Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1059/11-3/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-13
Teza: zaproponowany sposób wyliczenia kwoty podatku do odliczenia, polegający na nieuwzględnianiu w proporcji odliczenia obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu jest nieprawidłowy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.08.2011 r. (data wpływu 08.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 04.08.2011 r. (data wpływu 08.08.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

lnstytut jest placówką naukowo-badawczą od 2002 roku o statusie państwowego instytutu badawczego. Realizuje problematykę działalności naukowo-badawczej celem kształtowania warunków pracy w zakresie ochrony w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, a także ustalaniem kierunków polityki społeczno-ekonomicznej Państwa w tym zakresie.

Uchwałą Rady Ministrów w sprawie ustanowienia programu wieloletniego „Poprawa bezpieczeństwa i warunków pracy” (dalej „Uchwała”) podjętą na podstawie art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 Nr 157, poz. 1240 ze zm.), Instytut został zobowiązany do realizacji i koordynowania programu wieloletniego „Poprawa bezpieczeństwa i warunków pracy” - II etap, okres realizacji (2011-2013) (dalej „Program”) oraz realizacji projektów o charakterze badań naukowych i prac rozwojowych podejmowanych dla zapewnienia uzyskania wyników będących podstawą osiągnięcia celu Programu. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do Uchwały, celem Programu jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań organizacyjnych i technicznych, ukierunkowanych na rozwój zasobów ludzkich oraz nowych wyrobów, technologii, metod i systemów zarządzania, których wykorzystanie przyczyni się do znaczącego ograniczenia liczby osób zatrudnionych w warunkach narażania na czynniki niebezpieczne, szkodliwe i uciążliwe oraz ograniczenia związanych z nimi wypadków przy pracy, chorób zawodowych i wynikających z tego strat ekonomicznych i społecznych.

W związku z podjętą ww. uchwałą Instytut zawarł dwie umowy w celu zapewnienia finansowania realizacji Programu, tj.:

1.  w sprawie finansowania projektów wymienionych w załączniku nr 2 do Uchwały, realizowanych w ramach części B - program realizacji badań naukowych i prac rozwojowych - Programu (dalej Umowa z „Centrum”)
2.  o wykonanie zadań w zakresie służb państwowych realizowanych w ramach części A Programu (dalej „umowa z MPiPS”).

Na podstawie przedmiotowych umów Instytut otrzymuje środki pieniężne na finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji Programu. Jednocześnie, z treści powyższych umów wynika, iż finansowanie de facto stanowi zwrot ponoszonych wydatków (nakładów), a warunkiem otrzymania finansowania na podstawie powołanych powyżej umów jest realizacja Programu.

W ramach Programu Instytut realizować będzie określone działania, w postaci zadań wskazanych w załączniku nr 2 do Uchwały w dwóch częściach:

Część A - Program realizacji zadań w zakresie służb państwowych obejmujący następujące grupy tematyczne:

1.  Ustalenie normatywów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  Rozwój i utrzymanie kompetencji jednostki notyfikowanej w Komisji Europejskiej do oceny zgodności wyrobów w zakresie bezpieczeństwa, ergonomii i higieny pracy,
3.  Rozwój systemu badań maszyn, narzędzi oraz środków ochrony indywidualnej i zbiorowej,
4.  Rozwój metod i narzędzi zapobiegania i ograniczania ryzyka zawodowego w środowisku pracy,
5.  Doskonalenie systemu promocji i informacji w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
6.  Rozwój systemu edukacji, szkoleń i certyfikacji kompetencji w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
7.  Doskonalenie systemów zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy.

Część B - Program realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, obejmujący następujące przedsięwzięcia badawcze:

1.  Identyfikacja, ocena i ograniczanie zagrożeń chemicznych oraz pyłowych w środowisku Pracy,
2.  Identyfikacja, ocena i ograniczanie zagrożeń czynnikami fizycznymi w środowisku pracy,
3.  identyfikacja, ocena i ograniczanie zagrożeń biologicznych w środowisku pracy,
4.  identyfikacja, ocena i ograniczanie zagrożeń psychofizycznych w środowisku pracy,
5.  Innowacyjne techniki i technologie dla poprawy bezpieczeństwa i jakości pracy,
6.  Metody i narzędzia zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy z uwzględnieniem analizy efektywności ekonomicznej.

W ramach części A, działań podejmowanych w zakresie służb państwowych, założenia obejmują wykonanie 99 szczegółowych zadań, natomiast w ramach części B podejmowanych w ramach badań naukowych i prac rozwojowych założenia obejmują wykonanie 79 szczegółowych zadań, wyniki których będą upowszechniane/świadczone nieodpłatnie, jak również wyniki, które Instytut zamierza komercjalizować i świadczyć je za określoną odpłatnością.

Wśród wyników świadczonych/upowszechnianych nieodpłatnie można wyróżnić m.in.:

1.  dystrybucja drukowanych materiałów, m.in.:
    1.  informacyjnych,
    2.  edukacyjnych,
    3.  monografii,
    4.  podręczników i poradników,
    5.  broszur,
    6.  ulotek,
    7.  list kontrolnych,
2.  publikacje o charakterze naukowym, popularnonaukowym w piśmiennictwie krajowym zagranicznym, jak również w formie elektronicznej na stronach i serwisach internetowych,
3.  rozwiązania organizacyjne, w tym:
    1.  kryteria,
    2.  wymagania,
    3.  wytyczne,
    4.  zalecenia,
4.  nowe regulacje prawne oraz dokumenty o charakterze normatywnym:
    1.  propozycje normatywów higienicznych (NDS i NDN),
    2.  projekty norm,
    3.  zgłoszenia patentowe,
    4.  zastrzeżenia wzorów użytkowych,
    5.  propozycje zmian w regulacjach prawnych,
5.  produkty informatyczne obejmujące m.in.:
    1.  serwisy internetowe,
    2.  modele numeryczne,
    3.  oprogramowanie,
    4.  bazy danych,
6.  rozwiązania techniczne, m.in.:
    1.  modele stanowisk badawczych,
    2.  wzorcowe wyposażenie badawczo-pomiarowe.

Część wyników Programu Instytut zamierza komercjalizować i realizować na rzecz określonych podmiotów odpłatnie, tym m.in.:

1.  metody, dokumentacje techniczno-technologiczne, modele i prototypy rozwiązań technicznych, m.in.:
    1.  stanowiska badawcze, urządzenia i linie technologiczne,
    2.  materiały i ochrony zbiorowe,
    3.  środki ochrony indywidualnej,
    4.  aparatura pomiarowa,
2.  inne formy obejmujące, m.in.:
    1.  certyfikację wyrobów, systemów zarządzania kompetencji personelu,
    2.  umowy Iicencyjne,
    3.  zbycie praw do patentów,
    4.  badania, pomiary i porównania laboratoryjne,
3.  produkty informatyczne obejmujące m.in.:
    1.  serwisy internetowe,
    2.  modele numeryczne,
    3.  oprogramowanie,
    4.  bazy danych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Instytut świadczyć będzie – w ramach Programu - czynności podlegające opodatkowaniu (świadczenia, które zamierza komercjalizować) oraz zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. To, w jakim zakresie w poszczególnych latach dane działania będą realizowane, oparte jest w dużej mierze na szacunkach, przewidywaniach, opartych na dotychczasowych statystykach. Instytut nie ma możliwości precyzyjnego ustalenia skali i rozmiarów podejmowanych działań. Ze względu na zakres prowadzonych działań nie ma też obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub choćby jej części i bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, których wykonywanie upoważnia do obniżenia podatku należnego, a więc zachodzi konieczność szacunkowego wyliczenia, kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z zastosowaniem proporcji.

Działania podejmowane przez Instytut świadczone będą przede wszystkim na rzecz organów administracji rządowej, specjalistów z dziedziny bhp, pracodawców, pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie realizowanego Programu, mając na uwadze zakres wykonywanych działań, istnieją obiektywne przesłanki do zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług. Jak wyżej wykazano rezultaty Programu będą zarówno niekomercjalizowane, jak również komercjalizowane. Instytut nie może określić w ramach Programu, w jakim zakresie nabywane towary i usługi służą wykonaniu sprzedaży komercyjnej i niekomercyjnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Posiłkując się przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych i zawartą tam definicją wartości niematerialnych i prawnych, należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegać będzie m.in.

*   przeniesienie prawa autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego,
*   przeniesienie praw do licencji,
*   przeniesienie praw do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów przemysłowych oraz użytkowych, wzorów zdobniczych,
*   przeniesienie praw do wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, działania w nim wskazane w postaci zgłoszeń patentowych, zastrzeżeń wzorów użytkowych, zawierania umów licencyjnych, spełniają kryteria do zaliczenia ich do czynności opodatkowanych (świadczenia usług). W ramach realizacji Programu, Instytut zamierza również przeprowadzić kolejno w latach 2011, 2012, 2013 szereg działań o charakterze edukacyjnym obejmującym szkolenia i konferencje specjalistyczne. W ramach założeń programowych, instytut planuje również uruchomić studia podyplomowe w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, także przy wykorzystaniu technologii e-Iearningowej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż tego rodzaju usługi korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29, które zwalniają z podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Szereg wykonywanych działań, spośród których wskazać można wszelkie działania legislacyjne oraz badawcze polegające na dokonaniu pomiarów, wytworzeniu określonych materiałów, nie daje się zakwalifikować jako czynności opodatkowane tudzież zwolnione, a zatem wyłączone będą z zakresu, jaki obejmuje ustawa o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 przewidują, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Treść tego przepisu wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. W sytuacji, w której towary lub usługi wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności nieopodatkowanej lub podlegającej zwolnieniu zastosowanie znajdą szczególne przepisy wskazane w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Instytut równolegle wykonywać będzie różne rodzaje zadań, które w pewnym zakresie podlegają opodatkowaniu albo są z niego zwolnione lub są czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. Instytut nie jest w stanie ustalić obiektywnie, w jakiej części zakupione towary oraz usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W związku z powyższym Instytut powinien zastosować się do dyspozycji art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Instytut nie jest w stanie dokonać przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, z wykonywaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom, co do których prawo do odliczenia nie przysługuje. Koniecznością staje się zatem zastosowanie zasady rozliczenia tzw. „proporcją”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż niemożliwe będzie dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych rezultatów Programu, zgodnie z regułami określonymi w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W związku z powyższym, kwota podatku naliczonego powinna podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 90 ust. 2 wg struktury sprzedaży. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1850/98 orzekł „Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć bowiem charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej”.

Jeżeli możliwe było wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym nie mogło mieć do nich zastosowania rozliczenie podatku naliczonego na podstawie współczynnika struktury sprzedaży. Ponadto w sytuacji gdy podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania tylko do części podatku naliczonego, rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego.

Rozliczenie proporcji przez Instytut nastąpi w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który proporcję nakazuje ustalać jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Instytut, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., określi proporcję procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Sam fakt, iż nabycie towaru i usługi może posłużyć także czynnościom nieopodatkowanym, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego w ten sposób, iż do kwoty podatku wynikającej z wystawionej faktury zostanie zastosowany wskaźnik proporcji ogólnej Instytutu. Wynika to z faktu, iż przy obliczeniu tego wskaźnika czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są brane pod uwagę. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, które Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić.

Należy wskazać tutaj choćby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził „w przypadku gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o VAT, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.” W przedmiotowej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08 stwierdził „W świetle art. 86 VATU, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 VATU z 2004 r.”

Z powyżej przedstawionych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że Instytut będzie uprawniony do skorzystania z proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu. Do ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Instytut może zastosować wskaźnik odliczenia na bazie obrotu roku poprzedniego (proporcji wstępnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z zasady tej wynika ponadto, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z konstrukcji powyższych przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Instytut wykonuje działalność opodatkowaną (świadczenie usług komercyjnych), zwolnioną (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy) oraz niepodlegającą opodatkowaniu (działania legislacyjne i badawcze).

Instytut nie jest w stanie wyodrębnić w całości lub w części dokonywanych zakupów związanych z konkretną kategorią działalności tj. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Nie ma zatem możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, których wykonywanie upoważnia do obniżenia podatku należnego, a więc zachodzi konieczność szacunkowego wyliczenia, kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z zastosowaniem proporcji. W związku z powyższym Instytut odlicza podatek naliczony proporcjonalnie, przy czym przy obliczaniu wskaźnika proporcji czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są brane pod uwagę.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Instytut dokonuje nabycia towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności niepodlegających, zwolnionych oraz opodatkowanych.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy oraz podstawowej zasady jaką jest zasada neutralności podatku obrotowego.

Zatem w sytuacji, gdy Instytut wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu i jednocześnie nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, zdaniem tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia powinien zastosować podział podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. przepisów.

Mianowicie w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić taką ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Instytut.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem takiego podziału podatku naliczonego, który uniemożliwi odliczenie podatku naliczonego niezwiązanego z czynnościami opodatkowanymi, w tym niepodalegającymi opodatkowaniu w ogóle.

Należy podkreślić, iż zaproponowany przez Instytut sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia, polegający na nieuwzględnianiu w proporcji odliczenia obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu jest nieprawidłowy.

Przedstawiony przez Instytut sposób obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest niemiarodajny i nie odzwierciedla rzeczywistych wartości dotyczących działalności podlegającej opodatkowaniu, bowiem umożliwia odliczenie podatku naliczonego od zakupów służących czynnościom nieobjętych regulacjami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Instytutu należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na poparcie przedstawionego stanowiska powołał wyroki krajowych sądów administracyjnych. Należy zauważyć, iż wskazane orzecznictwo nie jest jednolite. O ile orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt SA/Bk 18/11 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08 potwierdzają stanowisko Instytutu, o tyle wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Katowicach z dnia 26.04.2000 r. sygn. akt 1850/98 wskazuje, że „podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną a contrario zatem stwierdzić należy, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną. (…). Potwierdzenie przedstawionego wyżej stanowiska znaleźć zresztą można w poglądach Sądu Najwyższego, który między innymi w wyroku z dnia 25 marca 1999 r. stwierdził, że "przewidziana w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. W konsekwencji należy stwierdzić, że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary /w ocenie składu orzekającego w tej sprawie także usługi/ nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" /Monitor Podatkowy 1999 nr 9 str. 3/.”

Organ podatkowy podziela ostatni z przedstawionych poglądów dotyczących braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Pogląd taki znajduje podarcie również w orzecznictwie wspólnotowym, m. in. w wyroku C-16/00 z dnia 27 września 2001 r. oraz w sprawie C-204/03 z dnia 6 października 2005 r., w których Trybunał wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenie takiej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na kwotę transakcji opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.