Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1019/10-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-23
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność produkcyjną i dystrybucyjną w branży piwowarskiej. W związku z uwarunkowaniami biznesowymi, Spółka rozważa obecnie procesy restrukturyzacyjne, w tym rozdzielenie działalności z zakresu marketingu, w nomenklaturze Spółki określanej jako B. M. (dalej także: „BM”) od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

W celu realizacji tych zamierzeń Spółka planuje formalne wyodrębnienie działalności Oddziału Marketingu (BM) w postaci oddziału (dalej: „Oddział”), który zostanie powołany zgodnie ze statutem Spółki i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dalszej kolejności Oddział byłby przedmiotem wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka marketingowa”) w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Po dokonaniu aportu, w oparciu o otrzymane aktywa, przejęte umowy i pracowników, Spółka marketingowa podejmie działalność Oddziału zawierając umowy o współpracy ze Spółką (m. in. dotyczące wsparcia administracyjnego, w tym najmu aktywów, a także umowę najmu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem), natomiast pozostałe funkcje biznesowe Spółki (pozostające poza zakresem funkcji przypisanych do Oddziału) – m. in. działalność produkcyjna oraz dystrybucyjna – realizowane będą nadal przez Spółkę.

Wnioskodawca podkreśla, iż BM ma odrębną strukturę organizacyjną w strukturze Spółki i posiada wyodrębnioną hierarchiczną strukturę pracowniczą, na czele której stoi lider zespołu, który jest odpowiedzialny za realizację przypisanych BM zadań, zasygnalizowanych poniżej.

Wykonanie tych zadań wymaga od BM w szczególności wykorzystania określonych aktywów niematerialnych, takich jak licencje, znaki towarowe, prawa autorskie do zleconych opracowań, materiałów szkoleniowych, filmów reklamowych, innych form prezentacji i reklamy, itp. (przy czym, nie wszystkie z takich aktywów stanowią wartości niematerialnych i prawnych ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialne i prawne Spółki). Ponadto BM wykorzystuje na swoje potrzeby środki trwale zarządzane, zgodnie z polityką wewnętrzną Spółki przez odpowiednie komórki (np. samochody zarządzane przez Dział Floty, czy sprzęt komputerowy zarządzany przez Dział IT).

Podstawowym zadaniem BM jest obecnie zarządzanie dobrami niematerialnymi, tj. znakami towarowymi należącymi do Spółki (dalej: „znaki towarowe” lub „marki”), w szczególności budowanie wartości znaków towarów, ich monitorowanie i ochrona w celu zapewnienia i zwiększania możliwości generowania przychodu z tych dóbr. Znaki towarowe Spółki są jej własnością, zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, a Spółka jest w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków (dotyczy to także znaków, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki).

Ogólnie, zadania BM obejmują opracowywanie strategii związanej z funkcjami marketingowymi oraz z wizerunkami znaków towarowych, a w szczególności następujące działania/aktywności realizowane przez wyspecjalizowane komórki organizacyjne BM:

*   podejmowanie działań marketingowych i innych w celu wzmocnienia renomy rynkowej znaków towarowych,
*   budowanie wartości znaków towarowych i ich rozpoznawalności poprzez prowadzenie działań projektowych w zakresie produktów opatrywanych znakami towarowymi,
*   zarządzanie prawami własności intelektualnej, w tym znakami towarowymi, obejmujące m. in. zawieranie lub wykonywanie umów licencyjnych oraz ujednolicenie sposobu wykorzystywania znaków towarowych przez różnych licencjobiorców,
*   ochronę znaków towarowych i ich renomy (m. in. w drodze współpracy z kancelariami prawnymi, kancelariami rzeczników patentowych w zakresie ochrony znaków towarowych), obejmującą:
    *   zarządzenie i monitorowanie procedur rejestrowania nowych znaków towarowych oraz odnawianie ochrony istniejących, przedłużenie okresów ochronnych znaków w każdej jurysdykcji, gdzie są zarejestrowane,
    *   przeciwdziałanie przypadkom nieuprawnionego użycia znaków towarowych,
    *   przygotowywanie oraz realizacja programów i planów dotyczących ochrony wykorzystywania znaków towarowych.

Powyższe zadania przypisane są poszczególnym zespołom w ramach działu BM (tj. zespołowi Zarządzania Portfelem Marek, zespołowi ds. Komunikacji i Serwisu Marek, zespołowi ds. Innowacji) i wykonywane z wykorzystaniem tak własnych zasobów BM, jak i podwykonawców – w oparciu o stosowne ustalenia umowne. Zadania takie obejmują m. in. następujące kategorie:

*   w zakresie Zarządzania Portfelem Marek:
    *   rozpoznanie kluczowych źródeł wzrostu dla marek oraz opracowanie planów wykorzystania szans i okazji w średnim okresie czasu (horyzont 3 - 5 lat),
    *   stworzenie strategii dla całego portfela marek,
    *   stworzenie strategii marek i planów w celu aktywacji marek na rynku (18 - miesięczne plany aktywacji),
    *   tworzenie rocznych planów marketingowych przez bieżące zarządzanie marką,
    *   planowanie i opracowanie aktywności marketingowych, w tym materiałów marketingowych (reklamy, opakowania, promocje konsumenckie, itp.) wspierających marki,
    *   współpraca z Działem Sprzedaży i Trade Marketingiem pod kątem określenia priorytetów dla sił sprzedażowych w zakresie planów wykonawczych,
*   w zakresie Komunikacji:
    *   zarządzanie współpracą z zewnętrznymi agencjami od komunikacji, w tym przetargami, umowami, negocjacjami kosztowymi (opakowania, sponsoring, PR, media, itp.),
    *   przekazanie wniosków nt. skuteczności poszczególnych nośników komunikacyjnych i zapewnienie ich wykorzystania w bieżących planach,
    *   wypracowania najlepszych praktyk w konkretnych obszarach komunikacji i zapewnienie ich wykorzystania w planach,
    *   prowadzenie rocznego procesu planowania aktywacji,
*   w zakresie Innowacji:
    *   opracowanie projektów dotyczących innowacji produktowych opartych na wnioskach z badań o preferencjach konsumenckich, nabywców i klientów,
    *   zarządzanie projektami innowacyjnymi (dla istniejących i nowych marek), zgodnie z wewnętrznymi procesami i procedurami zatwierdzania,
    *   zarządzanie współpracą z agencjami zewnętrznymi w celu opracowania i przetestowania pomysłów na innowacje.

BM realizuje ww. zadania ściśle współpracując z działem wsparcia sprzedaży Spółki (określanym w nomenklaturze Spółki „Trade Marketingiem”, dalej także TM). Współpraca we wskazanym powyżej zakresie odbywa się według określonego schematu. W uproszczeniu, BM zajmuje się opracowywaniem kwestii strategicznych związanych z zarządzaniem portfelem marek, w szczególności opracowując koncepcje marek oraz strategie mediowe i sponsoringowe dla marek. Natomiast implementacją strategii opracowanych przez BM zajmuje się Trade Marketing, który przekłada strategię na konkretne działania adresowane na rynek, obejmujące np.:

*   planowanie i realizację aktywności marketingowych w handlu w poszczególnych kanałach sprzedaży (w handlu tradycyjnym, nowoczesnym, w sklepach dyskontowych, itp. dla różnych rodzajów sklepów, dla konkretnych klientów, itp.),
*   organizację marek/produktów firmy u klienta (organizacja półki sklepowej, miejsc ekspozycji, itp.), działania związane z umacnianiem pozycji marek w celu wsparcia sprzedaży, itp.),
*   przygotowywanie materiałów promocyjnych, realizację promocji w punktach sprzedaży detalicznej we wszystkich rejonach kraju, itd.

Za wykonanie ww. zadań BM odpowiedzialne są osoby przyporządkowane do struktur BM, a także członkowie kadry zarządzającej. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy BM zostaną przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Z działalnością BM wiąże się szereg umów, np. w zakresie współpracy z agencjami marketingowymi, umowy z dostawcami usług, kooperantami, zakupu i korzystania z praw autorskich, itp. Umowy związane z działalnością BM przypisane będą do Oddziału i będą stanowić przedmiot aportu, podobnie jak pozostałe aktywa oraz zobowiązania zidentyfikowane jako związane z działalnością BM. Przyporządkowanie bezpośrednich aktywów, pasywów i kosztów BM wynika z rachunkowości zarządczej i finansowej prowadzonych w Spółce. W szczególności BM, finansowany ze środków własnych Spółki, funkcjonuje w oparciu o odrębny budżet opracowywany z uwzględnieniem przewidywanych wydatków związanych z ww. zadaniami BM, a także kosztów funkcjonowania Działu BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wykorzystanie budżetu jest raportowane po zakończeniu miesiąca (co miesiąc sporządzane są zestawiania kosztów rzeczywiście poniesionych przez BM w podziale na koszty związane z określonymi zadaniami).

Konsekwentnie, przedmiotowa transakcja aportowa obejmowałaby wszystkie składniki majątkowe przypisane do Oddziału służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji w zakresie brand marketingu, tj.:

*   aktywa służące realizacji powierzonych Oddziałowi zadań z zakresu brand marketingu, w tym: prawa związane ze znakami towarowymi nabytymi lub wytworzonymi we własnym zakresie (w tym prawa ochronne na znaki towarowe lub prawa autorskie dotycząca znaków), prawa do domen oraz stron internetowych,
*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Oddziału, w tym:
    *   zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Oddziału oraz
    *   zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenia usług/wykonywanie zadań przez Oddział, oraz
    *   ewentualne wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami wykonującymi świadczenia na rzecz Oddziału na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu),
    *   zobowiązania wobec osób zatrudnionych w strukturze Oddziału,
    *   ewidencje i dokumenty związane z działalnością Oddziału.

Po dokonaniu aportu w postaci Oddziału (w jego docelowym kształcie, opisanym w niniejszym wniosku), Spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Oddziału wykorzystując przejęte aktywa, umowy oraz pracowników. Dodatkowo podpisana zostanie umowa ze Spółką na najem wyposażonej powierzchni biurowej wykorzystywanej dla potrzeb BM, umowy outsourcingu na usługi świadczone przez działy wspierające Spółki (np. Dział Finansowy czy Dział Kadr), a także umowy regulujące korzystanie ze sprzętu komputerowego oraz samochodów. Do rozpoczęcia działalności Spółki marketingowej nie będzie konieczne nabycie jakichkolwiek dodatkowych aktywów. Spółka marketingowe będzie przy tym realizowała przychody (np. przychody związane z udostępnieniem znaków towarowych, czy z tytułu wsparcia Trade Marketingu/Działu Sprzedaży, ewentualnie przychody z innych planowanych do zawarcia umów).

Zgodnie ze zmianami biznesowymi w ramach struktury Spółki, po wniesieniu Oddziału aportem jego zadania z zakresu brand marketingu będą realizowane przez Spółkę Marketingową i jak wskazano powyżej będą obejmować opracowywanie strategii związanej z funkcjami marketingowymi oraz z wizerunkami znaków towarowych (w szczególności będą się tu mieścić m. in. przedstawione powyżej działania/aktywności realizowane przez wyspecjalizowane komórki organizacyjne BM).

Wartość Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot, przy czym Spółka zakłada, iż wycena ta wykaże, tzw. dodatnią wartość, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż Brand Marketing (BM), funkcjonujący obecnie w strukturze Spółki, Spółka planuje wyodrębnić formalnie w postaci Oddziału oraz finansowo. Zespół pracowników BM wykonuje bowiem zadania przypisane i realizowane specyficznie przez BM. Ponadto, z działalnością Brand Marketingu wiąże się szereg umów, np. w zakresie współpracy z agencjami marketingowymi, umowy z dostawcami usług, kooperantami, zakupu i korzystania z praw autorskich itp. Z umów tych wynikają zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością Brand Marketingu (np. z tytułu współpracy z agencjami PR). Transakcja aportowa obejmowałaby, m. in. „prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Oddziału, w tym: zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Oddziału, zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług/wykonywanie zadań przez Oddział oraz ewentualne wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami wykonującymi świadczenia na rzecz Oddziału na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu)” (…).

Spółka doprecyzowała, że jej intencją było wskazanie, obok zobowiązań handlowych, również zobowiązań o innym charakterze niż „kwotowe” wynikające z umów regulujących świadczenie usług efektywnie „na rzecz” Oddziału/wykonywanie zadań przez Oddział (np. w zakresie warunków współpracy, terminów przekazywania danych, itp. w zakresie, w jakim współpraca z podmiotami zewnętrznymi jest niezbędna dla wykonywania funkcji BM). BM (Oddział) nie świadczy obecnie usług na rzecz podmiotów trzecich. Podobnie relacje ze Spółką mają charakter funkcji wewnętrznych z zakresu brand marketingu. Dopiero po wniesieniu Działu Marketingu w postaci Oddziału do Spółki marketingowej działania te będą świadczone na rzecz podmiotu trzeciego.

Składniki majątkowe (aktywa służące realizacji powierzonych Oddziałowi zadań z zakresu brand marketingu), które zostaną wniesione do Oddziału Marketingowego, to przede wszystkim prawa związane ze znakami towarowymi nabytymi lub wytworzonymi we własnym zakresie (w tym prawa ochronne na znaki towarowe lub prawa autorskie dotyczące znaków), jako główne aktywa niezbędne dla realizacji zadań z zakresu brand marketingu. Z kolei sprzęt komputerowy, czy samochody będą natomiast użytkowane po wniesieniu aportu do Spółki marketingowej na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (jako środki trwałe zarządzane, zgodnie z polityką wewnętrzną Spółki przez odpowiednie komórki). Pozostałe aktywa materialne (nieobjęte polityką wewnętrzną Spółki) wykorzystywane w działaniach Brand Marketingu, takie jak materialne postaci przedmiotu praw autorskich czy materiały biurowe będą naturalnie objęte aportem.

Wyodrębnione składniki majątkowe, a przede wszystkim zespół pracowników BM, będą wymagać dla celów funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych umieszczenia ich w lokalu (biurze). Po dokonaniu aportu w postaci Oddziału pomiędzy Spółką a Spółką marketingową podpisana zostanie umowa na najem wyposażonej powierzchni biurowej, która będzie następnie użytkowana przez Spółkę marketingową w celu prowadzenia działalności. To właśnie w wynajmowanym biurze będą się docelowo znajdowały wnoszone aportem składniki majątkowe. Spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Oddziału wykorzystując przejęte aktywa, umowy oraz pracowników. Dodatkowo podpisana zostanie umowa ze Spółką na najem wyposażonej powierzchni biurowej wykorzystywanej dla potrzeb BM, umowy outsourcingu na usługi świadczone przez działy wspierające Spółki (np. Dział Finansowy czy Dział Kadr), a także umowy regulujące korzystanie ze sprzętu komputerowego oraz samochodów.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku powtórzył stanowisko zawarte we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału do istniejącej spółki z o.o. w zamian za udziały tej spółki, pozostawać będzie poza zakresem VAT, tj. nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku wkład niepieniężny w postaci Oddziału (odpowiadający za działalność w zakresie brand marketingu) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizująca te zadania.

W świetle powyższej definicji, uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP1/443-36/09-2/AK, z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPP1-443-2207/08-5/MP.

W opinii Spółki, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że wnoszony aportem Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 1 Wyodrębnienie organizacyjne.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnianiu organizacyjnym Oddziału, na który składać się będzie BM jest jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowana zadania jak również funkcjonalność przypisanych do BM stanowisk pracy.

Spółka pragnie podkreślić, iż BM, który będzie tworzył Oddział, jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki.

Wewnętrzny schemat organizacyjny Spółki zakłada bowiem istnienie odrębnych funkcjonalnie działów, jak np. Działu Marketingu (BM), Działu Sprzedaży (obejmującego też wspomniany Trade Marketing), Działu Produkcji, czy działów wsparcia (np. Dział Finansowy). Ponadto BM posiada własną hierarchiczną strukturę stanowisk pracy usprawniającą realizację zadań z zakresu brand marketingu. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również w posiadaniu własnego kierownictwa nadzorującego pracę działu oraz przypisanych do działu pracowników. Dodatkowym formalnym potwierdzeniem odrębności organizacyjnej będzie utworzenie Oddziału uchwałą Zarządu Spółki i rejestracja Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziału.

Na Oddział składać się będzie zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu brand marketingu. Oprócz tego działalność Działu Brand Marketingu związana jest istnieniem i funkcjonowaniem całego szeregu umów (w zakresie, w jakim dotyczą działalności z zakresu brand marketingu), które również składają się na funkcjonalną całość, jaką będzie Oddział. Należy zaznaczyć, iż z umów takich będą dla Oddziału wynikały nie tylko prawa, ale przede wszystkim zobowiązania.

Zdaniem Spółki, przedmiotem aportu nie będzie tylko suma poszczególnych składników, lecz swoisty zorganizowany zespół tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa – tj. w zakresie realizacji zadań z zakresu brand marketingu.

Ad. 2 Wyodrębnienie finansowe.

Warto wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, Oddział będzie wyodrębniony finansowo w przypadku, gdy Spółka prowadzić będzie odrębną rachunkowość zarządczą dla działalności z zakresu brand marketingu pozwalającą ustalić bezpośrednie aktywa, pasywa i koszty dla tej działalności, tj. także gdy Oddział nie posiada statusu oddziału samobilansującego się.

W przekonaniu Spółki, dla wyodrębnienia finansowego wystarczające jest, aby system finansowo-księgowy Spółki umożliwiał alokację kosztów (a także aktywów i pasywów) do działalności BM – jak dla celów rachunkowości zarządczej, która umożliwia m.in. analizę finansową działalności Spółki w zakresie brand marketingu. W szczególności dla funkcjonowania działu istotne jest oparcie działań na budżecie opracowywanym dla BM, który przygotowywany jest w oparciu o przewidywane wydatki związane z ww. zadaniami BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wykorzystanie budżetu jest raportowane po zakończeniu miesiąca (co miesiąc sporządzane są zestawienie kosztów rzeczywiście poniesionych przez BM w podziale na koszty związane z określonymi zadaniami).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja zdarzeń gospodarczych zapewni wyodrębnienie finansowe Oddziału. Umożliwi ona przyporządkowanie aktywów i pasywów do działalności z zakresu brand marketingu (Oddziału), w efekcie czego, w przypadku planowanego aportu, majątek Oddziału będzie można łatwo przenieść do ksiąg rachunkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ad. 3 Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Spółki, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Oddziału (brand marketing) jest odrębny w stosunku do zakresu działalności Spółki (produkcja, dystrybucja), a przypisany do Oddziału zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na realizację zadań działalności z zakresu brand marketingu.

Zdaniem Spółki, z funkcjonalnego punktu widzenia, BM jest w stanie przejąć swe dotychczasowe zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, BM posiada bowiem potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów na zasadzie analogicznej do wyspecjalizowanej agencji reklamowej. Składniki majątkowe wchodzące w skład BM umożliwią Spółce marketingowej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług marketingowych, w szczególności opracowywaniu kwestii strategicznych związanych z zarządzaniem portfelem marek, opracowywaniu strategii mediowych i sponsoringowych dla marek, czy licencjowaniu praw do korzystania z posiadanej własności intelektualnej i prawnej.

Istotne jest przy tym, iż przekazaniem aportowym objęty zostanie też zespół pracowników sprawnie współpracujących dla potrzeb realizacji działalności z zakresu brand marketingu w efekcie aportu, wszyscy pracownicy BM (Oddziału) zostaną przeniesieni do Spółki marketingowej na mocy art. 23(1) Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż w związku z przekazaniem Oddziału do odrębnego podmiotu prawnego wystąpi konieczność uregulowania formalnego współpracy między Spółką marketingową a Spółką, w szczególności zawarcie umowy najmu wyposażonej powierzchni biurowej od Spółki dedykowanej przejętym pracownikom, czy umowy lub umów dotyczących pozyskania wsparcia administracyjnego (co odpowiada koncepcji tzw. outsourcingu, obejmującego np. wsparcie księgowe, HR, udostępnienie i serwis samochodów czy komputerów).

W opinii Spółki, fakt korzystania przez Oddział z powierzchni biurowych czy innych aktywów (wykorzystywanych uprzednio przez pracowników BM) na podstawie umowy najmu ze Spółką (lub innej podobnej umowy) nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stanowisko to jest potwierdzone w orzecznictwie np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. I SA/Gd 494/09, sąd orzekł, iż: „Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jeżeli więc spółka wnosi aportem taki zespół składników, np. wydział produkcyjny, to może potraktować go jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa również wówczas, gdy na dzień wniesienia nie mógłby on jaszcze stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, np. gdy nie obejmuje praw do nieruchomości. Wystarczy bowiem, że taki wydział produkcyjny ma potencjał do bycia niezależnym przedsiębiorstwem w przyszłości, w tym na skutek korzystania z nieruchomości należącej do spółki przyjmującej aport. Potencjał polegający na takiej możliwości nie musi doprowadzić do utworzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania.”

Ponadto, zdaniem Spółki, opisany powyżej Oddział jest wystarczający dla samodzielnego i sprawnego działania Spółki marketingowej. Fakt ten potwierdza prawidłowość jego zakwalifikowania do kategorii zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Spółki, Oddział będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań marketingowych oraz dystrybucyjnych, wraz z funkcjami pomocniczymi, które zarazem mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wnoszony aportem Oddział (odpowiadający za działalność w zakresie brand marketingu Spółki) spełni wszystkie przesłanki, wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, dlatego transakcja wniesienia przez Spółkę do istniejącej spółki z o.o. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału w zamian za przyznane Spółce udziały tej spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ono odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność produkcyjną i dystrybucyjną w branży piwowarskiej. W związku z uwarunkowaniami biznesowymi, Spółka rozważa obecnie procesy restrukturyzacyjne, w tym rozdzielenie działalności z zakresu marketingu, w nomenklaturze Spółki określanej jako B. M. (dalej także: „BM”) od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. W celu realizacji tych zamierzeń Spółka planuje formalne wyodrębnienie działalności Oddziału Marketingu (BM) w postaci oddziału (dalej: „Oddział”), który zostanie powołany zgodnie ze Statutem Spółki i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dalszej kolejności Oddział byłby przedmiotem wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka marketingowa”) w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

Po dokonaniu aportu, w oparciu o otrzymane aktywa, przejęte umowy i pracowników, Spółka marketingowa podejmie działalność Oddziału zawierając umowy o współpracy ze Spółką (m. in. dotyczące wsparcia administracyjnego, w tym najmu aktywów, a także umowę najmu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem), natomiast pozostałe funkcje biznesowe Spółki (pozostające poza zakresem funkcji przypisanych do Oddziału) – m. in. działalność produkcyjna oraz dystrybucyjna – realizowane będą nadal przez Spółkę.

Brand Marketing (BM), funkcjonujący obecnie w strukturze Spółki, Spółka planuje wyodrębnić formalnie w postaci Oddziału oraz finansowo. Zespół pracowników BM wykonuje bowiem zadania przypisane i realizowane specyficznie przez BM. Ponadto, z działalnością B. M. wiąże się szereg umów, np. w zakresie współpracy z agencjami marketingowymi, umowy z dostawcami usług, kooperantami, zakupu i korzystania z praw autorskich itp. Z umów tych wynikają zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością B. M. (np. z tytułu współpracy z agencjami PR). Transakcja aportowa obejmowałaby, m. in. prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Oddziału, w tym: zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Oddziału, zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług/wykonywanie zadań przez Oddział oraz ewentualne wierzytelności (należności) oraz zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami wykonującymi świadczenia na rzecz Oddziału na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu).

Składniki majątkowe (aktywa służące realizacji powierzonych Oddziałowi zadań z zakresu brand marketingu), które zostaną wniesione do Oddziału Marketingowego, to przede wszystkim prawa związane ze znakami towarowymi nabytymi lub wytworzonymi we własnym zakresie (w tym prawa ochronne na znaki towarowe lub prawa autorskie dotyczące znaków), jako główne aktywa niezbędne dla realizacji zadań z zakresu brand marketingu. Z kolei sprzęt komputerowy, czy samochody będą natomiast użytkowane po wniesieniu aportu do Spółki marketingowej na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (jako środki trwałe zarządzane, zgodnie z polityką wewnętrzną Spółki przez odpowiednie komórki). Pozostałe aktywa materialne (nieobjęte polityką wewnętrzną Spółki) wykorzystywane w działaniach Brand Marketingu, takie jak materialne postaci przedmiotu praw autorskich czy materiały biurowe będą naturalnie objęte aportem.

Wyodrębnione składniki majątkowe, a przede wszystkim zespół pracowników BM, będą wymagać dla celów funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych umieszczenia ich w lokalu (biurze). Po dokonaniu aportu w postaci Oddziału pomiędzy Spółką a Spółką marketingową podpisana zostanie umowa na najem wyposażonej powierzchni biurowej, która będzie następnie użytkowana przez Spółkę marketingową w celu prowadzenia działalności. To właśnie w wynajmowanym biurze będą się docelowo znajdowały wnoszone aportem składniki majątkowe. Spółka marketingowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Oddziału wykorzystując przejęte aktywa, umowy oraz pracowników. Dodatkowo podpisana zostanie umowa ze Spółką na najem wyposażonej powierzchni biurowej wykorzystywanej dla potrzeb BM, umowy outsourcingu na usługi świadczone przez działy wspierające Spółki (np. Dział Finansowy czy Dział Kadr), a także umowy regulujące korzystanie ze sprzętu komputerowego oraz samochodów.

Powyższe stanowi o tym, że wskazana powyżej część przedsiębiorstwa wyodrębniona została pod względem:

*   organizacyjnym (samodzielny Oddział w strukturze organizacyjnej Spółki),
*   finansowym (przyporządkowanie bezpośrednich aktywów, pasywów i kosztów wynika z rachunkowości zarządczej i finansowej prowadzonej w Spółce; odrębny budżet opracowywany z uwzględnieniem przewidywanych wydatków związanych z zadaniami BM, a także kosztów funkcjonowania Działu BM w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe),
*   funkcjonalnym (zarządzanie dobrami niematerialnymi, tj. znakami towarowymi należącymi do Spółki, w szczególności budowanie wartości znaków towarów, ich monitorowanie i ochrona w celu zapewnienia i zwiększania możliwości generowania przychodu z tych dóbr).

Jak wskazano wyżej podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania, należności oraz środki pieniężne), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Żaden bowiem z przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, nie nakazuje – w przypadku przenoszenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zbyć prawa własności nieruchomości, na której składniki tego przedsiębiorstwa się znajdują. Ponadto, nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są na tyle istotne, by bez ich zbycia, czy też bez ich wniesienia aportem, nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę lub wniesione aportem, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne (związane z konkretnym przedsiębiorstwem lub jego rodzajem czy specyfiką działalności), których nie można określić apriorycznie. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie – uwzględniając specyfikę zadań Oddziału będącego przedmiotem aportu – Oddział Marketingowy wyczerpuje przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału do istniejącej spółki z o.o. w zamian za udziały tej spółki, pozostawać będzie poza zakresem VAT, tj. nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału została załatwiona w interpretacji nr ILPB3/423-768/10-4/EK w dniu 23 grudnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.