Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-71/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania do darowizn dokonywanych w ramach PGK? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; darowizna; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód; transakcja; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w m.in. zakresie ustalenia, czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania do darowizn dokonywanych w ramach PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania do darowizn dokonywanych w ramach PGK.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. X S.A. (dalej: „X S.A.”, „Spółka reprezentująca”) oraz spółki od niej zależne (dalej: „Spółka Zależna” lub łącznie: „Spółki Zależne”) zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Spółką dominującą w ramach PGK jest X S.A.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   X S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ordynacji podatkowej.

Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatnik CIT”), dochodzić będzie do transakcji pomiędzy X S.A. a Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy poszczególnymi Spółkami Zależnymi. Z uwagi na stosowanie art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji we wzajemnych rozliczeniach (w tym w szczególności dotyczące wynagrodzenia) mogą odbiegać od warunków rynkowych.

Ponadto, spółki wchodzące w skład PGK nie wykluczają, że w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, mogą dokonywać darowizn pomiędzy sobą, tj. spółka tworząca PGK może przekazać darowiznę innej spółce tworzącej PGK. W szczególności, przedmiotem darowizn mogą być: środki pieniężne, udziały (akcje), towary, środki trwałe (dalej: „ŚT”) lub wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”).

Własność środków pieniężnych, towarów, ŚT lub WNiP, udziałów (akcji) lub innych praw będzie przekazana w formie darowizny, tj. w szczególności:

*   podstawą dokonania czynności będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz
*   w związku z przeniesieniem własności towarów, ŚT, WNiP, środków pieniężnych, udziałów lub innych praw obdarowany nie dokona ani nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz darczyńcy żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości.

Wartość darowizny (innej niż darowizna pieniężna) wskazana w umowie darowizny będzie ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę na dzień dokonania darowizny (która może być różna od wartości ewidencyjnej, wynikającej z ksiąg rachunkowych podatnika). Jednocześnie, X S.A. oraz Spółki Zależne w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK, stosować będą zasady rynkowe. W związku z tym, że poniższe pytania dotyczą ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika CIT, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje X S.A. jako spółka reprezentująca.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania do darowizn dokonywanych w ramach PGK? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania do darowizn dokonywanych w ramach PGK.

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy o CIT, w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu tych przepisów, dochodzi do transakcji, w których stosuje się ceny odbiegające od cen, które byłyby zastosowane przez dwa niezależne podmioty, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK nie mają zastosowania przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Oznacza to, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo że spełniają one definicję podmiotów powiązanych (na podstawie art. 11 ustawy o CIT), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania/szacowania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wyłączenie wprost stosowania art. 11 ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ponadto, jak wynika z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Niewątpliwie zakresy przedmiotowe cytowanych regulacji częściowo pokrywają się - ich podstawowym celem i skutkiem jest możliwość weryfikacji stosowanych cen/rozpoznanego przychodu w transakcjach pomiędzy podatnikami.

Uregulowania te różnią się jednak zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 ustawy o CIT, odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących PGK. Równocześnie, hipoteza norm art. 12 i 14 ustawy o CIT, ma charakter bardziej ogólny i odnosi się do wszystkich podatników. Tym samym, opisana powyżej relacja odpowiada znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych - lex specialis derogat legi generali.

W konsekwencji, skoro art. 11 ustawy o CIT, wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy norm art. 12 i 14 ustawy o CIT, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11 ustawy o CIT), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 12 i 14 ustawy o CIT). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek obu powyższych norm, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, w przypadku podmiotów powiązanych, dany stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 ustawy o CIT.

Podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 ustawy o CIT. Mianowicie, art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4 tej ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1128/09, w którym wskazał, że (\`(...)\`) wychodząc od art. 12 u.p.d.o.p., co uczyniły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, należy w kwestii określenia poprawnej metody oszacowania wartości rzeczy, stanowiącej przychód (w rozpoznawanej sprawie - w.w. nieruchomości), uwzględnić treść art. 14 ust. 3 ww. ustawy, bowiem art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym wprost do niego. (\`(...)\`) art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (\`(...)\`).

W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ustawy o CIT, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 14 ustawy o CIT, w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w PGK.

Regulacja taka jest naturalną konsekwencją utworzenia na gruncie przepisów ustawy o CIT specyficznej instytucji podatnika, jaką jest PGK. Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, które zawarły umowę PGK. Wyrazem tej reguły jest art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Skoro zatem podatnikiem w takim przypadku jest PGK jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla PGK (w każdym przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład PGK będzie odpowiadał bowiem koszt uzyskania przychodu u drugiej).

Stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11, art. 14 czy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spowodowałoby bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8 ustawy o CIT. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego PGK. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, czy też ustalanie przychodu po stronie odbiorcy świadczenia, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód całej PGK.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-297/12/SD), w której organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska potwierdził za wnioskodawcą, że wykluczenie stosowania art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o PDOP, ma więc analogiczne uzasadnienie jak brak możliwości stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP, w zakresie możliwości określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej. Także bowiem ten przepis (mający jednak zastosowanie do zbywcy a nie nabywcy) przeczyłby celowi art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, który jak wskazano, wyłącza możliwość szacowania dochodu w PGK. (\`(...)\`) Dopiero bowiem uznanie, iż zastosowania nie znajdą zarówno art. 14 jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, będzie wypełniało treścią normatywną art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, statuując neutralność podatkową transakcji dokonywanych pomiędzy członkami PGK.

W powoływanym już wyroku NSA podkreślił również, że art. 11 ustawy o CIT - podobnie jak art. 14 tej ustawy - jest przepisem, którego celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Natomiast, zgodnie z konstrukcją PGK, spółki tworzące tę PGK nie są odrębnymi podatnikami - podatnikiem jest bowiem PGK jako całość (art. 1a ust. 1 ustawy o CIT), a wzajemne transakcje pomiędzy członkami PGK nie mają wpływu na ostateczne zobowiązanie podatkowe PGK. W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do zastosowania mechanizmów weryfikacji cen.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno art. 12 ust. 1 pkt 2, jaki i art. 14 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania do oszacowania przychodu Spółek wchodzących w skład PGK.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1240/11/JD, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, potwierdzając tym samym stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1138/10-2/IGo), w której zostało wskazane. że art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-432/11-4/KG), gdzie władze skarbowe wskazały, że Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-806/11/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że wprowadzanie jakichkolwiek regulacji, zgodnie z którymi w przypadku transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK dochodziłoby do powstania przychodu/kosztu u jednej ze spółek tworzących PGK bez powstania odpowiadającego mu kosztu/przychodu w drugiej spółce powodowałoby, że w sposób sztuczny ulegałby zwiększeniu dochód PGK. Jak wskazał organ Analogiczne zakłócenia powodowałoby stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikacje cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11 bądź art. 14 ustawy o PDOP. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód PGK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2013 r., sygn. ITPB3/423-651/12/MK, w której organ podatkowy wskazał, że niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen obiegających od cen rynkowych,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-154/13-8/AO, w której organ podatkowy wskazał, że Ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-159/13-2/GG, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, potwierdzając tym samym stanowisko wnioskodawcy, że niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Twierdzenie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 155/11) stwierdził, że Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy, jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania,
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09) także potwierdza twierdzenie Wnioskodawcy wskazując: Z kolei PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane. (\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie mamy (\`(...)\`) do czynienia z sytuacją, w której podatnik korzysta z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy.

Reasumując, w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK na warunkach odbiegających od rynkowych, w tym darowizn udzielanych w ramach PGK, z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w odniesieniu do tych transakcji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest ocena stosowania art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”) w odniesieniu do darowizn dokonywanych pomiędzy pomiotami tworzącymi PGK. Tut. Organ nie odniósł się zatem do opinii Spółki przedstawionej we własnym stanowisku w zakresie pozostałych transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK na warunkach odbiegających od rynkowych.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 updop, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 updop, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom updop i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie.

Przepisy updop, nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 updop. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Art. 12 ust. 5 updop, stanowi natomiast, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, z art. 12 ust. 5a updop, wynika, że wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może oszacować wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 updop, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10.

Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3 updop, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne.

Ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w updop regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 updop) oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom updop (art. 7a updop), to przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5a oraz art. 14 updop, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - w związku ze stosowaniem art. 11 ust. 8 updop, nie znajdą zastosowania art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 updop do darowizn dokonywanych w ramach PGK. Jak wyjaśniono powyżej ze wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów zastosowania w omawianej sprawie nie znajdzie jedynie art. 11 z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 8 tego przepisu. Pozostałe wskazane przez Wnioskodawcę przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

W odniesieniu z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie ze względów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji tut. Organ nie zgadza się z zaprezentowanym w nich poglądem czemu dał wyraz w interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.