Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1186/11-8/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-06
Teza: Stosowanie do końca roku ustalonej szacunkowo proporcji wstępnej odliczenia podatku VAT, dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące I-VII 2011r. oraz dokonanie korekty rocznej podatku odliczonego zgodnie z art.90 ust.2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku naliczonego; marża; obrót; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011r.), uzupełnione pismem z dnia 29.12.2011r. (data wpływu 3.01.2012r.) i pismem z dnia 17.01.2012r. (data wpływu 19.01.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania do końca roku ustalonej szacunkowo proporcji wstępnej odliczenia podatku VAT, dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące I-VII 2011r. oraz dokonania korekty rocznej podatku odliczonego zgodnie z art . 90 ust.2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku (Pyt.5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania do końca roku ustalonej szacunkowo proporcji wstępnej odliczenia podatku VAT, dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące I-VII 2011r. oraz dokonania korekty rocznej podatku odliczonego zgodnie z art . 90 ust . 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku (Pyt.5). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29.12.2011r. (data wpływu 3.01.2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23.12.2011r. znak IPPP2/443-1186/11-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 28.12.2011r.) i pismem z dnia 17.01.2012r. (data wpływu 19.01.2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 5.01.2012r. znak IPPP2/443-1186/11-4/KOM (skutecznie doręczone dnia 13.01.2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy pożyczek pod zastaw. Przedmiotem zastawu są rzeczy ruchome, również w postaci biżuterii złotej i srebrnej.

W przeważającej części, umowy zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, chociaż niewykluczonym jest udzielenie takiej pożyczki na rzecz przedsiębiorcy.

Z zawartych umów pożyczek wynika między innymi:

*   przedmiot zastawu,
*   kwota udzielonej pożyczki,
*   termin zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami i opłatami,
*   wysokość należnych odsetek,
*   wysokość należnej opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu.

W razie niedokonania zwrotu udzielonej pożyczki w ustalonym terminie, przedmiot zastawu przechodzi na własność lombardu. W przypadku sprzedaży zastawionych rzeczy, na ogół kwota uzyskana ze sprzedaży przewyższa kwotę udzielonej pożyczki, jednak sporadycznie zdarza się, że kwota uzyskana ze sprzedaży zastawionej rzeczy nie pokrywa wysokości udzielonej pożyczki.

Z ostrożności podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 roku sprzedaż usług obejmującą odsetki od udzielonych pożyczek Wnioskodawca ewidencjonuje na kasie fiskalnej ze stawką zwolnioną, natomiast opłatę za przechowywanie przedmiotów zastawu opodatkowuje stawką 23%.

W przypadku świadczenia tego typu usług nie jest możliwe wyodrębnienie przez podatnika odrębnie kwot podatku naliczonego do odliczenia w związku z występowaniem sprzedaży mieszanej. Ustalona proporcja wstępna odnoszona jest przez podatnika do podatku naliczonego do odliczenia w odniesieniu do wszystkich faktur kosztowych. Podatnik w 2011r. rozpoczął sprzedaż mieszaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 17.01.2012r. (data wpływu 19.01.2012r.)

Czy Wnioskodawca może ustaloną przez siebie proporcję wstępną odliczenia podatku VAT stosować do końca roku, zaś po zakończeniu roku dokonać korekty podatku odliczonego do rozliczenia zgodnie z art . 90 ust.2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku?

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując korekt deklaracji VAT-7 za miesiące I-VII 2011r.?

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji w deklaracji za styczeń 2012r., tj. dokonując rocznej korekty proporcji VAT do doliczenia poprzez zwiększenie podatku naliczonego o wartość wynikającą z faktur (z uwzględnieniem proporcji), z których Wnioskodawca nie miał prawa odliczenia VAT w 2011r., z tego powodu, iż nie znał wówczas wysokości wskaźnika proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ustalone ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 17.01.2012r. (data wpływu 19.01.2012r.):

W roku 2010 Wnioskodawca wykonywał tylko czynności w związku z którymi przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. W 2011r. rozpoczął wykonywanie czynności nie dających mu prawa do odliczenia VAT(w związku ze zmianami ustawy VAT w 2011r.). W piśmie skierowanym do właściwego Urzędu Skarbowego przedstawił do akceptacji swoją propozycję proporcji wstępnej. Do dnia 28.12.2011r. nie otrzymał odpowiedzi. Ustaloną przez siebie proporcją wstępną dokonywał odliczenia VAT naliczonego do miesiąca lipca 2011r.

Od sierpnia 2011r. nie dokonywał już odliczenia VAT wynikającego z faktur. Do ustalonej przez siebie proporcji przyjął jako czynności nie dające prawa odliczenia VAT odsetki, zaś sprzedaż przechowywanych zastawów: biżuterii złotej i srebrnej przyjął jako dające prawo odliczenia VAT.

Podatnik, w związku z niespełnieniem obowiązku wynikającego z art . 90 ust . 8 ustawy o VAT, tj. nie posiadania w formie protokołu uzgodnionej z właściwym Naczelnikiem US wyliczonej szacunkowo proporcji wstępnej do odliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, zamierza dokonać korekt deklaracji VAT-7 za miesiące I-VII 2011r.

Nie posiadając uzgodnionej w formie protokołu proporcji szacunkowej uznał, iż nie miał prawa odliczenia VAT naliczonego od podatku należnego w żadnej proporcji. Zamierza na korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc I-VII 2011r. wykazywać VAT naliczony do odliczenia w wartości zero. I zdaniem podatnika jest to postępowanie prawidłowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po zakończeniu roku 2011 ma prawo w miesiącu styczniu 2012r. dokonać korekty rocznej proporcji VAT do odliczenia poprzez zwiększenie podatku naliczonego o wartość wynikającą z faktur (z uwzględnieniem proporcji), z których nie miał prawa odliczenia VAT w 2011r. z tego powodu, iż nie znał wówczas wysokości wskaźnika proporcji.

Gdyby na podstawie 2010r. Wnioskodawca uznał, iż przysługuje mu pełne prawo odliczenia VAT czyli 100%, to byłaby to proporcja niereprezentatywna, gdyż w 2011r. wykonywane czynności w zdecydowanej części nie dają mu prawa odliczenia VAT, gdyż korzystają ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ust. 3 art. 90 cyt ustawy wskazuje, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Natomiast ust. 5 art. 90 cyt ustawy stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 cyt. ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Art. 90 ust. 9 cyt. ustawy wskazuje, iż przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w roku 2010 wykonywał tylko czynności, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. W 2011r. rozpoczął wykonywanie czynności nie dających mu prawa do odliczenia VAT (w związku ze zmianami ustawy VAT w 2011r.). Wnioskodawca wskazał, iż wskaźnik proporcji ustalony przez niego za rok 2010 wynosił 100%, lecz tak wyliczony wskaźnik jest dla Wnioskodawcy niereprezentatywny, gdyż w 2011r. wykonywane czynności w zdecydowanej części nie dają mu prawa odliczenia VAT, gdyż korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Wnioskodawca rozpoczął w 2011r. sprzedaż mieszaną. W piśmie skierowanym do właściwego Urzędu Skarbowego przedstawił do akceptacji swoją propozycję proporcji wstępnej, ale do dnia 28.12.2011r. nie otrzymał odpowiedzi. Do ustalonej przez siebie proporcji Wnioskodawca przyjął jako czynności nie dające prawa odliczenia VAT odsetki od udzielonej pożyczki, zaś przechowywanie i sprzedaż zastawów: biżuterii złotej i srebrnej przyjął jako dające prawo odliczenia VAT. Ustaloną przez siebie proporcją wstępną dokonywał odliczenia VAT naliczonego od stycznia do lipca 2011r.

Zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, tak więc zobowiązany jest on do stosowania zasad określonych w przepisach art. 90 cyt. ustawy.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wyliczona na podstawie poprzedniego roku podatkowego 2010 proporcja jest niereprezentatywna. Oznacza to, że jedyną możliwością do zastosowania szacunkowo wyliczonej proporcji jest uzgodnienie tej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy), bądź ustalonego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9). Jeżeli Strona nie jest w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, a zatem proporcji, która ma służyć do ustalenia kwot podatku naliczonego, o które Wnioskodawca może pomniejszyć podatek należy, to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają możliwości stosowania wyliczonej przez Wnioskodawcę proporcji. Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy wyraźnie wskazują na konieczność uzgodnienia szacunkowo wyliczonej proporcji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i akceptację tej proporcji wyrażonej sporządzeniem protokołu.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania szacunkowo obliczonego wskaźnika proporcji na rok 2011 r., gdyż jak wskazano we wniosku, do dnia 28.12.2011r. Wnioskodawca nie uzgodnił z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, szacunkowo wyliczonej przez siebie proporcji.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także jego prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o który został pomniejszony podatek należny w miesiącach I-VII 2011r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w związku z tym, iż Wnioskodawca nie ustalił z Naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego „wstępnej” szacunkowej proporcji na rok 2011, to nie miał ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach I-VII 2011r. w wysokości wynikającej z ustalonej szacunkowo przez Wnioskodawcę proporcji. W związku z powyższym, za miesiące I-VII 2011r. Wnioskodawca powinien sporządzić korektę deklaracji VAT-7 dot. odliczonego wstępnie podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jest w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego 2011, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 cyt. ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy o VAT. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. Wnioskodawca prowadzący działalność „mieszaną” (opodatkowaną i zwolnioną) powinien skorygować VAT naliczony związany z tą działalnością odliczony w roku 2011, w oparciu o rzeczywistą proporcję obliczoną za ten właśnie rok.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw obejmujących odsetki od udzielonej pożyczki oraz opłatę za przechowywanie przedmiotu zastawu za okres trwania umowy i opodatkowania sprzedaży zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej (Pyt.1-2), a także w zakresie wliczania do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 jedynie kwoty marży w przypadku rozliczania sprzedaży na zasadzie „VAT marża” oraz prawa dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku (Pyt.3-4), zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.