Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.394.2023.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Czy do wartości przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług komisu sprzedaży, powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami oraz czy do wartości przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług komisu zakupu, powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami?
Słowa kluczowe: komis; komisant; paliwo; paliwo-stacja paliw; prowizje; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; sprzedaż-sprzedaż komisowa; umowa-umowa komisu; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wartości przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług komisu sprzedaży, powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami oraz czy do wartości przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług komisu zakupu, powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Komisant”) jest rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, posiadającym status podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca, który jest jednym (\`(...)\`), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. Schemat transakcji polega na nabywaniu przez wnioskodawcę towarów i usług od stacji paliw lub innych punktów serwisowych (dalej: „stacje paliw”) oraz ich dalszej sprzedaży na rzecz klientów (dalej: „klienci”). Zarówno transakcje zakupu, jak i transakcje sprzedaży dokonywane są w momencie użycia przez klienta karty paliwowej, której emitentem i właścicielem jest Wnioskodawca (dalej: „karta”). Karta umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, a także adblue, czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych. Zakres towarów i usług sprzedawanych przy użyciu karty, jest więc ściśle określony i dotyczy on eksploatacji samochodów. Wnioskodawca współpracuje z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz posiada stosowne umowy regulujące warunki współpracy z tymi podmiotami – tj. stacjami paliw sprzedającymi towary (głównie paliwa) i usługi, a także klientami, którzy są nabywcami przedmiotowych towarów i usług. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada wymagane koncesje na sprzedaż paliw, wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Wnioskodawca planuje implementację modelu komisu, o którym mowa w art. 765 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360: dalej: „k.c."). Wdrożenie schematu komisu wymaga odpowiedniego przygotowania od strony biznesowej (modyfikacja zapisów umownych z tysiącami klientów, czy zmiany umów ze stacjami paliw w celu ich dostosowania do wymogów formalnych, właściwych dla komisu, o których mowa w k.c. – procesy te wiążą się z zaangażowaniem licznych zasobów oraz wymagają czasu w kontekście wdrożenia). W zależności od dokonanych uzgodnień umownych ze stacjami paliw oraz z klientami, Spółka planuje wdrożyć dwa typy komisu, w ramach których Wnioskodawca będzie pełnił funkcję komisanta

1\. komis sprzedaży – Wnioskodawca, który będzie przyjmującym zlecenie (tj. komisantem) zobowiąże się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży paliw (i innych towarów) dla klientów (tj. podmiotów trzecich) na rachunek stacji paliw dającej zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Sprzedaż będzie odbywała się zatem w oparciu o umowy komisu i dokonywana będzie pomiędzy stacją paliw (komitent), Wnioskodawcą (komisant) oraz klientem (strona trzecia). Spółka będzie przyjmować od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy na rachunek komitenta oraz w imieniu własnym. Towar przyjęty przez Komisanta świadczącego usługę pośrednictwa pozostanie własnością komitenta do momentu sprzedaży osobie trzeciej – przedmiot zakupu stanowić będzie własność dającego zlecenie, natomiast w momencie nabycia prawo własności zostanie przeniesione bezpośrednio na klienta końcowego.

2\. komis zakupu – Wnioskodawca, który będzie przyjmującym zlecenie (tj. komisantem) zobowiąże się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do zakupu paliw (i innych towarów) od stacji paliw (tj. podmiotów trzecich) na rachunek klienta dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Transakcja będzie odbywała się zatem w oparciu o umowy komisu zakupu i dokonywana będzie pomiędzy stacją paliw (strona trzecia), Wnioskodawcą (komisant) oraz klientem (komitent). Spółka będzie nabywać od stacji paliw towar na rachunek komitenta działając przy tym w imieniu własnym. Towar przyjęty przez Komisanta świadczącego usługę pośrednictwa pozostanie własnością stacji paliw do momentu zakupu przez klienta – przedmiot zakupu stanowić będzie własność stacji paliw, natomiast w momencie nabycia prawo własności zostanie przeniesione bezpośrednio na komitenta.

Ponadto, odnosząc się do powyżej wskazanych modeli, w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w postaci komisu, paliwo fizycznie zostanie wydane przez Komisanta ze zbiorników (dystrybutorów) zlokalizowanych na terenie stacji paliw, na rzecz klienta, za uprzednim okazaniem przez niego karty. Stacja paliw wyposażona będzie w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez klienta karty, umożliwi rejestrację transakcji komisu. Zatem w momencie użycia karty przez uprawnionego klienta, dojdzie nabycia/sprzedaży towaru. Funkcjonalności karty umożliwia tym samym Wnioskodawcy świadczenie usług pośrednictwa na zasadach komisu, poprzez wyszukiwanie klientów dla zainteresowanych sprzedawców (komis sprzedaży) oraz zapewnianie możliwości nabycia towarów dla klientów poszukujących towarów w dogodnej dla nich cenie i jakości (komis zakupu). W tym zakresie, ze względu na przyjęty model działania, Komisant nie osiągnie korzyści w postaci własnej marży na towarach z tytułu sprzedaży komisowej ponieważ formalnie nie jest on właścicielem sprzedającym wskazane towary – Komisant otrzyma bowiem zysk w postaci wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa, natomiast sprzedaż/zakup odbędą się na rachunek zleceniodawców, nie zaś Wnioskodawcy. Wynagrodzenie obejmować będzie zryczałtowaną kwotę prowizyjną oraz w przypadku zgody komitenta może dodatkowo obejmować korzyść w formie dodatkowej prowizji transakcyjnej, która wynika z uzyskania ceny korzystniejszej, niż wynikało to ze zlecenia komitenta (dalej określanych łącznie jako: „prowizja” lub „wynagrodzenie”).

Istota karty paliwowej sprowadzać się będzie zatem do zwiększenia wolumenu sprzedaży przez stacje paliw, a także umożliwienia klientom nabywania powyższych towarów i usług na dogodnych dla nich warunkach. Spółka w zakresie podatku dochodowego pełnić będzie bowiem w zakresie modelu komisu funkcję pośrednika pomiędzy sprzedającym, a nabywcą. Jednocześnie, nadrzędną funkcją karty w procesie sprzedaży jest rejestracja oraz ewidencja transakcji, a także właściwa identyfikacja posługującego się kartą klienta. Karta jest bowiem przypisana do konkretnego samochodu danego klienta, poprzez jej powiązanie z określonym numerem rejestracyjnym samochodu. Karta paliwowa ze względu na swoją funkcję, zakres zastosowania oraz sposób użytkowania, nie stanowi karty płatniczej, czy kredytowej i nie służy wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2360).

Na podstawie dokonanych transakcji, w odniesieniu zarówno do komisu sprzedaży, jak i komisu zakupu, stacja paliw dla celów podatku od towarów i usług wystawi dla Wnioskodawcy fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie rozliczeniowym transakcje dokonane przy użyciu karty (ze stacjami obowiązują uzgodnione okresy rozliczeniowe do celów podatku dochodowego i podatku VAT). Wnioskodawca z kolei z tytułu dokonanych transakcji, dwa razy w miesiącu będzie wystawiał fakturę zbiorczą na rzecz klientów (uzgodniony do celów podatku dochodowego i podatku VAT okres rozliczeniowy z klientami, trwa od 1 do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i od 16 do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego.

**Pytania**

1\. Czy do wartości przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług komisu sprzedaży, powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami?

2\. Czy do wartości przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług komisu zakupu, powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1\. Do wartości przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług komisu sprzedaży, nie powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami a jedynie wartość wynagrodzenia.

2\. Do wartości przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług komisu zakupu, nie powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami a jedynie wartość wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2.

Państwa zdaniem, wartość przychodu Spółki w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług komisu sprzedaży i zakupu (dalej określanych również łącznie jako „komis”), powinna stanowić jedynie kwota prowizji komisanta i tym samym (w związku z faktem, iż Komisant będzie pełnił funkcję pośrednika), nie powinien on zaliczać do przychodów podatkowych kwot wynikających z wartości towarów sprzedanych w ramach komisu zakupu i komisu sprzedaży. Jednocześnie, oczywistym jest, iż na skutek powyższego Wnioskodawca analogicznie nie poniesie kosztu podatkowego z tytułu nabycia towarów. Transakcja powinna być zatem ujęta w rachunku podatkowym Spółki wyłącznie w zakresie wynagrodzenia (czyli zysku Komisanta wynikającego z transakcji) naliczanego zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, które stanowić będzie przychód Komisanta.

Umowa komisu jest umową nazwaną uregulowaną w przepisach ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360: dalej „k.c.”) Stosownie do art 765 k.c. „przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w Imieniu własnym”.

Umowa komisu należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu można wyróżnić dwa jego rodzaje:

1\. umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży),

2\. umowę komisu kupna (komis zakupu).

Komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

Natomiast na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

Do postanowień przedmiotowo istotnych umowy komisu należą:

a. zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie,

b. określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży;

c. określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży;

d. zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi.

Umowa komisu uregulowana w k.c. jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy, a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego też zgodnie z cywilnoprawną konstrukcją umowy komisu przenoszącym własność towaru jest tylko jeden podmiot – właściciel rzeczy sprzedawanej w ramach umowy komisu. Niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z komisem sprzedaży czy zakupu, podmiot dokonujący „pośrednictwa” w sprzedaży (kupnie) towaru nie staje się jego właścicielem, choć dokonuje tej transakcji w imieniu własnym, a więc w obrocie występuje samodzielnie (niezależnie) w stosunku do właściciela rzeczy (tak Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2006 r.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 dalej: .ustawa o CIT) przychodami są w szczególność otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, _z_ wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3. uważa się. z zastrzeżeniem ust 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku umowy komisu kwota uzyskana ze sprzedaży przez komisanta nie będzie stanowić jego przychodu. Należy bowiem zauważyć, iż komisant działa na rachunek komitenta, a zatem jego czynności wywołują skutki u komitenta, w tym również skutki na gruncie podatku dochodowego

Otóż, pomimo że regulacje ustawy o CIT nie określają w sposób jednoznaczny, jak należy rozliczyć transakcje komisowe, bazując na konstrukcji podatku dochodowego, w sytuacji gdy przedmiot umowy komisu (tj. towar) na żadnym etapie transakcji nie staje się własnością komisanta, ponieważ ten świadczy jedynie usługę pośrednictwa – to zasadne jest przyjęcie, że przychodem komisanta jest wyłącznie prowizja komisanta płacona przez zlecającego komitenta.

Należy przy tym zauważyć, że wyłącznie na potrzeby podatku od towarów i usług stworzona została przez ustawodawcę tzw. fikcja prawna kupna rzeczy i dalszej jej odsprzedaży przez komisanta. Tym samym na płaszczyźnie zarówno k.c., jak i ustawy o CIT, czynność wykonywana w ramach umowy komisu nie powinna być klasyfikowana jako dostawa towaru a jako świadczenie usług pośrednictwa. Powyższe z kolei oznacza, że komisant jako przychód z tytułu wykonania takiego świadczenia będzie wykazywał wyłącznie kwotę prowizji, stanowiącej jego wynagrodzenie, które rozlicza na własny rachunek.

Powyższą argumentację potwierdza również Ministerstwo Finansów, w dokumencie, który pomimo iż nie został wystosowany sticte pod kątem pytań zawartych w niniejszym wniosku (dokument bowiem dotyczy sposobu kalkulacji na potrzeby cen transferowych), to doskonale obrazuje mechanizm oraz właściwą metodykę rozliczania umów komisu na gruncie ustawy o CIT. Otóż w treści oficjalnego dokumentu – Informacja o cenach transferowych. Pytania i odpowiedzi. Wydanie III rozszerzone z października 2022 r., zgodnie z treścią punktu 82:

„Jak w Informacji TPR należy wykazać transakcje komisowe? Czy w kategoriach 1008 Sprzedaż komisowa towarów lub produktów oraz odpowiednio 2008 Zakup towarów lub produktów w ramach sprzedaży komisowej można wykazać transakcje komisanta, którego wynagrodzenie obejmuje jedyne marżę komisową (i na żadnym etapie obrotu nie jest on właścicielem przedmiotu transakcji)?

Transakcje komisowe należy wykazywać odpowiednio w kategorii 1008 lub 2008, gdzie określenia „sprzedaż” oraz „zakup” nie odnoszą się do własności towarów lub produktów, a jedynie do kierunku transakcji, tj. czy komisant składający Informację TPR dokonuje w danej transakcji przyjęcia towarów w komis czy też ich sprzedaży”.

Co istotne, Państwa zdaniem, Państwa argumentacja znajduje także odzwierciedlenie w wykładni organów podatkowych. Przykładowo:

*   W decyzji w sprawę interpretacji prawa podatkowego wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r., nr 1401/PD-4230Z-4/0620 organ potwierdził, że wartość towarów nie powinna stanowić dla komisanta, ani kosztu – w momencie ich „nabycia”, ani przychodu w momencie ich „sprzedaży” – podatkowo od strony kosztowo-przychodowej, są to bowiem transakcje pomiędzy stronami trzecimi a komitentami: „Jeżeli komisant nabył rzecz ruchomą na rachunek komitenta – obowiązany jest przenieść jej własność na komitenta, natomiast jeżeli sprzedał przedmiot powierzony do sprzedaży, powinien wydać komitentowi uzyskaną od nabywcy sumę pieniędzy. Strony na ogół określają w umowie cenę, po jakiej komisant ma zbyć lub nabyć przedmiot komisu oraz wysokość prowizji komisanta, która zwykle stanowi określony w umowie procent lub ułamek ceny sprzedanej rzeczy. Obowiązkiem komitenta jest zapłata komisantowi umówionej prowizji. Przy komisie sprzedaży ryzyko niesprzedania rzeczy oddanej w komis obciąża komitenta, który do czasu zbycia rzeczy oddanej w komis, pozostaje jej właścicielem. Komisant dokonujący sprzedaży we własnym imieniu, lecz na rachunek komitenta, przez cały czas od oddania mu rzeczy w komis, do momentu realizacji sprzedaży – pozostaje jedynie dzierżycielem rzeczy.

Podkreślenia wymaga również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych uregulowań, jeśli chodzi o opodatkowanie umów komisu – co oznacza, że do obliczenia przychodów z tego tytułu oraz kosztów uzyskania tych przychodów, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek stosować zasady ogólne. Ponieważ samo wydanie przez komitenta towaru komisantowi nie oznacza jeszcze pełnej realizacji celu umowy, lecz jest nim nie tylko zawarcie transakcji, ale i jej wykonanie (otrzymanie zapłaty od nabywcy rzeczy wstawionej w komis i zapłata komitentowi za wydany towar osobie trzeciej), przychód komitenta dla celów podatku dochodowego stanowi cała kwota należna z tytułu sprzedaży towaru nabywcy pomniejszona o podatek VAT. Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Kosztem uzyskania przychodu komitenta jest natomiast zapłacona komisantowi prowizja związana z tym przychodem (zgodnie z art 15 ust. 1 ustawy).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. nr ILPB1/415-12/13-2/AP zauważył, iż „Przyjęcie książek w ramach umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym – nie wiąże się z nabyciem książek od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta. Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek – w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji – nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 listopada 2009 r. nr ITPB1/415-682/09/MM). potwierdził, że „przyjęcie samochodu – w ramach umowy komisu określonej w kodeksie cywilnym – nie wiąże się z nabyciem samochodu od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta. Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy samochodu – w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji, nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, przychodem komisanta (Wnioskodawcy) jest wartość prowizji należnej od komitenta z tytułu umowy komisu pomniejszonej o podatek od towarów i usług u podatników tego podatku.”
*   Minister Finansów w piśmie z dnia 12 styczna 2015 r., nr DD10/033/339/ZDA/14/RD-16337/13 potwierdził, iż „Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do konkluzji, iż w przypadku umowy komisu kwota uzyskana ze sprzedaży przez komisanta na rzecz komitenta stanowi przychód komitenta, a kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie (prowizja) należna komisantowi. Należy bowiem zauważyć, iż komisant działa na rachunek komitenta, a zatem jego czynności wywołują skutki u komitenta, w tym również skutki na gruncie podatku dochodowego. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie sposób rozliczenia transakcji pomiędzy stronami umowy komisu, który może mieć znaczenie w przypadku ustalenia dnia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko takie zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 713-04, w którym stwierdzono, iż nie ulega przy tym wątpliwości, iż wynagrodzeniem komisanta jest określona prowizja, natomiast wartość należności za towar, sprzedany w ramach umowy komisu, jest przychodem komitenta, który do momentu sprzedaży tego towaru osobie trzeciej pozostaje jego właścicielem.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, wartość przychodu Komisanta w odniesieniu do świadczonych w przyszłość przez Wnioskodawcę usług komisu sprzedaży i komisu zakupu nie powinna obejmować wartości wynikającej z obrotu towarami.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updod:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei w świetle art. 12 ust. 3 i 3a updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przychodami z działalności gospodarczej są więc kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, determinuje ono bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „kwota należna”, konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. Schemat transakcji polega na nabywaniu przez Państwa towarów i usług od stacji paliw lub innych punktów serwisowych oraz ich dalszej sprzedaży na rzecz klientów. Transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane są w momencie użycia przez klienta karty paliwowej, której emitentem i właścicielem jest Wnioskodawca. Karta umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów (przede wszystkim paliwa, adblue, akcesoria samochodowe) oraz usług (myjnia samochodowa, inne usługi, w tym przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych). Współpracują Państwo z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz posiadają stosowne umowy regulujące warunki współpracy z tymi podmiotami – tj. stacjami paliw sprzedającymi towary (głównie paliwa) i usługi, a także klientami, którzy są nabywcami przedmiotowych towarów i usług. Mają Państwo w planach wdrożenie schematu komisu. W zależności od dokonanych uzgodnień umownych ze stacjami paliw oraz z klientami, planują państwo wdrożyć dwa typy komisu, w ramach których Wnioskodawca będzie pełnił funkcję komisanta, tj. komis sprzedaży i komis zakupu. W modelach tych – w oparciu o umowę komisu, za wynagrodzeniem – zobowiążą się Państwo do: sprzedaży paliw (i innych towarów) dla klientów (tj. podmiotów trzecich) na rachunek stacji paliw dającej zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym oraz do zakupu paliw (i innych towarów) od stacji paliw (tj. podmiotów trzecich) na rachunek klienta dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Towar przyjęty przez Komisanta świadczącego usługę pośrednictwa (tj. przez Państwa) pozostanie własnością komitenta (stacji paliwa) do momentu sprzedaży osobie trzeciej/ do momentu zakupu przez klienta.

Ponadto, jak podkreślili Państwo we wniosku, Komisant nie osiągnie korzyści w postaci własnej marży na towarach z tytułu sprzedaży komisowej, ponieważ formalnie nie jest on właścicielem sprzedającym wskazane towary. Komisant otrzyma zysk w postaci wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa, natomiast sprzedaż/zakup odbędą się na rachunek zleceniodawców, nie zaś Państwa. Wynagrodzenie obejmować będzie zryczałtowaną kwotę prowizyjną oraz w przypadku zgody komitenta może dodatkowo obejmować korzyść w formie dodatkowej prowizji transakcyjnej, która wynika z uzyskania ceny korzystniejszej, niż wynikało to ze zlecenia komitenta.

Spółka w zakresie podatku dochodowego pełnić będzie bowiem w zakresie modelu komisu funkcję pośrednika pomiędzy sprzedającym, a nabywcą. Na podstawie dokonanych transakcji, w odniesieniu do komisu sprzedaży i komisu zakupu, stacja paliw dla celów podatku od towarów i usług wystawi dla Wnioskodawcy fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie rozliczeniowym transakcje dokonane przy użyciu karty. Państwo z kolei z tytułu dokonanych transakcji, dwa razy w miesiącu będą wystawiać fakturę zbiorczą na rzecz klientów.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy do wartości przychodu Państwa Spółki w odniesieniu do świadczonych w przyszłości przez Państwa usług komisu sprzedaży i komisu zakupu, powinna być wliczana wartość wynikająca z obrotu towarami.

W celu ustalenia, jakie kwoty stanowią przychody z działalności gospodarczej polegającej na przyjmowaniu rzeczy w komis, należy odnieść się do regulacji prawnych zawartych w art. 765-773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej „k.c.”).

W myśl art. 765 k.c.:

przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zgodnie z art. 766 k.c.:

Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

W świetle powyższego, czynności komisanta wobec osoby trzeciej są podejmowane na rachunek komitenta. Umowa komisu mająca za przedmiot towary i usługi (m.in. paliwo, usługę myjni samochodowej, usługę parkowania, usługę odpłatności za przejazd drogą) nie powoduje przeniesienia ich własności na komisanta. Przyjęty w celu dalszej odsprzedaży towar czy usługa pozostaje własnością komitenta aż do czasu sprzedaży go nabywcy. Jednak, pomimo że przy umowie komisu właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z umowy tej wynika, że komisant, chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, a w szczególności do jej zbycia.

Komisant po dokonaniu sprzedaży we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Komitent zaś za usługę zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia pieniężnego w formie prowizji.

Warto zwrócić także uwagę na treści art. 767 k.c. , w którym mowa o umowach korzystniejszych, tj.:

Jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi.

Z kolei zgodnie z art. 768 § 1-3 k.c.:

Jeżeli komisant sprzedał oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta, obowiązany jest zapłacić komitentowi różnicę.

Jeżeli komisant nabył rzecz za cenę wyższą od ceny oznaczonej przez komitenta, komitent może niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o wykonaniu zlecenia oświadczyć, że nie uznaje czynności za dokonaną na jego rachunek; brak takiego oświadczenia jest jednoznaczny z wyrażeniem zgody na wyższą cenę.

Komitent nie może żądać zapłacenia różnicy ceny ani odmówić zgody na wyższą cenę, jeżeli zlecenie nie mogło być wykonane po cenie oznaczonej, a zawarcie umowy uchroniło komitenta od szkody.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do konkluzji, iż w przypadku umowy komisu kwota uzyskana ze sprzedaży przez komisanta na rzecz komitenta stanowi przychód komitenta, a kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie (prowizja) należna komisantowi. Komisant działa na rachunek komitenta, a zatem jego czynności wywołują skutki u komitenta, w tym również skutki na gruncie podatku dochodowego. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie sposób rozliczenia transakcji pomiędzy stronami umowy komisu, który może mieć znaczenie w przypadku ustalenia dnia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 713/04. Stwierdził w nim, że: „nie ulega przy tym wątpliwości, iż wynagrodzeniem komisanta jest określona prowizja, natomiast wartość należności za towar, sprzedany w ramach umowy komisu, jest przychodem komitenta, który do momentu sprzedaży tego towaru osobie trzeciej pozostaje jego właścicielem”.

Natomiast na mocy art. 772 § 1 i 2 k.c.:

Komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy.

Komisant może żądać prowizji także wtedy, gdy umowa nie została wykonana z przyczyn dotyczących komitenta.

Przyjęcie towarów i usług do sprzedaży (komis sprzedaży) oraz zakupienie tychże towarów i usług (komis zakupu) – w ramach umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym – nie wiąże się z ich nabyciem od komitenta. Sprzedaż i zakup realizowane przez Państwa Spółkę, działającą jako komisant na rzecz osoby trzeciej, nie jest dokonywana na Państwa rachunek, a zatem kwota otrzymana z ww. obrotu handlowego nie jest kwotą Państwu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji (czy określonego w umowie wynagrodzenia), którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta.

Zatem kwota uzyskana przez Państwa od nabywcy towarów i usług (Państwa klientów) – w części należnej komitentowi (stacji paliw), która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji – nie powinna być przez Państwa jako komisanta zaliczana do przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie tejże ustawy komisant nie powinien także rozpoznawać kosztów podatkowych związanych z nabyciem wskazanych we wniosku towarów i usług. Przychodem komisanta będzie wartość prowizji (wynagrodzenia) należnej od komitenta z tytułu umowy komisu, pomniejszonej o podatek od towarów i usług u podatników tego podatku.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili we wniosku i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, zaprezentowanych w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).