Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-448/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Czy spółka może zwiększyć koszty podatkowe o kwotę cła, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pod datą poniesienia wydatku, tj. w miesiącu wrześniu 2014 r. czy też należy korygować koszty roku, w którym towary zostały zaimportowane i dla którego został określony dług celny, tj. koszty 2011 roku ?
Słowa kluczowe: cła; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności celne; towar-towar handlowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko– przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia należności celnych do kosztów uzyskania przychodów **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia należności celnych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka akcyjna jest importerem i sprzedawcą sprowadzanych towarów. Zgłoszenia celne są dokonywane za pośrednictwem agencji celnej. W 2011 r. Spółka importowała towary handlowe z Malezji oraz z Chińskiej Republiki Ludowej sprzedając je na bieżąco kontrahentom w kraju i za granicą. W wyniku zakwalifikowania importowanego towaru do kodu Taric 84314980 Spółka stosowała w zgłoszeniach celnych stawkę celną 0%.

Dnia 15 września 2014 r. Spółka otrzymała z Urzędu Celnego decyzję orzekającą o zmianie kwalifikacji importowanego towaru do kodu Taric 7318159091, co spowodowało zmianę stawki celnej na 3,7%. W związku ze zmianą kodu Taric, Naczelnik Urzędu Celnego określił w wydanej decyzji kwotę należności celnych, natomiast odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo Celne. Spółka wpłaciła określoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego kwotę należności celnych w przewidzianym prawem terminie, tj. 16 września 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka może zwiększyć koszty podatkowe o kwotę cła, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pod datą poniesienia wydatku, tj. w miesiącu wrześniu 2014 r. czy też należy korygować koszty roku, w którym towary zostały zaimportowane i dla którego został określony dług celny, tj. koszty 2011 roku ?

Formułując własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że może zwiększyć koszty podatkowe o wartość określoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego kwotę należności celnych pod datą zapłaty należności celnych na podstawie wydanej decyzji, tj. w miesiącu wrześniu 2014 roku. Zapłata przez Spółkę przedmiotowego cła w związku 2 wydaną decyzją nastąpiła we wrześniu 2014 roku, nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym roku 2011 tj. roku, w którym dokonano sprzedaży towarów handlowych.

Zdaniem Spółki stosownie do art. l5 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacone przez spółkę cło należy ująć w kosztach uzyskania przychoduw 2014 r.

W analizowanym stanie faktycznym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego wydaną w miesiącu wrześniu 2014 roku została orzeczona zmiana kwalifikacji towarów handlowych importowanych z Malezji i Chińskiej Republiki Ludowej. W konsekwencji zmianie uległa stawka celna na towary z 0% na 3,7%. Spółka wpłaciła określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego kwoty należności celnych w przewidzianym prawem terminie, tj. 16 września 2014 roku.

Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Spółkę cło należy potrącić w 2014 roku.

Zdaniem Spółki przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny, czyli obowiązuje klauzula generalna. Mając powyższe na względzie wydatek poniesiony przez Spółkę w postaci zapłaconych należności celnych podlega indywidualnej analizie w celu dokonania jego prawnej kwalifikacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie określone warunki, tj. -zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodu określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ustawodawca nie wymienił należności celnych wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienił cła (należności celnych). Tak więc zapłata cła za 2011 r. – jako koszt poniesiony przez Wnioskodawcę i nieujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Należy jednakże podkreślić, że normą art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zdecydował się na wyłączanie z kosztów podatkowych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Przy czym kategoria „należności budżetowych” obejmuje m.in. cło. Innymi słowy odsetki od należności celnych, nie mogą zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów Spółki.

Rozważając kwestię momentu ujęcia wydatku z tytułu cła w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca – w art. 15 ust. 4, 4b – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresiei w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

W przypadku cła związanego z zakupionymi towarami handlowymi można mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży tych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata cła, jako wydatku bezpośrednio dotyczącego sprzedaży dokonywanej „na bieżąco”, tzn. w 2011 r. ma charakter kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami Wnioskodawcy z tej sprzedaży.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Z uwagi na okoliczność, że zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowego cła w związku z wydaną decyzją nastąpiła w 2014 r., nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2011, tj. roku, w którym dokonywano, na bieżąco, sprzedaży towarów handlowych (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Wnioskodawcę cło należy potrącić w 2014 roku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanowiska Spółki należy dodatkowo podkreślić, że kwalifikacja wydatku do kosztów podatkowych następuje w oparciu o moment poniesienia wydatku, nie zaś o datę wydania decyzji. Wprawdzie decyzja ta może stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, jednakże data jej wydania nie zawsze może być utożsamiana z momentem poniesienia wydatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.