Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/135/839/SBA/14/RD103201
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-12
Teza: W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; proporcja; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r., nr IPPP2/443-1759/08-2/PW, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego po przejęciu spółek, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawa wpłynął wniosek z dnia 28 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego po przejęciu spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szeroki zakres usług medycznych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, co do zasady, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę zasadniczo objęte są zwolnieniem z VAT. Obliczona przez Spółkę wartość współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT(dalej WSS) na podstawie obrotu za rok 2007 była mniejsza niż 2%. W związku z powyższym, w trakcie 2008 r. Spółka w całości nie odlicza VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług, z wyjątkiem podatku naliczonego przy zakupach bezpośrednio alokowanych wyłączenie do sprzedaży opodatkowanej. W trakcie 2008 r. Wnioskodawca przejął dwie spółki zależne:

*   A. Sp. z o.o. oraz

*   C. Sp. z o.o.

Działalność Spółek przejmowanych prowadzona przed połączeniem zasadniczo podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w trakcie 2008 r. Spółki przejmowane, co do zasady, w całości odliczały VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

W szczególności Spółki przejmowane odliczały VAT naliczony przy zakupach, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) zostały zaklasyfikowane jako tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych. W przypadku Spółek przejmowanych wskazane inwestycje były dokonywane zasadniczo w budynkach lub lokalach stanowiących własność podmiotów trzecich. Po wskazanym przejęciu, Wnioskodawca w dalszym ciągu prowadzi zasadniczo działalność zwolnioną z VAT wykorzystując m.in. aktywa przejęte w wyniku wskazanego połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca obowiązany będzie do dokonywania (kontynuowania) tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do Inwestycji w obcych środkach trwałych odpowiednio w 10 – letnim okresie korekty, licząc począwszy od roku, w którym wskazane Inwestycje zostały oddane do użytkowania przez Spółki przejmowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Inwestycji w obcych środkach trwałych obowiązany będzie On do dokonywania (kontynuowania) tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego w 10 – letnim okresie korekty licząc począwszy od roku, w którym wskazane Inwestycje zostały oddane do użytkowania przez Spółki przejmowane.

1.  Obowiązek dokonania tzw. rocznej korekty VAT naliczonego – uwagi ogólne

W przypadku podatników odliczających w trakcie danego roku część VAT naliczonego na podstawie wstępnej proporcji, ustalonej na podstawie wartości obrotu z roku poprzedniego, przepisy o VAT nakazują dokonanie tzw. rocznej korekty VAT naliczonego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną wstępnie (na podstawie obrotu za rok poprzedni) a proporcją ostateczną (określoną na podstawie obrotów dla danego roku) nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty tej dokonuje się w oparciu o ostateczną wartość WSS, ustaloną na podstawie wartości obrotu uprawniającego do odliczenia VAT naliczonego oraz obrotu nie dającego takiego prawa, osiągniętego w trakcie zakończonego roku. Korekty tej dokonuje się – zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT – zasadniczo jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Szczególne zasady dokonywania korekty VAT naliczonego dotyczą towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN (dalej: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające wieloletniej korekcie). W takim przypadku – stosownie do postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy przy tym jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku natomiast środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN, korekta dokonywana jest jednorazowo, po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonuje się korekty. Ponadto, zgodnie z art. 91 ust 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-5 tej ustawy, statuujące obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku nałożonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

1.  Inwestycje w obcych środkach trwałych na gruncie ustawy o CIT

Spółka wskazuje, iż ani ustawa o VAT ani też ustawa o CIT nie zawiera definicji inwestycji w obcym środku trwałym. W art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT postanowiono jedynie, iż amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. (sygn. DD6-8213-43/WK/46/249), inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania przez podatnika.

Zasadniczo, inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być dokonywane zarówno w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach, jak również w środkach trwałych będących ruchomościami. Powyższe wyodrębnienie znajduje wyraz również w przepisach ustawy o CIT. Ustawodawca, ze względu na charakter oraz nierzadko znaczną wartość ponoszonych nakładów, różnicuje bowiem traktowanie inwestycji w obcych środkach trwałych w zależności od tego, czy przedmiotem (środkiem trwałym), w którym dokonywana jest inwestycja, jest budynek (lokal) lub budowla, czy też inny środek trwały (rzecz ruchoma).

W art. 16j ust. 4 ustawy o CIT postanowiono, iż podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione powyżej, okres amortyzacji ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT (tj. zasadniczo okres amortyzacji wynosi od 2 do 5 lat).

Podkreślenia wymaga przy tym, iż inwestycje wskazane w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT powyżej zostały faktycznie dokonane w nieruchomościach. Zasadniczo bowiem – stosownie do postanowienia art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu (tj. nieruchomości, w rozumieniu przepisów KC) i jako takie nie mogą stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności i innych praw rzeczowych. Jedynie w drodze wyjątku, zgodnie z treścią art. 47 § 1 KC, nieruchomościami są również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (tj. lokale), jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Tym samym, w przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem (lokalem) lub budowlą, faktycznie dochodzi do ulepszenia nieruchomości, jako że budynek (lokal) lub budowla zasadniczo stanowi część składową nieruchomości, bądź też odrębną nieruchomość, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności.

1.  Okres dokonywania korekty VAT naliczonego w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiących nieruchomości.

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż stosownie do postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających wieloletniej korekcie, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o VAT nie precyzuje przy tym, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie nieruchomości, w odniesieniu do których – zgodnie z treścią wskazanego przepisu – korekty VAT naliczonego dokonuje się w ciągu 10 kolejnych lat. Dlatego też, zdaniem Spółki, zgodnie z regułami wykładni systemowej, uprawnionym jest posługiwanie się instytucjami wykształconymi w tym zakresie na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Nieruchomościami w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT są zatem części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), wraz z budynkami i innymi urządzeniami trwale z gruntem związanymi, które stanowią ich części składowe, chyba że na mocy przepisów szczególnych stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku zatem realizacji inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem (lokalem) lub budowlą faktycznie dochodzi do ulepszenia nieruchomości. W związku z powyższym, w takim przypadku korekta VAT naliczonego powinna być dokonywana według zasad właściwych dla nieruchomości, tj. w okresie 10 kolejnych lat.

Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego wniosku byłoby nieuprawnione ze względu na obecne brzmienie obowiązujących w tym zakresie przepisów KC oraz ustawy o VAT, jak również prowadziłoby do braku spójności pomiędzy przepisami ustawy o VAT oraz ustawy o CIT. Z jednej strony, w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym będącym nieruchomością przepisy ustawy o CIT nakazują dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresie co najmniej 10 lat, z drugiej strony podatnik byłby obowiązany do dokonywania tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego jedynie w 5 letnim okresie. Zdaniem Spółki, wskazane wyżej zróżnicowanie nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustaw podatkowych. Dlatego też, zdaniem Spółki, w przypadku obowiązku dokonywania (kontynuowania) przez Spółkę korekty VAT naliczonego w odniesieniu do Inwestycji w obcych środkach trwałych, zrealizowanych przez Spółki przejmowane w okresie przed przejęciem, korekta VAT naliczonego powinna być dokonywana przez Spółkę w okresie 10 kolejnych lat.

W dniu 10 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-1759/08-2/PW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Jednocześnie stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ ten odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1759/08-2/PW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest nieprawidłowe.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-95. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach (art. 86 ust. 1 ustawy) wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej określone są w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 art. 90 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ww. ustawy określa, iż proporcję, o której mowa w ust. 3 art. 90, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku gdy proporcja (art. 90 ust. 10 ww. ustawy), o której mowa wyżej:

1.  przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Należy wskazać na treść przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast, stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szeroki zakres usług medycznych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, co do zasady, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę zasadniczo objęte są zwolnieniem z VAT. Obliczona przez Spółkę wartość współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT(dalej WSS) na podstawie obrotu za rok 2007 była mniejsza niż 2%. W związku z powyższym, w trakcie 2008 r. Spółka w całości nie odlicza VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług, z wyjątkiem podatku naliczonego przy zakupach bezpośrednio alokowanych wyłączenie do sprzedaży opodatkowanej. W trakcie 2008 r. Wnioskodawca przejął dwie spółki zależne:

*   A. Sp. z o.o. oraz

*   C. Sp. z o.o.

Działalność Spółek przejmowanych prowadzona przed połączeniem zasadniczo podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w trakcie 2008 r. Spółki przejmowane, co do zasady, w całości odliczały VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

W szczególności Spółki przejmowane odliczały VAT naliczony przy zakupach, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) zostały zaklasyfikowane jako tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych. W przypadku Spółek przejmowanych wskazane inwestycje były dokonywane zasadniczo w budynkach lub lokalach stanowiących własność podmiotów trzecich. Po wskazanym przejęciu, Wnioskodawca w dalszym ciągu prowadzi zasadniczo działalność zwolnioną z VAT wykorzystując m.in. aktywa przejęte w wyniku wskazanego połączenia.

Należy wskazać, iż z treści przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ww. ustawy).

Wartość początkową inwestycji, zgodnie z ust. 7 art. 16g ww. ustawy, w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się zatem ww. przepisami art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z powyższego wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie dokonania (kontynuowania) korekty w obcym środku trwałym w okresie 10 letnim licząc począwszy od roku w którym inwestycje zostały oddane do użytkowania przez spółki przejmowane, należało uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1759/08-2/PW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § l ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.