Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.75.2019.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: - brak powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu w związku z połączeniem spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, - brak obowiązku ujmowania przychodów zwolnionych z opodatkowania w źródle przychodów z zysków kapitałowych na potrzeby ustalania klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i alokacji tych kosztów jako kosztów pośrednich w źródle „pozostała działalność operacyjna” na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-przejęcie spółki; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data nadania 8 kwietnia 2019 r., data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.75.2019.1.AS z dnia 28 marca 2019 r. (data nadania 28 marca 2019 r., data odbioru 1 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 10 maja 2019 r. (data nadania 13 maja 2019 r., data wpływu 20 maja 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.75.2019.2.AS z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data nadania 30 kwietnia 2019 r., data odbioru 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu w związku z połączeniem spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku ujmowania przychodów zwolnionych z opodatkowania w źródle przychodów z zysków kapitałowych na potrzeby ustalania klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i alokacji tych kosztów jako kosztów pośrednich w źródle „pozostała działalność operacyjna” na zasadach ogólnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu w związku z połączeniem spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH oraz braku obowiązku ujmowania przychodów zwolnionych z opodatkowania w źródle przychodów z zysków kapitałowych na potrzeby ustalania klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i alokacji tych kosztów jako kosztów pośrednich w źródle „pozostała działalność operacyjna” na zasadach ogólnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12.09.2017 r. Wnioskodawca, będący spółką kapitałową ogłosił, że został uzgodniony i podpisany plan połączenia z inną spółka kapitałową. Zarówno Wnioskodawca, jak i spółka przejmowana są spółkami akcyjnymi prawa polskiego, które na moment dokonania połączenia podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Do połączenia Spółek doszło w dniu 2 stycznia 2018 r.

Podmioty połączone to:

1.  X. Spółka Akcyjna, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy posiadająca NIP i REGON, (zwana dalej: „X.” lub „Spółka Przejmująca”).
2.  Y. Spółka Akcyjna wpisana do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy pod numerem KRS, posiadająca NIP oraz REGON, (zwana dalej: „Y.” lub „Spółka Przejmowana”).

Połączenie Spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (połączenie przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku Y. na rzecz X.; w wyniku połączenia Y zostało rozwiązane bez przeprowadzenia likwidacji, a wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej przeszły lub zostały przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej: Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W związku z tym, że Spółka Przejmująca posiadała bezpośrednio akcje Spółki Przejmowanej w liczbie przekraczającej 90% ogólnej liczby akcji Y. i była jedynym akcjonariuszem Y mogącym wykonywać prawa udziałowe z akcji Y., połączenie zostało przeprowadzone stosownie z art. 515 § I KSH, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany akcji Y. jako Spółki Przejmowanej na akcje w kapitale zakładowym X. jako Spółki Przejmującej.

W związku z Połączeniem Spółek statut Spółki Przejmowanej nie został zmieniony. Zgodnie z art. 516 § 5 KSH łączące się Spółki nie sporządziły sprawozdań Zarządów uzasadniających połączenie oraz nie poddały planu połączenia badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

W uzupełnieniu do wniosku ORD-IN Spółka poinformowała ponadto, że połączenie X i Y nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca stwierdził, że planowane połączenie X. i Y. miało na celu optymalizację funkcjonowania grupy kapitałowej, osiągnięcie efektu synergii i dalszy rozwój kompetencji X w zakresie usług IT związanych z systemami ERP w sektorze przedsiębiorstw. Do uzupełnienia załączono plan połączenia X i Y z dnia 12 września 2017 r., w którym – jak wskazała Spółka − zostały opisane korzyści połączenia.

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że złożony wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczy jednego stanu faktycznego.

Przedstawiono także dodatkową argumentację i wyjaśnienia w zakresie korzyści wynikających z połączenia Spółek zgodnie z planem połączenia z dnia 12 września 2017 r.

Zgodnie ze sporządzonym Planem połączenia z dnia 12 września 2017r., jego celem było wzmocnienie potencjału łączących się Spółek, łatwiejszą wymianę know-how oraz w konsekwencji zwiększenie możliwości konkurowania na rynku systemów ERP w sektorze przedsiębiorstw w Polsce, co powinno w istotny sposób przyczynić się do wzrostu wartości X. S.A. dla akcjonariuszy.

Wnioskodawca wskazał, że przewidywane były następujące wymierne korzyści płynące z Połączenia:

1.  synergia operacyjna, wynikająca między innymi z połączenia zasobów oraz możliwości efektywniejszego ich wykorzystania i zarządzania nimi;
2.  wzrost potencjału połączonych Spółek – X. S.A. po połączeniu będzie dysponowało blisko 1000-osobową grupą specjalistów w branży informatycznej, co zapewni jedno z czołowych miejsc na polskim rynku IT. Połączenie Spółek zwiększy istotnie możliwość oferowania kompleksowych rozwiązań informatycznych, dających pełen zakres funkcjonalności wymaganych przez dotychczasowych i nowych klientów. Połączenie uzupełni i wzmocni kompetencje oferowanych usług i da możliwość bardziej skutecznego konkurowania na rynku krajowym;
3.  integracja kompetencji informatycznych i produkcyjnych łączących się Spółek spowoduje wymierne korzyści między innymi w obszarach transferu specjalistycznej wiedzy, doświadczenia związanego z budowaniem nietypowych rozwiązań, wykorzystania gotowych komponentów, narzędzi i technologii przy tworzeniu oprogramowania i realizacji projektów informatycznych. Połączenie Spółek spowoduje możliwe do uzyskania synergie kosztowe w zakresie produkcji, wytwarzania oprogramowania i świadczenia usług m.in. poprzez optymalizację i standaryzację procesu produkcji. Możliwe będzie także obniżenie kosztów związanych z zakupem narzędzi i licencji do produkcji oprogramowania oraz efektywniejszym zarządzeniem zasobami umożliwiającym ich optymalną utylizację w poszczególnych procesach lub projektach;
4.  zwiększenie udziału i zasięgu działania łączących się podmiotów w obszarach dotychczasowej działalności, szczególnie w sektorze przedsiębiorstw. Po połączeniu przewidywano powiększenie bazy klientów, dla których będą mogły być oferowane rozwiązania wynikające z synergii produktowej. Uporządkowanie i integracja kompetencji łączących się Spółek umożliwi również próbę zdobycia kontraktów, które dotychczas z uwagi na mniejsze potencjały i ograniczone kompetencje nie mogły być pozyskiwane i efektywnie wykorzystywane;
5.  oczekiwany wzrost zysków powinien spowodować wzrost kapitalizacji Spółki Przejmującej, co powinno poprawić płynność akcji Spółki Przejmującej oraz przełożyć się na większą atrakcyjność inwestycji w akcje X. S.A. dla inwestorów;
6.  wzrost potencjału Spółki Przejmującej, co istotnie wpłynie na zwiększenie bezpieczeństwa dla dotychczasowych i nowych klientów oraz powinno dać dodatkowe możliwości przy pozyskiwaniu dużych i długoterminowych kontraktów;
7.  rozszerzenie bogatej listy referencyjnej o dokonania obu Spółek, pozwoli na lepszą prezentację rozległych kompetencji, co powinno skłaniać nowych klientów do podejmowania współpracy;
8.  redukcja kosztów funkcjonowania połączonych firm, między innymi dzięki połączeniu działów marketingu oraz działów związanych z tzw. back-office’em − administracji, HR, księgowości, controllingu, sprawozdawczości, działów prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, w związku z połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w związku z przeprowadzonym połączeniem Spółka Przejmująca osiągająca przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie ma obowiązku ujmować tych przychodów w źródle przychodów z zysków kapitałowych na potrzeby ustalenia klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko w zakresie pytania nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie pierwsze będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinna być pozytywna.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej: „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”) za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tego aktu, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. i art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej (podatnika) decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (jako podatnika).

Należy podkreślić, iż o braku możliwości zakwalifikowania danego zdarzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje wyłącznie to, iż nie znalazło się ono np. w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), ale to, że nie jest ono wartością przez podatnika „otrzymaną” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Jak wynika z istoty podatku dochodowego, jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem − jako źródłem dochodu − jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychód musi prowadzić do przysporzenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiska, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). W wyroku z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wskazał, że: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09, w którym sąd stwierdził: „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika − czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”.

Jednocześnie, w katalogu przysporzeń wyłączonych z przychodów, zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ustawodawca wskazał, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy analizując treść art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy wskazać, iż w sytuacji w której Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiadała w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej ponad 90% akcji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstał obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego. Należy zauważyć, że z wykładni językowej wskazanej regulacji wynika, że dla powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego konieczne jest spełnienie przez spółkę przejmującą warunku posiadania udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, o ile sam fakt przejęcia (inkorporacji) Spółki Przejmowanej kwalifikuje się w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do przychodów z zysków kapitałowych, to z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3f tej ustawy po stronie Spółki przejmującej nie powstanie dochód (przychód).

Należy podkreślić, że w świetle treści art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. mowa jest o wyłączeniu z przychodu, a nie zwolnieniu z przychodu, w związku z czym Spółka przejmująca w ogóle nie rozpoznaje ani nie wykazuje dla celów podatkowych przychodu z transakcji inkorporacji Spółki przejmowanej. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r., Nr 0111-KDIB1- 3.4010.484.2017.1.MBD.

Podobnie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 listopada 2018 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.314.2018.1.ANK

Stanowisko w zakresie pytania nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być pozytywna.

W opinii Spółki Przejmującej w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego oraz dorobku praktyki orzeczniczej, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym uprawnionym jest stwierdzenie, zgodnie z którym wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami ze źródła przychodów, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wnioskodawca podkreślił, że istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych do osiągnięcia przychodu. Nie musi to być − i zazwyczaj nie jest − jedyny warunek osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu nie musi być również bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu. Konieczne jest jednak takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu nie mógłby powstać w ogóle przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się.

Ponadto związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć.

Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wnioskodawca − jako podmiot prowadzący działalność i mający w tym zakresie niezbędne doświadczenie biznesowe − decyduje, co jest mu potrzebne w prowadzeniu działalności gospodarczej i co może być przydatne przy osiąganiu przychodów.

Co istotne dla kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów obojętne jest natomiast, w jaki sposób podatnik wykorzysta osiągnięty − za pomocą danego kosztu − przychód.

Nie jest koniecznym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zaangażowanie uzyskanego przy pomocy tych wydatków przychodu do dalszego obrotu w celu powiększenia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2001 r., I SA/Lu 1151/99, Prz. Pod. 2002, nr 1, s. 63).

Definicja kosztu uzyskania przychodu, jako kosztu ponoszonego w celu osiągnięcia przychodów bądź w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, przesądza także o następstwie czasowym pomiędzy kosztem a przychodem. Najpierw bowiem musi wystąpić koszt, a dopiero później − po jego poniesieniu − powstać może przychód.

Nie sposób mówić o wydatkach w celu uzyskania przychodu, skoro przychód powstał przed zaciągnięciem zobowiązania (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2000 r„ III S.A. 83/99, LEX nr 42897).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą alokacja kosztów podatkowych związanych z przeprowadzonym połączeniem może nastąpić wyłącznie po stronie Spółki przejmującej.

Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej NSA: „wszelkie wydatki poniesione w celu likwidacji źródła przychodu, likwidacji podatnika − utraty zdolności prawnej i zdolności bycia podatnikiem, nie należą do kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodu określonego podatnika, a więc pozytywne zastosowanie do nich normy materialnego prawa podatkowego zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest ewidentnie nieuzasadnione”.

A zatem Spółka przejmowana w wyniku połączenia zakończyła swój byt prawny, w związku z tym wszelkie poniesione przez nią koszty (pośrednie lub bezpośrednie) nie są kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast przez pośrednie koszty uzyskania przychodów należy rozumieć takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z uwagi na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. nowelizację ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zdaniem Wnioskodawcy bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Podsumowując, w ocenie Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy przyjąć, że skoro po stronie Spółki Przejmującej nie powstał przychód podatkowy w związku z dokonaną inkorporacją to jakiekolwiek koszty podatkowe nie mogą zostać przypisane do źródła związanego z zyskami kapitałowymi. Wynika to przede wszystkim z przytoczonych w przedmiotowym wniosku przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz stanowiska prezentowanego przez judykaturę i organy podatkowe, dotyczących definiowania pojęcia „koszty uzyskania przychodów”.

Powyższe wyklucza również uznanie za koszty podatkowe wszelkich kosztów bezpośrednich związanych z przedmiotową transakcją. W tej sytuacji Spółka Przejmująca powinna alokować te koszty jako koszty pośrednie w źródle pozostała działalność operacyjna na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu w związku z połączeniem spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH – uznaje się **za prawidłowe**,

*   braku obowiązku ujmowania przychodów zwolnionych z opodatkowania w źródle przychodów z zysków kapitałowych na potrzeby ustalania klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i alokacji tych kosztów jako kosztów pośrednich w źródle „pozostała działalność operacyjna” na zasadach ogólnych – uznaje się **za nieprawidłowe**.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przejął w trybie art. 492 § 1 KSH spółkę zależną w celu optymalizacji funkcjonowania grupy kapitałowej, osiągnięcie efektu synergii i dalszego rozwoju kompetencji X. w zakresie usług IT związanych z systemami ERP w sektorze przedsiębiorstw. W związku z tym, że Spółka Przejmująca posiadała bezpośrednio akcje Spółki Przejmowanej w liczbie przekraczającej 90% ogólnej liczby akcji Y. i była jedynym akcjonariuszem Y. mogącym wykonywać prawa udziałowe z akcji Y., połączenie zostało przeprowadzone stosownie z art. 515 § I KSH, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany akcji Y. jako Spółki Przejmowanej na akcje w kapitale zakładowym X jako Spółki Przejmującej.

Spółka wskazała ponadto, że połączenie X. i Y. nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisano przy tym korzyści wynikające z połączenia Spółek zgodnie z planem połączenia z dnia 12 września 2017 r.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przypadku łączenia spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują przepisy art. 491 i nast. Ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”)

Jak wynika z art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Wyjaśnić należy, że jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej).

W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w updop przyjęto rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego – dochodu bądź straty.

Z powyższych względów wprowadzono jako odrębne źródło przychodów (dochodów) przychody (dochody) uzyskiwane z „zysków kapitałowych”.

Jeżeli podatnik – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – osiągnie w roku podatkowym zarówno dochody z „zysków kapitałowych”, jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19-procentową stawką podatku) będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z nich poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów (por. Komentarz do art. 7(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, Wolters Kluwer 2018).

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi ponadto, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie powyższego zauważyć należy, że powołany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3f, znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest nie mniejsza niż 10%.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca posiadał bezpośrednio akcje Spółki Przejmowanej w liczbie przekraczającej 90% ogólnej liczby akcji Y., a zatem wysokość udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej była nie mniejsza niż 10%. W wyniku połączenia przez przejęcie Wnioskodawca stał się jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej (udział Wnioskodawcy wynosi 100%).

Dodać przy tym należy, że powyższy przepis – w myśl art. 12 ust. 15 updop – ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 updop, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie przez przejęcie spółki przejmowanej, spełnia dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, gdyż Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będącej również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop.

Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z zapisami zawartymi w art. 12 ust. 13 updop, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, połączenie spółek nastąpiło w celu optymalizacji funkcjonowania grupy kapitałowej, osiągnięcie efektu synergii i dalszego rozwoju kompetencji X w zakresie usług IT związanych z systemami ERP w sektorze przedsiębiorstw. Opisano przy tym korzyści wynikające z połączenia Spółek zgodnie z planem połączenia z dnia 12 września 2017 r. Jednakże z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zaznaczyć należy, że z uwagi na uproszczony tryb postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ma delegacji ustawowej, by badać przesłanki i cele dokonywanego połączenia spółek wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku ORD-IN. Jest to w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego.

Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Powyższe, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zostało przyjęte jako element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Co zostało wykazane powyżej, regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia wynosił powyżej 90% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie było uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie Nr 1 należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, a więc połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie updop. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu w związku z połączeniem spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, analizując zagadnienie braku obowiązku ujmowania przychodów zwolnionych z opodatkowania w źródle przychodów z zysków kapitałowych na potrzeby ustalania klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób i alokacji tych kosztów jako kosztów pośrednich w źródle „pozostała działalność operacyjna” na zasadach ogólnych (pytanie Nr 2), należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponadto uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła.

Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 updop pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a updop, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”.

Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub – w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie – przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w przywoływanym już art. 7 ust. 1 updop.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a updop, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich.

Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a updop należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle updop mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Stwierdzić zatem należy, że art. 15 ust. 2 i 2a updop odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację updop, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a updop oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo.

W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego.

Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych.

Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy zatem uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a updop zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

Co zostało ustalone w zakresie pytania Nr 1 − a co ma istotne znaczenie dla określenia braku obowiązku ujmowania przychodów zwolnionych z opodatkowania w źródle przychodów z zysków kapitałowych na potrzeby ustalania klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych − połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że przychody zwolnione z opodatkowania są wyłączone z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich już na pierwszym etapie tej kwalifikacji.

Podsumowując, w doniesieniu do pytania Nr 2 stwierdzić należy, że przychody wyłączone z opodatkowania w związku z przeprowadzonym połączeniem nie mogą być uwzględniane w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów) na potrzeby ustalenia klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie powinna alokować tych kosztów jako kosztów pośrednich w źródle „pozostała działalność operacyjna” na zasadach ogólnych.

Z uwagi na fakt, że połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody te są wyłączone z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich już na pierwszym etapie tej kwalifikacji. Co zostało ustalone powyżej, koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są w ogóle uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika – nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku ujmowania przychodów zwolnionych z opodatkowania w źródle przychodów z zysków kapitałowych na potrzeby ustalania klucza alokacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i alokacji tych kosztów jako kosztów pośrednich w źródle „pozostała działalność operacyjna” na zasadach ogólnych (pytanie Nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.