Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.687.2017.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy analizatora wraz z dodatkowymi świadczeniami – w postaci dostawy niezbędnego osprzętu.
Słowa kluczowe: dostawa; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy analizatora wraz z dodatkowymi świadczeniami – w postaci dostawy niezbędnego osprzętu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy analizatora wraz z dodatkowymi świadczeniami – w postaci dostawy niezbędnego osprzętu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której podejmuje się przede wszystkim sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń laboratoryjnych. Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe wyposażenie laboratorium oraz najwyższej jakości odczynniki chemiczne, na które składają się między innymi: analizatory medyczne i weterynaryjne, a także niezbędne do korzystania z nich wyposażenie, takie jak wirówki, pipety elektroniczne, naczynia reakcyjne, zestawy odczynników, barwniki, roztwory, utrwalacze z zakresu histopatologii, mikrobiologii i hematologii.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach ww. działalności planuje sprzedawać systemy analityczne do diagnostyki in vitro (IVD – pracujące w oparciu o technologię reakcji kolometrycznych poprzez pomiar absorbancji na układzie spektrofotometrycznym) wraz z niezbędnymi dla korzystania z nich akcesoriami – zestawem komputerowym z monitorem, wirówką lub pipetą elektroniczną (elementy zależne od danego analizatora – mogą to być na przykład: płyta główna z procesorem, pamięć RAM, napęd optyczny, dysk twardy, monitor, klawiatura, mysz, system operacyjny, listwa zasilająca, drukarka laserowa). Z punktu widzenia klientów Wnioskodawcy sam analizator nie przedstawia bowiem wartości bez pozostałego osprzętu, jaki wymagany jest do przeprowadzania analiz laboratoryjnych. Do wykonywania badań biochemicznych potrzebne są wszystkie wymienione wyżej składowe.

Wykonywanie badań za pomocą analizatora wymaga dodatkowego wyposażenia laboratoryjnego: wirówki i pipety. Wynika to z faktu, że na tych analizatorach wykonuje się badania przede wszystkim z surowicy. Po pobraniu próbki krwi należy ją odwirować w wirówce laboratoryjnej w celu separacji materiału do badania (surowicy). Następnie przy użyciu pipety automatycznej dozuje się surowicę do odczynników.

Inne analizatory dostępne w ofercie Wnioskodawcy (np. hematologiczne, gazometryczne), pracują w oparciu o krew pełną (np. żylną), co oznacza, że celem przeprowadzenia badania nie wymagają odwirowania krwi oraz same pobierają odpowiednią ilość próbki do badania.

Klienci Wnioskodawcy zainteresowani są obsługą kompleksową i dostarczeniem kompletnego rozwiązania umożliwiającego pracę na analizatorach. Wyjątkiem może być jedynie klient, który posiada już, uprzednio nabyty, wyżej opisany system i wymienia jeden z jego elementów. W takich przypadkach akcesoria do analizatorów są oferowane osobno.

W wielu przypadkach klienci Wnioskodawcy, aby nabyć sprzęt korzystają z leasingu albo pożyczek na zakup sprzętu. Firmy leasingowe nie są skłonne leasingować elementów o niskiej wartości lub bez numerów seryjnych. Stąd dążenie klientów pośrednich (firm leasingowych) do pakietowania tych produktów w zestaw.

Dlatego też Wnioskodawca pragnie wyjść naprzeciw oczekiwaniom ekonomicznym swoich klientów (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich) i zaoferować im komplet, na który składa się sprzęt główny – analizator oraz dodatkowy osprzęt, bez którego nie sposób korzystać z analizatora – zestaw komputerowy z monitorem, wirówka laboratoryjna i pipeta. Wszystkie wymienione elementy są przy tym nieodzowne i bez nich nie sposób uznać, że analizator jest kompletny, bezpieczny i zdatny do użycia, ponieważ brak któregokolwiek elementu systemu uniemożliwia prawidłowe korzystanie z analizatora.

Przedmiotowy analizator do diagnostyki in vitro jest wyrobem zgłoszonym w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych i jego dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst ujednolicony Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej zwanej „u.p.t.u.”, w powiązaniu z poz. nr 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz w powiązaniu z art. 146a pkt 2 tejże ustawy, opodatkowana jest 8% stawką VAT.

Akcesoria – sprzęt komputerowy z monitorem, wirówka i pipeta – w przypadku samodzielnej ich dostawy opodatkowane są podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Przykładowa kalkulacja ceny opisywanego kompletu (analizatora wraz z osprzętem) przedstawia się jak poniżej:

1.  Analizator: 22.000 PLN netto (wyrób medyczny); Osprzęt:
2.  Wirówka: 1.000 PLN netto;
3.  Pipeta: 250 PLN netto;
4.  Komputer sterujący: 1.000 zł netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do całości dostawy analizatora wraz z dodatkowymi świadczeniami – w postaci dostawy niezbędnego osprzętu – Wnioskodawca może zastosować, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z pozycją 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., 8% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona aktywność polegająca na sprzedaży analizatora wraz z niezbędnym osprzętem, stanowiącym jego pomocnicze wyposażenie, niezbędne dla jego prawidłowej eksploatacji, stanowi świadczenie kompleksowe (złożone) i w związku z tym prawidłowym będzie zastosowanie do sprzedaży całości takiego kompletu stawki VAT 8%.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, poza stawką podstawową, ustawodawca przewidział również dla niektórych kategorii towarów i usług stawki obniżone.

W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z tym, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do u.p.t.u. wynosi 8%.

W pozycji nr 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazane są – bez względu na symbol PKWiU – wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Wnioskodawca dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostawy analizatorów do diagnostyki in vitro (IVD), które są wyrobem zgłoszonym w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych Produktów Biobójczych i w związku z tym spełniają przesłanki wskazane w pozycji nr 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną VAT 8%.

Idąc dalej, przez świadczenie kompleksowe rozumie się świadczenie obejmujące kilka ściśle ze sobą powiązanych elementów. Przy tym świadczeniem głównym jest czynność, która z punktu widzenia klienta (a zatem w ujęciu ekonomicznym i gospodarczym) nadaje świadczeniu podstawowy charakter; pozostałe elementy świadczenia stanowią zaś świadczenia pomocnicze. Świadczenie główne określa zasady opodatkowania VAT wszystkich czynności składających się na świadczenie kompleksowe.

Wynika to wprost z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, w którym Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne.

Zdaniem Trybunału jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Idąc dalej, Trybunał stwierdził, że można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wynika z tego, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Na gruncie podatku VAT świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem czynności opodatkowanych VAT jest dostawa kompletów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, składających się z analizatora diagnostycznego oraz załączonych do niego akcesoriów, niezbędnych do jego eksploatacji.

Analizator diagnostyczny stanowi główny przedmiot zainteresowania klientów Wnioskodawcy, natomiast pozostałe akcesoria liczą się dla nich jedynie jako akcesoryjne elementy konieczne – które są nieodzowne nie tyle nawet do optymalnego korzystania z analizatora, ale do korzystania z niego w ogóle; dlatego też to właśnie on nadaje zasadniczy charakter sprzedawanemu kompletowi. Ponadto, faktycznym przeznaczeniem elementów, zaliczanych do dodatkowego wyposażenia (sprzętu komputerowego z monitorem, wirówki i pipety) jest pełnienie funkcji pomocniczych w stosunku do wyrobu medycznego. W związku z powyższym do przedmiotowej transakcji należy zastosować koncepcję świadczeń kompleksowych (złożonych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki TSUE C-41/04, C-349/96, C-231/94, C-224/11) podkreśla się, że dla oceny kompleksowości świadczenia kluczowym jest aspekt ekonomiczny. Oznacza to, że istotne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite, czy też możliwe jest podzielenie go w sposób naturalny na kilka odrębnych świadczeń.

Jak wskazuje Władysław Varga w glosie do Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. C-349/96: „(\`(...)\`) kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny”.

Idąc tym tropem, należy zwrócić uwagę, że również klienci Wnioskodawcy zgłaszają potrzebę takiego ułożenia transakcji, w ramach którego dostawa analizatorów wraz z dodatkowym wyposażeniem następowałaby w ramach jednolitego świadczenia i w ramach którego całość elementów składowych stanowiłaby jeden zestaw.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że elementy wyposażenia dodatkowego mogą stanowić przedmiot odrębnej dostawy i że ich dostarczenie można powierzyć każdemu innemu podatnikowi, który nie dostarcza wyrobów medycznych. Podobnie bowiem można by argumentować w każdym przypadku świadczenia kompleksowego – na przykład dostawa stolarki okiennej i drzwiowej wraz z usługą jej montażu w obiektach budownictwa mieszkaniowego stanowi świadczenie kompleksowe (tak np. interpretacja DIS w Katowicach z 19 stycznia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-872/15/JJ; interpretacja DIS w Poznaniu z 10 lutego 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO) – można jednak stwierdzić, że przecież inny podatnik zajmujący się montażem stolarki okiennej drzwiowej, również podołałby wykonaniu usługi montażu tychże mebli i niekoniecznie należy ściśle łączyć dostawę mebli z usługą ich montażu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zagadnienie kompleksowości dokonywanego świadczenia należy rozpatrywać indywidualnie, z perspektywy sytuacji gospodarczej występującej u danego podatnika, a nie na gruncie ogółu możliwych do zaistnienia sytuacji rynkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU – „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Bez znaczenia dla zastosowania tej stawki pozostaje to, na rzecz jakiego podmiotu występuje dostawa tych towarów.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych. Należy podkreślić, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych – wyrób medyczny oznacza narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy – przez wyrób medyczny do diagnostyki in vitro rozumie się:

1.  wyrób medyczny będący odczynnikiem, produktem odczynnikowym, kalibratorem, materiałem kontrolnym, zestawem, przyrządem, aparatem, sprzętem lub systemem, stosowanym samodzielnie lub w połączeniu, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania in vitro do badania próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym krwi i tkanek, wyłącznie lub głównie w celu dostarczenia informacji:
    1.  o stanie fizjologicznym lub patologicznym,
    2.  o wadach wrodzonych,
    3.  do ustalenia bezpieczeństwa dla potencjalnego biorcy i zgodności z potencjalnym biorcą,
    4.  do monitorowania działań terapeutycznych,
2.  pojemnik na próbki specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do bezpośredniego przechowywania oraz zabezpieczenia próbek pobranych z organizmu ludzkiego do badania diagnostycznego in vitro,
3.  sprzęt laboratoryjny ogólnego zastosowania, jeżeli ze względu na jego właściwości jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do użycia w badaniach diagnostycznych in vitro.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 33 ww. ustawy – wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Przez wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro należy rozumieć artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym do diagnostyki in vitro, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym do diagnostyki in vitro, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, z wyjątkiem wyrobu medycznego będącego inwazyjnym przyrządem do pobierania próbek lub przyrządem stosowanym bezpośrednio na ludzkim ciele w celu uzyskania próbek (art. 2 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest przede wszystkim hurtowa sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz hurtowa sprzedaż maszyn i urządzeń laboratoryjnych. Wnioskodawca planuje sprzedawać systemy analityczne do diagnostyki in vitro wraz z niezbędnym dla korzystania z nich dodatkowym wyposażeniem (akcesoria, osprzęt), tj. zestawem komputerowym z monitorem, wirówką i pipetką elektroniczną. Wykonywanie badań za pomocą analizatora wymaga dodatkowego wyposażenia laboratoryjnego: wirówki i pipety. Wynika to z faktu, że na ww. analizatorach wykonuje się badania przede wszystkim z surowicy. Po pobraniu próbki krwi należy ją odwirować w wirówce laboratoryjnej w celu separacji materiału do badania (surowicy). Następnie przy użyciu pipety automatycznej dozuje się surowicę do odczynników.

Jak wynika z opisu sprawy, analizator jest wyrobem medycznym zgłoszonym w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych i jego dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowana jest 8% stawką VAT. Natomiast dodatkowe wyposażenie (akcesoria, osprzęt) – sprzęt komputerowy z monitorem, wirówka i pipeta – w przypadku samodzielnej ich dostawy opodatkowane są podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

W wielu przypadkach klienci Wnioskodawcy, aby nabyć sprzęt korzystają z leasingu albo pożyczek. Firmy leasingowe nie są skłonne leasingować elementów o niskiej wartości lub bez numerów seryjnych. Stąd dążenie klientów pośrednich (firm leasingowych) do pakietowania tych produktów w zestaw. Klienci Wnioskodawcy zainteresowani są zatem obsługą kompleksową i dostarczeniem kompletnego rozwiązania umożliwiającego pracę na analizatorach. Jak wskazał Wnioskodawca, wyjątkiem może być jedynie klient, który posiada już, uprzednio nabyty, wyżej opisany system i wymienia jeden z jego elementów. W takich przypadkach dodatkowe wyposażenie (akcesoria, osprzęt) do analizatorów są oferowane osobno.

Wnioskodawca pragnie wyjść naprzeciw oczekiwaniom ekonomicznym swoich klientów (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich) i zaoferować im komplet, na który składa się sprzęt główny – analizator oraz dodatkowe wyposażenie (akcesoria, osprzęt), bez którego nie sposób korzystać z analizatora – zestaw komputerowy z monitorem, wirówka laboratoryjna i pipeta. Wszystkie wymienione elementy są przy tym nieodzowne i bez nich nie sposób uznać, że analizator jest kompletny, bezpieczny i zdatny do użycia, ponieważ brak któregokolwiek elementu systemu uniemożliwia prawidłowe korzystanie z analizatora.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą potraktowania dostawy analizatora oraz dodatkowego wyposażenia (akcesoria, osprzęt) jako jednej dostawy i zastosowania do całości tej dostawy preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

W tym miejscu należy wskazać również, że orzecznictwo, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia. Zaznaczyć należy, że skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Podsumowując, analiza treści orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą świadczenia, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z punktu widzenia charakterystycznych cech planowanych przez Wnioskodawcę transakcji polegających na sprzedaży analizatora (wyrobu medycznego) oraz dodatkowego wyposażenia (akcesoria, osprzęt) w postaci zestawu komputerowego z monitorem, wirówki laboratoryjnej i pipety, należy stwierdzić, że ww. świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter – są to świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie. Niezależność tych świadczeń przejawia się przede wszystkim w możliwości odrębnego zakupu przez klientów Wnioskodawcy analizatora od zakupu jego dodatkowego wyposażenia (akcesoria, osprzęt). Z opisu sprawy wynika, że istnieje możliwość zakupu przez danego klienta jednego z ww. wymienionych elementów wyposażenia dodatkowego, bez konieczności nabycia pozostałych z nich, a także samego analizatora. Zaznaczyć należy zatem, że dostawa poszczególnych elementów wyposażenia jest możliwa do realizacji również przez inny niż Wnioskodawca podmiot gospodarczy, co nie będzie miało wpływu na kompletność analizatora i jego właściwe funkcjonowanie. Przedmiotowe świadczenia nie stanowią zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

Podkreślić należy, że fakt dostawy jednemu klientowi zarówno analizatora (wyrobu medycznego), jak i jego dodatkowego wyposażenia (akcesoria, osprzęt) nie powoduje, że elementy te stają się jednym produktem (jedną rzeczą). Nie ma bowiem między nimi takiego ścisłego związku gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad, jakie obowiązują dla dostawy elementu mającego charakter dominujący.

W rozpatrywanej sprawie dostawa wyrobu medycznego może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy dodatkowego wyposażenia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano na takie cechy dodatkowego wyposażenia (zestawu komputerowego z monitorem, wirówki laboratoryjnej czy pipety), które uzasadniałyby nabycie tych towarów jedynie łącznie z wyrobem medycznym (analizator), czy też na konieczność nabycia tego wyposażenia od tego samego podmiotu, który dokonuje dostawy wyrobu medycznego.

Jakkolwiek z punktu widzenia Wnioskodawcy dostarczenie ww. dodatkowego wyposażenia jest niewątpliwie pożądane, gdyż zapewnia właściwą obsługę wyrobu medycznego w postaci analizatora, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jest to świadczenie kompleksowe. Wymienione elementy nie stanowią fabrycznego zestawu konkretnego wyrobu medycznego i mogą zostać sprzedane oddzielnie.

Okoliczność, że dodatkowe wyposażenie (akcesoria, osprzęt) potrzebne jest do prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego (analizatora) nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towarów, które mają charakter standardowych towarów dostępnych w obrocie. Istotne jest bowiem to, że towary te mogą być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że na powyższą klasyfikację nie mogą mieć wpływu oczekiwania klientów (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich) co do pakietowania, czy kompletowania ww. towarów w zestaw, w związku z osiąganiem korzystniejszych skutków ekonomicznych związanych z zawieranymi umowami leasingu czy pożyczek.

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, rodzaju i ilości dostarczanych towarów, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem treść umów pomiędzy podmiotami gospodarczymi (klientami bezpośrednimi i pośrednimi) nie może mieć decydującego znaczenia dla obowiązków wynikających na gruncie podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń (tj. dostawą wyrobu medycznego – analizatora oraz odrębnych dostaw każdego z elementów dodatkowego wyposażenia – zestawu komputerowego wraz z monitorem, wirówki laboratoryjnej oraz pipety). Dostawa każdego z ww. towarów stanowi odrębne świadczenie, które nie powoduje uszczerbku dla pozostałych elementów.

Tym samym poszczególne towary będące przedmiotem dostawy Wnioskodawcy będą opodatkowane oddzielnie, według stawki właściwej dla poszczególnego towaru.

Wnioskodawca wskazał, że wyrobem medycznym opodatkowanym preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% jest analizator, natomiast dodatkowe wyposażenie (akcesoria, osprzęt) podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że dla dostawy ww. elementów dodatkowego wyposażenia, które same w sobie nie stanowią wyrobu medycznego, o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towar służący do prawidłowego działania wyrobu medycznego.

Ponadto, dokonywanie sprzedaży towarów stanowiących dodatkowe wyposażenie jako składnika „zestawu”, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż urządzeń stanowiących dodatkowe wyposażenie (akcesoria, osprzęt) do analizatorów sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, obniżoną stawkę podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, można zastosować do dostawy wyrobu medycznego (analizatora). Natomiast, stawka ta nie może mieć zastosowania do zestawu komputerowego z monitorem, wirówki laboratoryjnej oraz pipety, sprzedawanych jako dodatkowe wyposażenie (akcesoria, osprzęt) do wyrobu medycznego, gdyż nie stanowią one wyrobów medycznych, o których mowa w ustawie o wyrobach medycznych.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawy wyrobu medycznego (analizatora) oraz dodatkowego wyposażenia w postaci zestawu komputerowego z monitorem, wirówki laboratoryjnej oraz pipety nie można uznać za świadczenie złożone i do całości dostawy zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku. Dostawa analizatora, jako wyrobu medycznego będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, dostawa każdego z elementów wyposażenia dodatkowego (akcesoria, osprzęt), tj. zestawu komputerowego z monitorem, wirówki laboratoryjnej i pipet, które nie stanowią wyrobu medycznego, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.