Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-789/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-18
Teza: Czy Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cel-cele mieszkaniowe; dochód; dochód-opodatkowanie dochodu; lokal-lokal mieszkalny; wydatek; zadatek; zakup; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła na własność mieszkanie, do którego posiadała od dnia 25 maja 2000 r. spółdzielcze lokatorskie prawo. W dniu 5 października 2010 r. dokonała odpłatnego jego zbycia za kwotę 120.000 zł. W dniu 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła deklarację PIT-39, w której wykazała całą kwotę ze sprzedaży jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zobowiązała się przeznaczyć dochód ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nieruchomość została zbyta, a więc do dnia 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wydatkowała całą kwotę -120.000 zł na nabycie na współwłasność (wraz z rodzicami) budynku mieszkalnego wraz z działką, w udziale wynoszącym 2/3 części. Kwota 120.000 zł została wydatkowana w wymaganym terminie w formie trzech zaliczek: w dniu 29 lipca 2011 r. - kwota 40.000 zł, w dniu 1 grudnia 2012 r. - kwota 40.000 zł oraz w dniu 20 grudnia 2012 r.- kwota 40.000 zł., co potwierdzają faktury zaliczkowe wystawione przez Sprzedającego. W dniu 31 grudnia 2012 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży w formie aktu notarialnego, w której potwierdzona została zapłata przez Wnioskodawczynię kwoty 120.000 zł tytułem zaliczki na poczet ustalonej ceny. Zawarcie właściwej umowy sprzedaży w wymaganym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. nie było możliwe, ponieważ decyzja Wójta Gminy, zatwierdzająca podział działki, na której stoi wyżej wspomniany budynek (nowo wybudowany), nie zdążyła się uprawomocnić. Natomiast budynek został oddany do użytkowania w dniu 27 listopada 2012 r., co potwierdza zaświadczenie wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Przeniesienie własności na Wnioskodawczynię nastąpiło na podstawie ostatecznej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, zawartej w dniu 5 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni mieszka we wspomnianym budynku od grudnia 2012 r. i jest w nim zameldowana na pobyt stały.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione zostały warunki uprawniające do zwolnienia.

Według przytoczonego wyżej artykułu, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wolny od podatku, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni uważa, że spełniła ten warunek, ponieważ przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkowała przed upływem dwóch lat na zakup budynku mieszkalnego, w którym już mieszka i jest w nim zameldowana, a więc na własne cele mieszkaniowe.

Powyższy przepis -Jej zdaniem-kładzie nacisk w pierwszej kolejności na pojęcie "wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat", natomiast sformułowanie "nabycie" zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy jest dopiero celem, do którego owo wydatkowanie prowadzi. A taki cel Wnioskodawczyni osiągnęła. Mimo, że w wymaganym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. została zawarta jedynie umowa przedwstępna sprzedaży, to w tym przypadku nie można zarzucić, że umowa ta nie daje gwarancji przeniesienia własności na Wnioskodawczynię, ponieważ organ podatkowy na dzień wydania decyzji ma pewność, że faktyczne nabycie nieruchomości nastąpiło, gdyż przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta dnia 5 kwietnia 2013 r.

Przedstawione powyżej stanowisko, zdaniem Wnioskodawczyni potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2012 r., Nr ITPB2/415-552/12/BK wskazano, że "momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w tym przepisie jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych na określony cel". "Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. gdy przychód uzyskany ze sprzedaży działki zostanie przez Wnioskodawcę w całości wydatkowany na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego (wpłaty zaliczek do developera) w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a umowa zakupu zostanie sfinalizowana w przewidzianej prawem formie, wówczas spełnione zostaną przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że zawarcie definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego ma nastąpić po upływie wskazanego terminu, nie pozbawi Wnioskodawcy prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia".

Identyczną opinię przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-401/11-4/JK; „Zatem momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłaty do spółdzielni mieszkaniowej, data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Jednakże podkreślić należy, iż samo zawarcie umowy przedwstępnej nie jest przesłanką wystarczającą. Niezbędne jest jeszcze zawarcie definitywnej umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, choć ta umowa nie musi być istotnie łączona z datą wydatkowania środków ze sprzedaży".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. Nr PPB2/415-15/12-2/AS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2008 r. nr ITPB2/415-748/08/IL. Wprawdzie dotyczą one poprzedniego stanu prawnego, ale konstrukcja ulgi jest analogiczna.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. stwierdził, że "do uzyskania prawa do ulgi wystarczy wydatkowanie środków w celu nabycia nieruchomości nie jest wymagalne faktyczne nabycie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przy nabyciu lokali na rynku pierwotnym z reguły dochodzi do zawarcia przedwstępnej umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu, która przewiduje obowiązek wpłaty zaliczek w ramach postępu inwestycji, zaś do przeniesienia własności lokalu wraz ze związanym z nim udziałem w gruncie może dojść dopiero po zakończeniu inwestycji". Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt PPS 9/96), w której wskazano, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póżn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny." Orzeczenia te –zdaniem Wnioskodawczyni-zostały wydane w stanie prawnym zbliżonym do stanu prawnego obowiązującego w 2009 r.

Do przedstawionych powyżej orzeczeń odniósł się także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1156/08, wskazując, że „dogłębna analiza stanów faktycznych, na gruncie których zapadły wyżej cytowane orzeczenia, a zwłaszcza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. prowadzi do wniosku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia” .

Z przytoczonych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego wynika, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe, ponieważ wydatkowała cały przychód ze sprzedaży mieszkania w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, natomiast fakt, że ostateczna umowa sprzedaży nie została zawarta w tym okresie nie pozbawia podatnika możliwości zastosowania ulgi. Natomiast na dzień złożenia wniosku przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta, Wnioskodawczyni zamieszkuje budynek i jest w nim zameldowana, a więc wszystkie warunki niezbędne do zwolnienia na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 18 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła na własność mieszkanie, do którego posiadała od dnia 25 maja 2000 r. spółdzielcze lokatorskie prawo. W dniu 5 października 2010 r. dokonała odpłatnego jego zbycia za kwotę 120.000 zł. W dniu 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła deklarację PIT-39, w której wykazała całą kwotę ze sprzedaży jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zobowiązała się przeznaczyć dochód ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nieruchomość została zbyta, a więc do dnia 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wydatkowała całą kwotę-120.000 zł na nabycie na współwłasność (wraz z rodzicami) budynku mieszkalnego wraz z działką, w udziale wynoszącym 2/3 części. Kwota 120.000 zł została wydatkowana w wymaganym terminie w formie trzech zaliczek: w dniu 29 lipca 2011 r. - kwota 40.000 zł, w dniu 1 grudnia 2012 r. - kwota 40.000 zł oraz w dniu 20 grudnia 2012 r.- kwota 40.000 zł., co potwierdzają faktury zaliczkowe wystawione przez Sprzedającego. W dniu 31 grudnia 2012 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży w formie aktu notarialnego, w której potwierdzona została zapłata przez Wnioskodawczynię kwoty 120.000 zł tytułem zaliczki na poczet ustalonej ceny. Zawarcie właściwej umowy sprzedaży w wymaganym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. nie było możliwe, ponieważ decyzja Wójta Gminy, zatwierdzająca podział działki, na której stoi wyżej wspomniany budynek (nowo wybudowany), nie zdążyła się uprawomocnić. Natomiast budynek został oddany do użytkowania w dniu 27 listopada 2012 r., co potwierdza zaświadczenie wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Przeniesienie własności na Wnioskodawczynię nastąpiło na podstawie ostatecznej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, zawartej w dniu 5 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni mieszka we wspomnianym budynku od grudnia 2012 r. i jest w nim zameldowana na pobyt stały.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w 2009 r. nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i w związku z tym stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z tym budynkiem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, iż nabyty w 2009 r. lokal mieszkalny został sprzedany w 2010 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży Wnioskodawczyni wydatkowała na poczet zakupu we współwłasności budynku mieszkalnego wraz z działką. W dniu 31 grudnia 2012 r. zawarta została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego, natomiast definitywną umowę przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zawarto w dniu 5 kwietnia 2013 r., tj. po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli po 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym – bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i posiadanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na to, że do końca 2012 r. Wnioskodawczyni nie zawarła umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego - dochód ze zbycia lokalu mieszkalnego jest obowiązana opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.