Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Odliczenie kwot podatku VAT z tytułu importu towarów oraz w zakresie opodatkowania nabycia na terytorium kraju importowanych towarów
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia kwot podatku VAT z tytułu importu towarów oraz w zakresie opodatkowania nabycia na terytorium kraju importowanych towarów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie możliwości odliczenia kwot podatku VAT z tytułu importu towarów oraz w zakresie opodatkowania nabycia na terytorium kraju importowanych towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą działającą w sektorze motoryzacyjnym produkującą m.in. pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne, zaawansowane systemy wsparcia kierowców oraz komponenty związane z ich montażem i eksploatacją.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa potrzebne do produkcji towary (materiały, półprodukty i części - dalej „materiały”) zarówno na terytorium Polski, jak i poza krajem.

Obecnie Spółka rozważa modyfikację transakcji, w ramach których nabywa część materiałów spoza terytorium Unii Europejskiej (głównie z Chin). Do tej pory transakcje te polegały na zwykłym zakupie towarów od dostawców pozaunijnych (dalej: Kontrahenci lub ogólnie Kontrahent) i wprowadzeniu ich do obrotu przez Spółkę w Polsce. Planowana modyfikacja polega na zmianie momentu zakupu i przejścia własności oraz prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a co za tym idzie - również momentu wystawienia faktury handlowej. Nie będzie to odbywało się - jak dotychczas - przed importem, lecz po nim. Również faktura zostanie wystawiona po imporcie. Innymi słowy, mimo że towary będą nadal (tak jak poprzednio) importowane przez Spółkę, to jednak Wnioskodawca nie będzie właścicielem importowanych materiałów i na etapie importu nie będzie dysponować prawem do rozporządzania importowanymi materiałami jak właściciel. Właścicielem będzie nadal dany Kontrahent. Odprawa importowa będzie wykonana przez Wnioskodawcę na podstawie faktury pro forma, Spółka dokona też rozliczenia należności celno-podatkowych. Towary po odprawie celnej (po imporcie) będą przechowywane w magazynie (składzie) na terytorium Polski, z którego Spółka będzie je pobierać w miarę zapotrzebowania. Spółka będzie wysyłać cyklicznie raporty zużycia do dostawcy, który na tej podstawie będzie wystawiać faktury handlowe, na podstawie których będzie następować zapłata za towar. Dopiero po pobraniu zostanie przeniesiona własność, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz będzie wystawiona faktura handlowa.

Na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występować jako importer materiałów i będzie dokonywała zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych materiałów. Importowane i następnie nabywane przez Spółkę materiały będą wykorzystywane przez nią przy produkcji towarów, które będą sprzedawane przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Kontrahenci, o których mowa powyżej, nie mają w Polsce siedziby ani - według wiedzy Spółki - stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie są również zarejestrowani w Polsce dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej powyżej sytuacji dokonania przez Spółkę importu materiałów należących (będących własnością) Kontrahenta, będzie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w dokumencie celnym z tytułu importu, zważywszy na fakt, iż Spółka dokonując importu tych materiałów i będąc zobowiązaną do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu ich importu nie będzie (jeszcze) właścicielem tych materiałów?
2.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nabycie przez Spółkę materiałów, po dokonaniu ich importu, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby twierdząca - to w jaki sposób (w jakim trybie) powinien zostać naliczony podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Spółki, dokonanie importu towarów przez podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną tym podatkiem, wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, niezależnie od tego czy importer jest w dacie odprawy celnej właścicielem tych towarów, czy też nie. Powyższe stanowisko Spółki wynika z następujących przesłanek:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną obniżoną lub zerową stawkę celną. Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną jaką jest przywóz towarów. Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Oznacza to, iż Spółka występująca w dokumentach celnych jako importer, zobowiązana będzie do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów, gdyż to Spółkę obciążać będzie dług celny. Konsekwentnie, Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, mimo iż nie będzie ich formalnym właścicielem. Wynika to m.in. z faktu, iż możliwość zgłoszenia towarów do odprawy celnej w celu dopuszczenia do obrotu nie jest uzależniona od nabycia prawa własności do tych towarów, czy też prawą do rozporządzania nimi.

Podatek VAT zapłacony z tytułu importu towarów przez Spółkę będzie więc podatkiem zapłaconym przez podatnika tego podatku, wynikającym ze zgłoszenia celnego złożonego przez Spółkę. Zatem Spółka, jako podatnik VAT z tytułu importu towarów, co do zasady, winna być uprawniona do odliczenia uiszczonego podatku VAT, o ile dokonany przez nią import towarów będzie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Żaden z przywołanych przepisów nie kreuje warunku, by w przypadku importu towarów, przedmiotowe towary zostały od razu nabyte przez podatnika. Co więcej, użyte w art. 86 ust. 8 pkt 1) sformułowanie „importowane lub nabyte towary i usługi” wyraźnie potwierdza, iż w przypadku importu towarów bez znaczenia pozostaje fakt ich nabycia.

Powyższą konkluzję potwierdza również analiza innych przepisów Ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów m.in. suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Konstrukcja tego przepisu nie wskazuje na to, by importer dokonujący zgłoszenia celnego był zobowiązany nabyć na własność towary będące przedmiotem importu zważywszy na to, że na podstawie art. 2 pkt 7 cyt. Ustawy o VAT przez import towarów rozumie się „przywóz” towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, a nie jego „nabycie”. Dodatkowo, podstawą do dokonania odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu importu towarów jest dokument celny, a nie faktura dokumentująca zakup importowanego towaru.

Dalszego potwierdzenia w tym zakresie dostarcza analiza art. 86 ust. 2 pkt 1) lit a) ustawy o VAT, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Użycie w tym przypadku sformułowania „nabycie” towarów i usług potwierdza, iż w przypadku transakcji krajowych, uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT musi nastąpić nabycie usług bądź nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak analogicznego sformułowania w odniesieniu do definicji podatku naliczonego odnoszącej się do importu towarów jednoznacznie wskazuje więc, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów jest całkowicie niezależnie od tego, czy podatnik jest właścicielem tych towarów.

W związku z powyższym, analizowane regulacje ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów nie zostało uzależnione od faktycznego nabycia towarów, czy też otrzymania faktury przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów uzależnione jest jedynie od dokonania faktycznej czynności importu, tj., przywozu towarów na terytorium kraju, posiadania przez podatnika dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego podatku VAT, oraz istnienia związku dokonanego importu towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Prawidłowość takiego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r. (sygn. IPPP1-443-47/07-3/RK), w której Dyrektor stwierdził, iż „z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że dopuszczenie do obrotu importowanych towarów występuje na terytorium Polski, a po wyprowadzeniu towarów ze składu celnego oraz po zakończeniu procedury przetwarzania pod kontrolą celną i bezpośrednio po przywozie na terytorium Polski towarów Spółka będzie dokonywała zgłoszenia celnego, w związku z tym będzie obowiązana do dokonania zapłaty cła oraz podatku należnego do urzędu celnego. Na dokumentach celnych jako importer towarów będzie występować Spółka, ponieważ to do niej będą należeć obowiązki związane z czynnościami zakończenia i rozliczenia procedur składu celnego oraz przetwarzania pod kontrolą celną. Zatem będzie posiadać dokument celny, z którego wynika suma zapłaconego podatku, a ww. przepisy wskazują że w przypadku importu towarów, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od nabycia tych towarów”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 stycznia 2012 r. sygn. ITPP2/443-1590/11/AK. Stan faktyczny przedstawiony przez podatnika był następujący: wnioskodawca wykonywał usługi na materiałach powierzonych przez kontrahenta zagranicznego. Podatnik wprowadzał towary na obszar celny Wspólnoty w Polsce (działał jako importer towarów), chociaż nie był w żadnym momencie właścicielem towarów i nie dysponował na żadnym etapie prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawo własności importowanych towarów przysługiwało nieprzerwanie kontrahentowi. W wydanej interpretacji organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i uznał, że ma on prawo do odliczenia VAT mimo że nie jest właścicielem towarów.;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 13 maja 2011 r. (sygn. IBPP2/443-287/11/PK), który uznał, iż import podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy jest dokonywany przez właściciela towaru, czy też nie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2008 r. (sygn. IPPP3/443-144/07-2/TW), z której wynika, że: „przepisy nie wskazują, iż w przypadku importu towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od nabycia tych towarów”;
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1528/11-2/KB), z dnia 4 marca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1237/10-4/KC), z dnia 8 września 2010 r. (sygn. IPPP3/443-548/10-4/LK).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji nabycia od Kontrahentów materiałów, w przypadku których Wnioskodawca dokonał ich importu, można mieć istotne wątpliwości, czy czynność ta powinna być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na wynikającą z Dyrektywy 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT) zasadę jednokrotności opodatkowania zdarzeń ekonomicznych podlegających VAT Spółka uważa, że więcej argumentów przemawia za brakiem opodatkowania nabycia materiałów w kraju, skoro podatek został już wcześniej zapłacony przez Wnioskodawcę w związku z ich importem.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżona, lub zerową stawkę celną.

W związku z powyższym w analizowanym stanie faktycznym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu importu materiałów od Kontrahentów będzie Wnioskodawca. Okoliczność ta nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Biorąc pod uwagę konstrukcję VAT i zasadę jednokrotności opodatkowania, należy uznać, że transakcja sprzedaży materiałów realizowana przez Kontrahentów na rzecz Spółki, nie będzie podlegać dodatkowemu opodatkowaniu VAT. Podatek od towarów i usług będzie już bowiem raz rozliczony z tytułu importu. Odmienna interpretacja prowadziłaby do naruszenia jednej z podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady unikania podwójnego opodatkowania. Uznanie bowiem, że dostawa towarów pomiędzy danym Kontrahentem a Spółką podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (jako odrębna czynność od importu tych towarów) skutkowałoby podwójnym wykazaniem podatku należnego z tytułu jednej i tej samej transakcji (w sensie ekonomicznym) - raz od importu, drugi raz od sprzedaży (dostawy). Ponadto, taka wykładnia przepisów prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT w sytuacji gdyby Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji Spółka ponosiłby podwójny koszt ekonomiczny podatku - raz dokonałaby zapłaty VAT na rzecz organów celnych z tytułu czynności importu, drugi raz - z tytułu nabycia towarów.

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Spółkę znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładem orzeczeń odrzucających podwójne opodatkowanie w przypadku nabycia i importu jest wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 224/10) oraz WSA w Poznaniu z 29 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 452/10).

Jak wskazał sąd w Warszawie, w przypadku opodatkowania sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby do podwójnego opodatkowania. Raz nabywca zobowiązany byłby zapłacić podatek z tytułu nabycia, a drugi raz z tytułu importu towaru. W przypadku podmiotu zwolnionego z podatku od towarów i usług VAT byłby płacony dwukrotnie bez możliwości jego odliczenia. Podobnie do sprawy podszedł sąd w Poznaniu, koncentrując się na konieczności takiej interpretacji przepisów, która zapobiegałaby zakazanemu przez Dyrektywę podwójnemu opodatkowaniu: Jak wskazał sąd, stanowisko, zgodnie z którym dokonana dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium kraju według stawki właściwej dla tego towaru na terytorium kraju, doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama transakcja podlegałaby dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Polsce, raz jako import towarów i drugi raz jako dostawa krajowa. To naruszałoby jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku tj. unikania podwójnego opodatkowania.

Podwójne opodatkowanie jest również sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie VAT, wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny i NSA. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Trybunału z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02. Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest także niedopuszczalne. Zgodnie z art. 146 ust. 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie powinny dostosowywać przepisy krajowe tak, aby zminimalizować zakłócenia konkurencji, a w szczególności, aby uniknąć przypadków nieopodatkowania lub podwójnego opodatkowania na terytorium Wspólnoty. Wreszcie, zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 3 października 1985 r. sygn. akt J 249/84 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant TS UE stwierdził, że organy państw członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie na podstawie artykułu 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Tak samo podszedł do sprawy Trybunał w wyroku z 11 września 2003 r. w sprawie Cookies World (C-155/01). Co istotne, Trybunał podniósł w tym orzeczeniu argument, iż opodatkowanie świadczenia usług w danym państwie (zgodnie z lokalną ustawą o VAT tego państwa) w sytuacji, gdy usługi te zostały już opodatkowane VAT wcześniej, powoduje podwójne ich opodatkowanie sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tkwiącej u podstaw wspólnego systemu podatku VAT. Fakt, iż generowane jest równocześnie prawo do odliczenia (w pierwszej transakcji), nie zmienia tego, iż w rzeczywistości podwójnie opodatkowana jest jedna i ta sama operacja ekonomiczna - co jest niedopuszczalne.

Spółka pragnie nadmienić, że na gruncie analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego została wydana interpretacja z 9 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.805.2016.1.IK, w całości potwierdzająca stanowisko podatnika w zakresie dwóch pierwszych pytań.

Ad 3.

Jeżeli jednak, mimo powyższej argumentacji i przytoczonych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów, organ podatkowy wydający interpretację uznałby, że nabycie towarów po ich imporcie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu (ekonomicznie drugi raz), Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym trybem będzie tutaj samonaliczenie krajowe (dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli: a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz lub energia, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Skoro zatem Kontrahenci nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie są również zarejestrowani na VAT w Polsce, a Spółka nabywa od nich towary (inne niż gaz lub energia) na terytorium kraju, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie i Wnioskodawca powinien wykazać podatek z tytułu dokonania dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 – art. 2 pkt 5 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a i b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 2013 nr 269, str. 1), zwany dalej UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu oraz odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 UKC:

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1.  uszlachetniania czynnego,
2.  odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3.  składowania celnego,
4.  tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
5.  wolnego obszaru celnego

\-miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom o czym stanowi art. 26a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Jak stanowi art. 19a ust. 9 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Z art. 33 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że import towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania importu jest importer. W konsekwencji Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą powstania długu celnego.

Odnośnie zaś kwestii odliczenia podatku z tytułu importu towarów to należy zauważyć, że stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi: w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku zawiera art. 88 ustawy.

Powyższe oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy Wnioskodawca można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych towarów,
*   podatnik jest w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego import tych towarów przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca (czynny podatnikiem podatku VAT) w ramach prowadzonej działalności nabywa potrzebne do produkcji towary zarówno na terytorium Polski, jak i poza krajem. Wnioskodawca planuje modyfikację schematu według którego dokonuje importu towarów wyniku czego towary będą nadal (tak jak poprzednio) importowane przez Spółkę, jednak Wnioskodawca nie będzie właścicielem importowanych materiałów i na etapie importu nie będzie dysponować prawem do rozporządzania importowanymi materiałami jak właściciel. Właścicielem będzie nadal dany Kontrahent. Odprawa importowa będzie wykonana przez Wnioskodawcę na podstawie faktury pro forma, Spółka dokona też rozliczenia należności celno-podatkowych. Towary po odprawie celnej (po imporcie) będą przechowywane w magazynie (składzie) na terytorium Polski, z którego Spółka będzie je pobierać w miarę zapotrzebowania. Spółka będzie wysyłać cyklicznie raporty zużycia do dostawcy, który na tej podstawie będzie wystawiać faktury handlowe, na podstawie których będzie następować zapłata za towar. Dopiero po pobraniu zostanie przeniesiona własność, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz będzie wystawiona faktura handlowa.

Na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występować jako importer materiałów i będzie dokonywała zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych materiałów. Importowane i następnie nabywane przez Spółkę materiały będą wykorzystywane przez nią przy produkcji towarów, które będą sprzedawane przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Kontrahenci, o których mowa powyżej, nie mają w Polsce siedziby ani - według wiedzy Spółki - stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie są również zarejestrowani w Polsce dla celów VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako importer towarów, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – pomimo, że nie będzie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel - będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów za okres rozliczeniowy w którym otrzyma dokument celny.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania nabycia przez Wnioskodawcę towarów z magazynu po dokonaniu ich importu, wskazać należy, że jak już wyżej wskazano, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ta kładzie nacisk na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Skoro w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powstania długu celnego, czyli obowiązku zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych, określonej dla towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego, to biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę towarów, po dokonaniu ich importu, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Z uwagi na rozstrzygnięcia j.w. nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, której Wnioskodawca oczekiwał wyłącznie w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.