Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-620/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie rozliczeń między partnerami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i dokumentowania rozliczeń między partnerami konsorcjum – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń między partnerami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone 3 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, 10 lutego 2015 r. zawarł umowę konsorcjum (dalej „Umowa”), z inną spółką prawa handlowego (spółka komandytowa) zwaną dalej Konsorcjant 2. Wnioskodawca, zwany dalej „Konsorcjant 1/Lider”, nie jest wspólnikiem w tej spółce. Wnioskodawca i Konsorcjant 2 są czynnymi, odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Zarówno Wnioskodawca jak i Konsorcjant 2 prowadzą czynną działalność gospodarczą na rynku nieruchomości (zakup nieruchomości, budowa, sprzedaż / najem nieruchomości). W ramach tej działalności obie Spółki korzystają z prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotem Umowy jest wspólna realizacja projektu polegającego na nabyciu nieruchomości lokalowych o funkcji handlowo-usługowej w obiektach wielorodzinnych i sprzedaży poszczególnych jednostek lokalowych i/lub wynajem lokali najemcom (9 odrębnych lokali). Celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie w realizacji powyżej określonego projektu - przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu (dalej: „Projekt”).

Wnioskodawca/Konsorcjant 1/Lider, zawarł umowy przedwstępne nabycia części lokali objętych projektem jeszcze przed zawarciem Umowy konsorcjum.

Celami konsorcjum są w szczególności:

1.  Zakup i późniejszego wynajmu i/lub sprzedaży nie mniej niż 9 nieruchomości lokalowych.
2.  Prowadzenia działań promocyjnych mających na celu pozyskanie sieciowych najemców lub nabywców lokali.
3.  Podpisania umów najmu na poszczególne lokale przy założeniu minimalnego okresu najmu wynoszącego 5 lat.
4.  Sprzedaży wybranych lokali do wyselekcjonowanych nabywców.
5.  Monitorowania przychodów z umów najmu i podejmowania działań korygujących.
6.  Prowadzenia adaptacji lokali w zakresie prac projektowych, uzyskania niezbędnych decyzji, uzgodnień administracyjnych oraz wykonywania robót budowlanych w zakresie określonym umową najmu.
7.  Prowadzenie skoordynowanych działań niezbędnych do uzyskania przewag konkurencyjnych na rynku.

Utworzenie konsorcjum ma charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane. Zgodnie z postanowieniem § 16 ust. 1, Umowa została zawarta na czas niezbędny do całkowitego zrealizowania celu - projektu, w jakim została zawarta, natomiast za dzień końca umowy uznaje się dzień sprzedaży całego portfela nieruchomości pozyskanych lokali w ramach konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej ani spółki cichej (§ 1 ust. 4 Umowy).

Konsorcjum nie będzie stroną żadnych umów z podmiotami trzecimi, z tym że strony dopuszczają przystąpienie do umowy podmiotów trzecich.

W stosunkach zewnętrznych cele konsorcjum realizował będzie Lider konsorcjum, którym jest Wnioskodawca / działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Lider zawiera umowy z kontrahentem i tylko on jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z takich umów (tzw. konsorcjum scentralizowane).

Do obowiązków Lidera konsorcjum - Wnioskodawcy, należą wszelkie zadania związane z logistyką i administrowaniem, a w szczególności;

1.  Pozyskania nabywców i/lub najemców dla poszczególnych lokali
2.  Bieżąca obsługa umów najmu
3.  Realizacja adaptacji lokali wg umów najmu
4.  Pozyskiwanie finansowania zewnętrznego dla realizacji celów konsorcjum,
5.  Prowadzenie działalności marketingowej,
6.  Prowadzenie obsługi prawno-administracyjnej konsorcjum.

Liderowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie w związku z reprezentowaniem konsorcjum.

Obie strony wnoszą dla realizacji projektu udziały finansowe, przy czym wkład Wnioskodawcy jest ponad czterokrotnie mniejszy niż wkład Konsorcjanta 2. Strony mogą zmienić za dodatkowym porozumieniem wielkość wkładów.

Wkłady są zwrotne i podlegać będą zwrotom sukcesywnie z chwilą sprzedaży lokali.

Wkłady nie podlegają oprocentowaniu.

Za swój wkład Konsorcjant 2 nie otrzyma jakichkolwiek praw spółkowych w spółce Konsorcjanta 1/Lidera, w szczególności nie przysługuje mu prawo do partycypowania w zyskach/stratach spółki Konsorcjanta 1/Lidera. Konsorcjant 2 uczestniczy jedynie w dochodzie z Projektu.

W zakresie rozliczania dochodu / strony Projektu Strony postanowiły, że:

Dochód z Projektu

*   Dochód z Projektu ustalany będzie, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku bilansowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Rokiem bilansowym jest rok kalendarzowy z tym, że pierwszy rok bilansowy trwa od dnia zawarcia Umowy do końca roku kalendarzowego 2015.

Koszty Projektu

*   Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z Projektu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest realizacja Projektu.

*   Za koszty uzyskania przychodu, o których mowa powyżej uznaje się wszelkie koszty poniesione, bezpośrednio i pośrednio, w celu uzyskania przychodu, w tym koszty zachowania albo zabezpieczenia Projektu.

*   Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku bilansowego, a poniesione po zakończeniu tego roku bilansowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego o wysokości uzyskanego dochodu są potrącalne w roku bilansowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

*   Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku bilansowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w zdaniu następnym są potrącalne w roku bilansowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

*   Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku bilansowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

*   Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

*   Strony do rozliczenia kosztów będą stosowały zasady korekty kosztów określone normą art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm.) i odpowiednio art. 24d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) to jest, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 60 lub, odpowiednio 90 dni, od daty upływu terminu płatności, koszty uzyskania przychodów ulegną obniżeniu o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

*   Strony do rozliczenia kosztów w zakresie:
    1.  wydatków na:
        1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
        2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a Środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
        3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z przepisami podatkowymi powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
    2.  odpisów amortyzacyjnych;
    3.  wydatków na finansowanie kredytem czy innych podobnych;\- będą stosowały zasady określone normami przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm.) i odpowiednio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).

*   Stawki amortyzacji lokali przyjmowane będą zgodnie ze stawkami dla celów podatkowych.

*   Do kosztów nie będą zaliczane koszty ogólnego zarządu Spółką Konsorcjanta 1/Lidera.

*   Konsorcjant 2 nie uczestniczy w zysku spółki Konsorcjanta 1/Lidera.

Podział dochodu z Projektu

*   Dochód będzie rozliczany wg ustalonego umową procentowego udziału każdego z Konsorcjantów poprzez rozdzielenie przychodów i kosztów w tej proporcji.

*   Rozliczenie Dochodu następować będzie po zakończeniu każdego miesiąca w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Rozliczenie dochodu za ostatni miesiąc roku bilansowego następować będzie, na zasadzie zaliczkowej, w terminie do 25 dnia pierwszego miesiąca następnego roku bilansowego. Ostateczne rozliczenie dochodu za rok bilansowy następować będzie do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Rozliczanie i ewidencja księgowa Projektu

*   Konsorcjant 1/Lider obowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) z Projektu, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

*   Konsorcjant 1/Lider wprowadzi w swoich księgach rachunkowych umożliwiającą bieżące ustalenie kosztów, przychodów oraz wyniku finansowego Projektu.

*   W ramach ksiąg rachunkowych Konsorcjanta 1/Lidera nastąpi wyodrębnienie na kontach analitycznych kosztów i przychodów dotyczących rozliczeń z Konsorcjantem 2.

*   Dla Konsorcjanta 1/Lidera oraz Konsorcjanta 2 prowadzone będą przez Konsorcjanta 1/Lidera:
    1.  konto księgowe wkładów,
    2.  konto księgowe bieżące obejmujące analitycznie przychody i koszty Projektu,
    3.  konto księgowe strat.

*   Na koncie wkładów księgowane będą wkłady Konsorcjantów. Konto wkładów będzie prowadzone, jako konto stałe. Nie będą na nim dokonywane żadne inne księgowania niż dotyczące wpłat na poczet Wkładu lub wypłat w przypadku zmniejszenia wkładu.

*   Na koncie bieżącym księgowane będą wynagrodzenia należne (udziały w zysku z Projektu) Konsorcjantów oraz pobrania.

*   Na koncie strat będą księgowane udziały w stracie. Jeżeli specjalne konto strat będzie obciążone, wszystkie przyszłe udziały w zyskach będą zapisywane na tym koncie, dopóki jego stan nie zostanie wyrównany.

Faktury kosztowe dostawców wystawiane są na Lidera konsorcjum, który również jako jedyny podmiot wystawia faktury VAT na odbiorców z tytułu świadczenia usług najmu lub dostawy towarów - sprzedaż lokali.

Dla porządku należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa Umowa wykazuje pewne cechy podobieństwa do umowy spółki cichej.

Spółka cicha jest umową nienazwaną, mocą której jedna ze stron zobowiązuje się do prowadzenia działalności gospodarczej / przedsiębiorstwa we własnym imieniu (wspólnik jawny), druga zaś zobowiązuje się do wniesienia wkładu, który ma być wykorzystywany w przedsiębiorstwie wspólnika jawnego, w zamian za udział w zysku tego przedsiębiorstwa. Według zniesionych z dniem 1 stycznia 1965 r. przepisów II księgi kodeksu handlowego z 1934 r., wspólnik cichy miał:

*   prawo do udziału w zysku przedsiębiorstwa (w stopniu określonym w umowie, przy czym jeżeli umowa nie poruszała tej kwestii, wspólnik cichy uczestniczył w zysku w stosunku odpowiadającym tzw. "słuszności", czyli po prostu sprawiedliwie);

*   prawo dochodzenia zysku na drodze sądowej, jeżeli wspólnik jawny uchylał się od jego obliczenia lub wypłaty;

*   prawo do przeglądu ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia rzetelności bilansu rocznego;

*   prawo do otrzymania odpisu bilansu rocznego;

*   prawo do żądania odszkodowania w wypadku rozwiązania spółki;

*   wypowiedzenia spółki zawartej na czas nieoznaczony na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego;

*   prawo do zgłoszenia do masy upadłościowej roszczenia z tytułu nadwyżki wpłaconego wkładu ponad swój udział w stratach.

Obecnie powszechnie uznaje się, że tworzenie spółek cichych jest dopuszczalne na zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353\[1\]KC., a także, że spółki te nie stanowią podtypu spółki cywilnej.

Jedną z podstawowych cech spółki cichej jest to że wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach z działalności prowadzonej przez wspólnika jawnego, to znaczy uczestniczy w zysku przedsiębiorstwa wspólnika jawnego w całym zakresie prowadzonej działalności tego przedsiębiorstwa.

Mając na względzie w szczególności, że przedmiotowa Umowa konsorcjum, zgodnie z § 1 ust. 4 Umowy, nie kreuje między Stronami spółki cywilnej ani spółki cichej, że Umowa wyłącza udział Konsorcjanta 2 w zyskach/stratach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Konsorcjanta 1/Lidera (obaj Konsorcjanci uczestniczą, w proporcjach określonych w Umowie konsorcjum, w zyskach i stratach z Projektu a nie w zyskach i stratach przedsiębiorstwa), postawienie Umowy zgodnie z którym do kosztów Projektu nie będą zaliczane koszty ogólnego zarządu Spółką Konsorcjanta 1/Lidera, Umowy nie można uznać za umowę spółki cichej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego / wkładu pieniężnego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia określonego w Umowie konsorcjum nie jest dostawą towarów ani nie stanowi świadczenia usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy otrzymywanie środków pieniężnych przez konsorcjanta tytułem zwrotu udziału finansowego / wkładu pieniężnego wniesionego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia określonego w Umowie konsorcjum oraz tytułem udziału w dochodach ze wspólnego przedsięwzięcia nie jest dostawą towarów ani nie stanowi świadczenia usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy rozdział kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum pomiędzy uczestników konsorcjum nie jest dostawą towarów ani nie stanowi świadczenia usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy udokumentowania rozdziału wewnętrznych kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum oraz dla podziału dochodów z Projektu należy dokonywać w drodze wystawiania not księgowych?
5.  Czy w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, udokumentowanych fakturami VAT, dotyczących uczestnictwa w konsorcjum / realizacją Projektu, nie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Kodeks cywilny nie zawiera definicji umowy konsorcjum i z tego m.in. powodu jest ona zaliczana do umów nienazwanych, a możliwość jej zawarcia wynika z obowiązującej w polskim prawie cywilnym swobody umów (art. 353 \[1\] kodeksu cywilnego).

Niektóre przepisy szczególne zawierają regulacje dotyczące umów konsorcjum (np. art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych; t.jedn.: Dz. U. 2013 r. poz. 907 czy art. 73 prawa bankowego\`(...)\`.) jednak w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania.

Umowa konsorcjonalna jest umową wielostronnie zobowiązującą, nienazwaną, konsensualną, odpłatną.

Konsorcjum nie kreuje samodzielnego bytu prawnego: Podmioty, strony umowy konsorcjum w efekcie zawarcia umowy nie tworzą samodzielnego bytu prawnego i w dalszym ciągu występują w obrocie prawnym odrębnie. „(\`(...)\`) Termin »konsorcjum« nie określa podmiotu prawa, lecz grupę niezależnych podmiotów - stron umowy konsorcjum, która to umowa kształtuje stosunek obligacyjny, a nie organizacyjny. Tak więc konsorcjum nie posiada własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym prowadzącym samodzielną działalność, nie może być podmiotem praw i obowiązków, zatem - niewątpliwie - nie może też w postępowaniu administracyjnym występować w charakterze strony, w rozumieniu art. 28 i art. 29 k.p.a, (\`(...)\`) określenie strony postępowania w ten sposób, że obok podmiotów legitymujących się interesem prawnym wskazuje się również umowę konsorcjum, na podstawie której podmioty te prowadzą działalność gospodarczą, choć może być mylące, to jednak nie świadczy o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie” (wyrok WSA w Opolu z 27 października 2011 r., II SA/Op 296/2011, Lexis.pl nr 3850187).

Instytucja konsorcjum zakłada istnienie dwóch podstawowych więzi prawnych. Pierwsza z nich łączy uczestników konsorcjum, natomiast druga - uczestników konsorcjum i jego kontrahenta.

Jeżeli wspólne działanie konsorcjantów przybierałoby zorganizowaną i sformalizowaną postać, mogłoby się to obyć przez zawarcie umowy spółki cywilnej. Mimo że spółka cywilna w obrocie nie występuje samodzielnie (stroną umów handlowych nie jest spółka tylko jej wspólnicy działający wspólnie), byłaby ona odrębnym podatnikiem na gruncie VAT. W momencie sprzedaży przez konsorcjum (usług najmu czy sprzedaży lokali) spółka, jako odrębny podmiot, wystawiałaby fakturę nabywcom, a po otrzymaniu wynagrodzenia wypłaca swoim wspólnikom zysk i nie ma wątpliwości, że wypłata zysku nie byłaby opodatkowana VAT.

W przedmiotowej sprawie uczestnicy konsorcjum zawarli Umowę zgodnie z którą, współpracując ze sobą dla realizacji Projektu / celów konsorcjum, zachowują całkowitą prawną i ekonomiczną niezależność. W takim przypadku nie można uznać konsorcjum za odrębnego podatnika VAT, ponieważ konsorcjum nie działa w sposób charakterystyczny dla podatnika (we własnym imieniu, na własny rachunek, ponosząc ryzyko gospodarcze swojego działania). W taki sposób działają jedynie współpracujące podmioty, które są odrębnymi podatnikami VAT. Dlatego też każdy z uczestników wspólnego przedsięwzięcia, zobowiązany jest do samodzielnego i niezależnego rozliczenia z obowiązków w zakresie podatku VAT.

Konsorcjanci wybrali Lidera i upoważnili go do zawierania w imieniu konsorcjum umów a tym samym do wystawienia faktur dokumentujących całość należności przysługującej konsorcjum z tytułu sprzedaży usług najmu, czy sprzedaży lokali, oraz do odbioru całego wynagrodzenia od nabywców (całego, oznacza, że wraz z kwotą przysługującą drugiemu konsorcjantowi). Podstawą opodatkowania w podatku VAT dla Lidera będzie cała kwota wskazana na wystawionej przez niego fakturze/fakturach.

Konsekwencją wystawienia przez lidera jednej faktury dokumentującej całość świadczenia należnego wszystkim członkom konsorcjum, jest konieczność dokonania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum.

Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy takie rozliczenia wewnętrzne stanowią opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług, czy też są jedynie czynnościami rozliczeniowymi nie wywołującymi żadnych obowiązków w VAT.

Zgodnie z przepisami art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się zgodne z art. 8 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Należy tutaj podkreślić, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, niemniej muszą być przy tym spełnione warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla wystąpienia opodatkowania podatkiem VAT konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Przedsiębiorstwa żadnej usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ewentualne otrzymane wynagrodzenie / udział w dochodzie ze wspólnego projektu nie będzie zapłatą za świadczenie usługi, a jedynie partycypacją w zyskach przedsięwzięcia finansowego. A zatem otrzymywane wynagrodzenie przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie konkretnego odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Zwrócić również należy uwagę, iż pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z Umową konsorcjum strony nie świadczą wobec siebie żadnych usług.

Konsorcjant 2 nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego np. prawa majątkowego w postaci udziałów. Konsorcjant 2 w zamian za przekazane na podstawie umowy środki pieniężne - wkład, uzyskuje prawo do odpowiedniego, określonego w umowie udziału w zyskach dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia.

„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że Świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne Świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego Świadczenia wzajemnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 roku sygn. I FSK 1128/12.)

Zatem czynność wniesienia udziału finansowego / wkładu pieniężnego do wspólnego przedsięwzięcia, jak i późniejszy zwrot wniesionego udziału finansowego oraz wypłacane przez Lidera konsorcjum / Konsorcjanta 1 środki, otrzymywane przez Konsorcjanta 2 z udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia nie są czynnościami, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ze względu na niewypełnienie dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 tegoż przepisu ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z Umową konsorcjum Dochód z Projektu ustalany będzie, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku bilansowym zaś rozliczenie dochodu będzie następować poprzez rozdzielenie przychodów i kosztów w proporcji określonej Umową.

Zdaniem Wnioskodawcy wzajemne rozliczenia udziału w kosztach wspólnych pomiędzy konsorcjantami nie podlegają VAT, gdyż na tym gruncie nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy nimi. Świadczenie usług (najmu) lub dostawa towarów (sprzedaż lokali) będzie mieć miejsce w związku z wykonaniem powierzonej Liderowi konsorcjum części zadania. Faktury kosztowe dostawców wystawiane są na Lidera konsorcjum, który również jako jedyny podmiot wystawia faktury VAT na odbiorców. Przeniesienie to ma charakter czysto techniczny i służy odzwierciedleniu przychodów oraz kosztów każdego partnera stosownie do jego udziału w projekcie.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy powyższe czynności (rozdział kosztów) można zakwalifikować do czynności objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasadne w tym celu pozostaje przywołanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Określony przez strony Umowy sposób podziału kosztów i przychodów, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami.

Lider konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją Projektu (także zewnętrzne faktury wystawiane są na rzecz Lidera), który w sposób wtórny rozdziela te koszty pomiędzy konsorcjantów. Ta sama zasada obowiązuje przy wynagrodzeniu otrzymanym w całości od najemców lokali lub nabywców lokali. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z członków konsorcjum został określony w umowie. Dokumentowanie podziału kosztów pomiędzy członkami konsorcjum i udziału w dochodzie z Projektu otrzymywanego przez Lidera nabywców następować będzie przez noty obciążeniowe/ noty uznaniowe, co uzasadnione pozostaje tym, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Podział kosztów i dochodów nie wiąże się także z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy konsorcjantami. Operacja księgowa / rozdział kosztów i dochodów nie jest czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym. Tym samym, alokacji wewnętrznych kosztów konsorcjum oraz podziału dochodów z Projektu należy dokonywać w drodze wystawiania not księgowych.

Nie do zaakceptowania, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby uznawanie, że każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony jest świadczeniem usług. Taki wniosek wynika w szczególności z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np.: sprawy C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80).

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, który uznał:

"(\`(...)\`) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT. (\`(...)\`)"

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r., nr IBPP1/443-937/10/AW. Analogiczne stanowisko znajdujemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn III SA/Wa 2671/13), który kontynuuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych i potwierdza, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest wyroku WSA w Poznaniu (sygn. I Sa/Po 880/11), utrzymany następnie w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 roku (sygn. I FSK 1128/12) w którym Sąd stwierdził że: „Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy opisany wyżej, jako druga sytuacja, podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw "skupia na sobie" powstałe koszty i przychody można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów.

\[\`(...)\`\]

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi,

*   w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13)

*   w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).

Ad. 5

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepływy środków pieniężnych wynikające z Umowy (wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego / wkładu pieniężnego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, otrzymywanie środków pieniężnych przez konsorcjanta tytułem zwrotu udziału finansowego / wkładu pieniężnego wniesionego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia) oraz rozdział przychodów z Projektu i kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum pomiędzy uczestników konsorcjum jako nie stanowiące dostawy towarów ani nie stanowiące świadczenia usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą jednak wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej UE, ukształtowało linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy (np. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG). Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą, bowiem wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z - nadrzędnej zasady neutralności VAT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki od udzielonych pożyczek); C-16/00 (dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w toku), zob. również C-306/94 (odsetki od lokat tworzonych na własny rachunek) wynika, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT.

Analogiczne w swej treści stanowisko prezentowane jest również na gruncie polskiego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wynika z niego, że w świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, tym samym, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Wnioskodawca uprawniony będzie zatem do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z funkcjonowaniem Konsorcjum na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń między partnerami konsorcjum;

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z inną spółką prawa handlowego. Przedmiotem umowy jest wspólna realizacja projektu polegającego na nabyciu nieruchomości lokalowych o funkcji handlowo-usługowej w obiektach wielorodzinnych i sprzedaży poszczególnych jednostek lokalowych i/lub wynajem lokali najemcom. Celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie w realizacji powyżej określonego projektu gospodarczego, który ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu.

W stosunkach zewnętrznych cele konsorcjum będzie realizował Lider konsorcjum – Wnioskodawca działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Lider zawiera umowy z kontrahentem i tylko on jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z takich umów. Do obowiązków Lidera należą wszelkie zadania związane z logistyką i administrowaniem. Wnioskodawcy nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie w związku z reprezentowaniem konsorcjum. Faktury kosztowe dostawców wystawiane są na Lidera, który również jako jedyny podmiot wystawia faktury na odbiorców z tytułu świadczenia usług najmu lub dostawy towarów – sprzedaż lokali.

Obie strony wnoszą dla realizacji projektu udziały finansowe, przy czym wkład Wnioskodawcy jest ponad czterokrotnie mniejszy niż wkład konsorcjanta. Wkłady są zwrotne i podlegać będą zwrotowi sukcesywnie z chwilą sprzedaży lokali. Wkłady nie podlegają oprocentowaniu. Za swój wkład konsorcjant nie otrzyma jakichkolwiek praw spółkowych w Spółce Wnioskodawcy, w szczególności nie przysługuje mu prawo do partycypowania w zyskach/stratach Spółki. Konsorcjant uczestniczy jedynie w dochodzie z Projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania wkładu pieniężnego wniesionego przez konsorcjanta na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, przekazania środków pieniężnych konsorcjantowi tytułem zwrotu ww. udziału finansowego, opodatkowania i dokumentowania czynności rozdziału kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, dotyczących uczestnictwa w konsorcjum

Zauważyć należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowe mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na jego potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega więc rejestracji.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania wkładu pieniężnego wniesionego przez konsorcjanta na rzecz wspólnego przedsięwzięcia oraz przekazania środków pieniężnych konsorcjantowi tytułem zwrotu ww. udziału finansowego wskazać należy, że w ocenie tut. organu czynności te nie stanowią dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowią świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie przenosi na konsorcjanta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani też nie wykonuje na rzecz konsorcjanta żadnego świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawcy – Liderowi nie przysługuje wynagrodzenie w związku z reprezentowaniem konsorcjum. Ponadto: „Zgodnie z umową konsorcjum strony nie świadczą wobec siebie żadnych usług. Konsorcjant 2 nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego np. prawa majątkowego w postaci udziałów. Konsorcjant 2 w zamian za przekazane na podstawie umowy środki pieniężne – wkład uzyskuje prawo do odpowiedniego, określonego w umowie udziału w zyskach w dochodzie ze wspólnego przesięwzięcia”.

Zatem konsorcjant partycypuje w realizacji zadania jedynie poprzez wniesienie wkładu finansowego, a otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest partycypacją w zyskach danego przedsięwzięcia. Z tytułu przekazania środków finansowych na podstawie zawartej umowy konsorcjum – konsorcjant nie zyskuje żadnego świadczenia wzajemnego. W zamian za przekazany wkład uzyska on wyłącznie prawo do odpowiedniego określonego w umowie udziału w zyskach z danego przedsięwzięcia.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że czynność wniesienia udziału finansowego/wkładu pieniężnego do wspólnego przedsięwzięcia, jak i późniejszy zwrot wniesionego wkładu oraz wypłata środków pieniężnych tytułem udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia nie są czynnościami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do opodatkowania i dokumentowania czynności rozdziału kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum, wskazać należy, że również w tym przypadku nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy świadczenie usług najmu lub dostawa towarów (sprzedaż lokali) będzie wykonywana przez Lidera. Lider zawiera umowy z kontrahentem i tylko on jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z takich umów. Faktury kosztowe dostawców wystawiane są na Lidera, który również jako jedyny podmiot wystawia faktury na odbiorców z tytułu świadczenia usług najmu lub dostawy towarów – sprzedaż lokali. Następnie w sposób wtórny Wnioskodawca rodziela procentowo ustalony udział w kosztach na konsorcjanta. Opisany przez strony podział kosztów nie wiąże się z żadnym przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad towarami, ani też z rzeczywistymi świadczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a konsorcjantem. Nie można bowiem zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takimi rozliczeniami uzyska konsorcjant.

Wobec tego należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym czynności rodziału kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń między partnerami konsorcjum jest prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, dotyczących uczestnictwa w konsorcjum wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przepływy środków pieniężnych wynikające z umowy konsorcjum (wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, otrzymywanie środków pieniężnych tytułem zwrotu udziału finansowego, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia oraz rozdział kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum) mają wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków dotyczących wspólnego przedsięwzięcia.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z analizy cyt. wyżej przepisów wynika, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z funkcjonowaniem konsorcjum, ponieważ wartość przepływów środków pieniężnych wnikających z umowy (wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, otrzymywanie środków pieniężnych tytułem zwrotu udziału finansowego, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia oraz rozdział kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum) jako czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W kwestii stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu fakt, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik stosuje odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W konsekwencji, opisane przepływy środków pieniężnych wynikające z umowy konsorcjum, tj. wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, otrzymywanie środków pieniężnych tytułem zwrotu udziału finansowego, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia oraz rozdział kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, określonej w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże, Spółka w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu będzie zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2-6), w zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.