Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.277.2018.10.S.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Nabycie Wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt: 26 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1701/19 (data wpływu orzeczenia NSA: 14 marca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od osób fizycznych lub osób prawnych („Cedent”) wierzytelności przeciwko przewoźnikom lotniczym o zapłatę odszkodowania finansowego zgodnie z przepisami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi dotyczącymi praw pasażera przewoźników lotniczych z tytułu opóźnionych lotów (dalej jako „Wierzytelność”). Nabyte Wierzytelności w dacie ich nabycia będą wymagalne, nieprzedawnione, nie będą zajęte przez organ w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym ani obciążone prawem osoby trzeciej oraz będą wolne od innych wad prawnych. Po nabyciu Wierzytelności w celu ich wyegzekwowania Spółka będzie działała we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Wierzytelności nie zawsze będą egzekwowalne.

Czynność zakupu Wierzytelności dokonywana będzie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej przelewu prawa majątkowego (cesji) w postaci wierzytelności wymagalnej, opisanej w Kodeksie cywilnym w art. 509 i nast.

Cena sprzedaży będzie niższa od wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności.

Cena sprzedaży Wierzytelności nie będzie zawierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu np. uwolnienia Cedenta od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekucją Wierzytelności. Umowa cesji nie będzie również zawierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia czy świadczenia usług na rzecz Cedenta przez Spółkę. Umowa sprzedaży Wierzytelności nie będzie zawierała postanowienia o możliwości zwrotnego przeniesienia Wierzytelności na rzecz Cedenta. Umowa sprzedaży Wierzytelności nie ustanawia upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika, po to by wyegzekwować Wierzytelność na rachunek zbywcy Wierzytelności.

Umowy sprzedaży Wierzytelności zawierają postanowienia, zgodnie z którymi wynagrodzenie za Wierzytelność będzie płatne:

1) przy zawarciu umowy sprzedaży Wierzytelności, lub

2) po upływie określonego czasu od zawarcia umowy (np. 3-6-12-18-24-36-48 miesięcy).

W niektórych umowach mogą znaleźć się postanowienia o możliwości zmiany ceny Wierzytelności w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych Wierzytelności.

Wnioskodawca zobowiązuje się do przekazania ceny nabycia Wierzytelności na rachunek bankowy klienta w określonym terminie, co według oceny Wnioskodawcy powinno nastąpić w każdym przypadku nie później niż w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia Umowy przelewu wierzytelności. W przypadku ewentualnego wydłużenia terminu Wnioskodawca niezwłocznie poinformuje klienta o tym fakcie.

### Pytanie

Czy transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez świadczenie usług należy zatem uznać każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie, lecz do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc, ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy-cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Sąd wyraził w tym zakresie pogląd, że „poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy”. Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, „czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”. W ocenie Sądu, „w sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, jedyną występującą zapłatą jest zapłata ceny za Wierzytelność. Dlatego nie można uznać, że dochodzi do świadczenia usługi o charakterze odpłatnym. Można dojść do jednoznacznego wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko Wierzytelności, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ Spółka w opisanej umowie cesji Wierzytelności nie zobowiązała się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, nie dojdzie do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka nie będzie również dokonywała nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu, bowiem przedmiotowy stan faktyczny nie wskazuje, by nabywane przez Wnioskodawcę Wierzytelności miały służyć do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy stwierdzić, że w tym opisywanym przypadku, gdy cena nabycia wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej, a cena ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili nabycia, a poza ceną zakupu wierzytelności nie dojdzie do przekazania innego wynagrodzenia, jak również pomiędzy zbywcą wierzytelności a Wnioskodawcą nie będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, nabycie wierzytelności od wierzyciela wtórnego, który wcześniej nabył wierzytelność od wierzyciela pierwotnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Argumentacja Spółki znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in. IBPP2/443-726/13/RSz z 19 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP2/443-191/13/AMP z 17 czerwca 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach czy też ITPP2/443-241/12/AK z 23 maja 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 7 kwietnia 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-64/15-2/JS podkreślił, że „biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – cena sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej nabycia, a Spółka płaci cenę za rynkową wartość wierzytelności i nie otrzymuje z tytułu tej umowy żadnego wynagrodzenia, jak również pomiędzy Cedentem wierzytelności a Wnioskodawcą nie istnieje odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Opisana w stanie faktycznym transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z Cedenta na Cesjonariusza, skoro Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nabywając wierzytelność dokona za nią zapłaty, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie, to nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność Wnioskodawca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Pamiętać jednak należy, że tylko nabycie wierzytelności trudnych, przy nabyciu których zostaną spełnione warunki wskazane powyżej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Reasumując powyższe, transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 23 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.277.2018.1.AKO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 23 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 2 sierpnia 2018 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1701/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4.4012.277.2018.1.AKO, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1701/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywają od osób fizycznych lub osób prawnych (Cedent) wierzytelności przeciwko przewoźnikom lotniczym o zapłatę odszkodowania finansowego zgodnie z przepisami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi dotyczącymi praw pasażera przewoźników lotniczych z tytułu opóźnionych lotów (Wierzytelność).

Nabyte Wierzytelności w dacie ich nabycia będą wymagalne, nieprzedawnione, nie będą zajęte przez organ w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym ani obciążone prawem osoby trzeciej oraz będą wolne od innych wad prawnych. Po nabyciu Wierzytelności w celu ich wyegzekwowania będą Państwo działali we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Wierzytelności nie zawsze będą egzekwowalne.

Czynność zakupu Wierzytelności dokonywana będzie przez Państwa na podstawie umowy cywilnoprawnej przelewu prawa majątkowego (cesji) w postaci wierzytelności wymagalnej, opisanej w Kodeksie cywilnym w art. 509 i nast. Cena sprzedaży będzie niższa od wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności. Cena sprzedaży Wierzytelności nie będzie zawierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu np. uwolnienia Cedenta od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekucją Wierzytelności. Umowa cesji nie będzie również zawierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia czy świadczenia usług na rzecz Cedenta przez Państwa. Umowa sprzedaży Wierzytelności nie będzie zawierała postanowienia o możliwości zwrotnego przeniesienia Wierzytelności na rzecz Cedenta. Umowa sprzedaży Wierzytelności nie ustanawia upoważnienia dla Państwa do występowania wobec dłużnika, po to by wyegzekwować Wierzytelność na rachunek zbywcy Wierzytelności. Umowy sprzedaży Wierzytelności zawierają postanowienia, zgodnie z którymi wynagrodzenie za Wierzytelność będzie płatne przy zawarciu umowy sprzedaży Wierzytelności, lub po upływie określonego czasu od zawarcia umowy (np. 3-6-12-18-24-36-48 miesięcy). W niektórych umowach mogą znaleźć się postanowienia o możliwości zmiany ceny Wierzytelności w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych Wierzytelności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Państwa (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c.:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zgodnie z art. 509 § 2 K.c.:

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c.:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie - ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

W wyroku WSA w Warszawie z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/18, zapadłym w niniejszej sprawie, WSA odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 i stwierdził, że w sprawie tej TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku (Dz.U.UE.L z 1977 r. nr 145, poz. 1 – dalej VI Dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. TSUE zauważył, że art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, zaś art. 4 VI Dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności (ust. 1), a działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17), zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18), dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19). TSUE stwierdził, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). TSUE zauważył, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

Dalej WSA przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. wydany w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 5/11), w którym NSA wskazał, że odpowiedź udzielona przez TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego i na jej podstawie sformułował na gruncie ustawy VAT tezę, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając zatem konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – Cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – Cedenta, usługę. Inaczej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (Cedenta) do nabywcy (Cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy, z którego nie wynika jakiekolwiek wynagrodzenie należne od Cedenta (zbywcy) dla Cesjonariusza (nabywcy), należy stwierdzić, że działalność polegająca na nabywaniu opisanych Wierzytelności nie może być traktowana jako świadczenie przez Państwa odpłatnych usług. Z analizy sprawy wynika, że będą Państwo nabywać Wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko. W ramach tych czynności będą Państwo zobowiązani do przekazania ceny nabycia Wierzytelności na rachunek bankowy klienta, przy czym cena sprzedaży będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności. Cena ta nie będzie zawierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Cedenta. Umowa cesji nie będzie też zawierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia, czy świadczenia usług, na rzecz Cedenta przez Państwa. Zbywca nie będzie miał obowiązku przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia na Państwa rzecz w przypadku wyegzekwowania Wierzytelności, gdyż będą je Państwo egzekwować na własną rzecz.

W związku z tym, nabycie Wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/18, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1701/19.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).