Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.470.2017.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt; nabycie; nieruchomości; spadek; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (data nadania 13 grudnia 2017 r., data wpływu 19 grudnia 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.470.2017.1.MS2 z dnia 4 grudnia 2017 r. (data nadania 4 grudnia 2017 r., data doręczenia 11 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.470.2017.1.MS2 (data nadania 4 grudnia 2017 r., data doręczenia 11 grudnia 2017 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (data nadania 13 grudnia 2017 r., data wpływu 19 grudnia 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z rodziną mieszka we Włoszech, tam pracuje i tam ma swój ośrodek życiowy. W 2012 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła po swoim ojcu udziały w dwóch kamienicach położonych na terytorium Polski. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczone udziały w nieruchomościach w 2015 r. oraz w 2016 r. W złożonych zeznaniach rocznych PIT-39 za te lata, wykazała kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w wysokości odpowiadającej uzyskanym przychodom ze sprzedaży. Wnioskodawczyni postanowiła wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na zakup lokalu mieszkalnego we Włoszech. Lokal ten znajduje się w zabytkowej kamienicy i wymaga remontu, dlatego część środków przeznaczona będzie na ten cel. Wnioskodawczyni ponosi wydatki na usługi pośrednika w obrocie nieruchomościami, obsługę prawną i notarialną związaną z nabyciem ww. lokalu oraz na opłaty administracyjne i manipulacyjne. Wnioskodawczyni jest w trakcie uzyskiwania ostatnich zgód na zakup ww. nieruchomości z uwagi na to, że nieruchomość ta jest uznana za zabytek. Planowane w lokalu mieszkalnym remonty muszą być uzgodnione z odpowiednimi władzami zajmującymi się obiektami zabytkowymi. Wnioskodawczyni będzie ponosić wydatki na plany architektoniczne i zgody administracyjne związane z remontem. Zakupiony lokal będzie służyć własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach wyniosły: w 2015 r. - 1.012.500 zł, w 2016 r. - 500.000 zł. Terminy do wydatkowania uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe upłyną 31 grudnia 2017 r. (za 2015 rok) oraz 31 grudnia 2018 r. (za 2016 r.). W związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach położonych w Polsce, Wnioskodawczyni zawarła umowę z polską firmą na obsługę w zakresie tłumaczeń pisemnych korespondencji oraz tłumaczeń ustnych. Tłumaczenia te dotyczyły m.in. spraw związanych ze sprzedażą ww. nieruchomości. Za powyższe usługi wystawiona została faktura, w której wyszczególniono m.in. usługi stricte dotyczące tłumaczeń związanych ze sprzedażą udziałów w poszczególnych kamienicach, do których doszło w listopadzie 2015 r. i w lutym 2016 r. Faktura została wystawiona w sierpniu 2016 r. Za usługi te Wnioskodawczyni zapłaciła wcześniej przelewem. W związku z planem sprzedaży udziałów w kamienicy położonej w A., Wnioskodawczyni podpisała umowę o dzieło z osobą fizyczną, która polegała na wyszukaniu nabywcy i doprowadzeniu do zawarcia umowy kupna-sprzedaży udziałów w tej kamienicy. Do sprzedaży udziałów doszło w listopadzie 2015 r., natomiast wynagrodzenie za doprowadzenie do tej sprzedaży wypłacone zostało w sierpniu 2016 r. Ponieważ Wnioskodawczyni nie mogła wcześniej przyjechać do Polski z powodów zawodowych zakończenie wszystkich spraw związanych z ww. transakcjami nastąpiło dopiero w sierpniu 2016 r. W 2015 r. w kamienicy położonej w B. przeprowadzony został remont polegający na wymianie poziomu instalacji kanalizacyjnej wraz z montażem zasuw burzowych i wykonaniem podejścia do pionów kanalizacyjnych w budynku. Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka kamienicy została obciążona kosztami tego remontu proporcjonalnie do posiadanych udziałów na podstawie faktury. Brak remontu instalacji kanalizacyjnej obniżał wartość kamienicy. Wydatki te nie zostały wykazane w zeznaniu rocznym jako koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni jest w trakcie finalizowania zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę ok. 220.000 EUR, co w przeliczeniu na złotówki będzie wynosić ok. 930.000 zł PLN (w zależności od kursu waluty). Transakcja zostanie przeprowadzona jeszcze w 2017 r. Ponieważ lokal ten będzie wymagał remontu, pozostałe środki w wysokości ok. 82.500 zł (dotyczy przychodów z 2015 r.) wydatkowane zostaną do końca 2017 r. na zakup materiałów budowlanych. Ponieważ zakończenie remontu planowane jest na 2018 r., Wnioskodawczyni planuje wydać środki uzyskane w 2016 r. na zakup materiałów i usług budowlanych niezbędnych do wykonania całości prac remontowych. W 2017 r. wydatkowane zostaną środki w wysokości równej uzyskanemu w 2015 r. przychodowi. W 2018 r. wydatkowane zostaną środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r., lecz na tę chwilę nie wiadomo w jakiej wysokości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała o następujące informacje.

Data śmierci ojca Wnioskodawczyni to 15 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Sprzedane nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości były wynajmowane w ramach najmu prywatnego. Nie były amortyzowane. Wnioskodawczyni rozliczała się z podatku dochodowego z tytułu dochodów z najmu na zasadach ogólnych. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na remont instalacji kanalizacyjnej w części przypadającej na posiadane przez Wnioskodawczynię udziały można uznać za nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof?
2.  Czy do kosztów odpłatnego zbycia udziałów w opisanych powyżej nieruchomościach można zaliczyć wydatki na: obsługę prawną tych transakcji, wynagrodzenie, wypłacone w sierpniu 2016 r., za usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych stricte związanych ze sprzedażą udziałów w kamienicach w roku 2015 r. i w 2016 r., wynagrodzenie, wypłacone w sierpniu 2016 r., z tytułu umowy o dzieło dotyczącej wyszukania i doprowadzenia do transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w A, do której doszło w listopadzie 2015 r.?
3.  Czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć: opłaty administracyjne i manipulacyjne związane z uzyskaniem zgód poszczególnych instytucji we Włoszech na zakup mieszkania w zabytkowej kamienicy, koszty obsługi prawnej i notarialnej związanej z zakupem lokalu mieszkalnego, usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami związane z kupowaną nieruchomością, wydatki na plany architektoniczne związane z remontem mieszkania, wydatki na zakup materiałów budowlanych poniesione w 2017 r. ze środków uzyskanych w 2015 r., które w całości wykorzystane zostaną dopiero w 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Pytanie nr 1.

Stosownie do art. 22 ust. 6d updof - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym.

Według Wnioskodawczyni, wydatki na remont w kamienicy położonej w B polegający na wymianie poziomu instalacji kanalizacyjnej wraz z montażem zasuw burzowych i wykonaniem podejścia do pionów kanalizacyjnych stanowią nakłady w rozumieniu powyższych przepisów. Jako współwłaścicielka kamienicy została obciążona kosztami tego remontu proporcjonalnie do posiadanych udziałów na podstawie faktury VAT. Przeprowadzony remont miał wpływ na stan nieruchomości, a przez to na jej wartość.

Ponieważ Wnioskodawczyni nie uwzględniła ww. nakładów w swoim zeznaniu rocznym PIT-39 za 2016 r., może to uczynić teraz poprzez korektę zeznania.

Pytanie nr 2.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. W związku z powyższym według Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na obsługę prawną transakcji sprzedaży nieruchomości, wynagrodzenie wypłacone w sierpniu 2016 r., za usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych stricte związanych ze sprzedażą udziałów w kamienicach w roku 2015 r. i w 2016 r., oraz wynagrodzenie wypłacone w sierpniu 2016 r., z tytułu umowy o dzieło dotyczącej wyszukania i doprowadzenia do transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w A, do której doszło w listopadzie 2015 r. stanowią koszty odpłatnego zbycia.

Wyszukanie nabywcy, usługi tłumaczenia korespondencji i rozmów oraz obsługa prawna stanowiły niezbędne elementy, bez których nie doszłoby do transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Fakt, że do zapłaty za niektóre z tych usług doszło dopiero w sierpniu 2016 r. nie wpływa na możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów odpłatnego zbycia.

Pytanie nr 3

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że „(\`(...)\`) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (\`(...)\`)”.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
2.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
3.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
4.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
5.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
6.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Według Wnioskodawczyni koszty związane z zakupem lokalu mieszkalnego przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe poniesione m.in. na:

*   opłaty administracyjne i manipulacyjne związane z uzyskaniem zgód poszczególnych instytucji we Włoszech na zakup mieszkania w zabytkowej kamienicy,
*   koszty obsługi prawnej i notarialnej związanej z zakupem lokalu mieszkalnego, udokumentowane fakturami,
*   usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami związane z kupowaną nieruchomością, udokumentowane fakturami
*   wydatki na plany architektoniczne związane z remontem mieszkania, udokumentowane fakturami,
*   wydatki na zakup materiałów budowlanych poniesione w 2017 r. ze środków uzyskanych w 2015 r., które w całości wykorzystane zostaną dopiero w 2018 r., udokumentowane fakturami wystawionymi w 2017 r.

stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe i dają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości lub ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku zbycia nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości lub prawa i forma prawna nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku po ojcu zmarłym w 2012 r. udziały w dwóch nieruchomościach, które sprzedała w 2015 r. i w 2016 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy, a więc 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą nabytych w spadku udziałach w nieruchomościach powstało po stronie Wnioskodawczyni źródło przychodu. Pięcioletni termin, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy upłynął bowiem dopiero z końcem 2017 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem — jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca był zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może bowiem oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Do kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości nabytej w drodze spadku zastosowanie ma art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl ww. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku maja być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, a w jakiej ten podatek przypadł na tę nieruchomość.

Ustawodawca w treści omawianego artykułu nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Omawiany przepis (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie zbywanej nieruchomości, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że każdy poniesiony wydatek będzie uznany za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania przychodu, bo jest związany z działaniami dotyczącymi sprzedaży, bądź w jakiś sposób (z różnych względów) tym działaniom towarzyszy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/15, stwierdził, że „Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania”.

Reasumując należy stwierdzić, że wydatki na remont instalacji kanalizacyjnej, w części przypadającej na posiadane przez Wnioskodawczynię udziały mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości jako nakłady na tę nieruchomość, które przyczyniły się do zwiększenia jej wartości, o ile zostały poniesione w trakcie jej posiadania.

Natomiast przyjmując, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości można pomniejszać o koszty ich odpłatnego zbycia, to w odniesieniu do wydatków z tytułu obsługi prawnej transakcji sprzedaży nieruchomości, wynagrodzenia wypłaconego w sierpniu 2016 r. za usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych oraz wynagrodzenia wypłaconego w sierpniu 2016 r., z tytułu umowy o dzieło dotyczącej wyszukania i doprowadzenia do transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w A uznać zatem należy, że jeżeli w istocie były konieczne, aby dana transakcja odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości mogła dojść do skutku i można je bezpośrednio do tej transakcji przypisać - mogą zostać zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć opłaty administracyjne i manipulacyjne związane z uzyskaniem zgód poszczególnych instytucji we Włoszech na zakup mieszkania w zabytkowej kamienicy, koszty obsługi prawnej i notarialnej związanej z zakupem lokalu mieszkalnego, usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami związane z kupowaną nieruchomością, wydatki na plany architektoniczne związane z remontem mieszkania, wydatki na zakup materiałów budowlanych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, warunkiem objęcia ustanowionym w nim zwolnieniem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jest wydatkowanie przez podatnika przychodu z takiego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało szczegółowo uregulowane w art. 21 ust. 25-29 ustawy. Ustawodawca wymienił w ww. przepisach cele przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości), które uprawniają do skorzystania z omawianego zwolnienia. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Oznacza to, że – dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wydatkami na własne cele mieszkaniowe podatnika są tylko i wyłącznie wydatki wskazane przez ustawodawcę, a nie inne czy podobne wydatki (nawet jeśli obiektywnie służą realizacji własnych celów mieszkaniowych podatników w potocznym rozumieniu tego pojęcia).

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie,
2.  budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
3.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których zaliczamy m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w takim lokalu mieszkalnym oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego ze bycia udziałów w nieruchomościach i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego (udziału w takim budynku/lokalu), wydatków na remont tego budynku/lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku/lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym czasie. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiada własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu budynków czy lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji, co do dalszych losów tych budynków/lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem budynków i lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Co istotne, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

*   dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
*   udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. I tak, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie:

*   od dnia odpłatnego zbycia (czyli wydatkowanie może nastąpić już w dniu odpłatnego zbycia lub po tym dniu),
*   do momentu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (czyli np. w sytuacji, gdy do odpłatnego zbycia doszło w 2016 r., wydatkowanie powinno nastąpić do końca 2018 r.).

Stosowanie do przywołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udział w takim lokalu.

Z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu (nabycia), lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny jego zakupu.

Oznacza to, że wydatki w postaci opłat administracyjnych i manipulacyjnych związane z uzyskaniem zgód poszczególnych instytucji we Włoszech na zakup lokalu mieszkalnego w zabytkowej kamienicy, koszty obsługi prawnej i notarialnej związanej z zakupem lokalu mieszkalnego, usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami związane z kupowaną nieruchomością, które Wnioskodawczyni poniosła na nabycie lokalu mieszkalnego – mogą stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak wydatki poniesione na zakup (cena nabycia) lokalu mieszkalnego.

Natomiast wydatki na plany architektoniczne związane z remontem lokalu mieszkalnego oraz wydatki na zakup materiałów budowlanych poniesione w 2017 r. ze środków uzyskanych w 2015 r., które w całości wykorzystane zostaną dopiero w 2018 r., wypełniają dyspozycję z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wszystkie wymienione w pytaniu Nr 3 wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z zakupem lokalu mieszkalnego we Włoszech i jego remontem, będzie mogła uwzględnić dla celów omawianego zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w całości należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że tutejszy organ nie dokonał ceny stanowiska Wnioskodawczyni co do możliwości dokonania korekty zeznania z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdy nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.