Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.225.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Nie można uznać, że odszkodowanie wypłacone byłym pracownikom, na podstawie wyroku sądu, spełnia przesłankę celowości, której wystąpienie jest niezbędne dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; pracownik; pracownik-były pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; ugody-ugoda sądowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych przez Spółkę odszkodowań dla pracowników – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych przez Spółkę odszkodowań dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A., dalej zwany „Spółką", jest podmiotem zatrudniającym na podstawie umów o pracę kilkanaście tysięcy pracowników. Ze względu na usługowy profil działalności Spółki, wysoki standard pracy świadczonej przez pracowników jest jednym z kluczowych elementów wpływających na postrzeganie Spółki przez klientów, a co za tym idzie, na poziom osiąganej przez Spółkę sprzedaży.

W celu utrzymania jakości świadczonych usług oraz założonych standardów wewnętrznych Spółka jest zmuszona wypowiadać umowy o pracę tym pracownikom, którzy – zdaniem Spółki – świadczą pracę w sposób niespełniający wymogów Spółki, lub rozwiązywać umowę0 pracę bez wypowiedzenia z tymi, którzy naruszają podstawowe obowiązki pracownicze albo których nieobecności w pracy przekroczyła okresy przewidziany w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej zwanej „Kodeksem pracy”. Oświadczenia o rozwiązaniu stosunku pracy wręczane są w szczególności na podstawie przepisów art. 32 § 1, art. 42 § 3, art. 52 § 1 lub art. 53 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy.

Część zwolnionych pracowników kwestionuje zasadność rozwiązania z nimi stosunków pracy i w związku z tym wnosi do sądu pracy odwołania od wręczonego im przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu umowy o pracę. Zdarza się, że sąd uznaje roszczenie pracownika za uzasadnione. W takim przypadku, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, sąd może orzec o odszkodowaniu, dalej zwanym „Odszkodowaniem”. Kwotę Odszkodowania określa sąd w wyroku w granicach określonych przez przepisy Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłacanych przez Spółkę pracownikom Odszkodowań stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacanych pracownikom Odszkodowań stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, „kosztami uzyskania przychodów sq koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT”. Biorąc pod uwagę powyższy przepis oraz generalne zasady prawa podatkowego, za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać taki wydatek, który spełnia łącznie 4 poniższe przesłanki:

*   jego poniesienie nastąpiło w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT jako wyłączony z kosztów podatkowych,
*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   został odpowiednio udokumentowany.

Zdaniem Spółki wszystkie powyższe przesłanki zostały w przypadku wypłacanych przez Spółkę Odszkodowań spełnione.

1.  Poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu

Zgodnie z ogólną klauzulą zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Zatem te wydatki, które zostały poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu podatnika.

Jak zostało wyżej wspomniane, Spółka ponosi koszt wypłacania Odszkodowań zasądzonych na rzecz pracowników Spółki przez sąd. Zdaniem Spółki, Odszkodowania wypłacane przez Spółkę są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a świadczą o tym następujące przesłanki.

*   Przesłanki rozwiązania przez Spółkę umów o pracę

W celu utrzymania jakości usług oraz założonych standardów wewnętrznych Spółka decyduje się rozwiązywać umowy o pracę za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia z tymi pracownikami, którzy – zdaniem Spółki – świadczą pracę w sposób niespełniający wymogów Spółki, którzy w sposób ciężki naruszają podstawowe obowiązki pracownicze albo których nieobecność w pracy przekroczyła okres przewidziany w Kodeksie pracy. Kontynuowanie zatrudnienia takich pracowników powodowałoby nie tylko obniżenie założonych przez Spółkę standardów działania (poprzez niewłaściwą obsługę klienta, spowalnianie przebiegających w Spółce procesów, raportowanie niewłaściwych danych, etc.), ale także skutkowało wzrostem kosztów pracy. Wynagradzanie pracowników nieefektywnych lub świadczących pracę niezgodnie z procedurami, zwłaszcza w sytuacji wprowadzenia przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa minimalnego wynagrodzenia za pracę, rodziłoby bowiem obowiązek ponoszenia przez Spółkę wydatków, które nie przekładałyby się w odpowiedni sposób na uzyskiwane przez Spółkę przychody. W skrajnych przypadkach, kontynuowanie zatrudnienia pracowników, którzy w sposób szczególnie poważny naruszają swoje obowiązki pracownicze, mogłoby stanowić bezpośrednie zagrożenie dla interesów Spółki.

Celem rozwiązywania przez Spółkę umów o pracę jest zatem zakończenie współpracy z pracownikami niespełniającymi wymagań Spółki, a zakładanym przez Spółkę skutkiem:

*   koniec obowiązku wypłacania wynagrodzenia za pracę pracownikowi, z którym Spółka nie chce kontynuować współpracy, a co za tym idzie, bezpośrednie uzyskanie oszczędności w kwocie równej wypłacanemu zwolnionemu pracownikowi wynagrodzeniu, lub
*   ewentualne „uwolnienie” środków pieniężnych na zatrudnienie nowego pracownika, który będzie spełniać wymagania Spółki.

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 roku (sygn. akt II FPS 8/06): „Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów” a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. (\`(...)\`) Może się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, celem rozwiązywania przez Spółkę umów o pracę jest zakończenie współpracy z pracownikami niespełniającymi wymagań Spółki, a zakładanym przez Spółkę skutkiem – bezpośrednie uzyskanie oszczędności w kwocie równej wynagrodzeniu, którego Spółka nie będzie musiała temu pracownikowi płacić. Skoro – zgodnie z powołaną uchwałą – w ramach wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu mieszczą się wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych, to – zdaniem Spółki – Odszkodowania wypłacone w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez Spółkę stanowią na mocy art. 15 ust. 1 ustawy CIT koszt uzyskania przychodu.

*   Związek wypłaty Odszkodowania ze stosunkiem pracy

Zgodnie z ogólną klauzulą określoną w art. 32 § 1 i § 2 Kodeksu pracy, „każda ze stron może rozwiązać umowę o pracę za wypowiedzeniem; w tym wypadku „rozwiązanie umowy o pracę następuje z upływem okresu wypowiedzenia”. Rozwiązanie umowy o pracę jest zatem regulowaną przez przepisy Kodeksu pracy procedurą, zgodnie z którą pracodawca – w momencie uznania, iż nie widzi celu dalszego zatrudniania pracownika – może rozwiązać umowę o pracę z tym pracownikiem za wypowiedzeniem. Decyzja o rozwiązaniu umowy o pracę stanowi wyłączne uprawnienie pracodawcy i wynika z jednostronnie podjętej przez niego decyzji opartej na przesłankach ekonomicznych.

Jednakże w polskim systemie prawnym, pracownik ma prawo odwołać się od rozwiązania stosunku pracy do sądu pracy. W tym wypadku sąd pracy bada nie tylko, czy rozwiązanie stosunku pracy nie narusza przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, ale także czy jest ono uzasadnione (art. 45 § 1 w związku z art. 50 § 1 i § 3 Kodeksu pracy).

Jeżeli sąd pracy nie dopatrzy się w związku z dokonanym rozwiązaniem stosunku pracy naruszenia przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, a także nie uzna, że rozwiązanie stosunku pracy było niezasadne, sąd oddala odwołanie pracownika. W tym wypadku umowa o pracę rozwiązuje się w terminie określonym w oświadczeniu złożonym pracownikowi przez Spółkę, a w konsekwencji Spółka nie musi płacić temu pracownikowi dalej wynagrodzenia z pracę.

Jeżeli jednak sąd uzna, że wypowiedzenie nastąpiło z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę lub było nieuzasadnione, może orzec o:

*   bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu -o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu (w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony),
*   o odszkodowaniu (w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony lub na próbę).

Podobne do omówionych wyżej zasady kontroli sądowej, obowiązujących w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę, Kodeks pracy wprowadził także w odniesieniu do stosunków pracy rozwiązywanych przez pracodawcę bez wypowiedzenia ze względu na naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych (art. 52 § 1 Kodeksu pracy) albo ze względu na nieobecność pracownika w pracy, która przekroczyła okres przewidziany w Kodeksie pracy (art. 53 § 1 Kodeksu pracy).

A zatem, pomimo oświadczenia o rozwiązaniu stosunku pracy przez pracodawcę i braku dalszego zamiaru współpracy z pracownikiem, sąd pracy może „podtrzymać” istnienie stosunku pracy poprzez uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne lub poprzez przywrócenie pracownika do pracy, albo zasądzić na rzecz pracownika odszkodowanie. W pierwszym przypadku pracodawca zostaje zobowiązany do kontynuowania zatrudnienia pracownika, a w konsekwencji wypłacania pracownikowi wynikającego z umowy o pracę wynagrodzenia, w drugim natomiast pracodawca zostaje obowiązany wypłacić pracownikowi określone przez sąd odszkodowanie.

Spółka, wypowiadając umowę o pracę, działa w ramach standardowej, wynikającej wprost z przepisów Kodeksu pracy, procedury. Co istotne – w momencie składania wypowiedzenia Spółka pozostaje w przekonaniu, że złożone przez nią pracownikowi wypowiedzenie jest uzasadnione i spełnia wymogi określone przez przepisy prawa praca. W każdym przypadku prawidłowość i słuszność takiego działania może być przez zwalnianego przez Spółkę pracownika zaskarżona do sądu, a ten może przyznać temu pracownikowi odszkodowanie. Ryzyko powstania obowiązku wypłaty Odszkodowania stanowi ryzyko nieodłącznie związane z procesem zakończenia stosunku pracy z zatrudnianym przez Spółkę pracownikiem, obowiązek wypłaty wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy, a zatem – zdaniem Spółki – należy uznać, iż Odszkodowanie jest świadczeniem ze stosunku pracy i jako takie stanowi koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 roku (sygn. II FSK 251/08). Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu do wyroku, „o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy”. Identyczne stanowisko NSA zajął także w wyroku wydanym w dniu 6 maja 1994 r. (sygn. SA/Łd 465/94).

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym w dniu 30 stycznia 2012 roku wyroku (sygn. I SA/Wr 1425/11). Sąd stwierdził, iż „(\`(...)\`) wypłacone przez spółkę odszkodowanie (\`(...)\`) pozostaje w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, gdyż osoba uprawniona (pracownik) była zatrudniona przez spółkę na podstawie umowy o pracę. Ponieważ spółka rozwiązała umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika, a w wyniku skierowania sprawy na drogę sadową doszło między stronami do ugody, w wyniku której spółka zmieniła sposób rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron, co skutkować musiało także wypłatą odszkodowania. Odszkodowanie, jak wynika ze stanu faktycznego, było w istocie realizacją należności przysługujących pracownikowi od Spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wypłata odszkodowania przez Spółkę winna być zatem traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o pracę”.

Powyższe stanowisko znalazło także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 roku (sygn. II FSK 1122/12). W wyroku Sąd uznał,że „Odszkodowanie zapłacone przez skarżącą Spółkę na mocy ugody sądowej (w związku z rozwiązaniem z pracownikiem umowy o pracę bez wypowiedzenia – dop. Spółka) miało swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowiło ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę”.

Zdaniem Spółki nie ma zatem wątpliwości, iż pomiędzy wypłatą Odszkodowania, a stosunkiem pracy istnieje bezpośredni związek. Wypłata Odszkodowania przez Spółkę jest bowiem wynikającym bezpośrednio z przepisów Kodeksu pracy świadczeniem związanym bezpośrednio z rozwiązywanym stosunkiem pracy. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika. Istnienie tego związku nakazuje zatem przyjąć, że wypłata Odszkodowania mieści się w zakresie przedmiotowym art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

*   Regulacje Kodeksu pracy dotyczące wysokości Odszkodowań

Przepisy Kodeksu pracy regulują wprost wysokość odszkodowań, które mogą być zasądzone na rzecz pracownika w przypadku, gdy – zgodnie z wyrokiem sądu – rozwiązanie łączącej pracodawcę i pracownika umowy o pracę było nieuzasadnione albo nastąpiło z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę. W większości wypadków kwota odszkodowania została przez ustawodawcę ograniczona.

I tak:

*   zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie zasądzone na rzecz pracownika, który był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, i z którym rozwiązano umowę o pracę za wypowiedzeniem z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia;
*   zgodnie z art. 50 § 3 i 4 Kodeksu pracy, odszkodowanie zasądzone na rzecz pracownika, który był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony, i z którym rozwiązano umowę o pracę za wypowiedzeniem z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące,
*   zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu pracy, odszkodowanie zasądzone na rzecz pracownika, który był zatrudniony na podstawie umowy o praćę zawartej na okres próbny, i z którym rozwiązano umowę o pracę za wypowiedzeniem z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać,
*   zgodnie z art. 58 Kodeksu pracy, odszkodowanie zasądzone na rzecz pracownika, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; w przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie to przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia;
*   zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy, odszkodowanie zasądzone na rzecz pracownika, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia w okresie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia.

Jak widać z powołanych wyżej przepisów, wysokość wszystkich Odszkodowań za nieuzasadnione lub niezgodne z przepisami wypowiedzenie umowy o pracę jest określana przez sąd bezpośrednio w odniesieniu do wynagrodzenia zwalnianego pracownika. W większości wypadków kwota Odszkodowania zasądzonego od Spółki nie przekracza kwoty wynagrodzenia, jakie byłoby pracownikowi należne, gdyby Spółka wypowiedziała umowę o pracę w trybie wskazanym przez sąd jako zgodny w przepisami Kodeksu pracy. Także w przypadku Odszkodowania wypłacanego pracownikowi, który był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, jego koszt jest bezsprzecznie niższy niż koszt kontynuowania zatrudnienia tego pracownika.

W konsekwencji należy uznać, iż rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem, który nie spełnia oczekiwań pracodawcy, oraz ewentualna konieczność wypłaty przez Spółkę Odszkodowania temu pracownikowi jest z punktu widzenia interesów ekonomicznych Spółki każdorazowo rozwiązaniem korzystniejszym od kontynuowania zatrudnienia pracownika i dalszego wypłacania mu wynagrodzenia.

1.  Niewymienienie Odszkodowań w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT

Ustawa CIT wymienia w art. 16 ust. 1 kilka kategorii odszkodowań, które pomimo zapłacenia przez podatnika nie mogą być uznane za jego koszt uzyskania przychodu. Do takich odszkodowań należą:

*   jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra (art. 16 ust. 1 pkt 16 Ustawy CIT),
*   odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, lub niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 Ustawy CIT),
*   odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT).

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, za koszt uzyskania przychodu nie mogą być potraktowane jedynie takie odszkodowania, które zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 16, 19 i 22 Ustawy CIT. Oznacza to, że inne rodzaje odszkodowań, w tym Odszkodowania wypłacane przez Spółkę na podstawie wyroków sądów, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile tylko spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Co więcej, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, nie traktuje się za koszt uzyskania przychodów „niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (\`(...)\`), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy”.

Dokonując wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT należy uznać, że skoro wymienione w tym przepisie należności, które nie zostały wypłacone, nie zostały dokonane lub nie zostały postawione do dyspozycji, nie są kosztem podatkowym, to te same należności, jeżeli zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji, stają się kosztem podatkowym.

Jak wynika z powołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych, Odszkodowania wypłacane przez Spółkę zwalnianym pracownikom, jako pozostające w bezpośrednim związku z rozwiązanym stosunkiem pracy, należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w momencie ich wypłacenia, stanowić powinny a contrario koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.

1.  Warunek rzeczywistego poniesienia wydatku przez Spółkę

Stronami postępowania sądowego w zakresie odwołania złożonego przez pracownika w związku z otrzymanym od pracodawcy wypowiedzeniem umowy o pracę są (z istoty sprawy) pracodawca oraz pracownik. W przypadku uznania przez sąd roszczeń pracownika sąd może zasądzić od pracodawcy na rzecz tego pracownika Odszkodowanie za czas pozostawania bez pracy. Zobowiązanym do wypłaty tego Odszkodowania jest z samej istoty sprawy pracodawca.

Jak zostało wskazane wyżej, do zapłaty Odszkodowania na rzecz pracownika zobowiązana jest na mocy wyroku sądu Spółka. Żaden inny podmiot nie jest zobowiązany do wypłaty Odszkodowania w imieniu Spółki ani też nie zwraca Spółce poniesionego przez nią w związku z wypłatą Odszkodowania kosztu. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że Spółka ponosi w sposób rzeczywisty wydatek związany z wypłatą Odszkodowania, zatem na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT może ten wydatek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu.

1.  Warunek odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku

Jednym z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego odpowiednie udokumentowanie. Jedynie bowiem w ten sposób możliwe jest właściwe określenie natury poniesionego wydatku, a co za tym idzie, określenie istnienia prawa do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, iż podstawę wypłaty przez Spółkę Odszkodowań stanowi każdorazowo wyrok wydany przez sąd. Wypłata Odszkodowania w momencie jej dokonania jest i będzie wykazywana przez Spółkę na liście płac. Zdaniem Spółki wypłata Odszkodowania jest zatem każdorazowo dokumentowana w odpowiedni sposób, pozwalający na jednoznaczne określenie natury wypłacanych pracownikom świadczeń. Z tego punktu widzenia nie ma przeszkód, aby Odszkodowania można było potraktować jako koszt uzyskania przychodu. Reasumując: biorąc pod uwagę powyższe rozważania Spółka uważa, że na gruncie powołanych przepisów Ustawy CIT wypłacane przez Spółkę na podstawie wyroków sądowych Odszkodowania stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT. Należy bowiem zauważyć, że:

*   rozwiązywanie umów o pracę jest standardowym, wynikającym wprost z przepisów Kodeksu pracy, działaniem Spółki,
*   celem działania jest zakończenie współpracy z pracownikami niespełniającymi wymagań Spółki, a w konsekwencji zwiększenie efektywności działania oraz zmniejszenie kosztów pracy,
*   wypłacane Odszkodowania pozostają w ścisłym związku z zatrudnieniem zwalnianego pracownika i stanowią przychód ze stosunku pracy.

Co istotne, Odszkodowania nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, koszt Odszkodowań ponosi Spółka, a ich wypłata jest każdorazowo właściwie dokumentowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści powyższego unormowania wynika, że dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: _„zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”_.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wypowiada umowy o pracę tym pracownikom, którzy – zdaniem Spółki – świadczą pracę w sposób niespełniający wymogów Spółki, lub rozwiązywać umowę o pracę z tymi, którzy naruszają podstawowe obowiązki pracownicze albo których nieobecności w pracy przekroczyły okresy wskazane w Kodeksie pracy.

Część zwolnionych pracowników kwestionuje zasadność rozwiązania z nimi stosunku pracy i w związku z tym wnosi do sądu pracy odwołania od wręczonego im przez Spółką oświadczenia o rozwiązaniu umowy o pracę. Zdarza się, że sąd może orzec o odszkodowaniu. Kwotę odszkodowania określa sąd w wyroku w granicach określonych przez przepisy Kodeksu Pracy.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłacanych przez Spółkę odszkodowań, których podstawą jest wyrok sądu.

Odnosząc się do przytoczonych przez organ warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów stwierdzić należy, że celem ponoszonych przez Spółkę wydatków na rzecz byłych pracowników, zaspokajające roszczenia w zakresie odszkodowania związanego z rozwiązaniem stosunku pracy – nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem dokonania powyższych płatności na rzecz byłego pracownika jest zwolnienie Wnioskodawcy z zobowiązania i nie przynosi żadnego przychodu. Kwota „odszkodowania” – mimo że wynika z wcześniej łączących strony stosunków pracy – nie jest wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracowników, ale swoistą konsekwencją określonych działań Spółki, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pogląd prezentowany przez organ znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12:

_

„Określając charakter prawny wynagrodzenia za pracę, należy na gruncie rozpoznawanej sprawy skonfrontować go z charakterem prawnym odszkodowania należnego z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę, bowiem w ten sposób będzie możliwe ustalenie, czy do ww. odszkodowania jest możliwie zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) wynika, jak stwierdziła dogmatyka prawa pracy, że wynagrodzenie za pracę jest nie tylko świadczeniem odwzajemniającym pracę, ale także ekwiwalentnym względem pracy, będącym jej równowartością wyrażoną w pieniądzu. Powszechne i podstawowe kryteria jego ustalania stanowią: (a) rodzaj pracy i kwalifikacje wymagane przy jej wykonywaniu oraz (b) ilość i jakość świadczonej pracy. Z zasad wzajemności oraz ekwiwalentności wynagrodzenia i pracy wynika reguła, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wyjątkowo, za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Nadto jest ono świadczeniem periodycznym „Okresowy jego charakter pozostaje w związku z ciągłym (trwałym) charakterem zobowiązania pracownika do świadczenia pracy. Podstawową funkcją wynagrodzenia jest funkcja alimentarna. Terminy jego wypłaty muszą więc być tak ustalone, by możliwe było wydatkowanie zarobku na zaspokojenie przede wszystkim bieżących potrzeb pracownika i jego rodziny” (w: R. Celeda, E. Chmielek-Łubióska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, Lex 2009).

_

_(…) wypłata odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, nie spełnia powyższych warunków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jest ona dokonywana jednorazowo i następuje w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Nadto, nie wiąże się z pracą wykonaną, a zatem nie odwzajemnienia świadczonej przez pracownika pracy, pozbawiona jest ekwiwalentu w postaci pracy wytwarzającej dobra, których ciągłe i zorganizowane zbywanie wytwarza źródło przychodu pracodawcy. Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku rozwiązania go przez pracodawcę. W rozpatrywanej sprawie wypłata tego rodzaju świadczenia stanowi więc dla pracodawcy dolegliwość, rodzaj sankcji za niezgodne z przepisami prawa pracy działanie, a pracownikowi zapewnia stosowną ochronę zatrudnienia. Nadto, jego wysokość w rozpoznawanej sprawie jest wynikiem ugody, do jakiej doszły skarżąca i były pracownik przed sądem. Trudno więc odnosić je wprost do rodzaju pracy i kwalifikacji wymaganych przy jej wykonywaniu oraz ilości i jakości świadczonej pracy. Tak skonkretyzowanego „odszkodowania”, nie sposób więc uznać za jakiekolwiek ze wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczeń, a tym samym za wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. (…) Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych, i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa, czy de facto ogół społeczeństwa”_.

Podsumowując, nie można uznać, że odszkodowanie wypłacone byłym pracownikom, na podstawie wyroku sądu, spełnia przesłankę celowości, której wystąpienie jest niezbędne dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota wypłacanych pracownikom odszkodowań stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, należy uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach, czego ewidentnym przykładem jest poruszana we wniosku Spółki problematyka możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odszkodowaniem dla niesłusznie zwolnionych pracowników. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyroku wskazanym przez tut. organ.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.