Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.580.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu – lecz metoda klucza powierzchniowego jest nieprawidłowa.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; przebudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r., data nadania 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.580.2020.1.DP (doręczone w dniu 14 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu „(…)”.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2020 r., data nadania 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.580.2020.1.DP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca realizuje projekt w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażane operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 pn. „(…)” (dalej jako: „Projekt”, „Inwestycja”).

Przedmiotem Projektu jest rewaloryzacja usytuowanego na terenie Gminy spalonego, zabytkowego budynku po dawnej owczarni, jego adaptacja na potrzeby społeczne, gospodarcze i rekreacyjne wraz z modernizacją terenu przyległego – budynek usługowy w ramach renowacji, rewaloryzacji, modernizacji, adaptacji i wyposażenia istniejącej zabudowy na cele gospodarcze, kulturowe i rehabilitacyjne (ze szczególnym naciskiem na poprawę efektywności energetycznej). Budynek parterowy z poddaszem użytkowym, nie podpiwniczony z dachem drewnianym krytym dachówką. W zakres niniejszej Inwestycji wchodzą następujące roboty: roboty rozbiórkowe, roboty fundamentowe, ściany nośne zewnętrzne i wewnętrzne, stropy i schody żelbetonowe, konstrukcja więźby dachowej wraz z pokryciem, ściany działowe, stolarka okienna i drzwiowa, instalacje wewnętrzne, posadzki w całym budynku, prace elewacyjne, obróbki blacharskie, roboty różne wykończeniowe. Gmina planuje zakończenie prac związanych z Projektem do dnia 30 marca 2021 r.

Gmina zamierza część pomieszczeń na parterze przeznaczyć na cele działalności gospodarczej, zawierając umowy najmu opodatkowane stawką 23% VAT do celów usługowych.

Natomiast część pomieszczeń na piętrze Gmina zamierza przeznaczyć na cele użyteczności publicznej (m.in. świetlica wiejska) lub na użytek własny Gminy.

Reszta części budynku stanowiła będzie części wspólne.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię danych części budynku.

Całkowita wartość Inwestycji wynosi (…) zł brutto. Gmina współfinansuje inwestycję ze środków pozostałych z budżetu Unii Europejskiej oraz budżetu własnego. W ramach Projektu Wnioskodawca ubiegał się o dofinansowanie 53,62% kosztów kwalifikowanych Projektu tj. (…) zł. Pozostały wkład własny w wys. (…) zł będzie pochodził z budżetu Gminy. VAT w wysokości (…) zł jest wydatkiem niekwalifikowalnym, czyli nie będzie objęty dofinansowaniem.

Faktury w związku z realizacją Projektu przez wykonawcę wyłonionego w procesie przetargu wystawiane będą na Gminę.

Uzupełniając wniosek, Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina planuje wykorzystać budynek na cele związane z działalnością gospodarczą (cały parter budynku będzie wynajmowany 233,1 m2) oraz na cele związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (świetlica wiejska – całe poddasze budynku 197 m2).

Wyłącznie szyb windy będzie wspólnie użytkowany (ok 5 m2). Budynek będzie miał osobne wejścia.

Z uwagi na specyfikę budynku – Gmina nie jest w stanie wskazać ile osób będzie stale korzystać z danych pomieszczeń.

Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności.

Sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Administrowaniem budynku będzie zajmowała się Gmina.

Prewspółczynnik dla ww. jednostki organizacyjnej, obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wynosi 24%.

Biorąc pod uwagę charakterystykę długoterminowego sposobu wykorzystania danego budynku – będzie on służył danym celom według sposobu korzystania z tego danego konkretnego budynku. Niewątpliwie część budynku będzie wyłącznie wynajmowana, a druga będzie wykorzystywana na „cele statutowe”.

Nie sposób zauważyć, iż wysokość prewskaźnika Gminy kalkulowanego według Rozporządzenia nie będzie miała przełożenia na sposób wykorzystywania danego konkretnego budynku. Rozporządzenie odnosi się do całościowych wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a kalkulacja powierzchniowa ma za zadanie skupienie się na sprawiedliwym podziale wykorzystania danego środka trwałego. Rozliczenie podatku VAT metodą powierzchniową będzie bardziej sprawiedliwe. Gmina pragnie podkreślić, iż nie planuje w przyszłości zmiany sposobu wykorzystania budynku.

Według klucza powierzchniowego Gminie przysługiwać będzie 54,20% odliczenia podatku naliczonego, a według Rozporządzenia 24%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych budynku służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku?

Zdaniem Gminy:

1.  w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT,
2.  w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT,
3.  w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych budynku służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Warunek odliczenia podatku VAT dotyczący wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych w praktyce odnosi się do zamiaru ich wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika. W momencie nabycia towarów i usług w celu oceny, czy powstaje prawo do odliczenia VAT należy kierować się wyłącznie zamiarem, celem, jakiemu mają służyć dane zakupy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyżej przytoczonej regulacji jednostki samorządu terytorialnego mogą mieć na gruncie podatku VAT status dwoisty, tj. mogą w odniesieniu do danego rodzaju działalności:

*   nie mieć statusu podatnika VAT – w sytuacji gdy realizują zadania nałożone na nieodrębnymi przepisami prawa, które nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych oraz

*   posiadać status podatnika VAT – w sytuacji gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (niezależnie do tego, czy czynności te mieszczą się w zakresie zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Wnioskodawcę realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Będą to zatem czynności realizowane przez Gminę (i jej jednostki) wszelkie aktywności w sferze cywilnoprawnej, tj. w ramach umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), niezależnie do tego, czy mieszczą się w ramach zadań statutowych Gminy (wynikających z ustaw o samorządzie gminnym), czy też nie.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, którą Gmina będzie wynajmowała do celów usługowych, zatem związanej wyłącznie z działalnością gospodarczą, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z występowaniem związku danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W ramach zawieranych w przyszłości umów najmu części budynku Gmina będzie działać jako podatnik VAT i świadczyć na rzecz najemców odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki podstawowej.

Jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, iż warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest zaistnienie bezpośredniego związku nabywanych przez podatnika VAT towarów i usług z czynnościami, które w ramach prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając to na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, którą Gmina będzie wynajmowała do celów usługowych, tego rodzaju związek zaistnieje. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej zostanie zatem spełniony, co oznacza, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych bezpośrednio i wyłącznie z budową pawilonów handlowo-usługowych Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Ad 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Część przedmiotowego budynku Gmina będzie wykorzystywała do działalności użyteczności publicznej, zatem nie będzie wykorzystywała jej do czynności opodatkowanej VAT. W związku z tym wydatki poniesione na tę część budynku nie będą związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, Gmina, ponosząc wydatki na część budynku oddanej na cele społeczne i wykorzystywanej na cele użyteczności publicznej, nie uzyskuje prawa do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków.

Ad 3

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości (do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (dalej jako: „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c przewiduje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności, po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zatem uznać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór tych kryteriów alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności należy do podatnika.

Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia kryterium specyfiki działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza również, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy (bazujący na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) rekomendowany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Powyższe stanowisko podzielane jest aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17 stwierdził, iż: „Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, tj. jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem (\`(...)\`).

Zdaniem Sądu, specyfiki, działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (dodać trzeba o wydanie interpretacji indywidulanej, o czym szerzej dalej) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika, są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nim działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt: I FSK 23/18 rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyroku zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W ocenie Sądu „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle cytowanego orzecznictwa, dane uwzględniane na potrzeby ustalenia prewspółczynnika powinny najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi (czy też jednostce samorządu terytorialnego) odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, a regulacje ustawy o VAT dopuszczają możliwość prewspółczynnika alternatywnego, jeżeli taki sposób ustalenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Na dopuszczalność stosowania innych kryteriów alokacji podatku VAT niż te oparte na kryterium obrotu generowanego w działalności podatnika w odniesieniu do budynków wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT/niepodlegającej opodatkowaniu VAT wskazuje również wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt, sygn. C 511/10, w którym wprost stwierdzono, iż „ art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na obszerny dorobek interpretacyjny organów podatkowych w zakresie kryteriów, które powinny zostać uwzględnione przy doborze metod alokacji podatku VAT. W jednej z nich organ podatkowy wyjaśnił, że: „ocena, czy alokacja bezpośrednia ma zastosowanie w danym przypadku (oraz jaka metoda alokacji bezpośredniej może znaleźć zastosowanie) musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę otaczającego świata i realiów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dana metoda alokacji bezpośredniej ma zastosowanie jeżeli pozwala w sposób wiarygodny, miarodajny i reprezentatywny odzwierciedlić stosunek działalności dającej i odpowiednio niedającej prawą do odliczenia naliczonego podatku VAT, powiązanie zakupów z konkretną sprzedażą (uprawniającą bądź nie do odliczenia naliczonego podatku VAT) powinno być dokonywane w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria, zgodnie ze stanem rzeczywistym”. Przy czym, podkreśla się, iż wybór określonej metody alokacji należy do podatnika i jednocześnie jest jego obowiązkiem (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-771/10-3/MM, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-843/11-4/MP).

Organy podatkowe deklarują również, iż dopuszczalne jest zastosowanie każdej metody, która wiarygodnie pozwala powiązać koszt z danym rodzajem działalności, odzwierciedla dany stan faktyczny i jest miarodajna: „Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy”.

Przy czym „o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim, poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku”, (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak: IBPP1/443- 30/14/MS).

Natomiast, jeżeli chodzi o praktykę interpretacyjną w zakresie rodzajów proponowanych przez podatników kluczy alokacji to Wnioskodawca pragnie tutaj przytoczyć rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące klucza alokacji podatku VAT wg powierzchni budynku wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanego do celów zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i innego rodzaju działalności, w tym zadań statutowych jednostek samorządu terytorialnego):

\* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.47.2017.2.MGO:

„W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym odliczenie VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości powinno nastąpić na podstawie tzw. klucza powierzchniowego uwzględniającego powierzchnię nabytej Nieruchomości wykorzystywaną do celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT w stosunku do powierzchni całej Nieruchomości. W przypadku Nieruchomości za powierzchnię wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca uznaje:

*   powierzchnię parteru budynku Hotelu wraz z powierzchnią piwnic, w których umieszczone są urządzenia techniczne służące do funkcjonowania parteru Hotelu,

*   budynek stróżówki,

*   budynek czerpni powietrza,

*   powierzchnię gruntu pod parkingiem,

*   powierzchnię pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu.

Parter budynku Hotelu ma być w części wykorzystany jako miejsce prezentacji krótkotrwałych pokazów wybranych obiektów z kolekcji rzemiosła artystycznego i wzornictwa przemysłowego ze zbiorów Muzeum oraz innych pokazów we współpracy z partnerami zewnętrznymi, których zakres merytoryczny odpowiada działalności statutowej Muzeum. Pierwszy z pokazów odbędzie się w trakcie Nocy Muzeów 2017, tj. w maju 2017 r. Pokazy te odbywać się będą w wydzielonej i odpowiednio dostosowanej części parteru hotelowego – wstęp na wystawę będzie odpłatny z wyjątkiem wydarzeń promocyjnych, jak np. Noc Muzeów lub bezpłatnych wejść na podstawie indywidualnych decyzji Dyrektora Muzeum – w celach promocyjnych.

(\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości (z uwzględnieniem podziału na powierzchnię budynków oraz powierzchnię gruntów – powierzchnia gruntów pod parkingiem zostanie odliczona w całości, natomiast powierzchnia pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu).

Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wyjaśnił:

„Odnosząc się natomiast do sposobu określenia kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości, należy zauważyć, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ponadto wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwoty podatku VAT naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację swojej działalności jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia TSUE w sprawie C-511/10 (pkt 23 i 24), który wprawdzie dotyczy działalności gospodarczej oraz niemającej charakteru gospodarczego, niemniej zdaniem Organu znajdzie również zastosowanie w sytuacji, gdy dane składniki majątku nie są wykorzystywane w żaden sposób, co w konsekwencji oznacza, że nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W ww. orzeczeniu TSUE wskazał, że „Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”.

\* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., znak: ILPP5/443-143/14-3/PG:

„W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wydatków ogólnych (A) ponoszonych na Budynek jedyną miarodajną metodą wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest przyjęcie proporcji metrażowej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki (A) do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki (A) do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że od opisanych powyżej wydatków (A) Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni Budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni Budynku.”

\* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak: IBPP1/443-30/14/MS:

„(\`(...)\`) Wszystkie z wydatków wymienionych we wniosku związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym – wszystkie z rodzajowo wymienionych zakupów mają związek z funkcjonowaniem budynku, w którym to budynku Wnioskodawca będzie prowadził zarówno sprzedaż zwolnioną (budynek w części wykorzystywany będzie dla potrzeb prowadzenia działalności bankowej), jak i opodatkowaną (komercyjny najem powierzchni użytkowej). (\`(...)\`) Wnioskodawca ma zamiar stosować klucz alokacji umożliwiający odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu stanowiący współczynnik powierzchni, obliczony jako udział powierzchni wynajmowanej komercyjnie do powierzchni ogółem; przy czym z proporcji wyłączona zostanie powierzchnia wspólna budynku (tj. korytarze, hole windowe, aneksy kuchenne, toalety, hol recepcyjny).

W przypadku wydatków wymienionych powyżej od pkt 1 do pkt 24 – ich cechą wspólną jest to, że zakres ich wykorzystania związany jest z fizycznymi gabarytami powierzchni budynku i nie jest uzależniony od ilości osób pracujących, czy też korzystających z budynku.

(\`(...)\`) Zdaniem tut. organu, zastosowanie w tym przypadku klucza powierzchniowego budynku w odniesieniu do zakupu towarów i usług dotyczących: zarządzania budynkiem: recepcyjnych, porządkowych, ochrony, Internetu, telekomunikacyjnych (telefony), monitoringu przeciwpożarowego, kontroli okresowych, przeglądu budynku, serwisu technicznego w budynku, naprawy i remontów związanych z serwisami technicznymi w budynku, dostawy energii cieplnej, materiałów do utrzymania czystości w nieruchomości, materiałów technicznych i pozostałych, wyposażenia budynku, naprawy i remontów w budynku, obsługi IT, mat wejściowych - serwis, pielęgnacji zieleni, usług dodatkowych związanych z utrzymaniem nieruchomości (np. ekspertyzy techniczne), mycia elewacji, modernizacji nieruchomości, prac wykończeniowych, usługi obsługi centrali telefonicznej, energia elektryczna (niezbędna do zasilania wszystkich urządzeń technicznych, tzn. windy, centrale wentylacyjne, agregat chłodniczy budynku, pojedyncze jednostki chłodnicze na piętrach, oświetlenie części wspólnych pomieszczeń technicznych, garaży, system p.poż. itd.), oraz klucza osobowego w odniesieniu do usług wywozu nieczystości; serwisu i nadzoru technicznego wind, drobnych napraw i dostawy materiałów potrzebnych do utrzymania wind w ruchu oraz obowiązkowy dozór techniczny wind (UDT); dostawy wody, należy uznać za właściwe o ile umożliwią obiektywną, zgodną z rzeczywistością alokację podatku naliczonego związanego z utrzymaniem przedmiotowego budynku biurowego do różnych rodzajów działalności Wnioskodawcy”.

\* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r., znak: IPTPP1/443-131/13-4/MW, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia:

„W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabyła budynek przemysłowy.

Spółka poniosła szereg kosztów adaptacyjnych (remonty), aby przystosować budynek do własnej działalności oraz kosztów związanych z późniejszą modernizacją. Ponadto Spółka regularnie ponosi bieżące koszty utrzymania budynku, w tym koszty mediów, ochrony, sprzątania. W związku z powyższym, Spółka otrzymuje faktury, na których był wykazany podatek VAT. Przedmiotowy budynek jest przez Spółkę wykorzystywany niemal w całości w działalności opodatkowanej VAT – Spółka wynajmuje jego powierzchnię na cele inne niż mieszkaniowe. W budynku tym niewielka część powierzchni jest jednak wykorzystywana na potrzeby całości działalności Spółki, w tym również w działalności zwolnionej z opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż opisany we wniosku stan faktyczny odnosi się do przeprowadzonej adaptacji/modernizacji oraz poniesionych wydatków bieżących.

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest ona uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z adaptacją/remontem, a także z bieżącym utrzymaniem budynku, w kwocie skalkulowanej na podstawie miarodajnego klucza alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całkowitej powierzchni budynku”.

Podsumowując stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej przyjmowano, iż w przypadku wydatków związanych z nieruchomościami (budynkami) zasadnym było wyodrębnianie kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni budynku. Kryterium takie było traktowane jako wiarygodne i sprawdzalne w sytuacji, w której podatnik (w tym Gmina) był w stanie określić w metrach kwadratowych powierzchnię budynku użytkowaną na cele działalności gospodarczej.

Mając na uwadze utrwaloną praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo TSUE w zakresie metody alokacji bezpośredniej w działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych i budynków Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do części wspólnych budynku, metoda alokacji podatku VAT w oparciu o kryterium powierzchni będzie najbardziej adekwatną i miarodajną metodą ustalenia kwoty podatku VAT podlegającego proporcjonalnemu odliczeniu.

Metoda ta w tym przypadku zakładałaby odliczenie odpowiedniej części podatku VAT stanowiącej udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku, ze względu na fakt, iż części wspólne służyć będą zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej. Częściami wspólnymi w ramach etapu inwestycji związanej z rewitalizacją będą przykładowo: winda, klatka schodowa, kotłownia, dach, elewacja.

Poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego Wnioskodawca będzie w stanie ustalić, iż część prac wskazanych na danej fakturze dotyczącej prac budowlanych dotyczących części wspólnych (tj. np. powierzchni windy, pomieszczenia wodomierza, czy rozdzielni elektrycznej, czy klatki schodowej) będzie związana w określonym procencie z działalnością gospodarczą Gminy stanowiącą wynajem oraz z działalnością Gminy nieopodatkowaną. Wydatki, w stosunku do których Gminie przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT wg ww. klucza dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy zabytkowego budynku, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją Projektu, kosztów promocji Projektu oraz przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej – w części dotyczącej pomieszczeń przedmiotowego budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie w opisanym stanie faktycznym wskazanej w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT zasady alokacji podatku VAT, uwzględniającej specyfikę działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, powinno wyrażać się w możliwości zastosowania odmiennego kryterium alokacji podatku VAT (innego niż metody wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz metody przewidzianej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.). Gmina będzie w tym przypadku w stanie przyporządkować cały podatek VAT naliczony wynikających z dokonanych nabyć do czynności umożliwiających odliczenie i czynności niedających tego prawa, według kryterium powierzchni, które będzie w pełni oddawało specyfikę działalności prowadzonej w budynku.

Jest to zatem sposób na najdokładniejsze ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w omawianym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast w myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przychodami wykonanymi zakładu budżetowego są natomiast przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, o czym mowa w pkt 15.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie Gmina, będąca podatnikiem VAT czynnym, realizuje projekt pn. „(…)”. Przedmiotem Projektu jest rewaloryzacja usytuowanego na terenie Gminy budynku po dawnej owczarni, jego adaptacja na potrzeby społeczne, gospodarcze i rekreacyjne wraz z modernizacją terenu przyległego.

Faktury wystawiane w związku z realizację Projektu przez wykonawcę wyłonionego w procesie przetargu będą na Gminę.

Gmina zamierza przeznaczyć część pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, zawierając umowy najmu opodatkowane stawką 23% VAT do celów usługowych. Będą to pomieszczenia na parterze o łącznej powierzchni 233,1 m2.

Natomiast część pomieszczeń Gmina zamierza przeznaczyć na cele użyteczności publicznej (m.in. świetlica wiejska) lub na użytek własny Gminy. Będą to pomieszczenia na piętrze (poddaszu) o łącznej powierzchni 197 m2.

Pozostała część budynku będzie stanowiła części wspólne.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku VAT poniesionych w związku z realizacją Projektu, w szczególności:

*   czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1),

*   czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2),

*   czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych budynku, służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W celu odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności (gospodarczej czy innej niż gospodarcza) będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur za zakupy, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, oraz nie przysługuje prawo do odliczenia w stosunku towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał rewaloryzowany budynek wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Część budynku – parter – będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń, zaś inna część – piętro (poddasze) – nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz do celów związanych z działalnością niepodlegającą VAT.

Wnioskodawca wskazał także, że nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności.

Oznacza to, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę będą służyć zarówno celom działalności opodatkowanej Gminy, jak i celom użyteczności publicznej, pozostającym poza zakresem ustawy.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, oraz że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z częścią budynku, która będzie wykorzystywana na cele użyteczności publicznej. Gminie bowiem będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu, ponieważ Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a których Wnioskodawca nie będzie mógł powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane przepisy art. 86 ust 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, natomiast przypisanie tych towarów i usług w całości nie jest możliwe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i jednocześnie nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z ustaleniem sposobu określenia proporcji należy wskazać, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu, ustalany według udziału procentowego powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności gospodarczą w stosunku do powierzchni całego budynku (klucz powierzchniowy), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Cechą wspólną podmiotów, do których adresowane jest rozporządzenie, jest to, że prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają w warunkach rynkowych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania preproporcji.

Zdaniem tut. Organu, zaproponowana przez Gminę metoda z zastosowaniem klucza powierzchniowego oddaje jedynie wielkość wynajmowanej powierzchni przeznaczonej do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni całego budynku, a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Między innymi nie uwzględnia ona wykorzystywania części wspólnych budynku do czynności wykonywanych przez przyszłego najemcę. W związku z tym zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy podkreślić, że zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa związana jest wyłącznie z przeznaczeniem poszczególnych części budynku objętego Projektem do wykonywania przez Gminę działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza zakresem ustawy. Jednakże metoda ta nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania części budynku do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu: Gmina poinformowała, że nie jest w stanie wskazać, ile osób będzie stale korzystać z danych pomieszczeń, jak również Gmina nie wskazała, przez jaki czas będą wykorzystywane poszczególne pomieszczenia.

Tym samym, nie można się zgodzić z Gminą, że zakres wykorzystywania części budynku do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej pokrywać się będzie z udziałem powierzchni pomieszczeń przeznaczonych do ww. działalności w całej powierzchni budynku.

Wnioskodawca przyjął, że metoda powierzchniowa najbardziej odzwierciedla specyfikę jego działalności, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda powierzchniowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że przyjęta metoda określenia proporcji ma nie tylko odzwierciedlać specyfikę prowadzonej działalności, ale również obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność, tym samym wskazany przez Gminę sposób oparty na kluczu powierzchniowym – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności Wnioskodawcy – jest w tak przedstawionych okolicznościach niereprezentatywny.

Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że rozporządzenie odnosi się do całościowych wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a kalkulacja powierzchniowa ma za zadanie skupienie się na sprawiedliwym podziale wykorzystania danego środka trwałego. Jednakże należy uznać je za kolejny argument świadczący o tym, że klucz powierzchniowy nie jest odpowiednim sposobem określenia proporcji, ponieważ w art. 86 ust. 2a ustawy wskazano, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności – a nie wykorzystaniu pojedynczego środka trwałego.

Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych budynku służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej – do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, należy zwrócić uwagę, że:

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17, potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 23/18, dotyczy działalności Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, a zatem okoliczności odmiennych niż w niniejszej sprawie,

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały potraktowana jako jeden z elementów argumentacji Strony. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny, czy Wnioskodawca będzie stosował prawidłową stawkę podatku VAT dla świadczonych w przyszłości usług najmu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.