Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.290.2017.3.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) i 7 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniach: 26 września 2017 r. i 9 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) oświadcza, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 września 2014 r. jest właścicielem między innymi działki gruntu.

Na przedmiotowej działce gruntu w części w chwili obecnej wydzielanej (…), a podlegającej sprzedaży po dokonaniu jej wydzielenia znajdują się: fundamenty budynków mieszkalno-usługowego i gospodarczego, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalno-usługowego oraz rurociągi nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej i nieczynnej instalacji wodociągowej. Wydzielana działka o kształcie prostokątnym ogrodzona jest z trzech stron płotem z siatki osadzonej na słupkach stalowych. Działka gruntu w części wydzielanej oznaczona jest jako tereny zabudowy mieszkaniowej, natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze oznaczonym symbolem „3U/41”, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe: edukacja, usługi II oraz uzupełniające: zabudowa zamieszkiwania zbiorowego, poradnie medyczne, infrastruktura drogowa, urządzenia infrastruktury technicznej.

Przedmiotowa nieruchomość została uprzednio nabyta od Gminy (kserokopia aktu notarialnego zakupu nieruchomości zabudowanej w załączniku) jako nieruchomość zabudowana była budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni zabudowy 1148 m2 oraz ruiną budynku gospodarczego, oba budynki były w złym stanie technicznym, kwalifikującym je do rozbiórki; na terenie nieruchomości znajdowały się betonowy zbiornik bezodpływowy, betonowa obudowa, betonowy słup, pozostałości ogrodzeń.

Po dacie nabycia Zainteresowany wyburzył na podstawie stosownych pozwoleń (pozwolenie na rozbiórkę w załączniku) i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budynek mieszkalno-usługowy, ruiny budynku gospodarczego, betonowy zbiornik bezodpływowy, betonową obudowę i pozostałości ogrodzeń pozostawiając pod ziemią fundamenty budynków, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalnego – usługowego oraz rurociągi nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej i nieczynnej instalacji wodociągowej.

Wnioskodawca oświadcza, że:

*   na podstawie zgłoszenia po wyburzeniu budynku ogrodził działkę płotem z siatki na słupkach stalowych,
*   po dacie wyburzenia ogłaszał w sposób zwyczajowo przyjęty informację na temat chęci sprzedaży nieruchomości,
*   w zakresie jego działalności gospodarczej jest między innymi obrót nieruchomościami (w złączniku kserokopie zaświadczeń). Wnioskodawca buduje i sprzedaje nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi opodatkowując sprzedaż podatkiem VAT 8%. Przy sprzedaży działek niezabudowanych Zainteresowany stosuje podatek VAT w wysokości 23%.

Zainteresowany, na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązał się w terminie do dnia 29 września 2017 r. doprowadzić do podziału działki gruntu, w ten sposób, aby w wyniku tego podziału powstała między innymi niezbudowana działka gruntu o przewidywanej powierzchni nie mniejszej niż 0,3300 i nie większej niż 0,3350 ha, (…).

Wnioskodawca zobowiązał się w umowie przedwstępnej sprzedać (…) niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni nie mniejszej niż 0,3300 ha i nie większej niż 0,3350 ha, powstałą w wyniku podziału działki gruntu (…), w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i roszczeń, a (…) nieruchomość tę zobowiązał się kupić.

Strony ustali cenę na kwotę 1.200.000,00 zł (jeden milion dwieście tysięcy złotych) netto, powiększoną o ewentualny należny podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki, wynikający z interpretacji indywidualnej, która zostanie w tym zakresie wydana na podstawie art. 14a i nast. ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2017 r., poz. 201).

Strony ustaliły cenę na kwotę 1.476.000,00 zł (jeden milion czterysta siedemdziesiąt sześć tysięcy złotych) brutto, w tym podatek od towarów i usług na kwotę 276.000,00 zł (dwieście siedemdziesiąt sześć tysięcy złotych) według stawki 23% (dwadzieścia trzy procent), w przypadku jeżeli w chwili zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na przedmiotowej działce gruntu nie będą znajdować się fragmenty budynku.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości sprzedający i kupujący oświadczają, że przez „niezabudowaną działkę gruntu” rozumieją przedmiotową działkę gruntu, niezależnie od tego, czy w chwili zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży znajdować się na niej będą fragmenty fundamentów budynku, o których mowa w § 1 ust. 1 niniejszego aktu notarialnego, czy też nie.

Zainteresowany zobowiązał się przedłożyć (…) w terminie do dnia 20 października 2017 r. (dwudziestego października dwa tysiące siedemnastego roku) interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14a i nast. ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2017r., poz. 201).

W piśmie z dnia 20 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wyjaśniono co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy nieruchomość, o której mowa we wniosku została nabyta w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą czy do majątku prywatnego?” – Wnioskodawca wskazał, że: Nieruchawość została nabyta do majątku prywatnego, co wynika z treści aktu notarialnego, dokonanych przelewów zapłaty oraz intencji nabywcy. W dacie zakupu nieruchomość zabudowana była budynkiem mieszkalno-usługowym wraz z podpiwniczeniem oraz ruiną budynku gospodarczego, oba budynki były w złym stanie technicznym. Na terenie nieruchomości znajdował się betonowy zbiornik bezodpływowy, betonowa obudowa, betonowy słup, pozostałości ogrodzeń. Wnioskodawca zamierzał wyremontować budynek mieszkalny dla własnych potrzeb.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób nieruchomość była wykorzystywana od momentu jej nabycia przez Wnioskodawcę do chwili sprzedaży?” – Wnioskodawca wskazał, że: Po dacie zakupu okazało się, że w obrębie nieruchomości przebywają narkomani i w obrębie budynków znajdujących się w złym stanie technicznym bawią się dzieci. Teren był nieogrodzony i w każdej chwili groziło tragedią. Przez 6 lat Gmina próbowała sprzedać nieruchomość, na którą nie było chętnych. Po dacie zakupu Wnioskodawca jako osoba fizyczna zobowiązany był do zabezpieczenia obiektu. Zainteresowany zmuszony był w szybkim czasie wyburzyć budynki pozostawiając fundamenty i kondygnacje piwnic wraz ze stropem nad piwnicą. Rozbiórki Wnioskodawca dokonał bez wymaganych pozwoleń na co zezwalają przepisy w przypadku zagrożenia życia lub mienia. Oczywiście po dacie wyburzenia, Zainteresowany otrzymał wszelkie wymagane zgody. Kiedy okazało się, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyremontować budynku mieszkalnego. Wręcz przeciwnie Zainteresowany zmuszony został do jego wyburzenia ze względu na bezpieczeństwo ludzi. Wnioskodawca postanowił sprzedać działkę lub jej część. W zwyczajowo przyjęty sposób Wnioskodawca opublikował, z wykorzystaniem Internetu ofertę sprzedaży działki. Kiedy Wnioskodawca nabył w 3 przetargu nieruchomość od Gminy, w sąsiedztwie nieruchomości znajdowały się niewielkie zabudowania oraz pole uprawne. Po dacie zakupu w sąsiedztwie aktywność swą podnieśli lokalni deweloperzy projektując i budując osiedla mieszkaniowe. W grudniu 2015 r. zwrócili się do Wnioskodawcy z zapytaniem przedstawiciele (…) z zapytaniem, czy Zainteresowany wyrazi zgodę na wydzielenie działki o powierzchni 63 m2 oraz jej sprzedaż na ich rzecz celem wybudowania stacji transformatorowej. Wnioskodawca wyraził zgodę podpisując akt notarialny, umowę przedwstępną w dniu 25 kwietnia 2016 r. Działka została wydzielona w czerwcu 2017 r. Na działce (…) wybudował stację transformatorową z własnych środków. Do dnia dzisiejszego umowa sprzedaży nie została podpisana.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy ogrodzenie z siatki osadzonej na słupkach stalowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) lub jej część? Jeżeli nie, to jaki ma symbol PKOB w rozumieniu przepisów ww. ustawy?” – Wnioskodawca wskazał, że: Tak, ogrodzenie trwale z gruntem związane poprzez osadzenie w fundamencie słupków płotu stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca I994 r. Prawo budowlane.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Jednoznaczne wskazanie, czy na moment sprzedaży nieruchomości będą na niej posadowione fundamenty budynku mieszkalno-usługowego, fundamenty budynku gospodarczego, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalno-usługowego, rurociąg nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej oraz nieczynnej instalacji wodociągowej, inne obiekty – wskazać jakie, czy będzie to wyłącznie grunt bez żadnych naniesień/obiektów, np. ww.: fundamentów, piwnic, instalacji. Jeżeli na moment sprzedaży nieruchomości będą na niej posadowione wymienione w opisie sprawy obiekty, należy wskazać:
    1.  czy fundament budynku mieszkalno-usługowego, stanowi budynek, budowlę lub ich część w rozumieniu ustawy Prawo budowlane? Jeżeli nie, to jaki jest symbol PKOB tego obiektu?
    2.  czy fundament budynku gospodarczego, stanowi budynek, budowlę lub ich część w rozumieniu ustawy Prawo budowlane? Jeżeli nie, to jaki jest symbol PKOB tego obiektu?
    3.  czy ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalno-usługowego stanowią – w świetle przepisów ww. ustawy Prawo budowlane – budynek, budowlę lub ich część? Jeżeli nie, to jaki jest symbol PKOB tego obiektu?
    4.  czy rurociąg nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej oraz rurociąg nieczynnej instalacji wodociągowej stanowią – w świetle przepisów ww. ustawy Prawo budowlane – budowlę lub jej część, a jeżeli nie stanowią, to jaki jest symbol PKOB tych obiektów? Czy obiekty te są własnością Wnioskodawcy? Jeżeli nie, to kto jest ich właścicielem?Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.” – Wnioskodawca wskazał, że: Tak, na moment sprzedaży na terenie nieruchomości posadowione będą fundamenty budynku mieszkalno-usługowego, fundamenty budynku gospodarczego, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalno-usługowego, rurociąg nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej oraz nieczynnej instalacji wodociągowej. Fundament budynku mieszkalnego stanowi część wyburzonego budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Fundament budynku gospodarczego stanowi część wyburzonego budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane – kondygnacja piwnic nadal uwidoczniona jest na mapach geodezyjnych jako zabudowa nieruchomości. Ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalnego stanowią część wyburzonego budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane – kondygnacja piwnic nadal uwidoczniona jest na mapach geodezyjnych jako zabudowa nieruchomości. Rurociągi nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej oraz rurociąg nieczynnej instalacji wodociągowej stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Należy zauważyć, że art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane stanowi: 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; Nieczynne instalacje nie stanowią własności przedsiębiorstw przesyłowych, gdyż nie służą one odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej ponieważ jak wskazał Zainteresowany, są nieczynne i nie wpięte do sieci przesyłowych.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli obiekty posadowione na nieruchomości na moment jej sprzedaży stanowić będą budynki, budowle lub ich część należy wyjaśnić:
    
    1.  czy przy nabyciu tych budynków, budowli lub ich części przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
    2.  czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. budynków, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
        1.  kiedy były one ponoszone?
        2.  czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów?
        3.  czy miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
    3.  czy opisane we wniosku budynki, budowle lub ich części były udostępniane przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały?” – Wnioskodawca wskazał, że: Przy nabyciu budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Gmina sprzedając nieruchomość wystawiła na Zainteresowanego jako osobę prywatną fakturę VAT zwolnione.
    
    W momencie, kiedy okazało się że Wnioskodawca jest zmuszony w szybkim tempie wyburzyć budynek oraz ogrodzić posesję wydatkował następujące kwoty na które wystawione zostały faktury VAT na firmę Wnioskodawcy (…).
    1.  Projekt wyburzenia: 5 050 zł plus 1 161,50 zł kwota VAT co daje 6 211,50 zł brutto.
    2.  Koszt wyburzenia: 71 200 zł plus 16 376 zł kwota VAT co daje 87 576 zł brutto.
    3.  Koszt wykonaniu ogrodzenia: 26 522,66 zł plus 6 100,21 kwota VAT co daje 32 622,87 zł brutto.Łącznie odliczono VAT w kwocie 23 637,71 zł. Wydatki ponoszone były w okresie od października 2014 do lutego 2015 r. Nie stanowiły 30% wartości początkowej obiektów. W dniu 13 lipca 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną na sprzedaż części nieruchomości w obrębie działki zabudowanej to jest wydzielanej działki o powierzchni 3000 m2 zabudowanej fundamentami i ścianami kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalno-usługowego oraz nieczynnymi instalacjami. Umowa właściwa ma zostać zawarta po otrzymaniu interpretacji podatkowej w sprawie stawki VAT. Oczekując na interpretację przyszły nabywca stara się otrzymać zapewnienia od dostawców mediów i niezbędnym było podpisanie nieodpłatnej umowy użyczenia działki. Umowę taką podpisano w dniu 4 września 2017 r., na podstawie której Wnioskodawca użyczył nieodpłatnie nieruchomości na okres 3 miesięcy.

Ponadto w piśmie z dnia 20 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wyjaśniono co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Dlaczego – skoro nieruchomości została nabyta nie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą tylko do majątku prywatnego Wnioskodawcy – faktury dokumentujące koszty: projektu wyburzenia, wyburzenia, wykonania ogrodzenia, zostały wystawione na firmę Wnioskodawcy i Zainteresowany odliczył podatek naliczony z od ww. wydatków?” – Wnioskodawca wskazał, że: Nieruchomość nabyta została przez Wnioskodawcę do jego majątku prywatnego. Jak się okazało po dacie zakupu, Wnioskodawca nie mógł wykorzystać istniejącego obiektu do budowy domu mieszkalnego dla swoich potrzeb. Wnioskodawca wręcz zmuszony został do wyburzenia istniejącego budynku. Po tym zdarzeniu, Firma wyburzyła obiekt i ogrodziła posesję celem stworzenia placu składowego dla prowadzonej przez siebie działalności oraz dla deweloperów działających w sąsiedztwie (skład materiałów i maszyn budowlanych) – prowadzone były rozmowy z deweloperami działającymi w sąsiedztwie. Nieruchomość nadal stanowi majątek prywatny.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy powyższe działanie Wnioskodawcy oznacza, że związał on opisaną nieruchomość z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami lub inną działalnością gospodarcza (jaką)?” – Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca nie związał opisywanej nieruchomości z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy Zainteresowany wprowadził opisaną nieruchomość do majątku firmy, jeśli tak, to czy nieruchomość ta stanowi w działalności Wnioskodawcy środek trwały czy towar handlowy?” – Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca nie wprowadził opisanej nieruchomości do majątku firmy. Nieruchomość ta nie stanowi środka trwałego. Nieruchomość ta nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy wybudowana została budowla w postaci ogrodzenia?” – Wnioskodawca wskazał, że: Budowla w postaci ogrodzenia wybudowana została w lutym 2015 r. przez Firmę po tym jak okazało się, że nie można wykorzystać istniejącego budynku do budowy budynku mieszkalnego.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca po wybudowaniu budowli – ogrodzenia ponosił wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
    1.  kiedy były one ponoszone?
    2.  czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu?
    3.  czy miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?”– Wnioskodawca wskazał, że: Płot wybudowała Firma. Po wybudowaniu budowli Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
6.  W odpowiedzi na pytanie czy: „Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, pozostałych obiektów posadowionych na nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części ? Jeżeli tak, to:
    1.  kiedy były one ponoszone?
    2.  czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów?
    3.  czy miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?Informacje objęte niniejszym pytaniem (nr 6) należy podać odrębnie w odniesieniu do każdego budynku, budowli lub ich części znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.” – Zainteresowany wskazał, że: Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pozostałych obiektów posadowionych na nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży wydzielanej w chwili obecnej działki, w obrębie której znajdują się fundamenty budynków mieszkalno-usługowego i gospodarczego, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalno-usługowego oraz rurociągi nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej i nieczynnej instalacji wodociągowej, ogrodzonej z trzech stron płotem z siatki osadzonej na słupkach stalowych do ceny należy doliczyć podatek VAT, tzn. czy transakcja taka opodatkowana jest podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaż działki wydzielanej w chwili obecnej, w obrębie której znajdują się fundamenty budynków mieszkalno-usługowego i gospodarczego, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalno-usługowego oraz rurociągi nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej i nieczynnej instalacji wodociągowej, ogrodzonej z trzech stron płotem z siatki osadzonej na słupkach stalowych nie jest objęta podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy nie jest on w stanie jednoznacznie stwierdzić czy przyszły nabywca wykorzysta, czy też nie istniejące kondygnacje podziemne wraz z fundamentami przy budowie obiektu jaki ma zamiar wznieść w obszarze zbywanej nieruchomości, stąd obiekt kubaturowy, podziemny jakim jest podziemna kondygnacja piwnic, stanowi zabudowę w rozumieniu przepisów prawa budowalnego i z tego względu dostawę należy uznać jako dostawę gruntu zabudowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę - w rozumieniu art. 7 ustawy  podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in., czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy również zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W analizowanym przypadku, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż wydzielonej działki, w obrębie której znajdują się fundamenty budynków mieszkalno-usługowego i gospodarczego, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalno-usługowego oraz rurociągi nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej i nieczynnej instalacji wodociągowej, ogrodzonej z trzech stron płotem z siatki osadzonej na słupkach stalowych, będzie objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nabył działkę (jako nieruchomość zabudowaną) 9 września 2014 r. Jak deklaruje Wnioskodawca, nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego z zamiarem wyremontowania budynku mieszkalnego dla własnych potrzeb. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca już w chwili nabycia nieruchomości wiedział, że budynek mieszkalno-usługowy oraz budynek gospodarczy są w złym stanie technicznym, kwalifikującym je do rozbiórki. Również późniejsze działania Zainteresowanego wskazują, że jego zamiarem było wykorzystanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Mianowicie:

*   w październiku 2014 r., czyli miesiąc po dacie nabycia nieruchomości, Zainteresowany rozpoczął prace polegające na wyburzeniu budynków znajdujących się na działce, pozostawiając fundamenty i kondygnacje piwnic wraz ze stropem nad piwnicą oraz ogrodził teren budowlą w postaci ogrodzenia. Prace te wykonała Firma Wnioskodawcy, na którą wystawione były faktury za wykonane prace i która odliczyła podatek naliczony z tych faktur;
*   Zainteresowany wskazał, że ogrodzenie nieruchomości miało na celu stworzenie placu składowego dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz dla deweloperów działających w sąsiedztwie (skład materiałów i maszyn budowlanych).

Poczynione przez Wnioskodawcę działania i wynikająca z opisanych wyżej działań koncepcja wykorzystania nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (skład materiałów i maszyn budowlanych) i późniejszej sprzedaży, dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przyszła sprzedaż nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podjęte przez Wnioskodawcę działania mające na celu przygotowanie nieruchomości do wykorzystania jej w działalności i sprzedaży, nie były podjęte w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanego (np. budowa domu), tylko w celach gospodarczych/handlowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zainteresowanego, wobec czego czynność zbycia tej nieruchomości nie będzie stanowiła – jak sugeruje Wnioskodawca – rozporządzania majątkiem prywatnym. Planowana sprzedaż nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca, w odniesieniu do tej czynności wystąpi w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności Wnioskodawca będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż wskazanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, na planowanej do sprzedaży nieruchomości znajduje się część fundament budynku mieszkalnego, fundament budynku gospodarczego, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalnego, rurociąg nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej oraz rurociąg nieczynnej instalacji wodociągowej.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (…) Transakcja taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 40 i 41 wyroku).

TSUE konkluduje tu w pkt 44, że „(…) zwolnieniem z podatku VAT odpowiedzieć należy, nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

W cyt. wyroku TSUE wskazał również, że „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym przepisie obejmuje transakcje dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był użytkowany jako taki”.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11 podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 2464/10, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że celem gospodarczym i ekonomicznym transakcji było dokonanie dostawy prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce.

W analizowanym przypadku – jak wynika z treści aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność sprzedaży nieruchomości – celem ekonomicznym i gospodarczym transakcji będzie sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości niezabudowanej z posadowionymi na niej pierwotnie obiektami. Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, pozostałe po rozbiórce fundamenty budynku mieszkalnego, fundamenty budynku gospodarczego, ściany kondygnacji piwnic wyburzonego budynku mieszkalnego, rurociąg nieczynnej instalacji kanalizacji ściekowej oraz rurociąg nieczynnej instalacji wodociągowej, nie będą stanowić zabudowy przedmiotowej nieruchomości i w konsekwencji, przy dokonywaniu jej dostawy nie będą determinować opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania transakcji. W tej części gdzie posadowione są ww. obiekty – z uwagi na fakt, że są to elementy pozostałe po dokonanej przez Wnioskodawcę (dostawcę) rozbiórce i ze względu na to, że wolą nabywcy jej zakup nieruchomości niezabudowanej zrujnowanymi budynkami i budowlami, będziemy mieć zatem do czynienia z gruntem niezabudowanym.

Przedmiotowa nieruchomość nie może jednakże w całości zostać uznana za teren niezabudowany, ponieważ w lutym 2015 r. działka została ogrodzona płotem z siatki na słupkach stalowych, który to obiekt – jak wynika z informacji podanych przez Wnioskodawcę – jest trwale związany z gruntem poprzez osadzenie w fundamencie słupków płotu i stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ostatecznie zatem przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie sprzedaż działki zabudowanej budowlą w postaci ogrodzenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W rozpatrywanej sprawie istotnym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do znajdującej się na nieruchomości budowli (ogrodzenia) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa budowli nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy nie wynika bowiem by po wybudowaniu budowli była ona użytkowana. Zainteresowany wskazał wyłącznie, że budowla (ogrodzenie) została wzniesiona celem stworzenia placu składowego dla prowadzonej przez siebie działalności oraz dla deweloperów działających w sąsiedztwie (skład materiałów i maszyn budowlanych) – prowadzone były rozmowy z deweloperami działającymi w sąsiedztwie.

Zatem w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy nieobjęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wybudowaniem ogrodzenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powyższego względu, w rozpatrywanej sprawie dla dostawy budowli (ogrodzenia) nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach planowana sprzedaż działki zabudowanej ogrodzeniem będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu opisanej transakcji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Z powyższego przepisu wynika również, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.