Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-120/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Spółkę (Inwestora) na rzecz podwykonawców.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podwykonawstwo; projekt; roboty-roboty budowlane; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 27 lutego 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Spółkę (Inwestora) na rzecz podwykonawców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Spółkę (Inwestora) na rzecz podwykonawców.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca/Inwestor/Spółka/Podatnik) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi deweloperską działalność gospodarczą i planuje rozpoczęcie nowego projektu inwestycyjnego. W celu jego realizacji zostanie zawarta umowa o generalne wykonawstwo z innym podmiotem (dalej: Generalnym Wykonawcą). W umowie o roboty budowlane pomiędzy Inwestorem, a Generalnym Wykonawcą zostanie ustalony zakres robót, które Generalny Wykonawca przeprowadzi osobiście lub za pomocą Podwykonawców. Umowy pomiędzy Generalnym Wykonawcą oraz Podwykonawcami będą zawierane za zgodą Inwestora po przedstawieniu mu umowy lub jej projektu wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót.

W przedmiotowej transakcji Inwestor przewiduje ryzyko związane z brakiem płynności finansowej Generalnego Wykonawcy, co może skutkować niewypłacaniem Podwykonawcom wynagrodzenia za prace wykonane w ramach projektu. W rezultacie powyższego, Podwykonawca będzie mógł wystąpić do Inwestora z roszczeniem na podstawie art. 647(1) § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej w skrócie: k.c.), który ustanawia solidarną odpowiedzialność Inwestora i Generalnego Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Aby uniknąć ewentualnych procesów sądowych oraz zatrzymania procesu budowlanego i zejścia Podwykonawców z placu budowy, Inwestor - w razie niewypłacalności Generalnego Wykonawcy - wypłaci Podwykonawcom wymagalne wynagrodzenia, jednocześnie nabywając wobec niego roszczenie regresowe. Zapłacone kwoty zostaną potrącone z należności Inwestora wobec Generalnego Wykonawcy. Potrącenie nie będzie jednak możliwe, jeśli Inwestor dokona wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia na rzecz Generalnego Wykonawcy. Z uwagi na solidarną odpowiedzialność Inwestora i Generalnego Wykonawcy, dokonując zapłaty Podwykonawcom w części, w której nie została ona uiszczona przez Generalnego Wykonawcę, Inwestor poniesie wydatek (dodatkowy ciężar) związany z realizowanym projektem deweloperskim, co znacznie obniży jego zysk zaplanowany przed przystąpieniem do procesu budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Wnioskodawcę (Inwestora) na rzecz Podwykonawców wykonujących usługi na zlecenie Generalnego Wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej Inwestora, opartej na art. 647(1) § 5 k.c., zarówno w sytuacji, gdy zostaną one zwrócone Inwestorowi przez Generalnego Wykonawcę, jak i w przypadku, w którym zwrot przedmiotowych środków pieniężnych nie nastąpi z uwagi na upadłość Generalnego Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata wynagrodzenia za roboty budowlane dokonana przez Inwestora na rzecz Podwykonawcy, na podstawie art. 647(1) § 5 k.c., stanowi koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy wydatki te zostaną w przyszłości zwrócone Inwestorowi przez Generalnego Wykonawcę, czy też nie.

Przez umowę o roboty budowlane Wykonawca zobowiązuje się do oddania Inwestorowi obiektu powstałego w wyniku wykonania ustalonego zakresu robót, a Inwestor do dokonania czynności związanych z przygotowaniem i prowadzeniem robót oraz do odebrania zbudowanego obiektu i do zapłaty umówionego wynagrodzenia. Celem umowy jest wzniesienie (w całości albo w części) określonego w projekcie obiektu budowlanego, czyli budynku, budowli lub kompleksu obiektów. Umowa może także przewidywać wybudowanie tylko części obiektu budowlanego. Stronami umowy są: Inwestor (Zamawiający) i Wykonawca. Umowa o roboty budowlane ma charakter konsensualny, odpłatny i jest umową rezultatu. Stanowi umowę pochodną od umowy o dzieło, od której wyodrębniła się w procesie swojego rozwoju historycznego jako osobna umowa nazwana. Podstawowym uprawnieniem Zamawiającego jest uzyskanie wykonanego obiektu budowlanego, który stanowi materialny rezultat, a podstawowym uprawnieniem Wykonawcy jest otrzymanie wynagrodzenia w umówionej przez Strony wysokości.

Obowiązki Inwestora podzielić można w myśl przepisu art. 647 k.c. na trzy grupy, a mianowicie: na obowiązki związane z przygotowaniem robót budowlanych, z ich wykonaniem oraz z zapłatą wynagrodzenia. Przepis ten precyzuje obowiązki Inwestora odsyłając wprost do szeroko rozumianego prawa budowlanego określając czynności związane z przygotowaniem robót – w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu - a w końcu do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Inwestor ma także obowiązek współdziałania z innymi uczestnikami procesu budowlanego, a w szczególności podejmowania decyzji w sprawach od niego zależnych. Obowiązki Inwestora obejmują przygotowanie finansowe i organizacyjne robót budowlanych, a w szczególności uzyskanie projektów. Obowiązki Wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego. Inwestor może zawrzeć umowę z jednym albo z kilkoma Wykonawcami, czyli wykonawcami częściowymi. Wykonawcą może być zarówno podmiot, który samodzielnie, bezpośrednio zajmuje się wykonaniem robót - „Generalny Wykonawca”, jak i podmiot korzystający w tej mierze - jako „Główny Wykonawca” - z usług innych wyspecjalizowanych podmiotów, czyli „Podwykonawców”, tj. dalszych wykonawców. Główny Wykonawca może ograniczyć się wyłącznie do samego zorganizowania procesu budowlanego, nie wykonując bezpośrednio żadnej z robót.

Wykonawcy częściowi uczestniczą odpowiednio tylko w wykonaniu części robót budowlanych. Świadczeniem wzajemnym inwestora jest wynagrodzenie Wykonawcy, które, co do zasady, powinno zawierać w sobie zwrot wszystkich kosztów, które ponosi Wykonawca oraz jego ogólnie rozumiany zysk. Zysk stanowi ekonomiczną przesłankę zawarcia omawianej umowy i ten charakter umowy sprawia, że jeżeli przeprowadzone roboty nie doprowadzą do wykonania obiektu budowlanego, z przyczyn leżących po stronie Inwestora, nie może on pozbawić Wykonawcy zysku wynikającego z zawarcia umowy.

Artykuł 647(1) § 1 k.c. konstytuuje obowiązek ustalenia rzeczowego zakresu robót ze wskazaniem, jakie indywidualnie określone prace będą wykonywane przez Wykonawcę osobiście lub przez Podwykonawców. Chodzi tutaj o wszystkie roboty, za które odpowiada Wykonawca, czyli zarówno te, które wykona osobiście, jak i te, które powierzy Podwykonawcom. Użycie spójnika „lub” powoduje, że możliwe jest zarówno wykonanie wszystkich wskazanych robót osobiście przez Wykonawcę, jak i wykonanie pewnej ich części, nieznanej w chwili umowy, przez Podwykonawców, a także wszystkich tych robót tylko przez Podwykonawcę, względnie kilku Podwykonawców. Inwestor, zgodnie z art. 647(1) § 2 k.c., ma kompetencję do wyrażenia zgody na zawarcie przez Wykonawcę umowy z Podwykonawcą. Chodzi tutaj zarówno o osobę Podwykonawcy, jak i o zakres konkretnych robót, jakie mają mu być powierzone. Podwykonawca jest uczestnikiem złożonej, trójstronnej sytuacji prawnej wprowadzonej przez art. 647(1) k.c., a związanej właśnie z umową o roboty budowlane i pozostaje w stosunku prawnym także wobec Inwestora. W celu uzyskania zgody Inwestora Wykonawca przedstawia mu umowę z Podwykonawcą lub projekt tej umowy, wraz z częścią dokumentacji dotyczącej wykonania robót określonych w tej umowie lub projekcie. Inwestor może wyrazić zgodę albo zgłosić pisemny sprzeciw lub zastrzeżenia do treści umowy w terminie 14 dni. Milczeniu Inwestora ustawa nadaje sens równoważny z wyrażeniem zgody. W konsekwencji, jeżeli Inwestor nie zajmie stanowiska, to uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Do zawarcia przez Podwykonawcę umów z dalszymi Podwykonawcami wymagana jest w myśl art. 647(1) § 3 k.c. - zarówno zgoda Inwestora, jak i Wykonawcy, wyrażona w sposób wskazany w art. 647(1) § 2 zd. 2 k.c., który to przepis stosuje się odpowiednio. Termin 14 dni liczony jest zatem osobno w odniesieniu do Inwestora, Wykonawcy oraz dalszych Podwykonawców. Skutek upływu tego terminu w postaci zgody następuje osobno w odniesieniu do każdej z tych osób. Każda z nich może także przed upływem tego terminu złożyć oświadczenie, zawierające tę zgodę albo odmowę jej wyrażenia.

Przepis art. 647(1) § 5 k.c. wprowadza jako zasadę solidarną odpowiedzialność Inwestora i Generalnego Wykonawcy, względnie wykonawców częściowych, za umowy zawierane z Podwykonawcami oraz dalszymi Podwykonawcami. Chroni to interesy Podwykonawców w przypadku nierzetelności finansowej podmiotu, z którym bezpośrednio zawarli oni umowę na wykonanie części robót. Odpowiedzialności solidarnej Inwestora wobec Podwykonawcy na podstawie art. 647(1) § 5 k.c. nie wyłącza okoliczność zapłaty na rzecz Wykonawcy jego wynagrodzenia, ponieważ istota tej regulacji polega właśnie na tym, aby Inwestor był zainteresowany dokonaniem zapłaty na rzecz Podwykonawców (uchwała SN z 28 czerwca 2006 r. sygn. akt: III CZP 36/06, Biul. SN 2006, nr 6, s.6). Mając to na uwadze, Inwestor może zawiadomić Podwykonawcę o dokonanej zapłacie wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, a także może uzależnić jej dokonanie od zabezpieczenia roszczeń Podwykonawcy przez Wykonawcę.

Definicja legalna kosztów uzyskania przychodów na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób prawnych znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy. Na gruncie bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych definicję tę rozbudowuje się o przesłanki niewyrażone expressis verbis w powołanym wyżej przepisie, tj. o warunek poniesienia kosztu w związku z prowadzoną działalnością, jak również o wymóg właściwego udokumentowania faktu poniesienia kosztu oraz możliwość przypisania danemu wydatkowi cechy rzeczywistości (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt: II FSK 2192/11).

Tym samym, przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są następujące:

1.  wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony (jest wydatkiem rzeczywistym);
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów wymienionych enumeratywnie w treści art. 16 ust. 1 ustawy;
4.  koszt został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością i prawidłowo udokumentowany. Odnotowania wymaga także to, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, rzeczone przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W obliczu takiej regulacji instytucji kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata na rzecz Podwykonawców Generalnego Wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej Inwestora, zarówno w sytuacji, gdy zostaną one zwrócone Inwestorowi przez Generalnego Wykonawcę, jak i w przypadku, w którym zwrot przedmiotowych środków pieniężnych nie nastąpi, spełnia wszystkie wskazane wcześniej przesłanki, co implikuje stwierdzenie, że może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze, wydatek Wnioskodawcy zostanie faktycznie i definitywnie poniesiony, a więc zgodnie z wymogami precyzowanymi w orzecznictwie nosi on znamię rzeczywistości. „Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia” - tak m.in. D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014. W analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wpłacając wynikającą z zaakceptowanej przez siebie umowy Generalnego Wykonawcy z Podwykonawcą kwotę uszczupli swoje aktywa i powiększy pasywa w sposób definitywny. Podobny pogląd na tę kwestię zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 12 lutego 2008 r. (sygn. akt: I SA/Po 1608/07) stwierdzając m.in., że: „Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. (\`(...)\`) Zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane”.

Po wtóre, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, by wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z konstrukcji językowej przepisu wynika zatem, że wystarczy zrealizowanie tylko jednego ze wspomnianych celów, by omawiana przesłanka została spełniona. Wnioskodawca uważa, iż poniesiony wydatek należy zakwalifikować jako poniesiony w celu zachowania źródła przychodów ze względu na istotny związek pomiędzy spodziewanym przychodem z inwestycji, a dalszym trwaniem prac prowadzonych przez Podwykonawców. Zaległości w wypłacie wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców spowodują bowiem najprawdopodobniej zaprzestanie prac i zejście z placu budowy. W rezultacie tego Inwestor nie otrzyma obiektu będącego przedmiotem umowy o roboty budowlane i nie będzie mógł realizować wobec niego swojego planu gospodarczego. Dlatego też celem zabezpieczenia źródła przychodu musi on prawidłowo spełnić świadczenie, które odpowiada świadczeniu Podwykonawców, tj. wypłacić należne wynagrodzenie na podstawie art. 647(1) § 5 k.c., który ustanawia solidarną odpowiedzialność Inwestora i Generalnego Wykonawcy za zobowiązania wobec Podwykonawców. Mając na uwadze powyższe rozważania godzi się zauważyć, że związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Za takim stanowiskiem przemawia również klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), którą ustanawia regulacja wyrażona w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 656/08) stwierdzono bowiem, że: „Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Kosztem uzyskania będzie zatem każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu”. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wydatek poniesiony przez Inwestora ma charakter bezpośredni, ponieważ istnieje bliski związek pomiędzy uiszczoną należnością, a możliwością uzyskania przychodów z przedmiotowej inwestycji przez Wnioskodawcę. Warto również mieć na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny polskiego prawa podatkowego, dla kwalifikacji wydatku jako poniesionego w celu uzyskania przychodów nie ma znaczenia to, czy przychód został faktycznie uzyskany. „Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły” - D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014. Ustawodawca dostrzega zatem fakt, iż przedsiębiorcy w związku z działalnością gospodarczą i podejmowanymi w jej trakcie decyzjami biznesowymi każdorazowo dokonują działań zmierzających do osiągnięcia przychodów. Nie każde jednak działanie przedsiębiorcy zapewnia ekonomiczny sukces w zaplanowanych rozmiarach, gdyż może prowadzić do straty lub przynajmniej minimalizacji zysków. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatki poniesione w zamiarze osiągnięcia przychodu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od skutków przedsięwzięcia. Tę argumentację wspiera także fakt, że ustawodawca nie nakazuje wiązać określonych kosztów z określonymi przychodami, dzięki czemu możliwe jest kwalifikowanie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów (w ogólności, z różnych przedsięwzięć), które jednak nie skutkują osiągnięciem przychodów, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O spełnieniu przesłanki dokonania wydatku w celu osiągnięcia przychodów decyduje więc racjonalność poniesienia danego obciążenia, która jest uzależniona m.in. od przeprowadzenia prawidłowej analizy funkcjonalnej, oceny ryzyka oraz rozpoznania i klasyfikacji kosztów inwestycji. Wskazane elementy powinny być oceniane zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Trzeba jednak pamiętać, że to Podatnik decyduje o kierunkach, skali oraz zróżnicowaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem. Podatnik samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze, wybiera Generalnego Wykonawcę oraz dysponuje dostępnymi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów. Wobec powyższego ocena racjonalności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem obiektywnej oceny celowości inwestycji oraz subiektywnych, specyficznych dla danego podmiotu warunków, które wpłynęły na to, że poniesiono konkretne wydatki w celu osiągnięcia danego przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia wyniku finansowego Wnioskodawcy, najbardziej korzystnym jest spełnienie zobowiązania niejako zamiast Generalnego Wykonawcy i zapewnienie finalizacji inwestycji poprzez przeprowadzenie i dokończenie koniecznych prac budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy, to brak kontynuacji przedsięwzięcia poprzez dopuszczenie do zejścia Podwykonawców z placu budowy byłby działaniem nieuzasadnionym ekonomicznie i nieracjonalnym. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy bowiem uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że Podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań Podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy Podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007 r., s. 148-149).

Uzasadniając zaistnienie kolejnej przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów godzi się dostrzec, że opisywane świadczenie nie znajduje się w katalogu wydatków z mocy ustawy nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, które skatalogowano w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamkniętą grupę wyjątków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, mimo iż spełniają warunki sformułowane na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy. Katalog ten jest rozbudowany, jednakże wynika to z tej zasady wykładni przepisów prawa, która stwierdza, że odstępstwa od reguły należy interpretować ściśle, a w razie wątpliwości godzi się korzystać z wykładni zwężającej, która pozwala prawidłowo rozstrzygać ewentualne wątpliwości na korzyść reguły ogólnej. W tym przypadku reguła ogólna znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka nie odnalazła w katalogu wyjątków z art. 16 ust. 1 ustawy kategorii, która obejmowałaby choćby podobny wydatek. Zgodnie z tym analizowaną przesłankę negatywną należy uznać za spełnioną.

Ponadto wydatek, który uznaje się za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wniosek ten wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 296/09), w którym stwierdzono m.in., że: „1/ Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. 2/ Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. 3/ Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”. Przesłanka ta została wypracowana w piśmiennictwie prawa podatkowego, a z czasem przeniknęła również do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jej sformułowanie, a następnie konsekwentne stosowanie, ma na celu rozwianie wątpliwości związanych z kwalifikacją do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, ale przedsiębiorca czyni je w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich ponoszenie wiąże się z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej.

W istocie przesłanka poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oznacza, że ustawodawca przyjął szerokie rozumienie kosztów uzyskania przychodów. Wydaje się w konsekwencji, że na gruncie normatywnej koncepcji kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika poniesione w interesie przedsiębiorstwa - por. A. Mariański, Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego sposobu rozumienia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki uznania kosztu w podatkach dochodowych, Prz. Pod. 2006, nr 6, s. 16. Analizowany we wniosku wydatek, zdaniem Spółki, spełnia przesłankę związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ z solidarnego charakteru zobowiązania Inwestora wynika, że Podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez Podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do Inwestora.

Odpowiedzialność Inwestora wobec Podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa Generalnego Wykonawcy z Podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647(1) § 5 k.c. odpowiedzialności wobec Podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić Podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie Wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej aktywności gospodarczej - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647(1) § 5 k.c., to wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik Podatnika.

Przesłanka ta stanowi swoistą klamrę spinającą warunki konieczne dla prawidłowego zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiednia dokumentacja procesu decyzyjnego, jak również faktu zapłaty, którą będzie prowadziła Spółka, w pełni potwierdzi fakty i tezy wyrażone we wniosku.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało podzielone na gruncie judykatury. „Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. (\`(...)\`) Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich - por. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Wr 684/13). Podobnie orzekł WSA w Warszawie, w wyroku z 6 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 854/14, a także z 9 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1693/14, gdzie stwierdzono: Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”. Wnioskodawcy znany jest fakt, że wyroki sądów administracyjnych są wiążące tylko w sprawie, w której zostały wydane, jednakże w obliczu zbieżności stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanów faktycznych, na gruncie których wydawano rzeczone judykatury, ich powołanie uznano za konieczne z uwagi na postulaty jedności i spójności interpretacji prawa oraz zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.