Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.353.2022.1.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-14
Teza: Obowiązki płatnika związane z możliwością zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; obowiązek-obowiązek płatnika; sport-klub sportowy; ulga-ulga dla młodych; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Pozostali płatnicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.-Pozostałe przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 148; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej zwany również „Klubem”) jest klubem sportowym, działającym w formie prawnej spółki akcyjnej.

Klub prowadzi profesjonalną drużynę siatkarzy („Drużyna”) uczestniczącą w rozgrywkach (…), rozgrywkach o Puchar Polski oraz rozgrywkach klubowych organizowanych przez (…).

W celu prowadzenia działalności w ww. zakresie, klub zawiera umowy o świadczenie usług sportowych i reklamowych z osobami fizycznymi (dalej zwane „Kontraktami”), będącymi zawodnikami siatkówki (dalej zwanymi „Zawodnikami”).

Na podstawie Kontraktów Klub powierza Zawodnikom świadczenie usług sportowych, polegających na grze w Drużynie, oraz usług reklamowo-promocyjnych na rzecz Klubu i jego sponsorów, w tym również udostępniania wizerunku Zawodników.

W ramach świadczenia usług promocyjno-reklamowych, postanowienia Kontraktu zobowiązują Zawodnika względem Klubu między innymi do:

a) aktywnego udziału we wszystkich imprezach i wydarzeniach medialnych służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne, reklamowe i marketingowe lub usługi o podobnym charakterze („Sponsorzy”), w szczególności za pośrednictwem telewizji, radia i prasy;

b) używania w trakcie wszelkich zajęć sportowych (w szczególności oficjalnych imprez) wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych, udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub;

c) prowadzenia sportowego trybu życia oraz do powstrzymywania się od zachowań sprzecznych z powszechnie przyjętym wizerunkiem sportowca i przez to mogących godzić w dobre imię Klubu lub jego Sponsorów.

W ramach zobowiązania do świadczenia usług promocyjno-reklamowych, Zawodnicy wyrażają w Kontraktach zgodę na wykorzystywanie ich danych osobowych, w tym w szczególności na utrwalanie oraz rozpowszechnianie ich wizerunków, zarówno indywidualnych, jak i na tle zespołu, z tym ograniczeniem, że ww. prawo utrwalania oraz rozpowszechniania odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których Zawodnicy wykonują obowiązki wynikające z Kontraktu.

Z tytułu należytego wykonywania Kontraktu zawodnikowi przysługuje wynagrodzenie:

a) stałe, w określonej za Sezon (tj. okres od 1 lipca do 30 czerwca) kwocie, płatne w ratach miesięcznych;

b) bonusowe, wypłacane za następujące osiągnięcia Klubu w danym Sezonie: (…)

Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, należne jest Zawodnikowi za wykonywanie wszystkich usług objętych Kontraktem, w tym również za udostępnienie wizerunku. W Kontrakcie nie jest zatem przewidziane odrębne wynagrodzenie za wykonywanie usług sportowych oraz za wykonywanie usług promocyjno-reklamowych.

### Zawodnicy, z którymi Klub zawiera Kontrakty, nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi ani zwolnionymi.

### Zgodnie z treścią Kontraktów, Zawodnicy są zobowiązani, w ramach postanowień Kontraktu, do wykonywania poleceń Zarządu Klubu, trenerów i asystentów. Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Klub pobiera i odprowadza od wynagrodzeń Zawodników zaliczki na ten podatek.

### Wśród Zawodników, z którymi Klub zawiera Kontrakty, występują przy tym osoby, które nie ukończyły 26. roku życia.

### Pytanie

Czy Klub, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26. roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Klub, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26. roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną: „ustawą o PIT”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2018 r. poz. 1244),

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe

\- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Jak wynika z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na względzie, że Kontrakty nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Zawodników (jako że takiej działalności nie prowadzą), a nadto Kontraktów nie można zakwalifikować jako umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich ani umów o podobnym charakterze, stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane przez Zawodników na podstawie Kontraktów nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT in fine.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Tym samym, Kontrakty, jako umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług o dwojakim charakterze (sportowych oraz promocyjno-reklamowych), należy traktować jako umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym, w ocenie Klubu, przychody uzyskiwane przez Zawodników, którzy nie ukończyli 26. roku życia, są przychodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o PIT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawcy znane jest stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, iż przychody z umów o świadczenie usług sportowych należy kwalifikować nie jako przychody z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, lecz przychody, wskazane w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, tj. „przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych”. Takie przychody nie korzystają zaś ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. stanowiska nie można jednak odnieść do realiów opisanego stanu faktycznego. Zostało ono bowiem sformułowane w odniesieniu do umów, których przedmiot sprowadzał się nie tylko do wykonywania usług sportowych. Tymczasem, w omawianym stanie faktycznym Zawodnicy wykonują na podstawie Kontraktów zarówno usługi sportowe, jak i usługi o charakterze promocyjno-reklamowym (marketingowe), z wykorzystaniem swego wizerunku. Zawodnikom przysługuje za obie te usługi jednolite wynagrodzenie, w którym występuje jedynie podział na składnik stały i składnik dodatkowy (bonusy), natomiast nie jest ono w żaden sposób rozdzielone na wynagrodzenie za poszczególne rodzaje usług, świadczonych na podstawie Kontraktu. Tym samym, niemożliwym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia otrzymywanej przez Zawodnika za usługi sportowe i części wynagrodzenia, dotyczącej usług promocyjno-reklamowych. Jednocześnie, wykluczyć należy możliwość uznania, iż całość wynagrodzenia należnego Zawodnikom na podstawie Kontraktów jest przychodem z uprawiania sportu, ponieważ z treści Kontraktów jednoznacznie wynika, że otrzymują oni wynagrodzenie za wszystkie usługi, świadczone w wykonaniu Kontraktu. Przyjęcie zatem, iż przychody uzyskiwane przez Zawodników pochodzą jedynie z uprawiania sportu, byłoby w przedstawionym stanie faktycznym całkowicie nieprawidłowe, ponieważ sprowadzałoby się do uznania, że Zawodnicy wykonują usługi promocyjno-marketingowe (w tym również udostępniają swoje wizerunki) za darmo, z czym nie sposób się zgodzić.

Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie szczególną kategorię przychodów z działalności wykonywanej osobiście, powiązaną z określonym charakterem tej działalności (artystyczna, literacka, naukowa, trenerska, oświatowa, publicystyczna, uprawianie sportu). Nie można zatem włączać do niej innych rodzajów działalności podatników, w tym również działalności reklamowej (marketingowej).

Skoro zatem podatnicy (Zawodnicy) wykonują na podstawie Kontraktów świadczenia o mieszanym charakterze (obejmującą nie tylko uprawnianie sportu, ale również usługi promocyjno-reklamowe), bez możliwości przypisania określonej części uzyskiwanego przez Zawodników wynagrodzenia do konkretnej działalności, to tym samym przychody uzyskiwane przez Zawodników tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług objętych Kontraktami należy uznać za przychody, objęte art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Zawodnicy, którzy nie ukończyli 26. roku życia, korzystają w ocenie Wnioskodawcy ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, a Klub powinien, pobierając zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, stosować to zwolnienie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uregulowań zawartych w powołanym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił jako zwolnione od podatku oraz od których ustawodawca zaniechał poboru podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że w art. 21 powołanej ustawy, ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2018 r. poz. 1244),

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe

\- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Klub zawiera umowy o świadczenie usług sportowych i reklamowych z osobami fizycznymi (dalej zwane „Kontraktami”), będącymi zawodnikami siatkówki (dalej zwanymi „Zawodnikami”). Na podstawie tych Kontraktów Klub powierza Zawodnikom świadczenie usług sportowych, polegających na grze w Drużynie oraz usług reklamowo-promocyjnych na rzecz Klubu i jego Sponsorów, w tym również udostępniania wizerunku Zawodników. Wśród Zawodników, z którymi Klub zawiera Kontrakty, występują przy tym osoby, które nie ukończyły 26. roku życia.

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26. roku życia.

Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia. Zwolnienie to dotyczy jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem (zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej). Są to warunki sine qua non zastosowania zwolnienia.

Jak podano na stronie 1 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wprowadzającej analizowany przepis (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 3551, Warszawa, 25 czerwca 2019 r.): „Projekt ustawy stanowi realizację zapowiedzi zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie likwidacji podatku PIT dla młodych do ukończenia 26 roku życia. Celem tych zmian jest obniżenie obciążeń fiskalnych młodych osób, które wykonują pracę na podstawie stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub umów zlecenia zawartej z firmą. Jest to pierwszy krok w kierunku zmniejszenia klina podatkowego. Zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwiej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie. Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej (…)”.

Jednocześnie na stronie 5 tego uzasadnienia wyjaśniono, że: „Tak ukształtowany zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia wynika z celu, który ma być zrealizowany. Jak wskazano na wstępie, celem tym ma być aktywizacja zawodowa osób młodych poprzez ułatwienie im wejścia na rynek pracy. Stąd zwolnienie od podatku adresowane jest do podatników do 26. roku życia, czyli starszych o rok od osób, które co do zasady kończą naukę i podejmują stałą pracę (vide art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy PIT). Jednocześnie nie chodzi o każdy rodzaj pracy zarobkowej, a wyłącznie wykonywanej w ramach stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej, służby oraz umowy zlecenia zawartej z firmą, będących najpopularniejszymi formami zatrudnienia organizowanymi przez zatrudniającego”.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez płatnika do przychodów zatrudnianych w Klubie zawodników – na podstawie zawartych Kontraktów o świadczenie usług sportowych i reklamowych – zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy dokonać kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście wskazanych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 2 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

\- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2);

\- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8).

Z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przy tym, że ww. zwolnienie (tzw. ulga dla młodych) dotyczy przychodów z umów zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie będzie miało zastosowania do przychodów z uprawiania sportu, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „uprawianie sportu”. Zasady uprawiania i organizowania sportu, określa ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 tej ustawy:

Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

„Uprawianie sportu”, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utożsamiane jest zazwyczaj z działalnością wykonywaną osobiście przez sportowców (Zawodników) profesjonalnie uprawiających sport, na podstawie umów (Kontraktów) podpisanych z klubami sportowymi. Mając na uwadze powyższą definicję należy stwierdzić, że za przychody z uprawiania sportu uznaje się każde przychody otrzymywane przez zawodników, o ile pozostają one w związku z uprawianą dyscypliną sportową.

Jednocześnie o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy jest uprawianie sportu to przychody z tego tytułu zalicza się do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia.

Umowa zlecenia jest natomiast umową cywilnoprawną, którą regulują przepisy art. 734-751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie do art. 737 ww. Kodeksu:

Przyjmujący zlecenie może bez uprzedniej zgody dającego zlecenie odstąpić od wskazanego przez niego sposobu wykonania zlecenia, jeżeli nie ma możności uzyskania jego zgody, a zachodzi uzasadniony powód do przypuszczenia, że dający zlecenie zgodziłby się na zmianę, gdyby wiedział o istniejącym stanie rzeczy.

Na podstawie art. 738 § 1 ww. ustawy:

Przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej tylko wtedy, gdy to wynika z umowy lub ze zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności. W wypadku takim obowiązany jest zawiadomić niezwłocznie dającego zlecenie o osobie i o miejscu zamieszkania swego zastępcy i w razie zawiadomienia odpowiedzialny jest tylko za brak należytej staranności w wyborze zastępcy.

Jak wynika z treści wniosku, w ramach Kontraktu, zawodnik jest zobowiązany do wykonywania poleceń Zarządu Klubu, trenerów i asystentów. Kontraktem określone zostały m.in.: zobowiązanie do reprezentowania Klubu w rozgrywkach ligowych, o Puchar Polski oraz rozgrywkach klubowych, a także do udziału we wszystkich imprezach i wydarzeniach medialnych służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne, reklamowe i marketingowe lub usługi o podobnym charakterze, w szczególności za pośrednictwem telewizji, radia i prasy, do używania w trakcie wszelkich zajęć sportowych (w szczególności oficjalnych imprez) wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych, udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub, prowadzenia sportowego trybu życia oraz do powstrzymywania się od zachowań sprzecznych z powszechnie przyjętym wizerunkiem sportowca i przez to mogących godzić w dobre imię Klubu lub jego Sponsorów. W ramach zobowiązania do świadczenia usług promocyjno-reklamowych, Zawodnicy wyrażają w Kontraktach zgodę na wykorzystywanie ich danych osobowych, w tym w szczególności na utrwalanie oraz rozpowszechnianie ich wizerunków, zarówno indywidualnych, jak i na tle zespołu, z tym ograniczeniem, że ww. prawo utrwalania oraz rozpowszechniania odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których Zawodnicy wykonują obowiązki wynikające z Kontraktu.

Z powyższego wynika, że okoliczności zawartego przez Klub z zawodnikami Kontraktu wskazują, że przedmiotem umowy nie jest rezultat, a staranne działanie, na warunkach i w sposób określony tym Kontraktem. Wszystko to stanowi, że umowa w zakresie uprawiania siatkówki jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Wobec wskazania przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wprost przychodów z uprawiania sportu, jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie zawartego z Klubem Kontraktu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście – jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Wypłacane zawodnikom kwoty z tytułu zawartej umowy (o świadczenie usług sportowych i reklamowych) są bowiem wynagrodzeniem za profesjonalne uprawianie sportu. Taka kwalifikacja przychodów zawodników powoduje, że do ich wynagrodzeń, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wykazano wyżej, od strony przedmiotowej omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie jedynie do przychodów ze:

\- stosunku służbowego,

\- stosunku pracy,

\- pracy nakładczej,

\- spółdzielczego stosunku pracy oraz

\- umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał zatem wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowania mieć zatem nie może, co jest zresztą zgodne z przywołanym wyżej uzasadnieniem wprowadzenia omawianego unormowania, a także z samą racjonalnością ustawodawcy, definiującego co należy rozumieć przez poszczególne źródła przychodów. Gdyby wola ustawodawcy była inna, wskazałby to w przepisie, jak to uczynił np. w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, gdzie wymienione rodzaje przychodów opatrzył klauzulą „w szczególności”, na skutek czego oprócz wprost wymienionych przychodów, dopuścił jeszcze inne, niewymienione wprost.

W konsekwencji, Klub jako płatnik zobowiązany jest do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą Państwo zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).