Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-678/10-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-29
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; prawo; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2009 r. (data wpływu 20.09.2009 r.) uzupełnionym w dniu 29.10.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 18.10.2010 r.

\- udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej :

*   w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składnika majątkowego, objętego jako wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu (pytanie nr 2a-b oraz częściowo 2c-d) – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową budynku wzniesionego przez spółkę osobową zakwalifikowanego jako środek trwały lub jako środek obrotowy (częściowo pytanie nr 2c-d) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego, tzn. przychodów w momencie wniesienia aportu oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składnika majątkowego, objętego jako wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę, na którym spółka osobowa może posadowić budynek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca- spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zamierza kupić prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 1,093 hektara. Na Nieruchomości w przeszłości znajdowały się budynki i budowle przemysłowe (m.in. hala produkcyjna, warsztaty, magazyny, wiaty, drogi i chodniki). W 2000r. zostało wydane pozwolenie na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków – i prace rozbiórkowe zostały faktycznie wykonane, z tym że formalnoprawnie nie zostały one zakończone, tzn. nie zawiadomiono właściwego organu administracji budowlanej o zakończeniu tych robót. Aktualnie na Nieruchomości znajdują się: stacja transformatorowa, słupy oświetleniowe, obiekt (pomieszczenie) wykorzystywany przez pracownika ochrony, część fundamentów pozostałych po uprzednio znajdujących się na Nieruchomości budynkach, fragmenty rozebranego chodnika, ogrodzenie i betonowe utwardzenie wykorzystywane jako miejsce postojowe. W stosunku do Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą jest ona przeznaczona pod inwestycję polegającą na budowie obiektów biurowych wraz z parkingiem, wolnostojącym ekranem elewacyjnym oraz przebudowa infrastruktury technicznej układu drogowego. W 2010 r. aktualny użytkownik wieczysty Nieruchomości uzyskał od Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydana w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym dla celów podatku od towarów i usług Nieruchomość należy traktować jako nieruchomość niezabudowaną (interpretacja z dn. 24 lutego 2010 r. nr Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Wnioskodawca zamierza wnieść Nieruchomość jako wkład niepieniężny do spółki osobowej (jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Wnioskodawca uwzględnia również możliwość dokonania w przyszłości sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości przez spółkę osobową do której zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny - przy czym w rachubę wchodzi zarówno sprzedaż nieruchomości niezabudowanej jak i wybudowanie na niej przez spółkę osobową budynku i sprzedaż Nieruchomości wraz z budynkiem.

Pozostałymi wspólnikami spółki osobowej, do której zostanie wniesiona Nieruchomość, będą osoby prawne lub osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego opisanej Nieruchomości, jako wkładu do spółki osobowej (jawnej, komandytowej albo komandytowo-akcyjnej) powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Co będzie stanowić dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową do której Wnioskodawca wniesie ją jako wkład niepieniężny w przypadku:
    1.  sprzedaży prawa użytkowania Nieruchomości w sytuacji, gdy w spółce osobowej zostanie ono zakwalifikowane jako środek trwały,
    2.  sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w sytuacji, gdy w spółce osobowej zostanie ono zakwalifikowane jako środek obrotowy,
    3.  sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze wzniesionym na niej przez spółkę osobową budynkiem w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z tym budynkiem zostaną zakwalifikowane w spółce osobowej jako środki trwałe,
    4.  sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze wzniesionym na niej przez spółkę osobową budynkiem w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomość wraz z tym budynkiem zostaną zakwalifikowane w spółce osobowej jako środki obrotowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop).

Katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zawarty w art. 12 ust. 1 updop. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest żadnym ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 1 updop, co oznacza, że w związku z nim nie powstaje przychód po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wnoszącego wkład. W szczególności podatnik w zamian za wniesiony wkład nie otrzymuje bowiem pieniędzy lub wartości pieniężnych, ani też świadczeń w naturze, względnie innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop. Co więcej, zdarzenie to nie skutkuje uzyskaniem przez podatnika bezpośredniej korzyści majątkowej (przysporzenia). Z punktu widzenia przepisów Kodeksu spółek handlowych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w szczególności jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) daje wspólnikowi, który wniósł wkład, jedynie możliwość partycypowania w ewentualnych zyskach spółki (oraz w majątku likwidacyjnym), które wypracuje ona w przyszłości (o ile je wypracuje). Wówczas też, w związku z osiąganiem przychodów przez spółkę osobową podatnikowi na podstawie art. 5 ust. 1 updop będzie mógł być przypisany przychód podatkowy. Jednak brak jest podstaw do uznania, że przychód po stronie osoby wnoszącej wkład powstaje już w momencie jego wniesienia do spółki. W tym momencie nie uzyskuje ona bowiem żadnej bezpośredniej korzyści majątkowej. Dodatkową okolicznością przemawiającą za tym wnioskiem jest fakt, że w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop jako przychód podatkowy wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - zawężenie zakresu zastosowania tego przepisu do spółek kapitałowych w sposób wyraźny świadczy o tym, iż nie jest zamiarem ustawodawcy przypisanie przychodu podatkowego podmiotowi wnoszącemu aport do spółki osobowej.

Podstawą do przypisania podatnikowi przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie może być również art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Niezależnie od tego, że w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej po stronie wspólnika nie powstaje żadna należność (roszczenie do spółki osobowej), to należy zauważyć, że funkcją art. 12 ust 3 updop jest wyłącznie określenie innego sposobu rozliczenia w czasie przychodów o których mowa w art. 12 ust. 1 updop - jeżeli zatem w związku z danym zdarzeniem po stronie podatnika nie powstaje i nie może powstać roszczenie o uzyskanie przychodu mieszczącego się w katalogu określonym w art. 12 ust. 1 updop, przepis art. 12 ust. 3 updop nie może znaleźć zastosowania.

Z powyższych względów brak jest podstaw prawnych do uznania, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w szczególności w postaci Nieruchomości, po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dodać należy, że zasadność wniosku, iż wniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie osoby wnoszącej ten wkład, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Ad 2.

Dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej - kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej za pośrednictwem tej spółki działalności gospodarczej, w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia przez spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości niezabudowanej, jeśli zostanie ono zaliczone do środków trwałych spółki osobowej - będzie udział, odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zyskach spółki, w wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu: nie wyższej od jej wartości rynkowej ustalonej na ten dzień,
2.  odpłatnego zbycia przez spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości niezabudowanej, jeśli zostanie ona zaliczona do środków obrotowych spółki osobowej - będzie udział odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zyskach spółki, w wartości księgowej netto prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu, nie wyższej od jej wartości rynkowej ustalonej na ten dzień:
3.  odpłatnego zbycia przez spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na niej przez spółkę osobową budynkiem jeśli zostaną one zaliczone do środków trwałych spółki osobowej - będzie udział odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zyskach spółki w wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu, nie wyższej od jej wartości rynkowej ustalonej na ten dzień oraz w wartości początkowej budynku, określonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 updof, pomniejszonej o kwotę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych,
4.  odpłatnego zbycia przez spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze wzniesionym na niej przez spółkę osobową budynkiem, jeśli zostaną one zaliczone do środków obrotowych spółki osobowej - będzie udział, odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zyskach spółki, w wartości księgowej netto prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu wartości gruntu z dnia wniesienia wkładu, oraz w sumie wydatków poniesionych przez spółkę osobową na wytworzenie budynku, nierozliczonych uprzednio w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Odnosi się to do każdego kosztu związanego z działalnością spółki osobowej, w tym również kosztu uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości przez spółkę. Oznacza to, że dla ustalenia kwoty, jaką może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wspólnik spółki osobowej w związku ze zbyciem nieruchomości przez tę spółkę, w pierwszej kolejności należy ustalić koszt przypadający z tego tytułu ogółem na spółkę.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 updop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków m. in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie innych środków trwałych. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia ww. składników majątkowych.

Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16c updop, środkami trwałymi są m.in. budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, a także grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, w przypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, wartość początkową stanowi koszt ich wytworzenia. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową środka trwałego w postaci budynku wzniesionego przez tę spółkę będzie wartość początkowa tego budynku równa kosztowi jego wytworzenia, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia zbycia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także wkładu do spółdzielni, przyjmuje się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Natomiast art. 16g updop w żadnym miejscu nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej.

W tym zakresie mamy do czynienia z luką prawną, która wymaga uzupełnienia. W świetle literalnego brzmienia art. 16c ust. 1 updop nie ulega wątpliwości, że grunty wniesione do spółki osobowej mogą stanowić w niej środki trwałe w tej spółce jako grunty nabyte przez tę spółkę.

W przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej prawa handlowego będącej odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków jednoznacznie dochodzi do nabycia przez spółkę praw majątkowych wchodzących w skład aportu. Stanowi to wyraz zasady podmiotowości (zdolności) prawnej spółki osobowej (por. art. 81 Kodeksu spółek handlowych) w sprawie ma miejsce transfer (przejście) praw majątkowych z jednego podmiotu stosunków prawnych na inny - a konsekwencją przeniesienia praw na inny podmiot jest ich nabycie przez ten inny podmiot (spółkę osobową).

Z uwagi więc na to, że grunty, a także inne składniki majątkowe wniesione jako wkład niepieniężne do spółki osobowej mogą spełniać przesłanki uznania ich za środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a - 16c updop, konieczne jest ustalenie sposobu określania ich wartości początkowej, a co za tym idzie, luki prawnej polegającej na braku w art. 16g updop regulacji w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, luka ta powinna być eliminowana przez odpowiednie stosowanie (analogię) przepisów podobnych, dotyczących odpowiednio podobnych sytuacji gospodarczych. W niniejszej sprawie zastosowanie analogii jako środka prawnego ustalania treści normy prawnej należy uznać za w pełni dopuszczalną z punktu widzenia potrzeb systemu prawa podatkowego i reguł jego stosowania. Zgodnie z utrwalonym poglądem niedopuszczalne jest bowiem stosowanie analogii w taki sposób, że prowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza wynikający z literalnego brzmienia przepisów ustawy podatkowej - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28.01.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 936/07). Natomiast nie jest wykluczone stosowanie analogii w prawie podatkowym w innych sytuacjach, a w szczególności jeżeli jest to konieczne dla usunięcia ewidentnej luki w prawie. Pogląd taki wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11.01.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 855/09.

Uwzględniając zatem możliwość zastosowania analogii w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpowiednie podobieństwo występuje w przypadku:

*   aportów tego samego rodzaju praw - wnoszonych do spółek kapitałowych

*   aportów tego samego rodzaju praw - wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne, co regulowane jest przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej „updof”).

I tak, stosując analogię z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, dotyczącego zasad ustalania wartości początkowej w przypadku wniesienia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę kapitałową, należałoby przyjmować, że w sprawie wartość tę powinna stanowić ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Takie wniesienie po stronie wnoszącego stanowi przychód podatkowy, co może być prima facie uznawane jako istotna różnica i argument przeciwko stosowaniu analogii z tych przepisów. Pod tym względem bardziej podobna jest sytuacja wnoszenia aportów do spółki osobowej przez osoby fizyczne - gdzie przychód po stronie wnoszącego nie powstaje. Mimo to w przepisach tych (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof), za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie niższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zatem przepisy te przewidują ustalenie wartości początkowej zgodnie z wyceną aportową mimo, że aport nie powoduje powstanie u wspólnika (osoby fizycznej) przychodu podatkowego. Wartość ustalona w ten sposób odpowiada zatem wartości początkowej ustalonej przy zachowaniu reguł określonych w art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Skoro tak, to stosując analogię z obu wskazanych, odpowiednio podobnych regulacji można zdaniem Wnioskodawcy przyjmować, że w sprawie wartość początkową Nieruchomości należy ustalać jako jej wartość określoną przez wspólników spółki osobowej, nie większą niż wartość rynkowa z dnia wniesienia do tej spółki. Wymaga podkreślenia, że mimo oczywistych różnic między updop oraz updof (wynikających z różnic dotyczących podatników), akurat w kwestii amortyzacji podatkowej (jako elementu opodatkowania zysków z działalności gospodarczej), w tym zasad ustalania wartości początkowej, nie należy dokonywać interpretacji skutkujących różnicowaniem sytuacji prawnej, a tym samym wysokości opodatkowania (podstawy opodatkowania) dla działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne i osoby prawne. Całokształt regulacji obu ustaw w tym zakresie pozwala zdaniem Wnioskodawcy na przyjęcie, że intencją normodawcy było systemowe zrównanie poziomu obciążeń podatkowych prowadzonych w różnych formach prawnych (jednoosobowa działalność gospodarcza, spółka osobowa, spółka kapitałowa). Sprzeczne z taką intencją byłoby zatem przyjmowania innych zasad amortyzacji, w tym specyficznie ustalania wartości początkowej przy wnoszeniu aportów do spółek osobowych.

Drugim równie istotnym argumentem jest fakt, że w praktyce w spółkach osobowych często wspólnikami są jednocześnie osoby fizyczne i prawne. Taka sytuacja może również wystąpić w tej sprawie. Trudno sobie w takich spółkach wyobrazić - a faktycznie byłoby to niemożliwe - stosowanie innych zasad ewidencjonowania składników majątkowych, w tym ich wykazywania i ustalania wartości początkowej, jak również alokowania kosztów między takich wspólników, gdy koszty te są ustalane jednocześnie w różny sposób. Nie sposób również przyjmować aby spółki takie (ich wspólnicy) miały być traktowane inaczej niż spółki, gdzie wspólnikami są tylko osoby prawne. Nadmienić należy, że w interpretacjach podatkowych dotyczących spółek osobowych z udziałem osób prawnych i fizycznych organy podatkowe akceptowały potrzebę spójnego podejścia do rozliczeń każdej kategorii wspólników. I tak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18.03.2009 r. nr IBPBI/2/423-310/09/PP dotyczącej stanu faktycznego, w którym spółka kapitałowa zamierzała założyć wraz z osobą fizyczną spółkę komandytową do której zamierza wnieść jako aport znaki towarowe (zamortyzowane w 100%). Na pytanie ww. spółki kapitałowej, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa wnoszonych znaków towarowych dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej organ podatkowy wprost wskazał, że podstawą do ustalenia wartości początkowej ww. wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinien być art. 22g ust. 1 pkt 4 updof.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10, który odnosząc się do sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej opowiedział się za analogicznym stosowaniem zasad dotyczących spółek kapitałowych: „Dlatego też w ocenie Sądu do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138). Autor ten wprost wskazuje, że art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w niniejszej sprawie wartości niematerialnych i prawnych). Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania. (…) Orzekający w sprawie Sąd podziela przedstawione powyżej stanowiska B. Brzezińskiego i K. Radzikowskiego. Brak jest wobec powyższego podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji, jak chce tego organ podatkowy lecz wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów Wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej.”

Stanowisko Wnioskodawcy, iż również w przypadku Wspólników spółek osobowych będących osobami prawnymi do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych wnoszonych do spółki osobowej, jako aport powinny znaleźć zastosowanie zasady przewidziane w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, został podzielony w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1227/08/MS z dnia 17.03.2009 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r. nr IPPB3/423-1001/08-5/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. nr IPPB3/423-1070/08-4/MS i in.

Odnosząc powyższe wnioski do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku zbycia środków trwałych - a więc w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntów - wniesionych uprzednio jako wkład do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla wspólników spółki osobowej ogółem wartość początkowa - czyli posługując się analogią do art. 16g ust. 1 pkt 4 updop i art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, ustalona przez Wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu - pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia zbycia nieruchomości (jednakże w przypadku Nieruchomości gruntowej odpisów amortyzacyjnych się nie dokonuje). Dla Wnioskodawcy kosztem Uzyskania przychodów będzie zatem część ustalonego w powyższy sposób kosztu uzyskania przychodów odpowiadająca jego udziałowi w zyskach spółki.

Reasumując, w przypadku gdy Nieruchomość - oraz ewentualnie wzniesiony na niej budynek – zostanie zakwalifikowana w spółce osobowej jako środek trwały:

1.  Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości niezabudowanej, które zostało uprzednio wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki, będzie dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki Osobowej udział, odpowiadający jego udziałowi w zyskach spółki, w wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalonej przez Wspólników na dzień Wniesienia tego wkładu nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu,
2.  Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę Osobową prawa wieczystego Nieruchomości, które zostało uprzednio wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki zabudowanej wzniesionym przez spółkę Osobową budynkiem, będzie dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki Osobowej udział, odpowiadający jego udziałowi w zyskach spółki:
    *   w wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu oraz
    *   w wartości początkowej budynku wzniesionego przez spółkę osobową, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop w wysokości kosztu jego wytworzenia pomniejszonej o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę przed dniem odpłatnego zbycia Nieruchomości wraz z budynkiem.

Dodać należy, że analogiczne stanowisko zajął WSA w Krakowie w przywołanym wyroku z dnia 11.06,2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10: „(…) w razie sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej aportem Znaków, kosztem uzyskania przychodów wspólników, czyli również skarżącego, będzie wartość początkowa sprzedawanych Znaków, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. Jak zostało to już bowiem wskazane powyżej, istnieje możliwość ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki osobowej Znaków.” Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-491/09-3/M5 z dnia 22.10.2009r., w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika: „W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki osobowej), otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe przyjmują w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Stanowisko powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził również w innych interpretacjach m.in. w interpretacji nr IPPB3/423- 433/09-4/MS z dnia 6.10.2009 r.

Analogiczne wnioski dotyczą również kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w sytuacji, gdy stanowić ona będzie w spółce osobowej środek obrotowy (zostanie wniesiona do niej, jako wkład niepieniężny w celu jej dalszej odprzedaży) tzn. kosztem uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego

zbycia będzie jej wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu (a więc wartość księgowa przedmiotu wkładu) nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Jakkolwiek przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie określają wprost sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia innych niż środki trwałe składników majątku, to jednak brak jest podstaw do tego, by były one traktowane w sposób zasadniczo odmienny od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - rozbieżności w tym zakresie mogą dotyczyć co najwyżej rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie (w przypadku środków obrotowych koszt ten jest w całości rozliczany w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia), ale nie samych zasad ustalania tego kosztu (tzw. wartości podatkowej). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania luki prawnej w przepisach ustaw o podatkach dochodowych - jako że nie istnieje żadna inna regulacja, do której można byłoby się odwołać w celu określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku obrotowego spółki osobowej wniesionych do niej jako wkład niepieniężny.

Dodać należy że Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe - tytułem przykładu można wskazać na interpretację nr IPPB3/423-598/10-5/MS z dnia 17.11.2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono zasadność stanowiska wnioskodawcy, że „Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w takim razie w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla takiej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.” Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPB3/423-555/09-5/KS z dnia 13.10.2009r.:,,W przypadku zbycia nieruchomości niestanowiącej w spółce komandytowej środka trwałego dla celów podatkowych Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodów i kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej stanowiącej różnicę miedzy ceną sprzedaży nieruchomości pod warunkiem iż cena nie odbiega od wartości rynkowej i wartością nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia wkładu.”

Przemawia to za uznaniem, iż w przypadku gdy Nieruchomość - i ewentualnie wzniesiony na niej budynek nie zostanie zakwalifikowana jako środek trwały w Spółce:

1.  kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości niezabudowanej, które zostało uprzednio wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki, będzie dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki osobowej udział, odpowiadający jego udziałowi w zyskach spółki, w wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
2.  kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, która została uprzednio wniesiona jako wkład niepieniężny do tej spółki, zabudowanej wzniesionym przez spółkę osobową budynkiem, będzie dla Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki osobowej udział, odpowiadający jego udziałowi w zyskach spółki:
    *   w wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu oraz
    *   w sumie kosztów poniesionych na zbudowanie budynku wzniesionego przez spółkę osobową ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updof.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP”), nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. jawnej, komandytowej albo komandytowo-akcyjnej ). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę aportem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości do spółki osobowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), spółka jawna komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi a nie kapitałowymi. Pojęcie kapitału występuje tylko w spółkach kapitałowych, a więc spółka z o.o. (art. 152 Ksh) i spółka akcyjna (art. 302 i art. 308 Ksh) oraz w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej (vide: art. 126 Ksh). W konsekwencji, w odniesieniu do spółki osobowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę, iż przepisy powołanej ustawy nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości do osobowej (jawnej, komandytowej albo komandytowo-akcyjnej) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy KSH, spółki : jawna, komandytowa albo komandytowo-akcyjna - są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) rozważa następujące scenariusze określające warunki, w których ustalać będzie koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem tejże Nieruchomości:

1.  gdy, rozpozna przedmiot aportu jako środek trwały i ujawni go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
2.  gdy, rozpozna przedmiot aportu jako środek trwały i ujawni go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz poniesie wydatki w związku z posadowieniem na tym terenie budynku ,
3.  gdy, rozpozna przedmiot aportu jako środek obrotowy,
4.  gdy, rozpozna przedmiot aportu jako środek obrotowy oraz poniesie wydatki w związku z posadowieniem na tym terenie budynku.

Stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe, w tej części, w której dotyczy ono wartości składnika majątkowego jakim jest prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiące wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do spółki osobowej zarówno, w sytuacji gdy spółka osobowa rozpozna je jako środek trwały jak i środek obrotowy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że przyjął on błędny sposób ustalenia wartości podatkowej (kosztu podatkowego) ww. wniesionego składnika majątkowego do spółki osobowej. Ustawa o PDOP nie zawiera regulacji odnoszących się do ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółek osobowych (m.in. spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Powyższe stwierdzenie odnosi się zarówno do sytuacji, gdy dany składnik majątkowy zostanie rozpoznany przez spółkę osobową jako środek obrotowy jak i środek trwały. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki osobowej. W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej pustawa o PDOF”), w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczna” nie można uznać ani spółki osobowej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną.

W ocenie organu podatkowego, stanowiska Spółki nie uzasadnia również przywołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 623/10), gdyż po pierwsze jest to wyrok nieprawomocny, a więc może być zmieniony, po drugie zaś odosobniony. W innych sprawach, dotyczących ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne w ramach wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, wydane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, z których jasno wynika, iż wartość początkowa tych wkładów nie może być ustalona na podstawie przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 254/10), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w następujących orzeczeniach: wyrok z dnia 29 września 2010 r. (III SAlWa 935/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (III SAlWa 923/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (III SAlWa 927/10). Wskazane powyżej wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto powyżej w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN). Powyższe wskazuje na istnienie w ustawie o PDOP słusznej zasady, zgodnie z którą w przypadku nierozpoznania przychodu w momencie wniesienia aportu do spółki osobowej nie ma podstaw do określenia wartości składnika majątkowego będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego w wartości innej niż kwota wydatków poniesionych na jego nabycie skorygowana ewentualnie o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, jeżeli przedmiotowy składnik stanowił środek trwały lub wartość niematerialną i prawną u wnoszącego aport.

W świetle powyższego stwierdzenie przez Wnioskodawcę, że na gruncie ustawy o PDOP istnieje luka prawna, należy uznać za zbyt pochopne. Za bezpodstawne należy uznać przypisywanie „racjonalnemu” ustawodawcy, braku świadomej kontroli nad procesem legislacyjnym. Pierwszym i nadrzędnym etapem wykładni systemowej jest spójność określonej normy z systemem wewnętrznym określonego aktu prawnego, dopiero w przypadku, gdy wewnętrzna wykładnia systemowa nie przyniesie odpowiedzi, należy porównywać przepisy właściwego aktu prawnego z przepisami innych aktów prawnych. Zastosowanie w rozpatrywanej sprawie analogii do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF jest niemożliwe wobec sprzeczności tego przepisu z wewnętrznym systemem ustawy o PDOP. Ponadto nie można stwierdzić, że w przypadku wniesienia aportu przez osobę prawną mamy do czynienia z sytuacją analogiczną do wniesienia aportu przez osobę fizyczną. Nie można zapominać, że między osobami fizycznymi i prawnymi istnieją istotne i oczywiste różnice, w związku z czym opodatkowania dochodów osób prawnych i osób fizycznych zostało uregulowane w różnych aktach prawnych i często podług innych reguł. W tym przypadku nie można mówić o nierównym traktowaniu w takiej samej sytuacji. Ustawodawca niewątpliwie kieruje się innymi celami formułując przepisy podatkowe adresowane do osób prawnych i do osób fizycznych. Czym innym jest ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez spółkę osobową na podstawie obowiązku wynikającego z przepisów rachunkowych, a czy innym analogiczne ewidencje wspólników tej spółki osobowej, odpowiednio osób prawnych i osób fizycznych, stanowiące podstawę do wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym właściwej dla poszczególnych wspólników.

Jednocześnie niedopuszczalne jest rozszerzenie normy wyrażonej w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP poprzez stosowanie tej normy per analogiam do operacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wniesienie składników majątkowych do spółki kapitałowej, tj. do podmiotu dysponującego podmiotowością prawnopodatkową stanowi opodatkowaną formę zbycia przedmiotu aportu w zamian za prawa udziałowe w spółce kapitałowej. W związku z powyższym uzasadnione jest przyznanie odrębnemu podatnikowi — spółce kapitałowej — prawa aktualizacji wartości podatkowej nabytych składników majątkowych. Podobnego prawa nie można natomiast przyznać transparentnej spółce osobowej, a właściwie jej wspólnikom.

Należy jednocześnie zauważyć, iż co do zasady wartość podatkowa wniesionego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego może stanowić podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego aport do tej spółki osobowej m.in. w związku ze zbyciem przez spółkę osobową przedmiotu aportu lub dokonywaniem przez wspólników spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie (…) prawa wieczystego użytkowania gruntów (…)-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Istotnym jest, że prawo wieczystego użytkowania nie podlega amortyzacji podatkowej (art. 16c pkt 1 ustawy).

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku — zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólników.

W konsekwencji, dla celów podatkowych brak jest podstawy prawnej do przyjęcia przez spółkę osobową wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w wysokości określonej na dzień wniesienia aportu nie wyższej od wartości rynkowej na ten dzień. Za wartość taką może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie ww. prawa stanowiącego wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę do spółki osobowej.

Powyższe konkluzje determinują również ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia jego kosztów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (przedmiotu wkładu) wraz z budynkiem, na budowę którego wydatki poniosła spółka osobowa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, w momencie zbycia przez spółkę osobową wniesionego do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości - zgodnie z zamieszczonymi powyżej wyjaśnieniami - za koszt uzyskania przychodów może być uznany:

*   wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie tego prawa,

*   wartość wydatków poniesionych przez spółkę osobową w związku z budową budynku, w przypadku zaś uznania budynku jako środka trwałego – wartość początkowa (koszt wytworzenia ustalony zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę osobową prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (przedmiotu wkładu) jak również prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (przedmiotu wkładu) wraz z budynkiem - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, tj. stosownie do wysokości posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej - kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. składników majątkowych będzie:

1.  koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wniesionego aportem prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości w każdym z wymienionych pkt a-d pytania nr 2 przypadków, bez względu na to czy prawo to będzie potraktowane w spółce osobowej jako środek trwały czy środek obrotowy oraz czy w momencie sprzedaży posadowiony będzie na gruncie budynek,
2.  wartość wydatków poniesionych przez spółkę osobową w związku z budową budynku; w przypadku uznania go za środek trwały – zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona o sumę dpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - dokonanych przez spółkę osobową od dnia oddania budynku do użytkowania do dnia jego zbycia.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (przedmiotu wkładu) będzie wartość prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od jego wartości rynkowej z tego dnia.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.