Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-890/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-09
Teza: w zakresie opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla dostawy gruntu w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: grunty; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla dostawy gruntu w zamian za odszkodowanie **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla dostawy gruntu w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Spółka X. wydzierżawiła w 2005 roku Zarządowi Dróg i Komunikacji nieruchomość znajdującą się w jej użytkowaniu wieczystym z przeznaczeniem pod budowę drogi. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy nakłady poczynione przez dzierżawcę mogły być zatrzymane przez wydzierżawiającego za zapłatą, w przypadku rozwiązania umowy. W przeciwnym wypadku dzierżawca miał prawo żądać przeniesienia na niego własności nieruchomości, na których zostały poczynione nakłady. Jednocześnie wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo żądania przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. W trakcie trwania umowy dzierżawy czynsz dzierżawny podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzierżawca wybudował na działce drogę mającą status drogi publicznej. W wyniku wydania w dniu 5 marca 2012 roku decyzji Zarządu Geodezji i Kartografii i Katastru Miejskiego, niniejsza droga została wydzielona jako nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działka nr 5/18, w trybie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. nr 102 poz. 651, z późn. zm.). W dniu 27 marca 2012 roku rzeczona decyzja o podziale stała się ostateczna i z tym momentem nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa a użytkowanie wieczyste X. wygasło. W tym samym dniu uległa rozwiązaniu umowa dzierżawy. Droga jako wzniesiona na gruncie będącym w użytkowaniu X. nie stanowiła w okresie obowiązywania umowy dzierżawy własności X. i nie była ujęta w księgach Spółki. Obecnie trwa procedura ustalenia i wypłaty odszkodowania. Prezydent W.reprezentujący Skarb Państwa przedstawił X. projekt porozumienia, które w § 2 stwierdza: „Nakłady na budowę drogi poniosło miasto W., dlatego też odszkodowanie obejmuje wartość utraconego prawa użytkowania wieczystego, działki nr 5/18, o pow. 0,2280 ha, bez uwzględnienia nakładów”. Projekt rzeczonego porozumienia zakłada zatem, iż Prezydent W.reprezentujący Skarb Państwa wypłaci odszkodowanie wyłącznie za grunt, nie wliczając nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość, a ponieważ nakłady poczynił Skarb Państwa, strony nie dokonają za te nakłady odrębnego rozliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane odszkodowanie należne X. zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy do ustalenia wartości odszkodowania podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy nastąpił podział nieruchomości w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami i nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa w trakcie trwania umowy dzierżawy, należy doliczyć wartość nakładów poniesionych na gruncie przez dzierżawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., grunt jest towarem (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Jego sprzedaż jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów.

Wywłaszczenie - czy to za odszkodowaniem, czy to za przyznaniem nieruchomości zamiennej - jest formą dostawy towarów w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy. Dostawa samych gruntów (na których nie znajdują się budynki, ani budowle podlegające zbyciu) w pewnym zakresie korzysta ze zwolnień podatkowych. Zdaniem X. dostawę przedmiotowej nieruchomości należy traktować jako dostawę nieruchomości niezabudowanej z uwagi na fakt, iż jej przedmiotem jest, zdaniem Spółki, jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Przede wszystkim, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. od podatku jest zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W ustawie o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 33, zdefiniowano tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 i 951 ) w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przytoczonej definicji, w zależności od rodzaju inwestycji będzie dotyczyła decyzji o lokalizacji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość została wydzielona pod budowę dróg i na podstawie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami i przeszła z mocy prawa na własność Skarbu Państwa. Należy zatem uznać, iż skoro przejęcie gruntów z mocy prawa nastąpiło z przeznaczeniem na budowę dróg to wywłaszczone działki spełniały definicję terenu przeznaczonego pod zabudowę. Jeżeli przedmiotem dostawy jest będący w wieczystym użytkowaniu grunt przeznaczony pod budowę to stawka podatku dla tego towaru w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy stawka wynosi 23%.

Jednocześnie w przypadku nie uznania powyższego stanowiska X., poprzez stwierdzenie, iż X. dokonuje jednak w przedmiotowym stanie faktycznym dostawy gruntu zabudowanego tj. dostawy budowli w postaci drogi wraz z prawem wieczystego użytkowania działki na której droga jest położona przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu Cywilnego w sytuacji gdy najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku innych postanowień umownych - może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Do przedstawionego stanu faktycznego art. 676 Kodeksu Cywilnego nie będzie miał zastosowania. Z zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy wynika, iż nakłady poniesione przez dzierżawcę mogą być zatrzymane przez wydzierżawiającego jedynie w przypadku rozwiązania umowy, z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy np. zalegania z należnym czynszem lub po upływie terminu na jaki umowa została zawarta.

W przypadku rozwiązania umowy z innych przyczyn wydzierżawiający jest obowiązany zwrócić udokumentowane nakłady w części niezamortyzowanej.

Wnioskodawca otrzymał decyzję dotyczącą podziału nieruchomości i na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami działka gruntu wydzielona pod drogę publiczną przeszła z mocy prawa na własność Skarbu Państwa. Nie nastąpiło w tym przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy, gdyż umowa wygasła dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji o podziale nieruchomości.

Roszczenie o zwrot nakładów zgodnie z postanowieniami zawartej umowy nie wystąpi, zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług, bowiem po stronie dzierżawcy nie wystąpi świadczenie usługi na rzecz wydzierżawiającego. Warunkiem opodatkowania przez dzierżawcę dostawy towarów bądź świadczenia usług jest wykonanie tych czynności odpłatnie tj. za wynagrodzeniem.

W opisanej sytuacji nie wystąpi żadna odpłatność ze strony Wnioskodawcy na rzecz Miasta W. z tytułu poniesionych nakładów. Również w stosunku do budowli wzniesionych ze środków dzierżawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania przez Wnioskodawcę (lub zwolnienia z opodatkowania) ich dostawy w związku z wywłaszczeniem gruntu na którym zostały posadowione. Dla celów podatku od towarów i usług przeniesienie na rzecz dzierżawcy gruntu prawa własności tego gruntu (w wyniku wywłaszczenia) oraz budowli, które zostały wybudowane za zgodą właściciela gruntu ze środków własnych dzierżawcy, stanowi dostawę towarów wyłącznie w odniesieniu do gruntu, gdyż do wybudowanych przez dzierżawcę obiektów Wnioskodawca nie może przenieść prawa do ich rozporządzeniem jak właściciel, bowiem prawo to istnieje już po stronie dzierżawcy.

W przedmiotowej sprawie przyjęcie rozwiązania opartego na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących ustalania prawa własności, prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w art. 7 ust. 1 ustawy oraz analogicznymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347), która poprzez odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywało, iż istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia. Mając zatem powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż przy transakcji wywłaszczenia gruntu za wynagrodzeniem w stosunku do nakładów poczynionych na gruncie przez dzierżawcę nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prawo to bowiem na gruncie VAT rozumiane jest w sensie ekonomicznym i jako takie już dzierżawcy przysługuje.

W związku z powyższym, zdaniem X., do ustalenia wartości odszkodowania podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy nastąpił podział nieruchomości w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami i nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa w trakcie trwania umowy dzierżawy, nie należy doliczyć wartości nakładów poniesionych na gruncie przez dzierżawcę wiec podstawa opodatkowania powinna być ustalona na podstawie wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepis prawa Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Zgodnie z tym przepisem należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie takie wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, która następuje za odszkodowaniem. Odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym taka dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka wydzierżawiła w 2005 roku Zarządowi Dróg i Komunikacji nieruchomość znajdującą się w jej użytkowaniu wieczystym z przeznaczeniem pod budowę drogi. Jednocześnie wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo żądania przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. W trakcie trwania umowy dzierżawy czynsz dzierżawny podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzierżawca wybudował na działce drogę mającą status drogi publicznej. W wyniku wydania w dniu 5 marca 2012 roku decyzji Zarządu Geodezji i Kartografii i Katastru Miejskiego, niniejsza droga została wydzielona jako nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działka nr 5/18, w trybie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. W dniu 27 marca 2012 roku rzeczona decyzja o podziale stała się ostateczna i z tym momentem nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa a użytkowanie wieczyste Spółki wygasło. W tym samym dniu uległa rozwiązaniu umowa dzierżawy. Obecnie trwa procedura ustalenia i wypłaty odszkodowania. Prezydent Miasta reprezentujący Skarb Państwa przestawił Wnioskodawcy projekt porozumienia, które stwierdza, że nakłady na budowę drogi poniosło Miasto, dlatego też odszkodowanie obejmuje wartość utraconego prawa użytkowania wieczystego, działki nr 5/18, o pow. 0,2280 ha, bez uwzględnienia nakładów. Projekt rzeczonego porozumienia zakłada, że Prezydent Miasta reprezentujący Skarb Państwa wypłaci odszkodowanie wyłącznie za grunt, nie wliczając nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy otrzymane odszkodowanie należne Spółce, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy do ustalenia wartości odszkodowania podlegającego opodatkowaniu należy doliczyć wartość nakładów poniesionych na gruncie przez dzierżawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Natomiast, stosownie do art. 98 ust. 3 ww. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działki gruntu niezabudowanego o nr 5/18 na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim naniesień w postaci drogi, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim jest budowla w postaci przedmiotowej drogi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka wydzierżawiła w 2005 roku Zarządowi Dróg i Komunikacji w W. nieruchomość znajdującą się w jej użytkowaniu wieczystym z przeznaczeniem pod budowę drogi. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy nakłady poczynione przez dzierżawcę mogły być zatrzymane przez wydzierżawiającego za zapłatą, w przypadku rozwiązania umowy. W przeciwnym wypadku dzierżawca miał prawo żądać przeniesienia na niego własności nieruchomości, na których zostały poczynione nakłady. Jednocześnie wydzierżawiającemu nie przysługiwało prawo żądania przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego.

Zatem, skoro dzierżawca poniósł nakłady na budowę drogi znajdującej się na nieruchomości należącej do wydzierżawiającego, tj. „wytworzył” towar, jakim jest budowla w postaci drogi i uczynił to bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowej budowli, chociaż przeniesie jej własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności ww. budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ta budowla (droga), gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować tą budowlą jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu przedmiotowych naniesień przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Sprzedaż nastąpi w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy gruntu za cenę obejmującą tylko wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakim jest przedmiotowa droga.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

W analizowanej sprawie, w związku z tym, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest ww. budowla w postaci drogi. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania drogi, dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą, tj. ww. drogą należało do dzierżawcy z chwilą jej wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wybudowanej przez dzierżawcę drogi, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jej własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu.

Tym samym, w analizowanej sprawie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dojdzie jedynie do przeniesienia własności prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działki nr 5/18.

Zatem, przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka wydzierżawiła w 2005 roku Zarządowi Dróg i Komunikacji nieruchomość znajdującą się w jej użytkowaniu wieczystym z przeznaczeniem pod budowę drogi. W trakcie trwania umowy dzierżawy czynsz dzierżawny podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicję terenów budowlanych ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 33, zgodnie z którym, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 93. ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest on zgodny z ustaleniami planu miejscowego. W razie braku tego planu stosuje się przepisy art. 94.

Zgodność z ustaleniami planu w myśl ust. 1 dotyczy zarówno przeznaczenia terenu, jak i możliwości zagospodarowania wydzielonych działek gruntu (art. 93 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Natomiast art. 94 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli:

1.  nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo
2.  jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem podział działek w oparciu o art. 93 ustawy o gospodarce nieruchomościami może być dokonany wyłącznie wówczas, gdy przeznaczenie i możliwość zagospodarowania działek ewidencyjnych, powstałych po podziale, będzie odpowiadać przepisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gdy brak jest takiego planu, podział jest możliwy w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która określa warunki podziału i możliwość zabudowy powstałych w ten sposób działek (art. 94).

W analizowanej sprawie, droga została wydzielona jako nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działka nr 5/18, w trybie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, tj. wydzielenie działki gruntu pod drogi publiczne.

Zatem, ww. grunt (działka nr 5/18) wypełnia definicję terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż wg decyzji o warunkach zabudowy, jest to teren przeznaczony pod inwestycję budowlaną polegającą na budowie drogi. Wobec tego czynność dostawy ww. nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jest opodatkowana podstawową stawką podatku.

Tym samym otrzymane odszkodowanie należne Spółce, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy, wynika, że projekt porozumienia zakłada, że Prezydent W.reprezentujący Skarb Państwa wypłaci odszkodowanie wyłącznie za grunt, nie wliczając nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość, a ponieważ nakłady poczynił Skarb Państwa, strony nie dokonają za te nakłady odrębnego rozliczenia.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy jest wyłączenie prawo wieczystego użytkowania gruntu, tj. działki nr 5/18.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 5/18 od nabywcy (tj. Prezydenta W.reprezentującego Skarb Państwa).

Tym samym, w analizowanej sprawie do ustalenia wartości odszkodowania podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy nastąpił podział nieruchomości w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami i nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa w trakcie trwania umowy dzierżawy, nie należy doliczać wartość nakładów poniesionych na gruncie przez dzierżawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.