Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-295/12/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-19
Teza: Przez zużycie energii elektrycznej „w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu” należy rozumieć wykorzystanie energii elektrycznej wyłącznie do czynności, które odnoszą się stricte do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stąd też każde inne przeznaczenie niż „do produkcji” nie jest objęte zakresem zwolnienia z akcyzy.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zużycie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka produkuje płyty wiórowe (HDF). W procesie produkcji płyt zużywa znaczne ilości energii elektrycznej i ciepła. Z tego powodu elementem zakładu produkcyjnego jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (kogeneracja) - czyli linia, której możliwości techniczne pozwalają na jednoczesną produkcję energii elektrycznej i ciepła. Elementem tej linii produkcyjnej jest kotłownia zasilana biomasą wytwarzająca ciepło, połączona z układem turbiny wraz z generatorem o mocy przekraczającej 5 MW.

Etapy związane procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz biorące w nich udział urządzenia:

1.  Etap I - składowanie drewna. Kłody drewna są przywożone samochodami ciężarowymi lub koleją na plac, gdzie są składowane, plac jest oświetlany latarniami zasilanymi prądem elektrycznym - oświetlenie jest niezbędne w celu umożliwienia pracy zakładu produkcyjnego po zapadnięciu zmroku (co ma szczególne znaczenie w okresie jesienno-zimowym). Z kłód pozyskiwane są zrębki - używane jako surowiec do produkcji płyt HDF (czasami mogą być też używane do opalania kotła służącego do produkcji energii elektrycznej), ale również pozyskiwane są odpadki drzewne (np. kora, pył, itp.). które są wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.
2.  Etap IIa - zrębkowanie. Kłody z placu są przy pomocy wózków widłowych/dźwigów umieszczane w urządzeniu transportującym je do budynku rębalni. W rębalni znajduje się linia technologiczna służąca do usuwania kory z kłód, a następnie do cięcia kłód na małe kawałki (zrębki). Zrębki są surowcem do produkcji płyt HDF. Zrębki wykorzystywane do procesu produkcji płyty HDF muszą charakteryzować się odpowiednimi parametrami. W procesie cięcia kłód na zrębki (zrębkowanie) pojawiają się odpady - kawałki o niewłaściwych parametrach (w szczególności zbyt drobne), które nie nadają się do wykorzystania do produkcji płyt HDF. Odpady są oddzielane od zrębków (odzysk biomasy). Etap IIb - cięcie i transport materiału opałowego. W rębalni znajduje się również druga linia technologiczna, która służy do cięcia drobniejszego materiału drzewnego (np. gałęzi, kory, odpadów po zrębkowaniu, itp.) do postaci granulatu i pyłu, który jest spalany w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Po pocięciu jest on transportowany poza rębalnię - gromadzony jest w celu spalenia w kotłowni. Wszystkie urządzenia w budynku rębalni są zasilane energią elektryczną.
3.  Etap IIIa - transport zrębków do magazynu zrębków i do produkcji. Po pocięciu w budynku rębalni zrębki wraz z odpadami drzewnymi są transportowane za pomocą przenośników taśmowych do magazynu zrębków, a stamtąd do procesu produkcji płyt HDF. W międzyczasie następuje również sortowanie zrębków i oddzielenie od nich ewentualnych pozostałych odpadów drzewnych. Etap IIIb - transport materiału opałowego. Materiał opałowy w postaci odpadów powstających po zrębkowaniu oraz biomasy pociętej do postaci granulatu i pyłu jest transportowany przenośnikami taśmowymi na plac - z przeznaczeniem do spalenia w kotłowni. Wszystkie przenośniki taśmowe są zasilane energią elektryczną.
4.  Etap IV - transport materiału opałowego do silosów i do kotła Na terenie zakładu znajduje się zsyp na granulat i pył, do którego zasypywane są wspomniane wyżej odpady wytworzone przez Spółkę, w tym granulat drzewny i pył (czyli bardzo drobne kawałki drewna i kory nie nadające się do produkcji płyt HDF), albo pył i granulat nabyte przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych. Przenośnikami pneumatycznymi pył i granulat są przenoszone do dwóch silosów - na pył i granulat. Z silosów pył i granulat są transportowane przenośnikami pneumatycznymi do kotłowni. Przenośniki pneumatyczne działają dzięki sprężarkom napędzanym energią elektryczną.
5.  Etap Va - spalanie materiału opałowego i oczyszczanie spalin w elektrofiltrze suchym. Kotłownia składa się z pieca opalanego pyłem i granulatem, a także innymi odpadami drzewnymi lub ewentualnie zrębkami. Do pieca pył i granulat są dostarczane przenośnikami pneumatycznymi, a inne odpady drzewne lub zrębki są dostarczane przenośnikami taśmowymi poprowadzonymi od magazynu zrębków do kotłowni. W piecu cały materiał opałowy (pył, granulat, odpady, zrębki) jest spalany. Przenośniki taśmowe doprowadzające odpady lub zrębki do pieca działają na prąd elektryczny. Kotłownia jest w pełni zautomatyzowana, a wszystkie sterujące nią układy, urządzenia i komputery są zasilane prądem elektrycznym. W ramach kotłowni znajdują się m.in. takie układy zasilane prądem jak napęd rusztu, wtryskiwacze, układy wentylacyjne, układ zasilania w powietrze. Spaliny wytworzone przez kotłownię przed uwolnieniem do atmosfery wymagają oczyszczenia. Dlatego przy kotłowni umieszczony jest elektrofiltr tzw. „suchy”, który zajmuje się oczyszczaniem spalin z kotłowni. Po takim oczyszczeniu spaliny spełniają normy emisji i mogłyby być uwolnione do atmosfery. Zazwyczaj (poza trybem awaryjnym) spaliny nie są jednak uwalniane do atmosfery zaraz po oczyszczeniu w elektrofiltrze suchym, lecz są transportowane rurami i wykorzystywane w procesie produkcji płyt HDF. Elektrofiltr suchy podczas pracy zużywa pewne ilości energii elektrycznej. Etap VB. Po użyciu w procesie produkcji płyt HDF spaliny są transportowane do jeszcze jednego elektrofiltra - tzw. „mokrego” - gdzie podlegają ostatecznemu oczyszczeniu z zanieczyszczeń powstających w procesie spalania i w procesie produkcji płyty HDF - a następnie są uwalniane do atmosfery. Ten elektrofiltr również zużywa energię elektryczną.
6.  Etap VI - wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu. Kotłownia wytwarza ciepło, które podgrzewa wodę zamieniając ją w parę wodną, a także podgrzewa olej. Do kotłowni woda jest transportowana rurami, przy pomocy pomp - zasilanych energią elektryczną. Gorąca para wodna wędruje rurami do:
    1.  budynku T16 - gdzie napędza turbinę i generator (odpowiadające za wytwarzanie energii elektrycznej), lub do
    2.  innych obiektów - gdzie służy do produkcji płyt HDF ze zrębków.

W normalnym cyklu produkcyjnym wytworzona w kotłowni para wodna jest rozdzielana i płynie równocześnie do turbiny i generatora oraz do urządzeń wytwarzających płytę HDF, a także do ogrzewania zakładowych budynków bytowo-socjalnych. Zdarzają się okresy, gdy ze względu na wyjątkowe potrzeby technologiczne lub awarie, albo okres testowania układu generującego prąd elektryczny, para wodna jest transportowana tylko do procesu produkcji płyt HDF, nie trafia wówczas do układu wytwarzającego energię elektryczną, a Spółka w takich okresach nie wytwarza energii elektrycznej. Turbina i generator podczas swojej pracy zużywają pewne ilości energii elektrycznej (zarówno podczas rozruchu, jak i normalnej pracy) - w szczególności dotyczy to układów sterujących, monitorujących pracę turbiny i generatora, instalacji przeciwpożarowych, instalacji chłodzących, odpylających, itp. Również w okresach, gdy turbina oraz generator są zatrzymane i nie wytwarzają energii elektrycznej, zużywają one pewne ilości energii elektrycznej (m. in. do podgrzewania turbiny, która bez tego uległaby awarii i nie dałoby się jej już uruchomić bez kosztownych napraw). Ponadto energia elektryczna jest zużywana również do oświetlenia pomieszczeń w których znajduje się turbina i generator.

Spółka nie tylko wytwarza energię elektryczną we własnym zakresie, ale również nabywa ją od zakładu energetycznego, ponieważ wielkość wytworzonej przez Spółkę energii elektrycznej nie wystarcza na jej własne potrzeby. Spółka posiada rozbudowane urządzenia pomiarowe pozwalające określić wielkość nabytej energii elektrycznej, jak i wielkość energii wytworzonej we własnym zakresie. Ponadto dla większości urządzeń wchodzących w skład każdego z opisanych powyżej etapów zainstalowane są mierniki mocy, które rejestrują moc energii elektrycznej zasilającej dane urządzenie i czas zużycia energii. Pomiary te są rejestrowane w systemie informatycznym, który zajmuje się monitorowaniem sieci elektroenergetycznej. W ten sposób możliwe jest ustalenie ilości energii elektrycznej wykorzystanej przez poszczególne urządzenia biorące udział w procesie produkcji energii elektrycznej.

Jak wskazano powyżej, do sieci elektrycznej wewnątrzzakładowej Spółki dopływ energii elektrycznej zapewnia zakład energetyczny oraz należący do Spółki układ turbiny i generatora wytwarzający energię elektryczną. Sieć elektroenergetyczna Spółki stanowi jedną zamkniętą całość w której „miesza się” energia elektryczna nabyta od zakładu oraz energia wytworzona przez Spółkę. Można zmierzyć jaką ilość energii w danym okresie wyprodukowano we własnym zakresie, a ile pochodziło ze źródeł zewnętrznych. Jednakże energia elektryczna ma niematerialną postać i nie da się określić, czy w danym momencie konkretne urządzenie w zakładzie produkcyjnym zużywa energię elektryczną wyprodukowaną przez Spółkę, czy nabytą od zakładu energetycznego (z wyjątkiem sytuacji, gdy w danym okresie turbina i generator nie produkują energii, gdyż ich praca jest wstrzymana).

Obecnie Spółka ubiega się o koncesję na produkcję energii elektrycznej ze spalania biomasy w kotle rusztowym zasilającym turbozespół wytwarzający energię elektryczną w kogeneracji (skojarzeniu), a także o koncesję na dystrybucję energii elektrycznej. Trwają rozruchy technologiczne oraz testy układu wytwarzającego energię elektryczną. Obecnie testy są już w zaawansowanym stadium i wytwarzana energia elektryczna jest używana w zakładzie produkcyjnym. Jednak w związku z brakiem koncesji Spółka nadal nabywa energię elektryczną od zakładu energetycznego z zapłaconą przez zakład energetyczny akcyzą. Spółka nie dokonuje sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej. Również w przyszłości będzie ona wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby. Nie planuje się wytwarzania nadwyżek energii elektrycznej na sprzedaż. Jednakże pewna ilość energii może być odsprzedawana podmiotom powiązanym ze Spółką, które być może rozpoczną działalność na terenie zakładu. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Stan faktyczny nr 2 (dotyczy pytania nr 5).

W sieci wewnątrzzakładowej Spółki znajdują się kilometry kabli energetycznych, dziesiątki transformatorów, setki różnych połączeń elektrycznych oraz urządzeń zasilanych prądem. Pomimo zastosowania najnowszych, przyjaznych dla środowiska i energooszczędnych technologii nie da się uniknąć pewnych strat energii elektrycznej powstających w związku z przesyłaniem energii w sieci zakładowej. W szczególności jest to związane z pracą transformatorów konwertujących energię elektryczną wysokiego i średniego napięcia na energię elektryczną niskiego napięcia - użyteczną do zastosowania w urządzeniach zasilanych prądem. Innymi słowy nie cała energia elektryczna nabywana i produkowana przez Spółkę jest możliwa do faktycznego użycia. Rejestrowanie wielkości strat występujących w jej przesyłaniu w sieci wewnątrzzakładowej jest trudne pod względem technicznym i nieopłacalne. Spółka zamierza zlecić ekspertom z zakładu energetycznego sporządzenie ekspertyzy określającej szacunkowo wielkość strat energii elektrycznej jakie powstają w sieci Spółki. Będzie to ułamek procenta wytwarzanej energii. Cały teren zakładu Spółki jest ogrodzony i strzeżony. Sieć elektryczna wewnątrzzakładowa Spółki jest odpowiednio monitorowana przy pomocy systemów informatycznych, co pozwala na wyeliminowanie ryzyka nielegalnego poboru energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jakiego rodzaju zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu korzysta ze zwolnienia z akcyzy? W szczególności, czy mierzona we wskazany w stanie faktycznym sposób energia elektryczna zużywana przez Spółkę w:
    
    1.  Etapie I - tzn. do oświetlenia placu, z którego pobierane są kłody drewna i inny materiał drzewny,
    2.  Etapie IIa - tzn. do napędu urządzeń rębalni, służących do okorowania kłód. a także do pocięcia kłód na zrębki,
    3.  Etapie IIb - tzn. do napędu urządzeń rębalni służących do cięcia drobniejszych kawałków drewna (gałęzie, itp.), a także do odzyskiwania odpadów ze zrębkowania,
    4.  Etapie IIIa - tzn. napędu urządzeń służących do transportu zrębków (taśmociągi), ich sortowania i odzyskiwania odpadów (służących jako materiał opałowy),
    5.  Etapie IIIb - tzn. do napędu urządzeń służących do transportu odpadów drzewnych służących jako materiał opałowy na plac gdzie są składowane,
    6.  Etapie IV - tzn. do napędu urządzeń (głównie sprężarek) służących do transportu granulatu i pyłu do silosów przechowujących materiał opałowy dla kotła,
    7.  Etapie Va - tzn. do zasilania urządzeń kotłowni oraz elektrofiltra suchego,
    8.  Etapie Vb - tzn. do zasilania elektrofiltra mokrego,
    9.  Etapie VI - tzn. do zasilania pomp doprowadzających wodę do kotłowni, zasilania turbiny i generatora (w tym sterujących nimi systemów i urządzeń), dopodgrzewania turbiny w okresie jej przestojów, do oświetlenia pomieszczeń w których zlokalizowana jest turbina i generator
    
    1.  może być w całości uznana za energię elektryczną zużytą przez Spółkę w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a tym samym podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego pod warunkiem prowadzenia przez Spółkę ewidencji zużycia energii w powyższych etapach oraz poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o wielkości zużytej energii na powyższe cele do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło zużycie na powyższe cele?
2.  Czy odpowiedź na pytanie 1 dotyczy tylko okresów, w których Spółka faktycznie wytwarza energię elektryczną (tzn. kiedy turbina i generator pracują co najmniej w fazie rozruchu), czy też dotyczy w równym stopniu okresów gdy turbina i generator są zatrzymane i nie produkują energii elektrycznej?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 brzmi, że ze zwolnienia z akcyzy nie korzysta energia wykorzystana w etapach wspomnianych powyżej, zużyta gdy turbina i generator nie pracują, to czy pomimo tego energia zużyta podczas przestoju turbiny i generatora na podgrzewanie turbiny, monitorowanie jej stanu, zabezpieczenie przeciwpożarowe, itp. korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego?
4.  Czy w okresie, gdy Spółka nabywa energię elektryczną od zakładu energetycznego z zapłaconą akcyzą, Spółka może stosować zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej do energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie?
5.  Czy szacunkowa wielkość strat energii elektrycznej w sieci wewnątrzzakładowej Spółki, w szczególności powstała w związku z transformacją energii elektrycznej (zmiany napięcia), określona jako procent produkcji własnej energii elektrycznej przez Spółkę, określona na podstawie specjalistycznej ekspertyzy określającej szacunkową wielkość tych strat, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Stanowisko Zainteresowanego dotyczące pytania nr 1.

W ocenie Spółki, energia elektryczna zużywana w etapach I, IIa i IIIa nie powinna być uznana za energię elektryczną zużytą w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W tych etapach pozyskiwany i przetwarzany jest nie tylko materiał opałowy do produkcji energii elektrycznej, ale w głównej mierze służą one obróbce surowca (zrębki) do produkcji płyty HDF. Z tego względu związek z procesem produkcji energii elektrycznej jest niedostatecznie bezpośredni, aby można było zastosować zwolnienie.

Z kolei, energia elektryczna zużywana w etapach IIb, IIIb, IV, Va, Vb i VI jest związana bezpośrednio i wyłącznie z produkcją energii elektrycznej oraz ciepła w skojarzeniu. Z tego względu to zużycie energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Zwolnienie od akcyzy dotyczy również oświetlenia pomieszczeń, w których zlokalizowana jest turbina wraz z generatorem.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczy zarówno okresów w których Spółka faktycznie wytwarza energię elektryczną, jak i okresów, w których nie jest ona wytwarzana.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3.

W ocenie Spółki, odpowiedź jest zbędna wobec brzmienia odpowiedzi na pytanie nr 2. Gdyby jednak stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania nr 2 było odmienne - wówczas co najmniej energia elektryczna zużywana do podgrzewania turbiny, monitorowanie jej stanu, zabezpieczenie przeciwpożarowe, itp. służy podtrzymaniu procesu produkcji energii elektrycznej i tym samym korzysta ze zwolnienia z akcyzy, nawet jeśli Spółka nie wytwarza w danym okresie energii elektrycznej.

Stanowisko dotyczące pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, w okresie w którym nabywa energię elektryczną od zakładu energetycznego i jednocześnie wytwarza energię we własnym zakresie, zwolnienie z akcyzy należy zastosować w ten sposób, że zwolnieniu będzie podlegała energia wyprodukowana przez Spółkę odpowiadająca ilości energii zużytej we wspomnianych wyżej etapach produkcji energii elektrycznej.

Stanowisko dotyczące pytania nr 5.

W ocenie Spółki, straty energii elektrycznej powstające w sieci wewnątrzzakładowej przy przesyłaniu energii elektrycznej, w szczególności wynikające z pracy transformatorów, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Określenie wielkości tych strat może być dokonane metodą szacunkową.

Uzasadnienie szczegółowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia faktem, że zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna) wskazują jednoznacznie, że zakres zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcyjnym oraz do podtrzymania tych procesów produkcyjnych powinien być interpretowany szeroko (obejmując wszystkie etapy procesu od momentu jego rozpoczęcia do zakończenia). W szczególności, zgodnie z art. 14 dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od akcyzy produkty energetyczne i enegię elektryczną wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Spółka wskazuje, że ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do pojęć zdefiniowanych w art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 12, pkt 33 i pkt 35 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, które mają następujące znaczenie:

*   energia - energia przetworzona w dowolnej postaci;
*   ciepło - energia cieplna w wodzie gorącej, parze lub innych nośnikach;
*   kogeneracja - równoczesne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane zwolnienie ma zastosowanie do procesu produkcji energii elektrycznej przez Spółkę. Jak wskazuje np. Wikipedia „kogeneracja” to inaczej skojarzona gospodarka energetyczna. Produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oznacza to samo, co produkcja energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Kwestia ta jest całkowicie jednoznaczna w świetle stanowisk organów podatkowych, przywołanych w dalszej części niniejszego wniosku. Spółka przy pomocy kotła parowego sprzężonego z układem turbiny oraz generatora wytwarza jednocześnie energię elektryczną i ciepło (w postaci pary wodnej, gorącego powietrza - spalin oraz podgrzanego za pomocą kotła oleju) - analogicznie jak to ma miejsce w elektrociepłowniach. Zgodnie z definicją procesu produkcji zawartą w „Słowniku języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN SA, procesem produkcji jest szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego. W związku z powyższym zużycie energii elektrycznej „w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu” rozumieć należy, jako wykorzystanie energii elektrycznej wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stąd też każde inne przeznaczenie niż „do produkcji” nie jest objęte zakresem zwolnienia z akcyzy.

W ocenie Wnioskodawcy, energia elektryczna zużywana w etapach IIb, IIIb, IV, Va, Vb i VI wykorzystywana jest wyłącznie do:

*   zasilania urządzeń do pozyskiwania, składowania i dostarczenia do kotła materiału opałowego, zużywanego w całości do produkcji energii elektrycznej i ciepła,
*   zasilania urządzeń kotłowni stanowiącej element składowy jednostki kogeneracji,
*   zasilania pomp doprowadzających wodę do kotłowni, służącą do wytwarzania ciepła i energii elektrycznej,
*   zasilania urządzeń służących do oczyszczania spalin powstających przy produkcji energii elektrycznej przed ich emisją do atmosfery,
*   zasilania turbiny i generatora stanowiących element składowy jednostki kogeneracji, oświetlenia pomieszczeń w których znajdują się turbina i generator.

Spółka wskazuje, że wszystkie wymienione wyżej urządzenia biorą bezpośredni udział w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Bez udziału któregokolwiek z nich proces produkcyjny energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie mógłby funkcjonować. W szczególności za niezbędny element procesu produkcyjnego energii elektrycznej należy uznać elektrofiltry - hipotetycznie bez ich udziału technicznie produkcja energii mogłaby się odbywać, ale po pierwsze są one elementem procesu technologicznego i nie da się ich wyeliminować, a przede wszystkim służą one wypełnianiu norm emisji przewidzianych przepisami o ochronie środowiska, a więc służą do wypełniania wymogów prawnych działalności Spółki w zakresie produkcji energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w niniejszym wniosku niezbędne jest jeszcze dopełnienie warunków formalnych przez Spółkę - tzn.:

1.  prowadzenie odpowiedniej ewidencji o której mowa w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym oraz w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (nie ma przeciwwskazań, aby była to jedna ewidencja zawierające wskazane w obu przepisach elementy),
2.  informowanie naczelnika właściwego urzędu celnego o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym to wykorzystanie nastąpiło.

Wnioskodawca wskazuje, że poza wskazanymi wyżej warunkami nie określa się innych wymogów zastosowania wskazanego zwolnienia. Bez znaczenia jest status Spółki, rodzaj prowadzonej działalności, sposób wykorzystania wyprodukowanej energii, etc. Dlatego też w zakresie wskazanym powyżej, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że urządzenia uczestniczące w etapach I, IIa i IIIa również służą procesowi produkcji energii elektrycznej, ale poza tym służą procesowi produkcji płyt HDF (pozyskiwanie i transport zrębków będących surowcem do produkcji płyt HDF, a tylko niekiedy materiałem opałowym). Tym samym są one tylko w niewielkim stopniu związane z produkcją energii elektrycznej oraz ciepła, a zatem zużycie energii elektrycznej przez te urządzenia nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy. W ocenie Spółki, wyrażone stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej nr IPTPP3/443A-36/12-2/KK wskazano, że zużycie energii elektrycznej pośrednio związane z procesem produkcji energii elektrycznej nie korzysta ze zwolnienia z akcyzy, w przeciwieństwie do zużycia bezpośrednio związanego z tym procesem - które jest zwolnione z akcyzy. W piśmie tym organ podatkowy uznał za związane bezpośrednio z procesem produkcji energii elektrycznej takie urządzenia jak: urządzenia biorące udział w przygotowywaniu węgla, urządzenia przygotowujące wodę (zmiękczalnia), urządzenia sprężarkowni, urządzenia chłodni (chłodzenie urządzeń biorących udział w produkcji energii), kotły parowe, urządzenia odżużlania kotłów parowych, urządzenia odsiarczania spalin z kotłów parowych, człon ciepłowniczy i turbozespoły, kotły wodno - pyłowe, urządzenia pompowni, urządzenia odżużlania kotłów wodno - pyłowych, urządzenia oczyszczania spalin z kotłów wodno - pyłowych.

W ocenie Spółki, wskazany wyżej zakres urządzeń jest zbieżny funkcjonalnie z zakresem wskazanym w etapach IIb, IIIb, IV, Va, Vb i VI. Są to urządzenia przygotowujące materiał opałowy, dostarczające go do kotłów, ponadto dostarczające wodę, urządzenia chłodzące maszyny produkujące energię, urządzenia do oczyszczania spalin, itd. Wprawdzie w przywołanym piśmie chodziło o układ kogeneracji zasilany paliwem węglowym, a Spółka produkuje energię elektryczną z biomasy drzewnej, ale ta różnica nie ma znaczenia z punktu widzenia analizowanych przepisów. Analogiczne stanowisko zawarto w interpretacji nr IPPP3/443-162/12-2/SM.

W ocenie Spółki, w okresach, gdy działa turbina i generator, czyli kiedy Spółka wytwarza energię elektryczną, będzie zużywać pewną część energii elektrycznej na potrzeby prowadzenia procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Od momentu rozpoczęcia rozruchu turbiny i generatora (trwa to nawet kilka godzin) rozpoczyna się proces równoczesnej produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Trwa on aż do zatrzymania turbiny i generatora - co może być spowodowane np. konserwacją turbiny, naprawami, sprawdzeniem tego układu, a także względami technologicznymi, itp. Stąd cała energia elektryczna wykorzystywana w tym okresie do zasilania wskazanych wyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1 urządzeń jest niewątpliwie używana do produkcji energii elektrycznej.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że występują również okresy, w których turbina i generator są zatrzymane. Nie trafia wtedy do nich para z kotła (dopływ odcięty przez specjalny zawór). W tym okresie niezbędne jest podtrzymywanie zdolności turbiny do natychmiastowego wznowienia działania - poprzez jej podgrzewanie elektryczne. W całym tym okresie pracują również urządzenia monitorujące stan turbiny, działa system alarmowy, przeciwpożarowy, itp. Nie ma żadnych wątpliwości, że również zużycie energii elektrycznej przez tego rodzaju układy jest zwolnione z podatku akcyzowego jako zużycie na potrzeby podtrzymania procesu produkcji energii elektrycznej - art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednak, w ocenie Spółki, nawet jeśli w danym okresie turbina i generator są zatrzymane, lecz pracuje kotłownia wytwarzająca ciepło, w tym parę - która w każdej chwili może być (po odkręceniu odpowiedniego zaworu) - przesłana do turbiny w celu podjęcia na nowo procesu produkcji energii elektrycznej, to energia elektryczna zużyta przez wszystkie urządzenia niezbędne do pracy kotłowni (a więc urządzenia przygotowujące materiał opałowy - biomasę, sprężarki i przenośniki transportujące biomasę do silosów i z silosów do kotła, urządzenia sterujące pracą kotła, pompy podające wodę do kotłowni dzięki której wytwarzana jest para, elektrofiltry oczyszczające spaliny z kotłowni, itd.) również korzysta ze zwolnienia z akcyzy. W takim przypadku proces produkcyjny energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie jest zatrzymywany, trwa on nadal, tylko czasowo jeden z jego elementów - wytwarzanie energii jest zatrzymany. Proces byłby zatrzymany tylko wtedy, gdyby wygaszono kocioł i zaprzestano produkcji pary.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że w przypadku zatrzymania turbiny i generatora następuje zatrzymanie procesu produkcji energii elektrycznej, to mimo wszystko należy uznać, że zużycie energii na podtrzymanie procesu spalania w kotle służy podtrzymaniu procesu produkcji energii i korzysta ze zwolnienia z akcyzy - na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby bowiem wstrzymać działanie kotła, to ponowne jego rozpalenie wymagałoby wielogodzinnych czynności, niezbędnych do osiągnięcia odpowiedniej temperatury kotła, odpowiednich parametrów pary wodnej, itp. Tym samym podtrzymanie procesu spalania w kotle jest immanentnym elementem podtrzymywania procesu produkcyjnego energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Dlatego nawet przez okres gdy turbina i generator nie pracują, nie jest do nich przesyłana para, lecz są jedynie podtrzymywane ich podstawowe funkcje, zużycie energii w urządzeniach służących dla potrzeb podtrzymania procesów spalania w kotle należy uznać za korzystające ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ten sposób rozumienia pojęcia podtrzymywania procesów produkcyjnych potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr ILPP3/443-65/11-2/TW wskazano, że „do czynności mających na celu podtrzymanie ww. zwolnionego procesu produkcji zaliczyć należałoby tylko te z czynności, których celem jest niedopuszczenie do przerwania ciągłości ww. procesu produkcji. Będą to przykładowo przerwy techniczne, czy też o charakterze incydentalnym, kiedy to maszyny oraz inne urządzenia produkcyjne nie produkują energii elektrycznej, ale pozostają w gotowości do takiej produkcji”. W ocenie Spółki, przerwy w produkcji energii wskazane w stanie faktycznym mają taki sam charakter i tym samym ich występowanie nie przekreśla możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W ocenie Spółki, przedstawiona interpretacja znajduje uzasadnienie zwłaszcza w świetle przywołanych na wstępie przepisów dyrektywy, które wspominają o zwolnieniu z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Jest to pojęcie niewątpliwie szersze niż podtrzymywanie produkcji energii elektrycznej - o którym mówi ustawa o podatku akcyzowym. Dyrektywa nie wprowadza rozróżnienia na produkcję energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz na produkcję samej tylko energii elektrycznej. Stąd nieuprawnione jest faworyzowanie produkcji samej tylko energii elektrycznej od produkcji jej w skojarzeniu z ciepłem. Tym bardziej, że z motywu 11 preambuły dyrektywy wynika, że jednym z celów mechanizmu opodatkowania akcyzą energii jest „zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska”. Wynika z tego, że jednym z ratio legis prawodawcy unijnego przy ustanowieniu dyrektywy energetycznej było m.in. stymulowanie podatników podatku akcyzowego do faktycznej produkcji oraz zużycia energii elektrycznej w taki sposób, który będzie najbardziej sprzyjał ochronie środowiska (motyw 29 preambuły). Szczególnie preferowanym przez prawodawcę unijnego - oraz polecanym do preferencyjnego (uprzywilejowanego) traktowania przez państwa członkowskie - sposobem produkcji oraz zużycia energii elektrycznej jest „połączone wytwarzanie ciepła i mocy”, o czym świadczy treść motywu 25 preambuły, albowiem służy ono ochronie naturalnych zasobów Ziemi oraz środowiska naturalnego. O tym, że taki właśnie cel (ratio legis) przyświecał prawodawcy unijnemu świadczy także treść art. 15 ust. 1 lit. d) dyrektywy, który motywuje podatników podatku akcyzowego do produkcji energii elektrycznej „wytwarzanej podczas łącznego wytwarzania ciepła i mocy” za pomocą generatorów „przyjaznych dla środowiska” o wysokiej wydajności. Produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest promowanym w UE sposobem produkcji energii elektrycznej. Całkowicie sprzeczne z zasadami opodatkowania akcyzą byłoby przyznawanie szerszego zakresu zwolnienia z akcyzy dla procesów produkcyjnych samej energii, bez kogeneracji. Tym samym wykładnia systemowa i celowościowa jednoznacznie potwierdza, że energia zużyta dla podtrzymania procesów produkcyjnych energii i ciepła w skojarzeniu jest zwolniona z opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Spółki, przepisy regulujące analizowane zwolnienie z podatku akcyzowego nie ograniczają zakresu jego zastosowania do energii elektrycznej zakupionej od zakładu energetycznego. Nie ma zatem wątpliwości, że ma ono również zastosowanie do energii elektrycznej wytworzonej we własnym zakresie. Dla zastosowania analizowanego zwolnienia „nie ma także zastosowanie status producenta energii” - tzn. czy posiada on koncesję na produkcję energii, czy jest w trakcie jej uzyskiwania. Dopływ energii do wewnątrzzakładowej sieci energetycznej zapewnia zarówno zakład energetyczny, jak i układ wytwarzający energię należący do Spółki. Energia elektryczna ma jednolity charakter. Nie jest możliwe technicznie ustalenie, czy energia zużywana przez określone urządzenie w danym momencie pochodzi od zakładu energetycznego, czy z własnej produkcji Spółki. Dlatego też zwolnienie musi być zastosowane w ten sposób, że przy wyliczaniu wielkości zobowiązania w podatku akcyzowym Spółka powinna odjąć od akcyzy należnej z tytułu energii wyprodukowanej przez siebie (a w przyszłości również od energii nabytej od zakładu energetycznego - gdy po uzyskaniu koncesji będzie nabywać energię od zakładu bez akcyzy) akcyzę należną od ilości energii zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej. Nie dotyczy to energii zużytej w związku z jej przesyłaniem (czyli np. do zasilania urządzeń kontrolujących przesyłanie energii, itp.) oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. W myśl art. 91 ust. 3 pkt 7 wspomnianej ustawy, Spółka jest obowiązana ewidencjonować m.in. straty energii elektrycznej nie podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości strat energii, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe. Straty energii elektrycznej powstające w wyniku pracy transformatorów są stratami powstałymi w wyniku przesyłania energii elektrycznej. Potwierdzają to sądy administracyjne (np. WSA w Gliwicach w wyroku z 15 stycznia 2010 r. III SA/Gl 1240/09) i organy podatkowe (np. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP3/443-504/10/DG) wskazując, że „nie uznaje się za straty i podlega opodatkowaniu zużycie energii elektrycznej w związku z jej przesyłem lub dystrybucją, natomiast straty powstałe w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej (na rozdzielni głównej) jak i straty powstałe podczas transformacji z napięcia 6 kV na napięcie 110 kV nie są ujęte w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”. W pełni dopuszczalne jest szacowanie tych strat - skoro Spółka nie posiada urządzeń pomiarowych w tym zakresie. W związku z powyższym należy wskazać, że określono szacunkowo straty powstające przy przesyłaniu energii w sieci wewnątrzzakładowej Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa unijnego.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283, str. 51 ze zm.) poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Ponadto, w art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywa stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

Państwa członkowskie mogą także przyznawać całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 1 lit. d) dyrektywy, dla energii elektrycznej wytwarzanej podczas łącznego wytwarzania ciepła i mocy, pod warunkiem że łączne generatory są przyjazne dla środowiska. Państwa członkowskie mogą stosować krajowe definicje pojęcia „przyjazny dla środowiska” (lub wysoka wydajność), do momentu kiedy Rada na podstawie sprawozdania i wniosku Komisji, przyjmie jednomyślnie wspólną definicję.

Z kolei, zgodnie z treścią preambuły do wskazanej dyrektywy - motyw 11 - decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych państw członkowskich. W tym względzie państwa członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy. W myśl motywu 25, w szczególności, połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania. Z kolei, motyw 29 stanowi, że należy zwrócić uwagę na zakłady zawierające umowy w celu znacznego wzmocnienia ochrony środowiska i efektywności energetycznej; między tymi zakładami, na szczególne traktowanie zasługują zakłady energochłonne.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż z motywów zawartych w preambule ww. dyrektywy wynika, że celem jej przyjęcia było co do zasady opodatkowanie przez państwa członkowskie produktów energetycznych, natomiast nie było jej zamierzeniem ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym. Przepisy dotyczące zwolnienia przewidziane przez dyrektywę powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele zamierzone przez tę dyrektywę.

Ogólne zwolnienia od akcyzy są regulowane w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L 9, str.12 ze zm.). Ponadto w prawie unijnym występują w tzw. dyrektywach strukturalnych dwa rodzaje zwolnień: zwolnienia obligatoryjne, czyli takie, które państwa członkowskie muszą wprowadzić i zwolnienia fakultatywne, czyli takie, które państwa członkowskie mogą, ale nie muszą wprowadzać. Zwolnienia obligatoryjne zostały wdrożone całościowo do unormowań ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, w art. 30 ust. 7 ustawy, dokonano implementacji rozwiązań 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. We wskazanym przepisie ustawy przewidziano zwolnienie od akcyzy, które ma zastosowanie w przypadku energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, przy wypełnieniu określonych warunków.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie - art. 9 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych - art. 30 ust. 6 ustawy.

Ponadto, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - art. 30 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:

1.  prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy;
2.  przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

Wskazane oświadczenie powinno zawierać, zgodnie z § 3 ust. 2 wskazanego rozporządzenia:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;
2.  ilość zużytej energii elektrycznej;
3.  cel, na który została zużyta energia elektryczna;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Obecnie kwestia dotycząca dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy uregulowana jest w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 213).

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4, jest obowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Ewidencja, w myśl art. 91 ust. 3 ustawy, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej, zakupionej na terytorium kraju energii elektrycznej;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9.

Jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w art. 91 ust. 3 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe - art. 91 ust. 4 ustawy.

Z opisu wniosku wynika, iż Spółka jest producentem płyt wiórowych (HDF). Ponadto, wytwarza energię elektryczną i cieplną w skojarzeniu (kogeneracja). Wnioskodawca ubiega się o udzielenie koncesji na produkcję energii elektrycznej ze spalania biomasy w kotle rusztowym zasilającym turbozespół wytwarzający energię elektryczną w kogeneracji (skojarzeniu), a także o koncesję na dystrybucję energii elektrycznej. Energia cieplna i elektryczna wytworzona w procesie kogeneracji zużywana jest co do zasady na potrzeby własne zakładu. Prowadzona jest ewidencja energii elektrycznej. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii zakresu i sposobu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu na podstawie art. 30 ust. 6 oraz art. 30 ust. 7 ustawy oraz opodatkowania akcyzą strat energii elektrycznej z tytułu jej przesyłu, powstających w wewnętrznej sieci zakładu.

Zdaniem Spółki, energia elektryczna wytworzona i wykorzystywana w etapach: IIb, IIIb, IV, Va, Vb i VI do zasilania urządzeń do pozyskiwania, składowania i dostarczenia do kotła materiału opałowego, zużywanego w całości do produkcji energii elektrycznej i ciepła; zasilania urządzeń kotłowni stanowiącej element składowy jednostki kogeneracji; zasilania pomp doprowadzających wodę do kotłowni, służącą do wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; zasilania urządzeń służących do oczyszczania spalin powstających przy produkcji energii elektrycznej przed ich emisją do atmosfery; zasilania turbiny i generatora stanowiących element składowy jednostki kogeneracji, oświetlenia pomieszczeń w których znajdują się turbina i generator - po spełnieniu dodatkowych warunków - o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7 lub art. 30 ust. 6 ustawy. W ocenie Spółki, wskazane zwolnienie dotyczy zarówno energii elektrycznej wyprodukowanej, jak i też nabytej z zakładu energetycznego. W sytuacji jednoczesnego zużycia energii nabytej i wyprodukowanej zwolnienie od akcyzy dotyczy energii wytworzonej przez Spółkę.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, straty energii elektrycznej związane z jej przesyłem powstające w sieci wewnątrzzakładowej nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze opis zawarty we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że tutejszy organ nie może zgodzić się w pełnym zakresie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Należy zaakceptować stanowisko Spółki, że straty energii elektrycznej, o ile są związane z jej przesyłem, powstające w sieci wewnątrzzakładowej nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Określenie wielkości tych strat może być dokonane metodą szacunkową. Należy także zgodzić się z faktem, iż zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy, w zakresie w jakim jest Spółka jest uprawniona je stosować, dotyczy wytworzonej oraz nabytej energii elektrycznej. Zwolnione od akcyzy jest także zużycie energii elektrycznej w pracującej kotłowni wytwarzającej ciepło nawet w sytuacji, gdy w danym okresie turbina i generator są zatrzymane, o ile zużycie to jest związane z procesem kogeneracji.

Odnosząc się do pozostałych poruszonych we wniosku kwestii wskazać należy, iż Wnioskodawca w sposób jednoznaczny stwierdził, że jest podmiotem, który wytwarza energię elektryczną i cieplną w skojarzeniu (kogeneracja). Ponadto, wskazał także, że ubiega się o udzielenie koncesji na produkcję energii elektrycznej w kogeneracji (skojarzeniu). Zatem, opisany przedmiot działalność Spółki dotyczy łącznej produkcji ciepła i energii elektrycznej, a nie zawęża się wyłącznie do produkcji energii elektrycznej.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy, który stanowi, iż zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie (w toku) produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zgodnie z powyższym unormowaniem zwolnienie dotyczy zużycia energii elektrycznej w ww. procesie. Podkreślić przy tym należy, że we wskazanym unormowaniu nie przewidziano możliwości zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej do podtrzymania produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Podkreślić także należy, że w opisanej we wniosku sytuacji, z uwagi na przedmiot produkcji Wnioskodawcy - łączna produkcja ciepła i energii elektrycznej - nie ma zastosowania art. 30 ust. 6 ustawy, odnoszący się wyłącznie do czynności produkcji energii elektrycznej. Tym samym na postawie wskazanego unormowania Spółce nie przysługuje zwolnienie od akcyzy.

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w implementowanym do ustawy art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Zatem, w przepisach unijnych także nie przewidziano zwolnienia z podatku zużycia energii elektrycznej do podtrzymania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Wobec powyższego energia elektryczna zużyta do procesu podtrzymania produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega opodatkowaniu akcyzą na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że wyraz „zużywać” zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w: „Język polski. Współczesny słownik języka polskiego”, pod red. Bogusława Dunaj, Warszawa 2007, s. 2227, oznacza: 1. używając czegoś, doprowadzić do zniszczenia tego lub do wyczerpania zapasu, 2. robić użytek z czegoś, wykorzystywać coś. Zatem nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wypełnił dyspozycję przepisu art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, wykonując czynność zużycia (wykorzystania) energii elektrycznej na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii zakresu zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu wskazać należy, że wskazane zwolnienie odnosi się do czynności zużycia energii elektrycznej bezpośrednio związanej z tym procesem, zatem nie obejmuje jej zużycia do innych organizacyjnych czynności pomocniczych związanych - jak wskazano w opisie wniosku - np. z magazynowaniem wyrobów zużywanych do celów opałowych, oświetleniem placów, czy też hal produkcyjnych.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż za proces produkcji należy uznać szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego. Przez zużycie energii elektrycznej „w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu” należy rozumieć wykorzystanie energii elektrycznej wyłącznie do czynności, które odnoszą się stricte do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stąd też każde inne przeznaczenie niż „do produkcji” nie jest objęte zakresem zwolnienia z akcyzy.

W ocenie tutejszego organu, do procesu produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu nie można zaliczyć czynności, które poprzedzają czynność podania (załadunku) paliwa - odpadów powstałych po zrębkowaniu oraz nabytych odpadów, czy granulatu - do kotła w celu jego spalenia i uzyskania energii cieplnej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Po 640/12. Sąd w wymienionym orzeczeniu stwierdził, iż pozyskanie (wydobycie) paliwa opałowego nie jest związane z procesem produkcji energii elektrycznej. Ponadto, zwolnieniu od akcyzy nie może także podlegać zużycie energii elektrycznej w urządzeniach służących do transportu odpadów powstałych po zrębkowaniu na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z takiego zwolnienia nie mogłyby przecież korzystać podmioty zużywające inny rodzaj paliwa opałowego, np. węgiel lub koks, które co do zasady muszą dostarczyć wymienione wyroby na własny koszt do miejsca ich zużycia do celów opałowych. Fakt korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy w przedstawionym zakresie mógłby naruszać zasady konkurencji w związku z niższym kosztem dostarczenia paliwa do miejsca jego zużycia w celach opałowych.

Reasumując, Spółka może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy, jednakże w innym zakresie niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisanym stanie faktycznym, przy wypełnieniu ww. warunków zwolnienia, zwolnione od akcyzy jest zużycie energii elektrycznej do: zasilania urządzeń dostarczających do kotła materiał opałowy; zasilania urządzeń kotłowni stanowiącej element składowy jednostki kogeneracji; zasilania pomp doprowadzających wodę do kotłowni, służącą do wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; zasilania urządzeń służących do oczyszczania spalin powstających przy produkcji energii elektrycznej przed ich emisją do atmosfery; zasilania turbiny i generatora stanowiących element składowy jednostki kogeneracji.

Wskazać należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 469/00).

Odnosząc się z kolei do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż dotyczą one innych stanów faktycznych. Ponadto, tutejszy organ nie jest związany rozstrzygnięciem wydanym w innej sprawie. Interpretacje indywidualne innych organów są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.