Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.185.2020.4.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Sprzedaż lokali mieszkalnych kwalifikowanych jako towar handlowy będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; spółki; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia (brak daty sporządzenia – data wpływu 9 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży lokali mieszkalnych (Nieruchomości) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży lokali mieszkalnych (Nieruchomości).

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 czerwca 2020 r. oraz w dniu 9 lipca 2020 r. odpowiednio o doprecyzowanie opisu sprawy oraz oryginał pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, X (dalej: Spółka) jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka nastawiona jest w swojej działalności na zakup nieruchomości (lokali lub budynków mieszkalnych) (dalej: Nieruchomości) do kapitalnego remontu (przebudowy), przystosowanie ich do odpowiedniego poziomu użyteczności oraz następnie ich sprzedaż, wynajem lub wykorzystanie na własne potrzeby. W związku z tym, że w momencie zakupu co do żadnej Nieruchomości nie jest jeszcze przesądzone przeznaczenie, Spółka co do zasady traktuje te Nieruchomości jako środki trwałe. Spółka planuje jednak zmianę modelu działalności, zgodnie z którym Nieruchomości nie będą przeznaczane na wynajem, a co za tym idzie, nie będą traktowane przez Spółkę jako środki trwałe tylko jako towar.

Zgodnie z przyjętym modelem działalności Spółki, zakłada się zakup Nieruchomości o bardzo niskim standardzie i poziomie użyteczności, wymagających poniesienia istotnych nakładów modernizacyjnych (adaptacyjnych), w celu uzyskania znaczącej poprawy ich standardu i warunków zamieszkania. Spółka będzie ponosić znaczne nakłady na przebudowę Nieruchomości, uzyskując istotny wzrost ich wartości. Po przebudowie, Nieruchomości będą odsprzedawane w charakterze tzw. produktu premium (o wysokim standardzie i poziomie użyteczności), co zapewni Spółce wysoką stopę zwrotu z poczynionych nakładów.

Zasadniczo, Nieruchomości nabywane będą na rynku wtórnym od osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami).

W zakupionych lokalach i budynkach mieszkalnych Spółka będzie przeprowadzać szereg prac budowlano-montażowych, mających na celu aranżację i adaptację obiektu w istocie „od zera”. W szczególności Spółka będzie dokonywać przebudowy lub wydzielenia nowych pomieszczeń, ich wyposażenia czy wymiany instalacji. Po przebudowie, stan danego lokalu lub budynku porównywalny będzie ze stanem panującym w nowo wybudowanej nieruchomości. Zakres niezbędnych do wykonania prac w konkretnym przypadku zależy od warunków panujących w danym obiekcie. Podejmowane kompleksowo działania będą obejmować przykładowo (1) montaż, wymianę, modernizację, budowę lub rozbudowę instalacji: (a) ogrzewania gazowego i elektrycznego (w tym zmianę sposobu ogrzewania lokalu), (b) wodno-kanalizacyjnej (w tym budowa nowych pionów kanalizacyjnych niezależnych od kondygnacji), (c) elektrycznej, (d) ciepłej wody, (2) montaż kominów lub wkładów kominowych do wentylacji oraz ogrzewania, (3) budowę łazienki (np. przebudowa w inne miejsce lub zamiana z kuchnią itp.), (4) budowę garderoby lub pomieszczeń gospodarczych wewnątrz lokalu wraz z mediami (elektryka, ogrzewanie, wentylacja), (5) przebudowę lokalu wewnątrz, wydzielenie pokoi (np. lokal składający się z pokoju i kuchni przebudowany jest na pokój z aneksem, pokój i łazienkę); wydzielenie ścianami działowymi, (6) wyburzenia ścian działowych, wzmacnianie konstrukcji nośnej budynku, (7) izolację sufitów, (8) demontaż starych podłóg, izolację stropów (9) zmiany konstrukcji stropowej – obniżanie, podwyższanie pomieszczeń, (10) wyburzenie dodatkowych otworów drzwiowych lub ich przesunięcie wraz z wstawieniem nadproży, (11) wymianę drzwi (wewnętrznych i zewnętrznych), (12) wymianę okien lub wybicie okna w miejsce zamurowanego, wybijanie dodatkowych okien, (13) położenie tynków i gładzi, (14) montaż podłóg, glazury, malowanie, tapetowanie – prace wykończeniowe, (15) montaż zabudowy meblowej (np. stałej zabudowy kuchni), (16) montaż klimatyzacji (opcjonalnie), (17) wyposażenie lokalu.

Przebudowa będzie odbywać się na podstawie uzyskanej decyzji stanowiącej o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę (w tym wydanie dziennika budowy) wydanego przez uprawnione organy nadzorujące. Powyższe prace mają na celu przygotowanie lokalu do sprzedaży jako gotowego do zamieszkania. Zmiany w zakresie układu przebudowanych pomieszczeń będą odpowiednio ujmowane w księgach wieczystych.

Mogą również wystąpić sytuacje, w których Spółka nabywa nieruchomość, na której usadowione są tzw. „samowole budowlane” (np. wykonane prace budowlane bez ich zgłoszenia, pomimo istnienia takiego obowiązku). W takich przypadkach Spółka podejmuje działania zmierzające do ujawnienia i legalizacji „samowoli budowlanej” lub do odpowiedniej przebudowy, jak również, w razie potrzeby, np. do odpowiedniego uzbrojenia działki (podłączenia mediów).

Ww. prace budowlano-montażowe będą wykonywane przez Spółkę w oparciu o odpowiednie regulacje prawa budowlanego, m.in. w zakresie organizacji procesu budowy, kierownictwa i nadzoru budowy, opracowania projektu budowlanego czy uzyskania odpowiednich zgód, pozwoleń i decyzji organów administracji publicznej.

Wartość nakładów ponoszonych przez Spółkę na przebudowę (rozbudowę, adaptację czy modernizację) danej Nieruchomości zwykle będzie zbliżona lub będzie przekraczać (nawet kilkakrotnie) jej wartość określoną w cenie zakupu. W każdym przypadku, wartość nakładów będzie przekraczać (znacząco) 30% wartości danej Nieruchomości określonej w cenie zakupu. Zarówno w momencie nabycia przedmiotowych Nieruchomości, jak i po dokonaniu w nich prac budowlanych (i ostatecznym przeznaczeniu ich do odsprzedaży), będą one spełniać definicję lokali mieszkalnych, o której mowa w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W szczególności przeznaczone będą one na stały pobyt ludzi i będą służyć zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W każdym przypadku, Nieruchomości będące przedmiotem zapytania będą zaliczane do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług. W każdym przypadku planowanych transakcji nabycia Nieruchomości przeznaczonych do odsprzedaży należy założyć – zgodnie z przyjętym modelem działalności Spółki – że Nieruchomości te będą przed ich nabyciem przez Spółkę, użytkowane (zasadniczo zamieszkane) przez okres co najmniej 2 lat od daty oddania ich do użytkowania (w istocie przez okres znacząco przekraczający 2 lata – Nieruchomości te stanowią generalnie tzw. „stare nieruchomości”).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. Zainteresowany wskazał, że w odniesieniu do Nieruchomości objętych zakresem pytania od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego wniosku, w odniesieniu do Nieruchomości objętych zakresem pytania mamy do czynienia z lokalami niejako wytworzonymi przez Wnioskodawcę w wyniku ich głębokiej przebudowy. W wyniku takiej przebudowy „starej” Nieruchomości dochodzi do tak zasadniczych zmian, że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. Co za tym idzie występuje w tym przypadku wartość dodana, która zdaniem Spółki powinna podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy dopiero w momencie ich sprzedaży przez Wnioskodawcę dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia.

W złożonym w dniu 9 lipca 2020 r. uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w związku z wykonywaną przebudową (przebudowa zgodnie z definicją prawa budowlanego) Nieruchomości, których dotyczy pytanie przebudowa zostaje wykonana całkowita tak jak uprzednia budowa w zakresie ścian „Granicznych”. W wyniku przebudowy: – powstaje nowa instalacja elektryczna od złącza WLZ; – powstaje nowa instalacja wodna zasilana z niezależnego urządzenia nowo instalowanego na podstawie uprzednich protokołów, pozwoleń, uchwał itp.; – powstaje nowa instalacja kanalizacyjna, której wpięcie zgodnie z uchwałami, pozwoleniami, projektami budowlanymi zostaje wpięta do kolektora zewnętrznego po uprzedniej modernizacji i dostosowania wpięcia do kolektora; – budowa, rozbudowa, modernizacja (wymiana) zgodnie z uchwałami, projektem budowlanym i pozwoleniami budowlanymi konstrukcji nośnej budynku np. stropy, nadproża.

Tak jak już Wnioskodawca zdążył zaznaczyć i w paru przykładach opisać prace budowlane odbywające się na nieruchomości w metrażu granicznym (zgodnym z księga wieczystą), które dokonuje, dotyczą przebudowy. W przypadku remontu nie ma obowiązku zwracania się do urzędów nadzorujących i wydających pozwolenia. Podczas prac wykonywanych na nieruchomościach dotyczących przebudowy korzysta z procedur KPA umożliwiających dokonanie wszczęcia postępowania administracyjnego względem wydania pozwolenia na budowę przez organ nadzorujący (w każdym przypadku).

Krótko mówiąc, procedura dotycząca przebudowy każdej nieruchomości nie rożni się kompletnie niczym. Wnioskodawca dąży do pozwolenia na budowę zgodnie z KPA i postępowaniem administracyjnym przez nadzorujący organ i nie rożni się niczym od budowy domu. To, że zostają ściany graniczne zgodnie z prawem budowlanym nie oznacza, że na już istniejącej nieruchomości nie odbywa się budowa. Wnioskodawca odnosi się w tym wypadku wyłącznie do prawa budowlanego. Jeśli do danej przebudowy inwestor potrzebuje zgodę organów nadzorujących (postępowanie administracyjne umożliwiające wydanie dziennika budowy i rozpoczęcia budowy na podstawie poprzednio wykonanego projektu budowlanego) to nie jest to remont tylko przebudowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanych we wniosku Nieruchomości, kwalifikowanych przez Spółkę jako towar handlowy, będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, ze względu na to, że będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy jednocześnie wskazać, że wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

Zgodnie z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Odnosząc się do kwestii pierwszego zasiedlenia należy wskazać, że w wyroku C-308/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. W omawianym wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku – w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości – aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48).

Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformśri”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54). Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego.

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana.

Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Telimer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).” \[cyt. za wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14\]. Jednak w odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia” (pkt 56).

Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny, czy w konkretnym przypadku doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w Nieruchomości dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16, Kozuba, w którym Trybunał wskazał, że przebudowa o wartości 55% wartości początkowej budynku może wskazywać na to, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku. Odnosząc powyższe rozważania TSUE do treści art. 2 pkt 14 ustawy należy również wskazać, że pojęcie przebudowy w rozumieniu Dyrektywy 112 jest niezależne do tego czy dany budynek jest kwalifikowany przez podatnika na gruncie podatku dochodowego jako środek trwały czy też towar. Różnicowanie Nieruchomości w zależności od tego czy były one przed sprzedażą środkami trwałymi, czy też towarami nie znajduje żadnego uzasadnienia w kwestii opodatkowania wartości dodanej przebudowanego budynku.

Prowadzi to do wniosku, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 zarówno sprzedaż „przebudowanej” Nieruchomości stanowiącej środek trwały jak i przebudowanej” Nieruchomości stanowiącej towar handlowy powinna być opodatkowana VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka planuje dokonywać zakupu Nieruchomości do kapitalnego remontu, o bardzo niskim standardzie i poziomie użyteczności, wymagających poniesienia istotnych nakładów modernizacyjnych (adaptacyjnych). Po ich poniesieniu Spółka uzyska znaczącą poprawę ich standardu i warunków zamieszkania. Spółka w ten sposób planuje uzyskać bardzo istotny wzrost ich wartości (cena mieszkania po modernizacji będzie stanowić według szacunków Spółki od 2 do nawet 7 krotności jego wartość sprzed modernizacji). Po przebudowie, Nieruchomości będą odsprzedawane w charakterze tzw. produktu premium (o wysokim standardzie i poziomie użyteczności), co zapewni Spółce wysoką stopę zwrotu z poczynionych nakładów.

W opinii Spółki przebudowa Nieruchomości dokonywana przez Spółkę prowadzi do znaczącego zwiększenia wartości Nieruchomości. W wyniku przebudowy „starej” Nieruchomości dochodzi do tak zasadniczych zmian, że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. Co za tym idzie występuje w tym przypadku wartość dodana, która zdaniem Spółki powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zwolnienie z podatku VAT wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie będzie mogło być zastosowane w przypadku dostawy Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym z uwagi na to, że będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość zostanie bowiem oddana do użytkowania po przebudowie, a wydatki na przebudowę będą stanowiły co najmniej 30% wartości Nieruchomości w momencie nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości. Zainteresowany nastawiony jest na zakup lokali lub budynków mieszkalnych do kapitalnego remontu, przystosowanie ich do odpowiedniego poziomu użyteczności oraz następnie ich sprzedaż, wynajem lub wykorzystanie na własne potrzeby.

Spółka planuje zmianę modelu działalności, zgodnie z którym lokale mieszkalne (Nieruchomości) nie będą przeznaczane na wynajem, a co za tym idzie, nie będą traktowane jako środki trwałe, a jako towar handlowy.

Spółka będzie ponosić znaczne nakłady na przebudowę lokali mieszkalnych. Wartość ponoszonych nakładów na przebudowę (rozbudowę, adaptację czy modernizację) będzie przekraczać znacząco (30%) wartości danej Nieruchomości określonej w cenie zakupu.

Przebudowa Nieruchomości zostaje wykonana tak jak uprzednia budowa – w zakresie ścian granicznych (w metrażu granicznym).

W każdym przypadku planowanych transakcji nabycia Nieruchomości przeznaczonych do odsprzedaży będą one przed ich nabyciem przez Spółkę użytkowane (zasadniczo zamieszkane) przez okres co najmniej 2 lat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że sprzedaż lokali mieszkalnych spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. W tym zakresie tutejszy organ nie podziela argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka po nabyciu przedmiotowych Nieruchomości poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekroczyła 30% ceny nabycia nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że ponoszone nakłady związane z przebudową, nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Nieruchomości, gdyż Wnioskodawca wskazał, że stanowią one towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze, nie zostaną wypełnione przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wyłączające zastosowanie tego przepisu.

Reasumując, sprzedaż opisanych we wniosku lokali mieszkalnych (Nieruchomości), kwalifikowanych przez Spółkę jako towar handlowy, będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntów na których znajdują się przedmiotowe Nieruchomości również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano jako nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości (lokalu/budynku z gruntem) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone (w szczególności w zakresie zwolnienia od podatku zabudowy meblowej i wyposażenia nieruchomości).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.