Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.601.2023.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Zwolnienie od podatku świadczenia usług szkoleniowych na rzecz lekarzy weterynarii oraz studentów weterynarii.
Słowa kluczowe: przepisy; szkolenie-szkolenie pracownicze; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczenia usług szkoleniowych na rzecz lekarzy weterynarii oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczenia usług szkoleniowych na rzecz studentów weterynarii.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług szkoleniowych na rzecz lekarzy weterynarii oraz studentów weterynarii. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 20 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Stan faktyczny

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych jak również organizacji profesjonalnych szkoleń dla osób wykonujących zawód lekarza weterynarii.

Szkolenia prowadzone są przez Wnioskodawczynię osobiście lub zlecane osobom mającym specjalistyczną wiedzę w danej specjalizacji z zakresu weterynarii (ortopedia, kardiologia etc.). Szkolenia te mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód lekarza weterynarii w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza weterynarii. Szkolenia odbywają się w trybie szkoleń grupowych lub indywidualnych i zawierają zarówno zajęcia teoretyczne jak i ćwiczenia praktyczne, w ramach których kursanci otrzymują materiały szkoleniowe, a po ich zakończeniu dyplom odbycia szkolenia wraz z przyznanymi punktami edukacyjnymi. Zakres szkoleń dotyczy obszarów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, polegających na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska określonych w art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (dalej Ustawa o zawodzie lekarza weterynarii).

I tak zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, a w szczególności:

1) badaniu stanu zdrowia zwierząt;

2) rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt;

3) leczeniu zwierząt oraz wykonywaniu zabiegów chirurgicznych;

4) wydawaniu opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych;

5) badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego;

6) sprawowaniu czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego;

7) badaniu i ocenie weterynaryjnej jakości pasz i pasz leczniczych oraz warunków ich wytwarzania i dystrybucji;

8) stosowaniu produktów leczniczych weterynaryjnych wydawanych z przepisu lekarza weterynarii;

9) wydawaniu recept na produkty lecznicze, z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych, które będą stosowane u zwierząt.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, zadaniem samorządu zawodowego lekarzy weterynarii (utworzonego na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) jest m.in.:

1) sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii;

2) ustanawianie obowiązujących lekarzy weterynarii zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz dbałość o ich przestrzeganie.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 5, 7 i 12 Ustawy o zawodzie lekarza weterynarii zadania określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 samorząd realizuje poprzez:

\- współdziałanie w sprawach specjalizacji zawodowej;

\- opiniowanie i wnioskowanie w sprawach kształcenia lekarzy weterynarii oraz personelu pomocniczego;

\- propagowanie zdobyczy nauk weterynaryjnych wśród lekarzy weterynarii oraz udzielanie pomocy w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych.

Realizacją powyższych przepisów są akty wewnętrzne uchwalane przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w tym w szczególności Kodeks etyki lekarza weterynarii oraz uchwały Krajowej Izby Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie dobrowolnego kształcenia lekarzy weterynarii. I tak zgodnie z art. 6 Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii uchwalonego 26 stycznia 2008 r. na Nadzwyczajnym VII Krajowym Zjeździe Lekarzy Weterynarii (Uchwała Nr 3/2008/VII) w sprawie uchwalenia Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii, obowiązkiem lekarza weterynarii jest stałe uzupełnianie swojej wiedzy i doskonalenie umiejętności zawodowych. Pożądany jest też jego udział w działalności towarzystw naukowych oraz organizacji zawodowych.

Z kolei uchwała nr xxx Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia (\`(...)\`) 2022 roku określa formę i tryb prowadzenia szkoleń. I tak zgodnie z §1 uchwały:

1\. Lekarz weterynarii dobrowolnie uczestniczy w systemie ustawicznego kształcenia lekarzy weterynarii, zwanym dalej „ustawicznym kształceniem”, w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia ustawicznego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, zwanego dalej „specjalizacją” lub poprzez odbywanie certyfikowanego szkolenia w obszarze nauk klinicznych prowadzonego w oparciu o uchwałę Nr xxx Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia (\`(...)\`) 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii oraz w innych formach kształcenia, o których mowa w niniejszej uchwale.

2\. Koordynatorem ustawicznego kształcenia jest Krajowa Rada Lekarsko-Weterynaryjna.

3\. Organem wykonawczym Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie ustawicznego kształcenia jest Komisja ds. Kształcenia i Specjalizacji, zwana dalej „Komisją”.

4\. Do zadań Komisji należy w szczególności rejestrowanie form ustawicznego kształcenia, ustalanie liczby punktów edukacyjnych oraz prowadzenie ich weryfikacji.

5\. Podmiot zamierzający przeprowadzić szkolenie w ramach ustawicznego kształcenia składa wniosek o rejestrację szkolenia do Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej według wzoru stanowiącego załącznik Nr 1 do uchwały z wyłączeniem certyfikowanych szkoleń w obszarze nauk klinicznych, które są organizowane i prowadzone w oparciu o uchwałę Nr (\`(...)\`) Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia (\`(...)\`) 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii.

6\. Komisja, po rozpatrzeniu wniosku, o którym mowa w ust. 5, podejmuje decyzję o ustaleniu liczby punktów edukacyjnych należnych uczestnikowi szkolenia za udział w tym szkoleniu z wyłączeniem certyfikowanych szkoleń w obszarze nauk klinicznych, które są organizowane i prowadzone w oparciu o uchwałę Nr (\`(...)\`) Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia (\`(...)\`) 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii w stosunku do których liczba punktów określona jest w załączniku Nr 3 do niniejszej uchwały. Wzór decyzji stanowi załącznik Nr 2 do uchwały.

7\. Podmiot przeprowadzający szkolenie w ramach ustawicznego kształcenia wystawia lekarzowi weterynarii uczestniczącemu w tym szkoleniu Zaświadczenie lub Dyplom, którego wzór stanowi załącznik Nr 4 do uchwały.

Z kolei zgodnie z §2 ww. uchwały lekarz weterynarii uczestniczy w ustawicznym kształceniu poprzez m.in.:

\- udział w szkoleniu z obszaru medycyny weterynaryjnej, nieobjętego programem odbywanej specjalizacji;

\- udział w szkoleniu organizowanym przez okręgową izbę lekarsko-weterynaryjną lub we współpracy z okręgową izbą lekarsko-weterynaryjną;

\- udział w szkoleniu typu webinar.

Tym samym szkolenia prowadzone są w formie i na zasadach określonych w odrębnych niż ustawa o VAT przepisach tj. ustawy o zawodzie lekarza weterynarii oraz aktów uchwalanych przez samorząd zawodowy lekarzy weterynarii, w tym kodeks etyki lekarza weterynarii oraz uchwały Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie dobrowolnego kształcenia ustawicznego lekarzy weterynarii. W związku z powyższym należy również zaznaczyć, że Wnioskodawczyni w zakresie organizowanych szkoleń działa pod kontrolą organów samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności pod kontrolą Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji, która to akceptuje program i formę szkoleń poprzez wydawaną akredytację, o którą to Wnioskodawczyni każdorazowo występuje, jak również szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii i mają na celu uzupełnienie lub aktualizację wiedzy celem lepszego wykonywania ww. zawodu. Dodatkowo należy zaznaczyć iż w związku z kontrolą Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji Wnioskodawczyni nie ma możliwości dowolnego kształtowania zasad swojego działania.

Nadto należy dodać, że Wnioskodawczyni nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe.

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe.

Szkolenia nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawczyni planuje w niedalekiej przyszłości rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług szkoleniowych na rzecz studentów kierunku: Weterynaria. Szkolenia te, swoją tematyką, będą bezpośrednio związane z zawodem w przyszłości wykonywanym przez kursantów-studentów.

W uzupełnieniu odpowiedziała Pani na zadane w wezwaniu pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”

Odpowiedziała Pani: „Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.”

Na pytanie: „Czy jest Pani wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 735 ze zm.)?”

Odpowiedziała Pani: „Wnioskodawczyni nie jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.”

Na pytanie: „Czy usługi szkoleniowe wykonywane na rzecz studentów weterynarii będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktów prawnych, z których wynikają te formy i zasady? Przy czym należy wskazać, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Pani będzie prowadziła szkolenia dla studentów weterynarii (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).”

Odpowiedziała Pani: „Usługi szkoleniowe na rzecz studentów nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.”

Na pytanie: „Czy usługi szkoleniowe wykonywane na rzecz studentów weterynarii będą finansowane w całości lub co najmniej 70% ze środków publicznych. Jeżeli tak, proszę o wskazanie, czy będzie Pani posiadała dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpiła ze środków publicznych?”

Odpowiedziała Pani: „Usługi szkoleniowe na rzecz studentów, co do zasady, nie są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, choć nie jest wykluczone, że taka sytuacja może mieć miejsce. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawczyni miała kilka takich sytuacji, a weryfikacja odbywała się poprzez przedstawienie przez kursanta umowy z podmiotem finansującym całość lub co najmniej 70% szkolenia ze środków publicznych. I w ten sam sposób będzie przebiegała weryfikacja w przyszłości.”

Na pytanie: „Czy tematyka szkoleń wykonywanych na rzecz studentów weterynarii będzie tożsama z tematyką szkoleń wykonywanych na rzecz lekarzy weterynarii?”

Odpowiedziała Pani: „Tematyka szkoleń na rzecz studentów jest tożsama z tematyką szkoleń wykonywanych na rzecz lekarzy weterynarii.”

**Pytania**

Pytanie do stanu faktycznego: Czy świadczenie usług szkoleniowych na rzecz lekarzy weterynarii podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Pytanie do zdarzenia przyszłego: Czy świadczenie usług szkoleniowych na rzecz studentów weterynarii podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Stanowisko do stanu faktycznego

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczone przez nią i opisane we wniosku usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

W powyższym zagadnieniu Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust.1 pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku- Prawo oświatowe (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o VAT) jak również Wnioskodawczyni nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. B Ustawy o VAT) nadto Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT) a realizowane szkolenia nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych (art.43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT w związku z §3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z od VAT) analizie należy poddać jedynie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a Ustawy o VAT.

Aby zastosować powyższe zwolnienie (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. A Ustawy o VAT) niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj.:

\- uznanie danej usługi za kształcenie zawodowe lub formę przekwalifikowania zawodowego oraz

\- prowadzenie powyższych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kształcenie zawodowe, w tym podnoszenie kwalifikacji zawodowych, jest obowiązkiem każdego praktykującego lekarza weterynarii stąd też prowadzenie a w jego następstwie uczestnictwo w szkoleniu jest jedną z form realizacji tego obowiązku. Szkolenia prowadzone są przez specjalistów z danych dziedzin weterynarii posiadających odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje a kursanci (czyli tylko i wyłącznie lekarze weterynarii) zdobywają wiedzę zarówno teoretyczną jak i praktyczną. Ponadto usługi szkoleniowe bezpośrednio związane są z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii i jednoznacznie służą podnoszeniu ich kwalifikacji zawodowych. Tym samym można bez wątpliwości stwierdzić, że świadczenie usług szkoleniowych mieści się w ramach usługi kształcenia zawodowego. Z kolei druga przesłanka mówiąca o prowadzeniu usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach jest zrealizowana poprzez fakt, że usługi kształcenia zawodowego lekarzy weterynarii mają swoje uregulowanie zarówno w Ustawie o zawodzie lekarza weterynarii jak również w aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w tym w szczególności w Kodeksie etyki zawodowej lekarza weterynarii (m. in. art. 6) oraz uchwały Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w sprawie dobrowolnego kształcenia lekarzy weterynarii. Tym samym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Reasumując, usługi szkoleniowe opisane we wniosku, świadczone na rzecz lekarzy weterynarii stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i tym samym realizują przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego

Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz studentów kierunku Weterynaria mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

W powyższym zagadnieniu Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29.

W tym miejscu należy zauważyć, że wskazane powyżej regulacje Ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 roku (dalej Dyrektywa VAT). Nie bez znaczenia jest również Rozporządzenie Wykonawcze Rady UE z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Rozporządzenie do dyrektywy).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania

\- powyższe usługi świadczone są przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy zauważyć, że Dyrektywa VAT nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od prowadzenia kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych ustawach, co oznacza, że ustawa o VAT, poprzez art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia w przedmiotowej sprawie.

Wadliwość ww. przepisu została potwierdzona wyrokami sądów, w tym m.in.:

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r. sygn. I FSK 1529/16;

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r. sygn. I FSK 1641/16.

Wobec możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy VAT, w poruszanej kwestii, należy przeanalizować spełnienie przesłanek o których mowa powyżej, czyli tych, od których Dyrektywa VAT uzależnia stosowania zwolnienia VAT tj.:

\- świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

\- powyższe usługi świadczone są przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Odnosząc się do pierwszej z nich należy sięgnąć do jej definicji wyrażonej w Rozporządzeniu do Dyrektywy, a konkretnie do art. 44, który wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Z uwagi na fakt, że szkolenia będą prowadzone przez specjalistów różnych dziedzin weterynarii i świadczone na rzecz studentów weterynarii, a więc bezpośrednio związane z wykonywanym przez nich w przyszłości zawodem i mają charakter kształcenia zawodowego to pierwsza z przesłanek jest jednoznacznie spełniona. Jeśli zaś chodzi o drugą przesłankę to należy wskazać, że planowane szkolenia dedykowane będą przyszłym lekarzom weterynarii, osobom, które będą pełnić zawód lekarski i jednocześnie zawód zaufania publicznego to bez wątpienia można stwierdzić, że instytucje realizujące szkolenia dla tej grupy osób pełnią cele podobne do instytucji publicznych. Dodatkowo należy dodać, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 listopada 2013 roku w sprawie C-319/12, w której to Trybunał wskazał, że art. 132 ust. 1 lit. i należy interpretować w taki sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone na rzecz studentów weterynarii mogą korzystać ze zwolnienia VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku szkolenia lekarzy weterynarii oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku szkolenia studentów weterynarii.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewidują natomiast zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Natomiast, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W opisie sprawy wskazała Pani, że jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych jak również organizacji profesjonalnych szkoleń dla osób wykonujących zawód lekarza weterynarii. Szkolenia te mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód lekarza weterynarii w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza weterynarii. Szkolenia odbywają się w trybie szkoleń grupowych lub indywidualnych i zawierają zarówno zajęcia teoretyczne jak i ćwiczenia praktyczne, w ramach których kursanci otrzymują materiały szkoleniowe, a po ich zakończeniu dyplom odbycia szkolenia wraz z przyznanymi punktami edukacyjnymi. Zakres szkoleń dotyczy obszarów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, polegających na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska określonych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych.

Szkolenia dla osób wykonujących zawód lekarza weterynarii prowadzone są w formie i na zasadach określonych w odrębnych niż ustawa o VAT przepisach tj. ustawy o zawodzie lekarza weterynarii oraz aktów uchwalanych przez samorząd zawodowy lekarzy weterynarii, w tym kodeks etyki lekarza weterynarii oraz uchwały Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie dobrowolnego kształcenia ustawicznego lekarzy weterynarii. W związku z powyższym, w zakresie organizowanych szkoleń działa Pani pod kontrolą organów samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności pod kontrolą Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji, która to akceptuje program i formę szkoleń poprzez wydawaną akredytację, o którą to Pani każdorazowo występuje, jak również szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii i mają na celu uzupełnienie lub aktualizację wiedzy celem lepszego wykonywania ww. zawodu. W związku z kontrolą Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji nie ma Pani możliwości dowolnego kształtowania zasad swojego działania.

Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, ani też statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe. Nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe. Szkolenia nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Planuje Pani w niedalekiej przyszłości rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług szkoleniowych na rzecz studentów kierunku: Weterynaria. Szkolenia te, swoją tematyką, będą bezpośrednio związane z zawodem w przyszłości wykonywanym przez kursantów-studentów. Tematyka szkoleń na rzecz studentów jest tożsama z tematyką szkoleń wykonywanych na rzecz lekarzy weterynarii. Usługi szkoleniowe na rzecz studentów nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Usługi szkoleniowe na rzecz studentów, co do zasady, nie są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, choć nie jest wykluczone, że taka sytuacja może mieć miejsce. Do dnia złożenia wniosku miała Pani kilka takich sytuacji, a weryfikacja odbywała się poprzez przedstawienie przez kursanta umowy z podmiotem finansującym całość lub co najmniej 70% szkolenia ze środków publicznych. I w ten sam sposób będzie przebiegała weryfikacja w przyszłości.

Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią usług szkoleniowych na rzecz lekarzy weterynarii oraz studentów weterynarii.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano we wniosku, nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, ani też statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe. Nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Panią szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Panią usług spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Panią usługi szkoleniowe z zakresu obszarów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, polegających na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 154):

Tworzy się samorząd lekarzy weterynarii, zwany dalej „samorządem”.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Zadaniem samorządu jest w szczególności:

1) sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii;

2) ustanawianie obowiązujących lekarzy weterynarii zasad etyki i deontologii weterynaryjnej oraz dbałość o ich przestrzeganie;

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 5 i 12 ww. ustawy:

Zadania określone w ust. 1 samorząd wykonuje w szczególności przez:

5) współdziałanie w sprawach specjalizacji zawodowej;

12) propagowanie zdobyczy nauk weterynaryjnych wśród lekarzy weterynarii oraz udzielanie pomocy w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych;

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii (uchwalonego na mocy Uchwały Nr (\`(...)\`) Nadzwyczajnego VII Krajowego Zjazdu Lekarzy Weterynarii z dnia (\`(...)\`) 2008 r. w sprawie uchwalenia Kodeksu Etyki Lekarza Weterynarii):

Obowiązkiem lekarza weterynarii jest stałe uzupełnianie swojej wiedzy i doskonalenie umiejętności zawodowych. Pożądany jest też jego udział w działalności towarzystw naukowych oraz organizacji zawodowych.

Szczegółowy tryb ustawicznego kształcenia lekarzy weterynarii określa § 1 Uchwały Nr (\`(...)\`) Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia (\`(...)\`) 2022 r. w sprawie dobrowolnego ustawicznego kształcenia lekarzy weterynarii (dalej: „Uchwała w sprawie ustawicznego kształcenia”).

Zgodnie z § 1 ust. 3-7 uchwały w sprawie ustawicznego kształcenia:

1) organem wykonawczym Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie ustawicznego kształcenia jest Komisja ds. Kształcenia i Specjalizacji, zwana dalej „Komisją”.

2) Do zadań Komisji należy w szczególności rejestrowanie form ustawicznego kształcenia, ustalanie liczby punktów edukacyjnych oraz prowadzenie ich weryfikacji.

3) Podmiot zamierzający przeprowadzić szkolenie w ramach ustawicznego kształcenia składa wniosek o rejestrację szkolenia do Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej według wzoru stanowiącego załącznik Nr 1 do uchwały z wyłączeniem certyfikowanych szkoleń w obszarze nauk klinicznych, które są organizowane i prowadzone w oparciu o uchwałę Nr (\`(...)\`) Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia (\`(...)\`) 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii.

4) Komisja, po rozpatrzeniu wniosku, o którym mowa w ust. 5, podejmuje decyzję o ustaleniu liczby punktów edukacyjnych należnych uczestnikowi szkolenia za udział w tym szkoleniu z wyłączeniem certyfikowanych szkoleń w obszarze nauk klinicznych, które są organizowane i prowadzone w oparciu o uchwałę Nr (\`(...)\`) Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej z dnia (\`(...)\`) 2022 r. w sprawie powołania Samorządowego Centrum Doskonalenia Zawodowego Lekarzy Weterynarii w stosunku do których liczba punktów określona jest w załączniku Nr 3 do niniejszej uchwały. Wzór decyzji stanowi załącznik Nr 2 do uchwały.

5) Podmiot przeprowadzający szkolenie w ramach ustawicznego kształcenia wystawia lekarzowi weterynarii uczestniczącemu w tym szkoleniu Zaświadczenie lub Dyplom, którego wzór stanowi załącznik Nr 4 do uchwały.

Ponadto, zgodnie z § 2 pkt 5, 11 i 30 Uchwały w sprawie ustawicznego kształcenia:

Lekarz weterynarii uczestniczy w ustawicznym kształceniu m.in. poprzez:

\- udział w szkoleniu z obszaru medycyny weterynaryjnej, nieobjętego programem odbywanej specjalizacji;

\- udział w szkoleniu zorganizowanym przez grupę lekarzy weterynarii, powiatowego lub granicznego lekarza weterynarii;

\- udział w szkoleniu typu webinar.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy weterynarii. Zatem prowadzone szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W pierwszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy weterynarii.

W kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy weterynarii, to prowadzone dla nich kursy/szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Zatem dla usług kształcenia świadczonych dla lekarzy weterynarii, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona została przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto, jak wskazała Pani we wniosku, szkolenia prowadzone są w formie i na zasadach określonych w odrębnych niż ustawa o VAT przepisach tj. ustawy o zawodzie lekarza weterynarii oraz aktów uchwalanych przez samorząd zawodowy lekarzy weterynarii, w tym kodeks etyki lekarza weterynarii oraz uchwały Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie dobrowolnego kształcenia ustawicznego lekarzy weterynarii. W zakresie organizowanych szkoleń działa Pani pod kontrolą organów samorządu zawodowego lekarzy weterynarii, w szczególności pod kontrolą Komisji ds. Kształcenia i Specjalizacji, która to akceptuje program i formę szkoleń poprzez wydawaną akredytację, o którą to Pani każdorazowo występuje, jak również szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii i mają na celu uzupełnienie lub aktualizację wiedzy celem lepszego wykonywania ww. zawodu.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, które mają na celu podniesienie kompetencji zawodowych, kształcenie zawodowe oraz przekwalifikowanie zawodowe, dla lekarzy weterynarii będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, usługi szkoleniowe świadczone przez Panią na rzecz lekarzy weterynarii korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych świadczonych na rzecz lekarzy weterynarii należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Pani wątpliwość dotyczy zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii.

W opisie sprawy wskazała Pani, że planuje Pani w niedalekiej przyszłości rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług szkoleniowych na rzecz studentów kierunku: Weterynaria. Szkolenia te, swoją tematyką, będą bezpośrednio związane z zawodem w przyszłości wykonywanym przez kursantów-studentów. Tematyka szkoleń na rzecz studentów jest tożsama z tematyką szkoleń wykonywanych na rzecz lekarzy weterynarii. Usługi szkoleniowe na rzecz studentów nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Usługi szkoleniowe na rzecz studentów, co do zasady, nie są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, choć nie jest wykluczone, że taka sytuacja może mieć miejsce. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawczyni miała kilka takich sytuacji, a weryfikacja odbywała się poprzez przedstawienie przez kursanta umowy z podmiotem finansującym całość lub co najmniej 70% szkolenia ze środków publicznych. I w ten sam sposób będzie przebiegała weryfikacja w przyszłości.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Panią usługi szkoleniowe z zakresu obszarów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, polegających na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie, w jakim będą skierowane do studentów weterynarii, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Jak już wskazano wyżej, usługi szkoleniowe z zakresu obszarów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, polegających na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii, są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów weterynarii nie ma miejsca. Jak sama wskazała Pani we wniosku, usługi szkoleniowe na rzecz studentów nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy wskazać, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów weterynarii powoduje, że nie można uznać, że szkolenia, które zamierza Pani realizować dla studentów weterynarii będą stanowiły usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie zostanie spełniony, zatem w przypadku szkoleń realizowanych dla studentów weterynarii nie będzie mogła Pani stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Jednocześnie świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe dla studentów weterynarii nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. W analizowanym przypadku bowiem nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

Ponadto, w odniesieniu do usług szkoleniowych, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii nie można uznać, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Panią usługi szkoleniowe z zakresu obszarów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, polegających na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla studentów weterynarii jest Pani inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pani działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

\- dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

\- dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

\- związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują”. (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno, jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi szkoleniowe, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, ani też statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe. Nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe na rzecz studentów weterynarii nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym, w zakresie szkoleń, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii, nie będzie działała Pani pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Panią dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że będzie miała Pani pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla studentów weterynarii. Pani działania w tym zakresie nie będą wymagały akceptacji państwa, a państwo nie będzie ingerowało w podejmowane przez Panią działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem usługi szkoleniowe, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe z zakresu obszarów związanych z wykonywaniem zawodu lekarza weterynarii, polegających na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii – nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia usług szkoleniowych, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii, należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że usługi szkoleniowe na rzecz studentów weterynarii, co do zasady, nie są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, choć nie jest wykluczone, że taka sytuacja może mieć miejsce. Do dnia złożenia wniosku miała Pani kilka takich sytuacji, a weryfikacja odbywała się poprzez przedstawienie przez kursanta umowy z podmiotem finansującym całość lub co najmniej 70% szkolenia ze środków publicznych. I w ten sam sposób będzie przebiegała weryfikacja w przyszłości. Zatem z powyższego wynika, że będzie posiadała Pani stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe na rzecz studentów weterynarii, które będą finansowane w całości ze środków publicznych, będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast, gdy usługi te finansowane będą ze środków publicznych w części stanowiącej co najmniej 70%, wówczas będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zastosowanie powyższego zwolnienia jest uwarunkowane tym, że będzie Pani posiadała dokumentację, z której będzie wynikać, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne.

Natomiast usługi szkoleniowe na rzecz studentów weterynarii, które nie będą finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, które zamierza Pani świadczyć na rzecz studentów weterynarii należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.