Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.354.2017.11.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej za Pośrednika Finansowego.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku we wniosku z 27 listopada 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych uiszczenia kary umownej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zarządzającego w związku z niewykonaniem przez pośrednika finansowego zobowiązań przewidzianych w umowie o współpracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej przez Wnioskodawcę w ramach solidarnej odpowiedzialności za Zarządzającego.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

W dniu 30 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT2-3.4010.354.2017.1.JG.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z 8 marca 2018 r., (data wpływu 13 marca 2018 r. Spółka złożyła skargę na przedmiotową interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2-3. 4010.354.2017.1.JG. (…)

W wyroku tym sąd wskazał między innymi, że _(…)_

_

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że gdyby oceniać, czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem w oderwaniu od intencji strony skarżącej zawartej we wniosku o jej udzielenie, to jej treść odpowiadałaby prawu. Organ interpretacyjny wskazał bowiem trafnie, że zapłata cudzej należności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jednak takie formalnie prawidłowe stanowisko Dyrektora zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego (…) przez stronę skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała, że zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, w przypadku niewywiązania się przez Pośrednika Finansowego z zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów Funduszu w terminie określonym w tej Umowie o Współpracy, jak również w przypadku niezebrania wpłat od inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, Pośrednik Finansowy na wezwanie Menedżera zapłaci na jego rzecz określoną w Umowie o Współpracy karę umowną.

Oceniając zajęte przez Skarżącą stanowisko, Dyrektor przyjął, że zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracę w sytuacji gdy nałożenie kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego, który jednak odmówił jej zapłaty.

Dyrektor pominął zatem, że obowiązek zapłaty kary umownej został w Umowie o Współpracy nałożony na oba podmioty, tj. Skarżącą oraz Zarządzającego (działających łącznie jako Pośrednik Finansowy w tej Umowie o Współpracy).

Natomiast, zgodnie z postanowieniami Umowy o Zarządzanie (a zatem odrębnej umowy, zawartej w ramach innego stosunku prawnego regulującego prawa i obowiązki pomiędzy współdłużnikami solidarnymi), jej strony postanowiły, że w omawianym wyżej przypadku kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego.

Rzeczą organu interpretacyjnego było zaś zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, wątpliwości strony w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej przez Skarżącą na rzecz Menedżera zgodnie z Umową o Współpracy.

Organ interpretacyjny nie mógł tym samym przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawczynię (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSA i WSA 2012/2/21).

Jeszcze raz trzeba wyraźnie podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji; jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 636/17, LEX nr 2322596).

Reasumując, uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora z dnia 30 stycznia 2018 r. nie spełnia wymogów sformułowanych w art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

_

Natomiast rozpatrując skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (\`(...)\`) wskazał, że:

_Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie dostrzega rysujące się na szerszym tle problemy związane z wyczerpującym udzielaniem odpowiedzi na zadane pytania wnioskodawców, złożoność stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, wariantowość przedstawionych zagadnień, ich niejednoznaczność, z jednej strony i odpowiedzialność organów interpretacyjnych jaka wiąże się z udzielaniem interpretacji. Jednak podstawą oceny zgodności z prawem wydawanych interpretacji jest, o czym już powiedziano, jest zakres przedstawianych zagadnień wymagających oceny prawnej ze strony organów interpretacyjnych._

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) trafnie uznał, że we wniosku o wydanie _interpretacji strona, a więc (…)., wyraźnie wskazała, że zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy w przypadku niewywiązywania się pośrednika finansowego z określonych w niej zobowiązań, pośrednik finansowy na wezwanie zarządzającego, zapłaci na jego rzecz karę umowną. Dlatego trafnie Sąd ten uznał, że organ interpretacyjny pominął okoliczność, że w umowie o współpracy obowiązek zapłaty kary umownej został nałożony na oba podmioty, tj. skarżącą spółkę oraz podmiot zarządzający. Oba te podmioty uznane zostały w ramach zawartej umowy za działającego wspólnie pośrednika finansowego._

_

Natomiast umowa o zarządzanie regulowała inne stosunki prawne. Regulowała bowiem prawa i obowiązki pomiędzy dłużnikami solidarnymi. Jak trafnie pisze Sąd w zaskarżonym wyroku, w umowie tej strony postanowiły, że kara umowna powinna być zapłacona przez podmiot zarządzający. Tak uregulowane wzajemne prawa i obowiązki stron umowy wyznaczają zakres przedmiotowy interpretacji obowiązujących, w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, przepisów prawa podatkowego. Słusznie zatem w zaskarżonym wyroku uchylono się od oceny naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, uznając to za działanie przedwczesne.

Z tych powodów nie jest zasadne twierdzenie organu interpretacyjnego, że naruszono przepisy art. 141 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. Sąd wyjaśnił, że powodem uchylenia interpretacji było wyjście poza zakres pytania sformułowanego we wniosku z uwzględnieniem treści zawartych umów. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone zostały dość jasno. Nie obejmuje ona wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż, jak uznał Sąd, jest to przedwczesne. Natomiast zawarł on ocenę prawną, a więc wyjaśnienie przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania prowadzącą do prawidłowego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (s.9), a więc przepisów prawa formalnego, na tym etapie postępowania w niniejszej sprawie. Sąd wskazał jak należy rozumieć sens zaskarżonych przepisów art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. stosując je w niniejszej sprawie.

_

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną – (…), utworzonym i działającym (…).

Wnioskodawca jest organem, który tworzy, zarządza i reprezentuje (…). Fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a ich wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego albo niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i także w Polsce podlega opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności w (…) roku Wnioskodawca zawarł z wyspecjalizowanym przedsiębiorcą (dalej: „Zarządzający”) umowę, której przedmiotem było zlecenie Zarządzającemu zarządzania portfelem inwestycyjnym jednego z funduszy inwestycyjnych (dalej: „Fundusz”), na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu utworzenie Funduszu oraz powierzył Zarządzającemu odpłatne zarządzanie portfelem aktywów tego Funduszu po jego utworzeniu, w tym w szczególności pozyskanie wpłat do Funduszu od inwestorów w wysokości i w terminach określonych w umowie oraz prowadzenie działalności inwestycyjnej Funduszu (dalej: „Umowa o Zarządzanie”).

Jednocześnie, Wnioskodawca oraz Zarządzający (działający wspólnie jako „Pośrednik Finansowy”), zawarli z Bankiem, jako podmiotem uprawnionym do dysponowania określonymi środkami w ramach (…) (dalej: „Menedżer”) umowę o współpracy w zakresie utworzenia i zarządzania Funduszem, za pomocą którego ww. środki miałyby być inwestowane (…) (dalej: „Umowa o Współpracy”).

Wyżej wymienione umowy zostały zawarte w ramach inicjatywy(…)która została opracowana jako jeden z instrumentów wykorzystywania środków w ramach (…). Inicjatywa ta została uruchomiona przez (…) i Menedżera, na podstawie regulacji dotyczących rozwoju regionalnego, w szczególności (…) oraz (…)

W treści Umowy o Współpracy jej strony ustaliły podstawowe warunki utworzenia i funkcjonowania Funduszu oraz zasady współpracy w trakcie jego działania, w tym w szczególności zakres odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań tą umową przewidzianych. Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, w przypadku niewywiązania się przez Pośrednika Finansowego z zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów Funduszu w terminie określonym w tej Umowie o Współpracy, jak również w przypadku niezebrania wpłat od inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, Pośrednik Finansowy na wezwanie Menedżera zapłaci na jego rzecz określoną w Umowie o Współpracy karę umowną.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy i Zarządzającego działających wspólnie jako Pośrednik Finansowy na gruncie Umowy o Współpracy ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

Dodatkowo, w treści Umowy o Współpracy zastrzeżono prawo Menedżera do wypowiedzenia Umowy o Współpracy w przypadku, gdy Pośrednik Finansowy dopuści się istotnego bądź rażącego naruszenia postanowień tej umowy, przy czym przez istotność rozumiane jest „ustawiczne pozostawanie w zwłoce w wykonaniu obowiązków określonych w umowie lub nieuzasadnioną odmowę ich wykonania”. Umowa o Współpracy przewiduje ponadto, że skutek wypowiedzenia Umowy o Współpracy w postaci jej rozwiązania może nastąpić po przejęciu zarządzania Funduszem przez inne (…), dokonaniu zmiany statutu Funduszu w zakresie obejmującym podmiot zarządzający portfelem tego Funduszu lub po zakończeniu likwidacji Funduszu. W każdym przypadku zatem wypowiedzenie Umowy o Współpracy wiązałoby się dla Wnioskodawcy z zakończeniem możliwości dalszego zarządzania Funduszem i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia za zarządzanie oraz innych świadczeń pieniężnych.

W wykonaniu wskazanych powyżej umów, Wnioskodawca utworzył Fundusz, którego zasady funkcjonowania określone zostały w nadanym mu statucie. W dokumencie tym określono także wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w związku z utworzeniem i zarządzaniem Funduszu.

W terminie określonym w Umowie o Współpracy nie zostały zrealizowane cele inwestycyjne Funduszu, w tym w szczególności nie zostały zebrane wpłaty do Funduszu w ustalonej przez strony wysokości oraz nie została zakończona budowa portfela inwestycyjnego Funduszu, która spełniałaby warunki określone w tej umowie.

W związku z powyższym, w (…) roku, tj. po upływie określonego w Umowie o Współpracy terminu dla osiągnięcia przez Pośrednika Finansowego określonych w Umowie o Współpracy celów inwestycyjnych, Menedżer wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kary umownej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Zarządzanie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego w sytuacji gdy jej nałożenie jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie.

Zarządzający jednak odmówił zapłaty kary umownej pomimo tego, że zarówno kwota kary umownej, jak i zasadność jej naliczenia na gruncie Umowy o Współpracę jest bezsporna.

Z uwagi na to, że:

i. uporczywe uchylanie się od zapłaty kary umownej jest tożsame z „ustawicznym pozostawaniem w zwłoce w wykonaniu obowiązków określonych w umowie lub nieuzasadnioną odmową ich wykonania” i jako takie stanowi przesłankę do wypowiedzenia Umowy o Współpracy, oraz

ii. zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Zarządzającego względem Menedżera ma charakter odpowiedzialności solidarnej, a także

iii. skutkiem rozwiązania Umowy o Współpracę jest obowiązek przekazania zarządzania Funduszem przez Wnioskodawcę innemu (…), lub likwidacja Funduszu, a tym samym utrata źródła przychodu,

Wnioskodawca zapłacił karę umowną.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Menedżera, w związku z niewykonaniem przez Pośrednika Finansowego zobowiązań przewidzianych w Umowie o Współpracy w ustalonym terminie, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

**Zdaniem Wnioskodawcy** , kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Menedżera zgodnie z Umową o Współpracy stanowiła będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, uznać należy, że warunkiem zakwalifikowania wydatku poniesionego przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
6.  został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić – co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zaś, że dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kary umowne są instytucją prawa cywilnego - zgodnie z przepisem art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Istotą kary umownej jest to, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Kara umowna należna jest zatem na mocy zastrzeżenia umownego. Możliwość jej żądania nie jest zależna od rzeczywistego zaistnienia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Dla powstania obowiązku zapłacenia kary umownej wystarczy bowiem zaistnienie określonych w umowie przesłanek.

Z brzmienia ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów;
2.  wad wykonanych robót;
3.  wad wykonanych usług;
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów;
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
7.  zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Należy zatem uznać, że kary umowne i odszkodowania z innych niż powyższe tytułów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Innymi słowy, uprawniony jest wniosek, zgodnie z którym kosztem podatkowym są zasadniczo wszelkie kary umowne oraz odszkodowania uiszczone przez podatnika, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Komentarz do ustawy\`(...)\`, red. W. Nykiel, A. Mariański, 2015, s. 501).

Uznaje się nawet, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Mariański Adam, Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania przychodów, PP 2006/4/22-25).

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć czy w opisanym stanie faktycznym uiszczona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zakwalifikowana do kosztów opisanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą materializacji zobowiązania do zapłaty kary umownej przez Wnioskodawcę było de facto niezrealizowanie przez podmiot, z którym Wnioskodawca współdziałał w ramach Umowy o Współpracy, przyjętych przez ten podmiot zobowiązań w wyznaczonym przez strony terminie. Zobowiązania te obejmowały pozyskanie wpłat od inwestorów prywatnych w ustalonej przez strony wysokości w wyznaczonym czasie oraz budowę odpowiedniego portfela inwestycyjnego Funduszu. Podstawą zaś do zapłaty kary umownej przez Wnioskodawcę była odpowiedzialność solidarna z podmiotem odpowiedzialnym za terminowe niewykonanie tych zobowiązań. Tym samym uznać należy, że kara umowna nie wynikała z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stanowi kosztu, który podlegałby automatycznemu wyłączeniu z zakresu kosztów uzyskania przychodów.

W celu rozstrzygnięcia, czy wydatek z tytułu kar umownych innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznany za koszt uzyskania przychodu, należy dokonać oceny tego wydatku pod kątem spełniania przesłanek ogólnych kosztu podatkowego określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że dana kara umowna powinna być poniesiona w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu". Określenie "w celu" oznacza pozostawienie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10: „kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/11, zgodnie z którym: „co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Dokonując oceny kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika. Uznać należy, że pomiędzy zapłatą odszkodowania, a racjonalnym działaniem w interesie przedsiębiorcy istnieje związek przyczynowy”.

Z powyższego wynika, że jeżeli możliwe jest wykazanie, że wydatek z tytułu kary umownej lub odszkodowania, został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania ich źródła, a nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie będzie przeszkód, aby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 4009/13: „Odszkodowanie wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tam gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.”

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zasadniczym motywem zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej było zachowanie źródła przychodów Wnioskodawcy uwarunkowanego obowiązywaniem Umowy o Współpracy. Wypowiedzenie Umowy o Współpracy równoznaczne jest bowiem z przekazaniem zarządzania Funduszem innemu (…), czego konsekwencją byłaby utrata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tego tytułu, a tym samym pozbawienie Wnioskodawcy źródła przychodów.

By uniknąć wskazanych powyżej negatywnych konsekwencji, a tym samym by zachować wskazane źródło przychodu, Wnioskodawca podjął decyzję o zapłacie kary umownej. Tylko takie działanie Wnioskodawcy wykluczyło możliwość podniesienia przez Menedżera zarzutu „ustawicznego pozostawania przez Wnioskodawcę w zwłoce przy wykonywaniu obowiązków określonych w Umowie o Współpracy” (tu: zobowiązanie do zapłaty kary umownej), i wypowiedzenia Umowy o Współpracy.

Wskazać ponadto należy, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 21012 r., sygn. akt II FPS 2/12.)

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nadrzędnym motywem działania Wnioskodawcy była chęć zachowania źródła przychodu, uwarunkowanego utrzymaniem relacji z Menedżerem. Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w sposób obiektywny przyczynił się do zabezpieczenia kontynuacji współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Menedżerem, a tym samym jego poniesienie w bezpośredni sposób związane jest z zachowaniem źródła przychodu Wnioskodawcy.

Stwierdzić zatem należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek spełnia przesłankę celowości określoną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a pomiędzy poniesieniem kosztu a zachowaniem źródła przychodu Wnioskodawcy występuje związek przyczynowy. Poniesienie takiego wydatku stanowi przy tym element normalnego ryzyka gospodarczego Wnioskodawcy. Podjęcie zaś przez Wnioskodawcę decyzji o przejęciu ciężaru zapłaty kary umownej w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy za racjonalne oraz dokonane przy zachowaniu zasad należytej staranności.

Wskazać także należy, że sam obowiązek zapłaty kary umownej wyniknął z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Zmaterializował się on bowiem na skutek niezrealizowania przez podmiot współpracujący z Wnioskodawcą należących do niego zadań, a tym samym na skutek nieosiągnięcia ustalonych zamierzeń inwestycyjnych w ramach współpracy z Menedżerem. Wnioskodawca nie był przy tym w stanie przewidzieć powyższej wskazanych trudności jakie napotka podmiot współpracujący w trakcie realizacji zobowiązań wynikających z Umowy o Współpracy.

Wskazać przy tym należy, że pogląd potwierdzający możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prezentują również organy skarbowe w licznych interpretacjach indywidualnych, z których wynika, że kara umowna/odszkodowanie z powodu okoliczności niezależnych od podatnika, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Tak przykładowo stwierdził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-1- 2.4510.915.2016.1.JW;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 stycznia 2015 r., nr ITPB4/423- 144/14/AM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 stycznia 2015 r., nr IPPB3/423- 1072/14-2/PK1;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423- 1449/14/AK.

Podsumowując, stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w postaci kary umownej wypełnia przesłanki przewidziane w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujące uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Koszt ten został bowiem faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę, należycie udokumentowany i nie podlega zwrotowi, a jego zapłata nastąpiła w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zasadniczym celem jego poniesienia było zachowanie źródła przychodów wynikającego z umowy o współpracy, której rozwiązanie wiązałoby się z zakończeniem współpracy pomiędzy stronami oraz przekazaniem tego źródła przychodu innemu (…). Wskazać także należy, że taki rodzaj kosztu nie wypełnia przesłanek określonych w przepisie art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (…) organ dokonując ponownie oceny opisanego stanu faktycznego – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy kwalifikacji zapłaty jako kosztów uzyskania przychodów. Nie rozstrzyga natomiast o skutkach podatkowych ewentualnych rozliczeń regresowych Wnioskodawcy i Zarządzającego jako podmiotów solidarnie odpowiedzialnych na gruncie Umowy o Współpracę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.