Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.580.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: Nieuznanie wypłacanych kompensat gwarancyjnych za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kompensata; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wypłacanych Kompensat Gwarancyjnych za opodatkowane podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wypłacanych kompensat gwarancyjnych za opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), planującym prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Aktualnie Kupujący rozważa nabycie (dalej: „Transakcja”) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Sprzedawcą ZCP będzie Sp. z o.o. Realizacja Transakcji jest planowana na drugą połowę 2018 roku. Strony Transakcji w dniu 14 sierpnia 2018 r. złożyły wspólnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z pytaniem dotyczącym uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy, które Zbywca planuje wyodrębnić jako ZCP, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Głównym składnikiem majątku ZCP jest prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na tym gruncie dwóch budynków biurowo-usługowych. Cena sprzedaży ZCP została ustalona przy założeniu, że wszystkie powierzchnie biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe budynków oraz miejsca parkingowe będą wynajęte na rzecz osób trzecich na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości). W związku z tym, że w dniu Transakcji w budynkach będą istniały powierzchnie niewynajęte (zgodnie z definicją wskazaną poniżej), w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony zawrą umowę gwarancyjną (Rental Guarantee Agreement, dalej: „Umowa”). Umowa ma na celu zapewnienie Nabywcy rekompensaty zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni budynków została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości). Kompensata z tytułu Umowy ma zatem charakter wyrównania uszczerbku na rzecz Nabywcy w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnie zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzyma od najemców zwrotu kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem takich powierzchni.

Umowa zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Zgodnie z Umową, Powierzchnie Niewynajęte to wszystkie powierzchnie biurowe, powierzchnie handlowo-usługowe, powierzchnie magazynowe oraz miejsca parkingowe, które w dacie zawarcia umowy sprzedaży ZCP, lub w późniejszym okresie w trakcie obowiązywania Umowy:

1.  nie są wynajęte;
2.  są wynajęte, lecz pozostają niezajęte (najemca nie podpisał protokołu przekazania całej wynajętej powierzchni oraz miejsc parkingowych);
3.  są wynajęte oraz zajęte (co oznacza, że najemca podpisał protokół przekazania całej wynajętej powierzchni oraz miejsc parkingowych), ale najemca jeszcze nie zapłacił żadnego pełnego czynszu (to znaczy pełnego miesięcznego czynszu po ustaniu okresu bezczynszowego lub po ustaniu okresu obniżonego czynszu);
4.  są wynajęte oraz zajęte (co oznacza, że najemca podpisał protokół przekazania wynajętej powierzchni lub miejsc parkingowych), najemca zapłacił pierwszy czynsz należny zgodnie z daną umową najmu w pełnej wysokości, jednak nie dostarczył jeszcze zabezpieczenia płatności czynszu i opłat eksploatacyjnych zgodnie z daną umową najmu (nie dotyczy to oświadczenia o poddaniu się egzekucji)

(dalej: „Powierzchnie Niewynajęte”).

Na podstawie Umowy, Zbywca w okresie gwarancji będzie płacił Nabywcy odpowiednią rekompensatę (dalej: „Kompensaty Gwarancyjne”), które będą się z składać z:

1.  kwot kompensaty, płatnych miesięcznie, w EUR, skalkulowanych w oparciu o opłaty czynszowe związane z Powierzchniami Niewynajętymi, mającymi na celu zagwarantowanie Kupującemu otrzymywanie kwot odpowiadających wartości czynszu przypadającego na Powierzchnie Niewynajęte. Zgodnie z Umową, powyższe kwoty kompensaty mogą potencjalnie zostać powiększone o koszty poniesione na prace wykończeniowe (fit-out works) przeprowadzone dla nowego najemcy, lub koszty innych zachęt dla takiego nowego najemcy - w każdym przypadku ograniczone do kwot określonych w Umowie,
2.  kwot kompensaty płatnych miesięcznie w PLN, skalkulowanych w oparciu o opłaty eksploatacyjne związane z Powierzchniami Niewynajętymi, przez które należy rozumieć zaliczki na koszty wynikające z właściwego utrzymania oraz serwisowania Powierzchni Niewynajętych, wynikające ze stosunku niewynajętych powierzchni do łącznej powierzchni najmu nieruchomości, a także czasu, przez jaki te powierzchnie pozostaną Powierzchniami Niewynajętymi (w rozumieniu Umowy) do całego roku kalendarzowego.

Wzory i sposób kalkulacji, na podstawie których Wnioskodawcy zobowiązali się obliczać kwoty Kompensat Gwarancyjnych, zostały sprecyzowane w Umowie. Indeksacja wartości Kompensat Gwarancyjnych, o których mowa w punktach a) i b), będzie dokonywana 1 stycznia każdego roku kalendarzowego, zgodnie z indeksem inflacji HICP za poprzedni rok. Kompensaty, o których mowa w pkt b) powyżej będą corocznie weryfikowane i rozliczane na podstawie faktycznie poniesionych przez wynajmującego kosztów utrzymania i serwisowania Powierzchni Niewynajętych, zgodnie z procedurą wskazaną w Umowie.

Okres trwania gwarancji kończy się: a) z upływem 3 lat od daty zawarcia Transakcji, lub b) w dniu, w którym nie będzie już w nabywanych budynkach Powierzchni Niewynajętych, lub c) w dniu w którym beneficjent Umowy gwarancji zbędzie budynki lub zakończy postępowanie administracyjne mające na celu zmianę przeznaczenia Powierzchni Niewynajętych na cele mieszkaniowe.

Z tytułu wypłaty Kompensat Gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego.

W Umowie przewidziano, że w sytuacji, gdy w dacie podpisania Umowy dla Kupującego nie zostanie wydana interpretacja podatkowa w zakresie konsekwencji podatkowych w VAT kwoty Kompensat Gwarancyjnych, to zostanie ona wstępnie rozliczona jako nieopodatkowana VAT. W Umowie zdefiniowano również zasady rozliczeń między Zbywcą a Nabywcą na wypadek gdyby okazało się, że (i) kwoty Kompensat Gwarancyjnych czynszu powinny jednak podlegać opodatkowaniu VAT lub (ii) gdy interpretacja w tym zakresie nie zostanie wydana.

Umowa przewiduje depozyt w wysokości Kompensat Gwarancyjnych należnych w okresie obowiązywania Umowy (to jest za 36 miesięcznych okresów rozliczeniowych). Depozyt może zostać zastąpiony gwarancją bankową.

Wnioskodawcy uzgodnili w Umowie, że wszelkie spory związane z Umową, w tym dotyczące jej obowiązywania, zapisów, ważności i rozwiązania, będą rozstrzygane przez sąd powszechny zgodny z miejscem położenia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Kompensaty Gwarancyjne, które będą wypłacane przez Zbywcę na rzecz Kupującego na podstawie Umowy, będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawców dotyczące pytania 1 zostanie uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe (tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Kompensaty Gwarancyjne, które będą wypłacane przez Zbywcę na rzecz Kupującego na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT), czy Sprzedający będzie uprawniony do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Kompensaty gwarancyjne, które będą wypłacane przez Zbywcę na rzecz Kupującego na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawców dotyczące pytania 1 zostanie uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe (tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Kompensaty Gwarancyjne, które będą wypłacane przez Zbywcę na rzecz Kupującego na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT), Sprzedający będzie uprawniony do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Świadczenie towarów i dostawa usług na gruncie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa nie obejmuje transferu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu odpowiedzi na pytanie czy Kompensaty Gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W praktyce organów podatkowych przyjęło się, że pod pojęciem usługi (świadczenia), w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

1.  obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą oraz musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (a-b) sprawia, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ad a) Brak świadczenia oraz jego bezpośredniego beneficjenta w przypadku Kompensat Gwarancyjnych

Zdaniem Wnioskodawców, nie można uważać, że na gruncie Umowy na rzecz Sprzedającego będzie realizowane określone świadczenie, które byłoby spełniane przez Kupującego. Na podstawie Umowy, w zamian za Kompensaty Gwarancyjne, Kupujący nie jest zobowiązany do dokonywania określonych czynności na rzecz Sprzedającego, nie jest też zobowiązany do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

W szczególności, na podstawie Umowy, Kupujący nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek skonkretyzowanego zachowania, czy też zaniechania określonych czynności. Kupujący, jako beneficjent Kompensat Gwarancyjnych nie jest zobligowany do podejmowania lub powstrzymywania się od działań. Nie można w tym przypadku mówić o Umowie, jako o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia na rzecz Sprzedającego.

Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że Kompensaty Gwarancyjne nie mają charakteru zapłaty za świadczenia, ale czynności jednostronnych dokonywanych przez Sprzedającego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Kompensat Gwarancyjnych jest zagwarantowanie Kupującemu, iż nie odniesie określonej straty w związku z nabyciem ZCP posiadającego Powierzchnie Niewynajęte. Kompensaty Gwarancyjne mają więc bardziej odszkodowawczy charakter i służą zapewnieniu określonego poziomu dochodów Kupującego z tytułu najmu (poziomu dochodowości, jaki był kalkulowany przez Kupującego na etapie negocjowania ceny nabycia). Ich celem nie jest uzyskanie przez Sprzedającego możliwości realizowania przez Kupującego określonego świadczenia, które przejawiałoby się w podejmowaniu skonkretyzowanych czynności lub powstrzymywaniu się od nich.

Co więcej, otrzymanie Kompensat Gwarancyjnych, jak i ich wysokość jest uzależnione od pewnych okoliczności, za które Sprzedający poniesie odpowiedzialność na zasadzie ryzyka gospodarczego (a nie ściśle w związku z określonym działaniem lub jego brakiem ze strony Kupującego). Przykładem okoliczności, za które Sprzedający ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do niewynajętych powierzchni lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.). Należy więc podkreślić, że fakt wypłaty Kompensat Gwarancyjnych nie zależy od woli czy też działania Kupującego, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci braku wynajęcia całej powierzchni w okresie trwania gwarancji.

Sprzedającego nie można również utożsamiać z bezpośrednim beneficjentem rzekomego świadczenia, które miałby realizować Kupujący. W szczególności, Sprzedający nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego, czy też inne podmioty. Oznacza to, że nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Sprzedającego. To Sprzedający (jako gwarant) zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty gwarancji), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającym nie istnieje obowiązek określonego świadczenia wynikający ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, który skutkowałbym bezpośrednią korzyścią usługobiorcy. Tym samym, podstawowa przesłanka uznania, że w przedstawionych okolicznościach moglibyśmy mieć do czynienia z usługą w rozumieniu VAT nie jest spełniona. Konsekwentnie, Kompensaty Gwarancyjne nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 289/12 w którym sąd wskazał, że: „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym sąd wskazał, że: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.”

Ad b) Brak świadczenia wzajemnego (odpłatności) w przypadku Kompensat Gwarancyjnych

Zdaniem Wnioskodawców, wypłata środków pieniężnych w ramach Kompensat Gwarancyjnych nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego (co Wnioskodawcy opisali w pkt a powyżej). Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Kupującego, a powodujących przysporzenie po stronie Sprzedającego, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych.

Wnioskodawcy uważają, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia, w którym TSUE wskazał, że:

*   jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania VAT i takie czynności nie podlegają podatkowi VAT (teza 43),

*   świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców wypłata Kompensat Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Kupującego. Z tytułu wypłaty Kompensat Gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać od Kupującego żadnego ekwiwalentnego świadczenia (co wykazano w pkt a powyżej).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za Kompensaty Gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Wypłata tego rodzaju świadczenia ma w istocie ekonomiczny charakter rekompensaty ceny nabycia ZCP, która została wyliczona przy założeniu, że cała powierzchnia będzie wynajęta oraz będzie generować dochody z czynszu najmu na poziomie przyjętym przez Kupującego.

Wypłata Kompensat Gwarancyjnych ma więc charakter rekompensacyjny (analogiczny do odszkodowawczego) - nie jest to odpłatność w rozumieniu VAT za zrealizowanie określonego świadczenia. Konsekwentnie, nie można mówić o świadczeniu usługi przez Kupującego na rzecz Sprzedającego za określone wynagrodzenie.

Podsumowując, w przypadku wypłaty Kompensat Gwarancyjnych na rzecz Kupującego nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Kompensat Gwarancyjnych za wynagrodzenie za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie nie będą więc one objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT. Mogłaby ona stanowić czynność podlegającą temu podatkowi, gdyby towarzyszyło jej świadczenie wzajemne po stronie Kupującego na rzecz Zbywcy - jednak z takim świadczeniem nie będziemy mieć do czynienia w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Prawidłowość stanowiska Kupującego i Sprzedającego potwierdza wydana w analogicznym stanie faktycznym interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów, stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL.

W związku z powyższym, należy uznać, iż na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Kompensaty Gwarancyjne, które będą wypłacane przez Zbywcę na rzecz Kupującego na podstawie Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji otrzymanie przez Kupującego od Zbywcy Kompensat Gwarancyjnych nie będzie rodziło dla Wnioskodawców jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie związku między wydatkami poniesionymi przez podatnika na zakup towarów i usług, a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT.

Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

W konsekwencji, VAT naliczony, który ewentualnie mógłby się pojawić w związku z rozliczeniem Kompensat Gwarancyjnych otrzymanych przez Kupującego (w zależności od stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1) byłby związany z dotychczasową działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego w zakresie zbywanych nieruchomości do momentu ich zbycia.

W konsekwencji, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 udzielona przez Wnioskodawców będzie nieprawidłowa (tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Kompensaty Gwarancyjne, które będą wypłacane przez Zbywcę na rzecz Kupującego na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT), Sprzedający będzie uprawniony do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania wypłacanych kwot Kompensat Gwarancyjnych za opodatkowane podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planującym prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Aktualnie Kupujący rozważa nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Sprzedającego.

Głównym składnikiem majątku ZCP jest prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na tym gruncie dwóch budynków biurowo-usługowych. Cena sprzedaży ZCP została ustalona przy założeniu, że wszystkie powierzchnie biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe budynków oraz miejsca parkingowe będą wynajęte na rzecz osób trzecich na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości). W związku z tym, że w dniu Transakcji w budynkach będą istniały powierzchnie niewynajęte, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony zawrą umowę gwarancyjną. Umowa ma na celu zapewnienie Nabywcy rekompensaty zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni budynków została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości). Kompensata z tytułu Umowy ma charakter wyrównania uszczerbku na rzecz Nabywcy w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnie zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzyma od najemców zwrotu kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem takich powierzchni.

Zgodnie z Umową, powierzchnie niewynajęte to wszystkie powierzchnie biurowe, powierzchnie handlowo-usługowe, powierzchnie magazynowe oraz miejsca parkingowe, które w dacie zawarcia umowy sprzedaży ZCP, lub w późniejszym okresie w trakcie obowiązywania Umowy:

*   nie są wynajęte;

*   są wynajęte, lecz pozostają niezajęte (najemca nie podpisał protokołu przekazania całej wynajętej powierzchni oraz miejsc parkingowych);

*   są wynajęte oraz zajęte (co oznacza, że najemca podpisał protokół przekazania całej wynajętej powierzchni oraz miejsc parkingowych), ale najemca jeszcze nie zapłacił żadnego pełnego czynszu (to znaczy pełnego miesięcznego czynszu po ustaniu okresu bezczynszowego lub po ustaniu okresu obniżonego czynszu);

*   są wynajęte oraz zajęte (co oznacza, że najemca podpisał protokół przekazania wynajętej powierzchni lub miejsc parkingowych), najemca zapłacił pierwszy czynsz należny zgodnie z daną umową najmu w pełnej wysokości, jednak nie dostarczył jeszcze zabezpieczenia płatności czynszu i opłat eksploatacyjnych zgodnie z daną umową najmu (nie dotyczy to oświadczenia o poddaniu się egzekucji).

Okres trwania gwarancji kończy się: a) z upływem 3 lat od daty zawarcia Transakcji, lub b) w dniu, w którym nie będzie już w nabywanych budynkach Powierzchni Niewynajętych, lub c) w dniu w którym beneficjent Umowy gwarancji zbędzie budynki lub zakończy postępowanie administracyjne mające na celu zmianę przeznaczenia Powierzchni Niewynajętych na cele mieszkaniowe.

Z tytułu wypłaty Kompensat Gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do eksploatacji lokali w nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą m.in. opodatkowania podatkiem VAT ww. Kompensat Gwarancyjnych wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Kupującego.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata ww. Kompensat Gwarancyjnych za powierzchnie (biurowe, handlowo-usługowe, magazynowe oraz miejsca parkingowe), które w dacie zawarcia umowy sprzedaży ZCP, lub w późniejszym okresie w trakcie jej obowiązywania nie są wynajęte lub wynajęte, ale nie zapewniają jeszcze oczekiwanego poziomu dochodów, wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca zobowiązany będzie do wypłacania Kompensat Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. brak wynajęcia całości powierzchni budynków na założonych z góry warunkach. Jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Samo dokonanie przekazania środków płatniczych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza m.in. opinia Rzecznik Generalnej w sprawie C-264/14. W opinii wyraźnie podkreślono, że przekazanie prawnych środków płatniczych jako takich niewątpliwie nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wprowadzone Umową wypłaty Kompensat Gwarancyjnych mogą świadczyć o przejęciu części ryzyka gospodarczego przez Zbywcę wypłacającego świadczenia, celem zapewnienia stałego poziomu przychodów ze sprzedanej nieruchomości.

Należy również zauważyć, że Zbywca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu nieruchomości. Wypłata Kompensat Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywca świadczył na rzecz Zbywcy jakiekolwiek usługi.

Zatem opisanych płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Kupującego Kompensaty Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z tym, że w zakresie pytania nr 1 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się niezasadna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Kompensat Gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.