Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-202/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-04
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 cytowanej ustawy, zakładając, że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ww. ustawy? 2. Czy prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu jest prawem, które zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego (zgodnie z art. 93 - 93c Ordynacji podatkowej), biorąc pod uwagę, że prawo to jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korzystanie; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; leasingobiorca; leasingodawca; skutki podatkowe; sprzedaż-wartość sprzedaży; sukcesja; umowa-umowa leasingu; zmiana; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 04 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego,
*   ustalenia sumy opłat leasingowych w przypadku zmiany korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi leasingu i tym samym, jako finansujący zawiera umowy leasingu z korzystającymi.

W praktyce zdarza się, iż w trakcie trwania danej umowy leasingowej dochodzi do zmiany po stronie korzystającego.

Zmiana, o której mowa powyżej, co do zasady, spowodowana jest następującymi zdarzeniami:

1.  nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa,
2.  nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w formie wniesienia aportu do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za udziały lub akcje spółki kapitałowej,
3.  przekształceniami podmiotowymi dotyczącymi pierwotnego korzystającego, o których mowa w art. 93 - 93c ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., które skutkują tzw. sukcesją uniwersalną praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka do istniejących umów leasingu tzw. operacyjnego zawiera aneksy, na mocy których nowe podmioty wstępują w ogół praw i obowiązków pierwotnego korzystającego. Zasadniczo, Spółka nie widzi przeciwwskazań do udzielenia zgody na tego rodzaju przekształcenia podmiotowe umowy leasingu. W szczególności, dotyczy to przypadków, gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w skład których wchodzą prawa z umów leasingu (przejęcie zobowiązań wynikających z umowy leasingu wymaga zgody dłużnika, w tym przypadku Spółki). Odmowa wydania przez Spółkę zgody na przejęcie umowy leasingu przez nowy podmiot korzystający, byłaby dla Spółki niezwykle niekorzystna z ekonomicznego punktu widzenia.

W szczególności, w związku z faktem, że dotychczasowy podmiot będący korzystającym, wyzbywa się całego majątku, który generuje jego przychody, w wielu przypadkach przedmioty będące w leasingu są kluczowym składnikiem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd, pozostawienie umowy leasingu u dotychczasowego podmiotu, narażałoby Spółkę na zwiększone ryzyko otrzymywania spłat rat leasingowych. Wiele transakcji przekształceń po stronie korzystającego ma charakter naturalnego rozwoju biznesu korzystającego, np. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. W tym przypadku cała działalność osoby fizycznej przenoszona jest na nowy podmiot. Ordynacja podatkowa w takim przypadku nie przewiduje sukcesji ogólnej praw i obowiązków podatkowych, jednak odmowa wydania zgody przez Spółkę na zmianę podmiotu korzystającego skutkować może prócz zwiększonego ryzyka po stronie Spółki, również potencjalną utratą klienta na przyszłość.

W konsekwencji zmiany strony umowy leasingu, Spółka jest zobowiązana wykonywać wszelkie zobowiązania, które pierwotnie miały być wykonywane na rzecz dotychczasowego korzystającego, ale po zmianie strony umowy leasingu, Spółka wykonuje je na rzecz nowego korzystającego. Na podstawie umowy leasingu, korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie znacznie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu na dzień zakończenia podstawowego okresu umowy leasingu. W przypadku, gdy doszło do zmiany korzystającego, Spółka jest zobowiązana zrealizować to uprawnienie na rzecz aktualnego korzystającego.

Należy zwrócić uwagę, że nowy korzystający nie uzyskuje praw wynikających z umowy leasingu nieodpłatnie. W przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu brane są pod uwagę przy wycenie przedsiębiorstwa. W szczególności, wycena uwzględnia fakt, że nabywca przedsiębiorstwa uzyska prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę niższą niż rynkowa. Wartość umowy leasingu wchodząca w skład przedsiębiorstwa ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień zmiany korzystającego, pomniejszona jest o zobowiązania związane z realizacją obowiązków wynikających z umowy leasingu (w szczególności zobowiązania do uiszczania rat leasingowych oraz wartości wykupu przedmiotu leasingu). W zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, dotychczasowy korzystający uzyskuje wynagrodzenie rynkowe w formie pieniężnej w przypadku sprzedaży lub w formie udziałów (akcji) w przypadku aportu.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nowy korzystający uiszcza dotychczasowemu korzystającemu wynagrodzenie rynkowe za nabycie praw z umowy leasingu, w tym za nabycie prawa do wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wynikającej z umowy leasingu, znacznie niższej niż cena rynkowa. Następnie, nowy korzystający uiszcza raty leasingowe, których kalkulacja zawiera spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. cena nabycia przedmiotu leasingu przez Spółkę) oraz tzw. część odsetkową stanowiącą wynagrodzenie Spółki za udostępnienie kapitału korzystającemu. W konsekwencji, nowy korzystający spłaca ostatecznie całą wartość przedmiotu leasingu.

Po zakończeniu umowy leasingu, nowy korzystający oczekuje od Spółki realizacji praw, za które zapłacił dotychczasowemu korzystającemu i spłacił w ratach Spółce, a Spółka na podstawie zmienionej umowy leasingu ma obowiązek przenieść własność przedmiotu leasingu na nowego korzystającego.

Spółka stara się informować podmioty o tym, że dotychczasowy korzystający powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie od nowego korzystającego za przeniesienie praw z umowy leasingu. Spółka nie ma jednak instrumentów pozwalających kontrolować, czy strony rzeczywiście takiego rozliczenia dokonały. W związku z tym, że konsekwencje podatkowe takiego rozliczenia lub braku rozliczenia dotyczą korzystających, Spółka poprzez poinformowanie stron o potencjalnych konsekwencjach wyczerpuje swoje zaangażowanie w transakcję.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 cytowanej ustawy, zakładając, że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ww. ustawy?
2.  Czy prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu jest prawem, które zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego (zgodnie z art. 93 - 93c Ordynacji podatkowej), biorąc pod uwagę, że prawo to jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, analizując warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalanie sumy opłat leasingowych, których wysokość powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej, Spółka ustalając taka sumę opłat dla umowy, w której zmienił się korzystający, powinna brać pod uwagę opłaty ponoszone przez dotychczasowego korzystającego, jak i nowego korzystającego na podstawie tej samej umowy leasingu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 04 października 2012 r. nr ILPB4/423-202/12-3/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającego warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny), na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 cytowanej ustawy, zakładając, że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ww. ustawy.

Uzasadnienie.

Zdaniem Spółki, wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego przez nowego korzystającego – w każdym z przypadków opisanych w punktach 1 i 2 stanu faktycznego – nie pozbawia Spółki uprawnienia do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie leasingowej, do której przystępuje nowy korzystający i tym samym, do określenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu zastosowania nie będzie miał art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a tej ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 cytowanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak to zostało wskazane powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w odniesieniu do umowy leasingu finansowego, jak i leasingu operacyjnego określa warunki, których spełnienie pozwala na odpowiednią kwalifikację danej umowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym, określenie konsekwencji podatkowych związanych z czynnościami podejmowanymi przez finansującego w ramach danej umowy leasingu.

Zarówno w ramach umowy leasingu finansowego, jak i operacyjnego, finansujący (Spółka) może dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, iż przy zachowaniu w danej umowie warunków przewidzianych odpowiednio dla leasingu finansowego lub operacyjnego, finansujący jest uprawniony do sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie okresu trwania danej umowy leasingowej po cenie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu z dnia sprzedaży. Dodatkowo, ustawodawca wskazał, iż do ustalenia przychodu uzyskanego przez finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu nie ma zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe zostało usankcjonowane przez ustawodawcę w art. 17c tej ustawy, który stanowi, że jeżeli finansujący po upływie podstawowego okresu umowy leasingu przenosi na korzystającego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Przy czym, cena ta nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Co prawda, ustawodawca wskazał w tym przepisie, iż do określenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu może mieć zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak tylko w przypadku, gdy ustalona cena zbycia przedmiotu leasingu będzie niższa od wartości hipotetycznej netto.

Podsumowując, z przepisów przytoczonych powyżej wynika, że Spółka jako finansujący jest uprawniona do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu, przy czym, w przypadku leasingu operacyjnego nie może być to cena niższa niż hipotetyczna wartość netto. Do przychodu uzyskanego przez Spółkę z takiej sprzedaży, zastosowania nie będzie miał art. 14 ww. ustawy.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą parametrów umowy leasingu do poszczególnych stron umowy (finansującego bądź korzystającego).

Należy podkreślić, iż ustawodawca określone wymagania, które muszą zostać spełnione dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, przypisał do umowy leasingowej. Nie jest więc w przepisach określone, czy warunek trwania umowy przez wymagany czas dotyczy tej samej umowy bez względu na to, czy dochodzi do zmiany jej strony (finansującego lub korzystającego). Podobnie jest w przypadku sumy opłat leasingowych, czy uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po cenie określonej w umowie leasingowej.

Tożsame stanowisko zajął WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 80/10 oraz w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 176/11. Pierwszy z wyroków został podtrzymany przez NSA. W wyroku z dnia 18.04.2012 r. (sygn. II FSK 1755/10) NSA stwierdza, że „ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Trafnie również - dla wzmocnienia swojego stanowiska - sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p, wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym, nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do - nie mającej w ocenie Sądu racjonalnych podstaw - sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego (\`(...)\`). Nie ma bowiem podstaw, aby już po cesji umowy leasingu, ponoszone przez nowego korzystającego wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu u dotychczasowego leasingobiorcy. Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 17b ust. 1 u.p.d o.p.”.

Brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, o którym mowa powyżej ma istotne znaczenie w przypadku zmiany strony umowy wraz z przeniesieniem praw i obowiązków określonych w umowie leasingu.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, wierzyciel może przenieść swoją wierzytelność na osobę trzecią, nawet bez zgody dłużnika, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Natomiast, umowa o przejęcie praw i obowiązków zawierana przez dotychczasowego korzystającego z nowym korzystającym, za zgodą finansującego, oparta jest o konstrukcję przejęcia długu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku przejęcia długu osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela. Przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, z wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika.

Celem umowy przejęcia długu jest zachowanie treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Przejęcie długu powoduje jedynie zmianę osoby dłużnika, czyli w takim przypadku można mówić o sukcesji szczególnej po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszelkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy. Ponadto, przysługują mu wszelkie zarzuty wobec wierzyciela, które przysługiwały dotychczasowemu dłużnikowi. W konsekwencji, nowemu korzystającemu przysługują wszelkie prawa, które posiadał dotychczasowy korzystający (np. prawo używania przedmiotu leasingu) i ciążą na nim takie same obowiązki (np. obowiązek regulowania rat leasingowych i zapłaty ceny wykupu).

W związku z powyższym, należy przeanalizować regulacje podatkowe, które pozwolą w ramach wykładni tzw. systemowej ustalić konsekwencje podatkowe zmiany korzystającego w umowie leasingu. Przedmiotem analizy powinny być następujące zagadnienia:

1.  Czy prawa majątkowe wynikające z umowy leasingu, a przysługujące korzystającemu, mogą być przedmiotem swobodnego obrotu między podatnikami?
2.  Czy odpłatne zbycie powyższych praw majątkowych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa powinno być dokonane w oparciu o wycenę rynkową tych praw wraz z innymi składnikami przedsiębiorstwa, a tym samym, czy przy transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa należy zastosować art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość rynkowa tych rzeczy lub praw?
3.  W konsekwencji, czy wykonanie prawa do nabycia przedmiotu leasingu po wartości wynikającej z umowy leasingu przez nowego korzystającego, jako efekt uprzedniego nabycia tego prawa po wartości rynkowej, będzie miało ten skutek, że Spółka, jako finansujący wykona to prawo i określi przychód podatkowy w wysokości wartości wynikającej z umowy leasingu?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, prawa wynikające z umowy leasingu dla korzystającego mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego, tj. korzystający zgodnie z zapisami umów leasingu może, zwykle za zgodą finansującego, dokonać cesji swoich uprawnień wynikających z umowy leasingu. Zbycie uprawnień obejmuje:

*   prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, ewentualnie prawo do korzystania i pobierania pożytków,
*   prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu za cenę ustaloną w umowie leasingu, zwykle znacznie niższą niż wartość rynkowa tego przedmiotu,
*   powyższe prawo do nabycia przedmiotu leasingu skorelowane jest z uprzednim ponoszeniem rat leasingowych przez korzystającego, w których spłaca on wartość przedmiotu leasingu (czyli tzw. kapitału, czyli zainwestowanej przez finansującego kwoty pieniężnej w nabycie przedmiotu leasingu).

Kwestią istotną dla przedmiotowego wniosku jest fakt, czy wyżej wymienione prawa majątkowe mogą być zbywane, a jeżeli tak, to czy można dokonać obiektywnej wyceny wartości tych praw (będzie to wartość rynkowa). Potencjalny nabywca przejmując uprawnienia z umowy leasingu przejmuje jednocześnie obowiązki, jakie spoczywają na korzystającym. Chodzi tu o obowiązek ponoszenia rat leasingowych oraz zapłaty ceny sprzedaży z tytułu poleasingowego wykupu przedmiotu leasingu. Wartości te bezpośrednio wpływają na obiektywną wartość praw majątkowych, które z umowy leasingu wynikają, tj. zobowiązania z umowy leasingu pomniejszą aktualną na dzień cesji wartość praw.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, przedmiotem analizy w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu powinny być natomiast inne elementy, ważne z punktu widzenia podatkowego, które powinny być zgodne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednymi z naczelnych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są:

1.  opodatkowanie wszelkich przysporzeń majątkowych podatników, które zostały wymienione w ustawie,
2.  opodatkowanie przysporzeń, które podatnik osiągnąłby, gdyby otrzymał wynagrodzenie możliwe do uzyskania na danym rynku,
3.  jednokrotne opodatkowanie danego świadczenia (przysporzenia), zwane zasadą zakazu podwójnego opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada, że każde przysporzenie majątkowe powinno być opodatkowane, chyba że ustawa wyłącza je z opodatkowania. Zasadę tę realizują przykładowo przepisy dotyczące tzw. świadczeń w naturze, świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych.

W transakcji, której przedmiotem są prawa z umowy leasingu, podmiot, który przenosi te prawa na inny podmiot, powinien w zamian za te prawa uzyskać ekwiwalentne świadczenie, które odpowiada wartości rynkowej tego prawa. W tym przypadku będzie to dotychczasowy korzystający, jeżeli wartość rynkowa praw z umowy jest znacząco wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu, każdy podmiot gospodarczy powinien zmierzać do uzyskania jak największych korzyści wynikających z przeniesienia praw mu przysługujących na inny podmiot. W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, podlega ono wycenie rynkowej. Umowy leasingu mają wpływ na tę wycenę, ale wpływ ten nie zawsze jest bezpośredni. Wynika to z faktu, że przedsiębiorstwo zwykle wyceniane jest metodą dochodową i jego wartość może być wyższa niż składniki majątkowe wchodzące w jego skład (tu powstanie tzw. dodatnia wartość firmy) lub niższa (tu powstanie tzw. ujemna wartość firmy). Tym samym, wycena przedsiębiorstwa jest oparta na tym, jakie może ono przynosić dochody jego nabywcy. W przypadku dodatniej wartości firmy, sprzedający przedsiębiorstwo otrzyma co najmniej wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym praw majątkowych, pomniejszonych o przejmowane zobowiązania.

Tym samym, sprzedający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uzyska w zamian za prawa majątkowe z umów leasingu wynagrodzenie odpowiadające wartości tych praw, przy uwzględnieniu zobowiązań, które wraz z umową leasingu zostaną przejęte. Uzyskana w ten sposób wartość zwiększy u dotychczasowego korzystającego wartość jego przychodu podatkowego, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. W przypadku aportu przedsiębiorstwa, ustawodawca wprowadził odroczenie opodatkowania do momentu zbycia udziałów lub akcji otrzymanych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, stąd przychód bezpośrednio nie powstanie.

W świetle powyższych regulacji, prawidłowe ustalenie wartości przedsiębiorstwa oznacza automatycznie prawidłowe ustalenie wartości praw wynikających z umowy leasingu.

Tym samym, dotychczasowy korzystający dokona transakcji zgodnej z podstawową zasadą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaką jest opodatkowanie uzyskanych przysporzeń majątkowych podatnika. Gdyby dotychczasowy korzystający ustalił wartość przedsiębiorstwa poniżej jego wartości rynkowej, a w konsekwencji, również wartość praw majątkowych z umowy leasingu byłaby proporcjonalnie zaniżona, organy podatkowe, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogłyby wezwać korzystającego do zmiany ceny oraz ustalenia jej na poziomie wartości rynkowej ustalonej zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy. Zatem, ewentualne sankcje związane ze zmianą po stronie korzystającego powinny dotyczyć korzystającego, jeżeli przeprowadzi transakcję zbycia przedsiębiorstwa niezgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznając, że art. 14 tej ustawy ma zastosowanie do transakcji zbycia praw wynikających z umowy leasingu, nie można akceptować poglądu, zgodnie z którym art. 14 powinien mieć ponowne zastosowanie do sprzedaży przedmiotu leasingu. Zakładając, że nowy korzystający dokonał nabycia praw z umowy leasingu (w tym prawa do wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa) po wartości odpowiadającej tym prawom, ma prawo oczekiwać, iż realizacja prawa, za które już zapłacił nie będzie wiązała się z dodatkowymi obciążeniami podatkowymi.

Skoro jedna transakcja w związku z tym samym przedmiotem została już raz opodatkowana przez podmiot, który osiąga lub powinien osiągnąć realny przychód z tej transakcji (zbycie praw z umowy leasingu), nie może być ona ponownie opodatkowana przez podmiot, który takiego realnego przychodu nie osiąga (finansujący).

Ad. 3

W rezultacie dokonania nabycia przedsiębiorstwa, nowy korzystający ma prawo korzystać z przedmiotu leasingu, ma obowiązek ponoszenia rat leasingowych wymagalnych po dniu przejęcia umowy oraz prawo do nabycia przedmiotu leasingu po wartości określonej w umowie leasingu. Spółka z kolei, jako finansujący, ma obowiązek sprzedaży przedmiotu leasingu po tej wartości, bez względu na to, jaka jest aktualna wartość rynkowa przedmiotu leasingu.

Gdyby uznać, że Spółka nie ma prawa sprzedać przedmiotu leasingu po wartości wynikającej z umowy na nowego korzystającego i miałaby obowiązek ustalić przychód z tej sprzedaży według wartości rynkowej, w tym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, raz u korzystającego przy zbyciu przedsiębiorstwa, drugi raz przy zbyciu przedmiotu leasingu. Skoro to nowy korzystający zapłacił, poprzez rynkową cenę przedsiębiorstwa, za prawo do korzystania z przedmiotu leasingu i za prawo do kupna przedmiotu leasingu po wartości niższej niż ceny rynkowe, brak jest podstaw do tego, aby Spółce, jako finansującemu z tego tytułu określono również przychód podatkowy.

Tym samym, prawa majątkowe wynikające z umowy leasingu mogą być przedmiotem obrotu między podmiotami gospodarczymi, przy czym w przypadku przenoszenia takich praw między tymi podmiotami są one zobowiązane do stosowania przepisów podatkowych, które regulują konsekwencje przeniesienia (odpłatnego zbycia) praw majątkowych.

Skoro opodatkowany jest transfer praw majątkowych wynikający z umowy leasingu, wykonanie uprawnień przez nabywcę tych praw oraz skorelowanego z tymi prawami zobowiązaniami Spółki, jako finansującego, wykonanie tych zobowiązań przez Spółkę, zgodnie z zapisami umowy leasingu, nie powinno rodzić dla Spółki negatywnych konsekwencji podatkowych. Tym samym, ma Ona prawo do określenia przychodu na podstawie wartości wynikającej z umowy.

Odrębną kwestią jest to, jaka jest wartość rynkowa przedmiotu leasingu, który obciążony jest zobowiązaniem Spółki do sprzedaży przedmiotu leasingu aktualnemu korzystającemu. Wynika to z faktu, że w przypadku, gdyby Spółka po zakończeniu umowy leasingu chciała sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej, wymagałoby to zgody korzystającego lub jego rezygnacji z uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu. Gdyby korzystający nie zrezygnował z tego prawa i Spółka sprzedała przedmiot leasingu obciążony uprawnieniem korzystającego, potencjalny nabywca nie zapłaciłby wyższej ceny niż mógłby uzyskać od korzystającego. W praktyce, cena taka byłaby jeszcze niższa niż cena, którą zobowiązany byłby zapłacić korzystający, gdyż nabywca musiałby osiągnąć, chociażby minimalny zysk na tej transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, prawo Spółki, określone w art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu, zgodnie z art. 17c pkt 1 tej ustawy jest prawem, które nie jest zależne od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego. Prawo określania przychodu według wartości określonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie podmiotu, który taki przychód zobowiązany jest określić, tj. który dokonuje zbycia przedmiotu leasingu. Prawo określania przychodu podatkowego według określonej w przepisach tej ustawy wartości jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie może dotyczyć korzystającego, gdyż podmiot ten nie określa przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu, a w konsekwencji, w tym zakresie nie wystąpi jakiekolwiek prawo wynikające z przepisów podatkowych, które mogłoby być przedmiotem sukcesji.

Uzasadnienie.

Korzystający zawierając umowy leasingu dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, często nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie jego sytuacja prawna za kilka lat, np. przed zakończeniem podstawowego okresu umowy. Stąd mogą pojawić się sytuacje, w których uprawnienia z umowy leasingu zostaną przeniesione na inny podmiot. Korzystający może dokonać np. przekształcenia swojej dotychczasowej działalności np. ze spółki osobowej na spółkę kapitałową, może dokonać podziału lub połączenia spółek itp. W niektórych przypadkach przekształcenie prawne korzystającego związane jest z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, ale w wielu przypadkach nie ma takiej sukcesji.

Przykładowo, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością związane jest z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, a wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną lub prawną do osoby prawnej nie korzysta z sukcesji praw i obowiązków podatkowych. W podanych tu przykładach cel transakcji jest taki sam, zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, ale ze względu na specyficzne uregulowania prawne konsekwencje podatkowe zmiany formy prawnej mogą znacznie się między sobą różnić. Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję praw i obowiązków podatkowych tylko w enumeratywnie określonych przypadkach, tam gdzie ta sukcesja jest uzasadniona, ze względu na fakt, że sukcesor kontynuuje w pewnym sensie podmiotowość prawną dotychczasowego podmiotu. W wielu przypadkach ta sukcesja, choć uzasadniona, nie jest przewidziana przez prawo podatkowe, przykładowo w razie wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

W kontekście powyższego, pojawia się pytanie, czy zmiana formy prawnej prowadzonej działalności i kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych ma wpływ na konsekwencje podatkowe zmiany strony umowy leasingu, które związane są wyłącznie z finansującym?

W relacjach dotychczasowy korzystający - nowy korzystający nie ma przepisu podatkowego, który regulowałby uprawnienia podatkowe, które mogłyby być przedmiotem sukcesji podatkowej. Uprawnienie do sprzedaży przedmiotu leasingu po wartości niższej niż rynkowa może dotyczyć wyłącznie finansującego, tj. gdyby po jego stronie dochodziło do przekształceń prawnych. Taka sytuacja nie ma tu jednak miejsca. Tym samym, brak jest podstaw, aby do umowy leasingu, która została przejęta przez inny podmiot, stosować art. 93 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma tu spełnionej przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. uprawnienia podatkowego przysługującego dotychczasowemu korzystającemu, które mogłoby zostać wykorzystane przez podmiot, który w wyniku przekształceń prawnych został nowym korzystającym.

W związku z faktem, że zdaniem Spółki w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych, na podstawie faktu, czy dochodzi do sukcesji podatkowej czy nie.

Art. 93 - 93c Ordynacji podatkowej przewidują różne sytuacje, w których dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych. Przykładowo może to być:

*   osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych,
*   osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych),
*   osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,
*   osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej,
*   spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa,
*   osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wszystkich powyższych przypadkach dochodzi do zmiany podmiotu prawnego, który jest stroną umowy leasingu, jako korzystający. W przypadku zmiany strony umowy leasingu, w wyniku ww. zdarzeń, powyższe podmioty kontynuują taką umowę. Żadna z tych sytuacji nie zmienia jednak sytuacji podatkowej i prawnej finansującego, tj. sukcesja ogólna praw i obowiązków podatkowych w wyniku przekształceń po stronie korzystającego. Nie ma żadnego wpływu na sytuację prawno - podatkową finansującego. Innymi słowy, sukcesja taka nie może przenieść prawa do określenia przychodu według wartości niższej niż rynkowa, gdyż prawo to nie jest objęte takąż sukcesją, bowiem przysługuje ono podmiotowi, który w umowie leasingu pozostaje, nie zmienia się. Sukcesja może jedynie dotyczyć skutków podatkowych związanych z wykonaniem prawa zakupu z umowy leasingu przez korzystającego (patrz interpretacja DIS w Poznaniu sygn. ILPB4/423-226/11-2/ŁM z dnia 2011.09.29, gdzie Organ stwierdził, że w przypadku wykupu przedmiotu leasingu przejętego w formie aportu przedsiębiorstwa poniżej wartości rynkowej powstanie nieodpłatne świadczenie dla nowego korzystającego, ze względu na brak sukcesji ogólnej praw i obowiązków podatkowych między nowym a dotychczasowym korzystającym).

Choć Minister Finansów wydał interpretacje, w których przyjmuje stanowisko, że w tych przypadkach, w których występuje sukcesja podatkowo - prawna, finansujący ma prawo zbyć przedmiot leasingu na rzecz nowego korzystającego w żaden sposób nie odnosi się merytorycznie, dlaczego różnicuje sytuację finansującego, ze względu na to, czy nowy korzystający przejmuje prawa i obowiązki podatkowe, czy też nie. W interpretacji DIS w Warszawie z dnia 2009.08.26 sygn. IPPB3/423-356/09-2/GJ, stwierdza, że: „w tym miejscu należy powiedzieć, że prawo podatkowe przewiduje przypadki wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów między innymi stronami. Jest to jednak dopuszczalne tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, z których wynika, że sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje takie przypadki jak połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych (chodziło o cesję umowy leasingu)”.

W związku z faktem, że uprawnienie wynikające z art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje wyłącznie finansującemu w stosunku do konkretnego korzystającego, żaden przepis, który dotyczy zmian po stronie korzystającego nie może powodować sukcesji prawa finansującego do określenia przychodu podatkowego poniżej wartości rynkowej w stosunku do innego korzystającego, w stosunku do którego finansujący tego uprawnienia nie posiadał, gdyż wówczas musiałby istnieć szczególny przepis, który regulowałby sytuację finansującego w takim przypadku. Skoro organy podatkowe uznają, że prawo to jednak przysługuje finansującemu, w przypadku, gdy mamy do czynienia z sukcesją podatkową po stronie korzystającego, oznacza to, że również przysługuje w przypadku, gdy taka cesja nie występuje.

Zdaniem Spółki, przedmiotem sukcesji nie może być prawo do uznania umowy, jako umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z bezpośrednim skutkiem dla finansującego, gdyż prawo to nie jest jakimkolwiek przywilejem podatkowym, który w ogóle mógłby być przedmiotem sukcesji. Natomiast, jako przykład prawa, które może być przedmiotem sukcesji podatkowej jest prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w leasingu finansowym. W tym jednak przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera bezpośrednie regulacje, które zezwalają na kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem sukcesji może być natomiast prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur za raty leasingowe, dotyczących okresu przed przejęciem praw i obowiązków podatkowych, przy czym faktura została otrzymana przez korzystającego już po przejęciu praw i obowiązków.

Natomiast, główne uprawnienia dotyczące leasingu w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą właśnie finansującego, w zakresie określania przychodu z tytułu sprzedaży poleasingowej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zarówno w przypadku, gdy mamy przekształcenia po stronie korzystającego, które powodują sukcesję generalną praw i obowiązków, jak i w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przedstawione zasady rozliczeń z tytułu przejęcia praw z umowy leasingu, dają podstawy do uznania uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu wg wartości określonej w umowie leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca tworząc konstrukcję prawa podatkowego posługuje się nazwami używanymi także w innych dziedzinach prawa. Nie oznacza to jednak, że pojęcia te / nazwy mają tę samą treść. W przypadku umowy leasingu, prawo podatkowe przyjmuje to pojęcie z Kodeksu cywilnego. Nie wynika to z nadrzędności prawa cywilnego nad prawem podatkowym, lecz z możliwości wykorzystania tego pojęcia dla określenia obowiązków podatkowych od takich umów. Sięganie do rozwiązań zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych rozwiązań odsyłają.

W zakresie skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu i wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki jednej ze stron (w przedmiotowej sprawie zmiana dotyczy korzystającego), przepisy prawa podatkowego inaczej niż przepisy prawa cywilnego regulują tę kwestię.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu i tym samym, jako finansujący zawiera umowy leasingu z korzystającymi. W praktyce zdarza się, iż w trakcie trwania danej umowy leasingowej dochodzi do zmiany po stronie korzystającego. W związku z powyższym, Spółka do istniejących umów leasingu tzw. operacyjnego zawiera aneksy, na mocy których nowe podmioty wstępują w ogół praw i obowiązków pierwotnego korzystającego.

W świetle art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy. Na gruncie prawa cywilnego następuje kontynuacja dotychczasowej umowy (np. umowy leasingu).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17b ust. 1 omawianej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak stanowi art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego – co do zasady – oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem, na dzień zmiany korzystającego muszą być spełnione warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy.

Skoro ustawodawca w przepisach art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dot. leasingu operacyjnego uzależnia prawo korzystającego, a także finansującego do stosowania wobec umowy leasingu zasad opodatkowania przewidzianych w tych przepisach od łącznego spełnienia warunków w nich określonych, w ocenie tut. Organu, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia.

Wobec powyższego, negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego na dzień przejęcia długu oznacza również niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe, np. sprzedaży przedmiotu leasingu według preferencyjnych zasad. Zatem, w przypadku, gdy warunki te nie są spełnione, stosownie do art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do umowy leasingu zastosowanie znajdą przepisy odnośnie umów najmu i dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo podatkowe przewiduje przypadki wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów między innymi stronami. Jest to jednak dopuszczalne tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, z których wynika, że sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje takie przypadki, jak połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), czy podział (art. 93c).

W przedmiotowej sprawie zmiana korzystającego w trakcie trwania umowy leasingowej spowodowana jest następującymi zdarzeniami:

1.  nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa,
2.  nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w formie wniesienia aportu do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za udziały lub akcje spółki kapitałowej,
3.  przekształceniami podmiotowymi dotyczącymi pierwotnego korzystającego, o których mowa w art. 93 - 93c ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., które skutkują tzw. sukcesją uniwersalną praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz w formie wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Występuje ona natomiast w przypadku przekształceń podmiotowych, pierwotnego korzystającego, o których mowa w art. 93 - 93c ustawy Ordynacja podatkowa.

O ile zatem przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, przejęcie długu na gruncie prawa podatkowego nie będzie miało analogicznych skutków. W sytuacji sukcesji podatkowej nowy korzystający wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe dotychczasowego korzystającego, a finansujący nie ma wówczas żadnych obowiązków związanych z daną umową leasingową.

Natomiast w pozostałych przypadkach nie dochodzi, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy. Dlatego też, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego na dzień przejęcia długu oznacza również niemożność zastosowania zasad dotyczących sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego (art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu „nowemu korzystającemu” po preferencyjnej, niższej od rynkowej cenie.

Reasumując, prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu zgodnie z tą regulacją jest prawem, które jest zależne od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego (zgodnie z art. 93 - 93c Ordynacji podatkowej) czy też nie.

Jedynie w przypadku, gdy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego, Spółka ma prawo do określenia przychodu według wartości określonej w art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli natomiast, na dzień zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która to zmiana następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, umowa ta nie będzie spełniała warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, Spółka nie będzie uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 cytowanej ustawy, zakładając, że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ww. ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.