Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.197.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego używanego do badań histopatologicznych
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego używanego do badań histopatologicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego używanego do badań histopatologicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi opieka zdrowotna oraz badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, który prowadził będzie działalność leczniczą w zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego pod nazwą Szpital A. Wnioskodawca prowadził będzie działalność leczniczą polegająca również na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W strukturze organizacyjnej zakładu podmiotu leczniczego Wnioskodawcy funkcjonować będzie Zakład Diagnostyki Laboratoryjnej z pracownią histopatologiczną i pracownią immunohistochemii. W Zakładzie wykonywane będą badania histopatologiczne. Do badań histopatologicznych używany będzie alkohol etylowy. Proces badawczy wymaga odróbki materiału biologicznego (wycinka tkanki) pobranego od pacjenta poprzez jego utrwalenie w formalinie, następnie odwodnienie poprzez umieszczenie w alkoholu etylowym o różnym stężeniu oraz ksylenie, a potem utwardzenia w płynnej parafinie. Po zastygnięciu parafinowy bloczek za pomocą mikrotomu jest cięty na bardzo cienkie, kilkumikrometrowej grubości skrawki. Skrawki są umieszczane na kolejnych szkiełkach mikroskopowych i poddawane procesowi barwienia. Barwienie pozwala na zakontrastowanie przedziałów komórkowych i zewnątrzkomórkowych oraz wybarwienie poszczególnych organelli komórkowych. Metoda immunohistochemiczna opiera się na użyciu związków reagujących z komponentami badanej tkanki. Metoda immunohistochemiczna wymaga odwodnionej tkanki w czystym alkoholu etylowym, nie skażonym hibitanem lub innymi preparatami, ponieważ reakcja barwna nie jest możliwa w przypadku użycia skażonego alkoholu. Otrzymane preparaty podlegają ocenie histologicznej dokonywanej przez lekarza specjalistę patomorfologa pod mikroskopem. Wyniki badań immunohistochemicznych pozwalają na ustalenie precyzyjnego rozpoznania mikroskopowego nowotworów, a także wpływają bezpośrednio na wybór metody leczenia, w tym na kwalifikacje do nowoczesnych tzw. „niestandardowych” metod chemioterapii. Bez zastosowania opisanych powyżej badań nie byłoby możliwe leczenie chorych tymi nowoczesnymi metodami. Odwadnianie odbywa się automatycznie przy użyciu urządzenia, do którego procesora wlewa się alkohol etylowy w różnych stężeniach. Barwienie również odbywa się automatycznie przy pomocy urządzenia, do którego procesora wlewa się między innymi alkohol etylowy. Wnioskodawca zamierza nabywać alkohol etylowy ze składu podatkowego w łącznej ilości alkoholu etylowego 100% vol nieskażonego do 6 000 dm3 rocznie (około 50 litrów miesięcznie), który w całości wykorzystywał będzie do prowadzonych przez siebie badań naukowych (badań histopatologicznych). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest uzyskiwanie przez niego alkoholu etylowego w trakcie prowadzonych badań. Alkohol wykorzystywany do badań, w trakcie ich wykonywania ma kontakt z tkanką ludzką i przez to stanowi chemikalia mogące zawierać drobnoustroje chorobotwórcze. Alkohol po przepracowaniu będzie utylizowany jako odpad niebezpieczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy badania histopatologiczne prowadzone przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji pojęcia „badanie naukowe” stosowanej na potrzeby rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie definiuje pojęcia badania naukowego. Pojęcie to stosuje się jednak w ww. rozporządzeniu (par. 9 ust. 1 pkt 2), gdzie określone zostały przypadki, w których napoje alkoholowe mogą zostać zwolnione z podatku akcyzowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do Słownika Języka Polskiego PWN wypada wskazać, że termin „używać” słownik ten łączy z pojęciem „użyć”, co oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”; „zrobić z czegoś użytek”. Dodatkowo pod pojęciem „badanie” rozumie się „prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej”. Z kolei pojęcie „naukowy” tłumaczy jako „odnoszący się do nauki - ogółu wiedzy lub poszczególnych dyscyplin badawczych, wchodzący w skład nauki, zgodny z jej zasadami, metodami, np. badanie naukowe”. Jednocześnie należy zauważyć, że „do” stanowi w tym przypadku przyimek komunikujący o przeznaczeniu obiektu. Zatem wykładnia językowa przepisu par. 9 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy przeznaczony, mający zastosowanie w badaniach naukowych, czyli używany do badań naukowych.

Z braku zawężenia zakresu badania naukowego co do określonego rodzaju badania należy przyjąć, że termin ten obejmuje wszelkie badania naukowe. Histologia (z gr. histos - tkanka, logos - wiedza, nauka) to nauka o rozwoju, budowie i funkcjach tkanek, w przeciwieństwie do anatomii, zajmuje się badaniem mikroskopowej budowy ciała. Natomiast patologia (z gr. pathos - choroba, cierpienie, logos - nauka) to nauka o przyczynach chorób, mechanizmach ich rozwoju i przebiegu, objawach i skutkach. Histopatologia to dział patologii zajmujący się zmianami chorobowymi występującymi w komórkach i tkankach. Badanie histopatologiczne to badanie naukowe będące metodą wykrywania mikroskopowych wykładników chorób. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z definicją słownikową, prowadzi badania naukowe. Zdaniem Wnioskodawcy, przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, alkohol wykorzystywany przez Niego do prowadzonych badań będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), dalej zwanej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 17 pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Zgodnie z art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1748), dalej: „rozporządzenie”, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

1.  jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;
2.  do badań naukowych;
3.  do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Przy czym, stosownie do § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza nabywać alkohol etylowy ze składu podatkowego w łącznej ilości alkoholu etylowego 100% vol. nieskażonego do 6 000 dm3 rocznie (około 50 litrów miesięcznie), który w całości wykorzystywał będzie do prowadzonych przez siebie badań naukowych (badań histopatologicznych). Jak wskazuje Wnioskodawca, w strukturze organizacyjnej prowadzonego przez niego podmiotu leczniczego funkcjonuje Zakład Diagnostyki Laboratoryjnej z pracownią histopatologiczną i pracownią immunohistochemiczną. W Zakładzie wykonywane są badania histopatologiczne, do których używany jest alkohol etylowy. Proces badawczy wymaga obróbki materiału biologicznego (wycinka tkanki) pobranego od pacjenta m.in. poprzez jego utrwalenie w formalinie, następnie odwodnienie przez umieszczenie w alkoholu etylowym o różnym stężeniu oraz ksylenie. Skrawki przygotowanego materiału są poddawane również procesowi barwienia. Odwadnianie i barwienie preparatów odbywa się automatycznie przy użyciu urządzenia, do którego procesora wlewa się alkohol etylowy w różnych stężeniach.

Stosowana przez Wnioskodawcę metoda immunohistochemiczna wymaga odwodnionej tkanki w czystym, nieskażonym alkoholu etylowym. Wyniki badań immunohistochemicznych pozwalają na ustalenie precyzyjnego rozpoznania mikroskopowego nowotworów, a także wpływają bezpośrednio na wybór metody leczenia.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego prowadzone przez niego badania histopatologiczne mieszczą się w definicji pojęcia „badanie naukowe” stosowanej na potrzeby ww. rozporządzenia.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, zarówno ustawa jak i rozporządzenie nie precyzują terminów „używać” czy „badania naukowe”. Zatem, odnosząc się w pierwszej kolejności do Słownika Języka Polskiego PWN Warszawa 2003 r. należy wskazać, że termin „używać” słownik ten łączy z pojęciem „użyć”, co oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”; „zrobić z czegoś użytek”. Z kolei pod pojęciem „badanie” rozumie się „prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej”. Natomiast pojęcie „naukowy” tłumaczy jako „odnoszący się do nauki - ogółu wiedzy lub poszczególnych dyscyplin badawczych, wchodzący w skład nauki, zgodny z jej zasadami, metodami, np. badanie naukowe”. Jednocześnie należy zauważyć, że „do” stanowi w tym przypadku przyimek komunikujący o przeznaczeniu danego obiektu. Zatem wykładnia językowa przepisu § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany, tj. przeznaczony, mający zastosowanie jako środek, narzędzie w badaniach naukowych, zmierzających do poznania czegoś za pomocą naukowej analizy. Z braku zawężenia zakresu badania naukowego co do określonego rodzaju badania należy przyjąć, że termin ten obejmuje wszelkie badania naukowe, w tym m.in. badania podstawowe, stosowane czy diagnostyczne.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabywać ze składu podatkowego alkohol etylowy, który w całości wykorzystywał będzie do prowadzonych przez siebie badań histopatologicznych.

Przy czym, we własnym stanowisku wskazał również, że histologia (z gr. histos - tkanka, logos - wiedza, nauka) to nauka o rozwoju, budowie i funkcjach tkanek, która, w przeciwieństwie do anatomii, zajmuje się badaniem mikroskopowej budowy ciała. Natomiast patologia (z gr. pathos - choroba, cierpienie, logos - nauka) to nauka o przyczynach chorób, mechanizmach ich rozwoju i przebiegu, objawach i skutkach. Histopatologia to dział patologii, zajmujący się zmianami chorobowymi występującymi w komórkach i tkankach. Badanie histopatologiczne to zatem badanie naukowe, będące metodą wykrywania mikroskopowych wykładników chorób.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi. Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w § 9 ust. 2 rozporządzenia, alkohol etylowy używany przez Wnioskodawcę do badań histopatologicznych może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 9 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Należy przy tym podkreślić, że przepis § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której alkohol etylowy nie będzie wykorzystywany do badań naukowych, choć zużywać go będzie podmiot, który prowadzi działalność klasyfikowaną jako badania naukowe. W szczególności, sytuacja taka będzie mieć miejsce, gdy alkohol etylowy byłby wykorzystywany do dezynfekcji czy czyszczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.