Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.18.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na rzecz spółki S będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; pośrednictwo; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 4 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na rzecz spółki S będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na rzecz spółki S będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.18.2019.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce K. Spółka K jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w spółce K. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in.:

*   meble ogrodowe,
*   parasole ogrodowe,
*   poduszki ogrodowe,
*   tekstylia domowe,
*   łóżka,
*   materace,
*   kołdry,
*   poduszki.

Spółka K ma zawarte ze spółką S umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług (opisane poniżej umowa I, umowa II i umowa III). W ramach tych umów spółka K jest usługobiorcą, a spółka S jest usługodawcą. W związku z nabywaniem tych usług spółka K ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego spółce S.

Spółka K oraz spółka S są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”); (obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.).

Umowa I.

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 umowy, Zamawiający powierza Wykonawcy swoje czynności sprzedażowe w celu zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku (w ramach umowy nie zleca się działań innego rodzaju). Zamawiający zleca Wykonawcy w szczególności następujące usługi:

1.  udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management I); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
2.  udział w międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management II); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
3.  wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentacja produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów; takie wizyty powinny być przeprowadzane regularnie,
4.  negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów; negocjacje muszą być prowadzone w sposób zdecydowany i zorientowany na cel,
5.  organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna); imprezy te mogą odbywać się zarówno w siedzibie Wykonawcy jak i Zamawiającego,
6.  nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami; działania z tym związane muszą odbywać się z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy, Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane jako iloczyn stawki 20% i marży pokrycia. Wynagrodzenie jest ustalane w następujący sposób:

1.  kwota uzyskana ze sprzedaży towarów będzie pomniejszana o tzw. koszty klienta obejmujące w szczególności udzielone klientowi rabaty i bonusy,
2.  kwota ustalona zgodnie z pkt a będzie pomniejszana o wartość materiałów zużytych do produkcji towarów, koszty robocizny, koszty transportu wewnętrznego, koszty robocizny maszyn oraz koszty transportu do klienta,
3.  kwota ustalona zgodnie z pkt b stanowić będzie marżę pokrycia, a wynagrodzenie Wnioskodawcy to 20% marży pokrycia.

Wynagrodzenie jest ustalane z podziałem na poszczególne grupy towarów produkowanych przez Zamawiającego.

Ponadto Zamawiający może być zobowiązany do pokrycia niektórych kosztów związanych z podróżami przedstawicieli Wykonawcy, które będą związane z realizacją umowy.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Umowa II.

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, Zamawiający powierza Wykonawcy świadczenie następujących usług:

1.  Usługi w obszarze technicznym, obejmujące przede wszystkim następujące czynności:
    *   projektowanie, realizację i bieżące monitorowanie ustawienia maszyn (tzw. layout),
    *   natychmiastową pomoc w przypadku awarii technicznych w procesach produkcyjnych,
    *   regularny przegląd procesów produkcyjnych z technicznego punktu widzenia w celu ich dalszego ulepszania i optymalizacji (zwiększenie udziału produkcji lub oszczędności kosztów),
    *   regularne obserwowanie rynku pod kątem nowych metod produkcji i maszyn produkcyjnych: informowanie o tym Zamawiającego, jeśli ma to znaczenie dla procesów produkcyjnych,
    *   nadzór techniczny nad podmiotami zewnętrznymi; koordynacja wielkości zamówień i nadzór nad wykonywanymi działaniami; kontrola faktur w celu sprawdzenia, w jakim stopniu odpowiadają one faktycznie udzielonym zamówieniom,
    *   monitorowanie PCU (Procesu Ciągłych Ulepszeń) w celu zmniejszenia ilości odpadów i odrzutów,
    *   usprawnienie w zakresie osiągnięcia parametrów produkcji przyjaznej dla środowiska (zapach, hałas, wibracje) w interesie pracowników i mieszkańców,
    *   projektowanie i realizację złożonych etapów procesu oraz udział w planowaniu i budowie instalacji oraz automatyzacji części eksploatacyjnych,
    *   nadzór nad uruchomieniem i testowaniem nowych lub zmodyfikowanych urządzeń oraz stałe ulepszanie systemów i parametrów procesowych,
    *   przygotowanie planów inwestycyjnych oraz opracowywanie planów inwestycyjnych,
    *   wsparcie w poszukiwaniu i wyborze odpowiednich maszyn i urządzeń produkcyjnych w przypadku nowych inwestycji oraz inwestycji odtworzeniowych,
    *   pozostałe usługi w obszarze technicznym, jeśli Zamawiający uzna je za konieczne,
2.  Usługi związane z nieruchomościami, obejmujące przede wszystkim następujące czynności:
    *   definiowanie wymagań i wsparcie w procesie wyboru nowych nieruchomości gruntowych; wsparcie w negocjacjach ze sprzedającymi,
    *   pomoc i monitoring w przygotowaniu dokumentacji przetargowej dla nowych projektów budowlanych,
    *   koordynacja współpracy z zewnętrznymi biurami architektonicznymi i biurami inżynierskimi,
    *   współpraca przy planowaniu i nadzorowaniu projektów przebudowy,
    *   monitorowanie osiągania celu w postaci możliwie najbardziej przyjaznej dla środowiska realizacji we wszystkich działaniach dotyczących budowy, przebudowy i rozbiórki,
    *   planowanie i realizacja działań związanych z rozbiórką,
    *   pozostałe usługi w zakresie usług związanych z nieruchomościami,
3.  Usługi w zakresie elektronicznego przetwarzania danych, obejmujące przede wszystkim następujące czynności:
    *   projektowanie, wdrażanie i monitorowanie skutecznych planów awaryjnych,
    *   wsparcie w doborze i zakupie odpowiedniego oprogramowania od Zamawiającego,
    *   projektowanie i wdrażanie skutecznych systemów bezpieczeństwa w zakresie elektronicznego przetwarzania danych (np. kontrola dostępu, systemy back-up),
    *   współprojektowanie i pomoc przy wprowadzaniu interfejsów różnych systemów przetwarzania danych,
    *   regularne audyty wewnętrzne IT, mające na celu zwiększenie bezpieczeństwa i efektywności procesów,
    *   pomoc w monitorowaniu przestrzegania przepisów o ochronie danych, jeżeli odgrywają one rolę w zakresie międzynarodowym,
    *   wsparcie i współpraca przy projektowaniu katalogów wymagań dla nowych rozwiązań przetwarzania danych oraz pomoc w negocjowaniu tzw. „Service Level Agreements“,
    *   wsparcie w unikaniu naruszeń umów licencyjnych podczas korzystania z programów do przetwarzania danych (oprogramowania),
    *   wsparcie w organizacji, monitorowaniu i sterowaniu procesami w dziedzinie elektronicznego przetwarzania danych,
    *   pomoc w zarządzaniu pracownikami i przydzielaniu personelu
    *   monitorowanie elektronicznego przetwarzania danych poprzez analizy benchmarkingowe i w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych,
    *   wsparcie w doborze i zakupie sprzętu i urządzeń peryferyjnych,
    *   organizacja przebiegów próbnych przy wprowadzeniu interfejsów i oprogramowania,
    *   obsługa koncepcji autoryzacji SAP,
    *   pozostałe usługi w zakresie elektronicznego przetwarzania danych,
4.  Usługi w zakresie produkcji stelaży pod materace, obejmujące przede wszystkim następujące czynności:
    *   zaprojektowanie produkcji stelaży,
    *   stworzenie produkcji stelaży,
    *   monitorowanie bieżącej działalności,
    *   rozwój i opracowywanie nowych produktów (innowacje w zakresie produktów),
    *   regularny przegląd procesów produkcyjnych oraz – o ile takie istnieją – identyfikacja oszczędności i potencjału optymalizacyjnego,
    *   wsparcie w zakresie organizacji, monitorowania i sterowania procesami produkcyjnymi w zakresie ilości i jakości, terminów i kosztów,
    *   pomoc w zarządzaniu pracownikami i przydzielaniu personelu,
    *   monitorowanie produkcji na podstawie danych produkcyjnych i w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych,
    *   pomoc w stałej optymalizacji procesów produkcyjnych w ścisłej współpracy z działami rozwoju i zarządzania produktami oraz kierownictwem firmy,
    *   inicjowanie nowych zakupów, sprzedaży lub wyłączeń maszyn i urządzeń,
    *   kontrola dysponowania materiałami,
    *   ustalanie koncepcji technologicznych,
    *   koordynacja przygotowania prac,
    *   pozostałe usługi w zakresie produkcji stelaży.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie innych usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie określone kwotowo w umowie. Jest to wynagrodzenie kwartalne.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Umowa III.

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, Zamawiający powierza Wykonawcy świadczenie następujących usług:

1.  inne rodzaje wsparcia w dziedzinie administracji, produkcji i organizacji produkcji, chyba że zostało to oddzielnie uregulowane,
2.  pozostałe wsparcie w administrowaniu rozwojem produktu, chyba że zostało to oddzielnie uregulowane,
3.  różne rodzaje wsparcia przy organizowaniu i administrowaniu sprzedażą, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
4.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie organizacji i administrowania rynkami zbytu, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
5.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania personelem, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
6.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania jakością, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
7.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie techniki i produkcji, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
8.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania relacjami z klientami, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
9.  utrzymywanie kontaktów z agencjami reklamowymi w celu określenia optymalnych form wsparcia sprzedaży,
10.  działalność reklamowa w zakresie wsparcia sprzedaży,
11.  przygotowywanie informacji prasowych,
12.  przygotowywanie okresowych i stałych ekspozycji wyrobów Zamawiającego na powierzchniach Wykonawcy,
13.  pozyskiwanie informacji o nowych możliwościach sprzedaży,
14.  działania reklamowe w odniesieniu do istniejących i potencjalnych odbiorców.

Ponadto, zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, Wykonawca przekaże Zamawiającemu do używania wszelkie zarejestrowane na rzecz Wykonawcy słowne znaki towarowe, znaki graficzne, połączone znaki słowno-graficzne, wzory użytkowe oraz wzory przemysłowe.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie dalszych i innych usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy, chyba że są one uregulowane w § 1 pkt 1 (§ 1 pkt 4 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 4 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 5 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Z tytułu wykonania usług opisanych w § 1 pkt 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie kwartalne określone kwotowo w umowie (§ 2 pkt 1 umowy). Z tytułu przekazania do używania znaków o którym mowa w § 1 pkt 2 umowy Wykonawcy przysługuje odrębne wynagrodzenie kwartalne określone kwotowo w umowie (§ 2 pkt 1 umowy). Są to zatem dwa odrębne wynagrodzenia – jedno za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 pkt 1 umowy, drugie za przekazanie do używania wszystkich znaków, o którym mowa w § 1 pkt 2 umów.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 1 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Zakres wniosku.

Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I, umowy II i umowy III będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 marca 2019 r., wskazano ponadto, że:

*   Istota działań podejmowanych przez spółkę S na rzecz spółki K na podstawie umowy I sprowadza się do szeroko rozumianego pośrednictwa w sprzedaży towarów produkowanych przez spółkę K, a w szczególności do nawiązywania oraz utrzymywania relacji z obecnymi lub potencjalnymi klientami zainteresowanymi nabyciem towarów produkowanych przez spółkę K. Z punktu widzenia spółki K celem nabycia tych usług jest pozyskanie nowych klientów albo nowych zamówień od dotychczasowych klientów, a w konsekwencji zwiększanie sprzedaży produkowanych towarów. Istota działań podejmowanych przez spółkę S na rzecz spółki K na podstawie umowy II sprowadza się do świadczenia usług wsparcia w obszarze technicznym, w zakresie nieruchomości, w zakresie elektronicznego przetwarzania danych oraz w zakresie produkcji stelaży pod materace. Z punktu widzenia spółki K celem nabycia tych usług jest ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z podejmowanymi działaniami technicznymi, działaniami w zakresie nieruchomości, działaniami w zakresie przetwarzania danych oraz działaniami w zakresie produkcji stelaży pod materace. Nabywane usługi mają związek z działalnością gospodarczą spółki K. Istota działań podejmowanych przez spółkę S na rzecz spółki K na podstawie umowy III, w części dotyczącej opisanych we wniosku usług, sprowadza się do świadczenia usług wsparcia (związanych z produkcją, rynkiem, zasobami ludzkimi i prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz świadczenia usług reklamowych. Z punktu widzenia spółki K celem nabycia tych usług jest ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z produkcją i sprzedażą towarów. Nabywane usługi mają związek z działalnością gospodarczą spółki K. Istota działań podejmowanych przez spółkę S na rzecz spółki K na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazania do używania opisanych we wniosku znaków, sprowadza się do przekazania prawa do używania wszelkich zarejestrowanych na spółkę S słownych znaków towarowych, znaków graficznych, połączonych znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych. Z punktu widzenia spółki K celem nabycia tych usług jest możliwość wykorzystania znaków i wzorów w prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności możliwość wykorzystania wzorów w procesie produkcji towarów, możliwość oznakowania towarów znakami oraz posługiwania się znakami w działalności gospodarczej (np. na stronie internetowej, w korespondencji listownej, w innych dokumentach).
*   Usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I, ze względu na rodzaj produktów których pośrednictwo dotyczy, należy zaklasyfikować do:
    
    *   PKWiU 46.15.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”,
    *   PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,
    *   PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,
    *   PKWiU 46.19.10.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.
    
    Usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazania do używania opisanych we wniosku znaków, należy zaklasyfikować do:
    *   PKWiU 77.40.12.0 „Dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy”,
    *   PKWiU 77.40.19.0 „Dzierżawa praw do korzystania z pozostałej własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim”.
*   Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. przewiduje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca opierał się również na wyjaśnieniach Ministra Finansów z 24 kwietnia 2018 r. w sprawie stosowania art. 15e u.p.d.o.p. (dalej: „wyjaśnienia MF”). Wyjaśnienia te zostały opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Umowa I

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I, nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Czynności wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I można określić jako usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa ta polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Z jednej strony jej celem jest nawiązanie kontaktu, a w dalszej kolejności zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy spółką K a nowymi podmiotami zainteresowanymi nabyciem jej towarów. Z drugiej strony jej celem jest podtrzymywanie kontaktu z obecnymi kontrahentami spółki K oraz zachęcanie ich do nabywania produkowanych przez nią towarów. Usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży ma charakter złożony i wiąże się z wykonywaniem różnych czynności (np. udział w targach, wizyty u obecnych kontrahentów, negocjowanie umów). Nie mniej jednak wszystkie te czynności wiążą się z pośredniczeniem pomiędzy spółką K a podmiotami zainteresowanymi nabyciem produkowanych przez nią towarów. Należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie są usługami o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie.

Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie stanowią w szczególności kosztów usług doradczych oraz usług reklamowych albo świadczeń o podobnym charakterze do nich.

W wyjaśnieniach MF wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami doradczymi, ponieważ nie wiążą się z udzielaniem porad spółce K albo ze wskazywaniem spółce K określonego sposobu postępowania.

Natomiast w zakresie usług reklamowych, w wyjaśnieniach MF wskazano, że usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami reklamowymi, ponieważ nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach.

Należy podkreślić, że wykonywane w ramach umowy I czynności w zakresie organizowania imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej spółki K nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W wyjaśnieniach MF wskazano bowiem, że (\`(...)\`) nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą – w zależności od okoliczności – być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację.

W wyjaśnieniach MF charakteryzując usługi doradcze, usługi reklamowe oraz inne usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl).

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez spółkę S na podstawie umowy I należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 46.15.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”,
*   PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,
*   PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,
*   PKWiU 46.19.10.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS zgrupowanie PKWiU 46.1 obejmuje m.in. usługi polegające na organizowaniu wspólnych spotkań sprzedawców i nabywców lub realizowaniu transakcji handlowych w imieniu innych zleceniodawców, także za pośrednictwem Internetu.

Tym samym również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami doradczymi, usługami reklamowymi albo świadczeniami o podobnym charakterze do nich. Tym samym usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami podobnymi do usług reklamowych, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy.

Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego brzmienie jest niemal takie samo jak art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW, w której stwierdzono, że Usługi jakie podmiot zagraniczny świadczy na rzecz Wnioskodawcy, to usługi o charakterze pośrednictwa handlowego (poszukiwanie potencjalnych klientów, kojarzenie ich z Wnioskodawcą, podejmowanie działań mających na celu nawiązanie relacji biznesowych pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznymi podmiotami, finalizacja umów, jak również szeroko rozumiane koordynowanie działań Wnioskodawcy na danym rynku). (\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła. Identyczne stanowisko zaprezentowano m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r, Znak: IBPB-1-2/4510- 736/16-1/AP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2009 r., Znak: ILPB3/423-724/08- 4/MC.

Reasumując, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z ostrożności, w razie uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umowy I będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ koszty usługi świadczonej przez spółkę S na podstawie umowy I są bezpośrednio związane z wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K.

W wyjaśnieniach MF wskazano, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powyższych wyjaśnień wynika, iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami; nie ma znaczenia czy z punktu widzenia wspólników spółki K (jako podatników podatku dochodowego) omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi.

W celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I, konieczne jest ustalenie, czy koszty te są kosztami bezpośrednio związanymi z wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedawanymi towarami. Z językowego punktu widzenia „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu „bezpośredni” związek ze sprzedażą towarów przez spółkę K oznacza związek ścisły, bardzo bliski.

Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami Ministra Finansów stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I, a wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in. meble ogrodowe, łóżka i materace. W związku z tym, spółka K chciałaby pozyskiwać kontrahentów zainteresowanych nabyciem produkowanych przez nią towarów.

W tym celu spółka K zawarła umowę I ze spółką S oraz ponosi koszty wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki S w zamian za usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa świadczona przez spółkę S polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I pozostają zatem w ścisłym związku z wytworzeniem i sprzedażą towarów, ponieważ umożliwiają spółce K nawiązanie kontaktu i docelowo sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów.

Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce S na podstawie umowy I, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłaby możliwa sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S. To dzięki umowie I i świadczeniu przez spółkę S usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży możliwa jest sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych przez spółkę S. Bez zawarcia umowy I ze spółką S prawdopodobnie nie byłoby możliwości sprzedaży towarów na rzecz tych kontrahentów. Między kosztem usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży świadczonej przez spółkę S, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki pośrednictwu spółki S jest następstwem zawarcia umowy I i poniesienia kosztu wynagrodzenia na rzecz spółki S.

Należy również wskazać, że istnieje związek pomiędzy ponoszonym przez spółkę K kosztem wynagrodzenia a sprzedawanymi towarami wyrażający się w tym, że wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości towarów sprzedanych na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom wykonywanym przez spółkę S (wynagrodzenie stanowi 20% marży pokrycia ustalanej według przedstawionego wzoru). Zatem także w tym aspekcie będzie się wyrażał ścisły związek ponoszonego kosztu z konkretną sprzedażą realizowaną przez spółkę K, skoro wysokość tego kosztu będzie zależała od ilości i wartości towarów sprzedanych dzięki działaniom podejmowanym przez spółkę S.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ stosowanie tego przepisu będzie wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce K. Spółka K jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w spółce K.

Spółka K ma zawarte ze spółką S umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług (opisane poniżej umowa I, umowa II i umowa III). W ramach tych umów spółka K jest usługobiorcą, a spółka S jest usługodawcą. W związku z nabywaniem tych usług spółka K ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego spółce S.

Spółka K oraz spółka S są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.).

Umowa I.

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 umowy, Zamawiający powierza Wykonawcy swoje czynności sprzedażowe w celu zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku (w ramach umowy nie zleca się działań innego rodzaju). Zamawiający zleca Wykonawcy w szczególności następujące usługi:

1.  udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management I); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
2.  udział w międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management II); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
3.  wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentacja produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów; takie wizyty powinny być przeprowadzane regularnie,
4.  negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów; negocjacje muszą być prowadzone w sposób zdecydowany i zorientowany na cel,
5.  organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna); imprezy te mogą odbywać się zarówno w siedzibie Wykonawcy jak i Zamawiającego,
6.  nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami; działania z tym związane muszą odbywać się z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy, Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane jako iloczyn stawki 20% i marży pokrycia. Wynagrodzenie jest ustalane w następujący sposób:

1.  kwota uzyskana ze sprzedaży towarów będzie pomniejszana o tzw. koszty klienta obejmujące w szczególności udzielone klientowi rabaty i bonusy,
2.  kwota ustalona zgodnie z pkt a będzie pomniejszana o wartość materiałów zużytych do produkcji towarów, koszty robocizny, koszty transportu wewnętrznego, koszty robocizny maszyn oraz koszty transportu do klienta,
3.  kwota ustalona zgodnie z pkt b stanowić będzie marżę pokrycia, a wynagrodzenie Wnioskodawcy to 20% marży pokrycia.

Wynagrodzenie jest ustalane z podziałem na poszczególne grupy towarów produkowanych przez Zamawiającego.

Ponadto Zamawiający może być zobowiązany do pokrycia niektórych kosztów związanych z podróżami przedstawicieli Wykonawcy, które będą związane z realizacją umowy.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Istota działań podejmowanych przez spółkę S na rzecz spółki K na podstawie umowy I sprowadza się do szeroko rozumianego pośrednictwa w sprzedaży towarów produkowanych przez spółkę K, a w szczególności do nawiązywania oraz utrzymywania relacji z obecnymi lub potencjalnymi klientami zainteresowanymi nabyciem towarów produkowanych przez spółkę K. Z punktu widzenia spółki K celem nabycia tych usług jest pozyskanie nowych klientów albo nowych zamówień od dotychczasowych klientów, a w konsekwencji zwiększanie sprzedaży produkowanych towarów.

Usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I, ze względu na rodzaj produktów których pośrednictwo dotyczy, należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 46.15.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”,
*   PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,
*   PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,
*   PKWiU 46.19.10.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

W przedmiotowej sprawie istotnym będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług pośrednictwa”, a także zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęć „usług doradczych” oraz „usług reklamowych”.

Przepisy u.p.d.o.p., nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

„Doradztwo” natomiast, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z wniosku, świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę obejmują udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych oraz międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów, wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentację produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów, negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów, organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna) oraz nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami.

Ponadto, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, istota działań podejmowanych przez spółkę S na rzecz spółki K na podstawie umowy I sprowadza się do szeroko rozumianego pośrednictwa w sprzedaży towarów produkowanych przez spółkę K, a w szczególności do nawiązywania oraz utrzymywania relacji z obecnymi lub potencjalnymi klientami zainteresowanymi nabyciem towarów produkowanych przez spółkę K. Z punktu widzenia spółki K celem nabycia tych usług jest pozyskanie nowych klientów albo nowych zamówień od dotychczasowych klientów, a w konsekwencji zwiększanie sprzedaży produkowanych towarów.

W ocenie Organu, chociaż Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU właściwe dla usług pośrednictwa w sprzedaży, to rzeczywisty charakter ww. czynności wskazuje, iż są one podobne do usług doradczych oraz reklamowych (posiadają cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jakkolwiek powyższe świadczone przez spółkę S usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, czy reklamowe, to cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz reklamowych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Usługi świadczone przez spółkę S na rzecz spółki K, której Wnioskodawca jest komplementariuszem, podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, w odniesieniu do ww. usług, nie znajdzie zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, między kosztem usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży świadczonej przez spółkę S, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki pośrednictwu spółki S jest następstwem zawarcia umowy I i poniesienia kosztu wynagrodzenia na rzecz spółki S.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje związek pomiędzy ponoszonym przez spółkę K kosztem wynagrodzenia a sprzedawanymi towarami wyrażający się w tym, że wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości towarów sprzedanych na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom wykonywanym przez spółkę S (wynagrodzenie stanowi 20% marży pokrycia ustalanej według przedstawionego wzoru).

W ocenie Organu, koszty usług, świadczonych przez spółkę S na podstawie umowy I należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki K, ponoszone bez związku z konkretnym produktem.

Nabywanym przez spółkę K usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie. Zdaniem Organu, związek tych wydatków poniesionych przez spółkę K z tytułu nabycia ww. usług z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez spółkę K. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te są ponoszone przez spółkę K bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności spółki K i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatkom na nabycie usług, świadczonych przez spółkę S na podstawie umowy I, choć są związane z działalnością operacyjną, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na cenę wytwarzanych produktów.

W związku z powyższym, do wydatków na nabycie opisanych we wniosku usług, świadczonych przez spółkę S na podstawie umowy I znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.