Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1142/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Czy Spółka będzie obowiązana, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531), dalej powoływanej w skrócie u.r.i.t., ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz Statutu Spółki. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot działalności Spółki został ujęty w § 7 Statutu Spółki, który stanowi, iż przedmiotem działalności Spółki jest:

1.  reprodukcja zapisanych nośników informacji,
2.  produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego,
3.  naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych,
4.  instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
5.  sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana - dotyczy sprzedaży,
6.  sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach,
7.  sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,
8.  pozostała usługowa działalność gastronomiczna,
9.  wydawanie książek,
10.  wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,
11.  pozostała działalność wydawnicza,
12.  działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,
13.  działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
14.  działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych,
15.  nadawanie programów radiofonicznych,
16.  działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej,
17.  działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej,
18.  działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej,
19.  działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji,
20.  działalność związana z oprogramowaniem,
21.  działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
22.  działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
23.  pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
24.  przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,
25.  działalność portali internetowych,
26.  działalność agencji informacyjnych,
27.  pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
28.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
29.  pozostałe badania i analizy techniczne,
30.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
31.  działalność agencji reklamowych,
32.  pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji,
33.  pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,
34.  pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet)
35.  pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach
36.  badanie rynku i opinii publicznej.
37.  działalność fotograficzna,
38.  wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
39.  działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych,
40.  działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych,
41.  działalność obiektów kulturalnych,
42.  artystyczna i literacka działalność twórcza,
43.  działalność archiwów,
44.  pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,
45.  działalność organizacji komercyjnych i pracodawców,
46.  działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana,
47.  naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.r.i.t. zadaniem radiofonii, tak publicznej jak i prywatnej, jest:

1.  dostarczanie informacji,
2.  udostępnianie dóbr kultury i sztuki,
3.  ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki,
4.  upowszechnianie edukacji obywatelskiej,
5.  dostarczanie rozrywki,
6.  popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Spółka jest jednostką publicznej radiofonii. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 u.r.i.t. publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Stosownie do treści § 33 ust. 1 Statutu Spółki, który stanowi odzwierciedlenie art. 31 ust. 1 u.r.i.t. przychodami Spółki są wpływy pochodzące z:

1.  opłat abonamentowych oraz innych wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.r.i.t.,
2.  obrotu prawami do audycji,
3.  reklam i audycji sponsorowanych,
4.  innych źródeł.

Ponadto § 33 ust. 2 Statutu Spółki stanowi, że przychodami Spółki mogą być również dotacje z budżetu państwa.

W związku z realizacją misji publicznej Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez krajową Radę Radiofonii i Telewizji na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych. Opłaty abonamentowe pobierane są na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.), w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.r.i.t., przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W skład opłat abonamentowych wchodzą opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych, odsetki za zwlokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych. Wpływy z opłat abonamentowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłaty abonamentowe ponoszone przez posiadaczy odbiorników telewizyjnych są świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym o charakterze publicznoprawnym. Stanowią one pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Kolejnym zasadniczym źródłem finansowania działalności Spółki są przychody z działalności komercyjnej. W ramach przedmiotowej działalności Spółka przede wszystkim odpłatnie świadczy usługi reklamowe. Wykonywanie przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowiąc element programu radiowego. Rozpowszechnianie przez Spółkę audycji jest warunkiem niezbędnym do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy jest zatem nierozerwalnie związany z audycjami radiowymi rozpowszechnianymi przez Spółkę.

W związku z realizacją misji publicznej radiofonii Spółka nabywa towary i usługi, które służą jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działalności w zakresie realizacji misji publicznej radiofonii. Nabycie przedmiotowych towarów lub usług może być finansowane z rożnych źródeł, w szczególności zaś z uzyskiwanych przez Spółkę wpływów abonamentowych lub wpływów z działalności komercyjnej. Brak możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do jednego z dwóch wspomnianych rodzajów działalności wynika ze specyfiki działalności Spółki opartej na mieszanym systemie finansowania. Działalność Spółki w zakresie realizacji misji publicznej warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego istnieje oczywisty i zasadniczy związek między nakładami na produkcję programów radiowych a przychodami z działalności komercyjnej. Wydatki ponoszone przez Spółkę w celu realizacji misji publicznej są tym samym związane z jej działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie obowiązana, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), który wejdzie w życie w dniu 1 stycznia 2016 r.

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy Spółka wskazała, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ratio legis wprowadzenia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. było pełniejsze dostosowanie przepisów traktujących o podatku od towarów i usług do regulacji unijnych, a w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprowadza instytucję tzw. proporcji.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, iż art. 86 ust. 2a „wprost będzie określał, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług. wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”.

Innymi słowy, jeśli podatnik dokonuje zakupów, które w ogóle nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego i przeciwnie: jeśli zakup związany jest z prowadzoną działalnością – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeśli dany zakup służy celom zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak i np. aktywności prywatnej danego podatnika - obligatoryjnym będzie, od 1 stycznia 2016 r. stosowanie określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. sposobu określania proporcji, określanego również prewspółczynnikiem. Dzięki prewspółczynnikowi możliwym będzie wyodrębnienie tej części kwoty podatku naliczonego, która podlega odliczeniu jako dotycząca zakupu wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej.

Zasadniczym dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest interpretacja użytego w nim sformułowania: „dla celów działalności gospodarczej”, które należy odróżnić od pojęcia „działalności gospodarczej” zdefiniowanego w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust 2 i 3 u.p.t.u. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u., a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Otrzymywane przez Spółkę wpływy pochodzące z opłat abonamentowych oraz innych wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.r.i.t. mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posługuje się w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Czynności wyszczególnione w Statucie Spółki i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami prawa stanowią przedmiot działalności Spółki. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej stanowią przedmiot gospodarczej działalności Spółki, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” Spółki, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki. Sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dotyczyć będzie tylko tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100% swojej aktywności, zaś wykonują również inne czynności, nie stanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w związku z czym dokonują również zakupów, dla celów innych niż działalność gospodarcza. Wpływy z opłat abonamentowych mają immanentny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą – jako podatnika podatku VAT, mimo że nie są traktowane jako czynność opodatkowane. Wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę i wyszczególnione w Statucie Spółki mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami u.r.i.t., tym samym w Spółce nie występuje i „nie może występuje” aktywność, która byłaby całkowicie niezależna od działalności gospodarczej.

Wobec powyższego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Z kolei stosownie do treści art. 90c ust. 1-3 ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wątpliwości Spółki, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, dotyczą metody rozliczania podatku naliczonego po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji – art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka, będąca jednostką publicznej radiofonii i telewizji, realizuje zadania w ramach tzw. misji publicznej, która jest nałożona na Spółkę na mocy ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531) publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

W związku z realizacją misji, Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajowa Radę Radiofonii i Telewizji, „na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych”. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji.

KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Jak słusznie zauważyła Spółka - stanowią one dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi, jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji, radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód, jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej, w tym w szczególności radio, czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych.

Wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji – realizując misję i otrzymując w związku z tym opłaty abonamentowe – nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka prowadzi także działalność komercyjną, w ramach której świadczy przede wszystkim odpłatne usługi reklamowe. Ponadto nabycia towarów i usług mogą służyć „jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działalności w zakresie misji publicznej radiofonii”. W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z uzyskiwanych wpływów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej, przy czym brak jest możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do jednego z „dwóch wspomnianych rodzajów działalności”.

Zatem należy wskazać, że skoro obok działalności komercyjnej, do zadań Spółki należy realizacja również tak zwanej misji publicznej finansowana z opłat abonamentowych, uznać należy – mając powyższe na uwadze – że nabywane towary i usługi mają także niewątpliwie związek z innymi czynnościami niż wyłącznie działalność gospodarcza Spółki.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Spółkę można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te które wykonywane są w innych celach niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe Spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, lecz zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że powołany art. 86 ust. 2a cyt. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując, uwzględniając fakt, że Spółka nabywa towary i usługi, które służą „jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działalności w zakresie misji publicznej radiofonii”, jak również brak możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do jednego z dwóch „rodzajów działalności” uznać należy, że począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku jako przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.