Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-628/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Opodatkowanie świadczenia usług dzierżawy boksów na targowisku oraz prawo i sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska miejskiego:

– w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług – **jest prawidłowe,**

– w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina Miejska (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W lipcu 2014 r. rozpoczęła realizację inwestycji (dalej: „Inwestycja”) polegającej na budowie targowiska miejskiego. Inwestycja objęła budowę zadaszonego pasażu wraz z boksami handlowymi, pomieszczeniem socjalnym z toaletami i śmietnikiem, wraz z przyłączami: kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, sieci wodociągowej, gazowym oraz zasilania elektroenergetycznego, zjazdem z drogi gminnej, drogami wewnętrznymi, miejscami postojowymi, placem zabaw, oświetleniem i monitoringiem terenu. Inwestycja zakończyła się w kwietniu 2015 r., a obiekt faktycznie zaczął funkcjonować 28 maja 2015 r. Ponoszone wydatki były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina od początku planowała wykorzystywać inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Świadczy o tym fakt, że już na etapie planowania projektu, uchwałą Rady Miasta z dnia 26 czerwca 2013 r., wprowadzono regulamin targowiska, który przewidywał możliwość dzierżawy boksów handlowych oraz odpłatnej rezerwacji miejsc targowych. Następnie, jeszcze w czasie trwania inwestycji, Gmina dokonała zmiany ww. regulaminu, w celu doprecyzowania zasad udostępniania targowiska w zakresie rezerwacji miejsc handlowych (uchwała Rady Miasta z dnia 25 lutego 2015 r.). Wprowadzone zmiany miały charakter organizacyjny – uregulowano sposób poboru i pokwitowania opłat rezerwacyjnych oraz zasady zajmowania miejsc handlowych.

Przyjęta w ww. dokumentach koncepcja w pełni komercyjnego wykorzystania targowiska przez Gminę była realizowana jeszcze przed formalnym oddaniem obiektu do użytkowania. Przetarg na dzierżawę miejsc handlowych został przeprowadzony w grudniu 2014 r., a pierwsze umowy zawarto w lutym 2015 r. Wdrożona koncepcja zakłada, że wszystkie boksy handlowe są przedmiotem długoterminowych umów dzierżawy, a wszyscy pozostali handlujący, niekorzystający z boksów (prowadzący sprzedaż np. z ręki) zostali zobowiązani do opłacania opłaty rezerwacyjnej.

Umowy dzierżawy zawierane są bezpośrednio przez Gminę w Urzędzie Miasta. Gmina wystawia faktury VAT dokumentujące świadczenie usług dzierżawy i uzyskuje dochody w postaci czynszów dzierżawnych wraz z doliczonym podatkiem VAT. Z kolei w przypadku opłat rezerwacyjnych, Gmina korzysta ze wsparcia administratora targowiska – Zakładu Nieruchomości Komunalnych, będącego samorządowym zakładem budżetowym (dalej: „ZNK”). Na podstawie odpłatnej umowy o administrowanie, ZNK został upoważniony m.in. do sprzedaży rezerwacji miejsc handlowych w imieniu i na rzecz Gminy, poboru opłat rezerwacyjnych wraz z doliczonym podatkiem VAT oraz wystawiania faktur/paragonów. ZNK przekazuje faktury/paragony do Gminy, gdzie są księgowane oraz wpłaca zebrane środki pieniężne do Gminy, za co otrzymuje wynagrodzenie. Powyższe czynności prawne i faktyczne ZNK wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Stroną umów rezerwacyjnych jest wyłącznie Gmina. Gmina występuje jako sprzedawca na fakturach (paragonach) dokumentujących usługi rezerwacji miejsc handlowych. Usługi dzierżawy boksów jak i rezerwacji miejsc handlowych są deklarowane dla potrzeb VAT (jako sprzedaż opodatkowana) przez Gminę. Podatek VAT jest odprowadzany do właściwego dla Gminy urzędu skarbowego.

Na targowisku pobierane są również opłata targowa oraz – w przypadku dzierżawców boksów – podatek od nieruchomości (zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm.).

Koszty utrzymania targowiska (w tym np. koszty mediów i sprzątania) ciążą na administratorze (ZNK). Umowy dotyczące mediów (tj. dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci) handlujący zawierają bezpośrednio z ZNK. ZNK obciąża na tej podstawie handlujących kosztami mediów, które sam ponosi nabywając usługi w tym zakresie od dostawców. Jedynie dzierżawcy boksów handlowych mają możliwość zawierania umów bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej (za pozostałe media obciąża ich ZNK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne usługi dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych na targowisku, stanowią czynności opodatkowane VAT niepodlegające zwolnieniu?
2.  Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na budowę targowiska?
4.  W jaki sposób Gmina może/będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Odpłatne usługi dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych na targowisku stanowią czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu.

Ad. 2. W związku ze świadczeniem usług dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo od odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska.

Ad. 3. Gmina nie ma obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na budowę targowiska.

Ad. 4. Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatne czynności dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, stanowią one odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że umowy dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych stanowią umowy cywilnoprawne, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa w roli podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. świadczenie usług dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych za wynagrodzeniem) i wykonuje te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, czynności te nie są zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.:

*   w interpretacji z dnia 9 października 2014 r. ILPP5/443-174/14-2/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, że: „dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. I ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (\`(...)\`) Świadczenie przez Miasto usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawa) udostępniania obiektu, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.”,
*   w interpretacji z dnia 31 marca 2014 r. ILPP2/443-68/14-2/SJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących - stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niekorzystające ze zwolnienia z VAT), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.”

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przedmiotowej sytuacji, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych, można mówić o związku wydatków na budowę targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bez wybudowania targowiska nie byłoby możliwe świadczenie ww. usług, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji. Związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych wydaje się więc bezpośredni i oczywisty.

Trzeba podkreślić, że Gmina od początku realizowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. Przemawia za tym fakt, że już na rok przed rozpoczęciem pierwszych prac budowlanych, opracowała regulamin określający założenia przyszłego sposobu funkcjonowania targowiska. Następnie, jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania, podjęła wszystkie niezbędne czynności, aby założona koncepcja mogła funkcjonować już od momentu oddania obiektu do użytkowania (organizacja przetargu, zawarcie umów dzierżawy, zmiana regulaminu). Zdaniem Gminy, dla uzyskania prawa do odliczenia kluczowe znaczenie ma właśnie zamiar wykorzystania przedmiotu inwestycji do czynności opodatkowanych.

Niezależnie od powyższego warto zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania.” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 lutego 2014 r. IPPP2/443-1324/13-3/MM stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”

Podobnie wskazali: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 września 2014 r. ILPP2/443-596/14-4/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r. IPTPP4/443-598/13-4/LTNR, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r. IBPP3/443-506/13/JP.

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów Gmina jest uprawiona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ad.3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na targowisku pobiera się dwa rodzaje należności:

*   daniny publiczne: opłatę targową i podatek od nieruchomości, oraz
*   opłaty wynikające z umów cywilnoprawnych (czynsz dzierżawny i opłaty rezerwacyjne).

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina stoi jednak na stanowisku, że przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z powyższego wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

*   nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,
*   wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,
*   celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że pobór opłat na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z udostępnianiem i rezerwacją miejsc handlowych, stanowi wykorzystanie targowiska w całości do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie targowisko nie jest wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie danin publicznych stanowi „wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej albo podatku od nieruchomości za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby nadinterpretacją. Pobieranie danin publicznych bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska.

Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) - dalej: u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej to typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Podobnie w przypadku podatku od nieruchomości, Gmina z mocy prawa zobligowana jest do jego poboru od właścicieli, posiadaczy i użytkowników wieczystych gruntów, budynków i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie Gminy. Pobór podatku nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska. Co więcej, Gmina byłaby zobligowana do poboru daniny również gdyby wybudowała na tym samym gruncie jakikolwiek inny obiekt budowlany lub budynek, a nawet sprzedała całą nieruchomość innemu podmiotowi. Nie można więc uznać poboru podatku od nieruchomości za jeden ze sposobów wykorzystania targowiska przez Gminę.

Trzeba podkreślić, że zarówno opłata targowa jak i podatek od nieruchomości obciążają podmioty trzecie, a Gmina występuje w tym przypadku wyłącznie w roli organu, któremu na mocy przepisów przysługują z tego tytułu dochody.

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina, działając jako podatnik, będzie wykorzystywać targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14. W bezprecedensowym wyroku wydanym w bardzo zbliżonym stanie faktycznym dotyczącym targowiska, NSA wskazał w ustnym uzasadnieniu, że równoczesne pobieranie opłaty targowej obok opłaty rezerwacyjnej nie będzie stanowiło „wykorzystywania nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza” i tym samym nie będzie rodziło obowiązku zastosowania proporcji wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w sytuacji wprowadzenia tzw. opłaty rezerwacyjnej nie ma wątpliwości, że targowisko jest w 100% wykorzystywane do działalności gospodarczej: „należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. (\`(...)\`) Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14: „stwierdzić trzeba, że w kwestii prawa do odliczenia związanego z modernizacją targowiska rację miał Sąd pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, iż skarżącej przysługiwać będzie odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 uptu. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.”

Stanowisko to podzielane jest również przez składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych, np.:

*   WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 530/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/14: „Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 uptu, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi”.
*   WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 617/14;
*   WSA w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 930/14;
*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1175/14;
*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 866/14;
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14 stwierdził, że: „W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest. że w związku z odpłatnym udostępnieniem targowiska, w działalności skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VA T, tj. pobór opłaty targowej . W ocenie Sądu. nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.”
*   WSA w Lublinie w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 178/14;
*   WSA w Kielcach w wyroku z dnia 25 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14: „Sąd uznał, że stanowisko organu w zakresie ograniczonego prawa Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska nie znajduje uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.(\`(...)\`) pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w ceł u poboru Z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.”,
*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/G1 1533/13 stwierdził, że: „bezspornym jest, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty \[\`(...)\`\]. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Sąd nie podzieli/ stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.”,
*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13, uznał, że: „Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłat}- targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa „wykorzystywać”, rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu. Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek.”,
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, w analogicznym stanie faktycznym w sprawie dotyczącej odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska gminnego, stwierdził, że „pobieranie opłaty (targowej - przypis autora) w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”.(\`(...)\`). Reasumując należy? stwierdzić, że (\`(...)\`) do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.”,
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12, w analogicznym stanie faktycznym, w zakresie wydatków na utrzymanie targowiska, orzekł, że „za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, co do tego, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane będą z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska. W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.”.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina powinna zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli podatnik nie zrealizował tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku wydatków na budowę targowiska, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

**prawidłowe** – w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług,

**nieprawidłowe** – w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku w zamian za czynsz dzierżawny lub opłatę rezerwacyjną, stanowi czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawy, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla wskazanej we wniosku czynności, w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko Gminy wskazać należy, że w opisanych okolicznościach odpłatne usługi polegające na udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową targowiska miejskiego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Unormowanie powyższe ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 cyt. ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przenosząc powyższe unormowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, z opisu której wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję, której przedmiotem była budowa targowiska miejskiego i pobiera zarówno opłaty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, jak i opłatę targową (a także podatek od nieruchomości od dzierżawców) stwierdzić należy, że targowisko jest wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej – świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych, jak i realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w związku z którymi Gmina zobowiązana jest do pobierania opłaty targowej.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że pobór podatków nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż nie jest wykonywany w ramach działalności Gminy, jak również nie można wskazać beneficjenta tego poboru. Dlatego też pobrane przez Gminę podatki nie mogą zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że pobierając takie opłaty Gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy a zatem dochody z tego typu opłat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W analizowanym przypadku, budowa targowiska miejskiego służy – oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatnym udostępnianiu miejsc) – niewątpliwie realizacji zadań własnych Gminy. Targowisko jest więc wykorzystywane w dwojaki sposób – służy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych – czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (zapewnienie społeczności targowiska, z tytułu którego pobierana jest opłata targowa).

Wobec powyższego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska lecz – wbrew ocenie wyrażonej we wniosku – nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego lecz w części, w jakiej inwestycja wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem inwestycji na cele działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę targowiska, wskazać należy, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Należy przy tym podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych z budową targowiska przysługuje Gminie w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje.

Odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b, przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury (art. 86 ust. 10b ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany przyjętego udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług – w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, Gmina będzie zobowiązana do dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 90a tej ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy targowiska oraz sposobu realizacji tego prawa, uznać należało je za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.