Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-396f/09/12-S/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-16
Teza: Zakres zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań oraz odsetek od tych zobowiązań w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 79/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań oraz odsetek od tych zobowiązań w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań oraz odsetek od tych zobowiązań w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Spółka posiada zakład produkcyjny w B i jest czynnym podatnikiem VAT.

Sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej: Spółka Y) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Spółka Y posiada dwa zakłady produkcyjne: jeden w B, przy, a drugi w Z i jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka i Spółka Y są spółkami zależnymi od spółki X S.A.. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka i Spółka Y, rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych Spółki Y na rzecz Spółki. Planuje się, iż to przeniesienie własności nastąpi:

*   w formie sprzedaży zakładu na rzecz Spółki lub
*   w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Spółki.

Każdy z zakładów Spółki Y mających być przedmiotem transakcji prowadzi samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną. Każdy z zakładów wyspecjalizowany jest w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych.

Każdy z zakładów Spółki Y jest wyodrębniony organizacyjnie. W szczególności posiada odrębne kierownictwo odpowiadające za funkcjonowanie zakładu. Wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w zapisach regulaminu organizacyjnego oraz w schemacie organizacyjnym Spółki Y.

Rachunkowość zarządcza Spółki Y zapewnia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z działalnością każdego z zakładów i pozwala na bieżąco analizować ich wyniki finansowe.

Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów Spółki Y, następujące składniki majątkowe:

*   nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność zakładu,
*   inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,
*   wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,
*   wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,
*   wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną produkcją,
*   wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji.

Planowana transakcja obejmie również przejęcie dotychczasowych pracowników zakładu w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks Pracy, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu.

Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż Spółka Y dokona zbycia tych towarów i produktów na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą Spółki Y przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej, po transakcji działalność Spółki Y koncentrować się będzie na handlu).

Każdy z zakładów będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) Spółka w odniesieniu do pytania będącego przedmiotem niniejszej interpretacji wskazała, iż na chwilę obecną nie jest jeszcze znana ostateczna cena zbywanych zakładów lub nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport w ich postaci. Tym samym nie jest możliwe ustalenie czy w omawianym przypadku wystąpi dodatnia czy ujemna wartości firmy. W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w dwóch możliwych wariantach. Ponadto przed lub po nabyciu przez Spółkę zakładów, zbywca wystąpi do swoich wierzycieli o wyrażenie zgody na przejęcie długu na zasadzie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego w związku z czym: (i) w stosunku do wierzycieli, którzy wyrażą zgodę na przejęcie długu, zbywca zostanie zwolniony z długu art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego – zwalniające przejęcie długu), (ii) w stosunku do wierzycieli którzy nie wyrażą zgody, obie strony będą zobowiązane solidarnie zgodnie z art. 554 ww. ustawy, Spółka będzie jednak odpowiedzialna wobec zbywcy za to, iż wierzyciele nie będą żądali od niego spełnienia świadczenia (art. 392 powołanej ustawy). Na chwilę obecną strony transakcji nie ustaliły czy cena nabycia będzie uwzględniać przejęte zobowiązania. W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w dwóch możliwych wariantach.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania.

1.  Czy każdy z zakładów produkcyjnych stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e podatku od towarów i usług?
2.  Jak należy ustalić zasady amortyzacji podatkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę (środki wprowadzone do ewidencji, środki nie wprowadzone do ewidencji)?
3.  Czy wartość rynkową wyposażenia nabytego w formie aportu, Spółka może odnieść w koszty podatkowe w miesiącu oddania tego wyposażenia do użytkowania?
4.  Jak Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w wypadku późniejszego odpłatnego zbycia aktywów nabytych w formie aportu (środki trwałe, wyposażenie, zapasy, wierzytelności)?
5.  Czy zapłaty uzyskane od dłużników na poczet przejętych wierzytelności są przychodem podatkowym Spółki?
6.  Czy wydatki Spółki na spłatę przejętych zobowiązań będą kosztem uzyskania przychodu Spółki?
7.  Czy w wypadku przejęcia umów leasingu operacyjnego, Spółka ma prawo do traktowania tych umów na użytek podatkowy:

1.  jako umów leasingu operacyjnego, tj. zgodnie z zasadami przewidzianymi dla umów określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, względnie
2.  w ten sam sposób co umów leasingu operacyjnego, tj. do (i) zaliczenia rat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych, (ii) po zakończeniu leasingu Spółka będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto (określonej zgodnie z art. 17a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), co nie będzie traktowane jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 5a lub art. 12 ust. 6a ww. ustawy, mimo iż okres używania przez Spółkę poszczególnych przedmiotów leasingu będzie krótszy od określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 tej ustawy?

9.  Czy wartość zapłaconych przez Spółkę Y do dnia cesji umów leasingu operacyjnego kwot czynszu leasingowego, w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu, jest przychodem podatkowym Spółki?

W odniesieniu do pytania szóstego, Wnioskodawca wskazał, iż wydatki na spłatę przejętych zobowiązań nie będą kosztem uzyskania przychodu Spółka - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; jednakże zapłacone przez Spółkę odsetki od tych zobowiązań będą kosztem uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 tejże ustawy.

W dniu 26 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-396f/09/DK stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) jest nieprawidłowe. W dniu 16 listopada 2009 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Skargę na przedmiotową interpretację nadano w urzędzie pocztowym w dniu 26 stycznia 2010 r., wniesiono w niej o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 79/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Kwestionując stanowisko Sądu, tut. organ złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1687/10, oddalił, utrzymując w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W świetle powyższego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja indywidualna odnosi się do stanu prawnego istniejącego w dniu wydania interpretacji uchylonej, część przepisów, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie uległo bowiem zmianie.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 4a pkt 2 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Na podstawie art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Mając na względzie uregulowania zawarte w powyższych przepisach należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę przejętych w związku z aportem/zakupem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań nie będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są rozliczane w związku z transakcją nabycia zorganizowanej masy majątkowej.

Przy czym podkreślić należy, iż powyższe stanowisko dotyczy zobowiązań funkcjonalnie związanych z przejętą działalnością gospodarczą zbywcy, oraz tych które Spółka przejmie na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w ramach tzw. kumulatywnego przystąpienia do długu. Natomiast zobowiązania, które nie przechodzą na Spółkę, tj. co do których odpowiada ona jedynie w sposób solidarny łącznie z dotychczasowym dłużnikiem, nie będą podlegały wskazanym regulacjom, z uwagi na fakt, iż w takiej sytuacji Spółka nie przejmuje zobowiązania, tym samym nie będzie mogła wydatków poniesionych na ich spłatę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednio jak i poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ujęcie wartości przejmowanych zobowiązań w wycenie przedsiębiorstwa spowoduje, natomiast iż przejęte długi nie będą mogły pomniejszać wartości składników majątkowych, która służy do ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku wystąpienia tzw. „ujemnej wartości firmy” (art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy), bądź też do ustalania wartości firmy (art. 16g ust. 2 ww. ustawy), przy wystąpieniu dodatniej wartości firmy.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętych zobowiązań, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści cytowanej definicji wynika, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku zasadnicze znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Podstawową przesłanką uznania go za koszt uzyskania przychodów, jest bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 10 powołanego unormowania, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu, o ile zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy, wskazać, iż w przypadku gdy odsetki od zobowiązań zostały ujęte w wycenie przedsiębiorstwa, wówczas nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji gdy przyszłe odsetki od zobowiązań zaciągniętych przez podmiot wnoszący aport nie zostały uwzględnione w takiej wycenie wówczas, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile będą zapłacone oraz o ile zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Końcowo tut. organ wskazuje, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę możliwości spełniania przez zapłacone odsetki od zobowiązań przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiających zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.