Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-766/13-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-22
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływy 14 stycznia 2014 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz o przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: ….(dalej jako: „przedsiębiorstwo”).

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej: przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa kod PKD - 28.30.Z. W asortymencie przedsiębiorstwo posiada agregaty uprawowe, uprawowo-siewne, uprawowo-ścierniskowe, kultywatory, grubery i siewniki.

Podklasa (produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa) obejmuje:

*   produkcję ciągników używanych w rolnictwie lub leśnictwie,

*   produkcję ciągników kierowanych przez pieszego,

*   produkcję kosiarek, włączając kosiarki do trawy,

*   produkcję samozaładowczych i samowyładowczych przyczep i naczep rolniczych,

*   produkcję maszyn rolniczych do uprawiania gleby, nawożenia i uprawy roślin, takich jak:
    *   pługi, roztrząsacze obornika, siewniki, brony itp.,

*   produkcję maszyn do zbioru i omłotu płodów rolnych, takich jak:
    *   kombajny, młockarnie, sortowniki itp.,

*   produkcję dojarek mechanicznych,

*   produkcję opryskiwaczy stosowanych w rolnictwie,

*   produkcję różnych maszyn i urządzeń rolniczych, takich jak:
    *   maszyny wykorzystywane przy chowie i hodowli drobiu, w pszczelarstwie, przy produkcji pasz itp.,
    *   urządzenia do czyszczenia, sortowania lub klasyfikowania jaj, owoców itp.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   produkcji narzędzi ręcznych, innych niż mechaniczne stosowanych w rolnictwie, sklasyfikowanej w 2573Z,

*   produkcji przenośników stosowanych w rolnictwie, sklasyfikowanej w 2822Z,

*   produkcji narzędzi ręcznych z napędem mechanicznym, sklasyfikowanej w 2824Z,

*   produkcji wirówek do mleka, produkcji maszyn do czyszczenia, sortowania, klasyfikowania nasion, ziarna lub suszonych roślin strączkowych, sklasyfikowanej w 2893Z,

*   produkcji ciągników drogowych z możliwością dołączania naczep, sklasyfikowanej w 2910D,

*   produkcji przyczep i naczep drogowych, sklasyfikowanej w 2920Z.

Natomiast wykonywana działalność gospodarcza to oprócz produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa kod PKD-28.30.Z, również naprawa i konserwacja maszyn kod PKD-33.12.Z.

Podklasa (naprawa i konserwacja maszyn) obejmuje:

*   naprawę i konserwację silników innych niż samochodowe,

*   naprawę i konserwację pomp, sprężarek i ich wyposażenia,

*   naprawę zaworów,

*   naprawę elementów przekładni i elementów napędu,

*   naprawę i konserwację pieców do procesów przemysłowych,

*   naprawę i konserwację urządzeń dźwigowych i chwytaków,

*   naprawę i konserwację przemysłowych urządzeń chłodniczych i sprzętu do oczyszczenia powietrza,

*   naprawę i konserwację przemysłowych maszyn ogólnego zastosowania,

*   naprawę i konserwację ręcznych narzędzi mechanicznych,

*   naprawę i konserwację obrabiarek do cięcia i formowania metali oraz akcesoriów do nich,

*   naprawę i konserwację pozostałych obrabiarek,

*   naprawę i konserwację ciągników rolniczych,

*   naprawę i konserwację maszyn rolniczych, maszyn do prac leśnych i maszyn do przygotowywania dłużycy,

*   naprawę i konserwację maszyn metalurgicznych,

*   naprawę i konserwację maszyn górniczych, budowlanych, do eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu,

*   naprawę i konserwację maszyn dla przetwórstwa żywności i tytoniu oraz produkcji napojów,

*   naprawę i konserwację maszyn do produkcji odzieży tekstylnej i ze skór wyprawionych,

*   naprawę i konserwację maszyn do produkcji papieru,

*   naprawę i konserwację pozostałych maszyn specjalistycznych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach działu 28,

*   naprawę i konserwację maszyn do produkcji tworzyw sztucznych i gumy,

*   naprawę i konserwację urządzeń do ważenia,

*   naprawę i konserwację automatów sprzedających,

*   naprawę i konserwację kas rejestrujących,

*   naprawę i konserwację urządzeń kopiujących,

*   naprawę kalkulatorów,

*   naprawę maszyn do pisania.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   naprawy i konserwacji pieców przemysłowych i pozostałego sprzętu grzewczego, sklasyfikowanych w 4322Z,

*   instalowania, naprawy i konserwacji wind i schodów ruchomych, sklasyfikowanych w 4329Z,

*   naprawy komputerów, sklasyfikowanej w 9511Z.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości wnieść, jako wkład niepieniężny, całe swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowej.

Obecnie, w skład całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość (sposób korzystania: BI Inne tereny zabudowane) wraz z budynkiem administracyjno-biurowym, główną stacją zasilania, budynkiem portierni, budynkiem warsztatu, z urządzeniami typu: wiata, waga wozowa. Obciążony hipoteką umowną łączną.
2.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste (sposób korzystania Dr - Drogi) obciążony hipoteką umowną łączną.
3.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, tj. budynek stacji paliw i hali magazynowej (sposób korzystania: BI Inne tereny zabudowane) wolny od obciążeń hipotecznych
4.  Budynki i lokale: nieruchomość - budynki produkcyjne

Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeznaczone są dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są w tej działalności.

1.  Ruchomości, w tym w szczególności:
    1.  Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania typu: tokarka do metalu z wyświetlaczem, wiertarka, pilarka taśmowa do metalu, szlifierka kątowa, prasa mimośrodkowa, sprężarka śrubowa, stanowisko do dystrybucji gazów, półautomat spawalniczy
    2.  Środki transportu w tym wózek widłowy, przyczepa ciężarowa – laweta
    3.  Urządzenia techniczne typu Pan - telefaks laser, wentylator promieniowy, osuszacz
    4.  Komputery
    5.  Składniki wyposażenia (meble, urządzenia AGD, telefony, regały),
2.  Składniki majątku obrotowego
    1.  Towary
    2.  Materiały
    3.  Zapasy
3.  Kredyty bankowe:
    1.  Kredyt stanowiący zabezpieczenie spłaty wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu
4.  Prawa z umów leasingowych, na podstawie których Wnioskodawca korzysta z samochodu dostawczego IVECO oraz z wypalarki plazmowej
5.  Prawa z umowy dostawy gazów w autocysternach
6.  Nazwa przedsiębiorstwa - „…..”
7.  Pracownicy zatrudnieni w ramach działu produkcyjnego
8.  Należności od kontrahentów
    1.  Związane z działalnością Wnioskodawcy
    2.  Związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn
9.  Zobowiązania
    1.  wobec kontrahentów związane z działalnością Wnioskodawcy
    2.  inne zobowiązania związane z działalnością Wnioskodawcy
    3.  inne zobowiązania związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn
    4.  z tytułu kredytu w tym kredytu na samochód ciężarowy typu Mercedes Benz Sprinter.
10.  Prawo do znaku towarowego słowno – graficznego

Wnioskodawca nie posiada licencji transportowych, pozwoleń administracyjnych. Dodatkowo nie był beneficjentem dotacji unijnej.

Wnioskodawca jest stroną umowy leasingowej na samochód dostawczy, na wypalarkę plazmową, dodatkowo zawarł umowę na dostawy gazów w autocysternach. Jest również stroną umowy kredytowej na samochód ciężarowy marki Mercedes - Benz Sprinter oraz dzierżawi dwa urządzenia zgodnie z zawartą umową.

Podsumowując zatem: Obecny majątek Wnioskodawcy jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, mianowicie:

*   nazwa przedsiębiorstwa,

*   ruchomości (w tym środki trwałe i aktywa obrotowe),

*   nieruchomości,

*   wierzytelności,

*   zobowiązania,

*   należności,

*   prawa wynikające z umowy dzierżawy urządzeń,

*   prawa z umów leasingowych,

*   środki pieniężne

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

*   bazy danych, bazy klientów, kontrahentów

*   zespół pracowników

Powyższe składniki majątkowe materialne i niematerialne stanowiące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zamierza on wnieść aportem do spółki komandytowej, z wyłączeniem jednakże nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy.

Spółce komandytowej zostanie udostępniona nieruchomość na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze i Wnioskodawca wyraża na to zgodę.

Mimo wyłączenia przedmiotowej nieruchomości z przedmiotu aportu mienie będące przedmiotem aportu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą bowiem składniki wymienione powyżej, składające się na aktualne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, z wyłączeniem, o czym jest mowa powyżej, nieruchomości udostępnionych jednocześnie spółce komandytowej. Zwrócić należy ponadto na fakt, że aport nie wiąże się z tzw. sukcesją uniwersalną (nie stanowi formalnoprawnej kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej). Na gruncie prawa cywilnego (handlowego) przeniesienie przedsiębiorstwa w drodze aportu częstokroć wymaga uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań oraz przeniesienia wybranych wierzytelności, a także praw z umów.

W związku z tym Wnioskodawca będzie obowiązany zwrócić się zarówno do leasingodawcy, do kredytodawcy samochodu ciężarowego oraz kredytodawcy bankowego na inwestycję w postaci nieruchomości, o wyrażenie zgody na zmianę podmiotu umowy.

W przypadku braku zgody leasingodawcy oraz kredytodawców - prawa z umowy leasingowej oraz z umowy kredytowej nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

W takim przypadku (gdy prawa z umów leasingowych oraz prawa z umowy kredytowej nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej), Wnioskodawca udostępni pojazd oraz urządzenie objęte umową leasingu, umową kredytu swojemu następcy - spółce komandytowej, zatem spółka komandytowa będzie mogła z nich korzystać.

Należy też wskazać, że pojazd objęty leasingiem czy też pojazd objęty umową kredytową sam w sobie nie stanowi elementu przedsiębiorstwa, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez spółkę komandytową. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywany bowiem może być inny pojazd, niż ten objęty umową leasingu, bądź umową kredytową.

Przez wniesienie przedsiębiorstwa spółka rozumie aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa osoby prawnej - Wnioskodawcy. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. zarówno wyposażenia jak i środki trwałe czy środki obrotowe dalej na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na zasadzie art. 231 kodeksu pracy. Nabywca po nabyciu przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy w dotychczasowym zakresie. Po wniesieniu aportu do spółki Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wyłączeniem nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy oraz perspektywą niewyrażenia zgody przez leasingodawcę, czy kredytodawcę na zmiany podmiotowe umów, w związku z czym nie będą one stanowiły przedmiotu umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa - wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcja wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości oraz określonych praw z umów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem aportu do spółki komandytowej będą:
    1.  Ruchomości, w tym w szczególności:
        1.  Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania typu: tokarka do metalu z wyświetlaczem, wiertarka, pilarka taśmowa do metalu, szlifierka kątowa, prasa mimośrodkowa, sprężarka śrubowa, stanowisko do dystrybucji gazów, półautomat spawalniczy
        2.  Środki transportu w tym wózek widłowy, przyczepa ciężarowa - laweta
        3.  Urządzenia techniczne typu Pan - telefaks laser, wentylator promieniowy, osuszacz
        4.  Komputery
        5.  Składniki wyposażenia (meble, urządzenia AGD, telefony, regały),
    2.  Składniki majątku obrotowego
        1.  Towary
        2.  Materiały
        3.  Zapasy
    3.  Prawa z umowy dostawy gazów w autocysternach
    4.  Nazwa przedsiębiorstwa - „…..”
    5.  Pracownicy zatrudnieni w ramach działu produkcyjnego
    6.  Należności od kontrahentów
    
    1.  Związane z działalnością Wnioskodawcy
    2.  Związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn
    
    8.  Zobowiązania
        1.  wobec kontrahentów związane z działalnością Wnioskodawcy
        2.  inne zobowiązania związane z działalnością Wnioskodawcy
        3.  inne zobowiązania związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn
    9.  Prawo do znaku towarowego słowno-graficznego.
2.  Przedmiotem aportu do spółki komandytowej nie będą:
    1.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość (sposób korzystania: BI Inne tereny zabudowane) wraz z budynkiem administracyjno - biurowym, główną stacją zasilania, budynkiem portierni, budynkiem warsztatu, z urządzeniami typu: wiata, waga wozowa. Obciążony hipoteką umowną łączną.
    2.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste (sposób korzystania Dr - Drogi) obciążony hipoteką umowną łączną
    3.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, tj. budynek stacji paliw i hali magazynowej (sposób korzystania: BI Inne tereny zabudowane) wolny od obciążeń hipotecznych
    4.  Budynki i lokale: nieruchomość - budynki produkcyjne

Jednakże, co we wniosku o interpretację, zostało nadmienione - wyłączone nieruchomości zostaną udostępnione spółce komandytowej na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze.

1.  Przedmiotem aportu do spółki komandytowej mogą nie być (uzależnione od zgody banku, leasingodawcy):
Kredyty bankowe:

1.  Kredyt stanowiący zabezpieczenie spłaty wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu
2.  Prawa z umów leasingowych, na podstawie których Wnioskodawca korzysta z samochodu dostawczego IVECO oraz z wypalarki plazmowej

Zobowiązania z tytułu kredytu w tym kredytu na samochód ciężarowy typu Mercedes Benz Sprinter.

Wnioskodawca wskazuje, że intencją Podatnika jest, aby do spółki komandytowej przeszły co do zasady wszystkie zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. Jednakże jak wiadomo, zgodnie z art. 519 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu cywilnego, do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników.

W chwili obecnej nie można mieć pewności, że bank oraz leasingodawca wyrażą zgodę na przeniesienie własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej. Jednak, co zostało podkreślone we wniosku o interpretację, nawet jeśli bank czy leasingodawca nie wyrażą zgody na dokonanie wskazanej czynności, to podatnik udostępni pojazd oraz urządzenie objęte umową leasingu, umową kredytu swojemu następcy - spółce komandytowej, zatem spółka komandytowa będzie mogła z nich korzystać. Ponadto wskazane zostało również we wniosku o interpretację, że pojazd objęty leasingiem czy też pojazd objęty umową kredytową sam w sobie nie stanowi elementu przedsiębiorstwa, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie zarówno przez podatnika, jak i przez spółkę komandytową. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywany bowiem może być inny pojazd, niż ten objęty umową leasingu, bądź umową kredytową.

Wnioskodawca wskazał, iż tym miejscu warto wspomnieć o wyroku NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1489/11, który orzekł, że „o sprzedaży przedsiębiorstwa możemy mówić, gdy zbywane składniki majątkowe pozostają w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki. Tym samym wyłączenie z tych składników części np. zobowiązań nie oznacza, że przestają one tworzyć przedsiębiorstwo”.

Wnioskodawca wskazuje, iż zamiarem Wnioskodawcy jest wniesienie aportem całego swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, z którego Wnioskodawca zamierza wyłączyć opisane we wniosku nieruchomości i jednocześnie być może będzie musiał wyłączyć prawa z umów leasingowych oraz umowy kredytowej. Jednakże pomimo owych wyłączeń w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Dlatego też, zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanego aportu jest przedsiębiorstwo, a wyłączenie z niego opisanych składników nie spowoduje konieczności opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnoszony przez podatnika, jako aport, zespół składników materialnych i niematerialnych obecnie stanowi samodzielne przedsiębiorstwo, czynnie uczestniczące w obrocie i prowadzące działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo wyłączenia z przedmiotu planowanego aportu nieruchomości (udostępnionej spółce komandytowej za jej zgodą na podstawie umowy najmu czy umowy o podobnym charakterze) oraz praw z umów leasingowej i kredytowej, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający realizacją zadań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo podatnika oraz kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej. Przekazany aportem majątek pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że podatnik będzie wspólnikiem spółki osobowej, do której wniesione zostanie aportowane jego przedsiębiorstwo, a aport będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem praw z umów (leasingowej na samochód oraz kredytowej), a także nieruchomości do spółki osobowej - spółki komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”)?
2.  Czy Spółka będzie miała obowiązek korekty naliczonego podatku od towarów i usług, jeśli środki trwałe nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K. c. będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawcy, pojęcie „zbycie” użyte w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem „zbycie” rozumie się każdą zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Zbycie w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje więc także wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tytułem wkładu do spółki prawa handlowego, w tym spółki komandytowej. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-997/10-4/AW, pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 VATU, gdzie zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Podobnie wypowiedzieli się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-632/10/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-833/10/MN, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. IPPP2/443-615/10-2/KG.

Możliwość uznania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego za dostawę towarów (co w świetle przytoczonych powyżej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest równoznaczne z uznaniem aportu za „zbycie” w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) potwierdzono także w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 27 marca 2007 r., nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej w sprawie dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Stwierdzono w nim, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Odnośnie ewentualnego, uzależnionego od zgody tak leasingodawcy, jak kredytodawcy wyłączenia praw z umów (leasingowej oraz kredytowej) wskazać należy, że:

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, w przypadku braku zgody leasingodawcy, bądź zgody kredytodawcy, prawa z umów leasingowych oraz umów kredytowych nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

W takim przypadku (gdy prawa z umów leasingowych i/lub kredytowych nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej), Wnioskodawca udostępni pojazd objęty umową leasingu oraz umową kredytu swojemu następcy - spółce komandytowej, zatem spółka komandytowa będzie mogła z pojazdów tych korzystać.

Niemniej jednak, pomimo powyższego, ewentualnego wyłączenia praw z umów, mienie będące przedmiotem aportu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych przepisów Kodeksu cywilnego. Na co wskazuje (i pozwala) powołany art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa; chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z treści czynności prawnej (umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w drodze aportu) może wynikać, że w jego skład nie będą wchodzić prawa z powyższych umów, z przyczyn wskazanych we wniosku. Pomimo tego wyłączenia, mienie będące przedmiotem aportu nadal będzie stanowiło całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, albowiem składniki tego mienia są powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych Wnioskodawcy, a wyłączenie z przedmiotu aportu praw z umów nie powoduje zerwania tych powiązań, gdyż ani pojazd objęty leasingiem czy umową kredytową ani kredyt przeznaczony na inwestycję - nieruchomość sam w sobie nie stanowi elementu przedsiębiorstwa, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez spółkę komandytową. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywane bowiem mogą być inne pojazdy, niż te objęte umową leasingu oraz umową kredytu.

W zakresie rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa bądź jego części wypowiadał się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes Sarl i Administration de lenregistrement et des domaines (C-497/01), Trybunał uznał, iż posiadanie przez nabywcę zezwolenia do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej jest irrelewantne dla oceny czy doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa bądź jego części (por. „w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, nie jest możliwe wyłączenie przeniesienia z zakresu stosowania zasady braku dostawy wyłącznie z tego powodu, że odbiorca nie posiada tego rodzaju zezwolenia” (punkt 55 uzasadnienia wyr. ETS C-497/01).

Wyłączenie praw z umów nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, zatem wkład w takiej postaci nie podlega VAT (Tak orzekł NSA w Warszawie 10 marca 2011 (I FSK 1062/10) w kontekście wyłączenia praw do nieruchomości z transakcji aportu przedsiębiorstwa) zdaniem Wnioskodawcy.

Odnośnie wyłączenia nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy wskazać należy, że: Podkreślić należy, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe, które dane przedsiębiorstwo obejmuje oraz powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych danego podmiotu. Takie uregulowanie ustawowe oznacza, że możliwe jest wyliczenie składników tylko konkretnego przedsiębiorstwa. Tworzenie pewnych uogólnień jest utrudnione. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wyliczenie zawarte w przepisie ma charakter jedynie przykładowy. Wskazuje na to także (oczywiście) użycie przez ustawodawcę określenia „w szczególności”, które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący, ale jednocześnie nie oznacza, że w każdym przypadku w skład danego przedsiębiorstwa wchodzić będą przynajmniej wymienione w przepisie składniki. W szczególności wyliczenie zawarte w art. 55 (1) pkt 2 należy traktować jako rozwianie ewentualnych wątpliwości mogących powstać w związku z przynależnością tego rodzaju rzeczy do przedsiębiorstwa ( Por. E. Skowrońska - Bocian \[w:\] Kodeks cywilny, Komentarz do art. 1 44910, Tom I, red. prof. dr hob. Krzysztof Pietrzykowski, Rok wydania: 2011, Wydawnictwo; C.H.Beck (Legalis).

Dla uznania składników majątku za przedsiębiorstwo nie wystarcza więc zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W świetle art. 55 (1) KC zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwią nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Opisany zakres wniesionego aportu pomimo wyłączenia nieruchomości Wnioskodawcy zakłada jednocześnie możliwość zawarcia długoterminowych umów najmu pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytową w odniesieniu do nieruchomości.

Zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Nie należy także zapominać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 55 (2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika wprost, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 55 (2) KC wskazano, że „\`(...)\`ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) Aby można było mówić o czynności której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej.” (A. Kidyba, K. Kopaczyńska – Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Wyłączenie nieruchomości oraz ewentualne pozostawienie w jednoosobowej działalności gospodarczej praw z umów nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia aportu - cech tego przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. Przedmiotem transakcji będzie bowiem w dalszym ciągu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego, pomimo, że umowa przenosząca własność będzie ściśle stanowić o wyłączeniu tego składnika majątkowego (nieruchomości). Wyłączenie nieruchomości z przedmiotu transakcji nie wpłynie bowiem w żaden sposób na zdolność prowadzenia przez spółkę komandytową działalności gospodarczej polegającej na budowie maszyn i samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a także na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności, jaką prowadzi Wnioskodawca. Zarówno działalność Wnioskodawcy, jak i działalność następcy prawnego opierać się może nawet wyłącznie na nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, co jest często praktykowane w tego rodzaju biznesie. Należy bowiem przyjąć, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, innymi słowy, elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa (VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, Rok wydania: 2010, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 7 (Legalis).

W dotychczasowym orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa (tak wyr. NSA z 6.10.1995 r., SA/Gd 1959/94, MoP 1996, Nr 8, s. 287; wyr. SN z 30.1.1997 r., III CKN 28/96, OSNC1997, Nr 5, poz. 65.).

Dodatkowo z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności NSA wynika także, że czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa (w tym aport) z wyłączeniem nieruchomości, nie pozbawia tej masy majątkowej statusu przedsiębiorstwa, w związku z czym transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również jest zwolniona od podatku dochodowego (w przypadku gdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa obejmowane są udziały lub akcje spółki kapitałowej). Status przedsiębiorstwa istnieje w szczególności wówczas, jeśli nieruchomość wyłączona z masy majątkowej będącej przedmiotem aportu będzie wykorzystywana przez nabywcę na zasadach najmu, dzierżawy lub leasingu (Por. Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 2011-03-10, I FSK 1062/10, Opubl: Legalis, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09, utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2011-08-30, II FSK 502/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2011 (III SA/Wa 483/11). A tak będzie w sytuacji Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdził także TSUE, który stanął na stanowisku, że jeżeli konkretny lokal lub nieruchomość nie ma szczególnych cech koniecznych do prowadzenia tej działalności, którą wykonuje przeniesione przedsiębiorstwo, a działalność tę można wykonywać w innym lokalu, to udostępnienie nieruchomości w jakikolwiek sposób nie jest warunkiem uznania transakcji za transfer przedsiębiorstwa (wyrok TSUE z 10.11.2011 r. w sprawie C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever).

Tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 lutego 2012 r. W rozpatrywanym w tejże interpretacji stanie faktycznym wnioskodawca z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączył nieruchomości będące obecnie jego własnością. Jednakże założono zawarcie długoterminowych umów najmu pomiędzy tym Wnioskodawcą a spółką akcyjną w odniesieniu do tych części nieruchomości, które wykorzystywane były dla potrzeb prowadzenia przez niego wcześniej działalności handlowej. Na podstawie powołanego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa (zajmującego się sprzedażą artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek) nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze spółką akcyjną, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej - cech przedsiębiorstwa (ILPB3/423-595/09/12-S/EK).

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 roku, gdzie wyraził pogląd, że: „(\`(...)\`) mienie wnoszone aportem posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Albowiem wyodrębnienie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy udziałów w jednej nieruchomości nie zmienia charakteru pozostałych składników majątkowych, które w dalszym ciągu stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej lub usługowej. Tym samym, opisany we wniosku majątek, który wniesiony zostanie do nowo utworzonej spółki, spełnia warunki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT” (sygnatura: IBPP3/443-1186/11/AM).

Analizując składniki wymienione przez Wnioskodawcę składające się na jego przedsiębiorstwo należy uznać, że charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (produkcja maszyn) oraz ewentualne zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie długoterminowej umowy najmu sprawiają, że wyłączenie z masy przedsiębiorstwa nieruchomości, czy praw z niektórych umów nie niweczy możliwości kontynuowania tego rodzaju działalności gospodarczej przez spółkę komandytową w dotychczasowym pełnym zakresie.

Jeszcze na końcu warto wspomnieć o tym, iż celem wyliczenia przykładowych składników przedsiębiorstwa przez ustawodawcę w art. 55 (1) KC było nie tylko rozwianie ewentualnych wątpliwości mogących mieć miejsce w związku z przynależnością poszczególnych składników do przedsiębiorstwa, lecz przede wszystkim pozostawanie tychże składników w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie może być tak, że każdy składnik majątku wymieniony w tym przepisie, w tym nieruchomość, musi być przeniesiony wraz z innymi składnikami wyłącznie dlatego, że należy do danego podmiotu. Przede wszystkim wymienione w przepisie prawa muszą oczywiście pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. A skoro nieruchomości nie są w całości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jest w pełni uzasadnione wyłączenie tego składnika z przedmiotu transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że masa majątkowa Wnioskodawcy, po wyłączeniu z niej nieruchomości nadal stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, a co za tym idzie czynność wniesienia tego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2 (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Podatnika, Spółka, do której wniesie on aport w postaci ww. przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy było i będzie ono wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, nie będzie miała obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT korekta jest dokonywana przez nabywcę, przedsiębiorstwa czyli Spółkę. Jednakże zgodnie z art. 91 w związku z art. 90 ustawy o VAT korekty dokonują podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane jak i zwolnione. W przypadku dokonywania wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, nie ma obowiązku dokonywania korekty.

Tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 grudnia 2013 r. nr IPTPP1/443-672/13-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Według art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Należy także wskazać, iż regulacja art. 19 Dyrektywy 112 była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy zostanie przeniesiony na nabywcę przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, do której zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, iż jeżeli zbywca wykorzystywał przedmiot aportu wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz nabywca będzie wykorzystywał wniesiony majątek wyłącznie do czynności opodatkowanych, obowiązek korekty ww. podatku naliczonego nie wystąpi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą:….

Wnioskodawca zamierza w przyszłości wnieść, jako wkład niepieniężny, całe swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowej.

1.  Przedmiotem aportu do spółki komandytowej będą:
    1.  Ruchomości, w tym w szczególności:
        1.  Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania typu: tokarka do metalu z wyświetlaczem, wiertarka, pilarka taśmowa do metalu, szlifierka kątowa, prasa mimośrodkowa, sprężarka śrubowa, stanowisko do dystrybucji gazów, półautomat spawalniczy
        2.  Środki transportu w tym wózek widłowy, przyczepa ciężarowa – laweta
        3.  Urządzenia techniczne typu Pan - telefaks laser, wentylator promieniowy, osuszacz
        4.  Komputery
        5.  Składniki wyposażenia (meble, urządzenia AGD, telefony, regały),
    2.  Składniki majątku obrotowego
        1.  Towary
        2.  Materiały
        3.  Zapasy
    3.  Prawa z umowy dostawy gazów w autocysternach
    4.  Nazwa przedsiębiorstwa - „….”
    5.  Pracownicy zatrudnieni w ramach działu produkcyjnego
    6.  Należności od kontrahentów
        1.  Związane z działalnością Wnioskodawcy
        2.  Związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn
    7.  Zobowiązania
        1.  wobec kontrahentów związane z działalnością Wnioskodawcy
        2.  inne zobowiązania związane z działalnością Wnioskodawcy
        3.  inne zobowiązania związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn
    8.  Prawo do znaku towarowego słowno-graficznego.
2.  Przedmiotem aportu do spółki komandytowej nie będą:
    1.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość (sposób korzystania: BI Inne tereny zabudowane) wraz z budynkiem administracyjno - biurowym, główną stacją zasilania, budynkiem portierni, budynkiem warsztatu, z urządzeniami typu: wiata, waga wozowa. Obciążony hipoteką umowną łączną.
    2.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste (sposób korzystania Dr - Drogi) obciążony hipoteką umowną łączną
    3.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, tj. budynek stacji paiiw i hali magazynowej (sposób korzystania: BI Inne tereny zabudowane) wolny od obciążeń hipotecznych
    4.  Budynki i lokale: nieruchomość - budynki produkcyjne

Jednakże, wyłączone nieruchomości zostaną udostępnione spółce komandytowej na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze.

1.  Przedmiotem aportu do spółki komandytowej mogą nie być (uzależnione od zgody banku, leasingodawcy):
Kredyty bankowe:

1.  Kredyt stanowiący zabezpieczenie spłaty wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu
2.  Prawa z umów leasingowych, na podstawie których Wnioskodawca korzysta z samochodu dostawczego IVECO oraz z wypalarki plazmowej

Zobowiązania z tytułu kredytu w tym kredytu na samochód ciężarowy typu Mercedes Benz Sprinter.

Wnioskodawca wskazuje, że intencją Podatnika jest, aby do spółki komandytowej przeszły co do zasady wszystkie zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. Jednakże jak wiadomo, zgodnie z art. 519 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu cywilnego, do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników.

W chwili obecnej nie można mieć pewności, że bank oraz leasingodawca wyrażą zgodę na przeniesienie własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej.

Jednak, nawet jeśli bank czy leasingodawca nie wyrażą zgody na dokonanie wskazanej czynności, to podatnik udostępni pojazd oraz urządzenie objęte umową leasingu, umową kredytu swojemu następcy - spółce komandytowej, zatem spółka komandytowa będzie mogła z nich korzystać.

Ponadto pojazd objęty leasingiem czy też pojazd objęty umową kredytową sam w sobie nie stanowi elementu przedsiębiorstwa, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie zarówno przez podatnika, jak i przez spółkę komandytową. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywany bowiem może być inny pojazd, niż ten objęty umową leasingu, bądź umową kredytową.

Wnioskodawca wskazuje, iż zamiarem Wnioskodawcy jest wniesienie aportem całego swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, z którego Wnioskodawca zamierza wyłączyć opisane we wniosku nieruchomości i jednocześnie być może będzie musiał wyłączyć prawa z umów leasingowych oraz umowy kredytowej. Jednakże pomimo owych wyłączeń w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Dlatego też, zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanego aportu jest przedsiębiorstwo, a wyłączenie z niego opisanych składników nie spowoduje konieczności opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Wnoszony przez podatnika, jako aport, zespół składników materialnych i niematerialnych obecnie stanowi samodzielne przedsiębiorstwo, czynnie uczestniczące w obrocie i prowadzące działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo wyłączenia z przedmiotu planowanego aportu nieruchomości (udostępnionej spółce komandytowej za jej zgodą na podstawie umowy najmu czy umowy o podobnym charakterze) oraz praw z umów leasingowej i kredytowej, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający realizacją zadań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo podatnika oraz kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej. Przekazany aportem majątek pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że podatnik będzie wspólnikiem spółki osobowej, do której wniesione zostanie aportowane jego przedsiębiorstwo, a aport będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, iż jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że pomimo wyłączenia z przedmiotu planowanego aportu nieruchomości (udostępnionej spółce komandytowej za jej zgodą na podstawie umowy najmu czy umowy o podobnym charakterze) oraz praw z umów leasingowej i kredytowej, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający realizacją zadań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo podatnika oraz kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej. Przekazany aportem majątek pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że, jeżeli jak wskazał Wnioskodawca wyłączenie pewnych składników, pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca to w przedmiotowej sprawie dojdzie do aportu przedsiębiorstwa. W rezultacie powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka - której wspólnikiem będzie Wnioskodawca - do której Wnioskodawca wniesie aport w postaci ww. przedsiębiorstwa, nie będzie miała obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo było u Wnioskodawcy wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych i – jak wskazano we wniosku – w Spółce przedmiot aportu będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.