Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.847.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Odpłatne zakwaterowanie i wyżywienie uczniów w Bursie oraz odpłatny pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: bursa-zakwaterowanie w bursach (akademikach i internatach); podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; powiat; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2018 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania odpłatnego zakwaterowania i wyżywienia uczniów w Bursie i odpłatnego pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania odpłatnego zakwaterowania i wyżywienia uczniów w Bursie i odpłatnego pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Powiat jest podatnikiem czynnym od towarów i usług (płaci VAT należny, lecz nie odlicza VAT-u naliczonego).

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 4 i 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej oraz z zakresu pomocy społecznej, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym. Jednostki te nie posiadają odrębnej od Powiatu osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Powiatu. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Powiatu podatnikami VAT, lecz wraz z Powiatem traktowane są jako jeden podatnik VAT. W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług w związku z ich funkcjonowaniem i realizacją zadań własnych Powiatu, zarówno z prawnego punktu widzenia, jak i na gruncie podatku VAT, dokonywane są zawsze w imieniu i na rzecz Powiatu.

Powiat w celu realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej powołał placówkę zapewniającą opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania tj. Bursę Szkolną – zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1872) placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

W Bursie prowadzonej przez Powiat zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi Powiatu realizującymi zadania własne Powiatu w zakresie edukacji publicznej. Rodzice składają podanie o przyjęcie do Bursy, a następnie są informowani o wysokości opłat. Wysokość opłat za pobyt w bursie ustala się uwzględniając przepisy ustawy o systemie oświaty oraz Uchwałę Nr Rady Powiatu z dnia, przy czym opłaty te stanowią jedynie częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat Bursa odprowadza do budżetu powiatu. Z budżetu powiatu pokrywane są wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem tej jednostki, zarówno bieżące jak i majątkowe.

Natomiast zadania własne Powiatu w zakresie pomocy społecznej realizuje Dom Pomocy Społecznej, który również nie posiada osobowości prawnej, swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dom Pomocy Społecznej funkcjonuje na podstawie ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w sprawie domów pomocy społecznej. Działalność statutowa tej jednostki ukierunkowana i wyspecjalizowana jest w całodobowej opiece osób, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania. Pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest odpłatny. Opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych wydanych przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej, a następnie przekazywane są na rachunek budżetu Powiatu. Dom Pomocy Społecznej nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych ze swoimi pensjonariuszami i podmiotami kierującymi.

Obecnie Powiat jako podatnik podatku VAT zarówno w przypadku Bursy Szkolnej, jak i Domu Pomocy Społecznej, usługi związane z wyżywieniem i noclegiem świadczone na rzecz uczniów w Bursie Szkolnej oraz pobyt w DPS świadczony na rzecz podopiecznych kwalifikuje jako czynności zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jednak w związku z pojawianiem się wyroków sądowych, tj. NSA z 9 września 2018 r., sygn. I FSK 988/16, NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2073/15, WSA w Gliwicach z 4 lipca 2017 r., sygn. WSA/GI 498/17, WSA we Wrocławiu z 10 października 2017 r,. sygn. I SA/Wr 625/17, Powiat ma wątpliwości co do słuszności zakwalifikowania ww. usług jako usług, które podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ z wyroków tych wynika, iż te czynności są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, odpłatne zakwaterowanie i wyżywienie uczniów szkół w Bursie oraz odpłatny pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej Powiat ma uznać za wyłączone z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT?

Zdaniem Powiatu, w świetle zaistniałych zdarzeń, odpłatne zakwaterowanie i wyżywienie uczniów szkół w Bursie, jak i pobyt podopiecznych w DPS powinien uznać jako wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, ponieważ w omawianej sytuacji nie występuje jako podmiot gospodarczy, lecz jako organ władzy publicznej. Jak wskazano wcześniej, prowadzenie Bursy i Domu Pomocy Społecznej jest realizacją zadań własnych Powiatu z zakresu edukacji publicznej i pomocy publicznej.

Warunki zakwaterowania, zasady pobytu oraz opłaty za zakwaterowanie w Bursie, jak i w Domu Pomocy Społecznej regulowane są przepisami prawa. Opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości świadczenia, a jej maksymalna wysokość uregulowana jest przepisami prawa, w konsekwencji nie można uznać, że Powiat działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym. Powiat nie podejmuje zatem działań jako uczestnik obrotu rynkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby istniała możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. powiat) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników tego podatku w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), mieszkańcy powiatu tworzą z mocy prawa lokalną wspólnotę samorządową.

W myśl ust. 2 tego artykułu, ilekroć w ustawie jest mowa o powiecie, należy przez to rozumieć lokalną wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Według art. 2 ust. 1 przywołanej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, powiat ma osobowość prawną.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
4.  polityki prorodzinnej;
5.  wspierania osób niepełnosprawnych; (…)

W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, o czym stanowi art. 6 ust. 1 tejże ustawy.

Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. (art. 6 ust. 2 tejże ustawy)

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne powiatu, to wyodrębnione przez niego jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. powiat) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wątpliwości Powiatu dotyczą kwestii, czy świadcząc odpłatnie, za pośrednictwem Bursy, usługi zakwaterowania i wyżywienia uczniów działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne; (…)8\. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z art. 123 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy wynika, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 7 i 8, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606).

Zgodnie z § 58 przywołanego rozporządzenia, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

W myśl § 59 wskazanego rozporządzenia, bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom klas VII i VIII szkół podstawowych i szkół ponadpodstawowych, dla dzieci i młodzieży, oraz szkół artystycznych, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także słuchaczom kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24. roku życia.

Według § 60 tego rozporządzenia, bursa zapewnia wychowankom:

1.  całodobową opiekę;
2.  warunki do nauki;
3.  pomoc w nauce;
4.  warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień;
5.  warunki umożliwiające uczestnictwo w kulturze, sporcie i turystyce.

Stosownie do § 61 tegoż rozporządzenia, bursa realizuje zadania we współpracy z rodzicami wychowanka, szkołą, do której uczęszcza wychowanek, oraz z poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, w tym poradniami specjalistycznymi.

Z § 78 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych, młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych oraz ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie.

Jak stanowi § 78 ust. 2 rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za:

1.  posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;
2.  zakwaterowanie w bursie w wysokości do 50% kosztu utrzymania miejsca; do kosztu tego nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń.

Wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym, o czym stanowi § 78 ust. 4 przywołanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 78 ust. 6 wskazanego rozporządzenia, opłaty, o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1383 i 1386).

Odnosząc się do wątpliwości Powiatu należy ponownie zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie), z które należne jest wynagrodzenie. Żeby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa/usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (np. usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zauważyć, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że pobyt i wyżywienie uczniów w Bursie – jak sam Powiat stwierdził – jest odpłatny. Powiat pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie do końca ma swobodę w ustalaniu odpłatności (jej wysokości). W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Powiat – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Powiat, za pośrednictwem Bursy, usługami. Zatem Powiat w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, że Powiat zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które dokonywane są opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu działanie Powiatu jest realizacją tych świadczeń i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są/będą usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Powiat obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Powiatu narzuconych ustawą o samorządzie powiatowym (ustawą Prawo oświatowe, ww. rozporządzeniem) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami (uiszczanymi przez rodziców/opiekunów prawnych opłatami), a zobowiązaniem się Powiatu do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Powiat. Należy przy tym zauważyć, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług zakwaterowania wraz z wyżywieniem uczniów w Bursie przez Powiat stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Powiat podmiotów prowadzących bursy. Prawdą jest, że prowadzenie Bursy, wpisuje się w zakres zadań Powiatu, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia – w ocenie tut. organu – okoliczność, że wnoszone opłaty stanowią jedynie częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Jak już bowiem wskazano, również czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy/będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której występują/wystąpią skonkretyzowane świadczenia (zakwaterowanie uczniów w Bursie oraz zapewnienie im wyżywienia), które są/będą wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których istnieje/będzie istniał bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje/będzie otrzymywał opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest/będzie zatem zidentyfikowanie konkretnych świadczeń wykonywanych przez Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Powiat spełniają/będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadcząc opisane usługi Powiat działa/będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje/nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi zakwaterowania i wyżywienia uczniów w Bursie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Powiat ma również wątpliwość, czy działa w charakterze podatnika świadcząc – za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej – usługi pobytu podopiecznych.

W kontekście powyższych wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 tej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Rodzaj, forma i rozmiar świadczenia powinny być odpowiednie do okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy. (art. 3 ust. 3 przywołanej ustawy)

Z ust. 4 wskazanego artykułu wynika, że potrzeby osób i rodzin korzystających z pomocy powinny zostać uwzględnione, jeżeli odpowiadają celom i mieszczą się w możliwościach pomocy społecznej.

Zgodnie z zapisem zawartym w art. 6 pkt 5 tejże ustawy, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 wskazanej ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej)

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych, o czym stanowi ust. 2 przywołanego artykułu.

W myśl art. 19 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Stosownie do art. 36 pkt 2 lit. o wymienionej ustawy, świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne pobyt i usługi w domu pomocy społecznej.

Jak wynika z art. 54 ust. 1 ww. ustawy, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Artykuł 55 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Według ust. 3 przywołanego artykułu, dom pomocy społecznej może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

W myśl art. 57 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 58 ust. 1 wskazanej ustawy, wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokajaniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych w całości pokrywa dom pomocy społecznej.

Jak wynika z ust. 3 tego artykułu, dom pomocy społecznej pokrywa opłaty ryczałtowe i częściową odpłatność do wysokości limitu ceny, przewidziane w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Powiatu – świadcząc usługi pobytu na rzecz mieszkańców Domu Pomocy Społecznej działa/będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że również w przypadku tych czynności występują/wystąpią skonkretyzowane świadczenia (……..), które są/będą wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których istnieje/będzie istniał bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje/będzie otrzymywał opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest/będzie zatem zidentyfikowanie konkretnych świadczeń wykonywanych przez Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, ww. czynności świadczone przez Powiat spełniają/będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Także w tym przypadku okoliczność, że Powiat obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Powiatu narzuconych ustawą o samorządzie powiatowym (ustawą o pomocy społecznej) nie jest równoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Powiatu do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Powiat. Istotny jest przy tym fakt, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług zapewnienia pobytu w Domu Pomocy Społecznej przez Powiat stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Powiat podmiotów prowadzących takie domy. Nie ma przy tym znaczenia – w ocenie tut. organu – podnoszona przez Powiat okoliczność, że opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości świadczenia, gdyż, jak już wskazano, także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Powiat świadcząc opisane usługi działa/będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje/nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem ww. usługi podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że na dokonaną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku nie mogą wpłynąć przywołane przez Powiat wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17, gdyż dotyczyły one konkretnych okoliczności sprawy, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, np. sposób opodatkowania usług wskazanych we wniosku, w tym możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Ponadto w myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.