Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-42/15-4/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT na usługi budowlane. Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2015 r. w przedmiocie opisanego zdarzenia przyszłego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka; stawka-stawki podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT na usługi polegające:

1.  na pracach budowlano-instalacyjnych, montażu drzwi wewnętrznych, ułożeniu i montażu podłogi oraz wykładziny, montażu ceramiki i armatury sanitarnej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – **jest prawidłowe,**
2.  na montażu szaf wnękowych oraz montażu mebli kuchennych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT na usługi budowlane. Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2015 r. w przedmiocie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) zajmuje się projektowaniem wnętrz, dostawą wyposażenia wnętrza, montażem drzwi, szaf wnękowych oraz mebli kuchennych.

Spółka będzie świadczyć usługę kompleksową polegającą na wykończeniu mieszkań lub domów jednorodzinnych, począwszy od zaprojektowania przez prace budowlano-instalacyjne do wyposażenia meblowego. Usługa będzie wykonana we własnym zakresie (projektowanie, dostawa mebli) oraz przy udziale podmiotów trzecich (prace budowlano-montażowe będą zlecone podwykonawcom). Materiały potrzebne do wykonania usług zapewnia Spółka. Prace będą wykonywane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej odpowiednio 150m2 i 300m2.

Kompleksowa usługa będzie polegać na:

*   wykonaniu projektu całego wnętrza,
*   pracach budowlano-instalacyjnych takich jak: budowa ścianek działowych, sufitów podwieszanych, wykonaniu instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, wykonaniu konstrukcji i wnęk do indywidualnej zabudowy meblowej, wykonaniu tynków i faktur ściennych, ułożeniu tapet i oklein, montażu systemów wentylacyjnych,
*   montażu drzwi wewnętrznych, otwieranych lub przesuwnych, wraz z ich dostawą, wykonanych na wymiar zgodnie z indywidualnym projektem (ościeżnice są wmontowywane w ścianę lub do nich przyklejane) wraz z obróbką murarską i tynkarską,
*   ułożeniu/montażu podłogi oraz listew przypodłogowych,
*   montażu wykładziny (wykładzina jest kupowana i docinana na konkretny wymiar, przyklejana do podłoża),
*   montażu ceramiki i armatury sanitarnej (wanny, umywalki, kabiny prysznicowej, baterii, toalety, ułożenie kafelek),
*   montażu wbudowanych szaf wnękowych/zabudowy przestrzeni wnękowej, wykonanych na zamówienie zgodnie z indywidualnym projektem, z elementów przytwierdzonych na stałe bezpośrednio do ścian budynku lub specjalnie wykonanych wcześniej zabudów gipsowo -kartonowych; zabudowa wnęki wykonywana będzie w dwojaki sposób:
    1.  z płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okucia, zawiasy, uchwyty, prowadnice) – zabudowa wykonana przez stolarza,
    2.  z gotowych elementów (półek, drzwi) dostarczonych przez zewnętrznego dostawcę, wykonanych zgodnie z indywidualnym projektem – zabudowa wykonana przez fabrykę,
*   montażu mebli kuchennych; kuchnie wykonane na wymiar zgodnie z indywidualnym projektem wmontowane do specjalnie wykonanych wnęk,
*   dostawa mebli wolnostojących.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

Opisana we wniosku kompleksowa usługa wykańczania stanowić będzie jedną transakcję. Przed rozpoczęciem prac klient ma obowiązek wpłacić zaliczkę, do której zostanie wystawiona faktura zaliczkowa. Po wykonaniu wszystkich prac wystawiona zostanie faktura końcowa z jednorazowym terminem płatności uwzględniająca wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową.

Czynności wykonywane będą w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Klientami Spółki są wymagający ludzie, poszukujący niestandardowych, indywidualnych rozwiązań, dlatego produkty, które oferuje Wnioskodawca są produkowane pod konkretne zamówienia. Produkty są klasy premium, sprowadzane m.in. z Włoch, Niemiec.

Przy montażu szaf wnękowych w pierwszej kolejności będzie tworzona przestrzeń do zabudowy. Stawiane będą ścianki, obniżane sufity/stropy pod konkretny wymiar (projekt) szafy.

Następnie do tak przygotowanych stropów i ścian wbudowane zostaną na stałe aluminiowe szyny i prowadnice (są one integralną częścią sufitu, są one ukryte w stropie, tzw. system podstropowy). Istnieje też możliwość przykręcenia śrubami oraz przyklejenia szyn do stropów (tzw. system nawierzchniowy). Listwy boczne przykręcane są kołkiem do ściany oraz dodatkowo przyklejane specjalnym klejem montażowym. Drzwi do szaf produkowane są na zamówienie na specjalny niestandardowy wymiar (drewniane lub szklano-aluminiowe) i przytwierdzane do szyn. Wnętrze szaf, tj. półki, wieszaki (wykonywane również na specjalne zamówienie i wymiar z drewna lub szkła) przykręcone będą kołkiem oraz przyklejone specjalnym klejem montażowym do ścian. Ścianą wewnętrzną takich szaf są wcześniej przygotowane ściany wykonane w systemie płyt gipsowo-kartonowych i konstrukcji stalowych.

Demontaż takiej szafy wiązałby się z koniecznością rozbiórki sufitu (przy systemie podstropowym), zniszczeniem szyn i niektórych elementów wewnętrznych szafy. Uszkodzeniu mogą ulec wszystkie elementy szklane. Zdemontowane części takiej szafy nie nadawałaby się do ponownego użytku, gdyż produkowane są one z myślą o jednokrotnym montażu w konkretnym miejscu. Wykonana wcześniej przestrzeń (ścianki, sufity) wymagałaby przebudowy.

Przy montażu mebli kuchennych w pierwszej kolejności tworzona będzie przestrzeń do zabudowy. Stawiane lub przerabiane będą ścianki i sufity, aby dopasować przestrzeń do wymiaru specjalnie zaprojektowanej kuchni. Ścianki budowane są w systemie płyt gipsowo -kartonowych. Szafki kuchenne są ściśle dopasowane do wnęki. Układ technologiczny i funkcjonalny kuchni jest dedykowany do konkretnie wcześniej przygotowanych instalacji. Kuchnia zostanie wykończona blatami kamiennymi i szklanymi przytwierdzonymi do szafek i ścian, co uniemożliwia zastosowanie kuchni w innych konfiguracjach i przestrzeniach. Podobnie jak w przypadku elementów szaf wnękowych, meble kuchenne są produkowane pod konkretne, niestandardowe zamówienia. Elementy wolnostojące kuchni (wyspy) również wymagają wcześniejszego doprowadzenia instalacji w podłodze, a ich wykończenie blatami kamiennymi ze ściankami bocznymi przytwierdzonymi do podłogi ściśle przypisuje je do konkretnego miejsca.

Nie jest możliwy demontaż takiej kuchni/wyspy bez uszkodzenia jej elementów. Zniszczeniu uległyby fronty kuchni, blaty oraz przestrzeń międzyszafkowa wykonana z kamienia (uległyby popękaniu/połamaniu). Wykonana wcześniej przestrzeń (ścianki, sufity) wymagałaby przebudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi polegające na pracach budowlano-instalacyjnych, montażu drzwi wewnętrznych, ułożeniu i montażu podłogi oraz wykładziny, montażu ceramiki i armatury sanitarnej, montażu wbudowanych szaf wnękowych oraz montaż mebli kuchennych opodatkowane są stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione w pytaniu czynności podlegają opodatkowaniu stawką 8%. Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie mające na celu podniesienie wartości użytkowej budynku/lokalu. Świadczone przez Spółkę czynności, tj. prace budowlano –instalacyjne, montaż drzwi wewnętrznych, ułożenie i montaż podłogi oraz wykładziny, montaż ceramiki i armatury sanitarnej, montaż wbudowanych szaf wnękowych oraz mebli kuchennych, polegają na wykonaniu z wcześniej zakupionych materiałów oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia, trwalej zabudowy, która jest instalowana, przytwierdzona na stałe bez możliwości jej przemieszczenia. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Wszystkie elementy, aby do siebie pasowały, muszą być wykonane na konkretny wymiar. Zabudowa wnęki, drzwi wewnętrzne oraz zabudowa kuchenna mają mieć indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym mają być zainstalowane, zgodnie z zamówieniem klienta. Usługa zabudowy wnęki następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa, nie dającą się zdemontować bez zniszczenia, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Demontaż zabudowy wnękowej nie jest możliwy bez uszkodzenia samych zabudów oraz bez uszkodzenia ścian.

W ocenie Spółki wymienione usługi spełniają definicję modernizacji, gdyż poprzez trwałe połączenie komponentów meblowych oraz drzwi z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu, podobnie jak położenie podłóg i biały montaż. Dlatego świadczenie tych usług będzie opodatkowane stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie 8% stawki podatku VAT na usługi polegające na pracach budowlano-instalacyjnych, montażu drzwi wewnętrznych, ułożeniu i montażu podłogi oraz wykładziny, montażu ceramiki i armatury sanitarnej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
*   **nieprawidłowe** w zakresie 8% stawki podatku VAT na usługi polegające na montażu szaf wnękowych oraz montażu mebli kuchennych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. li 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt la i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem wnętrz, dostawą wyposażenia wnętrza, montażem drzwi, szaf wnękowych oraz mebli kuchennych. Spółka będzie świadczyć usługę kompleksową polegającą na wykończeniu mieszkań lub domów jednorodzinnych, począwszy od zaprojektowania przez prace budowlano-instalacyjne do wyposażenia meblowego. Usługa będzie wykonana we własnym zakresie (projektowanie, dostawa mebli) oraz przy udziale podmiotów trzecich (prace budowlano-montażowe będą zlecone podwykonawcom). Materiały potrzebne do wykonania usług zapewnia Spółka. Prace będą wykonywane w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b.

Kompleksowa usługa będzie polegać na: wykonaniu projektu całego wnętrza; pracach budowlano-instalacyjnych takich jak: budowa ścianek działowych, sufitów podwieszanych, wykonaniu instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, wykonaniu konstrukcji i wnęk do indywidualnej zabudowy meblowej, wykonaniu tynków i faktur ściennych, ułożeniu tapet i oklein, montażu systemów wentylacyjnych; montażu drzwi wewnętrznych, otwieranych lub przesuwnych, wraz z ich dostawą, wykonanych na wymiar zgodnie z indywidualnym projektem wraz z obróbką murarską i tynkarską; ułożeniu/montażu podłogi oraz listew przypodłogowych; montażu wykładziny, montażu ceramiki i armatury sanitarnej; montażu wbudowanych szaf wnękowych/zabudowy przestrzeni wnękowej, wykonanych na zamówienie zgodnie z indywidualnym projektem, z elementów przytwierdzonych na stałe bezpośrednio do ścian budynku lub specjalnie wykonanych wcześniej zabudów gipsowo-kartonowych; montażu mebli kuchennych; kuchnie wykonane na wymiar zgodnie z indywidualnym projektem wmontowane do specjalnie wykonanych wnęk; dostawa mebli wolnostojących.

Opisana we wniosku kompleksowa usługa wykańczania stanowić będzie jedną transakcję.

Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że przy montażu szaf wnękowych w pierwszej kolejności będzie tworzona przestrzeń do zabudowy. Stawiane będą ścianki, obniżane sufity/stropy pod konkretny wymiar (projekt) szafy. Następnie do tak przygotowanych stropów i ścian wbudowane zostaną na stałe aluminiowe szyny i prowadnice (są one integralną częścią sufitu, są one ukryte w stropie, tzw. system podstropowy). Istnieje też możliwość przykręcenia śrubami oraz przyklejenia szyn do stropów (tzw. system nawierzchniowy). Listwy boczne przykręcane są kołkiem do ściany oraz dodatkowo przyklejane specjalnym klejem montażowym. Drzwi do szaf produkowane będą na zamówienie na specjalny niestandardowy wymiar (drewniane lub szklano -aluminiowe) i przytwierdzane do szyn. Wnętrze szaf, tj. półki, wieszaki (wykonywane również na specjalne zamówienie i wymiar z drewna lub szkła) przykręcone będą kołkiem oraz przyklejone specjalnym klejem montażowym do ścian. Ścianą wewnętrzną takich szaf będą wcześniej przygotowane ściany wykonane w systemie płyt gipsowo-kartonowych i konstrukcji stalowych.

Demontaż takiej szafy wiązałby się z koniecznością rozbiórki sufitu (przy systemie podstropowym), zniszczeniem szyn i niektórych elementów wewnętrznych szafy. Uszkodzeniu mogą ulec wszystkie elementy szklane. Zdemontowane części takiej szafy nie nadawałaby się do ponownego użytku, gdyż produkowane są one z myślą o jednokrotnym montażu w konkretnym miejscu. Wykonana wcześniej przestrzeń (ścianki, sufity) wymagałaby przebudowy.

Przy montażu mebli kuchennych w pierwszej kolejności tworzona będzie przestrzeń do zabudowy. Stawiane lub przerabiane będą ścianki i sufity, aby dopasować przestrzeń do wymiaru specjalnie zaprojektowanej kuchni. ścianki budowane będą w systemie płyt gipsowo -kartonowych. Szafki kuchenne będą ściśle dopasowane do wnęki. Układ technologiczny i funkcjonalny kuchni jest dedykowany do konkretnie wcześniej przygotowanych instalacji. Kuchnia zostanie wykończona blatami kamiennymi i szklanymi przytwierdzonymi do szafek i ścian, co uniemożliwia zastosowanie kuchni w innych konfiguracjach i przestrzeniach. Podobnie jak w przypadku elementów szaf wnękowych, meble kuchenne są produkowane pod konkretne, niestandardowe zamówienia. Elementy wolnostojące kuchni (wyspy) również wymagają wcześniejszego doprowadzenia instalacji w podłodze, a ich wykończenie blatami kamiennymi ze ściankami bocznymi przytwierdzonymi do podłogi ściśle przypisuje je do konkretnego miejsca.

Nie jest możliwy demontaż takiej kuchni/wyspy bez uszkodzenia jej elementów. Zniszczeniu uległyby fronty kuchni, blaty oraz przestrzeń międzyszafkowa wykonana z kamienia (uległyby popękaniu/połamaniu). Wykonana wcześniej przestrzeń (ścianki, sufity) wymagałaby przebudowy.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania 8% stawki VAT do wszystkich opisanych powyżej usług.

W odniesieniu do powyższego trzeba wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usług czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przedmiotowej sytuacji poszczególne czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) – usługa główna, żadna z tych usług, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Należy zauważyć, że poszczególne czynności wymienione we wniosku nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą lokali mieszkalnych, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich.

Ponadto, świadczenie poszczególnej czynności ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z modernizacją i wykończeniem lokali. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

Powyższa kwalifikacja świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajduje dodatkowe potwierdzenie w konstrukcji zadanego pytania. Dotyczy ono bowiem nie kompleksowej usługi, lecz kilku odrębnych usług.

Dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie koniecznym jest rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, czynności objętych wskazaną umową.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć również należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie są objęte stawką obniżoną.

Odnosząc się do zabudowy mebli kuchennych i szaf wnękowych, należy stwierdzić, że nie są one połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Co prawda, zabudowa mebli kuchennych i szaf wnękowych, służy unowocześnieniu lokalu, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Trudno bowiem uznać, że przytwierdzenie do ścian, elementów konstrukcyjnych przez ich przytwierdzenie na stałe przy pomocy uchwytów, haków, listew montażowych i innych komponentów, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu zabudowy mebli kuchennych i szaf wnękowych sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że demontaż opisanej zabudowy wiązałby się z koniecznością rozbiórki sufitu (przy systemie podstropowym), zniszczeniem szyn i niektórych elementów wewnętrznych szafy oraz zniszczeniem przestrzeni międzyszafkowej wykonanej z kamienia, jednakże – zdaniem tut. Organu – uszkodzenia wskazanych elementów budynku powstałe w wyniku demontażu zabudowy zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Należy też zauważyć, że Wnioskodawca sam wskazał, że często ściany stanowią element zabudowy wnętrza. W budynkach o konstrukcjach szkieletowych ściany nie przenoszą obciążeń. W przypadku ścian zewnętrznych są to elementy osłonowe, ciepło i wiatrochronne, w przypadku ścian wewnętrznych są to elementy zabudów. Ponadto, wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu, malowaniu. Należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

W ocenie tut. Organu, do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej kuchennej i wnękowej, nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa meblowa, kuchenna i wnękowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. podłoże, sufit (obniżenie poprzez zabudowę kartonowo-gipsową) czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. Jak wyjaśniono wyżej związek ten identyfikuje bowiem przede wszystkim okoliczność ingerencji w istotę budynku i jego uszkodzenie przy demontażu zabudowy. Gdy ten demontaż pozostaje bez wpływu na elementy konstrukcyjne nadal mamy do czynienia z aranżacją wnętrza a nie modernizacją budynku.

Dotyczy to również sytuacji, gdy umowa dotyczy usługi w zakresie wykonania, dopasowania i trwałego zainstalowania mebli do zabudowy wg wykonanego u klienta pomiaru i zatwierdzonego przez niego projektu. Jak również w przypadku, gdy elementem dominującym umowy są czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, a do czynności pomocniczych, ubocznych, można zaliczyć transport:, podłączenie instalacji, itp.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia powołanej wyżej uchwały NSA wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian czy podłóg (np. powieszenie za pomocą haków, kołków) nie powoduje ich związania z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego w sposób trwały i nie jest objęte stawką obniżoną.

Opisanych we wniosku czynności polegających na montażu elementów zabudowy kuchennej i wnękowej nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności w istocie są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa meblowa kuchenna i wnękowa może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłe” meble czy „zwykłą” szafę nie przymocowane do ściany czy podłogi.

Ponadto należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla ww. czynności, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania zabudowy meblowej, kuchennej, wnękowej, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Zatem w kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do montażu zabudowy mebli kuchennych i szaf wnękowych, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii wykonywania przez Wnioskodawcę robót wykończeniowych lokali mieszkalnych, polegających na: pracach budowlano-instalacyjnych, montażu drzwi wewnętrznych, ułożeniu i montażu podłogi oraz wykładziny, montażu ceramiki i armatury sanitarnej, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że o ile efektem tych prac jest powiązanie elementów wykończeniowych w sposób trwały z konstrukcją budynku budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową i wykonywane one będą w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**