Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-14/08-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-03-19
Teza: W przypadku świadczenia usług nie opartego na uprzednio zawartej umowie cywilnoprawnej podatek VAT nalicza się z chwilą świadczenia tej usługi. Dokonuje się korekty podatku naliczonego fakturą korygującą.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2007 r. (data wpływu 19 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz korekty należnego podatku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz korekty należnego podatku.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

X Sp. z o.o. (dalej również: X Spółka) świadczy usługi za pomocą portalu. Zakres obecnie świadczonych usług obejmuje przede wszystkim umożliwienie użytkownikom portalu udziału w aukcjach internetowych. X pobiera od użytkowników różnego rodzaju opłaty związane przede wszystkim z tzw. "wystawianiem" aukcji internetowych na portalu.

Spółka posiada system billingowy, w którym prowadzona jest ewidencja wszelkich rozliczeń z poszczególnymi użytkownikami (naliczanie opłat, ewidencja wpłat). W wielu sytuacjach użytkownicy zasilają swoje konta dokonując wpłat na rzecz przyszłych transakcji. W związku z jednolitym rodzajem świadczonych usług Spółka kwalifikowała dokonywane przez użytkowników wpłaty w wysokości przekraczającej naliczone opłaty (zobowiązania wobec X) jako zaliczki na poczet przyszłych usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie użytkownicy będący podatnikami VAT otrzymywali faktury zaliczkowe, które były następnie rozliczane z wynagrodzeniem naliczanym za świadczone usługi.

X planuje rozszerzyć funkcjonalność portalu poprzez umożliwienie jego użytkownikom zakupu usług telekomunikacyjnych (usługa (\`(...)\`) Mobile). Usługodawcą usług telekomunikacyjnych względem użytkowników będzie X. Rozliczenia z poszczególnymi użytkownikami będą więc dotyczyć różnego rodzaju usług. Każdy użytkownik portalu będzie miał możliwość skorzystania z wszystkich usług oferowanych na portalu.

Rozszerzenie zakresu usług na rzecz użytkowników spowoduje brak możliwości określenia, jakiej usługi dotyczą wpłaty dokonane w kwotach przewyższających zobowiązanie wobec X. Wpłaty te będą mogły być rozliczone zarówno z należnościami z tytułu wykonanych usług związanych z aukcjami internetowymi jak i z należnościami z tytułu wykonanych usług telekomunikacyjnych. Należy również zwrócić uwagę, iż sam użytkownik dokonując wpłaty na swoje konto (przewyższającą zobowiązanie wobec X) może nie być w stanie określić, na poczet jakich usług została ona dokonana. Decyzja w tym zakresie może być bowiem podjęta w zależności od tego, w jakim zakresie będzie korzystał z poszczególnych usług.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w związku z rozszerzeniem zakresu usług oferowanych przez X użytkownikom portalu i wynikającym z tego brakiem możliwości określenia jakiego rodzaju usług dotyczą nadpłaty dokonywane przez użytkowników (wpłaty przewyższające należności X z tytułu wyświadczonych usług) – nadpłaty te będą stanowiły zaliczki podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy z chwilą umożliwienia użytkownikom portalu zakupu usług telekomunikacyjnych (obok usług związanych z obsługą aukcji internetowych) nastąpi zmiana statusu dokonanych wcześniej wpłat przewyższających kwotę należności X i w związku z tym powinna być dokonana korekta (obniżenie) podatku należnego (w przypadku nadpłat dokonanych przez podatników VAT, na które zostały wystawione faktury zaliczkowe obniżenie podatku nastąpi po otrzymaniu przez X potwierdzenia odbioru faktury korygującej)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W związku z rozszerzeniem zakresu usług oferowanych przez X użytkownikom portalu i wynikającym z tego brakiem możliwości określenia jakiego rodzaju usług dotyczą nadpłaty dokonywane przez użytkowników (wpłaty przewyższające należności X z tytułu wyświadczonych usług) – nadpłaty te nie będą stanowiły zaliczek podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Z chwilą umożliwienia użytkownikom portalu zakupu usług telekomunikacyjnych (obok usług związanych z obsługą aukcji internetowych) nastąpi zmiana statusu dokonanych wcześniej wpłat przewyższających kwotę należności X i w związku z tym powinna być dokonana korekta (obniżenie) podatku należnego. W przypadku nadpłat dokonanych przez podatników VAT, na które zostały wystawione faktury zaliczkowe, obniżenie podatku nastąpi po otrzymaniu przez X potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje takich pojęć jak zaliczka, przedpłata, zadatek czy rata. Definicje tych pojęć, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) są następujące:

*   zaliczka „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności";

*   przedpłata „określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie";

*   zadatek „część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy";

*   rata „część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie".

Wpłaty dokonywane przez użytkowników portalu nie stanowią rat – bowiem nie są one uiszczane jako część powstałej już należności, nie stanowią również zadatku – bowiem dokonanie wpłaty przez użytkownika nie wiąże się z gwarancją dotrzymania umowy – taka umowa (na wykonanie określonej/konkretnej usługi) nie wiąże użytkownika ze spółką na moment dokonania wpłaty. Przedmiotowe wpłaty nie są również przedpłatą – bowiem użytkownik nie otrzymuje żadnej gwarancji zakupu usług w określonym terminie (termin taki nie jest ustalany na moment dokonania wpłaty). Aktualnie Spółka świadczy jednorodne usługi (związane z obsługą aukcji internetowych), dlatego do tej pory uznawała wpłaty dokonywane przez użytkowników, w częściach, które powodowały powstanie „nadpłat" na rachunkach użytkowników, za zaliczkę na poczet przyszłych usług. Przyjęta przez Spółkę kwalifikacja opiera się na założeniu, że przedmiotowe wpłaty są dokonywane na poczet przyszłych usług związanych z obsługą aukcji internetowych.

Planowane rozszerzenie zakresu świadczonych usług uniemożliwi ustalenie jakiego rodzaju usług dotyczą dokonywane wpłaty. Stan rozliczeń pomiędzy Spółką a poszczególnymi użytkownikami będzie ustalany na podstawie sumy obciążeń za wszelkiego rodzaju wykonane usługi oraz łącznej sumy dokonanych wpłat. Tym samym nie będzie również możliwości przyporządkowania nadpłaconych kwot do konkretnych usług. Uznanie przedmiotowych nadpłat za zaliczki podlegające opodatkowaniu uniemożliwiałoby prawidłowe ich rozliczenie w fakturach. W takiej sytuacji nie będzie bowiem wiadomo w jakiej fakturze dana nadpłata powinna być rozliczona – w fakturze dotyczącej aukcji internetowych, czy w fakturze dotyczącej usług telekomunikacyjnych.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku usług telekomunikacyjnych, obowiązek podatkowy może powstać w innym okresie, niż przy usługach związanych z organizacją aukcji internetowych. Wskazany brak możliwości przyporządkowania nadpłat do rodzaju usług uniemożliwi ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach.

W ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji należy uznać, że wpłaty dokonywane na poczet przyszłych, niezdefiniowanych usług nie stanowią zaliczek, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą takiej kwalifikacji jest brak możliwości przyporządkowania przedmiotowych wpłat do określonej usługi i ustalenia na poczet jakich usług wpłaty te zostały dokonane.

Prawidłowość takiej zasady kwalifikowania dokonywanych wpłat na poczet przyszłych usług potwierdził Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w postanowieniu wydanym na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej z dnia 19 marca 2007 r. sygn. ZP/443-5/07.

W przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy uznał, że otrzymana wpłata na rzecz przyszłej dostawy towarów, która nie została skonkretyzowana w sposób wystarczający do określenia jej przedmiotu oraz ceny, nie stanowi zaliczki i w związku z tym nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, dokonana przez kontrahenta kwota stanowi zaliczkę, podlegającą opodatkowaniu wówczas, gdy strony skonkretyzują istotne elementy danej transakcji, tj. towar, który będzie przedmiotem sprzedaży oraz jego cena.

Taka zasada kwalifikowania wpłat dokonywanych przez kontrahentów została wskazana również przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (nr C-419/02), którego sentencja jest następująca:

W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

W ocenie Spółki z dniem rozpoczęcia świadczenia usług telekomunikacyjnych (dzień umożliwienia użytkownikom portalu dokonania zakupu takich usług) zmianie powinna podlegać kwalifikacja dokonanych a nierozliczonych do tego czasu wpłat, które zostały opodatkowane przez Spółkę. Z dniem umożliwienia użytkownikom zaliczenia przedmiotowych wpłat na poczet różnych usług zmienia się ich status oraz sposób rozliczenia. Zdaniem Spółki wpłaty te powinny być uznane za nadpłaty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż faktury zaliczkowe dokumentujące wpłacone kwoty zostały wystawione na poczet usług związanych z obsługą aukcji internetowych, natomiast w związku z rozszerzeniem zakresu oferowanych usług mogą być faktycznie zaliczone (rozliczone) na poczet zapłaty za usługi telekomunikacyjne. Potwierdza to zmianą statusu dokonanych wcześniej wpłat.

W ocenie Spółki zmiana kwalifikacji przedpłaconych kwot powinna wiązać się z korektą podatku należnego. Korekta ta powinna obejmować wszystkie wpłaty, które zostały opodatkowane a nierozliczone z wynagrodzeniem za wykonane usługi. Data korekty powinna odpowiadać dacie, w której Spółka umożliwi swoim użytkownikom zakup usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem portalu i tym samym rozliczenie dokonanych wpłat na poczet różnych usług (co spowoduje zmianę kwalifikacji wpłat).

W przypadkach, gdy w związku z opodatkowanymi zaliczkami zostały wystawione faktury, podatek należny powinien być obniżony w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to zgodnie z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do § 14 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W związku z planowanym rozszerzeniem świadczonych usług, obecna kwalifikacja wpłat usługobiorców jako zaliczek zdaniem Wnioskodawcy ulegnie zmianie. Zgodnie z definicją zaliczki ze Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, rok 2005, str. 1221 jest nią „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, po wprowadzeniu przedmiotowej usługi, nie będzie można rozstrzygnąć, na jaki cel wpłacono na konto daną kwotę.

Przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi lex specialis względem art. 19 ust. 1 cyt. ustawy i dotyczy powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi ze szczególnym uwzględnieniem przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty.

Zgodnie z definicją pojęcia „należność” zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, rok 2005, str. 500, jest nią „to, co się komu należy, kwota, suma, którą trzeba wypłacić”. Tak więc, posiłkując się definicją z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że aby mówić o należności za usługę musi istnieć zobowiązanie.

Analizując powyższe, z chwilą wprowadzenia możliwości korzystania z usług telekomunikacyjnych nieopartych na umowie cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawcą i usługobiorcami, wpłacona kwota nie będzie mogła być przyporządkowana do określonej usługi (objętej albo nieobjętej umową), albowiem jej przeznaczenie zostanie ujawnione dopiero z chwilą wykonania jednej z usług.

W przedmiotowej sprawie, w wyniku braku umowy pomiędzy stronami o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stosunek obligacyjny powstaje dopiero z chwilą świadczenia tych usług. Wtedy też pobierana jest odpowiednia kwota i to ona podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, kwota klasyfikowana do tej pory na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jako zaliczka na poczet usług dotyczących aukcji internetowych, ulegnie przedefiniowaniu. Podobnie jak w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, w ww. przypadku opodatkowanie nastąpi na podstawie lex generali z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo wystawić faktury korygujące na zasadach określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur dokumentujących uiszczenie zaliczki na usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umów pomiędzy stronami, uwzględniając w nich podatek VAT.

Zgodnie z § 16 ust. 4 tego samego rozporządzenia potwierdzenie odbioru faktury, które sprzedawca obowiązany jest posiadać, stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Zatem podmiotom, którym wystawiono faktury VAT na otrzymane zaliczki, należy wystawić faktury korygujące należny podatek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.