Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.568.2021.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek są zamierzone, celowe i wpisują się w zakres działalności Wnioskodawcy. Zatem nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Wobec tego, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; odsetki; pożyczka; proporcja; usługi-usługi finansowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6

**INTERPRETACJA** **INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 października 2021 r. (data wpływu 14 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 24 września 2021 r. (doręczone 8 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania, czy odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których Wnioskodawcy przysługuje odliczenie VAT naliczonego – **jest nieprawidłowe**,

\- uznania, że transakcje opisane we wniosku powinny być traktowane jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

28 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których Wnioskodawcy przysługuje odliczenie VAT naliczonego oraz uznania, że transakcje opisane we wniosku powinny być traktowane jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z 8 października 2021 r. (data wpływu 14 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 24 września 2021 r. (doręczone 8 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

1\. A. S.A. (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się przede wszystkim budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i użytkowych na gruntach, które nabywa w tym celu.

2\. Wnioskodawca, jako znaczący gracz na rynku nieruchomościowym i deweloperskim należy do grupy A. (którą tworzą również spółki zależne w … czy …, a od lipca 2021 roku również w Krakowie), zatrudniającej na terytorium Polski kilkuset pracowników. Łączne aktywa grupy na koniec roku 2020 r., wynosiły …tys. PLN natomiast na koniec roku 2019: … tys. PLN.

3\. Odnosząc się do samej tylko działalności Wnioskodawcy, jego łączne aktywa na koniec roku 2020 wyniosły … tys. PLN, natomiast na koniec roku 2019: … tys. PLN.

4\. W zakresie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę wskazać należy, że w samym tylko pierwszym kwartale roku 2021 osiągnął on przychód na poziomie … tys. PLN. W roku 2020 (który był rokiem epidemii COVID-19) przychód Wnioskodawcy wyniósł … tys. PLN, natomiast w roku 2019 był on wyższy i wyniósł … tys. PLN. Wnioskodawca szacuje, że przychód całej grupy A. w pierwszym półroczu 2021 r. wyniesie ok … zł (z czego obrót samego Wnioskodawcy to ok … zł); w 2020 r: … tys. PLN, a w roku 2019: … tys. PLN.

5\. W ramach prowadzonej działalności Spółka w latach 2019 - 2021 udzieliła łącznie szesnaście pożyczek, podmiotom takim jak: B, C sp. z o.o., D sp. z o.o. i E SA niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką na dzień zawarcia transakcji (dalej razem jako: „Podmioty niepowiązane") - choć w tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodać, że na dzień złożenia niniejszego wniosku … S.A. i … sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą - oraz na rzecz A. … sp. z o.o. i … S.A. (z …) będących podmiotami powiązanymi w stosunku do Spółki (dalej razem jako: „Podmioty powiązane”). W odniesieniu do Podmiotów powiązanych, Wnioskodawca jest właścicielem zdecydowanej większości udziałów / akcji Podmiotu powiązanego. Wszystkie wymienione podmioty w dacie udzielenia pożyczek były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

6\. W latach 2019 - 2021, Spółka udzieliła łącznie Podmiotom niepowiązanym ośmiu pożyczek na łączną kwotę … mln PLN.

7\. Podmiotom powiązanym Spółka udzieliła w tym okresie (2019-2021) ośmiu pożyczek na łączną kwotę … mln PLN.

8\. Zgodnie z zawartymi umowami, pożyczkobiorcy są/byli zobowiązani do zwrotu pożyczek wraz z określonymi w umowie odsetkami (udzielone pożyczki miały charakter odpłatny). Suma przychodu z odsetek dotyczących omawianych pożyczek, na dzień składania niniejszego wniosku wyniosła … PLN.

9\. Zarówno Podmioty niepowiązane, jak i Podmioty powiązane (będące spółkami córkami Wnioskodawcy), podobnie jak Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się działalnością deweloperską, czyli nabywają grunty (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów) w celu budowy budynków /osiedli mieszkaniowych i sprzedaży lokali (mieszkalnych /użytkowych).

10\. Po stronie Podmiotów powiązanych, wobec charakteru prowadzonej przez nie działalności, niejednokrotnie w przypadku zamiaru rozpoczęcia procesu inwestycji pojawia się potrzeba pozyskania środków na zakup nieruchomości. Ze względu na bardzo dobrą płynność finansową Spółki, powiązania oraz oczywiście mniejszy stopień sformalizowania, Podmioty powiązane zwracają się w sprawie finansowania do Wnioskodawcy.

11\. Taki też był powód zaciągnięcia przez Podmioty powiązane pożyczek u Wnioskodawcy, tj. Podmioty powiązane zaciągały pożyczki celem finansowania zakupu nieruchomości, na których zamierzały wybudować budynki. Z uwagi na rodzaj powiązań, należy przyjąć, że to Wnioskodawca ma wpływ na kluczowe decyzje Podmiotów powiązanych dotyczące wydatkowania środków uzyskanych z pożyczki -choć same umowy pożyczki nie wskazują wprost, na zakup jakiej konkretnie nieruchomości Podmiot powiązany otrzymuje pożyczkę od Wnioskodawcy.

12\. Natomiast pożyczki Podmiotom niepowiązanym udzielane są w związku ze zleceniem tym podmiotom przez Wnioskodawcę zakupu konkretnych nieruchomości, wskazanych przez Wnioskodawcę. Niekiedy bowiem Wnioskodawca, nie chcąc występować sam jako nabywca danej nieruchomości, zleca jej zakup Podmiotowi niepowiązanemu, a ponadto Wnioskodawca udzielił pożyczki podmiotom niepowiązanym w celu zakupu udziałów w podmiotach, które są właścicielami nieruchomości / użytkowania wieczystego.

13\. Podmiot niepowiązany otrzymuje zatem pożyczkę stricte na potrzeby zapłaty ceny za konkretną nieruchomość zakupywaną z polecenia Wnioskodawcy albo w związku z planami zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w spółce będącej właścicielem gruntu / użytkownikiem wieczystym.

14\. Wszystkie opisywane pożyczki są zawierane w formie pisemnej przy czym należy nadmienić, że umowy pożyczek zawierane z Podmiotami powiązanymi ze względu na stopień powiązań, wzajemne relacje spółek, a także przeznaczenie środków, mają formę uproszczoną tj. zawierane są zgodnie z istniejącym już wzorem określającym strony, umowy, wysokość pożyczki, wysokość odsetek oraz datę spłaty pożyczki.

15\. Spółka nie posiada sformalizowanej szczegółowej polityki dotyczącej zawierania umów pożyczek, ani też wewnętrznego regulaminu, który regulował by udzielanie pożyczek. Zawarcie umów pożyczki nie wygenerowało przy tym potrzeby zatrudnienia dodatkowego personelu na potrzeby zawarcia umów czy też późniejszego ich administrowania.

16\. Umowy zawierane z Podmiotami niepowiązanymi mają bardziej rozbudowaną treść - wskazując dodatkowo m.in. precyzyjnie cel na jaki będą przeznaczone środki (czyli wskazując konkretną nieruchomość, która ma być kupiona albo udziały w konkretnej spółce, które mają być kupione) oraz sposób zabezpieczenia pożyczki. Umowy pożyczek z Podmiotami niepowiązanymi również są co do zasady zawierane z wykorzystaniem wzorów opracowanych i funkcjonujących w ramach działalności Wnioskodawcy, dostosowywanych do konkretnej sytuacji (jak w przypadku umów pożyczek w zw. z planami zakupu udziałów w spółkach będących właścicielami / użytkownikami gruntów z rozpoczętymi projektami budowlanymi, którym zainteresowany jest Wnioskodawca).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których Wnioskodawcy przysługuje odliczenie VAT naliczonego, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznaniu, że odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, opisane we wniosku transakcje winny być traktowane jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT ?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym otrzymywane odsetki nie powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których nie przysługuje odliczenie VAT naliczonego, lecz jako obrót związany z czynnościami, od których przysługuje prawo do odliczenia. W związku z powyższym art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania, a tym samym odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mają wpływu na obliczenie proporcji VAT naliczonego, o której mowa w tych przepisach, gdyż Spółka udziela finansowania podmiotom powiązanym i niepowiązanym w celu realizacji inwestycji developerskich, związanych z działalnością developerską Wnioskodawcy - nawet jeśli jest to działalność prowadzona za pośrednictwem czy z wykorzystaniem podmiotów powiązanych czy niepowiązanych. Wobec tego otrzymywane odsetki nie powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których nie przysługuje odliczenie VAT naliczonego, lecz jako obrót związany z czynnościami, od których przysługuje prawo do odliczenia.

2\. W przypadku nawet gdyby przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym otrzymywane odsetki powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których przysługuje odliczenie VAT naliczonego, to zdaniem Wnioskodawcy pożyczki opisane w stanie faktycznym winny być traktowane jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wobec czego otrzymywane odsetki nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji VAT naliczonego podlegającego odliczeniu i Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od swojej działalności.

Ad. 1

3\. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

4\. Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

5\. W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami,

6\. W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

7\. Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej również jako „Współczynnik").

8\. Według art. 90 ust. 4 ustawy, Współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalony Współczynnik. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

9\. Na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), kwestia prawa do odliczenia w przypadku dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia i nie dających takiego prawa, została uregulowana w art. 173 i kolejne.

10\. I tak zgodnie z artykułem 173 w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168,169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Dodatkowo artykuł 173 wskazuje iż proporcja o której mowa, jest ustalana zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

11\. Zgodnie z treścią artykułu 174 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

\- w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169

\- w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

12\. Analizując przepisy Dyrektywy o VAT, stwierdzić zatem należy, że przepisy polskiej ustawy o VAT, niejako powtarzają regulacje dotyczące ustalania proporcji w zakresie odliczenia ustanowione na gruncie unijnym.

13\. Zdaniem Wnioskodawcy opisywane we wniosku wartości pożyczek nie powinny być traktowane jako kwoty brane pod uwagę przy obliczaniu Współczynnika na gruncie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

14\. Jak wskazuje treść art. 90 ust. 3 całkowity obrót oblicza się poprzez zsumowanie kwot obrotu uzyskanych z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz obrotu dotyczącego czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

15\. Wspomniane kwoty zdaniem podatnika nie powinny być traktowane jako kwoty, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

16\. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 38 usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

17\. Kluczową kwestią dla oceny opisanego stanu faktycznego jest okoliczność, że dla przypisania określonego charakteru danemu świadczeniu znaczenie decydujące ma nie nazwa tego świadczenia, a jego charakter.

„To nie nazwa (ta zresztą może zostać dowolnie nadana danemu świadczeniu, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie) a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie.” (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 14 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2494/16.)

18\. Dla oceny świadczenia na gruncie prawa podatkowego (w tym również na gruncie ustawy o VAT), należy pójść jeszcze dalej wskazując, że dla oceny danego zdarzenia gospodarczego będzie miał znaczenie przede wszystkim ekonomiczny charakter transakcji. Ocena danej transakcji na gruncie prawa cywilnego będzie miała w tym przypadku charakter drugorzędny.

19\. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE, który odnosząc się do pojęcia dostawy towarów uznał, że obiektywna ocena uwzględniająca ekonomiczny sens podejmowanych działań ma kluczowe znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych dokonywanych czynności.

„Z brzmienia tego przepisu wynika, że 'dostawa towarów' nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby było ona ich właścicielem.

Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, który określa się m.in. jako zapewnienie we wspólnym systemie VAT jednolitej definicji czynności opodatkowanych. Cel ten mógłby nie zostać zrealizowany, gdyby warunki wstępne dostawy towarów, która jest jedną z trzech transakcji opodatkowanych, były różne w poszczególnych państwach członkowskich, tak jak to występuje w przypadku warunków dotyczących przeniesienia własności na podstawie prawa cywilnego.” (Tak: TSUE w dniu 8 lutego 1990 r., C-320/88)

20\. Na konieczność uwzględnienia kryteriów ekonomicznych przy ocenie transakcji zwracają uwagę również sądy polskie, m.in.: „Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie.

Skoro zatem zasadniczą kwestią dla określenia charakteru transakcji jest jej sens oraz charakter ekonomiczny / gospodarczy, to przez ten pryzmat należy ocenić transakcje opisywane w niniejszym stanie faktycznym, a nie tylko opierać się na tym, że formalnie są to umowy pożyczki.

22\. W związku z powyższym wprawdzie opisywanym stanie faktycznym tytułem przekazania przez Wnioskodawcę poszczególnym podmiotom określonych kwot formalnie jest umowa pożyczki, to nie ulega wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia jest to sposób finansowania przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej, stanowiącej jedyną działalność Spółki, prowadzonej przez Wnioskodawcę również z wykorzystaniem innych podmiotów-powiązanych oraz niepowiązanych.

23\. Przekazując środki Podmiotom niepowiązanym Wnioskodawca wskazuje konkretną nieruchomość jaką podmiot ma zakupić w imieniu Wnioskodawcy albo wskazuje spółkę, w której zakup udziałów ma być finansowany - przy czym są to spółki będące właścicielami / użytkownikami wieczystymi gruntów, spółki działające w branży deweloperskiej, często z rozpoczętymi projektami budowlanymi. Tego typu przemieszczenie środków ma swoje podstawy przede wszystkim w okolicznościach gospodarczych. Spółka zamierzając kupić jakąś nieruchomość (czy spółkę „nieruchomościową”) nie zawsze chce ujawniać się jako podmiot zainteresowany takim zakupem; czasami też występuje konieczność udzielenia pożyczek dłużnikowi, który spłaci swoje zobowiązania związane z daną spółką „nieruchomościową”, by następnie możliwy był zakup gruntu czy tej spółki „nieruchomościowej” (przykładowo może być tak, że Podmiot A, będący udziałowcem spółki „nieruchomościowej", otrzymał od innego niż Wnioskodawca podmiotu pożyczkę pod zastaw udziałów ww. spółki i/lub gruntu będącego jej własnością, więc Wnioskodawca udziela Podmiotowi A pożyczki, by ten mógł spłacić długi, dzięki czemu możliwa będzie sprzedaż przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy udziałów w spółce „nieruchomościowej” lub nieruchomości będącej własnością takiej spółki, itd.). Innymi słowy, bez względu na „przejściowy cel” udzielenia pożyczki, to jest ona udzielana po to, aby ostatecznie Wnioskodawca mógł stać się właścicielem gruntu albo spółki „nieruchomościowej” będącej właścicielem gruntu. Następnie prawo własności gruntu (użytkowania wieczystego) jest przenoszone na Wnioskodawcę, który na danym gruncie buduje blok z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na sprzedaż - oczywiście opodatkowaną VAT (8% w przypadku mieszkań i 23% w przypadku lokali użytkowych). Jednak aby ostateczne pozyskanie gruntu pod budowę przez Wnioskodawcę było możliwe, Wnioskodawca musi niekiedy „przejściowo” wykonać inne operacje / czynności gospodarcze i je sfinansować - w tym z wykorzystaniem pożyczek - jednak dla celów oceny na gruncie podatku VAT kluczowe jest to, że operacje te / czynności te służą finalnie pozyskaniu gruntu do budowy i sprzedaży lokali opodatkowanych VAT. Nie powinno zatem mieć kluczowego znaczenia, że jedną z ewentualnych pośrednich operacji będzie np. umowa zakupu udziałów w spółce „nieruchomościowej” sfinansowana pożyczką udzieloną podmiotowi, który „przejściowo” te udziały kupi, czy umowa zlecenia zakupu nieruchomości przejściowo sfinansowana pożyczką. Tego typu aspekty formalne nie powinny przesądzać nad aspektami gospodarczymi -zwłaszcza w procesie wykładni i stosowania przepisów VAT.

24\. Można tutaj podać szereg przykładów na poparcie powyższego stanowiska - np. w przypadku skorzystania przez strony umowy kupna - sprzedaży z art. 589 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Nie ulega wątpliwości, że jeśli sprzedawca wyda rzecz nabywcy, to u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT, gdyż dla VAT liczy się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” - czyli właśnie gospodarczy aspekt transakcji, a nie formalny (tj. przejście lub nie przejście na nabywcę prawa własności w rozumieniu KC). Można też podać inny przykład, tzw. powierniczego przeniesienia prawa własności nieruchomości celem zabezpieczenia długu. Dotyczy to sytuacji, w której np. właściciel nieruchomości, chcąc uzyskać w banku pożyczkę, przenosi na rzecz banku prawo własności nieruchomości, w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki, ale dalej pożyczkobiorca włada tą nieruchomością. W takim przypadku, choć bank formalnie stał się właścicielem nieruchomości w świetle prawa cywilnego, to u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy w VAT, gdyż sprzedawca nie przeniósł na nabywcę nieruchomości (czyli na bank) prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

25\. Dobrym przykładem jest też odszkodowanie, które na gruncie VAT może być opodatkowane VAT, ale też może nie być opodatkowane, tj. jeśli płacący odszkodowanie nie otrzymuje niczego w zamian od otrzymującego odszkodowanie, wówczas odszkodowanie nie podlega VAT. Nie jest bowiem wynagrodzeniem za dostawę towarów ani za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Takim przykładem odszkodowania nie podlegającego VAT jest odszkodowanie za spowodowanie komuś szkód. W innych przypadkach odszkodowanie może być opodatkowane VAT - np. odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości. Wówczas płacący odszkodowanie otrzymuje w zamian nieruchomość, więc jeśli podmiot wywłaszczany jest podatnikiem VAT, a grunt jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to dla potrzeb kwalifikacji w podatku VAT będzie to po prostu „dostawa towarów za wynagrodzeniem”, mimo że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami definiują taką kwotę jako odszkodowanie, a nie jako wynagrodzenie za zakup nieruchomości, a i w świetle przepisów kodeksu cywilnego nie jest to „umowa sprzedaży” nieruchomości. Jest to kolejny przykład na rozbieżności pomiędzy skutkami na gruncie ustawy o VAT a skutkami na gruncie innych gałęzi prawa, nazewnictwem i pojęciami, jakimi posługuje się ustawa o VAT i inne gałęzie prawa.

26\. Powyższe wskazuje, że aspekty formalne oraz nazewnictwo stosowane w innych gałęziach prawa (w tym przypadku kodeksu cywilnego) nie mogą być rozstrzygające na gruncie VAT - zwłaszcza jeśli gospodarczy i ekonomiczny charakter transakcji jest inny, niż miałoby to wynikać z kwestii cywilistycznych i formalnych.

27\. Podobnie w przypadku Podmiotów powiązanych, mimo iż nie zawsze już w dacie podpisania umowy pożyczki zostaje określona co do tożsamości nieruchomość jaką nabędzie Podmiot powiązany, to jak już wspomniano Wnioskodawca, jako podmiot „nadrzędny” (tj. „spółka matka”), również przy pomocy podmiotów powiązanych prowadzi działalność developerską, gdyż uzyskują one finansowanie (formalnie na podstawie umów pożyczek) w celu zakupu nieruchomości i budowy oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a ponadto Wnioskodawca zwykle i tak ma kluczowy wpływ na decyzję, jaka nieruchomość zostanie nabyta przez podmiot powiązany (i tym bardziej niepowiązany) z przekazanych środków - nawet jeśli w przypadku umów z podmiotami powiązanymi formalnie umowa pożyczki nie wskazuje, jaką konkretnie nieruchomość nabędzie pożyczkobiorca będący podmiotem zależnym od Wnioskodawcy.

28\. Finalnie biorąc pod uwagę stan faktyczny i opisane w nim zdarzenia pod kątem ekonomicznym należy uznać, że Wnioskodawca nie generuje obrotu z czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, obrót ten jest bowiem zdaniem Wnioskodawcy generowany w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności developerskiej, opodatkowanej VAT - w tym także z wykorzystaniem podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych.

29\. Wnioskodawca nie udziela pożyczek dla samego uzyskania odsetek, jak to np. robią banki czy inne instytucje finansowe, lecz Wnioskodawca przekazuje innym podmiotom (powiązanym i niepowiązanym) środki celem finansowania zakupu przez te podmioty nieruchomości / spółek „nieruchomościowych”, które to zostaną w przyszłości wykorzystane właśnie przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej, tj. do wybudowania na zakupionym gruncie nieruchomości i dokonywania dostawy nieruchomości lub świadczenia najmu nieruchomości. Nie powinno mieć znaczenia, czy Wnioskodawca samodzielnie nabyłby taką nieruchomość / spółkę nieruchomościową, czy uczyni to podmiot powiązany czy niepowiązany, skoro we wszystkich tych przypadkach chodzi ostatecznie o finansowanie działalności developerskiej prowadzonej przez Wnioskodawcę - w tym z wykorzystaniem podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

30\. Odnosząc się do kwestii oprocentowania wskazanego w umowach pożyczek, wskazać należy że zostało ono ustalone jedynie na potrzeby realizacji dyspozycji określonych w ustawach o podatkach dochodowych. Tylko bowiem dlatego, że przepisy te przewidują skutki udzielenia pożyczki nieoprocentowanej lub oprocentowanej poniżej warunków rynkowych (tj. pożyczkobiorca uzyskuje w takim przypadku przychód z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń), pożyczki de facto muszą być oprocentowane. Jednak przepisy innych ustaw, w tym także o podatku dochodowym, nie mogą wpływać na kwalifikację w podatku VAT, jeśli ustawodawca wyraźnie tego nie wskazał (tak jak uczynił to np. w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, odnosząc przepisy o pierwszym zasiedleniu do ulepszenia budynku „w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”). W przeciwnym razie, tj. gdyby nie wymogi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca mógłby udzielać pożyczek nieoprocentowanych, gdyż celem Wnioskodawcy nie jest lokowanie nadwyżek finansowych w podmiotach, które dają lepsze oprocentowanie od lokat bankowych i czerpanie korzyści finansowych z tego tytułu, lecz finansowanie działalności developerskiej, niezależnie od tego, czy daną nieruchomość (czy spółkę „nieruchomościową”) kupi Wnioskodawca, czy podmiot powiązany czy niepowiązany z Wnioskodawcą (choć na podstawie odpowiedniej umowy zawartej z Wnioskodawcą). Równie dobrze bowiem w przypadku podmiotów powiązanych Wnioskodawca, zamiast udzielania pożyczek, mógłby udzielać dopłat do spółek, w których jest udziałowcem, zaś w przypadku podmiotów niepowiązanych Wnioskodawca mógłby przekazywać pieniądze na podstawie tytułów innych, niż umowa pożyczki, np. w przypadku podmiotów działających na zlecenie Wnioskodawcy możliwe byłoby skorzystanie z art. 742 KC, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia; ewentualnie Wnioskodawca, mógłby przejmować długi na podstawie art. 519 kc, by następnie jako wierzyciel wykonać swoje prawo i w ten sposób przejąć nieruchomość od dłużnika, którego dług przejął lub jego udziały w spółce „nieruchomościowej”, etc. Fakt, że często Wnioskodawca i inny podmiot (powiązany lub nie) wybierają najprostszy środek, czyli udzielenie pożyczki, nie może sprawić, że dla potrzeb podatku VAT przestanie się liczyć cel, którego realizacji ma służyć ten środek, czyli finansowanie działalności developerskiej Wnioskodawcy, w tym prowadzonej z wykorzystaniem podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych, ani prowadzić do uznania, że udzielenie pożyczki jest celem.

31\. Podsumowując, zdaniem Spółki do odsetek otrzymywanych przez Spółkę od opisanych wyżej umów pożyczek w ogóle nie należy stosować art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT, a w konsekwencji w celu ustalenia, czy Spółka udzielając pożyczek opisanych w stanie faktycznym wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należy Spółkę potraktować tak, jakby Spółka w ogóle nie wykonywała tych drugich czynności. Spółka w istocie finansuje działalność developerską, prowadzoną również z wykorzystaniem podmiotów powiązanych i niepowiązanych i fakt, że kwoty służące finansowaniu działalności developerskiej przekazywane są w oparciu o umowy nazywane „pożyczkami", które ze względu na przepisy o podatku dochodowym muszą być oprocentowane, nie może być przesądzający i odwracać uwagi od tego, że udzielanie pożyczek i czerpanie z tego korzyści finansowych nie jest celem samym w sobie, gdyż Spółka nie udziela pożyczek w celu lokowania nadwyżek finansowych i poszukiwania oprocentowania lepszego niż na lokatach bankowych, lecz w celu finansowania działalności developerskiej podmiotów powiązanych ze Spółką i/lub działających na zlecenie Spółki czy na podstawie umów innych, niż umowy zlecenia.

Art. 90 ust. 1-5 ustawy miałby zastosowanie jedynie gdyby Wnioskodawca udzielał pożyczek nie w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, lecz w celu lokowania nadwyżek finansowych, by uzyskać lepsze wynagrodzenie niż w przypadku lokat bankowych, etc. Wówczas dopiero należy ustalić, czy Wnioskodawca, udzielając tego typu pożyczek, czyni to w okolicznościach kwalifikujących się jako działalność pomocnicza w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czy nie. Natomiast udzielanie pożyczek w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym w ogóle nie powinno być oceniane przez pryzmat „pomocniczości”, gdyż z przyczyn szczegółowo opisanych wyżej odsetki otrzymywane przez Spółkę należy traktować jako wynagrodzenie związane z czynnościami, w związku z którymi Spółce przysługuje w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 2

32\. Nawet gdyby przyjąć, że Spółka udzielając pożyczek opisanych w stanie faktycznym wykonuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, to jak stanowi art. 90 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

33\. Odnosząc się do warunku mówiącego o „pomocniczym charakterze” wskazać trzeba, że ustawodawca zarówno w ustawie o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia "charakteru pomocniczego".

34\. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego "pomocniczy" to "służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy" (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/pomocniczy;5476891.html, dostęp z dnia 16.07.2021 r.).

35\. Wskazując na powyższą definicję trudno precyzyjnie określić kiedy dane transakcje mogą zostać uznane za pomocnicze. Celem dokonania takiego określenia należy zatem odnieść się do ogółu czynników charakteryzujących daną transakcję w kontekście całej działalności podmiotu. O pomocniczym charakterze może zatem świadczyć całokształt wskaźników odnoszących się do pożyczek.

36\. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że wartość wszystkich udzielonych pożyczek jest nieznaczna w odniesieniu do rozmiaru działalności prowadzonej przez Spółkę. Łączna suma pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w latach 2019-2021 wyniosła ok. … mln PLN, co daje średnio / statystycznie nieco ponad … mln PLN rocznie, tymczasem wartość aktywów Spółki na koniec 2020 r. wyniosły w przybliżeniu ok. … mld PLN. Jeszcze skromniej prezentuje się wartość udzielonych pożyczek w porównaniu do aktywów całej grupy …, które wyniosły na koniec 2020 r. aż … mld PLN.

37\. Porównując samą kwestię przychodową na dzień składania niniejszego wniosku od początku 2019 r., Spółka uzyskała z tytułu odsetek od pożyczek przychód w wysokości … mln PLN. Z tytułu całości działalności Spółka osiągnęła natomiast od 2019 r. przychody w wysokości ok. … mld PLN, cała grupa A. natomiast ok. … mld PLN.

38\. Porównując zatem skalę działalności Spółki w aspekcie pożyczek do całej działalności Spółki (czy też grupy …), pożyczki pomimo, iż bezwzględnie przyniosły przychód w wysokości przekraczającej … mln PLN to w skali działalności Spółki nie stanowiły nawet działalności „pomocniczej”, lecz jedynie finansowy margines. Przychód w powyższym okresie w wysokości … mln zł z odsetek w porównaniu do przychodu Wnioskodawcy w tym samym okresie w wysokości … mld oznacza, że na każde … zł przychodu z działalności developerskiej przypada 1 zł z odsetek - i to z pożyczek udzielonych w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, których nie można uznać za lokowanie nadwyżek finansowych, poszukiwania ich lepszego oprocentowania, w porównaniu do oprocentowania lokat bankowych, etc.

„W tym zakresie należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności, czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo.” (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dniu 9 lipca 2015 r., I SA/Rz 425/15)

39\. Drugą kwestią, która została już niejako wspomniana w poprzednim akapicie jest kwestia poboczności względem głównej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zajmuje się działalnością deweloperską, zakupuje zatem nieruchomości i buduje na nich budynki, które następnie sprzedaje lub wynajmuje. Pożyczki – w dodatku udzielane podmiotom, za pomocą których Spółka prowadzi działalność developerską - stanowią przy tym jedynie działalność wręcz mniej niż uboczną, nie wpływającą na zasadniczy profil działalności Spółki. Ponadto udzielenie pożyczek takim podmiotom jest najprostszym od strony formalnej sposobem przekazywania ww. podmiotom środków na finansowanie inwestycji deweloperskich i Spółka równie dobrze mogłaby np. dokonać dekapitalizowania spółek powiązanych, dawać zaliczki / zadatki, przejmować długi, zapewniać zleceniobiorcy pokrycie kosztów wykonania zlecenia, etc. i w ten sposób również zrealizować nadrzędny i główny cel swojej działalności developerskiej. Jak już wspomniano w odpowiedzi na Pytanie 1, udzielanie pożyczek jest od strony formalnej najprostszym sposobem

Ponadto jak zauważył WSA w jednym z wyroków: „Minister Finansów zwrócił uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się określeniem "incidental transactions" co powinno oznaczać zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. O incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych decydować całokształt okoliczności wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogólnej działalności gospodarczej podatnika, ich wartość lub częstotliwość, ale również stopień zaangażowania aktywów podatnika. Zdaniem organu aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Na potwierdzenie tej tezy organ podatkowy przywołał wyroki wydawane przez TSUE (C-306/94, C-77/01).” (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dniu 9 lipca 2015 r., I SA/Rz 425/15).

40\. W analizowanym przypadku udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę nie jest stałym i niezbędnym elementem działalności Wnioskodawcy, o czym świadczy choćby fakt, że w omawianym okresie kwota przychodów Wnioskodawcy z odsetek wyniosła 7,4 mln zł, a z pozostałej działalności 3,6 miliarda zł. Zatem otrzymanie lub nie otrzymanie 7,4 mln zł odsetek w okresie niemal ok 2,5 roku nie ma żadnego realnego wpływu na działanie podmiotu, który w tym samym czasie uzyskał 3,6 mld przychodu samodzielnie (i 4,2 mld przychodu skonsolidowanego).

41\. Kolejnym aspektem wartym przeanalizowania w kontekście pomocniczości są okoliczności organizacyjne występujące w Spółce w związku z udzieleniem opisanych pożyczek. Spółka co do zasady korzysta z gotowych wzorów umów oraz nie reguluje wewnętrznie w sposób sformalizowany kryteriów które predysponują podmiot do uzyskania pożyczki.

„Mając ma uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, ww. przepisy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK1693/17 uzasadnionym jest przyjęcie, że działalność finansowa spółki polegająca na udzielaniu pożyczek nie ma charakteru stałego i powtarzalnego. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego udzielanie pożyczek nigdy nie było nie będzie jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki. W szczególności Spółka nie posiada polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca. Działalność pożyczkowa nie stanowi koniecznego uzupełnienia działalności spółki.” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 września 2020 r., IBPP2/443-1121/13-2/AB)

42\. Za istotne w opinii organów podatkowych w odniesieniu do „pomocniczości" jest również ewentualne poszukiwanie potencjalnych kontrahentów. Gdyby Spółka podejmowała działania polegające na poszukiwaniu potencjalnych pożyczkobiorców celem uzyskania dochodu z odsetek od udzielonych pożyczek, z pewnością nie można byłoby uznać tego typu działalności za pomocniczą.

„Poza ustanowioną Gwarancją Wnioskodawca nie udzielał i nie udziela podobnych zabezpieczeń transakcji finansowych, nie podejmował on również żadnych działań w kierunku ustanowienia gwarancji, poręczeń i innych zabezpieczeń względem innych wierzytelności, niż wynikające z Pożyczki. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych podmiotów potrzebujących zabezpieczenia finansowania wśród osób trzecich ani nie prowadzi działań mających na celu faktyczne udzielanie takich zabezpieczeń. W zamiarze Wnioskodawcy nie leży również trudnienie się działalnością polegającą na udzielaniu gwarancji lub jakichkolwiek innych zabezpieczeń finansowania. (\`(...)\`) W konsekwencji, obrót z tytułu udzielenia Gwarancji w postaci opłat gwarancyjnych należy uznać/będzie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 marca 2020 r., 0112-KDIL3.4012.24.2020.1.MŁ)

44\. Pogląd wskazujący na kluczowe znaczenie skali oraz innych okoliczności towarzyszących transakcji jako kryteriów „pomocniczości” został potwierdzony również na gruncie orzecznictwa TSUE (C-77/01 EDM). Trybunał odniósł się także do kwestii pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem fakt, że podmiot należący do grupy udziela pożyczek swoim spółkom zależnym nie stoi na przeszkodzie temu, by pożyczki mogły zostać uznane za mające charakter „pomocniczy”. „Tymczasem, skarżąca Spółka trafnie zauważa, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-77/01 EDM w sposób oczywisty wynika, że sama okoliczność udzielania pożyczek spółkom zależnym przez podmiot pełniący funkcję holdingową w grupie kapitałowej nie wyklucza uznania, iż pożyczki te mają charakter pomocniczy w rozumieniu omawianych przepisów. W świetle przestawionego powyżej orzecznictwa TSUE, a także orzeczeń polskich sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości Sądu to, że za przesądzające nie mogą być uznane elementy formalne dotyczące danej działalności, np. w postaci stosownych zapisów w KRS (czy też dokumentach korporacyjnych lub umowy Spółki), lecz rzeczywista jej skala i faktyczne realizowanie - por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 571/12. (\`(...)\`)” (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 30 września 2020 r., I SA/Gd 374/20)

45\. Na gruncie aktualnego orzecznictwa, jako kwestię istotną w zakresie pomocniczości wskazuje się także skalę zaangażowania personelu. Słusznym podejściem wydaje się przyjęcie, że w przypadku gdyby podmiot zatrudniał dodatkowe osoby zajmujące się np. poszukiwaniem możliwości rozwoju w zakresie działalności pożyczkowej, oferowaniem pożyczek, wyłącznie obsługą udzielonych pożyczek, przygotowywaniem regulaminów i umów pożyczek lub samym przygotowywaniem produktów pożyczkowych, weryfikowaniem zdolności kredytowych potencjalnego kredytobiorcy celem podjęcia decyzji, czy udzielić takiemu podmiotowi pożyczki, na jakich warunkach (biorąc pod uwagę zbadane uprzednio dane finansowe potencjalnego pożyczkobiorcy, możliwości zwrotu pożyczki z odsetkami, etc. - tak jak to robią instytucje finansowe zajmujące się udzielaniem pożyczek), to taka działalność nie mogłaby zostać uznana za „pomocniczą”.

46\. Odmiennie jest w przypadku Spółki, która nie musi zatrudniać dodatkowego personelu na potrzeby udzielania pożyczek. Udzielenie pożyczek opisanych we wniosku (w tym 5 z 12 spółkom córkom, w pełni kontrolowanym przez Wnioskodawcę), wobec skali i rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, nie stanowi znacznej działalności. Cały proces udzielenia pożyczki w praktyce nie generuje jakiegokolwiek realnego zwiększenia obowiązków personelu Spółki ani dodatkowych kosztów, wymagających zwiększenia środków. Również późniejsza obsługa pożyczek, czyli naliczenia odsetek, nie wymaga de facto jakiegokolwiek dodatkowego zaangażowania Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, że dział finansowo - księgowy Wnioskodawcy liczy kilkadziesiąt osób i obsługa pożyczek nie spowodowała konieczności powiększenia ww. działu, tak jak spłacenie tych pożyczek i zaprzestanie konieczności ich obsługi po stronie Wnioskodawcy nie spowoduje zwolnienia choćby jednej osoby przez Wnioskodawcę.

47\. Okoliczność dotycząca zaangażowania personelu również nie świadczy zatem o znaczącej intensywności Spółki w zakresie działalności pożyczkowej, która jak zostało już wskazane stanowi dla niej jedynie element uboczny. Potwierdza to wyrok z 30 września 2020 r. (sygn. I SA/Gd 374/20), w którym WSA stwierdził, że: „Pominięcie w ocenie sprawy tak istotnych kwestii, jak np. niska częstotliwość zawierania umów, niewielkie zaangażowanie aktywów i personelu po stronie Spółki, jak również okoliczności, że uwzględnienie obrotu z opisanej działalności finansowej w kalkulacji współczynnika Spółki znacząco go zniekształca, naruszając zasadę neutralności VAT, skutkowało - w opinii Sądu - dokonaniem przez Dyrektora IAS nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego do stanu prawnego”.

48\. Podsumowując, nawet w przypadku przyjęcia, że pożyczki opisane w stanie faktycznym oraz otrzymywane odsetki należy traktować jako czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, to winny one być traktowane jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - choć w istocie są transakcjami o jeszcze mniejszym znaczeniu, które można ocenić jako marginalne, biorąc argumenty opisane wyżej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się przede wszystkim budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i użytkowych na gruntach, które nabywa w tym celu. Wnioskodawca, jako znaczący gracz na rynku nieruchomościowym i deweloperskim należy do grupy …, zatrudniającej na terytorium Polski kilkuset pracowników.

W ramach prowadzonej działalności Spółka w latach 2019 - 2021 udzieliła łącznie szesnaście pożyczek, podmiotom niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką na dzień zawarcia transakcji oraz będących podmiotami powiązanymi w stosunku do Spółki. W odniesieniu do Podmiotów powiązanych, Wnioskodawca jest właścicielem zdecydowanej większości udziałów / akcji Podmiotu powiązanego. Wszystkie wymienione podmioty w dacie udzielenia pożyczek były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

W latach 2019 - 2021, Spółka udzieliła łącznie Podmiotom niepowiązanym ośmiu pożyczek na łączną kwotę … mln PLN. Podmiotom powiązanym Spółka udzieliła w tym okresie (2019-2021) ośmiu pożyczek na łączną kwotę … mln PLN. Zgodnie z zawartymi umowami, pożyczkobiorcy są/byli zobowiązani do zwrotu pożyczek wraz z określonymi w umowie odsetkami (udzielone pożyczki miały charakter odpłatny). Suma przychodu z odsetek dotyczących omawianych pożyczek, na dzień składania wniosku wyniosła … PLN.

Zarówno Podmioty niepowiązane, jak i Podmioty powiązane (będące spółkami córkami Wnioskodawcy), podobnie jak Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się działalnością deweloperską, czyli nabywają grunty (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów) w celu budowy budynków /osiedli mieszkaniowych i sprzedaży lokali (mieszkalnych /użytkowych).

Podmioty powiązane zaciągały pożyczki celem finansowania zakupu nieruchomości, na których zamierzały wybudować budynki. Z uwagi na rodzaj powiązań, należy przyjąć, że to Wnioskodawca ma wpływ na kluczowe decyzje Podmiotów powiązanych dotyczące wydatkowania środków uzyskanych z pożyczki - choć same umowy pożyczki nie wskazują wprost, na zakup jakiej konkretnie nieruchomości Podmiot powiązany otrzymuje pożyczkę od Wnioskodawcy.

Natomiast pożyczki Podmiotom niepowiązanym udzielane są w związku ze zleceniem tym podmiotom przez Wnioskodawcę zakupu konkretnych nieruchomości, wskazanych przez Wnioskodawcę. Niekiedy bowiem Wnioskodawca, nie chcąc występować sam jako nabywca danej nieruchomości, zleca jej zakup Podmiotowi niepowiązanemu, a ponadto Wnioskodawca udzielił pożyczki podmiotom niepowiązanym w celu zakupu udziałów w podmiotach, które są właścicielami nieruchomości / użytkowania wieczystego. Podmiot niepowiązany otrzymuje zatem pożyczkę stricte na potrzeby zapłaty ceny za konkretną nieruchomość zakupywaną z polecenia Wnioskodawcy albo w związku z planami zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w spółce będącej właścicielem gruntu / użytkownikiem wieczystym.

Wszystkie opisywane pożyczki są zawierane w formie pisemnej przy czym umowy pożyczek zawierane z Podmiotami powiązanymi ze względu na stopień powiązań, wzajemne relacje spółek, a także przeznaczenie środków, mają formę uproszczoną tj. zawierane są zgodnie z istniejącym już wzorem określającym strony, umowy, wysokość pożyczki, wysokość odsetek oraz datę spłaty pożyczki. Spółka nie posiada sformalizowanej szczegółowej polityki dotyczącej zawierania umów pożyczek, ani też wewnętrznego regulaminu, który regulował by udzielanie pożyczek. Zawarcie umów pożyczki nie wygenerowało przy tym potrzeby zatrudnienia dodatkowego personelu na potrzeby zawarcia umów czy też późniejszego ich administrowania.

Umowy zawierane z Podmiotami niepowiązanymi mają bardziej rozbudowaną treść - wskazując dodatkowo m.in. precyzyjnie cel na jaki będą przeznaczone środki (czyli wskazując konkretną nieruchomość, która ma być kupiona albo udziały w konkretnej spółce, które mają być kupione) oraz sposób zabezpieczenia pożyczki. Umowy pożyczek z Podmiotami niepowiązanymi również są co do zasady zawierane z wykorzystaniem wzorów opracowanych i funkcjonujących w ramach działalności Wnioskodawcy, dostosowywanych do konkretnej sytuacji (jak w przypadku umów pożyczek w zw. z planami zakupu udziałów w spółkach będących właścicielami / użytkownikami gruntów z rozpoczętymi projektami budowlanymi, którym zainteresowany jest Wnioskodawca).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jako obrót związany z czynnościami, od których Wnioskodawcy przysługuje odliczenie VAT naliczonego.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy transakcje polegające na udzielaniu pożyczek stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego artykułu wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W efekcie udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Zatem czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca, w roku 2019-2021 udzielił łącznie szesnaście pożyczek z określonymi w umowie odsetkami, udzielone pożyczki miały charakter odpłatny.

Zatem, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek na rzecz pożyczkobiorców, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy obrót z tytułu udzielania pożyczek pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jedynym i głównym celem zawierania umów pożyczek jest prowadzenie działalności deweloperskiej opodatkowanej VAT, nawet jeśli jest prowadzona za pośrednictwem czy z wykorzystaniem podmiotów powiązanych czy niepowiązanych, którym udzielane są pożyczki.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić. Z art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie Spółka świadczy usługi finansowe - udziela pożyczek, są to usługi zwolnione od podatku, od których to czynności ustawa wprost wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie tut. organu nie znajdują zastosowania w sprawie wyjaśnienia Spółki, że mogłaby zamiast pożyczek oprocentowanych, udzielać pożyczek nieoprocentowanych, dopłat do spółek, w których jest udziałowcem, czy też przekazywać pieniądze na podstawie innych tytułów, ponieważ to Wnioskodawca decyduje o formie i charakterze prowadzonej działalności i musi podejmować ww. decyzje z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Z opisanego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że Spółka świadczy usługi finansowe zwolnione od podatku VAT, których następstwem nie jest określenie podatku należnego, zatem są to transakcje, od których nie można odliczyć podatku VAT naliczonego.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że ten zakup dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C‑566/17, Trybunał wskazał: „Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

27\. Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24).”

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Natomiast w związku z dokonywanymi przez Wnioskodawcę zakupami towarów i usług służących zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego w sposób określony w art. 90 i następne ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 **jest nieprawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy transakcje opisane we wniosku powinny być traktowane jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia transakcji pomocniczych niewątpliwie dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Trybunał odniósł się również do innej okoliczności, która może wpływać na ocenę potencjalnie pomocniczego charakteru transakcji finansowych stwierdzając, że: "(\`(...)\`) fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych". Zauważyć jednocześnie należy, że ze stanu faktycznego sprawy C-77/01 wynikało, że podstawowa działalność podatnika mogła się okazać dochodowa jedynie w średnio – i długoterminowej perspektywie. Dokonując zatem analizy tego orzeczenia przez pryzmat jego znaczenia dla rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" nie sposób jednak abstrahować od szczególnego stanu faktycznego, na tle którego ono zapadło. Podkreślić trzeba, że podstawowym przedmiotem wątpliwości sądu krajowego było to, czy przychód z transakcji pomocniczych może przewyższać przychód z działalności podstawowej, w sytuacji gdy spodziewany przychód z działalności podstawowej pojawić się miał w średnio – i długoterminowej perspektywie czasowej (wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2016r., I SA/Po 425/16; CBOSA).

Z kolei w wyroku w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) Trybunał wskazał, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Jakkolwiek w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Jak wynika z wniosku, w latach 2019-2021 Spółka udzieliła łącznie 16 pożyczek, w tym ośmiu podmiotom niepowiązanym na łączną kwotę … mln zł, oraz ośmiu podmiotom powiązanym na łączną kwotę 222 mln zł. Podmioty powiązane zaciągały pożyczki celem finansowania zakupu nieruchomości. Natomiast pożyczki podmiotom niepowiązanym udzielane są w związku ze zleceniem tym podmiotom przez Wnioskodawcę zakupu konkretnych nieruchomości, wskazanych przez Wnioskodawcę, ponadto w celu zakupu udziałów w podmiotach, które są właścicielami nieruchomości. Podmiot niepowiązany otrzymuje zatem pożyczkę stricte na potrzeby zapłaty ceny za konkretną nieruchomość kupowaną z polecenia Wnioskodawcy albo w związku z planami zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w spółce będącej właścicielem gruntu/wieczystym użytkownikiem. Suma przychodu z odsetek dotyczących ww. pożyczek, na dzień składania wniosku wyniosła … PLN.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, wbrew stanowisku Spółki, że działalność finansowa, tj. zawieranie umów pożyczek nie może być uznana za działalność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W ocenie tut. organu działalność finansowa jaką Wnioskodawca wykonuje jest wpisana w zasadniczą działalność Spółki. Usługi polegające na zawieraniu pożyczek noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Świadczenie udzielania pożyczek stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – deweloperskiej, charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne).

Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz spółek powiązanych i niepowiązanych wykonuje czynności, które mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak wynika z wniosku poprzez finansowanie innych podmiotów Wnioskodawca realizuje w ten sposób również własne cele dotyczące działalności deweloperskiej. Pomoc finansowa udzielana spółkom powiązanym, ma wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei może przekładać się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie stanowi działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Udzielenie zaś finansowania podmiotom niepowiązanym związane jest z realizacją celów inwestycyjnych Wnioskodawcy.

W opisanej sytuacji udzielanie przez Wnioskodawcę wskazanej pomocy podmiotom powiązanym, jak i niepowiązanym jest działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu osiąganych obrotów. Wykonywane przez Zainteresowanego transakcje finansowe nie mają zatem charakteru „pomocniczego” i są wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przychód z odsetek od pożyczek stanowi śladowy udział w zakresie osiąganych przychodów przez Wnioskodawcę oraz małe zaangażowanie aktywów Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu bagatelność transakcji finansowych wynika nie z bagatelności ich wartości, samej w sobie (we wniosku wskazano kwotę przychodu z odsetek … PLN), ale z wielkiej skali działalności Spółki w obszarze deweloperskim. Trudno oczekiwać, że rozmiar działalności Wnioskodawcy w zakresie udzielania pożyczek osiągnie rozmiary np. banku lub innej instytucji finansowej.

Przyjęcie jako punktu odniesienia w ocenie transakcji w świetle przepisu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie transakcji finansowych oraz wysokość obrotu z tego tytułu, mogłoby prowadzić do sytuacji, że z wyłączenia z obliczania proporcji VAT, korzystałyby wszystkie transakcje finansowe z uwagi na dużą skalę zaangażowania aktywów oraz wysokość obrotu z działalności deweloperskiej.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek są zamierzone, celowe i wpisują się w zakres działalności Wnioskodawcy. Zatem nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Wobec tego, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Na różnorodność rozstrzygnięć przez sądy w niniejszym temacie wskazują również m.in. orzeczenia: WSA w Gdańsku z 20 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/GD 9/16, WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 425/16, WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 802/13 czy też NSA z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14, z 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, z 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1797/16, z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 320/15. Orzeczenia te potwierdzają stanowisko Organu.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.