Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.165.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Brak zwolnienia z opodatkowania dostawy działek.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), uzupełnionym 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 29 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 29 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działek.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym w użytkowaniu wieczystym 3 działki nr 1, 2, 3 zlokalizowane w obrębie X w …. Rzeczony obręb objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „(…)” w … (Dz. U. Woj. z dnia 28 marca 2017 r. poz. 1309).

Zgodnie z wypisami z rejestru gruntów według stanu na dzień 16 lutego 2021 r. wszystkie ze wskazanych działek posiadają opis użytku jako grunty zadrzewione i zakrzewione - symbol klas użytku LZ, oraz grunty pod wodami powierzchniowymi - symbol klas użytku - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi.

Zgodnie z treścią zaświadczenia Prezydenta Miasta z dnia 26 sierpnia 2020 r. działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się w granicy następujących terenów elementarnych:

*   działka nr 1: teren elementarny A oraz teren elementarny B;

*   działka nr 2: teren elementarny A oraz teren elementarny B;

*   działka nr 3: teren elementarny A oraz teren elementarny B.

Ponadto, w myśl tego zaświadczenia ustalenia funkcjonalne dla terenu elementarnego oznaczonego w planie symbolem A:

1.  przeznaczenie terenu: zieleń objęta formami ochrony przyrody, zieleń leśna, wody powierzchniowe śródlądowe (…), w części Park;
2.  na obszarze wydzielenie wewnętrznego C oznaczonego na rysunku planu ustala się przeznaczenie terenu: las.
    1.  Ustalenia ekologiczne:
        1.  nakazuje się zachowanie i utrzymanie we właściwym stanie chronionych siedlisk przyrodniczych: grąd subatlancyki (kod siedliska 9160) i żyzna buczyna (kod siedliska 9130), łąka świeża (6510) i łęgi olszowe (kod siedliska 91E0) określonych na rysunku planu oraz siedlisk i gatunków roślin podlegających ochronie;
        2.  zakazuje się wykonywania prac ziemnych trwale zniekształcających rzeźbę terenu, za wyjątkiem utrzymania, budowy, odbudowy, naprawy lub remontu urządzeń służących gospodarce wodnej oraz przedsięwzięć służących gospodarce leśnej;
        3.  zakazuje się dokonywania zmian stosunków wodnych;
        4.  nakazuje się zachowywanie roślinności leśnej oraz pielęgnację i ochronę lasu;
        5.  nakazuje się przywracanie i utrzymanie właściwego składu gatunkowego ekosystemu łąkowego poprzez okresowe koszenie łąk;
    2.  Ustalenie kompozycji, form zabudowy i sposobu zagospodarowania terenu:
        1.  zakazuje się zabudowy, za wyjątkiem budowy urządzeń służących gospodarce wodnej lub leśnej;
        2.  zakazuje się grodzenia terenu;
        3.  zakazuje się lokalizacji miejsc postojowych.

Ustalenie funkcjonalne dla terenu elementarnego oznaczonego w planie symbolem B: przeznaczenie terenu – zieleń objęta formami ochrony przyrody, wody powierzchniowe, śródlądowe.

1.  Ustalenia ekologiczne:
    1.  nakazuje się zachowanie i utrzymanie we właściwym stanie siedlisk gatunkowych roślin i zwierząt podlegających ochronie;
    2.  zakazuje się wycinki drzew i krzewów, za wyjątkiem:
        1.  niezbędnej wycinki służącej gospodarce wodnej oraz ochronie przyrody,
        2.  niezbędnej wycinki w celu rekultywacji terenu,
        3.  pojedynczej wycinki w celu lokalizacji obiektów małej architektury, ciągów spacerowych, pomostów i kładek,
        4.  zakazuje się wykonywania prac ziemnych, trwale zniekształcających rzeźbę terenu, za wyjątkiem służących ochronie przyrody lub gospodarki wodnej,
    3.  zakazuje się działań powodujących destabilizację skarp;
    4.  zakazuje się usuwania roślinności stabilizującej skarpy.
2.  Ustalenie kompozycji, form zabudowy, i sposobu zagospodarowania terenu:
    1.  zakazuje się zabudowy, za wyjątkiem budowy urządzeń służących gospodarce wodnej lub leśnej;
    2.  dopuszcza się lokalizację:
        1.  obiektów małej architektury,
        2.  ciągów spacerowych,
        3.  pomostów lub kładek;
    3.  zakazuje się lokalizacji miejsc postojowych.

Przedmiotowe działki nie są zabudowane budynkami.

Wnioskodawca planuje ich sprzedaż.

Nabycie działek nr 1, 2, 3 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tego tytułu nie była wystawiona faktura VAT na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

Działki od dnia zakupu do dnia dzisiejszego nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do żadnych czynności.

Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowych działek na rzecz osób trzecich na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa działek opisanych w niniejszym wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy gruntów zostały sformułowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego - Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze niniejsze zauważyć należy, iż planowane na sprzedaż działki oznaczone są w planie zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem terenu: zieleń objęta formami ochrony przyrody, zieleń leśna, wody powierzchniowe śródlądowe, z oznaczeniem na rysunku planu - las, zatem ich zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741), ustawa określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

– przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym w użytkowaniu wieczystym 3 działki nr 1, 23. Zgodnie z wypisami z rejestru gruntów wszystkie ze wskazanych działek posiadają opis użytku jako grunty zadrzewione i zakrzewione - symbol klas użytku LZ, oraz grunty pod wodami powierzchniowymi - symbol klas użytku - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Zgodnie z treścią zaświadczenia Prezydenta Miasta z dnia 26 sierpnia 2020 r. działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się w granicy następujących terenów elementarnych: działka nr 1: teren elementarny A oraz teren elementarny B; działka nr 2: teren elementarny A oraz teren elementarny B; działka nr 3: teren elementarny A oraz teren elementarny B.

Ponadto, w myśl tego zaświadczenia ustalenia funkcjonalne dla terenu elementarnego oznaczonego w planie symbolem A:

1.  przeznaczenie terenu: zieleń objęta formami ochrony przyrody, zieleń leśna, wody powierzchniowe śródlądowe (…), w części Park;
2.  na obszarze wydzielenie wewnętrznego C oznaczonego na rysunku planu ustala się przeznaczenie terenu: las.

Ustalenia ekologiczne: nakazuje się zachowanie i utrzymanie we właściwym stanie chronionych siedlisk przyrodniczych: grąd subatlancyki (kod siedliska 9160) i żyzna buczyna (kod siedliska 9130), łąka świeża (6510) i łęgi olszowe (kod siedliska 91E0) określonych na rysunku planu oraz siedlisk i gatunków roślin podlegających ochronie; zakazuje się wykonywania prac ziemnych trwale zniekształcających rzeźbę terenu, za wyjątkiem utrzymania, budowy, odbudowy, naprawy lub remontu urządzeń służących gospodarce wodnej oraz przedsięwzięć służących gospodarce leśnej; zakazuje się dokonywania zmian stosunków wodnych; nakazuje się zachowywanie roślinności leśnej oraz pielęgnację i ochronę lasu; nakazuje się przywracanie i utrzymanie właściwego składu gatunkowego ekosystemu łąkowego poprzez okresowe koszenie łąk.

Ustalenie kompozycji, form zabudowy i sposobu zagospodarowania terenu: zakazuje się zabudowy, za wyjątkiem budowy urządzeń służących gospodarce wodnej lub leśnej; zakazuje się grodzenia terenu; zakazuje się lokalizacji miejsc postojowych.

Ustalenie funkcjonalne dla terenu elementarnego oznaczonego w planie symbolem B: przeznaczenie terenu: zieleń objęta formami ochrony przyrody, wody powierzchniowe, śródlądowe.

Ustalenia ekologiczne: nakazuje się zachowanie i utrzymanie we właściwym stanie siedlisk gatunkowych roślin i zwierząt podlegających ochronie; zakazuje się wycinki drzew i krzewów, za wyjątkiem: niezbędnej wycinki służącej gospodarce wodnej oraz ochronie przyrody, niezbędnej wycinki w celu rekultywacji terenu, pojedynczej wycinki w celu lokalizacji obiektów małej architektury, ciągów spacerowych, pomostów i kładek; zakazuje się wykonywania prac ziemnych, trwale zniekształcających rzeźbę terenu, za wyjątkiem służących ochronie przyrody lub gospodarce wodnej; zakazuje się działań powodujących destabilizację skarp; zakazuje się usuwania roślinności stabilizującej skarpy.

Ustalenie kompozycji, form zabudowy, i sposobu zagospodarowania terenu: zakazuje się zabudowy, za wyjątkiem budowy urządzeń służących gospodarce wodnej lub leśnej; dopuszcza się lokalizację: obiektów małej architektury, ciągów spacerowych, pomostów lub kładek; zakazuje się lokalizacji miejsc postojowych.

Przedmiotowe działki nie są zabudowane budynkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa działek będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” - do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy - należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie funkcjonalnym przeznaczeniem przedmiotowych działek jest: zieleń objęta formami ochrony przyrody, zieleń leśna, wody powierzchniowe śródlądowe.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiektów małej architektury, ciągów spacerowych, pomostów lub kładek, urządzeń służących gospodarce wodnej lub leśnej). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany.

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści złożonego wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla działek możliwość lokalizacji obiektów budowlanych i urządzeń, stwierdzić należy, że grunt ten w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, działki nr 1, 2, 3, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, stanowi teren budowlany, a ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie jedna z przesłanek uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie została spełniona. Jak wskazał Wnioskodawca, nabycie przedmiotowych działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Spółkę. Nie można tym samym uznać, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działek nr 1, 2, 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Skoro do omawianej dostawy działek nr 1, 2, 3, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.