Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.52.2020.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-15
Teza: prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; korekta-korekta przychodu; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.), uzupełnionym 8 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.52.2020.1.SK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku błędu, który został wykryty przez osobę składającą wniosek PFRON, w momencie zmiany kodu niepełnosprawności u pracownika z umiarkowanego na znaczny stwierdzono, że Spółka nie spełniała warunków do otrzymania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzenia dla jednego z trzech pracowników w miesiącach od października 2017 do lipca 2019 r. Spółka co miesiąc składa wniosek o dofinansowanie części wynagrodzenia dla pracowników na wniosku Wn-D, INF-D-P oraz INF-OPP. Pracownik u którego powstała przerwa w dofinansowaniu jest zatrudniony w spółce od dnia 1 grudnia 2010 r., decyzje o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności posiada od dnia 30 lipca 2008 r. W trakcie trwania stosunku pracy pracownik otrzymał decyzję o ustaleniu okresowej emerytury kapitałowej, która zaczęła obowiązywać od dnia 1 października 2017 r. Osoba zajmująca się składaniem comiesięcznych wniosków nie wykryła, iż w momencie przejścia na emeryturę z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności dofinansowanie do wynagrodzenia nie przysługuje.

W związku z tym Spółka zwróciła całą kwotę dofinansowania, którą otrzymała od października 2017 do lipca 2019 r., czyli 24.641,13 zł w dniu 27 listopada 2019 r. wraz z należnymi odsetkami (zwróconymi na konto PFRON-u w dniach 5 grudnia 2019 r. i 10 grudnia 2019 r.).

W momencie otrzymania dotacja była ujmowana na bieżąco w przychodach tzn. otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń stanowiło pozostały przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o CIT w momencie otrzymania comiesięcznego dofinansowania w okresie od października 2017 r. do lipca 2019 r. Spółka prowadzi pełną księgowość a dochody uzyskiwane w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) wg stawki 9%. W latach 2017 CIT w wysokości 19% w roku 2018 CIT w wysokości 15%. Spółka nadmienia, iż za lata podatkowe 2017 oraz 2018 złożyła sprawozdanie finansowe w KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, który wcześniej został zaliczony do przychodów powinien skutkować zmniejszeniem przychodów?
2.  Jeśli ww. zwrot skutkuje zmniejszeniem przychodów, czy skorygowanie przychodów można ująć na bieżąco w dniu zwrotu nienależnie otrzymanej dotacji, czyli 27 listopada 2019 r., czy w latach poprzednich, w których otrzymano dotację?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Kwota zwróconej dotacji z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych powinna skutkować zmniejszeniem przychodu, ponieważ w momencie otrzymania dofinansowania kwota z tego tytułu stanowiła przychód spółki. Został w związku z tym odprowadzony podatek dochodowy od osób prawnych.

Ad.2.

Dofinansowanie zwrócone przelewem bankowym w dniu 27 listopada 2019 r. należy ująć w 2019 r., zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Naszym zdaniem korekta dofinansowania nie powstała w wyniku oczywistej pomyłki, ponieważ składając comiesięczne wnioski o dofinansowanie w systemie elektronicznym, PFRON weryfikuje ich poprawność poprzez zmianę statusu wniosku z „w trakcie weryfikacji” na „zakończono proces decyzyjny - przyznano dofinansowanie”. Skoro zatem pierwotna wartość miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych była prawidłowa, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej pomyłki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodów podatkowych, jednak zgodnie z ugruntowanym poglądem judykatury i piśmiennictwa za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać każde przysporzenie, które ma trwały charakter.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy updop precyzyjnie określają moment powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona jest faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasada „bieżącego” korygowania przychodów ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Updop nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej m.in. art. 12 ust. 3j updop wynika, że moment ujęcia faktury korygującej (dokumentu korygującego) po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura (dokument). Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (w dacie wystawienia dokumentu korygującego). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z pierwotnego dokumentu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że w wyniku błędu, który został wykryty przez osobę składającą wniosek PFRON, w momencie zmiany kodu niepełnosprawności u pracownika z umiarkowanego na znaczny stwierdzono, że spółka nie spełniała warunków do otrzymania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzenia dla jednego z trzech pracowników w miesiącach od października 2017 r. do lipca 2019 r. W związku z tym spółka zwróciła całą kwotę dofinansowania w kwocie 24.641,13 zł w dniu 27 listopada 2019 r. wraz z należnymi odsetkami. W momencie otrzymania dotacja była ujmowana na bieżąco w przychodach tzn. otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń stanowiło pozostały przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że zwrot przez Wnioskodawcę kwoty dofinansowania, które w latach ich otrzymania stanowiło przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, skutkujący skorygowaniem przychodu w sytuacji gdy przyczyną korekty, jak wynika z wniosku, nie był błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka, skutkować będzie zmniejszeniem przychodów opodatkowanych tym podatkiem w roku, w którym dokonano korekty. Tym samym, momentem w którym należy dokonać korekty przychodów jest, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, okres rozliczeniowy w którym wystawiony został inny dokument potwierdzający korektę. Wnioskodawca może zatem dokonać korekty przychodu należnego, dotyczącego nienależnie pobranego dofinansowania wykazanego jako przychód w latach 2017-2019 na bieżąco, tj. w 2019 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.