Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.510.2019.1.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość rolna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonkowie … i … … są właścicielami, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, niezbudowanej nieruchomości gruntowej przy ul. … w …, powiat …, województwo …. Według oznaczeń katastralnych, nieruchomość gruntowa zajmuje łączną powierzchnię 12,4997 ha i oznaczona została ewidencyjnie … (M. …), obręb …. Obejmuje ona działki o numerach: …, …, …, …, … (AM …), … (AM …). Dla owej nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, zaprowadził księgę wieczystą o nr …. Do nieruchomości prowadzi droga dojazdowa asfaltowa, wewnętrzna, wyłączona z ruchu samochodowego. Droga ta służy jako ścieżka piesza i rowerowa, jest drogą rolniczą. Najbliższe sieci infrastruktury technicznej przebiegają 200-300 m od przedmiotowej nieruchomości. Przez jej teren przebiega sieć gazowa i napowietrzna linia energetyczna wysokiego napięcia. Na działce nr … usytuowany jest słup energetyczny. Działki nie zostały uzbrojone w media, nie doprowadzono do nich także dróg dojazdowych. Prawo własności do działek o nr: … (AM …), … (AM …), …, … (AM …) i … (AM …) Wnioskodawca i Jego małżonka nabyli w dniu 3 stycznia 1996 r. od …. Działki należały do prowadzonego przez zbywczynię gospodarstwa rolnego. Działkę nr … (AM …) małżonkowie … zakupili w dniu 21 października 1999 r. od … jako działkę pozostającą w użytkowaniu rolniczym i leśnym, której dzierżawcami byli nieprzerwanie od dnia 1 kwietnia 1996 r. Z kolei niezabudowana działka gruntu nr … została nabyta dla prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego w dniu 9 października 2003 r. od … i … …. Zakupione nieruchomości przyłączone zostały do nieruchomości nabytej w 1996 r. i objęte jedną księgą wieczystą nr …. Jak wynika z ustaleń obowiązującego w dniu składania wniosku Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego miasta … (uchwała nr … Rady Miejskiej …), teren w rejonie ul. …, gdzie położna jest przedmiotowa nieruchomość, oznaczony został symbolami „1UT”, „1UT, MN”, „3US, ZP”, „3ZL”. Jest to teren przeznaczony pod usługi turystyki, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, sportu i rekreacji, zieleni urządzonej oraz lasów. Działka oznaczona w ewidencji gruntów nr … (AM …) nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren tej działki przeznaczony jest pod uprawę rolniczą.

Zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego … na zlecenie właścicieli, wartość rynkowa nieruchomości na dzień sporządzenia operatu (7 listopada 2016 r.) wynosiła 4 009 200 zł.

Wszystkie zakupione przez Wnioskodawcę działki zostały nabyte do majątku prywatnego i w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wykorzystywane przez małżonków … na cele rolnicze.

Ani Wnioskodawca, ani Jego małżonka nie posiadają statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) oraz nie prowadzą działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 ww. ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca posiada udziały w spółce z o.o. Spółka ta jest najemcą nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, na której prowadzona jest działalność gospodarcza spółki. Pożytki otrzymywane przez Wnioskodawcę w postaci czynszu zaliczane są przez podatnika do źródła przychodów najem prywatny, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.)  dalej u.p.d.o.f.

W związku z planowaną decyzją o zaprzestaniu wykorzystywania wskazanych we wniosku działek na cele rolnicze, na własne potrzeby, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. Poszukuje inwestora, który zagospodarowałby nieruchomość zgodnie z jej przeznaczeniem określonym w miejscowym planie. Zamiarem jest sprzedaż w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy wszystkich działek wchodzących w skład nieruchomości. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, ze względu na wielkość, wartość oraz odmienne przeznaczenie działek w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego …, zawarcia kilku transakcji z kilkoma inwestorami. Celem sprzedaży nieruchomości, podatnik nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości zlokalizowanej przy ul. … w …, składającej się z kilku przylegających do siebie działek, wykorzystywanych obecnie na cele rolnicze przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, będzie podlegała u Wnioskodawcy zaliczeniu do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości oraz wchodzących w jej skład działek nie będzie stanowić dla podatnika działalności gospodarczej prowadzonej w sposób ciągły, w celu osiągnięcia zysku. Sprzedaż posiadanych działek odbywać się będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i stanowić będzie dla podatnika wykonywanie prawa własności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawca ma przy tym świadomość, że ocena, czy sprzedaż jest działalnością gospodarczą, czy wykonywaniem prawa własności wymaga każdorazowo przeanalizowania okoliczności towarzyszących danej sprawie.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniono kilka źródeł przychodów uzyskiwanych przez podatników. Do źródeł tych zaliczono m.in.:

1.  pozarolniczą działalność gospodarczą \`(...)\` art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,
2.  odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości \`(...)\`. jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie \`(...)\`. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodu do każdego z tych źródeł odbywa się na innych zasadach i na podstawie innych przesłanek. Ustawodawca również zastrzega, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f określający odpłatne zbycie, jako odrębne źródło przychodów \`(...)\`.nie ma zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (tutaj gruntowych), wykonanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza \`(...)\`. oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że sprzedaż nieruchomości opodatkowana będzie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy będzie stanowiła dla podatnika działalność gospodarczą. Wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą tylko wówczas, jeżeli jest dokonywane w sposób profesjonalny i ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle tej regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej jako pozarolnicza działalność gospodarcza, fakt jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 683/11).

Tym samym, nie będzie działalnością gospodarczą zwykła wyprzedaż majątku osobistego, która nie wykracza poza normalne czynności jakie wykonuje właściciel w celu upłynnienia posiadanego majątku. Taką sprzedaż należy zaliczyć do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż posiadanej przez Niego oraz Jego małżonkę nieruchomości oznaczonej nr księgi wieczystej … (ewentualnie wchodzących w jej skład wyodrębnionych geodezyjnie działek) nie będzie sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, ponieważ:

1.  nie można tej sprzedaży przypisać przymiotu ciągłości, a sprzedaż nie ma na celu maksymalizacji zysku (zarobku), polega tylko na upłynnieniu posiadanych przez podatnika aktywów. Liczba zawartych transakcji sprzedaży działek przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na ocenę, czy wykonuje on czynności zbycia w ramach działalności gospodarczej. Liczba transakcji jest bowiem uzależniona od tego czy trafi się jeden inwestor, czy kilku.W orzecznictwie sadowo-administracyjnym podkreśla się, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt SA/Sz 331/13). W konsekwencji trzeba przyjąć, że aby sprzedaż majątku uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane dobra zostały nabyte w celu wykorzystania ich w działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, nie z taką sytuacją mamy u Niego do czynienia.

1.  Wnioskodawca nie podejmuje działań wykraczających poza zwykłe formy aktywności, podejmowane zazwyczaj przy sprzedaży nieruchomości, co nie przesądza o działalności handlowej podatnika. Działania podjęte przez Wnioskodawcę cechowała incydentalność, brak zorganizowania. Ustawił on bilbord przy drodze graniczącej z nieruchomością oraz ogłosił w lokalnej prasie (magazyn dla przedsiębiorców) o zamiarze sprzedaży gruntu. Aby móc dotrzeć do inwestorów spoza …, podatnik planuje jednak zamieścić informację o chęci sprzedaży nieruchomości w branżowej prasie, w miastach takich jak … czy …. Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadził akcji reklamowych, marketingowych dotyczących zbycia, nie przedsięwziął również żadnych kroków celem przystosowania działek do sprzedaży: nie uzbroił terenu, nie wydzielił dróg wewnętrznych oraz nie doprowadził do poszczególnych działek mediów. Ze względu na słaby odzew potencjalnych nabywców, na zamieszczoną przy drodze informację o sprzedaży, nawiązał współpracę z jednym biurem pośredniczącym w obrocie nieruchomościami. Zauważyć należy, że jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalistom nie wykracza poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 250/14).
2.  pomiędzy nabyciem przedmiotowych działek a ich późniejszą sprzedażą upłynął długi okres czasu, pozwalający na stwierdzenie, że nie zostały nabyte w zamiarze odsprzedaży, a nabywcy w dniu zakupu majątku nie przyświecał cel komercyjny, chciał natomiast zaspokoić swoje osobiste potrzeby mieszkaniowe. Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2243/10). Analizując konkretną aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami należy brać pod uwagę wszelkie formy aktywności podatnika, związane z nieruchomością, podjęte do czasu jej zbycia. Należy więc ustalić czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach „zorganizowania”, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o u.p.d.o.f. Jeżeli skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i innych faktycznych działań), nie wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności jakie podejmuje właściciel, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania) i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części), nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazuje, że po 2000 r. wystąpił z wnioskiem do Prezydenta Miasta … o ustalenie warunków zabudowy dla zabudowy zagrodowej, która miała być wzniesiona na przedmiotowej nieruchomości. Decyzja ustalającej warunki zabudowy zagrodowej dla przedmiotowej nieruchomości nie została wydana ze względu na planowane objęcie działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który miał być wydany w najbliższej przyszłości. Sprawa znalazła swój finał w sądzie administracyjnym, jednakże sąd utrzymał w mocy niekorzystne dla Wnioskodawcy stanowisko lokalnych władz, odmawiające wydania warunków zabudowy dla wzniesienia budynku mieszkalnego i gospodarczego, w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego na nieruchomości oznaczonej nr ….

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca wraz z małżonka będzie zbywał składniki majątku osobistego. Dokonując dostawy nieruchomości objętej księgą wieczystą nr … oraz wchodzących w jej skład działek nr: …, …, …, …, … (AM …), … (AM …), będzie wypełniał definicję określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego planowanego zbycia działek, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i Jego żona są właścicielami, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, niezbudowanej nieruchomości gruntowej. Według oznaczeń katastralnych, nieruchomość gruntowa zajmuje łączną powierzchnię 12,4997 ha. Obejmuje ona działki o numerach: …, …, …, …, … (AM …), … (AM …). Dla owej nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy zaprowadził księgę wieczystą nr …. Do nieruchomości prowadzi droga dojazdowa asfaltowa, wewnętrzna, wyłączona z ruchu samochodowego. Droga ta służy jako ścieżka piesza i rowerowa, jest drogą rolniczą. Najbliższe sieci infrastruktury technicznej przebiegają 200-300 m od przedmiotowej nieruchomości. Przez jej teren przebiega sieć gazowa i napowietrzna linia energetyczna wysokiego napięcia. Na działce nr … usytuowany jest słup energetyczny. Działki nie zostały uzbrojone w media, nie doprowadzono do nich także dróg dojazdowych. Prawo własności do działek nr: … (AM …), … (AM …), …, … (AM …) i … (AM …) Wnioskodawca i Jego małżonka nabyli w dniu 3 stycznia 1996 r. Działki należały do prowadzonego przez zbywczynię gospodarstwa rolnego. Działkę nr … (AM …) małżonkowie zakupili w dniu 21 października 1999 r. Z kolei niezabudowana działka gruntu nr … została nabyta dla prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego w dniu 9 października 2003 r. Zakupione nieruchomości przyłączone zostały do nieruchomości nabytej w 1996 r. i objęte jedną księgą wieczystą. Jak wynika z ustaleń obowiązującego w dniu składania wniosku Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, teren w rejonie ulicy, gdzie położna jest przedmiotowa nieruchomość, oznaczony został symbolami „1UT”, „1UT, MN”, „3US, ZP”, „3ZL”. Jest to teren przeznaczony pod usługi turystyki, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, sportu i rekreacji, zieleni urządzonej oraz lasów. Działka oznaczona w ewidencji gruntów nr … (AM …) nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren tej działki przeznaczony jest pod uprawę rolniczą.

Wszystkie zakupione przez Wnioskodawcę działki zostały nabyte do majątku prywatnego i w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wykorzystywane przez małżonków na cele rolnicze.

Ani Wnioskodawca, ani Jego małżonka nie posiadają statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) oraz nie prowadzą działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 ww. ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca posiada udziały w spółce z o.o. Spółka ta jest najemcą nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, na której prowadzona jest działalność gospodarcza spółki. Pożytki otrzymywane przez Wnioskodawcę w postaci czynszu zaliczane są przez podatnika do źródła przychodów najem prywatny, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z planowaną decyzją o zaprzestaniu wykorzystywania wskazanych we wniosku działek na cele rolnicze, na własne potrzeby, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. Poszukuje inwestora, który zagospodarowałby nieruchomość zgodnie z jej przeznaczeniem określonym w miejscowym planie. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy wszystkich działek wchodzących w skład nieruchomości. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, ze względu na wielkość, wartość oraz odmienne przeznaczenie działek w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, zawarcia kilku transakcji z kilkoma inwestorami. Celem sprzedaży nieruchomości podatnik nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie działek, nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, przychód jaki uzyska Wnioskodawca z odpłatnego zbycia działek nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działek nr: …, …, … (AM …), …, …, … (AM …) należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości.

Zatem, w stosunku do działek: nr …, nr …, nr … i nr … (AM …), pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2001 r., natomiast w stosunku do działki nr … (AM …) z końcem 2004 r., a w stosunku do działki nr … z końcem 2008 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż działek, której zamierza dokonać Wnioskodawca, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w wyżej powołanym przepisie. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla współwłaściciela (żony Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.