Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.315.2021.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Uznanie transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami dokonującymi zakupów u Operatorów przy użyciu kart paliwowych za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółek paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 13 lipca 2021 r. (doręczone 26 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami dokonującymi zakupów u Operatorów przy użyciu kart paliwowych za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółek paliwowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

13 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami dokonującymi zakupów u Operatorów przy użyciu kart paliwowych za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółek paliwowych. Wniosek uzupełniono pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 13 lipca 2021 r. (doręczone 26 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie leasingu, wynajmu długoterminowego i wynajmu krótkoterminowego pojazdów samochodowych. Samochody mogą być udostępniane klientom Spółki do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Do leasingowanych (wynajmowanych) pojazdów, Spółka oferuje klientom również możliwość korzystania z kart paliwowych funkcjonujących pod nazwą (…) lub Karty (…), Spółka nie wyklucza, że w przyszłości w celu poszerzenia oferty może zawierać umowy z innymi operatorami kart paliwowych (dalej: „Karty”, „Karty paliowe”).

Karty Spółka otrzymuje od różnych podmiotów: (…). (dalej: „Spółki paliwowe”).

Karty wydawane są przez Spółki paliwowe Spółce na mocy umów zawartych bezpośrednio pomiędzy Spółką a Spółką paliwową lub z udziałem operatora kartowego (w przypadku (…)). Zgodnie z tymi umowami, Karty paliwowe uprawniają do nabywania określonych kategorii towarów i usług, które mogą różnić się m.in. w zależności od rodzaju wydanej karty. Przede wszystkim jednak dostępny asortyment obejmuje paliwo, olej i akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej (dalej jako: „Towary i Usługi”). Wspomniane umowy określają również katalog podmiotów, u których możliwe jest dokonywanie transakcji z użyciem Kart - są to głównie podmioty prowadzące stacje benzynowe danego koncernu paliwowego (dalej: „Operatorzy”); chociaż Operatorem może być również podmiot prowadzący punkt poboru opłat na drogach płatnych, warsztat naprawczy lub inny usługodawca akceptujący Karty na mocy umowy zawartej z daną Spółką paliwową.

Na podstawie zawieranych ze Spółkami paliwowymi umów, Wnioskodawca z tytułu nabywanych Towarów i Usług na podstawie Kart ponosi wyłączną odpowiedzialność za uregulowanie należności, ustala ze Spółkami paliwowymi warunki płatności oraz inne parametry i limity dokonywanych zakupów. Wydane Karty zostają przyporządkowane ściśle do danego pojazdu (poprzez wskazanie na niej numeru rejestracyjnego pojazdu). W odniesieniu do każdej Karty, Spółka ustala w porozumieniu ze Spółką paliwową maksymalne limity zakupowe realizowane przy użyciu Karty. Na wniosek Wnioskodawcy, ustalone limity mogą ulegać zmianom. Ponadto, w określonych okolicznościach, ustalonych w umowach ze Spółkami paliwowymi, Spółka może wnioskować o zablokowanie Karty. Otrzymane Karty paliwowe Spółka wydaje swoim klientom (użytkownikom kart; dalej: „Użytkownicy” lub „Klienci”). Za wydanie Karty nie pobiera żadnych opłat (wyjątkiem jest wydanie karty zamiennej, wydawanej w razie zgubienia, zniszczenia lub kradzieży Karty, za co Spółka pobiera opłatę zgodną z cennikiem wystawcy karty). Zarządzanie Kartami paliwowymi również odbywa się na własny koszt Wnioskodawcy.

Zasady wydawania Kart Klientom i ich użytkowania oraz rozliczania reguluje umowa o używanie kart paliwowych zawierana pomiędzy Spółką a Klientem. Użytkownicy kart nie zawierają żadnych umów ze Spółkami paliwowymi, ani Operatorami (pomiędzy tymi podmiotami a Klientami nie istnieje więc żaden stosunek prawny). Jest to zatem odrębny i niezależny od umów ze Spółkami paliwowymi stosunek prawny, który Wnioskodawca kreuje wyłącznie na własnych zasadach z Klientem, i jest on autonomiczny od umów zawieranych przez Wnioskodawcę ze Spółkami paliwowymi. W razie zgłoszenia przez Klienta zastrzeżeń co do jakości Towarów lub Usług (w tym paliw), zakupionych przy użyciu Karty, Klient w pierwszej kolejności roszczenia będzie kierował do Wnioskodawcy, z którym zawarł umowę i który wystawia na niego faktury za dostawę towarów, nie zaś do Operatora lub Spółki paliwowej.

Natomiast, Spółka ma z kolei prawo wszcząć proces reklamacyjny zgodnie z postanowieniami umów zawartych ze Spółkami paliwowymi i zasadami odpowiedzialności tych Spółek wobec Wnioskodawcy za dostarczone Towary i Usługi. Sam proces nabywania Towarów i Usług przebiega w ten sposób, że Klienci Spółki dokonują zakupów Towarów i Usług u Operatorów posługując się w tym zakresie otrzymaną od Wnioskodawcy Kartą paliwową, za pomocą której Operator weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych przez Spółkę paliwową ze Spółką parametrów i limitów. Podkreślić przy tym należy, że Karty paliwowe udostępniane przez Spółkę jej Klientom nie stanowią środków płatniczych i przy użyciu tych kart nie jest dokonywana zapłata za dostarczone towary i usługi. Karty te służą jedynie do identyfikacji uprawnień Klienta do dokonywania określonych zakupów.

Należności za Towary i Usługi zaewidencjonowane na Kartach paliwowych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym lub kwartalnym) są uwzględniane na fakturach VAT wystawianych przez Spółkę paliwową na rzecz Wnioskodawcy tytułem dostawy towarów i usług. Zgodnie bowiem z umowami zawartymi przez Spółkę ze Spółkami paliwowymi, stronami umów sprzedaży Towarów i Usług realizowanych przy użyciu Kart są: Spółki paliwowe (jako dostawcy) oraz Wnioskodawca (jako nabywca). Rozliczenia pomiędzy Spółkami paliwowymi a Operatorami pozostają w wyłącznej gestii tych podmiotów, w których ani Wnioskodawca, ani Klient nie uczestniczy i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów paliwa, Spółka otrzymuje od Spółki paliwowej rabat, który pomniejsza wartość zakupu Towarów i Usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę. Rabat ten może być ujmowany na fakturze otrzymywanej przez Spółkę jako odrębna pozycja lub jako obniżenie kwoty fakturowanej. Spółka dokonuje zapłaty za Towary i Usługi na rzecz Spółki paliwowej, zgodnie z wystawioną fakturą. W razie opóźnienia w płatności, Spółka może zostać obciążona odsetkami za opóźnienie w zapłacie. Na podstawie otrzymanego zestawienia transakcji (stanowiącego załącznik do faktur od Spółek paliwowych), Wnioskodawca - zarządzając flotą posiadanych pojazdów - dokonuje rozliczenia nabytych od Spółek paliwowych Towarów i Usług, przyporządkowując ilości zakupów do samochodu, do którego wydana została Karta, następnie do zawartych umów leasingu/najmu, których przedmiotem są te pojazdy, aby dokonać końcowego rozliczenia z Klientem, na podstawie wystawionej mu zbiorczej faktury VAT, uwzględniającej ilość Kart wydanych Klientowi do leasingowanych/najmowanych przez niego pojazdów, oraz dokonanych zakupów Towarów i Usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Klienci dokonują płatności przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wskazać przy tym należy, że cena nabycia Towarów i Usług ujęta ostatecznie na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz Klienta może być co do zasady inna niż cena jaką Klient ten musiałby zapłacić dokonując nabycia bezpośrednio u Spółki paliwowej. Spółka może bowiem odsprzedać Towar i Usługę po cenie identycznej jaką Klient zapłaciłby u Spółki paliwowej, Operatora bez użycia Karty paliwowej, ale może również przyznawać swoim Klientom rabaty lub obniżki cen dotyczące nabywanych Towarów i Usług - dzieje się tak m.in. wtedy gdy Spółka sama otrzyma rabat od Spółki paliwowej, przy czym obniżka ceny udzielona przez Spółkę Klientowi jest zawsze mniejsza niż rabat uzyskany przez Wnioskodawcę.

W ten sposób Spółka zarabia na kupowanym i odsprzedawanym paliwie (oraz na innych Towarach i Usługach nabywanych przy użyciu Kart). Dodatkowo, dzięki powyższym transakcjom za pomocą Kart paliwowych, Spółka dokonuje analizy/sporządza raporty w zakresie aktualnych przebiegów samochodów, dla których przekazane zostały Karty, a które są przedmiotem odrębnych umów serwisowych, co ułatwia Spółce ich serwisowanie. Dodatkową korzyścią Spółki jest również zapewnienie, iż należące do niej pojazdy są tankowane u renomowanych dostawców paliw (co ma ścisły związek z ryzykiem dotyczącym ewentualnego uszkodzenia podzespołów pojazdów).

Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi i posiada ją nieprzerwanie od 2012 roku, która jest niezbędna do obrotu paliwami tj. zakupu i odprzedaży paliwa, również w formie stosowanej przez Spółkę. Koncesja wydana Spółce dotyczy stricte „obrotu paliwami przy wykorzystaniu elektronicznych nośników informacji zwanych „kartami paliwowymi”. Ponadto zgodnie z aktualną koncesją dla Spółki z (…), która obejmuje „obrót paliwami \[\`(...)\`\] na zasadach pośrednictwa sprzedaży przy wykorzystaniu 1) kart (…) emitowanych przez (…) 2) kart paliwowych (…), emitowanych przez (…), która wykonuje działalność gospodarczą na terenie RP poprzez oddział spółki (…), 3) kart paliwowych (…) emitowanych przez (…). Zatem kwestia obowiązku uzyskania koncesji nie budzi żadnych wątpliwości ze strony Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Podsumowując, Wnioskodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami, tj.:

*   niezależne stosunki prawne z dostawcami (Spółki paliwowe) oraz nabywcami towarów (Klienci),
*   wpływ na ilość, cenę oraz inne warunki związane z nabywanymi towarami oraz odprzedawanym towarami.

Spółka wskazuje także, iż na gruncie analogicznego stanu faktycznego uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 października 2011 r., sygn. IPPP1/443-1053/11-2/ISz, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz innych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, także w przypadku gdy nabywane paliwa będą następnie odsprzedawane i wykorzystywane do napędu samochodów (w tym osobowych) przez Klientów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach Spółka zasadnie przyjmuje, że wykreślenie z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie ma wpływu na przyjęty sposób kwalifikacji i opodatkowania transakcji realizowanych przez nią z zastosowaniem kart paliwowych (tj. transakcja łańcuchowa polegająca na nabywaniu i odsprzedaży Towarów i Usług), potwierdzony w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 4 października 2011 r. IPPP1/443-1053/11-2/ISz a w konsekwencji:
2.  Czy na gruncie obowiązującego stanu prawnego zasadne jest przyjęcie, że w przedstawionych okolicznościach Spółka nabywa prawo do rozporządzania Towarami (w tym paliwem) jak właściciel i/lub nabywa Usługi świadczone przez Operatora, a następnie dokonuje odsprzedaży tych Towarów i/lub Usług na rzecz swoich Klientów (Użytkowników kart) w ramach odpowiednio odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem, opodatkowanych według stawek VAT właściwych dla odsprzedawanych towarów lub usług?
3.  Czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy Towarów i Usług (w tym zakup paliwa), których końcowymi nabywcami są klienci Spółki (Użytkownicy kart paliwowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2020 r. i stanowił regulację analogiczną do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, odnoszącego się do świadczenia usług, który stanowi, iż: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 8 został usunięty z ustawy o VAT na mocy ustawy nowelizującej wprowadzającej tzw. pakiet SLIM VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ta miała wyłącznie charakter porządkowy. W konsekwencji nie powinna ona wpływać na zasady opodatkowania transakcji, w których te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw lecz są wydawane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

Możliwość uznania, iż w takim przypadku podmiot dokonujący nabycia towarów i ich dalszej odsprzedaży, dokonuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, wynika bowiem wprost z art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ustawy o VAT, które nadal obowiązują (podobnie jak art. 8 ust. 2a ustawy dotyczący nabywania i odsprzedaży usług).

Co istotne takie rozumienie powyższej zmiany ustawy o VAT, polegającej na wykreśleniu art. 7 ust. 8 potwierdza również sam ustawodawca. W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT (tj. ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2020.2419) wskazano bowiem, że: „Proponowany do uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy VAT, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący. Kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland). (\`(...)\`)

Jednocześnie do opodatkowania transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ustawy o VAT, regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów. Jest to przepis samodzielny, niewymagający „wsparcia” w postaci uchylanego art. 7 ust. 8 w ustawie o VAT”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usunięcie z ustawy o VAT art. 7 ust. 8 nie ma znaczenia dla możliwości uznania, że w opisanej transakcji Spółka występuje w roli nabywcy, a następnie dostawcy Towarów i Usług, konsumowanych ostatecznie przez Użytkowników Kart paliwowych.

W efekcie Spółka stoi na stanowisku, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 4 października 2011 r. w zakresie sposobu opodatkowania tych transakcji.

Należy przy tym wskazać, że jak niejednokrotnie wskazywały same organy podatkowe: „Nie ulega wątpliwości, iż interpretacje prawa podatkowego tracą swoją wiążącą moc wraz ze zmianą przepisów będących podstawą do jej wydania. Utrata mocy wiążącej nie następuje jednak automatycznie w wyniku każdej nowelizacji przepisów. W szczególności zmiana, która ma jedynie charakter techniczny nie powoduje utraty mocy wiążącej interpretacji, wydanych w oparciu o jego treść. Interpretacja wygasa z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska zawartego w wydanej interpretacji.” - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 16 września 2011 r. (nr IPPP3/443-871/11-2/MK) oraz z 25 stycznia 2011 r. (nr IPPP2/443-838/10-4/KG).

Skoro zatem - jak wynika z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT - wykreślenie przepisu do którego między innymi odwoływała się interpretacja z 2014 r. otrzymana przez Spółkę miało wyłącznie charakter porządkowy, gdyż przepis ten był zbędny - to niniejsza zmiana przepisów nie powinna wpływać na ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem poprzedniej interpretacji, oraz nie powinna powodować, że interpretacja ta traci moc wiążącą.

Niemniej jednak, niezależnie od oceny aktualności interpretacji indywidualnej z 2011 r. analogiczne stanowisko można wywieść wprost z aktualnie obowiązujących przepisów prawa, co Spółka uzasadnia poniżej.

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)”.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia 2021 r. nie obowiązuje już art. 7 ust. 8 ustawy który stanowił, iż: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

Jednocześnie jednak nadal pozostaje w mocy art. 22 ustawy o VAT, w tym ust. 2 i kolejne tego przepisu, które wprost wskazują, iż w dalszym ciągu dopuszczalne jest na gruncie ustawy o VAT dokonywanie transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, gdzie „te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane \[tj. wydawane\] bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy”.

Przepis ten, samodzielnie, daje zatem podstawę do tego aby uznać, że pomimo faktu, iż będący przedmiotem transakcji towar nie został faktycznie wydany drugiemu w kolejności podmiotowi, to zarówno on, jak i pierwszy w łańcuchu dostawca dokonują opodatkowanej VAT dostawy towarów. Z punktu widzenia definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to nie fizyczne wydanie i otrzymanie towaru ma znaczenie dla kwalifikacji transakcji jako dostawy towarów, lecz przeniesienie z jednego podmiotu na drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Należy przy tym zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą (i to w rozumieniu szerszym niż to wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, które odnoszą się wyłącznie do przeniesienia prawa własności).

Oznacza to, że aby mówić o dostawie towarów w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest aby nabywca (w tym nabywca, biorący udział w transakcji łańcuchowej, także jako podmiot pośredniczący) uzyskiwał praktyczną kontrolę nad towarem oraz możliwość korzystania z tego towaru oraz ustalania warunków takiego korzystania. W tym kontekście aktualne pozostają tezy formułowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do transakcji łańcuchowych z wykorzystaniem kart paliwowych na gruncie stanu prawnego sprzed 2021 roku.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.430.2020.2.JŻ) Organ wskazał, że: „W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. (\`(...)\`)

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty paliwowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).”

W efekcie przyjąć należy, że jeżeli podmiot pośredniczący uzyskuje możliwość władania rzeczą (towarem) w sensie ekonomicznym, tj. ma prawo czerpania z niej pożytków oraz prawo do decydowania o istotnych aspektach jej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy - to dochodzi w tym przypadku do przeniesienia na podmiot pośredniczący prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania VAT transakcji gospodarczych przedstawia się analogicznie w przypadku transakcji świadczenia usług. W dalszym ciągu obowiązuje bowiem przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi” - a więc dokonał czynności, co do zasady podlegających opodatkowaniu VAT.

Co istotne powyższe pozostaje w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynikają ogólne przesłanki, których łączne spełnienie warunkuje zaistnienie odpłatnego i podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług - przesłanki te obejmują następujące elementy:

1.  świadczenie wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a więc usługodawcę i usługobiorcę wiąże określony stosunek prawny,
2.  świadczenie wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą wzajemną relacją usługodawcy i usługobiorcy, w szczególności istnieje możliwość precyzyjnego wskazania bezpośredniego konsumenta, a więc beneficjenta świadczenia, który z tytułu tego zdarzenia odnosi jakąkolwiek korzyść (chociażby tylko potencjalną),
3.  wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w zamian za zrealizowaną na rzecz usługobiorcy (beneficjenta) usługę; występuje konieczny związek pomiędzy usługą a płatnościami przez nią spowodowanymi.

W sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczy w świadczeniu usługi w ten sposób, że nabywa usługę od podmiotu, który faktycznie ją wykonuje, a następnie dokonuje jej odprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy usługi, spełnione są więc wszystkie z wskazanych wyżej przesłanek zaistnienia opodatkowanego VAT świadczenia usług. W takim przypadku dochodzi do dwóch transakcji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, tj. pomiędzy faktycznym usługodawcą a podmiotem pośredniczącym oraz pomiędzy podmiotem pośredniczącym a bezpośrednim (ostatecznym) nabywcą usługi. Na taką kwalifikację transakcji nie ma przy tym wpływu okoliczność, że pośrednik faktycznie (fizycznie) nie wykonuje danej usługi.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, że przyjęty schemat transakcji z użyciem Kart paliwowych w pełni odpowiada przedstawionemu schematowi dostaw łańcuchowych oraz świadczenia usług w sposób, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie sprzedaż Towarów i Usług dokonywana jest bowiem pomiędzy Spółkami paliwowymi / Operatorami a Wnioskodawcą, który następnie odsprzedaje je swoim Klientom (Użytkownikom Kart), natomiast fizyczne wydanie Towarów lub świadczenie Usług ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Klientami Spółki (ostatni podmiot w łańcuchu).

Tym samym, w omawianej transakcji, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o VAT, Spółka występuje zarówno w charakterze nabywcy, jak i dostawcy, biorącego udział w łańcuchu dostaw (i świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Podkreślić przy tym należy, że o rzeczywistym udziale Wnioskodawcy w transakcjach łańcuchowych - jako nabywcy i jednocześnie dostawcy Towarów oraz Usług - świadczy przede wszystkim charakter jego działań. Spółka jest bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, co szczególnie potwierdzają poniższe okoliczności:

1.  Spółka negocjuje ze Spółkami paliwowymi odpowiednie warunki w zakresie nabycia oferowanych przez nie Towarów i Usług (dostępnych u Operatorów), w tym m.in. zakres dostępnego asortymentu, dzienne limity transakcyjne, zasady ustalania cen i rabatów oraz terminy i warunki zapłaty za dokonane zakupy w relacji: Spółka paliwowa - Wnioskodawca;
2.  następnie Spółka ustala odpowiednie zasady współpracy z Klientami, w tym określa:
    *   sposób korzystania z Kart paliwowych przez Klientów,
    *   ilość i rodzaj wydawanych Klientom Kart, które mogą upoważniać do nabycia różnego asortymentu Towarów i Usług w zależności od kategorii wydanej Karty, jak również mogą przewidywać różne dopuszczalne limity ilościowe i wartościowe transakcji realizowanych przy użyciu Karty (możliwe do zmiany przez Spółkę),
    *   ceny odsprzedawanych Towarów (w tym paliwa) oraz Usług, zasady i wysokość przyznawania Klientom rabatów lub innych obniżek cen,
    *   obowiązujące Klientów terminy płatności należności za odsprzedawane przez Spółkę Towary i Usługi;
3.  Spółka uczestniczy w procesie reklamacyjnym na wypadek zgłoszonych przez Klientów wad towarów, jako, że Spółki paliwowe odpowiadają za Towary i Usługi wyłącznie wobec Spółki, natomiast z punktu widzenia Klienta dostawcą Towarów i Usług jest Spółka;
4.  w uzasadnionych przypadkach Spółka może zgłosić Kartę paliwową do zablokowania, wyłączając możliwość dokonywania zakupów przy jej użyciu albo odebrać Kartę Klientowi kończąc z nim współpracę (co wprost wskazuje, iż Spółka posiada realne władztwo nad dostarczanymi Towarami i Usługami).

Powyższe okoliczności wprost wskazują zatem, że udział Spółki w transakcjach z użyciem Kart paliwowych nie ogranicza się wyłącznie do udostępnienia Klientom samych Kart jako instrumentu płatniczego (co Spółka szerzej argumentuje w dalszej części uzasadnienia). Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca w sposób aktywny uczestniczy w transakcjach polegających na dostawie Towarów i Usług na rzecz Użytkowników - w tym, w zakresie Towarów najpierw sama nabywa, a następnie przenosi na Klientów prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel.

W tym miejscu wspomnieć należy, że taka ocena analizowanych transakcji pozostaje w zgodzie także z orzecznictwem TSUE, który niejednokrotnie wskazywał przesłanki jakie powinny być spełnione, aby podmiot pośredniczący pomiędzy głównym dostawcą lub świadczeniodawcą a ostatecznym nabywcą, mógł być uznany za podatnika, który nabywa i następnie odsprzedaje towary i usługi. Przykładowo, w wyroku z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanego VAT świadczenia usług. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Jest to więc sytuacja analogiczna jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Jak bowiem wskazywano powyżej cena nabycia Towarów i Usług przez Spółkę nie musi być (i co do zasady nie jest) tożsama z ceną, po której Spółka odsprzedaje te Towary i Usługi swoim Klientom. W konsekwencji, Spółki paliwowe i Operatorzy nie znają cen, po jakich Spółka sprzedaje Towary i Usługi Klientom, a Klienci nie wiedzą, po jakiej cenie Spółka nabywa te same Towary i Usługi.

Bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje zatem wyłącznie pomiędzy świadczeniami realizowanymi w relacji: (i) Spółki paliwowe - Wnioskodawca oraz (ii) Wnioskodawca - Klient. Taka konstrukcja transakcji potwierdza, że na obu etapach dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów lub świadczenia usług. Kolejnym wyrokiem TSUE, który warto powołać jest wyrok z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt fur Finanzen. W wyroku tym TSUE uznał, że leasingodawca nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz leasingobiorcy, któremu udostępnia karty paliwowe.

Co jednak istotne, w wyroku tym działania leasingodawcy ograniczały się do zawarcia z klientem dodatkowo płatnej umowy o zarządzanie paliwem i to w takich okolicznościach TSUE uznał, że leasingodawca świadczy jedynie usługę na rzecz użytkownika karty (tj. usługę finansowania zakupu paliwa). Okoliczności te były zatem całkowicie inne niż w analizowanej sprawie, gdzie Spółka nie świadczy na rzecz klientów umów o zarządzanie paliwem, nie pobiera też opłat za wydanie Kart, a zarządzanie Kartami paliwowymi odbywa się na koszt samej Spółki (na co wprost wskazuje umowa serwisowa). Wnioskując zatem a contrario z powołanego wyroku TSUE, przyjąć należy, że działania Wnioskodawcy stanowią odpłatną dostawę towarów (w tym paliw) oraz odpowiednio usług na rzecz Użytkowników.

Następnym wyrokiem, o najistotniejszym znaczeniu dla niniejszej sprawy, jest wyrok TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT w rozumieniu tego przepisu”.

Wskazać jednak należy, że w tej sprawie użytkownicy kart (spółki zależne) mieli pełną swobodę wyboru ilości i jakości nabywanego paliwa, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa; ponadto to użytkownicy kart ponosili całość kosztów związanych z takim tankowaniem, ponieważ spółka dominująca (podmiot pośredniczący, wydający karty) refakturowała na nich pełny koszt paliwa przyznając jednocześnie wydłużony termin płatności i doliczając opłatę, którą TSUE uznał za wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej polegającej na finansowaniu z góry zakupu paliwa.

Zestawiając powyższe ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, stwierdzić zatem należy, że transakcje w których uczestniczy Spółka są realizowane na całkowicie odmiennych warunkach niż te przedstawione w wyroku C-235/18. Należy bowiem powtórzyć, że Spółka nie nalicza żadnych dodatkowych opłat za udostępnianie Kart lub korzystanie z nich, a jednocześnie ma wpływ na ilość i rodzaj Towarów i Usług (w tym paliw) nabywanych przy użyciu Kart, a ponadto sama kształtuje ceny, do zapłaty których zobowiązani są Klienci (nie jest to refaktura 1:1 poniesionych przez Spółkę kosztów).

W efekcie, zdaniem Spółki, zasadne jest uznanie, że Spółka nie świadczy na rzecz Użytkowników usług finansowych, lecz dokonuje odsprzedaży Towarów i Usług i tym samym ma prawo do stosowania przy tej odsprzedaży stawek VAT właściwych dla danego Towaru lub Usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że wagę i znaczenie tez wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-235/18 dostrzegł także Minister Finansów, który 15 lutego 2021 r. wydał interpretację ogólną (nr PT9.8101.3.2020) w zakresie „Prawidłowe kwalifikowanie dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług”.

W interpretacji tej Minister Finansów powołując się na wskazany wyrok stwierdził, że dla uznania czy podmiot pośredniczący w transakcjach z użyciem kart paliwowych dokonuje dostawy towarów / usług czy też świadczy jedynie usługę finansową - „niezbędne jest ustalenie:

*   na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;
*   czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.”

Końcowo, Minister Finansów sformułował następującą tezę: „Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1.  nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
2.  decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
3.  ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
4.  ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.”

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w opisanych we wniosku okolicznościach przesłanki z interpretacji ogólnej nie są spełnione (a więc nie dochodzi do świadczenia usługi finansowej), gdyż:

Ad 1)

Klient dokonuje co prawda zakupu Towarów i Usług bezpośrednio u dostawcy (Operatora), niemniej jednak stroną umowy sprzedaży z Klientem jest Spółka, która sama występuje najpierw w roli nabywcy Towarów i Usług od Spółki paliwowej.

Ad 2)

Użytkownik nie ma pełnej i nieograniczonej swobody w dokonywaniu zakupów przy użyciu Karty, ponieważ:

*   zakupy „na Kartę” mogą być realizowane wyłącznie u ściśle określonych Operatorów,

*   to Spółka ustala ze Spółką paliwową asortyment Towarów i Usług dostępnych do nabycia przy użyciu danego rodzaju Karty,

*   także Spółka ustala ze Spółką paliwową dzienną liczbę dopuszczalnych transakcji przy użyciu Karty oraz dzienny limit kwotowy takich zakupów i to Spółce przyznane zostało uprawnienie do zmiany tych limitów (lub wnioskowania o takie zmiany);

*   sposób korzystania z Kart przez Klienta jest ustalany w umowie łączącej tego Klienta ze Spółką, co oznacza, że Spółka ma również pewien wpływ na sposób wykorzystania nabytych Towarów i Usług (co jest szczególnie widoczne w przypadku Kart przyporządkowanych do danego pojazdu);

*   ponadto, w określonych okolicznościach możliwe jest wnioskowanie przez Spółkę o zablokowanie Karty.

Ad 3)

Trudno także twierdzić, aby całość kosztów związanych z nabyciem Towarów i Usług była ponoszona przez Klientów. Jak bowiem wskazywano, inne mogą być ceny sprzedaży stosowane przez Operatorów, inny może być koszt ponoszony przez Spółkę (z uwagi na rabaty stosowane przez Spółki paliwowe wobec Spółki), a jeszcze inny może być koszt ponoszony przez Klienta (który może uzyskiwać rabaty lub inne obniżki cen ustalone ze Spółką). Przyjmując przy tym, że rabat uzyskany w danym okresie rozliczeniowym przez Klienta od Spółki może być mniejszy niż rabat otrzymany przez Spółkę, należy wskazać, że koszt jaki ostatecznie ponosi Klient może być wyższy niż realny koszt zakupu ponoszony przez Spółkę - potwierdza to dodatkowo, że Spółka aktywnie uczestniczy w procesie dostawy, gdyż część zapłaty dokonanej przez Klienta stanowi jej zysk ze sprzedaży. Z drugiej strony, w razie opóźnień w zapłacie należności na rzecz Spółki paliwowej, to Wnioskodawca (a nie Klient) może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek karnych na rzecz Spółki paliwowej.

Ad 4)

Jak już wskazywano powyżej, udział Spółki w analizowanej transakcji w żadnej mierze nie ogranicza się do udostępnienia instrumentu płatniczego. Po pierwsze, Spółka nie pobiera opłat za wydanie i używanie kart paliwowych. Po drugie, na kartach paliwowych Spółki nie są gromadzone żadne środki płatnicze. A po trzecie, Spółka aktywnie uczestniczy w dostawie Towarów (w tym paliwa) oraz Usług. Należy bowiem powtórzyć, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące dostawę Towarów (w tym paliw) oraz Usług na rzecz Klientów. Spółka bowiem najpierw sama negocjuje ceny, rabaty, warunki dostaw oraz terminy płatności ze Spółkami paliwowymi, a następnie ustala własne warunki transakcji z Klientami - w efekcie czego osiąga zysk na każdym litrze sprzedanego paliwa.

Co więcej, rozliczenie pomiędzy Spółką i Klientem za Towary i Usługi nabywane przy użyciu karty paliwowej następuje tylko i włącznie po faktycznym nabyciu konkretnych Towarów i Usług, na podstawie wystawionej faktury odzwierciedlającej rzeczywiste ilości paliw i innych towarów oraz usług nabytych przez Klienta w ustalonym okresie rozliczeniowym. Korzyść Spółki nie jest zatem związana z korzyścią charakterystyczną dla usługi finansowej, gdyż w usługach finansowych wynagrodzenie związane jest z wartością finansowanego kapitału, a tu takiego wynagrodzenia brakuje - Spółka uzyskuje korzyść w postaci odsprzedaży Towarów i Usług po cenie wyższej niż koszt ich nabycia. W takich okolicznościach nie sposób zatem przyjąć, aby działania Wnioskodawcy ograniczały się jedynie do udostepnienia instrumentu finansowego w postaci Kart paliwowych umożliwiających nabycie paliw i innych towarów i usług przez Klientów. Spółka nabywa prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel Towarami nabytymi od Spółek paliwowych i przenosi to prawo na swoich Klientów.

Podobnie, Spółka rzeczywiście uczestniczy w świadczeniu (odsprzedaży) Usług na rzecz Klientów. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym Spółka najpierw nabywa Towary i Usługi od Spółek paliwowych, a następnie sama dokonuje dostawy tych Towarów lub odsprzedaży nabytych Usług na rzecz Klientów.

W efekcie transakcje pomiędzy Spółką a jej Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu według stawek VAT właściwych dla odsprzedawanych Towarów i Usług.

W zakresie pytania nr 3.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ma ona prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Spółek paliwowych tytułem nabycia Towarów i Usług.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

W myśl z kolei, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz (ii) towary i usługi, na których nabyciu podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Innymi słowy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni:

1.  o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary / usługi służą np. dalszej odsprzedaży - dotyczy to więc towarów handlowych lub innych towarów czy usług, które są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, bądź też niezbędne do wyświadczenia określonych usług; bezpośrednio więc wiążą się one z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;
2.  natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają one pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami - aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Na marginesie, wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy - przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, nie mają one zastosowania w analizowanym przypadku.

Jednocześnie pamiętać należy o regulacji szczególnej, zawartej w art. 86a ustawy o VAT, który ustanawia dodatkowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

I tak, zgodnie z ust. 1 pkt 1) tego przepisu, „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika”.

Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 3) „Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów”. Jednocześnie jednak ustawa o VAT określa przypadki, w których ograniczenie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów nie obowiązuje - dotyczy to m.in. przypadków gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (tak art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) ustawy), przy czym:

*   ust. 4 pkt 1: „Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”

*   ust. 5: „Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:
    1.  przeznaczonych wyłącznie do:
        1.  odprzedaży,
        2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
        3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika”

Uwzględniając okoliczności analizowanych transakcji, Spółka stoi na stanowisku, że podatek naliczony wykazany na fakturach wystawianych na jej rzecz przez Spółki paliwowe (dokumentujących nabycie Towarów (w tym paliwa) oraz Usług, które następnie podlegają odsprzedaży na rzecz Klientów), nie powinien być objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że:

1.  z jednej strony - w opisanych okolicznościach nabywane Towary (w tym paliwo) stanowią towary handlowe i jako takie stanowią przedmiot dalszego obrotu; również Usługi nabywane są przez Spółkę wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz Klientów; w tym sensie zakupy te nie dotyczą więc stricte samochodów, lecz służą dokonaniu odrębnej transakcji towarowej lub usługowej - brak zastosowania art. 86a w podobnych okolicznościach potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.430.2020.2.JŻ);
2.  z drugiej strony natomiast, Towary i Usługi nabywane i odsprzedawane przez Spółkę są związane z pojazdami samochodowymi, które Spółka udostępnia Klientom w ramach umów leasingu, najmu lub podobnych, co stanowi przedmiot jej działalności; w tym sensie jest to więc przypadek, o którym mowa w powołanym powyżej w art. 86a ust. 5 pkt 1) lit. c) ustawy o VAT, do którego nie stosuje się ograniczeń w odliczalności podatku naliczonego - taką interpretację potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2014 r. (nr IPPP1/443-1068/14-2/MPe).

A zatem, skoro zakupy Towarów i Usług dokonywane przez Spółkę nie podlegają ograniczeniom z art. 86a ustawy o VAT, a jednocześnie służą do wykonywania czynności opodatkowanych (co wykazano powyżej), to należy uznać, że spełniona jest przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabywania Towarów i Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy - uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. - stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie leasingu, wynajmu długoterminowego i wynajmu krótkoterminowego pojazdów samochodowych. Samochody mogą być udostępniane klientom Spółki do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Do leasingowanych (wynajmowanych) pojazdów, Spółka oferuje klientom również możliwość korzystania z kart paliwowych funkcjonujących pod nazwą (…) lub Karty (…), Spółka nie wyklucza, że w przyszłości w celu poszerzenia oferty może zawierać umowy z innymi operatorami kart paliwowych („Karty”, „Karty paliowe”).

Karty Spółka otrzymuje od różnych podmiotów: (…)( „Spółki paliwowe”).

Karty wydawane są przez Spółki paliwowe Spółce na mocy umów zawartych bezpośrednio pomiędzy Spółką a Spółką paliwową lub z udziałem operatora kartowego (w przypadku (…)). Zgodnie z tymi umowami, Karty paliwowe uprawniają do nabywania określonych kategorii towarów i usług, które mogą różnić się m.in. w zależności od rodzaju wydanej karty. Przede wszystkim jednak dostępny asortyment obejmuje paliwo, olej i akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej ( „Towary i Usługi”). Wspomniane umowy określają również katalog podmiotów, u których możliwe jest dokonywanie transakcji z użyciem Kart - są to głównie podmioty prowadzące stacje benzynowe danego koncernu paliwowego ( „Operatorzy”); chociaż Operatorem może być również podmiot prowadzący punkt poboru opłat na drogach płatnych, warsztat naprawczy lub inny usługodawca akceptujący Karty na mocy umowy zawartej z daną Spółką paliwową.

Na podstawie zawieranych ze Spółkami paliwowymi umów, Wnioskodawca z tytułu nabywanych Towarów i Usług na podstawie Kart ponosi wyłączną odpowiedzialność za uregulowanie należności, ustala ze Spółkami paliwowymi warunki płatności oraz inne parametry i limity dokonywanych zakupów. Wydane Karty zostają przyporządkowane ściśle do danego pojazdu (poprzez wskazanie na niej numeru rejestracyjnego pojazdu). W odniesieniu do każdej Karty, Spółka ustala w porozumieniu ze Spółką paliwową maksymalne limity zakupowe realizowane przy użyciu Karty. Na wniosek Wnioskodawcy, ustalone limity mogą ulegać zmianom. Ponadto, w określonych okolicznościach, ustalonych w umowach ze Spółkami paliwowymi, Spółka może wnioskować o zablokowanie Karty.

Otrzymane Karty paliwowe Spółka wydaje swoim klientom (użytkownikom kart; „Użytkownicy” lub „Klienci”). Za wydanie Karty nie pobiera żadnych opłat (wyjątkiem jest wydanie karty zamiennej, wydawanej w razie zgubienia, zniszczenia lub kradzieży Karty, za co Spółka pobiera opłatę zgodną z cennikiem wystawcy karty). Zarządzanie Kartami paliwowymi również odbywa się na własny koszt Wnioskodawcy.

Zasady wydawania Kart Klientom i ich użytkowania oraz rozliczania reguluje umowa o używanie kart paliwowych zawierana pomiędzy Spółką a Klientem. Użytkownicy kart nie zawierają żadnych umów ze Spółkami paliwowymi, ani Operatorami (pomiędzy tymi podmiotami a Klientami nie istnieje więc żaden stosunek prawny). Jest to zatem odrębny i niezależny od umów ze Spółkami paliwowymi stosunek prawny, który Wnioskodawca kreuje wyłącznie na własnych zasadach z Klientem, i jest on autonomiczny od umów zawieranych przez Wnioskodawcę ze Spółkami paliwowymi. W razie zgłoszenia przez Klienta zastrzeżeń co do jakości Towarów lub Usług (w tym paliw), zakupionych przy użyciu Karty, Klient w pierwszej kolejności roszczenia będzie kierował do Wnioskodawcy, z którym zawarł umowę i który wystawia na niego faktury za dostawę towarów, nie zaś do Operatora lub Spółki paliwowej.

Natomiast, Spółka ma z kolei prawo wszcząć proces reklamacyjny zgodnie z postanowieniami umów zawartych ze Spółkami paliwowymi i zasadami odpowiedzialności tych Spółek wobec Wnioskodawcy za dostarczone Towary i Usługi. Sam proces nabywania Towarów i Usług przebiega w ten sposób, że Klienci Spółki dokonują zakupów Towarów i Usług u Operatorów posługując się w tym zakresie otrzymaną od Wnioskodawcy Kartą paliwową, za pomocą której Operator weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych przez Spółkę paliwową ze Spółką parametrów i limitów. Karty paliwowe udostępniane przez Spółkę jej Klientom nie stanowią środków płatniczych i przy użyciu tych kart nie jest dokonywana zapłata za dostarczone towary i usługi. Karty te służą jedynie do identyfikacji uprawnień Klienta do dokonywania określonych zakupów.

Należności za Towary i Usługi zaewidencjonowane na Kartach paliwowych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym lub kwartalnym) są uwzględniane na fakturach VAT wystawianych przez Spółkę paliwową na rzecz Wnioskodawcy tytułem dostawy towarów i usług. Zgodnie bowiem z umowami zawartymi przez Spółkę ze Spółkami paliwowymi, stronami umów sprzedaży Towarów i Usług realizowanych przy użyciu Kart są: Spółki paliwowe (jako dostawcy) oraz Wnioskodawca (jako nabywca). Rozliczenia pomiędzy Spółkami paliwowymi a Operatorami pozostają w wyłącznej gestii tych podmiotów, w których ani Wnioskodawca, ani Klient nie uczestniczy i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów paliwa, Spółka otrzymuje od Spółki paliwowej rabat, który pomniejsza wartość zakupu Towarów i Usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę. Rabat ten może być ujmowany na fakturze otrzymywanej przez Spółkę jako odrębna pozycja lub jako obniżenie kwoty fakturowanej. Spółka dokonuje zapłaty za Towary i Usługi na rzecz Spółki paliwowej, zgodnie z wystawioną fakturą. W razie opóźnienia w płatności, Spółka może zostać obciążona odsetkami za opóźnienie w zapłacie. Na podstawie otrzymanego zestawienia transakcji (stanowiącego załącznik do faktur od Spółek paliwowych), Wnioskodawca - zarządzając flotą posiadanych pojazdów - dokonuje rozliczenia nabytych od Spółek paliwowych Towarów i Usług, przyporządkowując ilości zakupów do samochodu, do którego wydana została Karta, następnie do zawartych umów leasingu/najmu, których przedmiotem są te pojazdy, aby dokonać końcowego rozliczenia z Klientem, na podstawie wystawionej mu zbiorczej faktury VAT, uwzględniającej ilość Kart wydanych Klientowi do leasingowanych/najmowanych przez niego pojazdów, oraz dokonanych zakupów Towarów i Usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Klienci dokonują płatności przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał przy tym, że cena nabycia Towarów i Usług ujęta ostatecznie na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz Klienta może być co do zasady inna niż cena jaką Klient ten musiałby zapłacić dokonując nabycia bezpośrednio u Spółki paliwowej. Spółka może bowiem odsprzedać Towar i Usługę po cenie identycznej jaką Klient zapłaciłby u Spółki paliwowej, Operatora bez użycia Karty paliwowej, ale może również przyznawać swoim Klientom rabaty lub obniżki cen dotyczące nabywanych Towarów i Usług - dzieje się tak m.in. wtedy gdy Spółka sama otrzyma rabat od Spółki paliwowej, przy czym obniżka ceny udzielona przez Spółkę Klientowi jest zawsze mniejsza niż rabat uzyskany przez Wnioskodawcę.

W ten sposób Spółka zarabia na kupowanym i odsprzedawanym paliwie (oraz na innych Towarach i Usługach nabywanych przy użyciu Kart). Dodatkowo, dzięki powyższym transakcjom za pomocą Kart paliwowych, Spółka dokonuje analizy/sporządza raporty w zakresie aktualnych przebiegów samochodów, dla których przekazane zostały Karty, a które są przedmiotem odrębnych umów serwisowych, co ułatwia Spółce ich serwisowanie. Dodatkową korzyścią Spółki jest również zapewnienie, iż należące do niej pojazdy są tankowane u renomowanych dostawców paliw (co ma ścisły związek z ryzykiem dotyczącym ewentualnego uszkodzenia podzespołów pojazdów).

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi i posiada ją nieprzerwanie od 2012 roku, która jest niezbędna do obrotu paliwami tj. zakupu i odprzedaży paliwa, również w formie stosowanej przez Spółkę. Koncesja wydana Spółce dotyczy stricte „obrotu paliwami przy wykorzystaniu elektronicznych nośników informacji zwanych „kartami paliwowymi”. Ponadto zgodnie z aktualną koncesją dla Spółki z (…), która obejmuje „obrót paliwami \[\`(...)\`\] na zasadach pośrednictwa sprzedaży przy wykorzystaniu 1) kart (…) emitowanych przez (…) 2) kart paliwowych (…), emitowanych przez (…), która wykonuje działalność gospodarczą na terenie RP poprzez oddział (…), 3) kart paliwowych (…), emitowanych przez (…). Zatem kwestia obowiązku uzyskania koncesji nie budzi żadnych wątpliwości ze strony Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Podsumowując, Wnioskodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami, tj.:

*   niezależne stosunki prawne z dostawcami (Spółki paliwowe) oraz nabywcami towarów (Klienci),
*   wpływ na ilość, cenę oraz inne warunki związane z nabywanymi towarami oraz odprzedawanym towarami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy Spółka nabywa prawo do rozporządzania Towarami (w tym paliwem) jak właściciel i/lub nabywa Usługi świadczone przez Operatora, a następnie dokonuje odsprzedaży tych Towarów i/lub Usług na rzecz swoich Klientów (Użytkowników kart) w ramach odpowiednio odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem, opodatkowanych według stawek VAT właściwych dla odsprzedawanych towarów lub usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy przy wykorzystaniu kart, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. Wnioskodawca zawarł ze Spółkami paliwowymi umowy o wydanie i użytkowanie kart. Karty umożliwiają Klientom nabywanie towarów i usług, za które płatność jest dokonywana przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy, zamiast gotówką.

Ponadto, przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Wnioskodawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Klientów z wykorzystaniem kart paliwowych od Operatorów bowiem:

1.  Spółka negocjuje ze Spółkami paliwowymi odpowiednie warunki w zakresie nabycia oferowanych przez nie Towarów i Usług (dostępnych u Operatorów), w tym m.in. zakres dostępnego asortymentu, dzienne limity transakcyjne, zasady ustalania cen i rabatów oraz terminy i warunki zapłaty za dokonane zakupy w relacji: Spółka paliwowa - Wnioskodawca;
2.  następnie Spółka ustala odpowiednie zasady współpracy z Klientami, w tym określa:
    *   sposób korzystania z Kart paliwowych przez Klientów,
    *   ilość i rodzaj wydawanych Klientom Kart, które mogą upoważniać do nabycia różnego asortymentu Towarów i Usług w zależności od kategorii wydanej Karty, jak również mogą przewidywać różne dopuszczalne limity ilościowe i wartościowe transakcji realizowanych przy użyciu Karty (możliwe do zmiany przez Spółkę),
    *   ceny odsprzedawanych Towarów (w tym paliwa) oraz Usług, zasady i wysokość przyznawania Klientom rabatów lub innych obniżek cen,
    *   obowiązujące Klientów terminy płatności należności za odsprzedawane przez Spółkę Towary i Usługi;
3.  Spółka uczestniczy w procesie reklamacyjnym na wypadek zgłoszonych przez Klientów wad towarów, jako, że Spółki paliwowe odpowiadają za Towary i Usługi wyłącznie wobec Spółki, natomiast z punktu widzenia Klienta dostawcą Towarów i Usług jest Spółka;
4.  w uzasadnionych przypadkach Spółka może zgłosić Kartę paliwową do zablokowania, wyłączając możliwość dokonywania zakupów przy jej użyciu albo odebrać Kartę Klientowi kończąc z nim współpracę (co wprost wskazuje, iż Spółka posiada realne władztwo nad dostarczanymi Towarami i Usługami).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Zatem, w wyżej opisanej sytuacji pomiędzy Spółkami paliwowymi a Wnioskodawcą dochodzi do dostawy towarów i świadczenia usług a następnie Wnioskodawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Klientów. Wnioskodawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami dokonującymi zakupów u Operatorów za pomocą kart paliwowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, a Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji według stawek VAT właściwych dla odsprzedawanych towarów/usług. Jednocześnie wskazać należy, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 8 ustawy nie ma wpływu na sposób opodatkowania opisanych we wniosku transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez spółki paliwowe dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliwa) przy użyciu kart paliwowych przez Klientów Spółki.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w opisanych okolicznościach, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanym przypadku występuje bowiem związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na odsprzedaży towarów i usług nabywanych na stacjach paliw przez Klientów.

W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania w całości podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Spółki paliwowe a dokumentujących nabycie – przy użyciu Kart - towarów i usług, będących przedmiotem odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów, a nabytych u Operatorów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.