Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.679.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Obowiązek ujmowania w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, dostaw napojów alkoholowych
Słowa kluczowe: ewidencja; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku ujmowania w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, dostaw napojów alkoholowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku ujmowania w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, dostaw napojów alkoholowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest \[…\], która działa w różnych gałęziach branży farmaceutycznej i usług medycznych. \[…\]

W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów Spółka prowadzi zaawansowane prace badawczo-rozwojowe we własnym zakresie, ale nabywa również usługi, know-how, opracowania eksperckie od podmiotów trzecich, w tym zagranicznych.

Wnioskodawca prowadzi następujące prace badawczo - rozwojowe dotyczące:

*   formulacji farmaceutycznych,
*   produktów dermokosmetycznych i kosmetycznych,
*   suplementów diety,
*   wyrobów medycznych.

Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem różnych postaci produktów końcowych, m.in. preparatów naskómych w postaci maści, kremów i żeli w tym z nośnikami liposomowymi, syropów, zawiesin, roztworów, tabletek w tym tabletek powlekanych, tabletek ulegających rozpadowi w jamie ustnej, tabletek do rozgryzania i żucia oraz kapsułek żelatynowych miękkich w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej.

Wnioskodawca zobowiązany jest do funkcjonowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 944, dalej: „Prawo farmaceutyczne”) - co za tym idzie, wśród produktów oferowanych przez Spółkę mogą znaleźć się produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyroby medyczne zagrożone brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wymienione we właściwym Obwieszczeniu Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W asortymencie Spółki są następujące towary:

1.  Produkty lecznicze i pozostały asortyment określony w art. 72 ust. 5 ustawy - Prawo farmaceutyczne,
2.  Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 107 poz. 679 z póź. zm),
3.  Suplementy diety w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia ( Dz.U. z 2006 r. Nr 171 poz. 1225 z póź. zm.),
4.  Dietetyczne środki spożywcze w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2006 r. Nr 171 poz. 1225 z póź. zm.),
5.  Środki specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. 2006 r. Nr 171 poz. 1225 z póź. zm.),
6.  Kosmetyki w rozumieniu ustawy z 4 października 2018 r. o produktach kosmetycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2227 z późn. zm.),
7.  Wyroby biobójcze w rozumieniu ustawy z 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz.U. z 2015 r. poz.1926), a także
8.  Środki dezynfekcyjne oraz
9.  Środki higieniczne
10.  Surowce/półprodukty (materiały) przeznaczone do produkcji leków recepturowych przez apteki.

Część ww. towarów wytwarzana jest z wykorzystaniem alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 lub 2208, przy czym same towary są zakwalifikowane do innych działów Nomenklatury Scalonej, takich jak np.

*   CN 3808 94 90, np. \[…\],
*   CN 3004 90 00, np. \[…\],
*   CN 3307 90 00 np. \[…\]
*   2208 90 91 ETANOL 70% \[…\],
*   2207 10 00 ETANOL 96% \[…\].

W konsekwencji, towary będące w asortymencie Spółki stanowią wyroby, w skład których wchodzi alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęty pozycjami CN 2207 i 2208.

Mowa tu o takich produktach jak:

1.  kosmetyki,
2.  wyroby biobójcze,
3.  środki dezynfekcyjne,
4.  środki higieniczne

(dalej: „Towary 1”) oraz

1.  surowce/półprodukty (materiały) przeznaczone do produkcji leków recepturowych przez apteki („Towary 2”).

Również w składzie następujących grup towarowych:

1.  produkty lecznicze
2.  wyroby medyczne
3.  suplementy diety
4.  dietetyczne środki spożywcze
5.  środki specjalnego przeznaczenia medycznego

może być zawarty alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęty pozycjami CN 2207 i 2208 (dalej: „Towary 3”).

Tym samym Spółka powzięła wątpliwość czy dostawa Towarów 1 i Towarów 2 oraz Towarów 3 rodzi po stronie podatnika oznaczania ich w odpowiedni sposób w ewidencji VAT tj. jednolitym pliku kontrolnym.

Od 1 października 2020 r. Wnioskodawca jest bowiem dodatkowo zobowiązany - na podstawie art. 99 i art. 109 ustawy VAT w związku z art. 193a Ordynacji podatkowej - do przedkładania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nowego pliku JPK składającego się z części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej (dalej: „Ewidencja JPK”), poszerzonego m.in. o właściwe oznaczenia realizowanych transakcji oraz oznaczenia wybranych dostaw towarów i świadczenia usług dedykowanym symbolem GTU (dalej: „GTU”).

W konsekwencji, z uwagi na komponent alkoholu etylowego w Towarach 1 i Towarach 2 Towarach 3 powstała wątpliwość w zakresie kwalifikacji ww. towarów na gruncie nowej struktury JPK\_VDEK, mimo iż obie kategorie towarowe należą do innych niż CN 2207 i 2208 - działów Nomenklatury Scalonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa wymienionych Towarów 1 oraz Towarów 2 które zawierają alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości objętej pozycjami CN 2207 i 2208 podlega konieczności oznaczenia w Ewidencji JPK symbolem GTU „01” zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a Rozporządzenia JPK?
2.  Czy dostawa Towarów 3 podlega oznaczeniu GTU 01 w Ewidencji JPK w myśl ww. regulacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy Towarów 1 oraz Towarów 2 które zawierają alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości objętej pozycjami CN 2207 i 2208 nie będą podlegały obowiązkowi oznaczenia w Ewidencji JPK symbolem GTU „01”.

W ocenie Spółki również dostawa Towarów 3 nie będzie podlegała obowiązkowi oznaczenia w Ewidencji JPK symbolem GTU „01”.

Argumentacja uzasadniająca stanowisko Spółki została przedstawiona poniżej.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy VAT, są obowiązani przesyłać na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy VAT, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową w terminie wymaganym do złożenia tej deklaracji.

Zgodnie z § 12 Rozporządzenia JPK z dniem 1 października 2020 r. obowiązywać zaczęły nowe regulacje w zakresie raportowania transakcji realizowanych przez podatników podlegających opodatkowaniu VAT. Dotychczasowy zakres danych prezentowanych poszerzony został m.in. o konieczność uwzględnienia dodatkowych informacji, w tym wskazanych w § 10 ust. 3 Rozporządzenia oznaczeń symbolami GTU „01”-„13”.

Na podstawie art. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a Rozporządzenia JPK, Ewidencja JPK zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego m.in. dotyczące dostawy napojów alkoholowych - alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - oznaczenie „01”.

Aby odkodować z ww. przepisu normę prawną zawierającą nakaz (dyspozycję) odpowiedniego oznaczania GTU „01” napojów alkoholowych, a przede wszystkim, aby właściwie zdefiniować przesłanki zastosowania ww. normy prawnej (hipotezę), należy przeprowadzić analizę pojęcia „napój alkoholowy”.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym zalicza się (i) alkohol etylowy, (ii) piwo, (iii) wino, (iv) napoje fermentowane oraz (v) wyroby pośrednie.

(i) Alkohol etylowy

W myśl art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej do alkoholu etylowego zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

(ii) Piwo

Na podstawie art. 94 ustawy akcyzowej, za piwo uznaje się wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

(iii) Wino

Zgodnie z art. 95 ustawy akcyzowej winem w rozumieniu ustawy jest:

1.  wino niemusujące - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wina musującego określonego w pkt 2,
2.  wino musujące - wszelkie wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21, 2204 29 10 oraz objęte pozycją 2205.

(iv) Napoje fermentowane

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy akcyzowej napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są m.in.:

1.  musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek (\`(...)\`) oraz:
2.  niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1 (\`(...)\`) - pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

(v) Wyroby pośrednie

Wyrobami pośrednimi są natomiast wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00 z wyjątkiem wyrobów sklasyfikowanych jako piwo, wino, napoje fermentowane w myśl powyższych regulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy Towary 1 będące w asortymencie Spółki nie stanowią ani napojów zawierających rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy, ani innych napojów alkoholowych takich jak piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich zgodnie z przytoczonymi definicjami określonymi w przepisach ustawy akcyzowej. Bez znaczenia jest również okoliczność, iż w ich składzie znajduje się alkohol przekraczający 1,2% objętości objętej pozycjami CN 2207 i 2208.

Tożsama kwalifikacja dotyczy Towarów 2 i Towarów 3.

Również Towary 2 i Towary 3 choć mogą stanowić w literalnym brzmieniu „napój zawierający rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy” albo mimo iż w ich składzie zawarty jest/będzie alkohol przekraczający 1,2% objętości objętej pozycjami CN 2207 i 2208 nie będą podlegały oznaczaniu symbolem GTU „01”.

Powyższe Spółka wyjaśnia poniżej.

Odczytując literalnie treść przytoczonych regulacji, w szczególności art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej można dojść do wniosku, iż prima facie sprzedawane przez Spółkę Towary 1 i 2 mogą stanowić „alkohol etylowy” w rozumieniu ustawy akcyzowej, ze względu na zawartość alkoholu objętego pozycjami CN 2207 i 2208 i przekraczającego 1,2% objętości, pomimo iż same Towary 1 i Towary 2 klasyfikowane są w innych grupowaniach CN.

Dodatkowo, Towary 2 oraz Towary 3 mogą prima facie zostać zaklasyfikowane jako zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Jakkolwiek w przywołanych przepisach prawodawca nakazuje definiowanie poszczególnych wyrobów w oparciu o przepisy ustawy akcyzowej, to jednak w przepisie tym jest mowa wyłącznie o dostawie „napojów alkoholowych”, które w konstrukcji przepisu art. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a Rozporządzenia są przedzielone myślnikiem od dalszej części przepisu odnoszącego się do regulacji prawa akcyzowego.

Z kolei, w art. 93 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej do alkoholu etylowego zalicza się właśnie „napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy”, co koresponduje z art. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a Rozporządzenia w zakresie tej części ww. przepisu, która właśnie referuje do „dostawy napojów alkoholowych - alkoholu etylowego”.

Zasadne wydaje się zatem odkodowanie pojęcia „napojów alkoholowych” zgodnie z językowym znaczeniem tego terminu. Zgodnie z internetową wersją słownika języka polskiego PWN, ,,napój” to płyn przeznaczony do picia \[https://sjp.pwn.pl/szukaj/nap%C3%B3j.html\].

Natomiast „alkoholowy” to napój o właściwościach odurzających jak również związek organiczny \[https://sjp.pwn.pl/szukaj/alkoholowy.html\].

Tak też według Wielkiego Słownika Języka Polskiego.

Napojem alkoholowym będzie zatem napój o właściwościach odurzających przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Niewątpliwie zatem sprzedawane przez Spółkę Towary 1 nie spełniają powyższej definicji słownikowej, gdyż nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi i tym samym nie stanowią „napoju alkoholowego” w rozumieniu znaczenia tego pojęcia na gruncie języka polskiego i w konsekwencji w rozumieniu przepisów Rozporządzenia JPK.

Tym samym, dostawa Towarów 1 nie podlega oznaczeniu w Ewidencji JPK oznaczeniem GTU ,,01”.

Z kolei, Towary 2 czy Towary 3 w swoim przeznaczeniu mogą być dedykowane do spożycia przez ludzi, tak jak np. syropy czy suplementy diety, czy ewentualnie jako surowiec/półprodukt do wytwarzania leków recepturowych, w skład których wchodziłby alkohol etylowy.

Zasadniczo zatem - literalnie odczytując w art. 93 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej mogą stanowić napój alkoholowy. Niemniej jednak, przyjęcie ww. kwalifikacji byłoby sprzeczne z racjonalnością i celem regulacji w zakresie obowiązków sprawozdawczych Ewidencji JPK

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego poglądu, tj. konieczności oznaczania każdego produktu zawierającego alkohol etylowy z art. 93 ustawy akcyzowej, prowadziłoby do nieracjonalnych sytuacji, kiedy należałoby oznaczać kodem GTU ,,01” dostawę np. wyrobów cukierniczych, wyrobów czekoladowych, słodyczy, aromatów spożywczych (na bazie alkoholu), które mogą zawierać alkohol etylowy w rozumieniu ustawy akcyzowej, a choć nie są to „napoje alkoholowe”.

Sytuacja dotyczy również takich wyrobów jak perfumy czy będące w asortymencie Spółki środki/płyny do dezynfekcji czy kosmetyki (maści) zawierające alkohol skażony czy syropy będące produktami leczniczymi, półprodukty wykorzystywane do przygotowania przez farmaceutę leku recepturowego.

Zauważyć trzeba, iż w obrocie gospodarczym występuje również szereg innych produktów, które w swym składzie zawierają alkohol etylowy w tym m.in. tusze do drukarek, płyny do spryskiwaczy, podpałki do grilla, środki czyszczące oraz wiele innych.

Tym samym, w toku wykładni ww. regulacji należy również odwołać się do celu - ratio legis wdrożenia obowiązku raportowania JPK\_VDEK, w szczególności kiedy wykładnia językowa przepisów prowadzi do niejednoznacznych lub nieracjonalnych wniosków.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Rozporządzenia: ,,W § 11 ust. 3 zawarto oznaczenia identyfikujące przedmiot opodatkowania z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, którymi sprzedaż jest szczególnie narażona na nadużycia oraz oznaczenia pozwalające na identyfikację czynności podlegających opodatkowaniu objętych szczególnymi procedurami rozliczenia podatku przewidzianymi w ustawie. Do odrębnego oznaczania dostaw towarów wrażliwych zastosowano oznaczenia od „01” do „10” i są to m.in. dostawy napojów alkoholowych, paliw, oleju opałowego, wyrobów tytoniowych, urządzeń elektronicznych, budynków, budowli i gruntów. Oznaczenia świadczenia usług „11” - „13” dotyczą np. usług transportowych i gospodarki magazynowej, usług o charakterze niematerialnym”.

Z kolei, celem wprowadzenia przedmiotowych regulacji jest dostarczenie organom podatkowym informacji w zakresie obrotu tzw. towarami wrażliwymi, w tym m.in. napojami alkoholowymi, które zostały zidentyfikowane jako dobra wykorzystywane w ramach procederu oszustw podatkowych narażając Skarb Państwa na uszczuplenia należności publicznoprawnych m.in. z tytułu akcyzy. Wprowadzenie dodatkowych oznaczeń ma zatem przyczynić się do zwiększenie efektywności w wykrywaniu oszustw podatkowych i walki z szarą strefą w zakresie wyrobów akcyzowych.

W ocenie Wnioskodawcy, uznanie jednak iż wszystkie produkty będące w obrocie gospodarczym:

*   zawierające alkohol etylowy w rozumieniu ustawy akcyzowej m.in. produkty zawierające wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208 lub
*   mogące być zakwalifikowane jako „napoje alkoholowe przeznaczone do spożycia dla ludzi”

podlegają oznaczeniu GTU „01” w Ewidencji JPK, spowodowałoby, że podatnicy przekazywaliby informacje o ww. towarach, które w rzeczywistości nie stanowią „dóbr wrażliwych” i co do zasady nie są przedmiotem oszust podatkowych na wielką skalę. Powyższe mogłoby zniweczyć cel jakiemu przyświecało wdrożenie nowej Ewidencji JPK.

Niewątpliwie utrudniłoby to typowanie podmiotów/transakcji, które powinno zostać poddane kontroli ze względów na tzw. wrażliwy przedmiot obrotu (m.in. dostawa napojów alkoholowych). W efekcie rozrzedzona wykładnia przedmiotowych regulacji, umożliwiająca tak szeroką kwalifikację do GTU „01” każdego produktu z komponentem alkoholu etylowego, w tym Towarów 1 i Towarów 2 oraz Towarów 3 przeczyłaby celom, jakie mają zostać osiągnięte poprzez nałożenia na podatników dodatkowych obowiązków w zakresie oznaczenia sprzedaży niektórych dóbr.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż w dniu 30 października 2020 r. otrzymała następującą informację z Krajowej Informacji Skarbowej \[…\] „Odpowiadając na pytanie informujemy, że oznaczenie GTU\_01 dotyczy dostawy napojów alkoholowych - alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym: Definicja alkoholu etylowego dla potrzeb podatku akcyzowego jest bardzo szeroka i obejmuje między innymi wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. W efekcie, dla potrzeb akcyzy np. skażony alkohol etylowy zawarty w wyrobach takich jak perfumy, kosmetyki czy płyny do dezynfekcji, który korzysta ze zwolnień określonych w art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, nadal wypełnia ustawową definicję alkoholu etylowego, chociaż jest niezdatny do spożycia”.

Wyroby takie nie stanowią także piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w związku z czym, nie podlegają oznaczeniu GTU\_01 ”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy opisane dostawy Towarów 1 i Towarów 2 oraz Towarów 3 nie będą podlegały obowiązkowi oznaczenia w Ewidencji JPK symbolem GTU „01”.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.).

Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja dotycząca dostawy napojów alkoholowych - alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym – zawiera oznaczenie "01".

Stosownie do art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym", do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Z kolei w myśl art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Winem w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest:

1.  wino niemusujące - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wina musującego określonego w pkt 2:
    1.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości, pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, albo
    2.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 15% objętości, lecz nieprzekraczającej 18% objętości, pod warunkiem że nie zawierają żadnych dodatków wzbogacających oraz że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;
2.  wino musujące - wszelkie wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21, 2204 29 10 oraz objęte pozycją 2205, które łącznie spełniają następujące warunki:
    1.  znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze,
    2.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości,
    3.  cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Napojami fermentowanymi w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są:

1.  musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:
    
    1.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo
    2.  mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości
    
    *   pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;
    
    niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:
    
    1.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo
    2.  o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości
    
    *   pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Wyrobami pośrednimi w rozumieniu art. 97 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 94-96.

Jednocześnie w poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym określony został jako wyrób akcyzowy (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy) alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia o wyjaśnienie którego w istocie zwraca się Wnioskodawca, ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenie „01”, jeśli dotyczy dostawy napojów alkoholowych - alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Przepis ten obowiązuje od 1 października 2020 r. i obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych towarów, które na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowią napoje alkoholowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii obowiązku wykazania w ewidencji sprzedaży VAT (pod poz. „01”) dostaw wskazanych we wniosku towarów, należy zauważyć, że zgodnie z definicją napojów alkoholowych zawartą w art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Towary, takie jak wskazane we wniosku, nie stanowią piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do definicji alkoholu etylowego, zaznaczyć należy, że definicja ta jest bardzo szeroka i obejmuje zarówno czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, jak i alkohol etylowy (w ilości powyżej 1,2% objętości) zawarty w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w produktach biobójczych i środkach dezynfekujących). W tym drugim przypadku definicja alkoholu etylowego obejmuje jednak wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2014 r. sygn. V SA/Wa 1672/14).

Tym samym dla potrzeb podatku akcyzowego m.in. skażony alkohol etylowy zawarty w wyrobach, takich jak produkty biobójcze i dezynfekujące (wyrobach objętych co do zasady zwolnieniem od opodatkowania akcyzą), nadal wypełnia ustawową definicję alkoholu etylowego, chociaż wyroby te jak i alkohol w nich zawarty nie jest przeznaczony do spożycia.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Organu oznaczenie GTU\_01 powinno być stosowane do wyrobów akcyzowych spełniających definicję napoju alkoholowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które jednocześnie są co do zasady opodatkowane podatkiem akcyzowym, tzn. nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Zatem towary, takie jak, np. płyny do spryskiwaczy, perfumy, płyny dezynfekujące, tj. towary które zawierają w swoim składzie zwolniony z opodatkowania akcyzą alkohol etylowy (lub te towary stanowią zwolniony z opodatkowania akcyzą alkohol etylowy), nie powinny być oznaczane tym symbolem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w ewidencji o której mowa w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia pod pozycją „01” nie powinny być ujęte Towary 1 (kosmetyki, wyroby biobójcze, środki dezynfekcyjne, środki higieniczne), o ile będą to towary, które będą zawierać skażony alkohol etylowy, który został zwolniony z opodatkowania akcyzą.

W przypadku zatem gdy składnikiem Towarów 1 będzie skażony alkohol etylowy, wobec którego znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do ujmowania tych towarów w przedmiotowej ewidencji.

W przypadku Towarów 2 - surowce/półprodukty (materiały) przeznaczone do produkcji leków recepturowych przez apteki, które będą klasyfikowane do kodu CN 2208 90 91 (ETANOL 70% \[…\]) i 2207 10 00 (ETANOL 96% \[…\]), wskazać należy, że towary te nie będą podlegały obowiązkowi ujmowania w ewidencji o której mowa w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia pod pozycją „01”, o ile wobec tych towarów znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą.

Jeśli zatem Wnioskodawca wobec tych Towarów 2 zastosuje zwolnienie z opodatkowania akcyzą, wówczas towarów tych nie będzie zobowiązany ujmować w przedmiotowej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do obowiązku ujmowania w ewidencji Towarów 3 (produkty lecznicze, wyroby medyczne, suplementy diety, dietetyczne środki spożywcze, środki specjalnego przeznaczenia medycznego), Organ wskazuje ponownie, że towary zawierajcie w swym składzie alkohol etylowy, który będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania akcyzą, nie muszą być ujmowane w ewidencji o której mowa w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia pod pozycją „01”.

W przypadku zatem gdy składnikiem Towarów 3 będzie alkohol etylowy, wobec którego znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do ujmowania także i tych towarów w przedmiotowej ewidencji.

W świetle powyższego, Organ nie podziela w całości argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej powodów, z jakich Towary 1, 2 i 3 nie powinny zostać ujęte w ewidencji o której mowa w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia pod pozycją „01”. Brak bowiem obowiązku ujmowania w przedmiotowej ewidencji Towarów 1, 2 i 3 wynika nie z faktu, że nie stanowią one napojów alkoholowych w potocznym rozumieniu (napojów o właściwościach odurzających przeznaczonych do spożycia przez ludzi) ale z faktu zwolnienia z akcyzy alkoholu zawartego w tych towarach lub zwolnienia z akcyzy samych tych towarów (stanowiących alkohol etylowy).

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego dotyczącego opisanych we wniosku Towarów i obowiązku ujmowania tych Towarów ewidencji o której mowa w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia pod pozycją „01”.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, jak również w przypadku zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.