Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.180.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-08
Teza: Ustalenie, czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania: - części wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów z projektów, - pozostałych wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako kosztów podatkowych bieżącej działalności Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-moment zarachowania kosztów; moment; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania:

*   części wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów z projektów – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako kosztów podatkowych bieżącej działalności Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania:

*   części wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów z projektów,
*   pozostałych wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako kosztów podatkowych bieżącej działalności Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka realizuje liczne projekty na rynku nieruchomości, w tym w szczególności dotyczące lokali mieszkalnych, biurowych, a także sklepów wielkopowierzchniowych. Projekty realizuje w ramach własnej działalności lub wykonuje je na rzecz tzw. spółek celowych (dalej: „SPV”).

Wnioskodawca prowadzi inwestycje w różnych modelach biznesowych:

1.  Wnioskodawca sam kupuje grunt oraz pokrywa koszty związane z jego nabyciem i realizacją inwestycji mieszkaniowej (w tym koszty projektu architektonicznego, pozwolenia na budowę, budowy oraz sprzedaży). Koszty uzyskania przychodu rozpoznaje w momencie otrzymania przychodu ze sprzedaży mieszkań.
2.  Wnioskodawca sam kupuje grunt oraz pokrywa koszty wstępne inwestycji. Następnie sprzedaje inwestycję w fazie pierwotnej do deweloperskiej spółki celowej. Przedmiotem jej działalności jest realizacja konkretnego projektu budowlanego na rzecz SPV. W takim przypadku, Wnioskodawca rozpoznaje poniesione koszty w momencie sprzedaży inwestycji do spółki celowej.
3.  Wnioskodawca nie nabywa gruntu, prowadzi jedynie prace przygotowawcze dotyczące przyszłych projektów. Ponosi także koszty analizy rynku oraz zleca wszelkie prace związane z przygotowaniem i późniejszą realizacją przyszłej inwestycji. Koszty samej realizacji inwestycji ostatecznie pokrywa w całości deweloperska spółka celowa. Model ten realizowany jest przez Wnioskodawcę na zamówienie konkretnego inwestora (podmiotu powiązanego lub niepowiązanego). Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę rozpoznawane są jako koszt w momencie realizacji przychodu z inwestycji (stosownie do treści postanowień umowy zawartej z danym inwestorem).
4.  Wnioskodawca podejmuje czynności zmierzające do realizacji projektu inwestycji, ponosi wydatki związane z uzyskaniem pozwoleń na budowę budynków, z przygotowaniem terenu i inwestycji (np. wydatki na oszacowanie kosztów budowy, projekty wykonawcze budynków, projekty architektoniczne, doradztwo podatkowe, doradztwo prawne). Inwestycja jednak nie dochodzi do skutku z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. W takim przypadku, Spółka zalicza powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, klasyfikując je jako zaniechane inwestycje.

Spółka traktuje realizowane projekty dla potrzeb sprawozdawczości finansowej jako Zapasy, które po zakończeniu i sprzedaży generują dla niej przychód. Realizowane przez Spółkę inwestycje raczej nigdy nie będą spełniać wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie zostają wprowadzone do rejestru środków trwałych Spółki. W sporadycznych przypadkach, realizowane inwestycje mogą stać się wyjątkowo środkiem trwałym.

Spółka sporządza odrębne budżety dla każdej inwestycji, które są rozliczane z inwestorami i służą do oceny zyskowności realizowanych inwestycji, jak i do podjęcia decyzji o uruchamianiu kolejnych etapów inwestycji. Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując odpowiednie klucze alokacji, ma możliwość monitorowania stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne inwestycje.

W związku z realizacją projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ściśle z nim związanych. Są to zarówno koszty przygotowawcze projektu, jak i koszty nabycia oraz utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja, czy też koszty realizacji samej budowy (o ile występują w przyjętym modelu biznesowym). Przez cały okres budowy, dodatkowo Spółka ponosi koszty obsługi prawno-podatkowej prowadzonej działalności oraz koszty promocji i reklamy sprzedaży swoich produktów. Inwestycja finansowana jest w części z kapitałów Spółki, a w części ze źródeł zewnętrznych. Oprócz wyżej wymienionych kosztów, Spółka ponosi więc również koszty takiego finansowania w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

Kolejnym rodzajem kosztów związanych z realizacją inwestycji są wynagrodzenia pracownicze. Spółka, w celu realizacji konkretnych projektów, oprócz personelu administracyjno-zarządzającego, zatrudnia dodatkowo specjalistów. Pracownicy docelowi (architekci, inżynierowie, project managerowie, leasing managerowie) otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie, niekiedy również premie (dalej: „Koszty pracownicze”).

Spółka ponosi również koszty składek ZUS, Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych naliczane od przedmiotowych wynagrodzeń pracowniczych (dalej: „Składki ZUS płatnika”). W celu wprowadzenia zaawansowanej metodologii alokacji Kosztów pracowniczych i Składek ZUS płatnika do poszczególnych inwestycji, specjalnie dla tego rodzaju wydatków Spółka wprowadziła w marcu 2017 r. system ewidencji czasu pracy (dalej: „time sheet”). Impulsem do wprowadzenia takiego rozwiązania był fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę jednocześnie wielu projektów. Z perspektywy Spółki, prowadzone przez Spółkę inwestycje mają różne terminy rozpoczęcia i realizacji, różne metody finansowania, a także różnych klientów docelowych. Natomiast, system time sheet pozwala raportować czas pracy pracowników na poszczególnych projektach, dlatego jest zdolny precyzyjnie zidentyfikować i przypisać jednostkę czasową poświęconą na dany projekt przez konkretnego specjalistę. Dzięki temu możliwe jest bezpośrednie przypisanie danych kosztów do realizowanych projektów. Koszty pracownicze wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika są rozdzielane na poszczególne konta, zgodnie z danymi zawartymi w systemie elektronicznym – na dany projekt (Zapasy) lub do kosztów bieżących (koszty personelu administracyjno-zarządzającego oraz inne koszty nieprzypisane do konkretnych projektów). Pracownicy zobowiązani są do dziennego raportowania czasu pracy.

Koszty pracownicze – należności wypłacane przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), wypłacane są w terminie wynikającym z umowy zawartej z każdym pracownikiem (wynagrodzenie zasadnicze) lub z dokumentów wewnętrznych (regulamin przyznawania premii). Zdarza się również, że należności z tytułu premii wypłacane są po terminie, tj. w terminie późniejszym niż wynika to z umowy lub regulaminu przyznawania premii.

Obecnie, Spółka rozpoznaje Koszty pracownicze wraz z przynależnymi im Składkami ZUS płatnika jako koszty uzyskania przychodu w CIT zgodnie z poniższymi zasadami:

*   Część Kosztów pracowniczych (alokowanych na podstawie danych zaciągniętych z elektronicznego systemu raportowania) wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, ujmowana jest jako koszt podatkowy w momencie, w którym rozpoznawany jest odpowiedni przychód podatkowy (np. ze sprzedaży gotowych już inwestycji czy lokali mieszkalnych),
*   Pozostała część Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, ujmowana jest jako koszt uzyskania przychodów w ramach bieżącej działalności Spółki.

W każdym przypadku, zarówno Koszty pracownicze, jak i należne im Składki ZUS płatnika, jako koszty uzyskania przychodu rozpoznawane są nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy/umowy/regulaminu wynagradzania lub w przypadku Składek ZUS, gdy zostały opłacone w terminie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych bądź zostały opłacone do dnia 15 następnego miesiąca, gdy płatność z tytułu wynagrodzenia została również przesunięta na następny miesiąc. Zdarza się jednak, że moment rozpoznania takiego kosztu oddalony jest w czasie (jak zostało wskazane powyżej – do momentu osiągnięcia odpowiedniego przychodu).

*   Jednakże, w każdym przypadku niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, Spółka nie traktuje takich wydatków jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania tej części wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, które alokowane są do poszczególnych projektów na podstawie danych zaciągniętych z elektronicznego systemu raportowania, jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów z tych projektów?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania pozostałych wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako kosztów podatkowych bieżącej działalności Spółki?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad.1.

Część wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, co do których możliwa jest precyzyjna alokacja do poszczególnych projektów za pomocą systemu ewidencji czasu pracy, stanowi koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów CIT w roku uzyskania odpowiadającego przychodu podatkowego, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne.

Ad.2.

Pozostałe wypłacone/postawione do dyspozycji Koszty pracownicze wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, które nie są alokowane do poszczególnych projektów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu „na bieżąco”, tj. nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy/umowy/regulaminu wynagradzania lub w przypadku Składek ZUS, gdy zostały opłacone w terminie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych bądź zostały opłacone do dnia 15 następnego miesiąca, gdy płatność z tytułu wynagrodzenia została również przesunięta na następny miesiąc.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zasadniczo, na gruncie przepisów ustawy o CIT, koszty dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, tj. na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wskazana definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter ogólny, więc każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku danego wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje indywidualnie analizować taki związek w każdym przypadku, biorąc między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego koszty, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych czy rynkowych występuje między kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, art. 15 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym został osiągnięty przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem – po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania – wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Spółka podkreśla, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie, ten sam koszt może być w danych warunkach kosztem bezpośrednim, a w innym jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Każda próba zdefiniowania tych pojęć kosztowych w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy, nie może być przeprowadzona in abstacto, musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, bowiem nie ma jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem CIT. Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4a-4e tej ustawy. W świetle wskazanych przepisów, data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Natomiast, w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z punktu widzenia dalszych rozważań, kluczowe jest przy tym podejście do kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz Składek ZUS płatnika naliczonych od tych wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Końcowo wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 40, 57 i 57a ustawy o CIT, który stanowi o braku możliwości ujęcia, jako podatkowy koszt wynagrodzeń ze stosunku pracy, umów cywilnoprawnych i praw majątkowych oraz składek ZUS płatnika, w sytuacji, gdy uchybiono określonym w przepisach terminom tych wydatków.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności należy wskazać, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych wydatków, a przede wszystkim ich związku z realizowaną inwestycją. Innymi słowy, ponoszone przez Spółkę wydatki – w celu ich kwalifikacji podatkowej – winny zostać podzielone ze względu na ścisłość ich powiązania z prowadzoną działalnością Spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wprowadziła system raportowania czasu pracy pracowników na poszczególnych projektach i jest w stanie precyzyjnie określić czas pracownika przepracowany na konkretnym projekcie związanym z daną inwestycją. Dzięki takiemu rozwiązaniu, możliwe jest bezpośrednie przypisanie danych kosztów do konkretnej inwestycji, konkretnego projektu. Koszty pracownicze wraz z należnymi Składkami ZUS płatnika na podstawie danych zawartych w systemie time sheet są rozdzielane na poszczególne konta – na dany projekt (Zapasy) lub do kosztów bieżących (dla personelu administracyjno-zarządzającego oraz inne koszty nieprzypisane do konkretnych projektów).

Stosownie do powyższego, w sytuacji, w której możliwe jest precyzyjne przypisanie czasu przepracowanego przez pracownika na konkretnym projekcie, można stwierdzić, że koszty te bezpośrednio są związane z określonym przychodem osiąganym przez Spółkę. W związku z powyższym, do tego rodzaju kosztów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Przypisanie konkretnych kosztów wynagrodzeń do poszczególnych projektów pozwala na zachowanie zasady współmierności, która jest kluczową cechą kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z utrwaloną doktryną, do tej kategorii kosztów zalicza się takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest bowiem ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. System ewidencji czasu pracy jest przystosowany do tego, aby w sposób analityczny przypisać odpowiednie koszty do uzyskanych przychodów w ramach realizacji danej inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, część wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi Składkami ZUS płatnika, co do których możliwa jest precyzyjna alokacja do poszczególnych projektów za pomocą systemu ewidencji czasu pracy, stanowi koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów CIT w roku uzyskania odpowiadającego przychodu podatkowego, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne. Zdaniem Wnioskodawcy, taka klasyfikacja kosztów może być wdrażana do rozliczeń podatkowych Spółki od momentu wprowadzenia procedury elektronicznej ewidencji czasu pracy.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1234/14/MO), w której organ stwierdził „Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych wraz z należnymi składkami ZUS, Wnioskodawca powinien bowiem rozpoznać rodzaj powiązania tych wydatków z przychodami. W przypadku, gdy będą to wydatki bezpośrednio związane z przychodami (tj. ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania na zlecenie klientów, na których przenoszone są też prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania), stosownie do cyt. art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tj. ponoszone w związku z tworzeniem oprogramowania wg własnego pomysłu, do którego prawa autorskie majątkowe posiada spółka, w celu dalszej sprzedaży licencji na jego używanie), stosownie do cyt. art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. Powyżej zaprezentowane uzasadnienie jest zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pozostałych Kosztów pracowniczych wraz z należnymi Składkami ZUS podatnika – w jego ocenie, nie powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, bowiem wiążą się one z bieżącą działalnością Spółki.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „kosztów bieżącej działalności Spółki”. Przez koszty bieżącej działalności Spółki na ogół rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach tych wyróżnia się m.in.: koszty związane z księgowością, czy wynajmem lokalu, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, media, koszty niezbędne do prowadzenia działalności, a także wynagrodzenia pracownicze wraz z należnymi im Składkami ZUS.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów bieżącej działalności Spółki powinien znaleźć zastosowanie przepis szczególny ustawy o CIT, tj. art. 15 ust. 4g. Zatem, odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, pozostałe wypłacone/postawione do dyspozycji Koszty pracownicze, które nie są alokowane do poszczególnych projektów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu „na bieżąco”, tj. nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy/umowy/regulaminu wynagradzania. Składki ZUS płatnika, zaliczane do kosztów bieżącej działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka ponosi dwa rodzaje wydatków związanych z kosztami pracowniczymi i należnymi im Składkami ZUS płaconymi przez płatnika. Pierwsze są związane z konkretnymi inwestycjami, drugie dotyczą wydatków, których nie da się przypisać do danych inwestycji, a dotyczą całokształtu działalności Spółki. Uwzględniając powyższe:

*   część wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych i należnych im składek ZUS płaconych przez płatnika, co do których możliwa jest precyzyjna alokacja do poszczególnych projektów za pomocą systemu ewidencji czasu pracy, stanowi koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów CIT w roku uzyskania odpowiadającego przychodu podatkowego, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne;
*   pozostałe wypłacone/postawione do dyspozycji Koszty pracownicze, które nie są alokowane do poszczególnych projektów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu „na bieżąco”, tj. nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy/umowy/regulaminu wynagradzania, a należne im Składki ZUS płatnika w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne według przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Wskazane we wniosku Koszty pracownicze wraz z należnymi im Składakami ZUS płatnika, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozpoznaje Koszty pracownicze wraz z przynależnymi im Składkami ZUS płatnika jako koszty uzyskania przychodu w CIT zgodnie z poniższymi zasadami:

*   Część Kosztów pracowniczych (alokowanych na podstawie danych zaciągniętych z elektronicznego systemu raportowania) wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, ujmowana jest jako koszt podatkowy w momencie, w którym rozpoznawany jest odpowiedni przychód podatkowy (np. ze sprzedaży gotowych już inwestycji czy lokali mieszkalnych),
*   Pozostała część Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, ujmowana jest jako koszt uzyskania przychodów w ramach bieżącej działalności Spółki.

W każdym przypadku, zarówno Koszty pracownicze, jak i należne im Składki ZUS płatnika, jako koszty uzyskania przychodu rozpoznawane są nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy/umowy/regulaminu wynagradzania lub w przypadku Składek ZUS, gdy zostały opłacone w terminie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych bądź zostały opłacone do dnia 15 następnego miesiąca, gdy płatność z tytułu wynagrodzenia została również przesunięta na następny miesiąc. Zdarza się jednak, że moment rozpoznania takiego kosztu oddalony jest w czasie (jak zostało wskazane powyżej – do momentu osiągnięcia odpowiedniego przychodu).

*   Jednakże, w każdym przypadku niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, Spółka nie traktuje takich wydatków jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast, koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Jednakże, koszty pracownicze wraz z należnymi składkami, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127 poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „składki ZUS płatnika”), z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Podsumowując przytoczone powyżej regulacje ustawowe, uznać można, że zasadniczo moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym, zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego – jako koszt w księgach rachunkowych. Należy mieć jednak na uwadze, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4h updop), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b).

Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania:

*   części wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów z projektów – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych wypłaconych/postawionych do dyspozycji Kosztów pracowniczych wraz z należnymi im Składkami ZUS płatnika, jako kosztów podatkowych bieżącej działalności Spółki – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.