Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.268.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: W jaki sposób rozliczać ponoszone przez Spółkę ogólne koszty zarządzania i utrzymania nieruchomości położonych na terenie strefy, tj. np. podatku od nieruchomości, opłat przyłączeniowych, utrzymania terenu na terenie strefy, amortyzacji budynku po oddaniu do użytkowania, koszty eksploatacji budynku do czasu rozpoczęcia produkcji oraz pojawienia się przychodów zwolnionych na różnych etapach jej funkcjonowania? Tzn. czy koszty ogólne zarządu dotyczące utrzymywania nieruchomości w okresie inwestycji stanowią koszty dotyczące działalności opodatkowanej? Czy te same koszty ogólne zarządu w zakresie utrzymywania nieruchomości, do której będzie przeniesiona dotychczasowa działalność opodatkowana będą w całości kosztami działalności opodatkowanej? Czy koszty ogólne od momentu pojawienia się przychodów zwolnionych stanowią koszty wspólne i podlegają rozliczeniu przy użyciu klucza przychodowego?
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w chwili obecnej prowadzi działalność handlową w zakresie PKD 46.72.Z - Sprzedaż hurtowa metali i rud metali. W dniu 18 czerwca 2014 r. otrzymała zezwolenie na działalność na trenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres zezwolenia obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie miedzi - klasa 24.44, aluminium - klasa 24.42, usług kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usług w zakresie metalurgii proszków - klasa 25.50, usług obróbki metali i nakładania powłok na metale; usług w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych - grupa 25.6.

Obecnie Spółka generuje przychody tylko z działalności poza strefowej tj. w zakresie handlu poza terenem strefy.

Na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzona jest inwestycja. Budowany jest budynek o charakterze biurowo - magazynowo - produkcyjnym. Z chwilą zakończenia inwestycji Spółka zamierza rozpocząć tam produkcję wyrobów z rud metali wymienionych w zezwoleniu. Przychody ze sprzedaży tych wyrobów objęte będą zwolnieniem z podatku dochodowego. Dodatkowo, do nowo wybudowanego budynku zostanie przeniesiona dotychczasowa działalność wraz z biurami i zarządem. Zakończenie inwestycji w zakresie budowy budynku i oddania go do użytkowania nastąpi w drugim półroczu 2017 r. Końcem 2017 r. Spółka zamierza przenieść część działalności handlowej do nowego obiektu. Zakup maszyn i zakończenie inwestycji pozwalającej na uruchomienie produkcji nastąpi w 2018 r., najprawdopodobniej w drugiej połowie.

W związku z zakupem gruntu i prowadzoną inwestycją na terenie strefy Spółka ponosi także wydatki o charakterze ogólnozakładowym. Jest to np. podatek od nieruchomości, utrzymanie terenu wokół inwestycji, opłaty przyłączeniowe do sieci elektrycznej czy gazowej. Od chwili oddania budynku do użytkowania pojawią się także koszty amortyzacji budynku. Natomiast, z chwilą przeniesienia działalności nie objętej zezwoleniem będą również ponoszone koszty eksploatacji budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób rozliczać ponoszone przez Spółkę ogólne koszty zarządzania i utrzymania nieruchomości położonych na terenie strefy, tj. np. podatku od nieruchomości, opłat przyłączeniowych, utrzymania terenu na terenie strefy, amortyzacji budynku po oddaniu do użytkowania, koszty eksploatacji budynku do czasu rozpoczęcia produkcji oraz pojawienia się przychodów zwolnionych na różnych etapach jej funkcjonowania? Tzn. czy koszty ogólne zarządu dotyczące utrzymywania nieruchomości w okresie inwestycji stanowią koszty dotyczące działalności opodatkowanej? Czy te same koszty ogólne zarządu w zakresie utrzymywania nieruchomości, do której będzie przeniesiona dotychczasowa działalność opodatkowana będą w całości kosztami działalności opodatkowanej? Czy koszty ogólne od momentu pojawienia się przychodów zwolnionych stanowią koszty wspólne i podlegają rozliczeniu przy użyciu klucza przychodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać dokładnego przypisania przychodów przypadających na poszczególne źródła (tj. strefowe i poza strefowe) i przyporządkować im koszty uzyskania przychodu, czyli wyodrębnić przychody oraz koszty związane z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi z pdop. Z kolei, w przypadku tzw. kosztów wspólnych, tj. takich, których podatnik nie jest w stanie precyzyjnie alokować, istnieje możliwość rozliczenia ich odpowiednim kluczem.

W stosunku do kosztów, co do których nie ma możliwości skonstruowania precyzyjnych kluczy alokacji, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego (tj. ustanowionego na podstawie w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop).

W związku z tym, że Spółka w chwili obecnej generuje przychody tylko z działalności poza strefowej nie ma ona podstaw do stosowania proporcji, bowiem w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, dla zastosowania proporcji rozpoznawania kosztów wymagane jest uzyskiwanie przychodów ze źródła z którego część dochodów jest opodatkowana i część zwolniona. Fakt uzyskiwania przychodów jedynie z jednego źródła wyklucza możliwość rozliczenia kosztów w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki, koszty ogólnego zarządu dotyczące utrzymania nieruchomości należących do Spółki stanowią koszt w momencie ich poniesienia. Dlatego też do momentu generowania przez Spółkę przychodów z działalności tylko poza strefowej powinny one stanowić dla Spółki koszty podatkowe bieżącej działalności, opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPBI/2/423-161/12/AP z 15 maja 2012 r.

Dodać należy, że są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami.

Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Sam fakt położenia nieruchomości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie może powodować przypisania tych wydatków jako związanych z niewystępującymi jeszcze przychodami zwolnionymi do czasu ich pierwszego uzyskania.

Podsumowując, w okresie samej inwestycji koszty ogólne terenu strefy stanowią koszty utrzymania majątku spółki i są kosztem pośrednim. Nie podlegają przypisaniu do działalności zwolnionej na terenie SSE.

W okresie przeniesienia działalności handlowej na teren SSE koszty te jako koszty pośrednie również nie mogą zostać przypisane do działalności strefowej ani bezpośrednio ani kluczem podziałowym, gdyż przychody zwolnione jeszcze nie wystąpią.

Od momentu uruchomienia działalności strefowej zwolnionej koszty te będą rozliczane kluczem przychodowym, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast, z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w chwili obecnej prowadzi działalność handlową - sprzedaż hurtowa metali i rud metali. W dniu 18 czerwca 2014 r. otrzymała zezwolenie na działalność na trenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres zezwolenia obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową. Obecnie Spółka generuje przychody tylko z działalności poza strefowej tj. w zakresie handlu poza terenem strefy. Na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzona jest inwestycja. Budowany jest budynek o charakterze biurowo - magazynowo - produkcyjnym. Z chwilą zakończenia inwestycji Spółka zamierza rozpocząć tam produkcję wyrobów z rud metali wymienionych w zezwoleniu. Przychody ze sprzedaży tych wyrobów objęte będą zwolnieniem z podatku dochodowego. Dodatkowo do nowo wybudowanego budynku zostanie przeniesiona dotychczasowa działalność wraz z biurami i zarządem. Zakończenie inwestycji w zakresie budowy budynku i oddania go do użytkowania nastąpi w drugim półroczu 2017 r. Końcem 2017 r. Spółka zamierza przenieść część działalności handlowej do nowego obiektu. Zakup maszyn i zakończenie inwestycji pozwalającej na uruchomienie produkcji nastąpi w 2018 r., najprawdopodobniej w drugiej połowie. W związku z zakupem gruntu i prowadzoną inwestycją na terenie strefy Spółka ponosi także wydatki o charakterze ogólnozakładowym. Jest to np. podatek od nieruchomości, utrzymanie terenu wokół inwestycji, opłaty przyłączeniowe do sieci elektrycznej czy gazowej. Od chwili oddania budynku do użytkowania pojawią się także koszty amortyzacji budynku. Natomiast, z chwilą przeniesienia działalności nie objętej zezwoleniem będą również ponoszone koszty eksploatacji budynku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że ogólne koszty zarządzania i utrzymania nieruchomości położonych na terenie strefy, tj. np. podatku od nieruchomości, opłat przyłączeniowych, utrzymania terenu na terenie strefy, amortyzacji budynku po oddaniu do użytkowania, koszty eksploatacji budynku do czasu rozpoczęcia produkcji oraz pojawienia się przychodów zwolnionych Spółka winna zaliczyć do kosztów podatkowych działalności opodatkowanej. Również koszty ogólne zarządu w zakresie utrzymania nieruchomości, w okresie przeniesienia działalności handlowej na teren specjalnej strefy ekonomicznej będą w całości kosztami działalności opodatkowanej.

Natomiast, od momentu uruchomienia działalności strefowej koszty ogólne, których Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać do działalności zwolnionej i opodatkowanej winny być rozliczane kluczem przychodowym, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.