Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.228.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: Czy w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczki - powiększonej o należne odsetki umowne - na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej, kwota pożyczki wraz z odsetkami przeznaczona na wniesienie wkładu na akcje stanowi koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; aport; udział-nabycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzyciel; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w związku z konwersją wierzytelności na akcje:

*   w części dotyczącej nominalnej wartości pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odsetek od pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pożyczki wraz z odsetkami w związku z konwersją wierzytelności na akcje.

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącym stroną postępowania,
2.  Zainteresowanych niebędących stroną postępowania,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - akcjonariuszem spółki prowadzącej działalność holdingową zarządzającą własnym towarzystwem ubezpieczeniowym, działającej w formie spółki akcyjnej.

W myśl ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, prowadzenie działalności ubezpieczeniowej wiąże się z koniecznością zachowania tzw. rezerw techniczno - ubezpieczeniowych na odpowiednim (zmiennym w czasie) poziomie. W celu zachowania wymaganego poziomu rezerw przez towarzystwo ubezpieczeń wnioskodawca (akcjonariusz) dokonuje okresowego dokapitalizowania działalności spółki, której jest akcjonariuszem. Wnioskodawca zawarł ze spółką umowy pożyczki, na podstawie której przekazał spółce pieniądze na cele związane z działalnością spółki. Umowy pożyczek były zawierane w różnych datach i opiewały na różne kwoty. W przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie umowy pożyczki zostały zawarte pisemnie. Zgodnie z treścią umów pożyczki były oprocentowane, a w roku 2017 stawka oprocentowania wszystkich pożyczek została zrównana do poziomu 6% w stosunku rocznym.

W chwili obecnej spółka akcyjna zamierza dokonać spłaty wszystkich zaciągniętych pożyczek wraz z odsetkami. Wnioskodawca (akcjonariusz spółki) i spółka wyrazili wolę konwersji wierzytelności na akcje według wartości nominalnej kwot pożyczek wraz z odsetkami. Realizacja tego procesu rozpocznie się podobnie jak kodeksowa procedura podwyższenia kapitału zakładowego. W tym celu po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę co najmniej równą sumie wszystkich pożyczek wraz z odsetkami, o których mowa wyżej, akcjonariusze dokonają zapisu na akcje.

Wnioskodawca dokona zapisu na akcje o wartości co najmniej równej łącznej kwocie pożyczek, których udzielił spółce, powiększonej o wartość odsetek umownych naliczonych za cały czas trwania umowy. W uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy będzie wskazane, iż pokrycie wkładów na akcje nastąpi poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych.

W ten sposób dojdzie do sytuacji, w której spółka oraz każdy akcjonariusz - pożyczkodawca będą posiadać wobec siebie wierzytelności wzajemne: akcjonariusz wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki, natomiast spółka wobec akcjonariusza z tytułu wierzytelności na pokrycie wkładów na akcje, na które akcjonariusz dokonał zapisu. Następnie zamiarem wnioskodawcy jest, aby w drodze umowy zawartej przez spółkę z każdym akcjonariuszem - pożyczkodawcą obie wierzytelności zostały przedstawione do potrącenia.

Podkreślić należy, że umowne potrącenie wierzytelności akcjonariusza wobec spółki z tytułu wpłaty na poczet akcji z wierzytelnością spółki względem akcjonariusza jest dopuszczalne, o czym wyraźnie stanowi art. 14 § 4 zdanie drugie k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczki - powiększonej o należne odsetki umowne - na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej, kwota pożyczki wraz z odsetkami przeznaczona na wniesienie wkładu na akcje stanowi koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, całość kwoty pożyczki wraz z odsetkami przeznaczona na wniesienie wkładu na akcje stanowi koszt uzyskania przychodu.

W opisanym stanie faktycznym konwersja pożyczki na akcje stanowi objęcie akcji w spółce przez pożyczkodawców za wkład niepieniężny (zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461- ITPB4.4511.784.2016.KW).

W konsekwencji po stronie akcjonariuszy powstanie przychód z tytułu objęcia akcji w spółce (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego akcje powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Wnioskodawca objąłby akcje w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, po jego stronie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 ww. ustawy.

Dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego z uwzględnieniem przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (dla małych podatników 15% uzyskanego dochodu). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z powyższym w sytuacji wnioskodawcy dochodem będzie różnica pomiędzy wartością nominalną akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust 1j pkt 3 ww. ustawy - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Stosownie do art. 15 ust. 1o ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł

wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W konsekwencji, po stronie akcjonariuszy powstały dochód z tytułu objęcia akcji za wkład niepieniężny, jest różnicą między przychodem a kosztami jego uzyskania.

Kwoty pożyczek wraz z odsetkami nie zostały przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do chwili obecnej. W związku z treścią powyżej przedstawionych przepisów należy uznać, że całość kwot pożyczek wraz z odsetkami umownymi stanowi koszt uzyskania przychodu w postaci wartości objętych akcji. W związku z tym, że akcjonariusz obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości pożyczki wraz z odsetkami, po stronie wnioskodawcy nie powstanie dochód, który należałoby opodatkować - przychód w postaci wartości akcji zostanie bowiem zrównoważony kosztami poniesionymi na ich objęcie w postaci wartości pożyczki wraz z odsetkami.

Wskazać przy tym należy, że podobne skutki pod względem podatkowym zaistnieją, jeżeli przyjmiemy pieniężny charakter wkładu w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wraz z odsetkami. W takiej sytuacji organy podatkowe (np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 roku, sygn. DD5/8211/127ZSD/G8/PK-468) i sądy administracyjne uznają, iż nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie udziałowca (z uwagi, że w powyższej formie ma miejsce wkład pieniężny, nie zaś objęty dyspozycją tego przepisu wkład niepieniężny), a udziałowiec (akcjonariusz) nie ma prawa rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w wartości potrącanej wierzytelności. W konsekwencji, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego drogą wkładu pieniężnego zachowana jest neutralność w podatku dochodowym.

Stanowisko tożsame do przedstawionego powyżej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2009 roku (IBPBII/2/415-568/09/MM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 marca 2009 roku (ITPB1/415W-11/09). Wobec powyższego wskazane stanowisko wnioskodawcy uznać należy za utrwalone w praktyce organów podatkowych. W związku z tożsamą treścią przepisów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że również w niniejszej sprawie należy zająć stanowisko tożsame, jak w ww. interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w związku z konwersją wierzytelności na akcje:

*   w części dotyczącej nominalnej wartości pożyczek – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odsetek od pożyczek - **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki prowadzącej działalność holdingową, zarządzającą własnym towarzystwem ubezpieczeniowym, która działa w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczek na cele związane z jej działalnością. Wnioskodawca wraz z Spółką wyrazili wolę konwersji wierzytelności na akcje według wartości nominalnej kwot pożyczki wraz z odsetkami.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Bezsprzeczny w niniejszej sprawie jest fakt, że w opisanej sytuacji po stronie akcjonariuszy powstanie przychód z tytułu objęcia akcji w Spółce na podstawie ww. artykułu. Wątpliwości Wnioskodawcy związane są jednak z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty pożyczki wraz z odsetkami, które zostaną przeznaczone na wniesienie wkładu na akcje.

Ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, tj. faktyczne poniesienie wydatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczek, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić jednocześnie należy, że obejmując akcje w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczek Wnioskodawca kosztów faktycznie nie poniósł, zatem wartość odsetek nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Reasumując, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa należało uznać, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów nominalnej wartości pożyczek jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów naliczonych odsetek od pożyczek jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Dodatkowo w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 24 czerwca 2009 roku o sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM organ wyraźnie wskazał, że w sytuacji gdy dochodzi do objęcia przez podmiot udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek to nie może zaliczyć on do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek od tych pożyczek. W związku z tym za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że przywołana interpretacja organu przedstawia tożsame stanowisko z zaprezentowanym w przedmiotowym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.