Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.575.2018.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dzieło autorskie ; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; prawo; przychód; przychód-źródła przychodu; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Autor tekstów, kompozytor, artysta wykonawca, producent muzyczny i członek zespołu muzycznego. Skomponował większość nagranych przez zespół utworów, które są rozpowszechniane na płytach CD i udostępniane w mediach (radio, telewizja, Internet) a także publicznie odtwarzane i publicznie wykonywane. Muzyk jest członkiem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, to jest Stowarzyszenia Autorów ZAIKS oraz organizacji zbiorowego zarządzania prawami do artystycznych wykonań STOART. Zespół, którego członkiem jest Muzyk cały czas koncertuje. Ponadto część przychodów Muzyka pochodzi z tytułu eksploatacji jego praw do artystycznych wykonań na nagraniach i jest wypłacana w formie tantiem przez wytwórnie fonograficzne. Przychód uzyskiwany z praw majątkowych wypłacanych przez organizacje zbiorowego zarządzania i przez wytwórnie fonograficzne oraz z koncertów podatnik wykazuje w zeznaniu rocznym PIT-37 w rubryce przeznaczonej do wykazywania przychodów z praw majątkowych z zastosowaniem 50-proc. kosztów uzyskania przychodu i opodatkowuje według skali podatkowej.

Podatnik zamierza otworzyć działalność gospodarczą, w ramach, której chciałby rozliczać honoraria za udział w koncertach i innej działalności artystycznej nie podlegającej zbiorowemu zarządowi jako Artysta-Wykonawca opodatkowany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po założeniu działalności gospodarczej podatnik powinien rozliczać tantiemy płatne za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami do artystycznych wykonań (ZAiKS i STOART) oraz tantiemy płatne przez wytwórnie fonograficzne za nagrania wyprodukowane przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej jako przychód z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególnia kilka źródeł, w zakresie których podatnik może osiągać przychody.

W ramach analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową.
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż.
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto trzeba zaznaczyć, ze zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności:
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podsumowując powyższe, aby przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową;

*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;

*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;

*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści definicji legalnej pojęcia prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły dlatego też w celu wyjaśnienia sensu tych pojęć sięgnąć należy do dostępnego orzecznictwa.

Pierwszym warunkiem działalności gospodarczej jest aby była to działalność zarobkowa. W tym kontekście warto wskazać na wyrok NSA z 09.03.2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, gdzie sąd orzekł:

„O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u .p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”.

Warto również zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Bydgoszczy z 19.09.2017 r., sygn. akt I Sa/Bd 710/17:

„(\`(...)\`)zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza. że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f). czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f).”

Kolejnymi niezbędnymi elementami działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie oraz ciągłość. W wyroku NSA z 25.01.2018 r., sygn.. akt II FSK 3525/15 czytamy:

„Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność I stabilność.

Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. gdy podejmowane przez mego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Z kolei jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14:

„(\`(...)\`) brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 up.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Z przedstawionych przepisów prawa, jak również w świetle wydawanych wyroków sądowych, wynika, że jedynie taka działalność podatnika, która spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy oraz jednocześnie nie wykazuje cech uregulowanych w art. 5b ust. 1 ustawy może zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że jeżeli ustawa zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opisane wyłączenie dotyczy również przychodów uzyskiwanych przez podatnika z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt powyżej ustawy.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe):
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne. choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 70 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do:

1.  wynagrodzenia proporcjonalnego do wpływów z tytułu wyświetlania utworu audowizualnego w kinach;
2.  stosownego wynagrodzenia z tytułu najmu egzemplarzy utworów audiowizualnych i ich publicznego odtwarzania;
3.  stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów.
4.  stosownego wynagrodzenia z tytułu reprodukowania utworu audiowizualnego na egzemplarzu przeznaczonym do własnego użytku osobistego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 ww. ustawy artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowę albo przyznane w przepisach ustawy. W myśl natomiast art. 86 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście, wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas. gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W świetle przedstawionych przepisów podkreślić należy, że tantiemy, które podatnik otrzymuje od organizacji zbiorowego zarządzania ZAIKS nie spełniają definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymywanie wspomnianego przychodu nie stanowi bowiem działalności której można przypisać cechy działalności zorganizowanej oraz ciągłej. Nie można bowiem uznać, że tantiemy otrzymywane od podmiotu zewnętrznego, jakim jest wspomniana organizacja zbiorowego zarządzania, stanowią przejaw samodzielnie podejmowanej przez podatnika działalności o charakterze profesjonalnym w ramach wyodrębnionej przez podatnika struktury.

Kluczowy jest również fakt, iż tantiemy dotyczą utworów powstałych przed planowanym założeniem działalności gospodarczej. Ponadto podatnik nie może skutecznie regulować wysokości uzyskiwanego przychodu z tytułu tantiem gdyż nie ma wpływu na częstotliwość odtwarzania oraz wykorzystywania utworu przez podmioty trzecie. W rezultacie nie można tego typu działalności przypisach cech stałości, powtarzalności oraz regularności.

Powoduje to, że nie jest również spełniona przesłanka ciągłości prowadzonej działalności.

Jak już zostało zaznaczone w przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania utworu artystycznego stworzonego przez podatnika przysługuje mu prawo do otrzymywania wynagrodzenia. Prawo do zostało zagwarantowane podatnikowi w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W rezultacie nie sposób uznać, Ze gospodarowanie prywatnym mieniem podatnika, w postaci praw autorskich do utworu, przekracza i istotnie odbiega od normalnego wykonywania prawa własności.

W konsekwencji tantiemy wykonawcze będą stanowiły niezależne źródło przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, nawet w przypadku gdy podatnik rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług koncertowych.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2.12.2013 r., nr ILPB1/415-996/13-4/AP która odnosiła się do podobnego stanu faktycznego.

„Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest piosenkarzem, muzykiem prowadzącym od 2 lipca 2013 r. własną działalność gospodarczą. Przychody uzyskuje głównie ze sprzedaży swoich usług - występuje w trakcie koncertów, jak również nagrywa płyty. W 2003 r., nie prowadząc jeszcze działalności gospodarczej, Wnioskodawca podpisał deklarację członkowską i przystąpił do „S”- Stowarzyszenia (\`(...)\`) tej powierzył zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań Wnioskodawcy, które już powstały lub dopiero powstaną. Ponieważ Zainteresowany nadal będzie otrzymywał od „S” pieniądze z tytułu tantiem wykonawczych, przynależnych artyście wykonawcy. Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą kwalifikacji przychodów z tego tytułu do odpowiedniego źródła przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego tut. Organ zauważa, że uzyskanie tantiem wykonawczych mieści się w zakresie źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i z tego względu nie jest to przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy wynika bowiem, że jeśli dane przychody mogą być zaliczone do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy, to nie są one zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

Podsumowując, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tantiem wykonawczych należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów, tj. do przychodów z praw majątkowych, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12.04.2013 r., nr IPPB4/415-31/13-7/JK2:

„Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca jest współtwórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy stwierdzić, iż przychody z czynności przeniesienia praw autorskich zawsze będą stanowiły przychód z praw majątkowych, tj. przyporządkowanych do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim zatem przypadku nawet jeśli przychody uzyskiwane w związku z przeniesieniem praw autorskich zostaną osiągnięte w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodu uzyskanego z tych czynności nie należy zaliczać do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza lecz do przychodów z praw majątkowych.”

Warto również zwrócić uwagę na treść wyroku z 23.05.2016 r., sygn. II FSK 1553/14, gdzie w uzasadnieniu możemy przeczytać, że:

„Z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika w szczególności, aby twórca nie mógł zawrzeć umowy prawa cywilnego, np. umowy o dzieło, tak w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i bez związku z taką działalnością, w realizacji której zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór w rozumieniu tej ustawy oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu lub udzielenia licencji na rzecz drugiej strony umowy (por. także: art. 54 ust. 1 powołanej ustawy). Zatem o tym, czy określony przychód winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., czy do innego źródła przychodów, w szczególności określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 lub w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.”

Konkludując podatnik, po założeniu działalności gospodarczej w zakresie usług koncertowych, wynagrodzeń z tantiem, uzyskiwanych od organizacji zbiorowego zarządzania ZAiKS, nie powinien kwalifikować jako przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych okoliczności opisane przychody należy uznać za przychody z praw majątkowych o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, które dodatkowo nie wykazują cech aktywności podejmowanych w sposób ciągły oraz zorganizowany, wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy, co dyskwalifikuje je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej,

*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W kolei art. 5b ust. 1 ww. ustawy zawiera przesłanki negatywne, których spełnienie wyklucza uznanie danej działalności za działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Treść art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Dla uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez podmiot uprawniony z praw autorskich lub z praw pokrewnych albo z rozporządzania tymi prawami konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
2.  osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia bezpośrednio powiązanego z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami.

W odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. - zaliczenie do nich przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: „przychodem z działalności gospodarczej są również”. Użycie określenia „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo WILGA, Warszawa 1996, s. 979).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

Jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów, to nawet jeśli przychody te mogłyby (gdyby nie były właśnie w ramach tej działalności uzyskane) być zaliczone do innego źródła, to uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy, polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek, to działalność taka będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą we wskazanym we wniosku zakresie otrzyma tantiemy za wykonane dzieła przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przychód należy zaliczyć do źródła, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały zmienione z urzędu:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2013 r., nr ILPB1/415-996/13-4/AP interpretacją Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr DD9/033/148/BRT/2014/RD-11897,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2013 r., nr IPPB4/415-31/13-7/JK2 interpretacją Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. Nr DD9/033/345/BRT/2014/RWPD-38079.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.