Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.113.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia i wychowania oraz usług wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, oraz zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli oraz usług zakwaterowania w internacie młodzieży szkolnej.
Słowa kluczowe: duplikat; posiłki; powiat; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, ze stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), uzupełnionym dnia 15 lutego 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług kształcenia i wychowania oraz usług wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli oraz usług zakwaterowania w internacie młodzieży szkolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia i wychowania oraz usług wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, oraz zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli oraz usług zakwaterowania w internacie młodzieży szkolnej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Powiat S. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Powiat”), którego zasady funkcjonowania reguluje m.in. ustawa z dnia 5 czerwca 1998 o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 814, z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat posiada status czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa - przede wszystkim o charakterze ponadgminnym - Powiat powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Zadania z zakresu edukacji publicznej są realizowane w szczególności przez Zespół Szkół w S., Zespół Szkół Rolniczych w Cz., Zespół Szkół Rolniczych w O., Zespół Szkół. Specjalnych w S. (dalej:. „Szkoły”), działające w formie jednostek budżetowych. Dotychczas (tj. do 31 grudnia 2016 r.), z wyjątkiem Zespołu Szkół Rolniczych w Cz. oraz Zespołu Szkół Rolniczych w O., Szkoły nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT ze względu na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, z uwagi treść art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), od 1 stycznia 2017 r. Powiat zobowiązany został do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (w tym jednostkami budżetowymi). W konsekwencji, Szkoły niezarejestrowane dotychczas jako podatnicy VAT utraciły prawo do zwolnienia w odniesieniu do swojej działalności, gdyż na potrzeby rozliczania podatku wszelkie czynności przez nie wykonywane należy rozpatrywać wyłącznie jako przejaw działalności Powiatu.

Z perspektywy systemu podatku od towarów i usług, czynności realizowane przez każdą ze Szkół są analogiczne i polegają w szczególności na kształceniu i wychowywaniu uczniów w oparciu o regulacje ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (Dz. U. z 2015, poz. 2156, z późn. zm., dalej: „Ustawa o systemie oświaty”), na podstawie których Szkoły zostały powołane (art. 62 ustawy o systemie oświaty). Jednocześnie zdarza się, że jednostki te wykonują - za opłatą - świadczenia ściśle związane z przywołaną działalnością edukacyjną, do których należą m.in.:

*   sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli;
*   wydanie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych;
*   zakwaterowanie w internacie młodzieży szkolnej.

Działalność Szkół finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Powiatu oraz opłatami dokonywanymi przez osoby korzystające z powyższych świadczeń.

W świetle przedstawionych uwag, Powiat uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wyżej wymienionych świadczeń wykonywanych przez Szkoły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana działalność wykonywana przez Szkoły objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, polegająca na: (i) kształceniu i wychowaniu uczniów, a także (ii) dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z przedmiotowym kształceniem i wychowaniem związanych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego - działalność wykonywana przez Szkoły objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty polegająca na: (i) kształceniu i wychowaniu uczniów, a także (ii) dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z przedmiotowym kształceniem i wychowaniem związanych, korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia oraz wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), przewidującym, że zwolnione od podatku jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Omawiany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania niniejszego zwolnienia jest, aby usługi w zakresie kształcenia oraz wychowania były wykonywane przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Innymi słowy, dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Co istotne, treść analizowanej regulacji determinuje, iż zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związanych”. Powiat pragnie przy tym podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jedynie w przypadku, gdy są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (na podstawie stanu faktycznego niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy wskazać, iż kryterium to zostało spełnione). Ustawodawca nie wprowadził przy tym wymogu (co należy wywieść z literalnego brzmienia przepisu, jak również poprzez zastosowanie rozumowania a contrario w odniesieniu do innych zwolnień zawartych w art. 43 ustawy) w zakresie tego, na czyją rzecz dostawa tego rodzaju towarów/świadczenie usług ma być realizowane.

Ustawa nie precyzuje bezpośrednio, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie dostaw towarów i świadczenia usług „ściśle związanych”. Zdaniem Powiatu, aby dostawa towarów/usługa mogły być uznana za „ściśle związaną” musi być to świadczenie, która nie jest celem samym w sobie, lecz służy realizacji usługi głównej.

Stanowisko takie znajduje szerokie potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-211/15-3/RG), wskazał: „(\`(...)\`) określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest i dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy VAT) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne , (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie; lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy do czynności wykonywanych przez Szkoły, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Powiatu należy stwierdzić, że skoro działalność Szkół (jednostek organizacyjnych Powiatu) objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, polega na świadczeniu usług w zakresie kształcenia i wychowania, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, a w konsekwencji, czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu.

W ocenie Powiatu, ze zwolnienia z VAT korzystają również dostawy towarów/świadczenie usług ściśle z takimi usługami związane, do których należy np. sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli, wydanie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, czy też zakwaterowanie w internacie młodzieży szkolnej.

Co bowiem szczególnie istotne, przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek a także internatów. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych lub hotelowych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia oraz zakwaterowania w ramach realizacji przez Szkoły działalności edukacyjnej. Funkcjonowanie stołówek i internatów służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego kształcenia uczniów, dla którego jednostki te zostały powołane.

Odnosząc się z kolei do duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty, świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Stanowią zatem nieodzowny element działalności Szkół, który służy m.in. zapewnieniu prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania danego ucznia czy też oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej pracowników placówki.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego rozumowania Powiat wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów, tj.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 grudnia 2016 r. (znak 1061-IPTPP1.4512.628.2016.1.MSu), w której organ uznał, że: „(…) prowadzone przez Zainteresowanego zajęcia w formie szkolnego planetarium korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem - jak wskazano we wniosku ORD-IN - Wnioskodawca jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nadto prowadzenie szkolnego planetarium przez Zainteresowanego jest ściśle związane z działalnością placówki. Seanse w planetarium mają charakter zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży szkolnej.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2013 r. (znak IPTPP4/443-688/13-4/UNR), w której organ uznał, że „Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi w prowadzonym przez siebie przedszkolu - jednostce utworzonej i prowadzonej na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy czym dla usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci powyżej 3 lat zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 października 2012 r. (znak IPTPP1/443-553/12-6/MG), w której organ uznał, że „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, usługi szkoleniowe objęte wpisem do ewidencji na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 maja 2012 r. (znak 1PTPP1/443-157/12- 7/MS), w której organ uznał, że „(\`(...)\`) w związku z tym, iż prowadzona przez Wnioskodawcę szkoła jest objęta systemem oświaty (została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych) i Wnioskodawca, jako organ prowadzący szkołę, świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, opisane we wniosku usługi są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty, zatem wypełniona zostaje podmiotowo - przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2012 r. (znak IPTPP1/443-876/11-4/MW), w której organ uznał, że „Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z tym, iż opisane we wniosku usługi są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty i są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania, zatem wypełniona zostaje podmiotowo - przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.”

Powiat zwraca uwagę, że przywołane wyżej przykładowe interpretacje indywidualne Ministra Finansów zostały wydane dla jednostek samorządu terytorialnego (gmin i miast), których działalność w zakresie oświaty jest tożsama z działalnością Powiatu. Wszystkie jednostki samorządu terytorialnego działają bowiem na podstawie i w granicach przepisów prawnych regulujących ich działalność oraz regulujących zakres i sposób realizacji powierzonych im zadań, w tym zadań z zakresu oświaty.

Reasumując, Powiat stoi na stanowisku, że działalność wykonywana przez Szkoły, która opisana została w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, korzysta ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia i wychowania oraz usług wydawania duplikatów świadectw i legitymacji,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli oraz usług zakwaterowania w internacie młodzieży szkolnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania ‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi zakwaterowania w bursach i internatach, świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
2.  lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 5 ust. 5a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Przepis art. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
4.  artystyczne.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jednostki, o których mowa we wniosku, posiadające status jednostek objętych systemem oświaty, spełniają podmiotową przesłankę dla zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W odniesieniu zaś do przedmiotowej przesłanki określonej w ww. przepisie, należy wskazać, że na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Przepis ten dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek.

W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji stwierdzić należy, że na mocy delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jednostki objęte systemem oświaty zobowiązane są wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia. Za wydanie tych dokumentów pobierana jest opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Powiat za pośrednictwem jednostek objętych systemem oświaty.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży świadczone przez Powiat za pośrednictwem wymienionych we wniosku jednostek objętych systemem oświaty, będą korzystały ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Również usługi polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji i świadectw, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia podlegają zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. W związku z tym stanowisko Powiatu w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zakresem pytania objęte są również usługi takie jak: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków ww. jednostek oświatowych i pracowników pedagogicznych oraz zakwaterowania młodzieży w internacie.

Zgodnie z art. 67a ust. 1-4 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołany przepis o systemie oświaty wyraźnie wskazuje na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia świadczone przez Powiat za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz dzieci i młodzieży oraz personelu pedagogicznego należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Przedmiotem świadczenia przez szkoły są również usługi zakwaterowania młodzieży szkolnej w internatach.

W odniesieniu do tych usług stwierdzić należy, że § 56 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) stanowi, że placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

W myśl § 57 ww. rozporządzenia, bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży oraz szkół artystycznych, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także słuchaczom kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24. roku życia.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że – jak słusznie wskazano w treści wniosku – usługi wyżywienia młodzieży i pracowników pedagogicznych i usługi zakwaterowania młodzieży szkolnej podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, ale podstawą zwolnienia nie jest wskazany przez Powiat art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem podkreślić, że świadczone usługi wyżywienia młodzieży i pracowników pedagogicznych, które jak już wskazano należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi zakwaterowania młodzieży szkolnej korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy.

Z uwagi na podanie w odniesieniu do ww. usług błędnej podstawy prawnej zwolnienia, stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.