Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-734/10-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-31
Teza: Czy przez kredyt/pożyczkę, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 ustawy o pdop należy również rozumieć umowę leasingu spełniającą warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy pdop i tym samym, czy istnieje obowiązek rozliczania różnic kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu Walutowej Umowy Leasingu?
Słowa kluczowe: kredyt; pożyczka; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; spłata; umowa-umowa leasingu; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych na zasadach określonych dla kredytów/pożyczek w odniesieniu do otrzymywanych opłat z tytułu leasingu finansowego, w tym w odniesieniu do opłaty stanowiącej spłatę w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu w sytuacji, gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych na zasadach określonych dla kredytów/pożyczek w odniesieniu do otrzymywanych opłat z tytułu leasingu finansowego, w tym w odniesieniu do opłaty stanowiącej spłatę w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu w sytuacji, gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), w ramach prowadzonej działalności leasingowej, zawiera jako finansujący umowy: leasingu finansowego, w których wartość początkowa przedmiotu leasingu oraz wysokość rat wyrażone są w walucie obcej (dalej jako: „Walutowa Umowa Leasingu”).

Walutowa Umowa Leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o pdop, tj.:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Ponadto Walutowa Umowa Leasingu stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zamian za oddanie przedmiotu leasingu korzystającemu do używania i pobierania pożytków, Spółce należne jest wynagrodzenie w postaci opłat leasingowych.

Poszczególne opłaty leasingowe składać się będą z tzw. części kapitałowej ( suma części kapitałowych odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz tzw. części odsetkowej.

Zarówno część kapitałowa oraz część odsetkowa opłaty leasingowej wyrażona jest w walucie obcej.

Przedmiot leasingu został nabyty przez Spółkę w walucie obcej. Wartość początkowa wskazana w Walutowej Umowie Leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu leasingu i określona została w walucie obcej.

Odpłatna dostawa towarów dokumentowana jest przez Spółkę fakturą VAT, obejmującą sumę opłat leasingowych oraz kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast płatności opłat leasingowych na rzecz Wnioskodawcy dokonywane są przez korzystających, zgodnie z harmonogramem spłat, na podstawie not księgowych wystawionych w walucie obcej. Korzystający uiszczają opłaty w walucie obcej.

Spółka rozpoznaje przychód z tytułu Walutowej Umowy Leasingu zgodnie z art. 17 f ustawy o pdop., tj. do przychodów Spółka nie zalicza opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak zostało wcześniej zaznaczone, wartość początkowa przedmiotu leasingu odpowiada sumie opłat leasingowych w części kapitałowej. Niemniej jednak wyrażona w walucie obcej wartość początkowa przedmiotu leasingu przeliczana jest na PLN według kursu z dnia nabycia przedmiotu leasingu (kura historyczny), natomiast opłaty leasingowe w części kapitałowej uiszczane są sukcesywnie w trakcie trwania umowy leasingu i przeliczane są na PLN według kursów z dnia ich otrzymania. Teki stan rzeczy powoduje, że Spółka może zarobić, bądź stracić na wahaniach kursów walutowych, otrzymując spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu w walucie obcej, których wartość po przeliczeniu na PLN jest odpowiednio wyższa lub niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu przeliczonej na PLN po kursie historycznym.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ustawy o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przez kredyt/pożyczkę, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 ustawy o pdop należy również rozumieć umowę leasingu spełniającą warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy pdop i tym samym, czy istnieje obowiązek rozliczania różnic kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu Walutowej Umowy Leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia kredyt/pożyczka, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 ustawy o pdop należy interpretować szeroko (w ich ekonomicznym znaczeniu). Tym samym do Walutowej Umowy Leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy pdop, zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4, ust 3 pkt 4 oraz ust. 9 ustawy o pdop. W konsekwencji, Spółka ma obowiązek rozliczania różnic kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu Walutowej Umowy Leasingu spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy pdop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają w przypadku, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o pdop).

W świetle art. 15a ust. 9 ustawy o pdop „przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek)”.

Co prawda ustawodawca w cytowanych przepisach posłużył się pojęciami kredytu/pożyczki, niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcia te należy rozumieć szeroko interpretując je w ich ekonomicznym wymiarze. Nie ulega wątpliwości, że - z ekonomicznego punktu widzenia - tzw. Ieaesing kapitałowy (finansowy) spełnia taką samą rolę jak kredyt/pożyczka. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, Walutowa Umowa Leasingu ma na celu sfinansowanie zakupu składnika majątkowego, przy czy czym w przypadku pożyczki/kredytu własność składnika od początku stanowi prawo podmiotowe kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, natomiast w przypadku umowy leasingu jej przedmiot przechodzi na własność korzystającego po zakończeniu finansowania. W innym ujęciu, można również twierdzić, że Walutowa Umowa Lessingu to – podobnie jak umowa pożyczki (kredytu) - umowa o finansowanie, z tą tytko różnicą, że zabezpieczeniem wierzytelności finansującego w umowie leasingu jest jej przedmiot.

Warto również zauważyć, że umowa leasingu, która spełnia warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy o pdop, rozliczana jest na gruncie tej ustawy analogicznie jak kredyt/pożyczka. Stanowi o tym art. 17f ust. 1 zd. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym „do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`)”. Zarówno zatem przy kredytach/pożyczkach, jak i umowie leasingu spełniającej wymogi, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o pdop, ich spłata/spłata wartości początkowej pozostaje neutralna na gruncie ustawy pdop. Nie są natomiast neutralne na gruncie tej ustawy różnice wynikające z wahań kursów walutowych powstające na spłacie kredytów/pożyczek. Brak neutralności w tym zakresie powinien, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczyć również różnic powstających na spłatach wartości początkowej przedmiotu Walutowej Umowy Leasingu.

Za szerokim (ekonomicznym) rozumieniem pojęć kredytu i pożyczki, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3, ust 3 pkt 3 oraz ust. 9 ustawy o pdop opowiedział się również Wojewódzki Sąd Adminiatracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 2134/09 - orzeczenie prawomocne). Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż w przypadku weksla o charakterze kredytowym, wobec braku konkretnych uregulowań w przepisach podatkowych, należy stosować zasady opodatkowania, jakie w ustawie o pdop stosuje się przy udzielaniu i spłacaniu pożyczek.

W ocenie Sądu „stan faktyczny obejmujący dokonanie czynności polegającej na wyemitowaniu weksla własnego, wyrażonego w euro i otrzymanie z tego tytułu określonej kwoty, która przeliczona na złote polskie jest niższa niż kwota podlegająca spłacie z uwagi na zmianę (wzrost) wartości zobowiązanie wekslowego Skarżącej, w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej euro odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu wskazanemu w art. 15 ust. 3 pkt 5 updop”. Powyższa teza odnosi się co prawda do różnic kursowych powstających po stronie pożyczkobiorcy (wystawcy weksla), niemniej jednak zachowuje ona w pełni aktualność również po stronie pożyczkodawcy, tj. (posiadacza weksla).

Co więcej Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym „weksel pełnić może funkcję kredytową, która występuje również przy zaciąganiu pożyczek, wzmacniając gwarancję spłaty”. Zgadzając się z tym stanowiskiem, należy uznać, że Walutowa Umowa Leasingu również pełni funkcję kredytową, a gwarancję spłaty pełni tu (wzmacnia) sam przedmiot leasingu, który przechodzi na własność korzystającego dopiero po uiszczeniu wszystkich należności leasingowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcia kredyt/pożyczka, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o pdop należy interpretować szeroko (w ich ekonomicznym znaczeniu). Tym samym do Walutowej Umowy Leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy pdop, zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o pop. To z kolei prowadzi do konkluzji, że Spółka ma obowiązek rozliczania różnic kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu Walutowej Umowy Leasingu spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy pdop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W obrocie gospodarczym spotykane są w praktyce różne formy finansowania uczestniczących w nim podmiotów gospodarczych, przy czym takie formy jak leasing, pożyczka czy kredyt stanowią nieomal trwały element wpisany w dzisiejszą gospodarkę. Instytucje leasingu, pożyczki czy kredytu z pozoru funkcjonują na podobnych zasadach, lecz w rzeczywistości różnią się od siebie, co znajduje odzwierciedlenie w stosownych uregulowaniach na gruncie prawa cywilnego, a co istotne również na gruncie prawa podatkowego.

Umowę leasingu od niedawna reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc). Poświęcone są jej art. 7091 – 70918 Kc.

W najprostszym ujęciu leasing jest formą finansowania polegającą na nabyciu prawa używania rzeczy w zamian za określone opłaty. Leasing – to forma umowy cywilno-prawnej, zbliżona do najmu czy dzierżawy. Polega na przekazaniu rzeczy w użytkowanie na czas określony.

Leasingobioca zobowiązuje się do ponoszenia na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowej (wynagrodzenie, czynsz leasingowy). Opłata leasingowa jest zwykle ustalana wg określonych uregulowań prawnych, jest rozłożona na raty uzgodnione przez obie strony umowy oraz mieści w sobie obok części lub całości leasingowanego mienia również należne odsetki.

Natomiast w umowie pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na kupującego własność określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Pożyczający zaś zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tej samej jakości.

Przedmiotem leasingu mogą być zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchome. Natomiast przedmiotem pożyczki są tylko i wyłącznie ruchomości. W przypadku leasingu są to rzeczy oznaczone co do tożsamości, czyli według przymiotów im tylko właściwych.

Przedmiotem pożyczki mogą być natomiast pieniądze, w znaczeniu środków płatniczych, albo ruchomości oznaczone tylko rodzajowo. Chodzi tu o przedmioty określone według cech właściwych całemu gatunkowi, np. tona zboża, wagon żwiru itp.

W przypadku leasingu firma leasingowa pozostaje przez cały czas właścicielem przedmiotu leasingu. Leasingobiorca otrzymuje rzecz jedynie do posiadania i używania, ale nie przechodzi ona na niego jej własność. Natomiast pożyczka ze swej istoty musi prowadzić do przeniesienia własności rzeczy lub pieniędzy na osobę biorącą pożyczkę. Pożyczający dokonując zwrotu pożyczki przeniesie z kolei własność tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i jakości na dającego pożyczkę. Nie będą to oczywiście "te same rzeczy czy pieniądze, czyli te pożyczone, ale "takie same”, w znaczeniu tej samej jakości i ilości. Skoro zaś pożyczkobiorca staje się właścicielem pożyczonego dobra może nim swobodnie rozporządzać i wykorzystać zgodnie ze swoją wolą. Leasingobiorca może tylko posiadać rzecz wziętą w leasing oraz użytkować ją. Po zakończeniu leasingu powinien zwrócić ją leasingodawcy, chyba, że będzie mógł skorzystać z opcji jej zakupu.

Umowa leasingu jest zawsze umową odpłatną, natomiast pożyczka - niekoniecznie. Jeśli jest odpłatna, to ceną płaconą pożyczkodawcy są np. odsetki.

Leasing często jest pojmowany jako rodzaj kredytu rzeczowego, udzielonego leasingobiorcy. Podkreślić jakże należy, iż nie jest to kredyt bankowy sensu stricto. Zgodnie z treścią art. 69 i nast. ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939, ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach ustalonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonym terminie, oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z regulacji tej wynika, iż przedmiotem umowy kredytowej jest wyłącznie określona kwota środków pieniężnych, natomiast umowa leasingu może mieć za przedmiot zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, dobra konsumpcyjne jak i przemysłowe itp. W przypadku zatem kredytu do dyspozycji klienta pozostawia się środki pieniężne, zaś w przypadku leasingu - towar. Ustalone raty leasingowe nie stanowią ponadto odsetek za udzielony kredyt, lecz pełnią funkcję wynagrodzenia płaconego leasingodawcy za oddany do korzystania przedmiot.

Pomimo zatem pewnych cech wspólnych leasingu, pożyczki i kredytu, tj. określonego czasu trwania umowy, należności wyrażonych w jednostkach pieniężnych, czy podobnych zabezpieczeń tych transakcji (weksle, poręczenia itp.), zasadnicza różnica między tymi umowami tkwi w ich przedmiocie i sposobie spłaty.

Stosowany w praktyce podział leasingu na operacyjny i finansowy (kapitałowy) ma charakter czysto terminologiczny. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop) taki podział nie występuje. Podział, jaki występuje w tej ustawie ze względu na parametry umowy polega na określeniu, kto, finansujący czy korzystający, zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz co stanowi przychód i koszt odpowiednio u korzystającego i finansującego (uregulowania dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu zawierają art. 17a-17l updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust 2 updop, przychody wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Z kolei kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

W przypadku umów leasingu finansowego - a takich umów dotyczy treść wniosku - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się – jak słusznie podnosi Spółka - opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej). Oznacza to, że w przypadku leasingu finansowego przychodem dla Spółki jest jedynie ta część opłat leasingowych, która przewyższa spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, tzn. część odsetkowa raty.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie wynika, że Spółka prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera ze swymi klientami umowy walutowego leasingu finansowego i z tego tytułu uzyskuje przychód w postaci rat leasingowych płaconych w walucie obcej. Z podatkowego punktu widzenia umowy te odpowiadają wymogom art. 17f updop.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę są różnice kursowe związane z zawieranymi przez Spółkę umowami walutowego leasingu finansowego, a w szczególności możliwość ich ustalenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach, jak przy otrzymywaniu spłat z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka zostały uregulowane w ww. art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe związane z transakcjami przychodowymi, do czego nawiązuje treść wniosku (w rozpatrywanej sprawie związane z otrzymywanymi opłatami z tytułu leasingu finansowego), powstają:

*   dodatnie - jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 updop);
*   ujemne - jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1 updop).

Z kolei do ustalania różnic kursowych u kredytodawcy zastosowanie znajdują art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop, czyli kredytodawca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 4 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie na mocy art. 15a ust. 9 updop wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 mają zastosowanie odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Reasumując powyższy wątek należy zatem stwierdzić, że jeśli chodzi o różnice kursowe związane z przychodami, które to różnice jako takie mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   przychód został wyrażony w walucie obcej,
*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej przychodu,
*   między momentem zarachowania przychodu należnego a momentem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego przychodu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty - z odpowiednich dni.

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że przepis art. 15a jednoznaczne określa sytuacje, kiedy podatnik ustala różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym. W przepisach tego artykułu, ani w żadnym innym miejscu ustawy nie ma wskazania, że usługi świadczenia leasingu pod względem podatkowym mogą być traktowane na analogicznych zasadach jak kredyty czy pożyczki - wręcz przeciwnie kwestie dotyczące opodatkowania leasingu znajdują swoje odrębne uregulowania, o czym wspomniano wyżej, w art. 17a-17l updop.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym przy ustalaniu różnic kursowych zastosowanie ma jedynie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop. Należy zwróć przy tym uwagę, że obie normy prawne zawierają zapis „przychód należny”, a o takim nie można mówić w sytuacji, gdy określony wpływ pieniężny jest ustawowo wyłączony z przychodów podatkowych. Wobec tego, ponieważ zapłata „kapitałowej części raty leasingowej” nie generuje przychodu należnego, nie ma dla niej zastosowania art. 15a updop.

Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop znajdą natomiast zastosowanie w odniesieniu do „odsetkowej części raty leasingowej”, która stanowi przychód finansującego, tj. Spółki.

Ponadto, co do zasady, różnice kursowe dla celów podatkowych ustala się w odniesieniu do przychodów, które stanowią taką kategorię w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a nie od przychodów będących wyłącznie kategorią finansową. Skoro zatem część kapitałowa raty nie jest przychodem w rozumieniu updop, to tym samym nie istnieją podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych od tej części raty leasingowej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w walutowym leasingu finansowym:

*   ustalanie różnic kursowych nie może się odbywać na zasadach przewidzianych w art. 15a updop dla kredytów/pożyczek;
*   odsetkowa część opłaty leasingowej jako, że generuje przychód podatkowy po stronie Spółki, skutkuje to powstaniem różnic kursowych w trybie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop,
*   kapitałowa część opłaty leasingowej nie generuje przychodu podatkowego po stronie Spółki – Spółka nie ma zatem podstaw do ustalania różnic kursowych, które mogą być ujęte w rachunku podatkowym.

W odniesieniu jeszcze do poruszonej przez Spółkę na podparcie swojego stanowiska kwestii nawiązującej do możliwości stosowania analogii przepisów dotyczących leasingu i kredytów/pożyczek oraz skutków podatkowych, jakie wywołują - należy zauważyć, że analogia jest swoistym „poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i jako taka powinna być stosowana w wyjątkowych przypadkach. Jest to jakoby sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nieuregulowanego. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, jest niewątpliwie prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Zastosowanie analogii jest więc bardzo ograniczone. Wobec tego, skoro ustawodawca wyodrębnił leasing i skonstruował przepisy w tym zakresie, nie ma konieczności by stosować do niego przepisy dotyczące kredytów/pożyczek. W tym też kontekście powoływanie się przez Spółkę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 2134/09 - niezależnie od faktu, że wyrok ten został wydany w sprawie o innym stanie faktycznym i że co do zasady wiąże strony w tej konkretnej sprawie – jest argumentacją błędną.

Z przedstawionych powyżej powodów stanowisko Spółki uznaje się więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.