Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1136/12/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-18
Teza: konsekwencje podatkowe związane ze sprzedażą akcji lub udziałów
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012r. (data wpływu 5 listopada 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2013r. (data wpływu 8 lutego 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą akcji lub udziałów:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1, 7,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2, 3, 5.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą akcji lub udziałów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2013r. (data wpływu 8 lutego 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 stycznia 2013r. znak: IBPP2/443-1136/12/WN.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące dwa zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką, która w swoim zakresie działalności posiada wpis 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W ramach tego zakresu działalności zamierza nabywać akcje lub udziały, nie w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, lecz w celu uzyskania korzyści finansowych w wyniku dalszej ich sprzedaży. Obecnie został podpisany akt notarialny objęcia 6.000 akcji "na okaziciela" o wartości nominalnej 1 akcji 100,00 zł w podwyższanym kapitale zakładowym spółki X Sp. Komandytowo-Akcyjnej. Akcje nie zostały jeszcze przyznane, gdyż trwa procedura sądowa podwyższania kapitału. Prawne objęcie akcji Spółki X Sp. KA nastąpi w chwili zarejestrowania przez sąd podwyższenia kapitału. Na podstawie już podpisanego aktu notarialnego Wnioskodawca dokonał wpłaty kwoty 600.000,00 złotych na poczet podwyższonego kapitału zakładowego spółki X Sp. K-A na rachunek tejże spółki. Podpisana została również przez Wnioskodawcę przedwstępna umowa zbycia tych akcji na rzecz Spółki Y o łącznej wartości nominalnej 600.000,00 zł za cenę 681.000,00 zł.

Zapłata nastąpi w 6-ciu miesięcznych ratach:

*   106.000,00 zł płatna do 30 września 2012r.
*   109.000,00 zł płatna do 31 października 2012r.
*   112.000,00 zł płatna do 30 listopada 2012r.
*   115.000,00 zł płatna do 31 grudnia 2012r.
*   118.000,00 zł płatna do 31 stycznia 2013r.
*   121.000,00 zł płatna do 28 lutego 2013r.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej płatności przypadające przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej mają charakter zaliczki. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi do 31 października 2012 roku. W dniu jej podpisania nastąpi wydanie akcji.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 4 lutego 2013r. Wnioskodawca dodał:

1.  Wnioskodawca nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu spółką, której akcje/udziały objął.
2.  Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży akcji/udziałów w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej.
3.  Samo posiadanie objętych akcji/udziałów nie będzie trwałe tylko przejściowe. Celem objęcia akcji/udziałów będzie dalsza ich odsprzedaż. Transakcja odsprzedaży będzie stanowić rozszerzenie działalności Wnioskodawcy. Celem Wnioskodawcy nie jest bycie akcjonariuszem/udziałowcem i czerpanie z tego tytułu uprawnień typu dywidendy czy poprzez zarządzanie tj. zasiadanie w zarządzie lub radzie nadzorczej. Celem jest sam obrót akcjami/udziałami (kupno - sprzedaż), który będzie rozszerzeniem działalności.
4.  Czynność objęcia akcji/udziałów nie będzie nakładała na emitenta, tj. spółkę, która podwyższa kapitał zakładowy żadnych innych świadczeń poza przekazaniem przez Wnioskodawcę kwoty na pokrycie podwyższonego kapitału.
5.  Odnośnie transakcji dalszej odsprzedaży od kupującego Spółki Y Wnioskodawca otrzyma wyłącznie wynagrodzenie wynikające z ceny sprzedaży akcji/udziałów.
6.  Cena zbycia akcji/udziałów w stosunku do ceny objęcia akcji/udziałów jest tak skalkulowana, że różnica jest zyskiem Wnioskodawcy.
7.  Umowy nie zawierają postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży, a także kwoty za jaką zostaną objęte akcje/udziały.
8.  Pomiędzy spółką podwyższającą kapitał zakładowy a Wnioskodawcą nie będzie istniał odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia związku z objęciem akcji/udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 lutego 2013r., oznaczone numerycznie jak we wniosku):

1.Czy w przypadku sprzedaży akcji spółce Y należy wystawić fakturę VAT, jeżeli tak to z jaką stawką podatku?

2.Jeżeli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, czy fakturę należy wystawić w dniu podpisania umowy przyrzeczonej, w dniu wydania akcji czy w dniu otrzymania całości zapłaty?

3.Co jest podstawą opodatkowania? Jeżeli przyjąć, że zysk tj. różnica między ceną sprzedaży a ceną nabycia, to czy podstawę opodatkowania obniżają wydatki jak: podatek PCC, opłaty skarbowe, sądowe, notarialne, obsługa prawna, odsetki od pożyczki, którą przeznaczono na zakup sprzedanych akcji i inne?

5.Jeżeli przyjąć, że zysk jest podstawą opodatkowania, to na jaką kwotę należy wystawić fakturę w chwili otrzymania zaliczki w wysokości np. 106.000,00 zł, mając na uwadze że różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną (ewentualny zysk, bez uwzględnienia innych wydatków) wynosi 81.000,00 złotych i jak będzie wyglądała faktura końcowa?

6.Jeżeli przyjąć, że sprzedaż akcji należy opodatkować stawką 23%, to czy podstawa opodatkowania powinna równać się kwocie należnej pomniejszonej o 23% VAT-u, czyli wartość netto powinna wynieść 553.658,54 zł?

7.Czy, przy założeniu że należy wystawić fakturę VAT ze stawką "zw", fakturę tę ujmuje się do wyliczeń proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

9.Jaka byłaby odpowiedź na powyższe pytania, gdyby Wnioskodawca miał do czynienia w opisanej sytuacji ze sprzedażą udziałów?

Stanowisko Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 lutego 2013r.).

*   ad. 1 W związku ze sprzedażą akcji spółce Y należy wystawić fakturę VAT z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
*   ad. 2 Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania umowy przyrzeczonej i w tym dniu należy wystawić fakturę.
*   ad. 3 Podstawą opodatkowania jest kwota należna zbywcy akcji, czyli kwota jaką Wnioskodawca ma otrzymać od nabywcy zgodnie z umową.
*   ad. 5 Podstawą opodatkowania jest kwota należna zbywcy akcji, czyli kwota jaką Wnioskodawca ma otrzymać od nabywcy zgodnie z umową. Faktura zaliczkowa zostanie wystawiona na kwotę 106.000,00 złotych, faktura końcowa 681.000,00 złotych minus 106.000,00 złotych i pozostałe zaliczki.
*   ad. 6 Sprzedaż akcji podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Jednak gdyby organ uznał, że sprzedaż akcji powinna być opodatkowana stawką 23%, wówczas podstawą opodatkowania powinna być kwota 553.658,54 zł.
*   ad. 7 Fakturę wystawioną na sprzedaż akcji z zastosowaniem zwolnienia należy uwzględnić do wyliczeń proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy gdyby miał do czynienia w opisanej sytuacji ze sprzedażą udziałów:

*   ad. 1 W związku ze sprzedażą udziałów spółce Y należy wystawić fakturę VAT z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
*   ad. 2 Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania umowy przyrzeczonej i w tym dniu należy wystawić fakturę.
*   ad. 3 Podstawą opodatkowania jest kwota należna zbywcy udziałów, czyli kwota jaką Wnioskodawca ma otrzymać od nabywcy zgodnie z umową.
*   ad. 5 Podstawą opodatkowania jest kwota należna zbywcy udziałów, czyli kwota jaką Wnioskodawca ma otrzymać o nabywcy zgodnie z umową. Faktura zaliczkowa zostanie wystawiona na kwotę 106.000,00 złotych, faktura końcowa 681.000,00 złotych minus 106.000,00 złotych i pozostałe zaliczki.
*   ad. 6 Sprzedaż udziałów podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Jednak gdyby organ uznał, że sprzedaż udziałów powinna być opodatkowana stawką 23%, wówczas podstawą opodatkowania powinna być kwota 553.658,54 zł.
*   ad. 7 Fakturę wystawioną na sprzedaż udziałów z zastosowaniem zwolnienia należy uwzględnić do wyliczeń proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1, 7,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2, 3, 5.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na zamiar zawarcia umowy przyrzeczonej – jak wskazał Wnioskodawca – do dnia 31 października 2012r., niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestia, czy sprzedaż i zbycie akcji można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej była przedmiotem szerokiego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który orzekł, że co do zasady ww. czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2004r. w sprawie BBL (C-8/03) Trybunał potwierdził powyższe stanowisko, podkreślając, iż dochody związane z posiadaniem udziałów (np. dywidendy) wynikają jedynie z wykonywania tych praw i nie są związane z „wykorzystywaniem własności dóbr niematerialnych do celów zarobkowych”, które art. 4(2) VI Dyrektywy uznaje za przejaw działalności gospodarczej. Niemniej, TSUE zauważył, iż niektóre transakcje związane z papierami wartościowymi mogą być objęte zakresem przedmiotowym VI Dyrektywy. Świadczy o tym chociażby art. 13B(d)(5) tej Dyrektywy, który zwalnia z podatku VAT określone rodzaje takich transakcji. Trybunał argumentował następnie, iż jeżeli działalność danej instytucji obejmuje inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe kapitałów powierzonych przez prywatne osoby, instytucje te, nabywając udziały za środki deponowane przez inwestorów, tworzą i zarządzają, w imieniu tych inwestorów i w zamian za uiszczane przez nich opłaty, pakietami papierów wartościowych. Zdaniem TSUE, taka działalność, zmierzająca do stałego generowania dochodu, wykracza poza samo jedynie nabywanie i sprzedaż udziałów w spółkach i stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(1) VI Dyrektywy. Trybunał uznał, iż takie instytucje finansowe, są podatnikami VAT na gruncie VI Dyrektywy VAT.

Ponadto należy również wskazać, że na podstawie orzecznictwa TSUE przewidziano pewne wyjątki, wyżej wskazanej zasady, że zbycie akcji nie podlega opodatkowaniu, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, która w swoim zakresie działalności posiada wpis 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, w ramach tego zakresu działalności zamierza nabywać akcje lub udziały, nie w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, lecz w celu uzyskania korzyści finansowych w wyniku dalszej ich sprzedaży. Obecnie został podpisany akt notarialny objęcia 6.000 akcji "na okaziciela" o wartości nominalnej 1 akcji 100,00 zł w podwyższanym kapitale zakładowym spółki X Sp. Komandytowo-Akcyjnej. Akcje nie zostały jeszcze przyznane, gdyż trwa procedura sądowa podwyższania kapitału. Prawne objęcie akcji Spółki X Sp. KA nastąpi w chwili zarejestrowania przez sąd podwyższenia kapitału. Na podstawie już podpisanego aktu notarialnego Wnioskodawca dokonał wpłaty kwoty 600.000,00 złotych na poczet podwyższonego kapitału zakładowego spółki X Sp. K-A na rachunek tejże spółki. Podpisana została również przez Wnioskodawcę przedwstępna umowa zbycia tych akcji na rzecz Spółki Y o łącznej wartości nominalnej 600.000,00 zł za cenę 681.000,00 zł. Zapłata nastąpi w 6-ciu miesięcznych ratach.

Z opisu sprawy wynika także, iż:

*   Wnioskodawca nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu spółką, której akcje/udziały objął.
*   Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży akcji/udziałów w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej.
*   Samo posiadanie objętych akcji/udziałów nie będzie trwałe tylko przejściowe. Celem objęcia akcji/udziałów będzie dalsza ich odsprzedaż. Transakcja odsprzedaży będzie stanowić rozszerzenie działalności Wnioskodawcy. Celem Spółki nie jest bycie akcjonariuszem/udziałowcem i czerpanie z tego tytułu uprawnień typu dywidendy czy poprzez zarządzanie tj. zasiadanie w zarządzie lub radzie nadzorczej. Celem jest sam obrót akcjami/udziałami (kupno - sprzedaż), który będzie rozszerzeniem działalności.
*   Czynność objęcia akcji/udziałów nie będzie nakładała na emitenta, tj. spółkę, która podwyższa kapitał zakładowy żadnych innych świadczeń poza przekazaniem przez Wnioskodawcę kwoty na pokrycie podwyższonego kapitału.
*   Odnośnie transakcji dalszej odsprzedaży od kupującego Spółki Y Wnioskodawca otrzyma wyłącznie wynagrodzenie wynikające z ceny sprzedaży akcji/udziałów.
*   Cena zbycia akcji/udziałów w stosunku do ceny objęcia akcji/udziałów jest tak skalkulowana, że różnica jest zyskiem Wnioskodawcy.
*   Umowy nie zawierają postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży, a także kwoty za jaką zostaną objęte akcje/udziały.
*   Pomiędzy spółką podwyższającą kapitał zakładowy a Wnioskodawcą nie będzie istniał odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia związku z objęciem akcji/udziałów.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić od spełnienia jakich przesłanek ustawodawca uzależnił przedmiotowe zwolnienie, dotyczące usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie wszystkie usługi, dotyczące obrotu instrumentami finansowymi oraz pośrednictwa w tym zakresie, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

W celu zdefiniowania pojęć instrumentów finansowych, zgodnie z odesłaniem ustawodawcy w ww. przepisie, należy sięgnąć do treści ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Z przepisu art. 3 pkt 1 lit. a powyższej ustawy wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 13 i 14 nie znajdą zastosowania, gdyż wykonywane przez Spółkę czynności nie stanowią odrębnej usługi stanowiącej element usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie zostały również wymienione w katalogu wyłączeń ze zwolnienia wymienionych w art. 43 ust. 15.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Stosownie do § 13 ust. 11 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 27, nie ma zastosowania do usług, których przedmiotem są udziały odzwierciedlające:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 27, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 27 (§ 13 ust. 12 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, iż usługi, które ma zamiar świadczyć Wnioskodawca polegające na obrocie akcjami lub udziałami korzysta ze zwolnienia od podatku:

*   w przypadku akcji – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT,
*   w przypadku udziałów – na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 ww. rozporządzenia.

Z kolei zgodnie z zapisami art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT, faktur korygujących i innych dokumentów z nimi zrównanych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Natomiast, w świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia – faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2.numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3.datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;

4.stawkę podatku;

5.kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

KP = (ZB x SP) / (100 + SP)

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

6.dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

7.datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Z treści § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W świetle powołanego wyżej § 10 ust. 5 rozporządzenia faktura końcowa, zamykająca transakcję sprzedaży wystawiana jest na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jednocześnie trzeba dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów usługi najmu.

Odnosząc zatem obowiązujący stan prawny do zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż akcji bądź udziałów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, która w przypadku sprzedaży przedmiotowych akcji lub udziałów, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy.

Zatem stanowisko do pytania 1 zarówno w przypadku sprzedaży akcji jak i udziałów należało uznać za prawidłowe, jednak wskazać należy iż w przypadku sprzedaży udziałów zasadność zwolnienia z podatku VAT stanowi inna, wskazana w niniejszej interpretacji, podstawa prawna.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miało miejsce wykonanie usługi, ustalenie terminu wykonania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Podkreślić ponadto należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Kwestię zawierania umów reguluje cyt. wyżej ustawa Kodeks cywilny. Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe.

Zatem odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż:

*   obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych wpłat (tj. zaliczek otrzymanych przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej) powstał w momencie ich otrzymania, o czym stanowi art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast
*   obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania pozostałej części należności pieniężnej dotyczącej przedmiotowych akcji bądź udziałów powstanie w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tj. wydania akcji lub udziałów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych będących akcjami bądź udziałami, w imieniu własnym i na własny rachunek w celach handlowych, podstawą opodatkowania (obrotem), o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie będzie zysk osiągnięty na sprzedaży poszczególnych papierów wartościowych, rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży papierów wartościowych ponad cenę ich zakupu.

Należy jednocześnie wskazać, iż skoro podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, a ta kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (lub osoby trzeciej) to brak jest podstaw aby podstawę opodatkowania pomniejszać o wydatki takie jak: podatek PCC, opłaty skarbowe, sądowe, notarialne, obsługa prawna, odsetki od pożyczki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna zbywcy udziałów, czyli kwota jaką Wnioskodawca ma otrzymać od nabywcy zgodnie z umową, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął wątpliwość na jaką kwotę należy wystawić fakturę w chwili otrzymania zaliczki w wysokości np. 106.000,00 zł, mając na uwadze że różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną (ewentualny zysk, bez uwzględnienia innych wydatków) wynosi 81.000,00 złotych i jak będzie wyglądała faktura końcowa.

W konsekwencji przyjęcia, że podstawą opodatkowania (obrotem), o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie będzie zysk osiągnięty na sprzedaży poszczególnych papierów wartościowych, rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży papierów wartościowych ponad cenę ich zakupu, w myśl cyt. wyżej § 10 ust. 1 rozporządzenia, faktura zaliczkowa winna opiewać na kwotę otrzymanej w części należności od nabywcy, w której podstawa opodatkowania winna zostać ustalona w odniesieniu do kwoty zysku (81.000 zł) w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej zaliczki (106.000 zł) do kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu zbycia tych papierów wartościowych (681.000 zł).

Faktura końcowa wystawiona przez Wnioskodawcę winna opiewać na wartość sprzedaży oraz zawierać informację o otrzymanych wcześniej zaliczkach. Wartość sprzedaży winna być następnie pomniejszona o odpowiadającą im wartość otrzymanych należności wynikającą z wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymanie zaliczek, natomiast kwota podatku winna być pomniejszona o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach otrzymanych części należności.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że wobec podjętego wyżej rozstrzygnięcia (do pytania nr 1) kwestie których dotyczy pytanie nr 6, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również fakt, czy fakturę wystawioną na sprzedaż akcji lub udziałów z zastosowaniem zwolnienia należy uwzględnić do wyliczeń proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, iż w odniesieniu do wskazanej we wniosku działalności polegającej na sprzedaż udziałów lub akcji nie może tu mieć zastosowania przywołany wcześniej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji więc czynność polegająca na sprzedaży udziałów lub akcji nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, zatem wielkość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów i akcji należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego z przyczyn wskazanych wcześniej obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012r.

Końcowo należy zauważyć, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca pismem z dnia 4 lutego 2013r. wycofał pytanie nr 4 i nr 8 niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zagadnień w nich poruszonych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.