Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-626/11-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawiane do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej jako: „Ustawa o CIT”) powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury/ rachunku na koncie „Towary”?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa-prawa majątkowe; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; umorzenie; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2011 r. (data wpływu 07.07.2011 r.) oraz piśmie z dnia 20.07.2011 r. (data wpływu 21.07.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczania wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczania wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną w przyszłości zbyte – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w sytuacji ujęcia wartości takich świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych w celu późniejszego umorzenia – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w sytuacji ujęcia wartości takich świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych i w sytuacji ich późniejszego zbycia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone lub zbyte oraz w zakresie momentu zaliczania do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków w sytuacji ujęcia ww. świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną w przyszłości umorzone lub zbyte.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o. o. \[dalej jako: „Spółka”\] jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Spółka kupuje energię elektryczną od jej producentów i odsprzedaje ją odbiorcom końcowym mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm. - dalej jako: „Prawo Energetyczne”\], Spółka zobowiązana jest:

*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki \[dalej jako: „Prezes URE”\] świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 9e tej ustawy, tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku, albo

*   uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie.

W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w terminie do 31 marca roku następującego, po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia. Zważywszy, że określone świadectwa pochodzenia energii referują do określonych odnawialnych źródeł energii zdarzyć się może sytuacja, gdy Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych świadectw w stosunku do liczby takich świadectw wymaganych przez Prawo Energetyczne a jednocześnie zbyt małą ilość innych świadectw wymaganych przez Prawo Energetyczne.

W pierwszym przypadku, Spółka zbywa nadwyżkę świadectw na rzecz podmiotów trzecich lub zachowuje je i przedstawia do umorzenia w kolejnych latach. W drugim przypadku, gdy Spółka przedmiotowych świadectw nie nabędzie, bądź nie nabędzie ich w wystarczającej ilości i nie przedstawi ich Prezesowi URE do umorzenia, Spółka uiszcza opłatę zastępczą w kwocie ustalonej na podstawie tejże ustawy także w terminie do 31 marca w rozliczeniu za poprzedni rok kalendarzowy.

Rok podatkowy 2010, Spółka zakończyła posiadając w swoim majątku portfolio świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Część z tych świadectw - odpowiadająca określonemu procentowi energii wytworzonej w 2010 r. - Spółka przedstawiła do umorzenia w terminie do 31 marca 2011 r. Świadectwa te Spółka nabyła w 2010 r. Jednocześnie, okazało się, iż w rozliczeniu za 2010 r., Spółka posiadając nadwyżkę świadectw jednego rodzaju nie posiadała wystarczającej ilość świadectw pochodzenia energii innego rodzaju. Brak ten spowodował konieczność uiszczenia opłaty zastępczej do dnia 31 marca 2011 r.

Dla celów bilansowych, zgodnie z punktem 12 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach \[dalej jako: „Stanowisko”\], prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów. Ponadto w myśl punktu 19 Stanowiska Komitetu przedsiębiorstwo energetyczne podlegające obowiązkowi rozliczania się z wymogu przedłożenia do umorzenia świadectw pochodzenia odnosi w koszty operacyjne odpisy na pokrycie świadectw pochodzenia w proporcji do ilości sprzedanej energii. Odpisy ujmowane są drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne w kwocie stanowiącej iloczyn niższej z jednostkowej opłaty zastępczej lub ceny rynkowej prawa majątkowego i ilości energii sprzedanej, stanowiącej podstawę rozliczenia się z obowiązku.

Biorąc powyższe pod uwagę, w momencie nabycia świadectw pochodzenia, Spółka ujmuje takie świadectwa w bilansie w pozycji towary i jednocześnie w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów dla celów bilansowych ujmuje odpowiednią wartość tych świadectw na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych.

Zważywszy na fakt, iż nie wszystkie zakupione świadectwa pochodzenia są przedstawiane do umorzenia za dany okres rozliczeniowy (jak już Spółka wskazała, część świadectw może zostać w ciągu roku zbyta lub przedstawiana do umorzenia w następnych okresach rozliczeniowych), to wartość konta towary w bilansie może na koniec roku podatkowego przewyższać wysokość rozliczeń międzyokresowych biernych.

W kolejnych latach kalendarzowych, tj. odpowiednio w 2012 r., 2013 r., i w latach następnych, Spółka zamierza nabyć i przedstawić do umorzenia w sposób opisany powyżej świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, odpowiadające określonemu procentowi energii wytworzonej w tych kolejnych latach. W sytuacji, gdy okaże się, iż Spółka nie nabędzie wystarczającej ilości świadectw pochodzenia, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej na zasadach opisanych powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odnośnie zaistniałego stanu faktycznego:

1.  Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawiane do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej jako: „Ustawa o CIT”) powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury/ rachunku na koncie „Towary”?
2.  Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatkowych identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia, tj. jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia?

Odnośnie zdarzenia przyszłego:

1.  Czy wydatki, które Spółka poniesie w przyszłości w związku z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy O CIT powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury/ rachunku na koncie „Towary”?
2.  Czy wydatek, który Spółka poniesie w przyszłości w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla Celów podatkowych identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia, tj. jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych wdacie jego poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytań oznaczonych w przedmiotowym wniosku numerami 1 i 3 w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie pytań oznaczonych numerami 2 i 4 w zakresie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opisanym stanie faktycznym wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury/ rachunku na koncie „Towary”.

Uzasadnienie

Uregulowania Prawa Energetycznego:

Spółka podnosi, iż w ramach swojej działalności prowadzi obrót i sprzedaż energii elektrycznej. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem i sprzedażą energii elektrycznej na rzecz jej końcowych odbiorców jest zobowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tego przepisu:

*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia, o którym mowa w przepisie art. 9a ust. 1 tej ustawy, albo

*   uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2 art. 9a tej ustawy.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych \[Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.\].

Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw. W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne, Prezes URE na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza w drodze decyzji to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Generalne zasady obliczalności kosztów:

Spółka podnosi, iż stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodow są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodow z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy.

Biorąc pod uwagę, iż obowiązek zakupu świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych został nałożony na Spółkę na mocy przepisów ustawy Prawo Energetycznego, a prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną jest głównym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę, to w ocenie Spólki, wydatki na zakup przedmiotowych świadectw pochodzenia są związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, Ustawa o CIT (przepis art. 16 ust. 1) nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia. W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszt nabycia świadectw pochodzenia stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów.

Moment rozpoznania kosztów:

Według Spółki kwestią pozostającą do rozważenia jest ustalenie momentu, w którym wydatek na nabycie świadectw pochodzenia może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Spółka podnosi, iż Ustawa o CIT. określając moment odliczalności danego wydatku, dzieli te wydatki na dwie kategorie kosztów, tj.;

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami \[tzw. „koszty bezpośrednie”\], oraz

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami \[tzw. „koszty pośrednie”\].

Spółka podnosi, iż zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d Ustawy o CIT. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami;

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody \[zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy\],

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody \[zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4b ww. ustawy\],

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po terminie określonym do sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie \[zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4c ww. ustawy\].

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje natomiast przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka podnosi, iż zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać takie koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to wydatki, które pozostają w funkcjonalnym związku z konkretnym strumieniem przychodów osiąganych przez podatnika. Ich poniesienie przyczynia się wprost do osiągania danych przychodów. Natomiast, kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są wszelkie koszty, których generalnie nie można powiązać z konkretnym przychodem, a które związane są z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika.

Zdaniem Spółki koszty związane z nabyciem świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł są kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu obrotu energią elektryczną. Nie można bowiem w sposób bezpośredni powiązać wydatku na nabycie świadectw pochodzenia z konkretnym przychodem uzyskiwanym ze sprzedaży energii elektrycznej. Dodatkowo, w ocenie Spółki, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że część nabytych przez nią świadectw pochodzenia może zostać w przyszłości zbyta na rzecz podmiotów trzecich. Fakt umorzenia bądź zbycia świadectw pochodzenia, w ocenie Spółki, nie powinien mieć wpływu na moment podatkowego rozpoznania kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych świadectw.

Według Spółki, należy zauważyć, iż nabywa ona świadectwa pochodzenia w celu wykonania nałożonych na nią obowiązków wynikających z przepisów Prawo Energetyczne. Intencją Spółki w momencie zakupu świadectw pochodzenia nie jest, co do zasady, ich dalszy obrót. Obowiązek nabycia świadectw i przedstawienia ich następnie do umorzenia jest ściśle związany z podstawową działalnością Spółki, tj. obrotem energią (ewentualna sprzedaż świadectw stanowić może jedynie pochodną i poboczną działalność Spółki). Co więcej, w momencie nabycia świadectw pochodzenia, Spółka nie jest w stanie w sposób wiążący określić jaka część z zakupionych świadectw pochodzenia zostanie przedstawiona do umorzenia a jaka część zostanie sprzedana (nabycie świadectw pochodzenia, które ma miejsce w trakcie roku kalendarzowego jest oparte bowiem na prognozach Spółki co do ilości energii, która zostanie przez nią sprzedana w ciągu tego roku, a która stanowi podstawę do ustalenia ilości świadectw, które powinny zostać przedłożone następnie do umorzenia).

Spółka podnosi, iż zdarzyć się może co prawda w ciągu roku sytuacja, gdy z powodu obowiązującej na rynku wysokiej ceny świadectw pochodzenia, Spółka zdecyduje się zbyć posiadane przez nią świadectwa, by następnie odkupić je w późniejszym terminie, gdy ich cena spadnie. Sytuacja taka ma jednak charakter incydentalny oraz nie zmienia oceny, iż w momencie zakupu świadectw jej intencją nie jest dalszy nimi obrót.

A zatem, według Spółki, z uwagi na brak możliwości przyporządkowania kosztów poniesionych z związku z zakupem świadectw pochodzenia z ewentualnymi przychodami osiąganymi z obrotu tymi świadectwami (jeśli taki obrót w ogóle wystąpi), takie wydatki powinny być dla celów traktowane jako koszty pośrednie.

Zdaniem Spółki brak jest więc podstaw prawnych do odmiennego podatkowo ujęcia wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, w zależności od faktu, czy świadectwa te zostaną przedstawione do umorzenia czy też zostaną sprzedane. Tym samym, Spółka w sposób jednolity powinna traktować dla celów podatkowych wydatki na nabycie świadectw pochodzenia, zarówno w sytuacji gdy świadectwa te zostaną przedstawione do umorzenia, jak i zostaną sprzedane, tj. uznawać je za koszty pośrednie.

Spółka podnosi, iż jej stanowisko, tj. iż koszty nabycia świadectw pochodzenia powinny być dla celów podatkowych ujęte jako koszty pośrednie, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych (przykładowo: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2010 r. sygn. I SA/Gd 165/10 sąd uznał iż: „obrót energią elektryczną i świadectwami umożliwiającymi udokumentowanie wywiązania się z nałożonego przez prawo obowiązku są niezależne - innymi słowy przychody ze sprzedaży energii elektrycznej są rozdzielone od przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych świadectw pochodzenia energii.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 2 grudnia 2010 r. sygn. I SA/We 1234/10 uznał, iż „Wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio łączyć z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Nie są to bowiem koszty, których poniesienie bezpośrednio wpłynęło na uzyskanie konkretnego przychodu. Występuje tu sytuacje wręcz odwrotna, bowiem ilość kupowanych świadectw w celu umorzenia jest zależna od wielkości sprzedaży energii elektrycznej. To ilość nabytych świadectw pochodzenia energii jest pochodną całkowitej ilości dostarczonej energii, a więc wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży energii. Natomiast wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w wysokości osiąganych przychodów ze sprzedaży energii.”

Analogiczny pogląd zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 27 października 2010 r. sygn. I SA/Lu 292/10, który stwierdził, iż „(\`(...)\`) nie wynika w żaden sposób, aby z racji prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zrealizowanie (uzyskanie) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej uzależnione było od zakupu (nabycia) świadectw pochodzenia. Prowadzi to do wniosku, że wykonywanie ustawowego obowiązku – w myśl przepisów Prawa energetycznego - zakupu tych świadectw oraz przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, nie oznacza samo przez się, iż koszty z tego tytułu należy zaliczyć na gruncie prawa podatkowego, do kosztów związanych bezpośrednio z przychodami.”

Spółka podnosi, iż podobne stanowisko zaprezentował także m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. Nr IPB3/423-72/09-2/MM,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r. Nr lBPBl/2/423-353/09/BG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2009 r. Nr IPPB5/423-708/09-2/PJ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2010 r. Nr IBPBI/2/423-289/10/AK.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych stanowią koszty pośrednie i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy O CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4h uważa się zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

W ocenie Spółki, za dzień poniesienia kosztów nabycia świadectw pochodzenia należy uznać dzień ujęcia tych wydatków na bilansowym koncie towarów. Późniejsza operacja księgowa związana z rozliczeniem części kosztów świadectw pochodzenia poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne jest wynikiem realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa bilansowego (zgodnie z zasadami rachunkowymi oraz wspomnianym Stanowiskiem) i w konsekwencji nie powinna, zdaniem Spółki, mieć wpływu na ocenę podatkową.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż sądy administracyjne wielokrotnie w swoich orzeczeniach potwierdzały autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego, w tym w zakresie zasad dotyczących rozpoznawania kosztów, wskazując, iż „ustawa podatkowa zawiera w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania, które trzeba respektować” – tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2011 r. o sygn. II FSK 1793/09. Natomiast w wyroku z 18 maja 2010 r. o sygn. II FSK 942/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, ponieważ obowiązek rozliczenia kosztów związanych ze świadectwami pochodzenie poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne wynika wyłącznie z przepisów prawa bilansowego, a nie podatkowego, koszty zakupu świadectw pochodzenia powinny stanowić koszty dla celów podatkowych w dacie ich ujęcia na bilansowym koncie towarów, tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Ad. 3.

Wydatki, które Spółka poniesie w przyszłości w związku z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury! rachunku na koncie „Towary”

Uzasadnienie

W powyższym zakresie, Spółka w pełni podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do Ad. 1.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych w przedmiotowym wniosku nr 1 i 3 stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, tj. kupuje energię elektryczną od jej producentów i odsprzedaje ją odbiorcom końcowym mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Spółka zobowiązana jest: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku, albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie. W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w terminie do 31 marca roku następującego, po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia. Zdarzyć się może sytuacja, gdy Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych świadectw w stosunku do liczby takich świadectw wymaganych przez Prawo Energetyczne a jednocześnie zbyt małą ilość innych świadectw wymaganych przez Prawo Energetyczne. W pierwszym przypadku, Spółka zbywa nadwyżkę świadectw na rzecz podmiotów trzecich lub zachowuje je i przedstawia do umorzenia w kolejnych latach. W drugim przypadku, gdy Spółka przedmiotowych świadectw nie nabędzie, bądź nie nabędzie ich w wystarczającej ilości i nie przedstawi ich Prezesowi URE do umorzenia, Spółka uiszcza opłatę zastępczą w kwocie ustalonej na podstawie tejże ustawy także w terminie do 31 marca w rozliczeniu za poprzedni rok kalendarzowy. Dla celów bilansowych, zgodnie z punktem 12 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia Spółka kwalifikuje i zalicza do towarów. Ponadto w myśl punktu 19 ww. Stanowiska Komitetu Spółka odnosi w koszty operacyjne odpisy na pokrycie świadectw pochodzenia w proporcji do ilości sprzedanej energii. Odpisy ujmowane są drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne w kwocie stanowiącej iloczyn niższej z jednostkowej opłaty zastępczej lub ceny rynkowej prawa majątkowego i ilości energii sprzedanej, stanowiącej podstawę rozliczenia się z obowiązku. Biorąc powyższe pod uwagę, w momencie nabycia świadectw pochodzenia, Spółka ujmuje takie świadectwa w bilansie w pozycji towary i jednocześnie w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów dla celów bilansowych ujmuje odpowiednią wartość tych świadectw na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych. Część świadectw, które Spółka nabyła w 2010 r. - odpowiadająca określonemu procentowi energii wytworzonej w 2010 r. - Spółka przedstawiła do umorzenia w terminie do 31 marca 2011 r. Jednocześnie, w związku z brakiem wystarczającej ilości świadectw innego rodzaju zobowiązana była do uiszczenia opłaty zastępczej do dnia 31 marca 2011 r. W kolejnych latach kalendarzowych, tj. odpowiednio w 2012 r., 2013 r. i w latach następnych, Spółka zamierza nabyć i przedstawić do umorzenia lub zbyć w sposób opisany powyżej świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, odpowiadające określonemu procentowi energii wytworzonej w tych kolejnych latach. W sytuacji, gdy okaże się, iż Spółka nie nabędzie wystarczającej ilości świadectw pochodzenia, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej na zasadach opisanych powyżej.

Wątpliwości Spółki budzi możliwość zaliczania wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa są i będą przedstawiane do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte oraz moment zaliczenia do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków w sytuacji ujęcia wartości ww. świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych, a następnie przedstawienia ich do umorzenia lub zbycia.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy Prawo energetyczne przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo
2.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 ustawy prawo energetyczne:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Zdaniem tut. Organu, w oparciu o powyższe, zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

Wobec tego, wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. lub ponoszone w przyszłości na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia, w sytuacji ich późniejszego umorzenia, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe. Tut. Organ, odnośnie powyższego zagadnienia, popiera także stanowisko sadów administracyjnych przedstawione w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji ujęcia wartości ww. świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych a następnie przedstawienia ich do umorzenia należy w pierwszej kolejności wskazać, iż koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Również działający przy Ministrze Finansów Komitet Standardów Rachunkowości wydał Krajowy Standard Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2008 r. Nr 12, poz. 90), określający zasady ujmowania w księgach rachunkowych m.in. rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz ich wyceny, a także prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

Ustawa o rachunkowości wymaga, aby jednostki:

1.  tworzyły rezerwy - zgodnie z art. 35d ust. 1 ww. ustawy - na:
    1.  pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
    2.  przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań
2.  dokonywały biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - zgodnie z art. 39 ust. 2 ww. ustawy - w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
    1.  ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
    2.  z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Należy zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wiąże się z ujęciem w rachunkowości kosztów, co prowadzi do obowiązku ich klasyfikacji dla celów podatkowych. Zaznaczyć wyraźnie należy, ze koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.

Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.

Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze, jak słusznie zauważył Wnioskodawca i Naczelny Sad Administracyjny w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach, to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wskazane w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ww. ustawy określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Według tut. Organu oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż chcąc określić moment, w którym przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia „dzień poniesienia kosztu”.

Według tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż w Spółce, dla celów bilansowych, księgowe ujecie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii ma miejsce zgodnie z załącznikiem do uchwały na 7/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26.06.2007 r. w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii (Dz. Urz. Min. Fin. z 2007 r. Nr 8, poz. 47).

Zgodnie z punktem 12 ww. stanowiska w przedsiębiorstwach energetycznych prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów.

Stosownie do punktu 19 cytowanego stanowiska przedsiębiorstwo energetyczne podlegające obowiązkowi rozliczania się z wymogu przedłożenia do umorzenia świadectw pochodzenia odnosi w koszty operacyjne odpisy na pokrycie świadectw pochodzenia w proporcji do ilości sprzedanej energii. Odpisy ujmowane są drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne w kwocie stanowiącej iloczyn niższej z jednostkowej opłaty zastępczej lub ceny rynkowej prawa majątkowego i ilości energii sprzedanej, stanowiącej podstawę rozliczenia się z obowiązku. Należy w tym miejscu podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś danych szacunkowych czy wartościach średnioważonych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż generalnie tzw. koszty pośrednio związane z przychodami są potrącane pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Jednak wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia tj. w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu w wysokości stanowiącej iloczyn ilości wyksięgowanych świadectw i ceny nabycia danego świadectwa.

W związku z powyższym stanowisko Spółki odnośnie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku związanego z nabyciem przez Spółkę świadectw pochodzenia w sytuacji ujęcia wartości ww. świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych a następnie przedstawienia ich do umorzenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się następnie do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną w przyszłości zbyte należy wskazać, iż w momencie gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia przedmiotowych świadectw uzyskuje konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie ww. świadectw, które zostały w późniejszym okresie odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Dlatego też, zdaniem tut. Organu, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi świadectwami tzn., gdy następuje ich odpłatne zbycie, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych świadectw i ceny ich nabycia.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie także należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się następnie do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku związanego z nabyciem przez Spółkę świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w sytuacji ujęcia wartości takich świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych i w sytuacji ich późniejszego zbycia należy wskazać, iż mając na uwadze cytowane wyżej uregulowania, co do zasady wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne w dacie powstania przychodów z nimi związanego.

W związku z powyższym, w momencie dokonania odpłatnego zbycia ww. świadectw, Spółka wydatki związane z ich nabyciem powinna rozpoznać zgodnie z uregulowaniami cytowanego wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którymi koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie także należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż:

*   wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa będą przedstawiane do umorzenia, Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami;

*   w związku z faktem, iż przedmiotowe świadectwa pochodzenia, które podlegają lub będą podlegały umorzeniu, Spółka dla celów bilansowych ujmuje jako rozliczenia międzyokresowe bierne, to wydatki na ich nabycie, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą księgowego ich rozliczenia tj. w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt w wysokości stanowiącej iloczyn ilości wyksięgowanych świadectw i ceny nabycia danego świadectwa;

*   wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa będą przedmiotem obrotu gospodarczego tj. zostaną odpłatnie zbyte, Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jako koszt bezpośrednio związany z uzyskanymi z tego tytułu przychodami;

*   Spółka wydatki związane z zakupem przedmiotowych świadectw w sytuacji, gdy zostaną one odpłatnie zbyte, powinna rozpoznawać dla celów podatkowych zgodnie z uregulowaniami cytowanego wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z uzyskanymi z tego tytułu przychodami.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy także podkreślić, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Jednakże uzasadnionym w sprawie było nawiązanie do przepisów regulujących kwalifikację prawnopodatkową określonego kosztu, która determinuje określenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Kompleksowe uzasadnienie w tej kwestii ma na celu pełne i zrozumiałe zobrazowanie tematu opisanego we wniosku Spółki.

Zgodnie z przepisami art. 14b Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie wniosku o wydanie intepretacji indywidualnych, Organ podatkowy związany jest opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym oraz przedstawionym własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tut. Organ podatkowy udzielił interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ściśle określonym wnioskiem Spółki i wobec sformułowanego zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.