Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-153/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; odsetki; pożyczka; przychód-moment powstania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów:

*   w części dotyczącej opłaty wstępnej oraz odsetek - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej opłat za każdorazową obsługę w domu klienta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek pieniężnych. Do każdej pożyczki jest zawierana stosowna umowa w formie pisemnej oraz jest sporządzany harmonogram spłat. Wnioskodawca pobiera od kontrahenta, w momencie zawarcia umowy pożyczki, opłatę wstępną. Oprócz opłaty wstępnej Wnioskodawca pobiera również odsetki oraz opłaty za obsługę pożyczki w domu. Odsetki oraz każdorazowa opłata za obsługę w domu są wykazane w harmonogramie spłat i wraz z przypadającą na każdą ratę odpowiednią częścią kapitału stanowią ratę pożyczki. Raty są pobierane zgodnie z harmonogramem.

Pożyczkobiorca jest zobowiązany spłacić pożyczkodawcy całość pożyczonego kapitału, opłatę wstępną, odsetki oraz opłaty za obsługę w domu. Wnioskodawca uważa, że wszystkie wymienione elementy łącznie stanowią wierzytelność Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, przysługującą Zainteresowanemu w stosunku do pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca rozróżnia trzy rodzaje przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej. Pierwszą kategorią są opłaty wstępne, drugą - odsetki, trzecią - opłaty za obsługę w domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłata wstępna powinna być rozliczana dla celów podatku dochodowego zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie, w którym staje się ona należna Wnioskodawcy, tj. w momencie zawarcia umowy pożyczki?
2.  Czy odsetki powinny być rozliczane dla celów podatku dochodowego zgodnie zasadą wyrażoną w art. 14 ust. li u.p.d.o.f., tj. w dacie ich otrzymania?
3.  Czy opłaty za każdorazową obsługę w domu powinny być rozliczane dla celów podatku dochodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. każdorazowo po wyświadczeniu tej usługi?
4.  Czy Wnioskodawca zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, po dochowaniu warunków wynikających z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14 u.p.d.o.f., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, wynikające z niespłaconych umów pożyczek?

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Natomiast zdarzenia przyszłego dotyczy ostatnie z zadanych pytań.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-3, tj. w zakresie momentu powstania przychodów.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2014 r. nr ILPB1/415-153/14-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w postaci opłaty wstępnej, która jest pobierana, w momencie podpisania umowy pożyczki, należy rozliczać dla celów podatku dochodowego, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - tj. w momencie, w którym ten rodzaj przychodu staje się należny, choćby nie został otrzymany.

Zdaniem Zainteresowanego, przychód w postaci odsetek od udzielonych pożyczek nie może być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy go traktować jako przychód z działalności gospodarczej, o którym jest mowa w art. 14 u.p.d.of. Wnioskodawca uważa jednak, że przychody z odsetek są szczególnym rodzajem przychodów, do których nie mają zastosowania przepisy ust. 1c, le, i 1h art. 14 u.p.d.o.f., w związku z czym zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. li u.p.d.o.f. - czyli datą otrzymania przychodu z tytułu odsetek będzie data ich otrzymania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty za obsługę pożyczki w domu nie powinny być traktowane jako zapłata za jedną usługę, a jako zapłata za każdorazową wizytę w domu klienta, bo do tego też sprowadza się ta usługa - wizyta w domu klienta w celu odebrania wymagalnej raty pożyczki. Zainteresowany uważa, że dla potrzeb podatku dochodowego, każda taka wizyta w domu klienta powinna być traktowana jako odrębna usługa, natomiast przychód ze świadczenia tego rodzaju usług powinien być rozpoznawany dla potrzeb podatku dochodowego zgodnie z regułą wyrażoną w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. w momencie każdorazowego wykonania takiej usługi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wierzytelności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Według art. 353 tej ustawy, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Zgodnie z nim, wierzycielem jest osoba, która dany dług posiada w swoich aktywach, a wierzytelność stanowi część stosunku zobowiązaniowego. Wierzytelnością jest zatem uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika - prawo podmiotowe przysługujące wierzycielowi. W przypadku Wnioskodawcy, wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek stanowi kwota, której Zainteresowany może się domagać od pożyczkobiorcy, na którą składają się pożyczony kapitał, opłata wstępna, odsetki oraz opłaty za obsługę w domu.

Należy podkreślić, że pojęcia wierzytelności i przychodów nie są tożsame. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 20 mówi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, a nie jedynie przychodów. Zainteresowany uważa, że racjonalny ustawodawca celowo posłużył się i rozróżnił we wskazanym przepisie pojęcia „wierzytelność” oraz „przychody należne”.

Aby nieściągalną wierzytelność można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione przesłanki, wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 20, tj. musi wystąpić zarachowanie przychodów jako należnych zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. oraz uprawdopodobnienie nieściągalności, o którym jest mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., zalicza do przychodów podatkowych wszystkie rodzaje przychodów osiąganych z prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie określa wysokości, w jakiej przychody mają być zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. Warunkiem niezbędnym dla możliwego zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, wskazanym w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., jest jedynie ich rozliczenie zgodne z art. 14 u.p.d.o.f. Zainteresowany uważa, że w jego przypadku warunek ten jest spełniony. Wnioskodawca uważa, że po zarachowaniu przychodów zgodnie z obowiązującymi przepisami - tj. zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f, który nie mówi niczego o zarachowywaniu kwoty kapitału wymaganego do spłaty do przychodów podatkowych - oraz po spełnieniu przesłanek określonych w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. z zakresu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, możliwe będzie zaliczenie przez niego do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., zostały zarachowane jako przychody należne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej opłaty wstępnej oraz odsetek,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej opłat za każdorazową obsługę w domu klienta.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest udzielanie pożyczek pieniężnych. Do każdej pożyczki jest zawierana stosowna umowa w formie pisemnej oraz jest sporządzany harmonogram spłat. Wnioskodawca pobiera od kontrahenta, w momencie zawarcia umowy pożyczki, opłatę wstępną. Oprócz opłaty wstępnej Wnioskodawca pobiera również odsetki oraz opłaty za obsługę pożyczki w domu. Odsetki oraz każdorazowa opłata za obsługę w domu są wykazane w harmonogramie spłat i wraz z przypadającą na każdą ratę odpowiednią częścią kapitału stanowią ratę pożyczki. Jak wskazano, raty są pobierane zgodnie z harmonogramem. Zainteresowany zaznaczył, że pożyczkobiorca jest zobowiązany spłacić pożyczkodawcy całość pożyczonego kapitału, opłatę wstępną, odsetki oraz opłaty za obsługę w domu. Zatem Wnioskodawca rozróżnia trzy rodzaje przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej, tj. opłaty wstępne, odsetki i opłaty za obsługę w domu.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące momentu powstania przychodów w odniesieniu do opłaty wstępnej, odsetek oraz opłat za każdorazową obsługę w domu.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik, jako wierzyciel, ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne na podstawie art. 14 ust. 1 analizowanej ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i cyt. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

*   pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek;
*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności.

Z kolei przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesuwa w czasie moment powstania przychodów, m.in. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

W związku z tym należy stwierdzić, że przychód z tytułu spłaty odsetek od pożyczki powstaje u Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzymuje należne odsetki.

Natomiast w celu określenia momentu powstania przychodu w odniesieniu do opłaty wstępnej oraz opłat za każdorazową obsługę w domu klienta należy odnieść się do przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w tym przepisie, w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

W związku z tym należy stwierdzić, że przychód z tytułu opłaty wstępnej z tytułu pożyczki powstaje u Wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej: wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku przychód powstaje w dacie zawarcia umowy pożyczki.

Natomiast w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wnioskodawcę w związku z każdorazową obsługą w domu klienta należy zauważyć, że opłaty te wchodzą w skład rat pożyczki i są uiszczane zgodnie z harmonogramem spłat. W związku z tym przychód z tytułu tych opłat powstaje w momencie spłaty raty pożyczki przez pożyczkobiorcę. Zatem będzie to dzień, w którym następuje kolejna spłata raty pożyczki zawierającej opłatę za obsługę w domu klienta.

Podsumowując, opłata wstępna stanowi dla Wnioskodawcy przychód zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje po stronie Zainteresowanego w momencie zawarcia umowy pożyczki, zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy.

Natomiast przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie ich spłaty.

W odniesieniu do przychodu z tytułu opłat za każdorazową obsługę w domu klienta należy wskazać, ze powstaje on w terminie spłaty kolejnej raty pożyczki, a nie - jak wskazał Wnioskodawca - w momencie każdorazowego wykonania usługi, tj. każdorazowej wizyty w domu klienta.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań w zakresie przychodów w części dotyczącej opłaty wstępnej oraz odsetek jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opłat za każdorazową obsługę w domu klienta jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.