Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1349/12/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Jakimi stawkami podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane świadczenia zdrowotne określone w wyżej przedstawionym stanie faktycznym (tj. dla usług medycyny pracy, badań psychologicznych kierowców, szczepień ochronnych) w świetle uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług medycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy, badań profilaktycznych kierowców, przeprowadzania szczepień ochronnych, badań w stosunku do kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół wyższych;

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców, usług polegających na zapewnieniu udziału lekarza oraz pielęgniarki medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy oraz w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy;

*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na wykonywaniu specjalistycznych badań osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, na przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się od 2002 r. świadczeniem usług dla ludności w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie diagnostyki laboratoryjnej, podstawowej opieki zdrowotnej oraz ambulatoryjnej opieki specjalistycznej. Ww. usługi świadczone są w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Ponadto Wnioskodawca w ramach umów z zakładami pracy, instytucjami, Powiatowym Urzędem Pracy i na rzecz osób indywidualnych świadczy usługi polegające na:

*   wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracodawców i pracowników,

*   wydawaniu orzeczeń o zdolności lub niezdolności do pracy na określonym stanowisku,

*   wykonywaniu badań i wydawaniu orzeczeń do odbycia szkolenia oraz pracy na danym stanowisku,

*   wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu orzeczeń o zdolności do podjęcia nauki na określonym kierunku,

*   badaniach lekarskich i wydawaniu orzeczeń dla celów sanitarno-epidemiologicznych,

*   badaniach lekarskich i wydawaniu orzeczeń dla osób kierujących pojazdami w ramach obowiązków służbowych,

*   badaniach lekarskich na prawo jazdy zlecane przez zainteresowanych,

*   udziale lekarza i pielęgniarki medycyny pracy w komisjach BHP oraz wizytacji stanowisk,

*   szczepieniach ochronnych pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych w związku z wykonywaną pracą,

*   pozostałych szczepieniach ochronnych,

*   badaniach laboratoryjnych wymaganych w ramach badań lekarskich i wymienionych powyżej,

*   badaniach laboratoryjnych zlecanych przez zainteresowane osoby fizyczne.

Ww. usługi świadczone są na podstawie:

1.  ustawy z dnia 24 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.);
2.  rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332);
3.  ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.);
4.  rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2006 r. w sprawie badań do celów sanitarno-epidemiologicznych (Dz. U. Nr 25, poz. 191);
5.  ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.);
6.  ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U z 2011 r. Nr 112 poz. 654 ze zm.);
7.  rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia oraz sposobu dokumentacji tych badań (Dz. U. z 2010 r. Nr 155. poz. 1045).

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca podlega wpisowi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej 000000002766 prowadzonej przez wojewodę. Jednocześnie nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakimi stawkami podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane świadczenia zdrowotne określone w wyżej przedstawionym stanie faktycznym (tj. dla usług medycyny pracy, badań psychologicznych kierowców, szczepień ochronnych) w świetle uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?

Wnioskodawca wskazuje, iż przeprowadzane badania lekarskie mają na celu ocenić stan zdrowia, wykryć istniejące schorzenia, które mogą stanowić przeciwwskazania do wykonywania pracy, uczestnictwa w szkoleniu lub przygotowaniu zawodowym dorosłych, odbywania stażu, wykonywania prac społecznie użytecznych. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona jest w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania, służące ocenie zdrowia pracujących, ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Profilaktyka zdrowotna, prowadzona przez Wnioskodawcę, obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

1.  Świadczenia w dziedzinie medycyny pracy, udzielane na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z pracodawcami, instytucjami oraz Powiatowym Urzędem Pracy, obejmujące przeprowadzanie badań profilaktycznych, opiekę profilaktyczną i wydawanie orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy ( Dz. U. Nr 69, poz. 332) - zwolnione od podatku i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT. Świadczenia zdrowotne wymienione w pkt 1 stanowią usługę medycy pracy służącą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników i są wykonywane przez podmiot leczniczy, a zatem powinno być zwolnione od podatku VAT ( art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT).
2.  Przeprowadzenie badań profilaktycznych kierowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332), którym towarzyszą jako integralna część badania psychologiczne, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), w stosunku do osób starających się o zatrudnienie w charakterze kierowcy (skierowanych na profilaktyczne badania wstępne) lub zatrudnionych na stanowisku kierowcy (skierowanych na badania okresowe) - zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT, za wyjątkiem badania psychologicznego, podlegającego podatkowi VAT 23%. Świadczenia zdrowotne wyszczególnione w pkt 2 należą do usług medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, są wykonywane przez podmiot leczniczy, a zatem powinny być zwolnione od podatku VAT ( art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT), za wyjątkiem badań psychologicznych, które mają charakter ekspercki i jako takie powinny być wyodrębnione i podlegające podatkowi VAT 23%.
3.  Udział lekarza oraz pielęgniarki medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanej na podstawie art. 207, art. 207. 1, 23713 § 1 Kp oraz art. 7 i 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) - podatek VAT 23%. Udział lekarza oraz pielęgniarki medycyny pracy w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy powoływanej na podstawie art. 23713 § 1 Kp - podatek VAT 23%. Czynności wyszczególnione w pkt 3 należące do usług medycyny pracy i służące profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jednakże mają charakter doradczo-ekspercki, a ich celem jest ocena wspólnie z pracodawcą stanu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz udzielanie mu porad i wskazówek w tym przedmiocie, a zatem pomimo, iż są wykonywane przez podmiot leczniczy - art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy nie ma zastosowania.
4.  Przeprowadzanie szczepień ochronnych - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT. Świadczenia zdrowotne wymienione w pkt 4 służą profilaktycznej ochronie zdrowia, są wykonywane przez podmiot leczniczy, a zatem powinny być zwolnione od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).
5.  Badania w stosunku do osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach obejmujące przeprowadzanie specjalistycznych badań lekarskich, w tym psychologicznych, wymaganych przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), mających na celu:
    1.  stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywanie prac społecznie użytecznych - zwolnione z podatku na i podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT,
    2.  stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT,
    3.  określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia - nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT. Świadczenia zdrowotne wyszczególnione w pkt 5 należą do usług medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia osób aktywizowanych, są wykonywane przez podmiot leczniczy, a zatem powinny być zwolnione od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT), za wyjątkiem badań psychologicznych, które mają charakter ekspercki, i jako takie powinny być wyodrębnione i podlegać podatkowi VAT 23%.
6.  Przeprowadzanie badań profilaktycznych kierowców, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do prowadzenia pojazdów nie korzystają ze zwolnienia wg art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Badania profilaktyczne kierowców, o których mowa w pkt 6, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001 r. o transporcie drogowym (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), mają charakter ekspercki, a ich celem jest dostarczenie informacji specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji mającej konsekwencje prawne – pomimo, iż są wykonywane przez podmiot leczniczy - art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie ma zastosowania.
7.  Badania w stosunku do kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół wyższych, wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych. uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia oraz sposobu dokumentacji tych badań (Dz. U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1045), mających na celu stwierdzenie braku lub istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia nauki - podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

Badania profilaktyczne opisane w pkt 7 wykonywane na podstawie ustawy o służbie medycyny pracy służą profilaktycznej ochronie zdrowia, mają na celu ocenę możliwości pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu lub studiów osób badanych, są wykonywane przez podmiot leczniczy, a zatem powinny być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy, badań profilaktycznych kierowców, przeprowadzania szczepień ochronnych, badań w stosunku do kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół wyższych;

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców, usług polegających na zapewnieniu udziału lekarza oraz pielęgniarki medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy oraz w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy;

*   nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na wykonywaniu specjalistycznych badań osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, na przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.” W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (w tym badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się od 2002 r. świadczeniem usług dla ludności w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. W ramach prowadzonej działalności świadczy m. in. usługi:

1.  w dziedzinie medycyny pracy, udzielane na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z pracodawcami, instytucjami oraz Powiatowym Urzędem Pracy, obejmujące przeprowadzanie badań profilaktycznych, opiekę profilaktyczną i wydawanie orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  polegające na przeprowadzeniu badań profilaktycznych kierowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332), którym towarzyszą jako integralna część badania psychologiczne, mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), w stosunku do osób starających się o zatrudnienie w charakterze kierowcy (skierowanych na profilaktyczne badania wstępne) lub zatrudnionych na stanowisku kierowcy (skierowanych na badania okresowe),
3.  polegające na zapewnieniu udziału lekarza oraz pielęgniarki medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanej na podstawie art. 207, art. 207. 1, 23713 § 1 Kp oraz art. 7 i 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.),
4.  polegające na przeprowadzania szczepień ochronnych,
5.  polegające na wykonywaniu specjalistycznych badań w stosunku do osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach obejmujące przeprowadzanie specjalistycznych badań lekarskich, w tym psychologicznych, wymaganych przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), mających na celu:
    1.  stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywanie prac społecznie użytecznych - zwolnione z podatku na i podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT,
    2.  stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT,
    3.  określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia,
6.  polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych kierowców, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do prowadzenia pojazdów,
7.  polegające na wykonywaniu badań w stosunku do kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół wyższych wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych. uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia oraz sposobu dokumentacji tych badań (Dz. U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1045), mających na celu stwierdzenie braku lub istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia nauki.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż świadczący opisane usługi Wnioskodawca (podmiot leczniczy) wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do kwestii świadczonych przez Wnioskodawcę usług w dziedzinie medycyny pracy, udzielanych na podstawie umów zawartych z pracodawcami, instytucjami oraz Powiatowym Urzędem Pracy, obejmujących przeprowadzanie badań profilaktycznych, opiekę profilaktyczną i wydawanie orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, usług polegających na przeprowadzeniu badań profilaktycznych kierowców, którym towarzyszą jako integralna część badania psychologiczne oraz usługi polegające na wykonywaniu badań w stosunku do kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół wyższych mających na celu stwierdzenie braku lub istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia nauki, należy wskazać co następuje:

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Należy wskazać, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

W dyspozycji art. 6 ust. 5 ustawy o służbie medycyny pracy zawarto m. in. delegacje dla Ministra właściwego do spraw zdrowia dla określenia w drodze rozporządzenia, zakresu i trybu badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5. Powyższa delegacja ustawowa została zrealizowana w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych. uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia oraz sposobu dokumentacji tych badań (Dz. U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1045).

W myśl przepisu § 2 ww. rozporządzenia, badanie lekarskie, mające na celu ocenę możliwości pobierania nauki, uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów lub studiów doktoranckich osób badanych, zwane dalej „badaniem”, przeprowadza lekarz spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, określone w trybie art. 229 § 8 pkt 4 Kodeksu pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) oraz kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

W przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) przewidziano, iż kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ww. ustawy). Badania lekarskie kierowców wykonywane są na zasadach określonych w przepisach cyt. wyżej ustawy Kodeks pracy.

Oprócz badań lekarskich kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ww. ustawy o transporcie drogowym). Badania psychologiczne wykonywane są w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137).

Z kolei analiza przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowych wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 tej ustawy). Celem tych badań psychologicznych jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia, tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonanie badań medycznych (wstępnych, okresowych i kontrolnych) pracowników, w tym również kierowców oraz kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu stanu zdrowia. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie (wstępne, okresowe i kontrolne) wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w tym również kierowców oraz kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na ich cel, badania wstępne, okresowe i kontrolne wykonywane przez Wnioskodawcę, jako służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki przedmiotowe dla zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast badania psychologiczne kierowców dotyczące ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.

Przechodząc do kwestii oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na wizytacji stanowisk pracy oraz udziale lekarza oraz pielęgniarki w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 207 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Na zakres odpowiedzialności pracodawcy nie wpływają obowiązki pracowników w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz powierzenie wykonywania zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy specjalistom spoza zakładu pracy, o których mowa w art. 23711 § 2. Zgodnie z art. 23711 § 1 Kodeksu pracy pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, zwaną dalej „komisją bhp”, jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby bhp i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy. Stosownie do treści art. 23713 § 1 zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że usługi świadczone w tym zakresie, które - jak wskazał Wnioskodawca - mają charakter doradczo-ekspercki, a ich celem jest ocena wspólnie z pracodawcą stanu bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie oraz udzielanie pracodawcy porad i wskazówek w tym przedmiocie, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej”, nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.

W odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, polegających na przeprowadzeniu szczepień ochronnych należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 2345, poz. 1570), szczepienie ochronne to podanie szczepionki przeciw chorobie zakaźnej w celu sztucznego uodpornienia przeciwko tej chorobie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, osoby przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązane na zasadach określonych w ustawie do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym w ramach Narodowego Programu Szczepień Ochronnych.

Zgodnie z art. 19 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, osoby lub grupy osób mogą poddawać się szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, innym niż szczepienia obowiązkowe (…).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu bezsprzecznie szczepienia ochronne mieszczą się pojęciu profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. A zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają zarówno przesłanką podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku.

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania świadczonych usług, polegających na przeprowadzaniu specjalistycznych badań lekarskich osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, polegających na przeprowadzaniu badań mających na celu stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywania prac społecznie użytecznych, do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie oraz określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia należy wskazać, iż stosownie do art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.) poradnictwo zawodowe i informacja zawodowa polega na udzielaniu bezrobotnym i poszukującym pracy pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, w szczególności na kierowaniu na specjalistyczne badania psychologiczne i lekarskie umożliwiające wydawanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu specjalistycznych badań lekarskich osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.