Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-115a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty obejmujące fazę produkcyjną -etap 1 - jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka przeznaczy Projekt do standardowej dystrybucji?
Słowa kluczowe: gry; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; produkcja; programy; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności kosztów produkcji związanych z wytworzeniem programu komputerowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności kosztów produkcji związanych z wytworzeniem programu komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług elektronicznych, w tym między innymi produkcji programów komputerowych - gier, dystrybuowanych poprzez dedykowane platformy internetowe (dalej: Projekty), jak również wykonywania zleceń na rzecz innych podmiotów w zakresie usług elektronicznych. Dodatkowo Spółka prowadzi projekty wewnętrzne, związane m. in. z rozwojem platformy programistycznej - narzędzie informatyczne umożliwiające łatwą konwersję gry z jednej platformy sprzętowej na inną. Poza tym, Spółka uzyskuje przychody z tytułu udostępniania swoich produktów (gier) jako platformy reklamowej dla podmiotów trzecich (dalej: Reklamy).

Realizacja Projektów zasadniczo przebiega w następujący etapach:

1.  Wnioskodawca ponosi określone poniżej koszty produkcji, związane z wytworzeniem danego programu komputerowego (Projektu);
2.  po zakończeniu procesu produkcyjnego, Wnioskodawca, w zależności od rezultatów wytworzonego Projektu, podejmuje decyzję o:

1.  przeznaczeniu Projektu do dystrybucji (sprzedaży) za pośrednictwem specjalnych platform internetowych, prowadzonych przez podmioty trzecie (standardowa dystrybucja). Wnioskodawca zaznacza, iż umowy z dystrybutorami nie przewidują limitu czasowego, do upływu którego dany Projekt jest umieszczany na platformie internetowej, w rezultacie Spółka nie jest w stanie określić momentu zakończeniu uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Celem doprecyzowania Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku części Projektów, przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu Projektu do dystrybucji, Spółka wdraża tak zwaną „fazę testową” - to jest podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do czasowej dystrybucji na określonej platformie internetowej, upoważniając podmiot prowadzący platformę, do dystrybucji Projektu tylko w kilku z góry określonych krajach, przez krótki, oznaczony czas. Celem „fazy testowej” jest sprawdzenie Projektu pod względem funkcjonalności i niezawodności. Ewentualnie osiągane przychody z tytułu sprzedaży Projektu w fazie testowej są niewspółmiernie niskie w porównaniu z poniesionymi kosztami i zakładanymi docelowymi zyskami. Po zakończeniu fazy testowej, Projekt ponownie trafia do fazy produkcyjnej, bądź też - jeżeli Projekt spełnia wszystkie warunki i oczekiwania Spółki - Wnioskodawca podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do standardowej dystrybucji,
2.  odstąpieniu od Projektu - jeżeli rezultaty prac nie są na tyle satysfakcjonujące, aby przeznaczyć Projekt do dystrybucji. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy przewidywane ewentualne wpływy z tytułu sprzedaży Projektu nie pokryją kosztów jego wytworzenia. Wnioskodawca zaznacza, iż decyzja o odstąpieniu od Projektu może być również podjęta w trakcie procesu produkcyjnego, jeżeli wartość prognozowanych przychodów jest niewspółmiernie niska w porównaniu z poniesionymi do danej chwili kosztami;

4.  po wprowadzeniu Projektu do sprzedaży, Wnioskodawca ponosi dodatkowe, określone koszty, szczegółowo wskazane poniżej, związane z tzw. „obsługą serwisową”,
5.  w trakcie procesu dystrybuowania Projektu, Wnioskodawca ponosi wydatki, kwalifikowane jako koszty sprzedaży, szczegółowo opisane poniżej, do których zaliczyć należy przede wszystkim prowizje dystrybutorów.

Do kosztów związanych z produkcją Projektu - etap 1 - Spółka zalicza przede wszystkim koszty programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dające przypisać się do odpowiednich Projektów oraz koszty usług obcych - kontrahentów zewnętrznych, również dające się bezpośrednio przypisać do odpowiednich Projektów.

Do kosztów związanych z tzw. „obsługą serwisową” - etap 3 - Wnioskodawca zalicza m. in. koszy programistów, związane z takimi elementami, jak: poprawianie usterek i błędów w danym Projekcie, dodawanie nowych funkcjonalności do Projektu, tworzenie nowych wersji tej samej gry (Projektu), tworzenie nowych wersji językowych tej samej gry (Projektu) dodawanie bibliotek umożliwiających wyświetlanie reklam, tworzenie innych wersji sprzętowych.

Do kosztów kwalifikowanych jako koszty sprzedaży, Spółka zalicza wydatki obejmujące prowizje dystrybutorów-podmiotów prowadzących platformy internetowe, koszty cyklicznych opłat licencyjnych, związanych z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe, jak również koszty wynajmu powierzchni dyskowych serwerów firm zewnętrznych, które wykorzystywane są do obsługi niektórych aplikacji Wnioskodawcy.

Dodatkowo, poza wyżej wskazanymi grupami kosztów, Wnioskodawca ponosi wydatki, których wprost nie jest w stanie przypisać do danego Projektu. Są to przede wszystkim koszty administracyjno - biurowe, koszty marketingu, koszty finansowe, amortyzacja części sprzętu komputerowego, wynagrodzenia zespołu produkcyjnego oraz koszty usług programistycznych podmiotów zewnętrznych, których nie można przypisać do konkretnych Projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty obejmujące fazę produkcyjną -etap 1 - jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka przeznaczy Projekt do standardowej dystrybucji?
2.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty obejmujące Projekty, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji - etap 2 lit. b - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym podjęta zostanie taka decyzja?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty tzw. „obsługi serwisowej”, poniesione po rozpoczęciu dystrybuowania Projektu, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w rezultacie, potrącalne w dacie ich poniesienia?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty kwalifikowane jako koszty sprzedaży - etap 4 - winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w rezultacie, potrącalne w dacie ich poniesienia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W opinii Wnioskodawcy koszty obejmujące fazę produkcyjną -etap 1 - jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym Projekt zostanie przeznaczony do standardowej dystrybucji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast, w myśl ust. 4 cytowanego artykułu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (\`(...)\`).

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z wytworzeniem danego programu komputerowego, gry (Projektu) poniesione przed przekazaniem danego Projektu do sprzedaży - dystrybucji, w tym koszty programistów, dające się przypisać do odpowiednich Projektów, winny być uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W rezultacie, mając na uwadze brzmienie wyżej cytowanego art. 15 ust. 4, Spółka winna potrącić tę grupę kosztów w okresie, w którym Projekt zostanie przekazany do standardowej dystrybucji. W opinii Spółki, przed przekazaniem danego Projektu do dystrybucji, bądź też przed podjęciem decyzji o zaprzestaniu realizacji danego Projektu, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wskazanych wydatków związanych z produkcją Projektu do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak podstawowej przesłanki umożliwiającej taką kategoryzację. Z uwagi bowiem na fakt, iż wydatki takie wprost związane są z uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem, nie można kwalifikować ich do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, a w rezultacie potrącać w dacie poniesienia. Dopiero zakończenie procesu produkcyjnego pozwala Spółce na zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i rozpoznania wydatku w wyniku podatkowym. Wnioskodawca zaznacza, iż przekazanie Projektu do tak zwanej „fazy testowej” nie oznacza jeszcze zakończenia procesu produkcji, tak więc zaliczenie wydatków związanych z Projektem do kosztów uzyskania przychodów w dacie przekazania projektu do „fazy testowej” nie pozwala Spółce na uznanie wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Dopiero zakończenie produkcji i przekazanie Projektu do standardowej dystrybucji pozwolą na efektywne rozpoznanie wyżej wskazanych wydatków, na podstawie cytowanego art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie miedzy innymi w interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. D-1/423-23/06, w której organ interpretacyjny stwierdził, iż: „W przypadku wytwarzania programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki poniesione w związku z tym wytworzeniem będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w myśl przepisów, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne, także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Stąd też, o ile da się przyporządkować część wydatków poniesionych na wytworzenie programu komputerowego do przychodów z tytułu udzielenia licencji na ten program będą te wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 15 ust. 4 ww. ustawy.”

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na fakt, że umowy z dystrybutorami nie przewidują granicy czasowej, do której dany Projekt będzie dystrybuowany za pomocą konkretnej platformy internetowej, Spółka nie jest w stanie określić momentu, kiedy przestanie osiągać przychody z tytułu sprzedaży danego Projektu. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie jest w stanie skalkulować kwoty poniesionych bezpośrednich kosztów dotyczących przychodów przypadających odrębnie na bieżący jak i na każde z następnych lat podatkowych. W związku z czym, Wnioskodawca nie jest w stanie wiarygodnie określić kwoty kosztów przypadających proporcjonalnie na przychody, które będą osiągnięte w przyszłych okresach sprawozdawczych. W rezultacie, cała wartość kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z danym Projektem, winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w okresie, kiedy Projekt przekazany zostanie do standardowej dystrybucji, a w rezultacie uzyskany zostanie pierwszy przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art.16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16g ust. 14 stanowi tymczasem, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…).

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiące koszty produkcji programu komputerowego przeznaczonego co do zasady do późniejszej dystrybucji, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług elektronicznych, w tym między innymi produkcji programów komputerowych - gier, dystrybuowanych poprzez dedykowane platformy internetowe (dalej: Projekty), jak również wykonywania zleceń na rzecz innych podmiotów w zakresie usług elektronicznych. Realizacja Projektów zasadniczo zaczyna się od etapu produkcyjnego, związanego z wytworzeniem danego programu komputerowego (Projektu). Do kosztów związanych z produkcją Projektu Spółka zalicza przede wszystkim koszty programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dające przypisać się do odpowiednich Projektów oraz koszty usług obcych - kontrahentów zewnętrznych, również dające się bezpośrednio przypisać do odpowiednich Projektów.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie oprogramowania należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, pomimo braku przedmiotowych definicji, wskazać należy, iż do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zatem aby ustalić moment potracenia kosztu podatkowego należy w pierwszej kolejności zbadać, czy stanowi on koszt bezpośrednio, czy też pośrednio związany z przychodami.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym, wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu („bez pośrednictwa”),

*   wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu („dotyczy wprost”), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdził, iż po zakończeniu procesu produkcyjnego, w zależności od rezultatów wytworzonego Projektu, podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do dystrybucji (sprzedaży) za pośrednictwem specjalnych platform internetowych, prowadzonych przez podmioty trzecie (standardowa dystrybucja). Wnioskodawca zaznaczył, iż umowy z dystrybutorami nie przewidują limitu czasowego, do upływu którego dany Projekt jest umieszczany na platformie internetowej, w rezultacie Spółka nie jest w stanie określić momentu zakończeniu uzyskiwania przychodów z tego tytułu. W przypadku części Projektów, przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu Projektu do dystrybucji, Spółka wdraża również tak zwaną „fazę testową” - to jest podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do czasowej dystrybucji na określonej platformie internetowej, upoważniając podmiot prowadzący platformę, do dystrybucji Projektu tylko w kilku z góry określonych krajach, przez krótki, oznaczony czas. Celem „fazy testowej” jest sprawdzenie Projektu pod względem funkcjonalności i niezawodności. Ewentualnie osiągane przychody z tytułu sprzedaży Projektu w fazie testowej są niewspółmiernie niskie w porównaniu z poniesionymi kosztami i zakładanymi docelowymi zyskami. Po zakończeniu fazy testowej, Projekt ponownie trafia do fazy produkcyjnej, bądź też - jeżeli Projekt spełnia wszystkie warunki i oczekiwania Spółki - Wnioskodawca podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do standardowej dystrybucji.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia takiego programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania co do zasady uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. Tym samym, zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zasady dotyczące potrącalności kosztów pośrednich dotyczyć powinny zatem kosztów usług obcych, tj. kontrahentów zewnętrznych, dających się bezpośrednio przypisać do odpowiednich Projektów oraz ewentualnie kosztów programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dających przypisać się do odpowiednich Projektów, o ile nie są oni zatrudnieni w Spółce.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tejże ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, omawiane wydatki dotyczące wytworzenia programu komputerowego zaliczone winny być do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Nie można podzielić zatem stanowiska Spółki, w świetle którego cała wartość kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z danym Projektem, winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w okresie, kiedy Projekt przekazany zostanie do standardowej dystrybucji, a w rezultacie uzyskany zostanie pierwszy przychód.

Takie stanowisko przedstawił co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r, sygn. akt I SA/Ol 752/11, w którym Sąd wskazał: Poniesienie kosztów polisy, jako warunkujące osiągnięcie przychodu z danego kontraktu budowlanego, pozostaje niewątpliwie w bezpośrednim związku z pierwszym osiągniętym z takiego kontraktu przychodem , bez względu na to jaką stanowi część przewidywanych łącznie przychodów, które ten kontrakt ma przynieść. Ten pierwszy przychód nie powstałby bowiem, gdyby nie poniesione koszty polisy ubezpieczeniowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12, uchylił jednak powyższy wyrok wskazując: W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Sąd pierwszej instancji popełnił błąd interpretacyjny, wiążąc poniesione koszty na zakup polisy ze "źródłem przychodu" jakim jest kontrakt budowlany, a samym nie przychodem. Taki sposób rozumowania nie znajduje oparcia w treści przepisu ustawowego, który – jak wyżej wskazano - wyraźnie odnosi koszt do przychodu. Tymczasem sporny wydatek poniesiony został na wykup polisy ubezpieczeniowej, a więc konkretną usługę świadczoną przez osobę trzecią (usługę zewnętrzną). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatek na wykup polisy ubezpieczeniowej kojarzony jest z kontraktem na wykonywanie przez wnioskodawcę prac budowlanych w dłuższym przedziale czasowym (nawet kilku lat).(…)Brak przy tym możliwości ustalenia, jaki konkretnie przychód, uzyskany w określonym przedziale czasowym może być do poniesionego wydatku przypisany (w dacie poniesienia spornego kosztu na wykup polisy ubezpieczeniowej nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego). To zaś przesądza, że sporny wydatek stanowi koszt pośredni.

Wskazać należy również, że w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady potrącalności kosztów są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dających przypisać się do odpowiednich Projektów, o ile są oni zatrudnieni w Spółce.

Wydatki takie należy zaliczać bowiem w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z powyższą regulacją, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g ustawy, jeżeli wynagrodzenia programistów pracujących przy tworzeniu programu komputerowego są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.