Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.441.2023.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-19
Teza: Ustalenie czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT, czy opłaty wpłacane przez rolników będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czy dofinansowanie ze środków NFOŚiGW, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Zadania, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci)-opłata za usuwanie i unieszkodliwianie odpadów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT,

\- czy opłaty wpłacane przez rolników będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT,

\- czy dofinansowanie ze środków NFOŚiGW, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Zadania, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina realizuje przedsięwzięcie pod nazwą: „…” (dalej jako: „Zadanie”, „Projekt”, „Przedsięwzięcie”). Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie Przedsięwzięcia w formie refundacji do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako: „NFOŚiGW”). Dofinansowanie ma pokryć do 100% kosztów kwalifikowanych objętych wnioskiem o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji, z zastrzeżeniem, że:

\- kwota dofinansowania nie może przekroczyć 100% kosztów kwalifikowanych zrealizowanego przedsięwzięcia,

\- kwota dofinansowania nie może być przeznaczona na pokrycie kosztów poniesionych przed dniem 01.11.2022 r.,

\- kwota dofinansowania w całości jest przeznaczona na realizację zadań bieżących (nie inwestycyjnych),

\- kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia;

\- podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia.

Realizacja przez Gminę zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023 poz. 40 tj. z dnia 5 stycznia 2023 r.), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Usługi odbioru, unieszkodliwienia lub odzysku Odpadów zostaną przez Gminę nabyte od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się świadczeniem tego typu usług i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia do ich wykonywania (dalej jako: „Wykonawca”). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem, na której Gmina zostanie wskazana jako nabywca przedmiotowych usług.

Planowany całkowity koszt zadania to … zł. w tym koszt kwalifikowany to: … zł, koszty niekwalifikowane to: … zł. Koszt niekwalifikowany to podatek VAT. Termin zakończenia Przedsięwzięcia to 31 grudnia 2023 r. termin osiągnięcia efektu ekologicznego to 30 czerwiec 2024 r. Całkowite zakończenie Przedsięwzięcia to 31 lipiec 2024 r. - jest to termin, do którego Gmina musi przedłożyć w Funduszu dokumenty potwierdzające realizację przedsięwzięcia. Jeżeli Gmina nie osiągnie efektu ekologicznego to będzie obowiązana do zwrotu dotacji.

Wysokość dofinansowania z NFOŚiGW uzależniona jest od całkowitego kosztu usługi nabytej przez Gminę. W tym zakresie, koszt nabytej przez Gminę usługi uzależniony jest od ilości usuniętych Odpadów pochodzących od rolników.

Po zrealizowaniu usługi Gmina otrzyma od Wykonawcy:

\- fakturę VAT;

\- kopie kart ewidencji odpadów.

Następnie Gmina musi złożyć wniosek o nadanie uprawnień. Po otrzymaniu uprawnień Gmina złoży wniosek o wypłatę środków w ramach umowy dotacji, do którego załączy:

\- oświadczenie, że w ramach umowy nie są finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników;

\- poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur lub innych równoważnych dokumentów księgowych;

\- poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie protokołów odbioru usług, podpisane przez Wykonawcę i osobę upoważnioną ze strony Beneficjenta;

\- wygenerowane z systemu i poświadczone za zgodność z oryginałem przez osoby upoważnione kopie kart ewidencji odpadów potwierdzających przyjęcie odpadów przez prowadzącego zbieranie lub przetwarzanie odpadów w procesie odzysku lub unieszkodliwiania, wraz z ich zbiorczym zestawieniem;

\- inne dokumenty na żądanie NFOŚiGW np.: wyciągi bankowe, oryginały dokumentów itd.

Dofinansowanie jakie Gmina otrzyma nie może zostać przeznaczone na inny cel niż usunięcie Odpadów pochodzących od wybranych Rolników, w tym na działalność ogólną Gminy. Wynika to z charakteru dofinansowania, które zostanie przyznane Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach zawieranych pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym.

W ramach realizacji umowy Wykonawca wykona czynności polegające na:

1\. załadunku i odbiorze odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy;

2\. transporcie odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania;

3\. rozładunku i unieszkodliwieniu lub poddaniu odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej: folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach i typu Big Bag;

4\. prowadzeniu ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów.

Zadeklarowane przez rolników odpady to: odpady z folii rolniczych, odpady z siatki i sznurka do owijania balotów, odpady po nawozach i typu Big Bag.

Na terenie Gminy została przeprowadzona inwentaryzacja folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, metodą samospisu, na podstawie wniosków o udział w programie złożonych przez Rolników, mającą na celu określenie lokalizacji oraz ilości ww. odpadów. Na podstawie uzyskanych informacji zostało opracowane zestawienie gospodarstw rolnych, w których występują folie rolnicze oraz inne odpady pochodzące z działalności rolniczej. Szacunkowa ilość odpadów do odbioru i unieszkodliwienia lub poddania odzyskowi – na podstawie zgłoszeń rolników – to około … Mg. Zadeklarowane przez rolników ilości odpadów:

\- odpady z folii rolniczej – … Mg,

\- odpady z siatki do owijania balotów – … Mg,

\- odpady ze sznurka do owijania balotów – … Mg,

\- opakowania po nawozach – … Mg,

\- opakowania typu Big bag – … Mg.

Podana ilość odpadów ma charakter szacunkowy, w związku z tym zakres zamówienia może ulec zmianie i będzie określony na podstawie faktycznych ilości odebranych odpadów.

Odpady były zdeponowane na posesjach rolników. Właściciele odpadów byli zobowiązani do odpowiedniego spakowania ww. odpadów i dostarczenia ich na ul. (…) tj. na działkę zlokalizowaną obok PSZOK, stanowiącą własność Gminy. Termin odbioru odpadów to 3 lipca 2023 r.

Zgodnie z umową jaka została zawarta pomiędzy Gminą a rolnikiem, rolnik zobowiązał się do pokrycia kosztów niekwalifikowanych przedsięwzięcia. Do kosztów niekwalifikowanych przedsięwzięcia należy podatek VAT. Dodatkowo w umowie znajduje się zapis, zgodnie z którym, Rolnik pod warunkiem nieuzyskania przez Gminę środków na realizację zadania z dofinansowania pochodzącego z NFGWiOŚ, zobowiązuje się do zapłaty za wykonane usługi w zakresie ilości odebranych odpadów przewyższających ilości wskazane we wniosku.

**Pytania**

1\. Czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT?

2\. Czy opłaty wpłacane przez rolników będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy dofinansowanie ze środków NFOŚiGW, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Zadania, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Gmina realizując Projekt nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

2\. Opłaty wpłacane przez rolników nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

3\. Dofinansowanie ze środków NFOŚiGW, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Zadania, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4\. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów.

UZASADNIENIE

ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (\`(...)\`).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługę będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

W tym miejscu zasadne jest przywołanie treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt C-616/21, w którym TSUE orzekł, że Gmina realizując zadanie własne w zakresie usuwania azbestu, bez dopłat mieszkańców, nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organy władzy publicznej. Zdaniem TSUE otrzymana dotacja na realizację zadania w zakresie usuwania azbestu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Trybunał wskazał, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli:

\- taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i

\- nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś

\- czynności te są finansowane ze środków publicznych.

TSUE orzekł, że: „Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.”

W tym samym dniu zapadł również drugi wyrok TSUE sygn. C-612/21, który dotyczył realizowanych projektów OZE. W wyroku tym TSUE orzekł, że realizując tego typu projekty Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, a w efekcie podejmowane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Trybunał jednoznacznie podkreślił, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli:

\- taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i

\- skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a

\- pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W drugim wyroku TSUE wskazał, że: „Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.(\`(...)\`) W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art, 13 ust. 1 tej dyrektywy. W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatę przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedna czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.”

Zdaniem Gminy wnioski płynące w powyższych wyroków TSUE powinny mieć zastosowanie również w przypadku przedmiotowego Zadania, które realizuje Gmina w zakresie usuwania odpadów rolniczych. Przede wszystkim:

\- realizacja tego Zadania przez Gminę nie ma na celu osiągania stałego dochodu;

\- wpłaty rolników nie stanowią wynagrodzenia dla Gminy a mają jedynie pokryć koszt podatku VAT w związku z realizacją Zadania, ewentualnie koszt odbioru odpadów jeżeli zostanie przekroczona ilość odebranych odpadów;

\- pozostała część jest finansowana ze środków publicznych (100% kosztów kwalifikowanych).

Podejmowane przez Gminę czynności nie cechuję się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Gminę czynności nie maję na celu osiągania dochodu, działania Gminy głównie należy traktować jako działania na rzecz utrzymania czystości, ochrony środowiska.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że realizując Zadanie pn. „…” nie działa jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą, tylko jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. W konsekwencji, realizacja przez Gminę Zadania nie będzie stanowiła odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i czynność ta będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem realizacja przedmiotowego Zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

ad. 2 i 3

Czynności w zakresie realizowanego przez Gminę Zadania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT realizując Przedsięwzięcie, a w konsekwencji wpłaty dokonywane przez Rolników nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz dofinansowanie ze środków NFOŚiGW, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Zadania, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad. 4

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, z zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. o ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w świetle którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem Zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenie kwoty VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo zadanie pn. „…”.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Gmina, realizując Projekt, działa w charakterze podatnika podatku VAT (pytanie nr 1).

W tym miejscu zasadnym jest przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), które zapadło w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Jednocześnie wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo zadanie pn. „…” w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-616/21 i C-612/21, tj.:

\- podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,

\- realizacja przez Gminę zadania należy do zadań własnych Gminy obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

\- Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie Przedsięwzięcia w formie refundacji do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - dofinansowanie ma pokryć do 100% kosztów kwalifikowanych objętych wnioskiem o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji,

\- rolnicy zobowiązali się do pokrycia kosztów niekwalifikowanych przedsięwzięcia (do kosztów niekwalifikowanych przedsięwzięcia należy podatek VAT).

\- usługi odbioru, unieszkodliwienia lub odzysku Odpadów zostaną przez Gminę nabyte od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się świadczeniem tego typu usług i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia do ich wykonywania.

Z zaprezentowanego przez Państwa we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż większość kosztów z tytułu realizacji ww. zadania pokryją Państwo z dotacji uzyskanej z NFOŚiGW, natomiast od właścicieli gospodarstw rolnych, z których będą usuwane folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej, pobiorą Państwo kwotę pokrywającą koszty niekwalifikowane przedsięwzięcia. Ponadto usługi odbioru, unieszkodliwienia lub odzysku Odpadów zostaną przez Państwa nabyte od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się świadczeniem tego typu usług i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia do ich wykonywania. Nie zatrudniają Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Tym samym należy przyjąć, że podejmowane przez Państwa ww. czynności nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają także na celu osiągania stałego dochodu. Realizując taką inwestycję będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz właścicieli gospodarstw rolnych nie będzie opodatkowana tym podatkiem.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją ww. zadania polegającego na usuwaniu folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z terenu Gminy, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. zadanie, nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania pn. „…” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy opłaty wpłacane przez rolników będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz czy dofinansowanie ze środków NFOŚiGW, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Zadania, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy,

w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Skoro – jak zostało wyżej wskazane - w odniesieniu do realizacji zadania pn. „…” nie wykonują Państwo odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to ww. dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację tego zadania nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji otrzymana z NFOŚiGW dotacja na realizację zadania pn. „…”, nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym ww. dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że opłaty wpłacane przez rolników, stanowiące wkład własny właścicieli gospodarstw rolnych w realizację ww. zadania, również nie będą stanowiły po Państwa stronie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również prawa do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania Odpadów (pytanie nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano nabycie towarów i usług w związku z realizacją przez Państwa zadania pn. „…” nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanej sytuacji nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.