Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1360/13-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-26
Teza: obowiązek dokonania korekty podatku, gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego Spółka nie posiadała informacji o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych oraz konieczność weryfikacji uczestników szkolenia pod kątem wykorzystywania zdobytej wiedzy do celów zawodowych
Słowa kluczowe: oświadczenia; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty podatku, gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego Spółka nie posiadała informacji o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych **– jest nieprawidłowe,**
*   konieczności weryfikacji uczestników szkolenia pod kątem wykorzystywania zdobytej wiedzy do celów zawodowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku, gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego Spółka nie posiadała informacji o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych oraz konieczności weryfikacji uczestników szkolenia pod kątem wykorzystywania zdobytej wiedzy do celów zawodowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wydawnictwo jest organizatorem konferencji i szkoleń. Generalnie Wydawnictwo traktuje te usługi jako opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Do Wydawnictwa zgłaszają się klienci z żądaniem wystawienia faktury z zastosowaniem zwolnienia z VAT-u na podstawie oświadczenia klienta o finansowaniu szkolenia w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania VAT-em są „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (\`(...)\`) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z opodatkowania są „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Definicję w zakresie usług kształcenia zawodowego zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z rozporządzeniem 282/2011 usługi „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Ilość jednostek publicznych, finansowanych ze środków publicznych, jest dosyć duża, więc w celu korzystania ze zwolnienia Wydawnictwo musiałoby każdorazowo weryfikować status podmiotu nabywającego usługę szkoleniową. Ponadto ze środków publicznych szkolenia mogą opłacać zarówno jednostki publiczne, jak też podmioty prywatne gdy na udział w szkoleniach otrzymały określone środki przykładowo z dotacji unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania nr 3 i 4 według kolejności we wniosku:

1.  Czy Wydawnictwo ma obowiązek korekty stawki podatku gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego nie posiadało informacji o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych?
2.  Czy Wydawnictwo powinno każdorazowo weryfikować, czy udział konkretnego uczestnika w danym szkoleniu stanowi dla niego podnoszenie kwalifikacji zawodowych, które będzie wykorzystywał w swojej pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie oświadczenia po wystawieniu faktury przez Wydawnictwo nie powoduje obowiązku korekty stawki podatku, gdyż Wydawnictwo w momencie powstania obowiązku podatkowego nie posiadało tej informacji.

Usługi świadczone przez Wydawnictwo są usługami kształcenia zawodowego pozostającego w związku z daną branżą lub zawodem. Definicję w tym zakresie zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z rozporządzeniem 282/2011 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Potwierdzeniem zawodowego charakteru szkoleń prowadzonych przez Wydawnictwo jest tematyka tych szkoleń (program), nie zaś stopień wykorzystania przez uczestników zdobytej wiedzy i umiejętności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty podatku, gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego Spółka nie posiadała informacji o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych **– uznaje się za nieprawidłowe,**
*   konieczności weryfikacji uczestników szkolenia pod kątem wykorzystywania zdobytej wiedzy do celów zawodowych **– uznaje się za prawidłowe.**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści ust. 4a powyższego artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi ust. 4c tego artykułu, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Na podstawie § 13 ust. 8 tego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”. W świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Problematyka zwolnień w kontekście usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych sprowadza się przede wszystkim do dokonania oceny, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych.

I tak, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5).

Z art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”, wobec tego należy wskazać, że zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z powyższych uregulowań rozporządzenia wynika, że usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego to nie tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Zatem, uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są finansowane w 100% ze środków publicznych - zwolnienie wynikające z art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy lub są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co przewiduje § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Jednakże muszą to być usługi z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wydawnictwo jest organizatorem konferencji i szkoleń. Co do zasady Wydawnictwo traktuje te usługi jako opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Do Wydawnictwa zgłaszają się klienci z żądaniem wystawienia faktury z zastosowaniem zwolnienia z VAT-u na podstawie oświadczenia klienta o finansowaniu szkolenia w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Wątpliwości Spółki dotyczą konieczności dokonania korekty podatku, gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego Spółka nie posiadała informacji o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych oraz weryfikacji uczestników szkolenia pod kątem wykorzystywania zdobytej wiedzy do celów zawodowych.

Z uwagi na zaprezentowany we wniosku stan faktyczny sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji będącej przedmiotem zapytania nr 3, gdy po wystawieniu faktury VAT stosując podstawową stawkę podatku VAT, Wydawnictwo znajdzie się w posiadaniu informacji o finansowaniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w co najmniej 70% ze środków publicznych, spełniona zostania przesłanka uprawniająca Spółkę do zastosowania zwolnienia od podatku. Wobec tego do faktur VAT, które zostały wystawione ze stawką 23% - zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur – Spółka jest zobowiązana wystawić faktury korygujące i rozliczyć je zgodnie z zapisami art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że to na podatniku świadczącym usługę szkoleniową spoczywa obowiązek wykazania przed organami podatkowymi spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. Fakt otrzymania wyłącznie oświadczenia o charakterze środków jakimi Zamawiający dokonują płatności za usługę kształcenia zawodowego nie może zdeterminować prawa do skorzystania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. W przedmiotowej sprawie samo otrzymanie oświadczenia od Zamawiającego o finansowaniu szkolenia nie jest czynnikiem przesądzającym o skorzystaniu ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż w istocie decyduje o tym charakter środków jakimi usługobiorcy dokonują płatności. Innymi słowy, samo oświadczenie nie stanowi dokumentu wystarczającego do zastosowania zwolnienia i Podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dokumenty poświadczające pochodzenie środków, z których dokonywana jest zapłata. Nadmienić jednocześnie należy, że jednostki publiczne z uwagi na swój status są dysponentami środków publicznych.

Stanowisko Wydawnictwa w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 4 postawionego we wniosku, organ podatkowy podziela stanowisko przedstawione przez Spółkę, uznające, że potwierdzeniem zawodowego charakteru szkoleń prowadzonych przez Wydawnictwo jest tematyka tych szkoleń (program), a nie stopień wykorzystania zdobytej przez uczestników wiedzy i umiejętności. Za prawidłowością tego przemawia treść cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), zawierającego wyjaśnienie pojęć „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”, przez które należy rozumieć nauczanie związane z zawodem lub branżą, jak również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. W przywołanych pojęciach nie został położony akcent na to, aby wiedza przekazywana podczas szkoleń była bezpośrednio związana z zawodem aktualnie wykonywanym przez uczestnika tego szkolenia. Definicja stawia jedynie wymóg, aby nauczanie pozostawało z bezpośrednim związku z ogólnie rozumianym zawodem lub branżą. Innymi słowy, istotnym jest aby zakres merytoryczny danego szkolenia pokrywał się z obszarem kompetencyjnym zawodów funkcjonujących na rynku pracy. Wąskiej wykładni ww. pojęć, nakazującej objęcie zwolnieniem tylko tych szkoleń, których uczestnicy podnoszą swoją wiedzę w związku z aktualnie wykonywanym zawodem, przeczy objęcie przez definicję obok usług „kształcenia zawodowego” także usług „przekwalifikowania zawodowego”. Ostatnie pojęcie bowiem odnosi się do sytuacji, gdy szkolenie wyraźnie dotyczy wiedzy i umiejętności, które mają być przydatne w innym, niż obecnie wykonywanym zawodzie. Samo przekwalifikowanie zawodowego oznacza, że intencją uczestnika takiego szkolenia jest zdobycie kompetencji, potrzebnych mu to zmiany zawodu.

Stąd też stanowisko Wydawnictwa w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto dodać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań nr 3 i 4 postawionych we wniosku. Natomiast w zakresie pozostałych pytań nr 1 i 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.