Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1414/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Dochodem ze zbycia przez spółkę jawną budynku niemieszkalnego będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki (,która winna odpowiadać wartości wykazanej uprzednio przez spółkę cywilną) powiększona o sumę dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Inaczej mówiąc, obliczając dochód ze sprzedaży należy pomniejszyć przychód o niezamortyzowaną wartość początkową tego środka trwałego (budynku niemieszkalnego). Natomiast dochodem ze sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej prawo własności będzie różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu a kosztami nabycia tego gruntu (wartością początkową tego prawa).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odpłatność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przez spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przez spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna W. zakupiła w 2007 r. od osób fizycznych nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu ewidencyjnego o obszarze 7122,00 m2 i potem wniosła w 2013 r. tą nieruchomość aportem do spółki jawnej M. aktem notarialnym. Spółka jawna planuje sprzedać tą zabudowaną działkę.

Pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że:

*   nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę gruntu ewidencyjnego ma charakter niemieszkalny jest to budynek produkcyjno-magazynowy z pomieszczeniami biurowymi i budynek garażowy,
*   Spółka jawna jest opodatkowana na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów,
*   nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę stanowi własność, została nabyta na podstawie aktu notarialnego i ma założoną księgę wieczystą,
*   w spółce cywilnej grunt był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie był amortyzowany ani ujęty w kosztach, natomiast budynek był ujęty w środkach trwałych i był amortyzowany,
*   do spółki jawnej ta zabudowana nieruchomość została wniesiona aportem i tak samo grunty zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych bez amortyzacji oraz budynek produkcyjno-magazynowy z prawem do amortyzacji,
*   nieruchomość nie została jeszcze sprzedana jest to zdarzenie przyszłe. Planowana sprzedaż nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę przez spółkę jawną, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości przez spółkę jawną, a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości określona w umowie spółki (wartość aportowa), nie wyższa od wartości rynkowej, powiększona o dokonane przez spółkę jawną odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem umownych proporcji udziału w zysku spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak - wspólnik spółki jawnej w ten sposób rozliczy dochód. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnych

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust, 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jest wynikająca z ewidencji środków trwały ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu). Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane kosztem uzyskania przychodów jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku - środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) są przychodami z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przez spółkę jawną, wniesionego do niej w formie aportu przez spółkę cywilną gruntu wraz z budynkiem niemieszkalnym, stanowić będzie przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochód ze sprzedaży ww. zabudowanej nieruchomości gruntowej ustalić należy w oparciu o art. 24 ust. 2 zd. drugie pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie dochodem z odpłatnego zbycia przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem zabudowanej nieruchomości gruntowej (uprzednio wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę cywilną) będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku aby ustalić dochód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, należy przede wszystkim prawidłowo określić wartość początkową gruntu oraz budynku wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę jawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle ww. przepisów grunt i znajdujący się na nim budynek stanowi odrębny środek trwały. Przy czym, grunty nie podlegają amortyzacji.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej uregulowany został przez ustawodawcę w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że w 2007 r. spółka cywilna, zakupiła nieruchomość stanowiącą zabudowaną budynkiem niemieszkalnym działkę gruntu, a następnie wniosła w 2013 r. tą nieruchomość aportem do spółki jawnej. Spółka jawna planuje sprzedać tą zabudowaną działkę. W spółce cywilnej grunt był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie był amortyzowany ani ujęty w kosztach, natomiast budynek był ujęty w środkach trwałych i był amortyzowany. W spółce jawnej grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie był jednak amortyzowany, amortyzacji podlegał budynek niemieszkalny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wartość początkową budynku niemieszkalnego wniesionego w drodze aportu przez spółkę cywilną do spółki jawnej, należało ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, tj. w wartości wykazanej uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę cywilną. Natomiast wartość początkową gruntu, (który zgodnie z art. 22c pkt 1 powoływanej ustawy nie podlega amortyzacji) należało ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę cywilną na jego nabycie, niezaliczonych (w jakiejkolwiek formie) do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem podstaw prawnych (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wniesienia aportu do spółki jawnej) do ustalenia wartości początkowej zabudowanej nieruchomości w wysokości określonej w umowie spółki jawnej (wartości aportowej) nie wyższej od wartości rynkowej.

W związku z tym, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych, jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu). Nieprawidłowe jest również stanowisko, że jeżeli przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane kosztem uzyskania przychodów jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej przez spółkę jawną, będzie przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym dochód z tej sprzedaży przypadający na Wnioskodawcę należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 2 zd. drugie pkt 1 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji dochodem ze zbycia przez spółkę jawną budynku niemieszkalnego będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki (,która winna odpowiadać wartości wykazanej uprzednio przez spółkę cywilną) powiększona o sumę dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Inaczej mówiąc, obliczając dochód ze sprzedaży należy pomniejszyć przychód o niezamortyzowaną wartość początkową tego środka trwałego (budynku niemieszkalnego). Natomiast dochodem ze sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej prawo własności będzie różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu a kosztami nabycia tego gruntu (wartością początkową tego prawa).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.