Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-19d/09/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-15
Teza: Czy wartość Akcji Darmowych podlega opodatkowaniu w dacie ich przekazania Wnioskodawcy, a jeżeli tak to czy ta wartość może zostać odliczona przy obliczaniu zysków kapitałowych w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?
Słowa kluczowe: akcja; fundusz; jednostka-jednostka uczestnictwa; jednostka-jednostka uczestnictwa-umorzenie jednostki uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód-przychody z innych źródeł; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania Akcji Darmowych, a następnie umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu nabytych w zamian za te akcje - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych m.in. przekazania Akcji Darmowych, a następnie umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu nabytych w zamian za te akcje.

Wezwaniem z dnia 12 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki „A.” Sp. z o.o., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej „A.”. Wnioskodawca jest uprawniony do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą „S.” („Program”), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego „A.” przeznaczona dla pracowników grupy „A.”, uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

A. wariant „T.”

W tym wariancie Wnioskodawca uprawniony jest do subskrypcji akcji „A.” za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: „F.”) instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu „T.” będzie dokonywana poprzez fundusz „R.”, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem „C.” („Subfundusz”). Wnioskodawca otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, Dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu „T.” będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawcy, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji „A.” na giełdzie papierów wartościowych (znanej jako „E.”) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. („Cena Referencyjna”), z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna”). Akcje „A.” zostaną subskrybowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawcy. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Wnioskodawcy. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji „A.”. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego „A.” (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od „A.” będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje „A.” i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawca może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje „A.”. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawca może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej jednej akcji „A.” (tj. cenie bez dyskonta), Wnioskodawca otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny Referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Wnioskodawcy przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji „A.” za pośrednictwem Subfunduszu („Dodatek pieniężny”). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny Referencyjnej jednej akcji „A.” Wnioskodawca otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji „A.” Wnioskodawca uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji „A.” („Akcje Darmowe”). Faktyczne wydanie Wnioskodawcy Akcji Darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie „A.” przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawcy pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Wnioskodawcy nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawca będzie mógł umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami Darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli Wnioskodawca zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje „A.”.

W ramach Oferty „T.” Wnioskodawca otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej „rekompensaty” wynikającej z utraty wartości akcji „A.” poniżej 50% Ceny Referencyjnej akcji „A.” pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.)

Prawo ochronne do akcji zostanie przyznane w odniesieniu do każdej akcji „A.” subskrybowanej przez Wnioskodawcę w zamian za (i) wkład osobisty, (ii) Dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji Darmowej przyznanej przez „A.”. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji Darmowych przysługujących Wnioskodawcy z tytułu subskrypcji w ramach Oferty „T.”. W razie utraty przez Wnioskodawcę praw do Akcji Darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy „A.”, Wnioskodawca utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty „T.” oraz w dniu przyznania Akcji Darmowych.

B. Wariant klasyczny

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia Wnioskodawcy do skorzystania z Dodatku pieniężnego, Akcji Darmowych oraz praw ochronnych tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji „A.” w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie „T.”. W szczególności, w wariancie klasycznym Wnioskodawca jest uprawniony do subskrypcji akcji „A.” za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: „F.”), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Wnioskodawca otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawcy, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji „A.” na Giełdzie papierów wartościowych (znanej jako „E.”) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. („Cena Referencyjna”), z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna”).

Akcje „A.” zostaną subskrybowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawcy. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Wnioskodawcy. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji „A.”. Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212 L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego „A.” (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od „A.” będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje „A.” i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawca może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje „A.”. Wnioskodawca może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że „A.” Sp. z o.o., której pracownikiem jest Wnioskodawca, ma siedzibę w Polsce. Wnioskodawca w ramach uczestnictwa w programie nie będzie otrzymywał akcji (udziałów) swojego pracodawcy. Wnioskodawca będzie natomiast nabywał akcje nowej emisji spółki akcyjnej „A.” z siedzibą we Francji, która jest wspólnikiem pracodawcy Wnioskodawcy (tj. „A.” Sp. z o.o.). Nabycie akcji „A.” S.A. przez Wnioskodawcę nastąpi za pośrednictwem Funduszu „R.” (który następnie będzie połączony z Subfunduszem „C.” funduszu). Akcje spółki „A.” S.A. są notowane na giełdzie papierów wartościowych „E.”.

Nabywane przez Wnioskodawcę akcje będą pochodziły z nowej emisji akcji „A.” S.A, przeznaczonej do objęcia przez pracowników uczestniczących w obecnej edycji programu akcjonariatu pracowniczego.

„A.” S.A. złoży wniosek do Giełdy Papierów Wartościowych o dopuszczenie do obrotu na rynku giełdy „E.” (Segment A) wszystkich akcji wyemitowanych w związku z programem „S.” bezzwłocznie w momencie emisji. Wszystkie te akcje będą akcjami zwykłymi, którym przysługują takie same prawa, jak innym akcjom zwykłym firmy „A.”.

W przedmiotowym programie akcjonariatu pracowniczego uczestnicy Programu Oszczędnościowego Grupy „A.” (w tym Wnioskodawca) będą obejmować akcje „A.” S.A. jako podmioty uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy „A.” S.A.

Według wiedzy Wnioskodawcy, „A.” S.A. będzie obciążony kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników (w tym Wnioskodawcę) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym „A.” S.A., kosztami przechowywania akcji przez „F.” oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przez papiery wartościowe rozumie się, między innymi inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego".

Wnioskodawca nie posiada wiedzy pozwalającej na samodzielną kwalifikację prawną jednostek uczestnictwa w „F.” na gruncie przepisów prawa francuskiego. Jednocześnie jednak, na podstawie informacji przekazanych przez francuskich doradców prawnych należy wskazać, że od 8 stycznia 2009 r. francuskie regulacje prawne posługują się pojęciem tzw. instrumentów finansowych, które dzielą się na dwie podstawowe grupy instrumentów: tzw.: „tytuły finansowe" oraz „kontrakty finansowe". W ocenie francuskich doradców prawnych pojęcie „tytułów finansowych" jest porównywalne do pojęcia „papierów wartościowych". Pod pojęciem „tytułów finansowych" rozumieć należy dwie grupy instrumentów, tj. (i) tzw. zbywalne papiery wartościowe („valeurs mobilieres), które mogą być emitowane wyłącznie przez korporacje, oraz (ii) „tytuły finansowe" emitowane przez fundusze, do których należałoby zaliczyć jednostki uczestnictwa w „F.”.

Ponadto, z informacji przekazanych przez francuskich doradców prawnych wynika, że fundusze „F.” są częścią większej rodziny funduszy pod nazwą „C.", w których jednostki uczestnictwa są tradycyjnie uznawane we Francji za papiery wartościowe. Jednocześnie francuskie regulacje prawne dopuszczają zbywalność jednostek uczestnictwa w „F.” w określonych okolicznościach.

W ocenie Wnioskodawcy zatem zachodzą podstawy do wskazania, że jednostki uczestnictwa w „F.” stanowią papiery wartościowe w rozumieniu prawa obcego - francuskiego - a więc również w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe) „R.” i Subfundusz „C.” nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wypracowania stosownego wyniku finansowego dywidendy będą wypłacane przez „A.” S.A. z siedzibą we Francji. Jeżeli Zgromadzenie Akcjonariuszy „A.” S.A. zadecyduje o wypłacie dywidend w czasie trwania programu, wówczas uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji objętych w zamian za wkład indywidualny zarówno w ramach oferty „C.”, jak i oferty „T.”. Jednakże taka dywidenda nie zostanie postawiona do dyspozycji uczestników (w tym Wnioskodawcy), lecz, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie akcjonariatu, uzyskane z tego tytułu środki zostaną automatycznie zainwestowane przez Subfundusz „L.” w dodatkowe akcje „A.” S.A.

Zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie subskrypcja odbywa się w ramach Międzynarodowego Korporacyjnego Programu Oszczędnościowego Grupy „A.” za pośrednictwem funduszu „R.”, który utworzono dla potrzeb subskrypcji akcji w ramach obydwu ofert. Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) mogą nabyć jednostki uczestnictwa w funduszu „F.”, który dokonuje w imieniu uczestników subskrypcji akcji emitowanych w związku z podwyższeniem kapitału, zarezerwowanych dla członków Programu Oszczędnościowego Grupy „A.”.

Jednostki uczestnictwa w funduszu „F.” zostaną zablokowane, tj., ich zbywalność zostanie ograniczona do dnia 30 czerwca 2014 roku, za wyjątkiem przypadków przedterminowego umorzenia przewidzianych obowiązującymi w danym czasie przepisami prawa francuskiego.

W ofercie „T.” z chwilą dokonania subskrypcji „A.” S.A. przyzna uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) prawo do nieodpłatnych akcji w liczbie uzależnionej od wysokości indywidualnego wkładu uczestników w ramach subskrypcji. Akcje nieodpłatne staną się własnością uczestników (w tym Wnioskodawcy) wraz z końcem okresu nabycia, który wygaśnie dnia 30 czerwca 2014 roku. Po tym terminie otrzymane akcje można sprzedać lub zatrzymać.

Prawa ochronne do akcji, o których mowa we wniosku, nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt ww. ustawy. Stanowią zobowiązanie umowne pracodawcy wobec pracownika nabywającego akcje oraz będą niezbywalne, podobnie jak akcje, przed spadkiem wartości których te prawa ochronne będą chronić pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji „A.” stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji „A.” (jednostek uczestnictwa w Subfunduszu)?
2.  Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje „A.” przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez „A.” do Subfunduszu?
3.  Jakie są skutki podatkowe otrzymania kwot lub wartości z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?
4.  Czy wartość Akcji Darmowych podlega opodatkowaniu w dacie ich przekazania Wnioskodawcy, a jeżeli tak to czy ta wartość może zostać odliczona przy obliczaniu zysków kapitałowych w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?
5.  Czy automatyczna wymiana jednostek uczestnictwa w „R.” na jednostki uczestnictwa w Subfunduszu oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy?
6.  Czy sam fakt przyznania praw ochronnych do akcji „A.” oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek Pana w zakresie pozostałych pytań zostanie rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca może otrzymać akcje darmowe, a zatem również możliwość dysponowania akcjami darmowymi tylko w przypadku zażądania po zakończeniu okresu blokady, tj. w czerwcu 2014 r., umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za Akcje Darmowe. Do tego momentu, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości korzystania z Akcji Darmowych, w tym dysponowania Akcjami Darmowymi, ponieważ nie zostaną one Jemu przyznane ani faktycznie wydane w dacie subskrypcji pozostałych akcji „A.”. Dla uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest uzyskanie faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, które nie nastąpi aż do czasu otrzymania Akcji Darmowych w 2014 r. w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy ceną rynkową akcji subskrybowanych przez osoby fizyczne na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy przyznającej prawo do subskrypcji akcji w podwyższonym kapitale zakładowym określonej kategorii osób, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tychże akcji. Faktyczne objęcie przez Wnioskodawcę Akcji Darmowych nastąpi po zakończeniu okresu blokady, tj. w czerwcu 2014 r. Wnioskodawca wskazuje, iż brak jest podstaw dla przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji w spółkach z siedzibą w Polsce. Stąd, w dacie objęcia Akcji Darmowych, dochód równy powstałej różnicy między wartością rynkową Akcji Darmowych a wydatkami Wnioskodawcy będzie opodatkowany w dacie zbycia Akcji Darmowych a nie w dacie ich objęcia.

Z kolei, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdyby pomimo brzmienia wspomnianych powyżej przepisów art. 11 ust. 1 i art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wartość Akcji Darmowych podlega opodatkowaniu już w dacie ich faktycznego objęcia przez Wnioskodawcę, tj. w roku 2014, wówczas kwota równa podstawie opodatkowania Akcji Darmowych podlega potrąceniu przy obliczeniu dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu uzyskanych przez Wnioskodawcę automatycznie w związku z przekazaniem Akcji Darmowych do Subfunduszu. Zgodnie bowiem z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu, będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie instrumentami finansowymi, nabytych w zamian za przekazanie Akcji Darmowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem 19% stawki podatku. Zgodnie z kolei z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania wynikająca z odpłatnego zbycia (umorzenia) jednostek uczestnictwa powinna być obliczona jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z umorzenia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f i 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, art. 30b ust. 2 określa zasadę obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa, która umożliwia uwzględnienie kosztów wskazanych w art. 22 ust. 1f i 1g chociaż zbyciu podlegają tutaj jednostki uczestnictwa a nie akcje (do których odnosi się wprost art. 22 ust. 1f i 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia papierów wartościowych za wynagrodzeniem (tu: umorzenie jednostek uczestnictwa) koszty uzyskania przychodu są równe wartości nominalnej jednostek uczestnictwa na dzień ich nabycia jeżeli jednostki te zostały nabyte w zamian za składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca nabędzie jednostki uczestnictwa w zamian za Akcje Darmowe, przy umorzeniu tych jednostek Wnioskodawca może obliczyć podstawę opodatkowania jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z umorzenia a wartością nominalną jednostek uczestnictwa na dzień ich nabycia w zamian za Akcje Darmowe. Wszelkie otrzymane w ten sposób zyski kapitałowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stopy 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. Wnioskodawca wskazuje, że nie zna orzecznictwa sądowego potwierdzającego prezentowany powyżej pogląd. W tym miejscu należy wskazać, że powszechnie przyjęty jest jednak w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w ramach wariantu „T.” wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji „A.” uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji „A.” S.A. z siedzibą we Francji („Akcje Darmowe”). Faktyczne wydanie Wnioskodawcy Akcji Darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie „A.” przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawcy pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Wnioskodawcy nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawca będzie mógł umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami.

Jednocześnie – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników (w tym Wnioskodawcę) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym „A.” S.A., kosztami przechowywania akcji przez „F.” oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych będzie obciążona „A.” S.A. z siedzibą we Francji nie będąca pracodawcą Wnioskodawcy.

W sytuacji więc nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy akcji przez spółkę z siedzibą we Francji, Wnioskodawca uzyskuje przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiada wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Stosownie do art. 21 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, iż wartość Akcji Darmowych podlegająca opodatkowaniu w chwili ich przekazania Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia (umorzenia) jednostek nabytych w zamian za te akcje. Podstawy ustalenia tych kosztów nie stanowią jednakże przepisy, na które wskazuje Wnioskodawca – tj. art. 22 ust. 1f i 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale cytowany powyżej art. 22 ust. 1d tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.