Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.28.2021.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: Czy zawarta pomiędzy dwoma wspólnikami spółki jawnej umowa, mająca na celu zakończenie jej działalności i dokonanie podziału majątku spółki, poprzez przejęcie przez wspólników w naturze składników tego majątku z dopłatą od jednego wspólnika na rzecz drugiego ze wspólników z tytułu wyrównania należnego mu udziału, będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spłata
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu do Organu – 29 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 24 oraz 26 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników z dopłatą na rzecz jednego z nich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników z dopłatą na rzecz jednego z nich.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 16 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.28.2021.2.BD 0115-KDIT3.4011.103.2021.3.AW wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 marca 2021 r. poprzez wniesienie wymaganej opłaty oraz 26 marca 2021 r. o pozostałe braki formalne.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana W. G. (Wspólnik 1);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana J. K. (Wspólnik 2)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania – Wspólnik 1 oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnik 2 (łącznie Wspólnicy), są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą i będącej z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w 2004 r. z przekształcenia spółki cywilnej tych samych wspólników. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne, w tej samej wysokości i uczestniczą w równych częściach, tj. po 1/2, w jej zyskach i stratach. W trakcie swojej działalności spółka nabyła kilka zabudowanych nieruchomości. Lokale użytkowe znajdujące się na tych nieruchomościach są wynajmowane różnym podmiotom. Spółka poprzez swoich pracowników wykonuje obsługę administracyjną, techniczno-eksploatacyjną oraz dozór tych nieruchomości. Spółka nie ma istotnych wymagalnych zobowiązań, zobowiązania powstające w związku z jej działalnością operacyjną regulowane są na bieżąco.

Zainteresowany będący stroną postępowania – Wspólnik 1, wypowiedział umowę spółki, co w konsekwencji prowadzi do jej rozwiązania, stosownie do art. 58 Kodeksu spółek handlowych, a zatem zakończenia jej działalność i wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wspólnicy zamierzają podjąć jednomyślną uchwałę o zakończeniu działalność spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w rozumieniu przepisów art. 67 - 85 Kodeksu spółek handlowych oraz zawrzeć porozumienie dotyczące sposobu podziału majątku spółki i rozliczenia się wspólników między sobą z tego tytułu.

Z uwagi na to, że udziały kapitałowe wspólników w rozwiązywanej spółce są równe, każdy z nich jest uprawniony do otrzymania połowy jej majątku. Wspólnicy zrezygnowali jednak z podziału in natura całego majątku na dwie równe części, gdyż byłby on gospodarczo nieuzasadniony i niemożliwy bez powstania współwłasności niektórych składników majątkowych.

Wspólnicy uzgodnili zatem, że w ramach planowanego podziału Wspólnik 1 przejmie na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 1 zabudowanej nieruchomości, która jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym, prowadzącym tam działalność handlowo-usługową. Przejęcie jej własności będzie połączone z przejęciem umów najmu oraz bieżących zobowiązań i wierzytelności związanych z tą częścią działalności. Wspólnik 1 będzie prowadził opartą na tym obiekcie działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnik 2, otrzyma na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 3 zabudowanych nieruchomości, w których najemcy prowadzą działalność handlowo-usługową. Przejmie również do swojej indywidualnej działalności gospodarczej umowy najmu tych obiektów oraz zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością spółki opartą na tych obiektach.

W związku z tym, że składniki majątkowe wchodzące w skład majątku spółki, które przejmie Wspólnik 1, przestawiają znacznie większą wartość, niż majątek który w naturze przejmie Wspólnik 2, otrzyma on od Wspólnika 1 dopłatę, tj. środki pieniężne w celu wyrównania do wartości przypadającego na niego udziału.

Porozumienie wspólników, zawierające postanowienia o przejęciu ww. składników majątku przez wspólników, zostanie sporządzone w formie aktu notarialnego, tzn. z uwzględnieniem art. 751 § 1 i 4 Kodeksu cywilnego, jako że w skład dzielonego majątku spółki wchodzą nieruchomości. Na koniec złożony zostanie wniosek o wykreślenie spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zawarta pomiędzy dwoma wspólnikami spółki jawnej umowa, mająca na celu zakończenie jej działalności i dokonanie podziału majątku spółki, poprzez przejęcie przez wspólników w naturze składników tego majątku z dopłatą od jednego wspólnika na rzecz drugiego ze wspólników z tytułu wyrównania należnego mu udziału, będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Zainteresowanych, porozumienie wspólników rozwiązanej spółki jawnej, dotyczące przejęcia przez nich składników majątku tej spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie wspólników, tj. Zainteresowanych, ponieważ tego rodzaju czynność prawna nie jest wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazują, iż powszechnie uznaje się, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Enumeratywne wyliczenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, przy uwzględnieniu zakazu rozszerzającej interpretacji przepisów nakładających ciężary publicznoprawne, prowadzi do wniosku, że wszelkie inne niż wymienione czynności, choćby nawet podobne, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani podkreślają, że przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają likwidacji spółki osobowej, ani jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, jako czynności podlegających temu podatkowi.

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy nie wymienia także nabycia składników majątkowych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji.

W ocenie Zainteresowanych, planowana przez nich umowa w przedmiocie podziału majątku rozwiązanej spółki jawnej jest umową nienazwaną, dopuszczalną w świetle art. 67 Kodeksu spółek handlowych oraz przewidzianą w przepisach prawa podatkowego, tj. w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani uważają, że powyższa umowa nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust.1 pkt 1-3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności nie jest ona tożsama z umową sprzedaży (wspólnicy nie kupują czegokolwiek od spółki ani od siebie wzajemnie), umową darowizny (wspólnicy nie otrzymują nieodpłatnego przysporzenia od spółki, lecz korzystają ze swojego uprawnienia do udziału w majątku spółki w razie zakończenia jej działalności), czy też umową zniesienia współwłasności (dzielony majątek nie stanowi współwłasności wspólników, ponieważ stanowi on majątek spółki, który jest przenoszony na jej wspólników uprawnionych do udziału w majątku spółki w razie zakończenia jej działalności).

W konsekwencji, zdaniem Wspólników, zawarta pomiędzy dwoma wspólnikami spółki jawnej umowa mająca na celu zakończenie jej działalności i dokonanie podziału majątku spółki, poprzez przejęcie przez wspólników w naturze składników tego majątku z dopłatą od jednego wspólnika na rzecz drugiego ze wspólników z tytułu wyrównania należnego mu udziału, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Kwestie dotyczące rozwiązania m.in. spółki osobowej (taką jest sp. jawna) uregulowane zostały postanowieniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.). W myśl art. 58 § 1 ww. Kodeksu rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika.
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Wspólnik 1), wypowiedział umowę spółki, co w konsekwencji prowadzi do jej rozwiązania, a zatem zakończenia jej działalność i wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnicy zamierzają podjąć jednomyślną uchwałę o zakończeniu działalność spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w rozumieniu przepisów art. 67 – 85 Kodeksu spółek handlowych oraz zawrzeć porozumienie dotyczące sposobu podziału majątku spółki i rozliczenia się wspólników między sobą z tego tytułu. Z uwagi na to, że udziały kapitałowe wspólników w rozwiązywanej spółce są równe, każdy z nich jest uprawniony do otrzymania połowy jej majątku. Wspólnicy zrezygnowali z podziału in natura całego majątku na dwie równe części, gdyż byłby on gospodarczo nieuzasadniony i niemożliwy bez powstania współwłasności niektórych składników majątkowych. Wspólnicy uzgodnili, że w ramach planowanego podziału Wspólnik 1 przejmie na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 1 zabudowanej nieruchomości, która jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym. Przejęcie jej własności będzie połączone z przejęciem umów najmu oraz bieżących zobowiązań i wierzytelności związanych z tą częścią działalności. Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnik 2, otrzyma na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 3 zabudowanych nieruchomości, w których najemcy prowadzą działalność handlowo-usługową. Przejmie również do swojej indywidualnej działalności gospodarczej umowy najmu tych obiektów oraz zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością spółki opartą na tych obiektach. W związku z tym, że składniki majątkowe wchodzące w skład majątku spółki, które przejmie Wspólnik 1, przedstawiają znacznie większą wartość, niż majątek który w naturze przejmie Wspólnik 2, otrzyma on od Wspólnika 1 dopłatę, tj. środki pieniężne w celu wyrównania do wartości przypadającego na niego udziału. Porozumienie wspólników, zawierające postanowienia o przejęciu ww. składników majątku przez wspólników, zostanie sporządzone w formie aktu notarialnego, tzn. z uwzględnieniem art. 751 § 1 i 4 Kodeksu cywilnego, jako że w skład dzielonego majątku spółki wchodzą nieruchomości. Na koniec złożony zostanie wniosek o wykreślenie spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Zainteresowani wskazali, że planowana przez nich umowa w przedmiocie podziału majątku rozwiązanej spółki jawnej jest umową nienazwaną; jak również nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Istotnie, opisana we wniosku czynność nie jest żadną z tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zawarta pomiędzy dwoma Wspólnikami spółki jawnej umowa mająca na celu zakończenie jej działalności i dokonanie podziału majątku spółki, poprzez przejęcie przez Wspólników w naturze składników tego majątku z dopłatą od jednego Wspólnika na rzecz drugiego ze Wspólników z tytułu wyrównania należnego mu udziału, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tego rodzaju czynność prawna nie jest bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.