Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-429/11/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-29
Teza: Jakie skutki podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wywoła planowane podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-podwyższenie kapitału; nadwyżki; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 30 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Planuje się, że po rejestracji Wnioskodawcy (Spółki z o.o. w organizacji) w rejestrze przedsiębiorców dojdzie do podwyższenia jej obecnego kapitału zakładowego. Podwyższenie to nastąpi na podstawie dotychczasowych postanowień umowy Spółki, na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników. Nowe udziały zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników – małżeństwo X przez wniesienie wkładu (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do wspólnego majątku małżonków. Przewiduje się, że wartość rynkowa wkładu przewyższy wartość nominalną obejmowanych udziałów, występująca zaś w tym przypadku nadwyżka zostanie przeznaczona na podniesienie kapitału zapasowego Spółki. Mająca stanowić przedmiot wkładu zorganizowana część przedsiębiorstwa jest obecnie wykorzystywana przez Panią X w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pani X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i na chwilę obejmowania udziałów w Spółce podatnikiem takim będzie pozostawała. Czynność polegająca na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wywoła planowane objęcie udziałów w Spółce z o.o. przez wniesienie wkładu (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy podatkowi temu podlega między innymi również zmiana ww. umowy, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazane przepisy zostały doprecyzowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym katalog enumeratywnie wymienionych przypadków, które są traktowane jako zmiana umowy spółki. Wśród nich w pkt 2 za zmianę umowy uważa się podwyższenie w spółce kapitałowej kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika zatem, zdaniem Wnioskodawcy, że planowane podwyższenie kapitału zakładowego przez objęcie nowych udziałów w zamian za wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanu rzeczy Wnioskodawca zwrócił uwagę, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w rozpatrywanym przypadku powstanie z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki. W ocenie Wnioskodawcy, decydująca więc o powstaniu obowiązku podatkowego będzie uchwała podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Zawarta natomiast w jej następstwie umowa pomiędzy Spółką a jej wspólnikami o objęciu udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie już, zdaniem Wnioskodawcy, rodzić skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zaznaczył, iż jednocześnie, jak wynika to z treści art. 4 pkt 9 ww. ustawy, rozpatrywany obowiązek podatkowy spocznie na Spółce (Wnioskodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w rozpatrywanym przypadku wyznaczyć będzie należało w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który przewiduje między innymi, że przy podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę tę stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Według Wnioskodawcy, oznacza to więc w praktyce, że należny podatek będzie należało wyliczyć od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, odpowiadającej wartości podnoszonego kapitału zakładowego, co się zaś tyczy nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, która ma zostać przeznaczona na podniesienie kapitału zapasowego, to nie będzie ona składać się na podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, należny podatek od czynności cywilnoprawnych będzie podlegał wyliczeniu z zastosowaniem stawki 0,5%, określonej przez art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy powinien on zostać wykazany w deklaracji, która podlegać będzie złożeniu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. W tym samym też terminie należy dokonać zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie ze złożonym wnioskiem w interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru (PCC-3), oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Spółki z o.o. w organizacji planowane jest wniesienie, w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Udziały zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki – małżeństwo X. W wyniku wniesienia wkładu i objęcia udziałów nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Przewiduje się, że wartość rynkowa wkładu przewyższy wartość nominalną obejmowanych udziałów, występująca zaś w tym przypadku nadwyżka zostanie przeznaczona na podniesienie kapitału zapasowego Spółki. Mająca stanowić przedmiot wkładu zorganizowana część przedsiębiorstwa objęta jest wspólnością majątkową małżeńską oraz jest wykorzystywana przez Panią X w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że planowane wniesienie do Spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa – prowadzonej przez osobę fizyczną w ramach działalności gospodarczej i objętej wspólnością majątkową małżeńską – w formie wkładu niepieniężnego spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy Spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Zatem, o ile istotnie wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadała wartości, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy, to podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość, zgodnie bowiem z przywołanym powyżej brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego – stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Z kolei obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na Spółce.

Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać tylko zmiana umowy Spółki dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, natomiast nie będzie opodatkowana ta czynność, która związana jest z podwyższeniem kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) mająca być przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.