Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-320/12-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Czy koszty zakupu zwierząt do otwartego zwierzyńca stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w Spółce (koszty pośrednie) i potrącalne są w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; zakup; zwierzęta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zwierząt do zwierzyńca - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zwierząt do zwierzyńca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność gospodarczą dopiero od końca 2011 r. Spółka planuje znaczne inwestycje w branży turystycznej i w chwili obecnej jest przede wszystkim na etapie przygotowania tych inwestycji.

W marcu 2012 r. Spółka nabyła zwierzęta egzotyczne do otwartego zwierzyńca, przeznaczonego do zwiedzania za określoną opłatą przez turystów. Wartość jednostkowa nabytych zwierząt w przeważającej części nie przekraczała 3.500 zł. Nabyto jednak kilkanaście zwierząt o wartości kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zwierzyniec, jako obiekt składa się: z zakupionych zwierząt, placu zwierzyńca, drogi dojazdowej do zwierzyńca, ogrodzenia dla zwierząt, ogrodzenia całego zwierzyńca i instalacji nawadniającej.

Obiekt ten został oddany do użytku turystom. Spółka nie osiągnęła jednak przychodu z opłat dokonywanych przez zwiedzających, gdyż od razu wydzierżawiła posiadany zwierzyniec innej firmie, z którą podpisała umowę dzierżawy tego zwierzyńca na czas nieokreślony za ustaloną odpłatnością miesięczną. Przedmiotem dzierżawy jest cały obiekt zwierzyńca, tj. oprócz nabytych zwierząt, plac zwierzyńca, droga dojazdowa do zwierzyńca, ogrodzenie dla zwierząt, ogrodzenie całego zwierzyńca i instalacja nawadniająca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty zakupu zwierząt do otwartego zwierzyńca stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w Spółce (koszty pośrednie) i potrącalne są w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki, wydatki na zakup zwierząt do zwierzyńca stanowią koszt uzyskania przychodu, a nie środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

Na mocy art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Powyższy przepis definiuje pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Przy czym wskazuje, iż środkami tymi mogą być: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty.

W myśl art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przywołane przepisy nie zaliczają zwierząt do pojęcia środków trwałych. Wprawdzie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) klasyfikują inwentarz żywy do grupy 9, obejmującej zwierzęta hodowlane, m.in.: zwierzęta hodowlane, zwierzęta gospodarskie, zwierzęta cyrkowe i w ogrodach zoologicznych oraz pozostałe zwierzęta żywe (w pozycji tej klasyfikowane są zarówno pojedyncze sztuki zwierząt, jak i całe stada produkcyjne), jednak przedmiotowe przepisy nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia prawnopodatkowego. Niniejsze można ocenić jedynie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują natomiast inwentarza żywego pojęciem środków trwałych. Również, wymieniony w załączniku 1 do ww. ustawy, wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych nie obejmuje grupy 9 KŚT dotyczącej zwierząt.

Z tych względów, wydatek na zakup zwierząt do zwierzyńca nie może być kwalifikowany jako zakup środka trwałego i nie stosuje się do tego wydatku zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Wydatek ten stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotna dla niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia czy wydatki poniesione na zakup zwierząt do zwierzyńca stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, czy inne koszty (koszty pośrednie). W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami’’ oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami’’.

Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami „koszty bezpośrednie’’ oraz „koszty pośrednie’’ występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), tym bardziej, że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednak znaczenie pojęć ,,koszty bezpośrednio związane z przychodami’’ oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami’’ można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego’’ oraz kosztu „pośredniego’’ - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Problem ten porusza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09. W ocenie Sądu koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Klasyfikowanie ich do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 515/09, wskazał, że „koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność”.

W niniejszej sprawie brak podstaw do określenia, że poniesienie kosztu na zakup zwierząt do zwierzyńca jest kosztem bezpośrednim. Nie można bowiem stwierdzić, że koszt ten jest wydatkiem, którego poniesienie przyczyniło się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Niewątpliwe jest, że poniesienie wydatków na zakup zwierząt do zwierzyńca jest związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę. Brak jednak możliwości określenia jak poniesiony koszt wpłynął bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez Spółkę.

W ocenie Spółki nabycie zwierząt do zwierzyńca należy z powyższych przyczyn kwalifikować jako koszt dotyczący całokształtu działalności podatnika związany z jego funkcjonowaniem, a zatem koszt inny niż bezpośredni i traktować należy jako pośredni. Jednocześnie koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy ale nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego i lat następnych.

Wobec tego do kosztów na nabycie zwierząt do zwierzyńca, należy w ocenie Wnioskodawcy stosować zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie określił jednak co należy rozumieć przez pojęcie „koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy’’. Nie wskazał również zasad, według których następuje określenie, jaka część kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do okresu dłuższego niż rok podatkowy powinna być przyporządkowana do poszczególnych lat. Nie przewidział on również sytuacji, w której, gdy koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to okres ten jest nieokreślony (bądź ze względu na to, że jest on zapisany jako nieokreślony bądź nieokreślony jest okres jego zakończenia).

Zdaniem Wnioskodawcy zakup zwierząt do zwierzyńca jest kosztem, którego nie można przypisać do okresów, których ten koszt dotyczy. Wobec tego oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż należy je kwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. marcu br.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego we wniosku złożonym dnia 12 września 2012 r. powołał rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) uchylone obecnie obowiązującym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) oraz nie powołał aktualnej publikacji ustawy o rachunkowości, tzn. t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. Powyższe pomyłki nie mają jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.