Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1123/15-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Przychód po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Luksemburgu powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki. A ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy ww. ustawy obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci udziału w zysku spółki, obowiązek wpłacenia zaliczki nie powstanie. Z kolei uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Luksemburg; moment; przychód; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data nadania 5 stycznia 2016 r., data wpływu 8 stycznia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-1123/15-2/MT z dnia 23 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan A. M. (dalej: „Wnioskodawca”), będący osobą fizyczną,posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012, poz. 361), dalej zwaną „u.p.d.o.f.”. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych zastosowaniem stawki liniowej, stosownie do art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Société en Commandite Spéciale), zwana dalej „Spółką”. Forma tej Spółki, to Société en Commandite Spéciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza „spółka komandytowa specjalna” (ang. Special Limited Partnership). Spółka ustanowiona została mocą umowy wspólników, zawartej na czas nieokreślony. Występują w niej dwie kategorie wspólników, tzw. associé commandité (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associé commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. W chwili obecnej Spółka posiada jednego wspólnika i nieograniczonej odpowiedzialności oraz jednego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Wnioskodawca poprzez wniesienie wkładu do Spółki uzyska w zamian status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Jak wskazano powyżej, Spółka ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim jest luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, do której planuje przystąpić Wnioskodawca jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Możliwe, że Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, bądź akcji.

Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 roku (nr L 12/4/2013) Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka nie jest również traktowana, jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Spółka nie posiada zarządu i, tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo - akcyjnej, reprezentuje oraz sprawy Spółki, jak wskazano powyżej, prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (choć należy wskazać, iż w odniesieniu do Spółki może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto, jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. W przedmiotowej Spółce jej sprawy prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, a także reprezentuje Spółkę względem osób trzecich. Jeśli Wnioskodawca uzyska status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, nie będzie on miał prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka.

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa przedmiotowej Spółki nie wprowadza zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i stanowi, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności może swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki jest obowiązek poinformowania Spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

W przedmiotowej sprawie, jeśli Wnioskodawca uzyska status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, na jego rzecz zostaną przez Spółkę wyemitowane imienne papiery wartościowe, inkorporując w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź samej Spółki. Jedynym wymogiem formalnym jest obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).

Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy przedmiotowej Spółki. Zgodnie z art. 22 - 5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o półkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonego ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 roku (nr L 12/4/2013), umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników. W umowie przedmiotowej Spółki wskazano, iż wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego, prowadzonego przez Spółkę, nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo takie, do wypłaty przysługującego mu zysku, powstanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników;

*   zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności, prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście, w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Te szczególne uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową Spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013. 1030 j.t.), zwaną dalej: „k.s.h.”, jeśli statut spółki nie upoważnia zarządu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom i tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tym samym, wspólnicy Spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując wskazane powyżej zasady działania Spółki, sama struktura wspólników (podział na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności oraz ograniczonej odpowiedzialności, reprezentacja spółki przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, zasady ponoszenia

przez wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki) wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej Spółki za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową (zwłaszcza, że spółka ta - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest spółką transparentną podatkowo - jak polska spółka komandytowa). Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki (np. zasady wypłaty zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, fakt, że nie są oni - tak jak akcjonariusze w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - ujawniani w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców oraz na ich rzecz mogą być emitowane imienne papiery wartościowe) należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, że niektóre z cech Spółki odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo-akcyjna. Jednocześnie wskazać należy, że opisane we wniosku cechy Spółki, które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, który Wnioskodawca planuje nabyć w przyszłości odpowiadają cechom, jakie posiada posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej. Różnica pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej przejawia się w tym, że akcjonariusz w przeciwieństwie do komandytariusza, nie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto, na rzecz akcjonariusza wydawane są imienne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, a ich zbycie nie wymaga zgody pozostałych wspólników, a jedynie musi zostać notyfikowane spółce. Ponadto, akcjonariusz, w odróżnieniu od komandytariusza, nie posiada bezpośredniego roszczenia wobec spółki o wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, nawet jeśli status spółki upoważnia zarząd do wypłaty takich zaliczek. Powyższe potwierdza zatem, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W kontekście przedstawionego zagadnienia podatkowo-prawnego za istotne należy uznać te cechy, charakteryzujące wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, które zbliżają go do akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

Pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

*   spółka osobowa z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga będzie wypełniać kryterium „placówki działalności gospodarczej” i będzie dysponować pomieszczeniem, oraz niezbędnym wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakładanym zakresie.

*   siedziba spółki położona będzie na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, przez którą należy rozumieć fakt dysponowania przez spółkę powierzchnią biura, wyposażonego w przedmioty, niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz personel odpowiedzialny za właściwe jej funkcjonowanie. Jednocześnie tytuł prawny, na podstawie którego spółka posiadać będzie prawo do pomieszczeń biurowych umożliwiał będzie dysponowanie nimi w dłuższym okresie czasu. Ponadto, działalność prowadzona przez spółkę będzie miała charakter trwały - planowanym jest aby działalność Spółki prowadzona była w stałym miejscu i przez dłuższy czas,

*   można powiedzieć, że Wnioskodawca będzie prowadził, przynajmniej częściowo, działalność przedsiębiorstwa za pomocą tej placówki. Spółka ma zostać zawiązana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nastawionej również na osiąganie zysku. Wnioskodawca z tytułu udziału w Spółce będzie miał prawo do uzyskania zysku, po spełnieniu przesłanek uprawniających do żądania jego wypłaty. Jednocześnie, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki, będzie miał wpływ na decyzje podejmowane w spółce poprzez m.in. posiadanie prawa do głosowania przy podejmowaniu uchwał w spółce - tym samym (pomimo posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności), będzie miał wpływ również na działalność prowadzoną przez spółkę. Ponadto, za uznaniem, że Wnioskodawca będzie choćby częściowo prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki świadczy fakt, że na gruncie podatków dochodowych spółka taka, będąca spółką osobową, jest transparentna na cele podatku dochodowego - czyli podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią uzyskiwanych są jej wspólnicy, a nie sama spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie u.p.d.o.f., jako przychód, osiągnięty ze źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. jako przychód powstały z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, niezależnie od tego, jakiego rodzaju przychody generują powstanie zysku po strome przedmiotowej Spółki, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce pochodzenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”. Tym samym, również dochody Wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem podatkowym, osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będą opodatkowane zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, na podstawie art. 4a u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1 a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z powyższym, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, dochody osiągnięte przez niego za jej pośrednictwem, traktowane będą, jako dochody osiągnięte ze źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. dochody osiągnięte z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza, którą prowadzi Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca wpisuje się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka ta prowadzi działalność m.in. w zakresie nabywania i zbywania udziałów oraz akcji spółek kapitałowych. Należy zatem uznać, że spełnia ona przesłanki do uznania jej za działalność zarobkową, handlową, która prowadzona jest przez spółkę we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany, ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Jednocześnie, wskazać należy, że do uznania aktywności gospodarczej spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą, nie jest istotne. czy możliwym jest zakwalifikowanie przychodów w dany sposób osiąganych również do innego, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, źródła przychodów. Potwierdza to bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 3 lipca 2014 roku, sygn. akt: II FSK 2804/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 roku, sygn. akt: I SA/Kr 71/14), zgodnie z którym „wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nawet jeżeli spółka ta osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Przepis art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie „spółki niebędącej osobą prawną”, jako „spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego”, tzn. będącej transparentną na cele podatku dochodowego, zyski której opodatkowane są podatkiem dochodowym na poziomie jej wspólników. W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. Zdaniem Wnioskodawcy posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnika” wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de I OCDE aux Societes de personnes Paris, 1999). Raport ten odnosi się do szeregu kwestii na gruncie statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia „transparentną”. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza uzyskać status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, posiadającej cechy polskiej spółki komandytowej. W zamian za wkład do Spółki wyemituje ona na rzecz Wnioskodawcy papiery wartościowe, inkorporujące w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Spółka ta, zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby jest transparentną na cele podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych, są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Tym samym, przedmiotowa Spółka z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wpisuje się w zakres spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów osiąganych za pośrednictwem której znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 26 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f. Tym samym, dochód Wnioskodawcy, osiągany z tytułu uczestnictwa w Spółce, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności powinien być kwalifikowany do źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, transparentną podatkowo, do dochodu Wnioskodawcy, osiągniętego za pośrednictwem tej Spółki, nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dotyczący osiągania zysków z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółki, będące podatnikami podatku dochodowego, przez wspólników tych spółek. Powoływany przepis odnosi się bowiem do spółek kapitałowych oraz spółek niemających osobowości prawnej, lecz będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie znajdzie on zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Spółka, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, transparentną na cele podatku dochodowego. Innymi słowy, nie jest uznawana, na gruncie prawa wewnętrznego państwa swojej siedziby za osobę prawną oraz za podmiot, podlegający podatkowi dochodowemu od osiąganych dochodów. W przedmiotowej sprawie bowiem podatnikami podatku dochodowego od dochodów, osiąganych przez Spółkę są jej wspólnicy, a nie sama Spółka.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kwalifikacji przychodu, osiągniętego przez akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej z dywidendy mu wypłaconej do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 roku, sygn. II FSK 2/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2012 roku, sygn. II FSK 1403/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 roku, sygn. II FSK 1925/09). Status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, który Wnioskodawca ma zamiar uzyskać w Spółce w zamian za wniesiony wkład jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce, tak jak akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, nie może bowiem prowadzić spraw spółki, jego firma nie jest ujawniana w rejestrze przedsiębiorców, prowadzonym przez właściwy organ oraz jest uprawniony do zysku dopiero w momencie, gdy zostanie podjęta odpowiednia uchwała przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu zysku Spółki do podziału pomiędzy wspólników, a także nie odpowiada za zobowiązania spółki (będąc tzw. inwestorem pasywnym). Tym samym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 roku (sygn. II FPS 6/12), zgodnie z którą „należy stwierdzić, w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej.”

Jednocześnie należy wskazać również na wydaną jeszcze przed powoływaną uchwałą interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, wydanej na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Już w powoływanej interpretacji ogólnej, wydanej jeszcze przed podjęciem wskazanej powyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie na gruncie przepisów u.p.d.o.f., Minister Finansów stwierdził, iż pomimo faktu, iż uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku (sygn. II FPS 1/11) została podjęta na gruncie przepisów o u.p.d.o.p., „to jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny, a to oznacza, iż mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. również wówczas, gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna.” Tym samym, zgodnie z powoływaną interpretacją ogólną „z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.”

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ,jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.” Oznacza to zatem, iż sądy administracyjne do momentu zmiany stanowiska poprzez podjęcie kolejnej uchwały w danym przedmiocie, są obowiązane do respektowania wykładni przepisów, wskazanej w danej uchwale. Pośrednio dotyczy to również organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 roku (sygn. I GSK 330/12), wskazano, iż ,jeżeli wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna.”

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Ponadto, zgodnie z ust. 2 powoływanego przepisu u.p.d.o.f. „dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Dla ustalenia, co stanowi przychód z danego źródła przychodów, niezbędne jest odwołanie się do ogólnej definicji przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Ponadto, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.fi, stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, pochodzące z tego źródła, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w przedmiotowej sprawie, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. li u.p.d.o.f. „w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. lc, le i lh, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”. Przepisy ust. lc, le i lh powoływanego przepisu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w przedmiotowej spółce osobowej nie stanowi przychodu z wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, nie stanowi również dostawy energii elektrycznej, cieplnej ani gazu przewodowego. Dlatego też, w niniejszej sprawie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. li u.p.d.o.f.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż kwestią istotną dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest moment, w którym u podatnika powstaje roszczenie o wypłatę należnych mu środków, którego może skutecznie dochodzić, wykorzystując przysługujące mu środki prawne. W przedmiotowej sprawie umowa Spółki osobowej, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, wprowadza szczególne uregulowania, dotyczące wypłaty wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności wypracowanego przez Spółkę w danym roku obrotowym zysku. Zgodnie z jej postanowieniami wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie mają prawa do żądania od Spółki wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku. Po zakończeniu danego roku obrotowego zysk Spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy, może zostać przekazany, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników, do podziału wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności dopiero mocą uchwały zgromadzenia wspólników. Zgromadzenie wspólników przedmiotowej Spółki może również postanowić o nieprzekazywaniu tego zysku wspólnikom, lecz o pozostawieniu zysku w Spółce. Jeśli uchwala o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, u wspólnika nie powstaje roszczenie o wypłatę zysku za dany rok obrotowy. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż momentem, w którym można uznać, że Wnioskodawca uzyskał przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., rozumiany jako kwota należna, nawet jeśli nie została faktycznie otrzymana, jest moment podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników przedmiotowej spółki o podziale zysku pomiędzy jej wspólników. W tym momencie bowiem u Wnioskodawcy powstaje roszczenie o zapłatę należnej kwoty przez Spółkę. Jednocześnie, data powstania tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 14 ust. li u.p.d.o.f., co oznacza, że przychód Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie powstałby dopiero w momencie faktycznego otrzymania, przypadającej na niego części zysku przedmiotowej Spółki. Stanowisko to zostało również potwierdzone w Uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 roku (sygn. II FPS 6/12), zgodnie z którą „wykładnia językowa art. 14 ust. li u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", której literalnie stanowi ten przepis w ustępie li, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. li u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. li u.p.d.o.f.” Jednocześnie, w przedmiotowej uchwale wyrażono twierdzenie, iż „skoro treść art. 14 ust. li u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. li u.p.d.o.f.”

Należy również mieć na uwadze konstrukcję prawną umowy przedmiotowej Spółki, która, w odniesieniu do prawa wspólników o ograniczonej odpowiedzialności do udziału i wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę, jest tożsamą z konstrukcją polskich przepisów prawa handlowego, dotyczących udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu powstania u niego roszczenia o wypłatę zysku na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w zw. Z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z powoływanymi przepisami o powstaniu po stronie akcjonariusza roszczenia o wypłatę należnej mu części zysku, wypracowanego przez Spółkę można mówić dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysku wspólnikom przez zgromadzenie wspólników przedmiotowej Spółki. Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można w powyżej powoływanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą „prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.” Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż tezy zawarte w powoływanej uchwale wynikają bezpośrednio nie z samych przepisów polskiego prawa podatkowego, lecz głównie z przepisów prawa handlowego, regulujących moment powstania u akcjonariusza roszczenia o wypłatę przysługującej mu dywidendy. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie powoływanej uchwały uzależnione jest od tego, czy sprawa dotyczy akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy też wspólnika innej spółki, w której wspólnik taki posiada te same lub bardzo podobne uprawnienia i obowiązki jak akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe rozważania, dotyczące momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania części zysku, wypracowanego przez przedmiotową spółkę mają bezpośredni wpływ na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli również Wnioskodawcę, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. „podatnicy, osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad, określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f- 3h”. Obowiązek wpłacania zaliczek, stosownie do art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku”. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie obowiązany do zsumowania dochodów osiągniętych z danego źródła (w tym wypadku pozostałych, kwalifikowanych jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej), a następnie do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od tak obliczonej sumy tych dochodów. Jednakże należy mieć na względzie, że z uwagi na stosowanie art. 14 ust. li u.p.d.o.f. obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów, osiągniętych w związku z wypłatą Wnioskodawcy przysługującego mu zysku w Spółce, powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty tego zysku, już po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników o ograniczonej odpowiedzialności.

Za takim ustaleniem momentu powstania przychodu w przypadku dochodu, osiągniętego za pośrednictwem Spółki przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, którego status planuje uzyskać Wnioskodawca, przemawia również wykładnia funkcjonalna i względy praktyczne. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, z uwagi na elastyczne ukształtowanie w umowie Spółki zasad dysponowania wyemitowanymi przez Spółkę papierami wartościowymi, istnieje ryzyko, że w przypadku istnienia w przedmiotowej sprawie obowiązku wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce sukcesywnie, stosownie do osiągania zysku przez Spółkę, dokonywałby on wpłat w ciągu roku obrotowego, natomiast faktycznym beneficjentem wypłaconego wspólnikowi zysku byłby inny podmiot, który przed momentem podjęcia uchwały o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników, nabył przedmiotowy ogół praw i obowiązków, inkorporowany w wyemitowanych przez Spółkę papierach wartościowych. Tym samym, obowiązek wpłacania przez wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego nie ma uzasadnienia gospodarczego ani praktycznego, bowiem, pomimo iż Spółka jest obowiązana do prowadzenia wewnętrznego rejestru jej wspólników, to nie wpływa to w żadnej mierze na swobodę dysponowania ogółem praw i obowiązków przez jej wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, co może prowadzić do sytuacji, w której w trakcie danego roku obrotowego może dochodzić do częstych zmian podmiotowych w gronie wspólników, którym przysługuje tytuł prawny do wyemitowanych papierów wartościowych. Obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego mógłby doprowadzić do sytuacji, w której jeden podmiot wpłacałby zaliczki na podatek w trakcie roku obrotowego, natomiast faktycznie zysk zostałby wypłacony innemu podmiotowi, ponieważ podmiot opłacający uprzednio zaliczki dokonał zbycia wyemitowanych przez Spółkę papierów wartościowych przed momentem podjęcia uchwały o wypłacie zysku wspólnikom. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż struktura oraz charakter prawny funkcjonowania przedmiotowej Spółki, a także status prawny wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, są tożsame ze strukturą oraz charakterem prawnym funkcjonowania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz statusem prawnym jej wspólników, będących akcjonariuszami.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w przyszłości dochodu z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej Spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, stanowić będzie na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dlatego też do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować przepisy art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. li u.p.d.o.f.. Tym samym, momentem powstania przychodu Wnioskodawcy w niniejszej sprawie będzie moment faktycznej wypłaty zysku przez Spółkę, stosownie do jego udziału w zysku, wskazanego w umowie przedmiotowej Spółki, która nastąpić może dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu wypracowanego przez Spółkę zysku do wypłaty jej wspólnikom. W związku z tym obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu powstanie u Wnioskodawcy dopiero za miesiąc, w którym otrzymał on faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę, powodującą obowiązek zapłaty podatku, stosownie do art. 44 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe wskazać ponadto należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wykładnia, wskazana w powoływanej powyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem dotyczy ona zbliżonej w skutkach prawnych konstrukcji prawnej, a także dotyczy wykładni tych samych przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 roku (sygn. II FSK 732/09), zgodnie z którym „ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.” Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2009 roku (sygn. I SA/Bd 724/08) wskazano, iż „z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym.”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza ponadto bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, przytoczone powyżej, w tym powołana powyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów. Jednocześnie, orzecznictwo sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest o tyle istotne, o ile organ podatkowy jest zobowiązany, na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej, do uwzględniania wytycznych, zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 1916/08) mając na uwadze przepis „ art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych zastosowaniem stawki liniowej, stosownie do art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Société en Commandite Spéciale), zwana dalej „Spółką”. Forma tej Spółki, to Société en Commandite Spéciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza „spółka komandytowa specjalna” (ang. Special Limited Partnership). Spółka ustanowiona została mocą umowy wspólników, zawartej na czas nieokreślony. Występują w niej dwie kategorie wspólników, tzw. associé commandité (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associé commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu).

Jak wskazano powyżej, Spółka ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim jest luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, do której planuje przystąpić Wnioskodawca jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Możliwe, że Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, bądź akcji. Niektóre z cech Spółki odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychodu wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemajacej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak zauważył NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ww. zasada nie jest ograniczana ani modyfikowana w jakimkolwiek przepisie ustawy o PIT. Przepis art. 5b ust. 2 ustawy o PIT stwarza zatem fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Powyższy wniosek ma również zastosowanie do będącego polskim rezydentem podatkowym wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, która zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie wspólników.

Jednocześnie z uwagi na to, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z uczestnictwa w spółce osobowej położnej w Luksemburgu, prawo Polski do opodatkowania dochodu Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wraz z Protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 konwencji i oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię oraz plac budowy lub montażu jeżeli działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 konwencji, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Jednocześnie, art. 10 ust. 4 konwencji stanowi, że postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 konwencji.

Definicja „spółki”, o której mowa w art. 10 konwencji zawarta jest w art. 3 ust. 1 lit. f) konwencji. Określenie to oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, spółka do której zamierza on przystąpić nie mieści się w definicji „spółki”, wymienionej w art. 3 ust. 1 lit. f) konwencji. Wynika to z faktu, iż spółka nie jest samodzielnym podmiotem podatku dochodowego lecz jest „transparentna podatkowo”, czyli przychody (dochody) spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 10 polsko-luksemburskiej konwencji.

Dochód wspólnika luksemburskiej spółki osobowej, nie będącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego może zatem podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 konwencji. Należy jednak w pierwszej kolejności ustalić czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Luksemburga, o którym mowa w art. 5 konwencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa z siedzibą w Luksemburgu będzie stanowiła zakład Wnioskodawcy.

Zatem dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki osobowej z działalności prowadzonej w Luksemburgu mogą być opodatkowane zarówno w kraju, w którym ta działalność jest prowadzona poprzez położony tam zakład, tj. w Luksemburgu oraz w kraju rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Polsce – zgodnie z art. 7 konwencji.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 2 lit. b) konwencji, zgodnie, z którym w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami art. 7, 10, 11, 12, 13 lub 14 mogą być opodatkowane w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Luksemburgu.

W efekcie za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej spółce należy traktować na gruncie ustawy o PIT jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. jako przychód powstały z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad. 2.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podał, że zgodnie z umową spółki, do której zamierza przystąpić, wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie mają prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku spółki w trakcie trwającego roku obrotowego.

Prawo wspólnika do wypłaty przysługującego mu zysku powstanie natomiast, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników;
2.  zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku.

Od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, wspólnicy posiadają roszczenie o wypłatę zysku.

W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki, powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki. Wnioskodawca nabędzie roszczenie o wypłatę przypadającej na niego części zysku dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku wspólnikom.

Do tego czasu wspólnik nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią jest żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 ustawy, czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wskazał NSA w cytowanej już uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego bądź też wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e ustawy o PIT), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy). W opinii NSA z brzmienia art. 14 ust. 1i ustawy o PIT wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h tej ustawy.

Powyższe wnioski NSA odnoszą się również do wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w stanie faktycznym i prawnym opisanym przez Wnioskodawcę. Brak jest bowiem cechy relewantnej, która odróżniałaby opisaną we wniosku o interpretację sytuację prawną Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Luksemburgu od akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., które stanowiły podstawę prawną cytowanej uchwały. W szczególności podobna jest istota i tryb wypłacania wspólnikowi (akcjonariuszowi) udziału w zysku spółki.

W efekcie, przychód po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Luksemburgu powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  Zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  Zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W efekcie, przychód po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Luksemburgu powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki. A ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy ww. ustawy obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci udziału w zysku spółki, obowiązek wpłacenia zaliczki nie powstanie. Z kolei uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.