Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-566/13-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nabytych w drodze darowizny przez rezydentów polskich i rezydentów USA
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; rezydent podatkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; Stany Zjednoczone; udział; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-566/13-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 14 listopada 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 18 listopada 2013 r., następnie w dniu 27 listopada 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 25 listopada 2013 r.).

We wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami Spółki są osoba prawna oraz osoby fizyczne, zarówno rezydenci, jak i nierezydenci (rezydent USA). Udziałowcy będący osobami fizycznymi rozważają możliwość darowania udziałów w Spółce. W umowach darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Dodatkowo, wartość udziałów zostanie potwierdzona wyceną niezależnego rzeczoznawcy.

Umowa Spółki przewiduje możliwość przymusowego umorzenia udziałów, jak również określa zdarzenia, kiedy do takiego umorzenia może dojść bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - umorzenie automatyczne, tj. w przypadku:

1.  śmierci wspólnika i nieposiadania przez niego spadkobierców - w dniu śmierci,
2.  śmierci wspólnika i odrzuceniu przez wszystkich jego spadkobierców spadku po nim - w dniu odrzucenia spadku przez ostatniego spadkobiercę wspólnika,
3.  ogłoszenia upadłości lub likwidacji wspólnika - w dniu uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości lub zakończenia likwidacji,
4.  głosowania przeciwko uchwale o przedłużeniu umowy spółki i dalszym jej istnieniu, o której mowa w § 4 niniejszej umowy - w dniu zagłosowania przeciwko tej uchwale.

W związku z powyższym Wnioskodawca przewiduje możliwość spełnienia się jakiegokolwiek ze wskazanych warunków, co będzie się wiązało z konsekwencją automatycznego umorzenia udziałów. Jeżeli dojdzie do takiej sytuacji Spółka wypłaci wspólnikom wynagrodzenie za umorzone udziały odpowiadające rzeczywistej (rynkowej) wartości. Ponadto wynagrodzenie nie będzie niższe od wartości przypadającej na umorzone udziały aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników, zgodnie z art. 199 § Kodeksu spółek handlowych.

W piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że obdarowanymi będą osoby fizyczne, zarówno polscy rezydenci podatkowi jak i rezydenci USA. Dodał również, że wartość udziałów zostanie potwierdzona wyceną niezależnego rzeczoznawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie automatycznego umorzenia udziałów, będzie zobowiązany na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dokonać poboru zryczałtowanego podatku od uzyskanego przez wspólnika dochodu, który w przypadku objęcia udziałów w drodze darowizny stanowi nadwyżkę przychodu otrzymanego z tytułu wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztem w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), albo w przypadku gdy statut tak stanowi (umorzenie automatyczne).

Jeżeli dojdzie do automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu wypłacanego wynagrodzenia nad kosztem w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnicy ci obowiązani są na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym Wnioskodawca, jako płatnik podatku z tytułu umorzenia udziałów, będzie obowiązany przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki, roczną deklarację, według ustalonego wzoru. Podatek powinien zostać przez Wnioskodawcę (jako płatnika) potrącony z wypłaconego tytułem umorzenia udziałów wynagrodzenia i wpłacony do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (\`(...)\`) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej kategorii przychodów zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a l 5d. Dlatego też w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością z dnia otrzymania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, podstawą pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego będzie nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością z dnia nabycia w drodze darowizny. Natomiast w przypadku niewystąpienia dochodu, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika z tytułu umorzenia udziałów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że ogół ustaw podatkowych stanowi jedną spójną całość i pomocniczo należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.). Wartość udziałów na dzień nabycia darowizn należy określić zgodnie z art. 8 ust. 1, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny). Dlatego też Spółka zwróci się o wycenę do niezależnego rzeczoznawcy, by mieć pewność, iż dokonana przez Nią wycena udziałów odpowiada poziomowi rynkowemu.

Reasumując, gdy umorzenie udziałów otrzymanych w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia automatycznego przychód uzyskany przez wspólnika, którego udziały są umarzane automatycznie w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe podstawą pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego będzie nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia nabycia w drodze darowizny. Natomiast w przypadku niewystąpienia dochodu na Spółce nie będą spoczywały obowiązki płatnika z tytułu umorzenia udziałów.

Wnioskodawca podkreśla, że analogiczne stanowisko zajął przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-472/12-2/KSM. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r., Nr IPPB2/415-716/11-2/MG, stwierdził, że: „Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W świetle powyższego, dochód z umorzenia przymusowego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nad ich wartością ustaloną na dzień dokonania darowizny. W sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Zatem, jeżeli wartość udziałów z dnia nabycia darowizny będzie równa wartości osiągniętego przychodu albo będzie większa, to po stronie wspólnika nie wystąpi dochód do opodatkowania, a tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca uznaje swoje stanowisko za prawidłowe. Zatem, przychód uzyskany przez wspólnika, którego udziały są umarzane automatycznie w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Stosownie do art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 powyższej ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Przepis art. 199 § 4 ww. ustawy stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W myśl art. 199 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Przy czym umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie warunkowe jest sposobem szczególnym umorzenia udziałów. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego, jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak w umowie spółki takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika, jako rodzaj sankcji.

Zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Będzie to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołuje odmienne skutki podatkowe.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa Kodeks spółek handlowych nie określa sposobu, w jaki spółka powinna wypłacić wynagrodzenie wspólnikowi, którego udziały ulegną umorzeniu, zatem może się to odbyć w formie gotówkowej i rzeczowej. Jednakże wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, według ww. ustawy, winna być określona w uchwale zgromadzenia wspólników spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Według art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W świetle powyższego, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Według art. 8 ust. 3 powyższej ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym, ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W przypadku o którym mowa w ust. 4, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach

Stosownie do art. 42 ust. 1 powyższej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami Spółki są osoba prawna oraz osoby fizyczne, zarówno rezydenci, jak i nierezydenci (rezydent USA). Udziałowcy będący osobami fizycznymi rozważają możliwość darowania udziałów w Spółce. W umowach darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Wartość udziałów zostanie potwierdzona wyceną niezależnego rzeczoznawcy. Obdarowanymi będą osoby fizyczne, zarówno polscy rezydenci podatkowi jak i rezydenci USA. Umowa Spółki przewiduje określa zdarzenia kiedy do umorzenia udziałów może dojść bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - umorzenie automatyczne.

Zatem w przypadku umorzenia automatycznego akcji posiadanych przez osobę fizyczną za wynagrodzeniem w wysokości przewyższającej koszt nabycia (objęcia) akcji Wnioskodawca, jako płatnik obowiązany będzie:

*   pobrać podatek zryczałtowany w wysokości 19% od uzyskanego przez akcjonariusza dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu otrzymanego z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za umorzone akcje nad kosztami uzyskania przychodów w wysokości wartości umarzanych akcji, ustalonej na dzień nabycia darowizny,

*   odprowadzić kwoty pobranego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

*   w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do właściwego urzędu skarbowego, roczne deklaracje,

*   w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz właściwym urzędom skarbowym, imienne informacje o wysokości dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Uznać zatem należy, że w związku z umorzeniem automatycznym udziałów nabytych w drodze darowizny, Spółka jako płatnik będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanego dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu wypłacanego wynagrodzenia, nad kosztem w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny, ustalonym na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Jeżeli nadwyżka ta nie wystąpi, to na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednak należy, że w odniesieniu do wspólnika posiadającego miejsce zamieszkania w USA, podlegającemu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kwestii opodatkowania uzyskanego przychodu należy mieć na uwadze normę zawartą w przepisie art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1 - 5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w USA przedstawi Wnioskodawcy certyfikat rezydencji, zastosowanie w sprawie będzie miała Umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

W myśl z art. 3 ust 1 pkt 8 lit. b) ww. Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Dokonując analizy zasad opodatkowania dochodów wypłacanych z umorzenia udziałów (akcji), należy rozważyć, czy dochód ten objęty jest zakresem definicji „dywidendy” zawartej w art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zaznaczyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do ww. przepisu (pkt 28 Komentarza) wyraźnie stwierdzono, że „za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia, jako dywidendy”.

Z powyższego wynika, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD rozszerza zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i obok dochodów wymienionych w tym artykule Modelowej Konwencji OECD, jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy.

Konkludując należy wskazać, że aby wypłacane wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów mogły zostać uznane za dywidendę muszą w taki sposób być traktowane przez polskie prawo wewnętrzne. W przedmiotowej sprawie do wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, jak już wskazano wyżej, ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w stosunku do uzyskanego przez rezydenta USA dochodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w sytuacji umorzenia automatycznego zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 11 Umowy polsko-amerykańskiej dotyczące dywidend.

Zgodnie z brzmieniem ww. art. 11 ust. 1 Umowy, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Art. 11 ust. 2 polsko – amerykańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzupełniający tę regulację stanowi, że dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Postanowień ustępu 2 niniejszego artykułu ww. Umowy, nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie jednego Umawiającego się Państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały, z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. W tym przypadku stosuje się artykuł 8 niniejszej Umowy (art. 11 ust. 3 Umowy).

W związku z powyższym dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej otrzymany przez rezydenta USA w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji, będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (w Polsce) jak i w państwie zamieszkania (w USA). Zgodnie z art. 11 ust. 2 powołanej Umowy, w Polsce dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu według stawki w wysokości 15% dywidendy brutto.

Wobec powyższego, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów rezydentowi USA, Wnioskodawca pełni funkcję płatnika. Jako płatnik, Wnioskodawca obliczając podatek dochodowy od osób fizycznych, uwzględni przy ustalaniu podstawy opodatkowania koszt w wysokości wartości umarzanych akcji z dnia otrzymania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe, biorąc pod uwagę opis zdarzeń przyszłych oraz przedstawione stanowisko w kontekście zadanego pytania, w przypadku niewystąpienia dochodu, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki poboru i odprowadzenia podatku z tytułu umorzenia automatycznego, nie będzie także zobowiązany do przesłania, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji ani w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, podatnikowi ani urzędowi skarbowemu - imiennej informacji o wysokości dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.