Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-1-261/16-7/MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Czy przekazanie majątku Spółki na rzecz właściciela, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 724/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekazanie majątku Spółki na rzecz właściciela, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekazanie majątku Spółki na rzecz właściciela, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 13 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB3/4510-261/16/MJ, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził m.in, że „(…) likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności rzeczy ruchomych i nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2016 r. znak ITPB3/4510-261/16/MJ wniósł pismem z dnia 21 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 25 lipca 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 września 2016 r. znak ITPB3/4510-1-34/16-1/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2016 r. znak ITPB3/4510-261/15/MJ złożył skargę z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2016 r. znak ITPB3/4510-261/16/MJ.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) nie podziela poglądu prezentowanego przez Organ podatkowy, który twierdzi, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej spółki będzie ciążył obowiązek wykazania przychodów, a następnie odprowadzenie stosownego podatku. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem, które przedstawił Jarosław Sekita, a mianowicie stwierdził on, że o przypisaniu spółce przychodu można mówić w przypadku istnienia zobowiązania. Likwidacyjne wydanie majątku nie jest zaś stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność „techniczna" będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy (w tym przypadku bezspornie istnieje zobowiązanie). Artykuł 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - zwanej dalej: „Ksh”), określa wydanie majątku słowem „podział", nie posługując się w tym przypadku słowami wierzytelność i wierzyciele (stosowanymi w ww. regulacji na rzecz wierzycieli sensu stricto).

Również argumenty celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu ww. czynności. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny. Poza analizą prawną pozostaje zaś kwestia praktycznych możliwości kontroli i egzekucji przez organy podatkowe podatku z tytułu opisywanej czynności (J. Sekita, Towary lub usługi zamiast opłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy, 2016, nr 1 (297)).

(…) W związku z powyższym należy zgodzić się ze Skarżącą co do tego, że Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją.”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 21 lutego 2017 r. znak 0461-ITRP.46.57.2017.1.PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 724/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…)Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczy zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela wykładnię tego przepisu dokonaną w wyroku tego Sądu z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, przejmując zawartą w nim argumentację jako własną.(…) W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przekazanie majątku Spółki na rzecz właściciela, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - "(…)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, została powołana do życia uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 25 lipca 2011 r. Jest to jednoosobowa Spółka Gminy (…) prowadząca działalność o charakterze publicznym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy Miasto (…) w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:

1.  obsługa zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania i (…) Roweru Miejskiego,
2.  pobór opłaty targowej,
3.  gospodarowanie gminnymi obiektami wczasowo - rehabilitacyjnymi,
4.  zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miasta (\`(...)\`) ,
5.  gospodarowanie mieniem Gminy Miasta (…) przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia,
6.  prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

Wspólnik zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez umorzenie udziałów. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Wypłata wynagrodzenia nastąpi w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzić będzie prowadzenie Strefy Płatnego Parkowania i (…) Roweru Miejskiego oraz pobór opłaty targowej. Wartość księgowa umarzanych udziałów jest wyższa od wartości składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały wniesione do spółki w formie aportu. Koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki na nabycie tych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określone na dzień objęcia tych udziałów w spółce zgodnie ze stanem ustalonym w księgach wnoszącego aport. Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami i ośrodkami wczasowo-rehabilitacyjnymi. W przypadku braku osiągnięcia zamierzonych celów, udziałowiec zamierza podjąć decyzję o likwidacji spółki, co również spowodowałoby przekazanie pozostałego majątku spółki, w tym rzeczy ruchomych i nieruchomości na rzecz udziałowca, tj. Gminy Miasto (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie majątku spółki na rzecz właściciela ( udziałowca spółki, którym jest Gmina Miasto (…)), w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Według tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przykładowe kategorie źródeł przychodów określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanowiona w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zasada, w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów doznaje wyjątków. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Podobnie jak unicestwienie tych udziałów związane z likwidacją spółki, które zdaniem Wnioskodawcy nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu wydania majątku wspólnikowi. Z przepisu tego wynika też, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podobnie należy ocenić przypadek otrzymania majątku z likwidacji spółki kapitałowej. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem udziałowiec i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między ich wartością w dniu ich wniesienia do spółki, a wartością w dniu likwidacji spółki. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania.

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W analizowanej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być bowiem uważane przekazanie majątku związane z procedurą powodującą unicestwienie udziałów, które przestają istnieć wraz z likwidacją spółki. Ostatecznie procedura ta prowadzi także do likwidacji podatnika, któremu przypisany miałby zostać jakikolwiek dochód.

Podsumowując Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją. Dokonując właściwej wykładni przepisów art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać, iż nie powstanie po stronie spółki obowiązek podatkowy związany z likwidacją tej spółki i wydaniem wspólnikowi majątku w formie rzeczowej.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1092/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 724/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.