Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.460.2020.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-24
Teza: Najem-opodatkowanie/stawka/Faktury korygujące.
Słowa kluczowe: czynsz; dostawa; energia; faktura-faktura korygująca; korekta; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; stawka; woda; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usługi dostawy mediów w związku z wynajmem lokali mieszkalnych,

*   uznania sprzedaży z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami jako kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych, objętej jedną stawką podatku,

*   stawki podatku VAT dla usługi sprzątania klatki schodowej,

*   braku obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dotyczącej świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usługi dostawy mediów w związku z wynajmem lokali mieszkalnych,

*   uznania sprzedaży z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami jako kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych, objętej jedną stawką podatku,

*   stawki podatku VAT dla usługi sprzątania klatki schodowej,

*   braku obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dotyczącej świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Sp. z o. o. w … jest właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje na podstawie umów najmu. Zgodnie z zapisami umów najmu, najemcy są zobowiązani do zapłaty czynszu oraz miesięcznych zaliczek z tytułu dostawy mediów, tj. zimnej wody, odprowadzenia ścieków, centralnego ogrzewania, a także opłat za gospodarowanie odpadami. Opłaty za usługi najmu, jak i pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z dostawą wody i odprowadzenia ścieków, CO, opłaty za gospodarowanie odpadami, nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu. Zapisy umów najmu dotyczące tych opłat zostały skonstruowane w taki sposób, że najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz oraz opłaty dodatkowe (za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, dostawę energii elektrycznej i cieplnej).

Ponadto, Spółka obciąża mieszkańców na podstawie odrębnego od umowy o najem oświadczenia, kosztami sprzątania klatki schodowej w budynkach mieszkalnych.

Spółka traktuje media i opłaty za odpady jako koszty dodatkowe stanowiące część usługi podstawowej (jaką jest najem), stosując do czynszu i mediów dotyczących lokali mieszkalnych stawkę zwolnioną z podatku VAT, a do usług najmu lokali użytkowych oraz usług dodatkowych (media i opłaty za gospodarowanie) stawkę podstawową - 23%. Do opłat za sprzątanie klatki schodowej, którymi są obciążani mieszkańcy na podstawie dodatkowych oświadczeń stosuje się stawkę podatku VAT 23%. Dodatkowo, umowy na dostawę mediów są zawarte przez Spółkę, a nie z najemcami - najemcy nie mają prawa wyboru dostawców mediów, jednak mogą korzystać z mediów według własnych potrzeb. Spółka jako strona umowy z dostawcami mediów ponosi koszty tych mediów, obciążając tymi kosztami najemców (bez doliczania marży). Spółka nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemców lokali. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy lokali. Zużycie poszczególnych mediów zależne jest od ilości osób mieszkających w lokalu, powierzchni mieszkalnej lokalu lub faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki, podliczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z nieruchomości.

Czynsz i zaliczki na media są wykazywane na jednej fakturze lecz w odrębnych pozycjach ze stawką VAT taką, jaka jest zastosowana do usługi podatkowej - usługi najmu.

Miesięczne zaliczki na dostawę mediów, które wnoszą najemcy, po zakończeniu roku są rozliczane w następujący sposób:

*   woda - według odczytów z liczników indywidualnych oraz na podstawie odczytu z wodomierza głównego,

*   centralne ogrzewanie - według stawki kalkulacyjnej za ogrzanie 1 m2 powierzchni mieszkalnej. Po rozliczeniu mediów, na koniec roku są wystawiane faktury korygujące miesięczne zaliczki do faktycznego zużycia.

W przypadku opłat za gospodarowanie odpadami, zobowiązanie do uiszczenia opłat ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłatę tą Spółka traktuje jako nieodłączny element usługi najmu i w przypadku „przeniesienia” jej kosztu na najemcę stosuje stawkę VAT „zw” w odniesieniu do refakturowania wskazanych usług towarzyszących najmowi lokali mieszkalnych oraz stawkę VAT 23% w odniesieniu do lokali użytkowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Ad. 1

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Wymienione niżej usługi posiadają następującą klasyfikację statystyczną zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. W sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług:

*   usługi dostarczania wody: 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, 36.00.30.0. -usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych;

*   usługi odprowadzania ścieków 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

*   dostawa energii elektrycznej: 35.11.10.0 - Energia elektryczna, 35.12.10.0 - Usługi w zakresie przesyłania energii elektrycznej, 35.14.10.0 - Usługi związane z handlem energią elektryczną;

*   dostawa energii cieplnej: 35.21.10.0 - Gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gazy z ropy naftowej, 35.30.11.0 - Para wodna i gorąca woda, 35.22.10.0 - Usługi w zakresie dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym, 35.30.12.0 - Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym;

*   opłaty za gospodarowanie odpadami: 38.11.19.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, 38.11.21.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadąjących się do recyklingu,

*   usługi sprzątania klatki schodowej: 81.21.10.0 - usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych

Ad. 3

Wymienione niżej usługi posiadają następującą klasyfikację statystyczną zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. W sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług:

*   usługi wynajmu lokali mieszkalnych - 68.20.11.0 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi,

*   usługi wynajmu lokali użytkowych - 68.20.11.0 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Ad. 4

Usługa sprzątania klatki schodowej jest świadczona najemcom lokali na podstawie odrębnej umowy od umowy najmu.

Ad. 5

Najemcy lokali mają możliwość wyboru świadczeniodawców usługi sprzątania klatki schodowej.

Ad. 6

Usługa sprzątania klatki schodowej nie stanowi usługi pomocniczej do usługi wynajmu lokali.

Ad. 7

Usługa sprzątania klatki schodowej nie jest niezbędna do świadczenia usługi wynajmu lokali i nie przyczynia się do jej prawidłowego realizowania.

Ad. 8

Usługę sprzątania klatki schodowej można świadczyć odrębnie, niezależnie od świadczenia usługi wynajmu lokali, ponieważ zgodnie z decyzją właścicieli lokali wykupionych oraz najemców została wynajęta firma sprzątająca, która świadczy usługę sprzątania budynku a jej koszt pokrywają mieszkańcy.

Ad. 9

Faktury korygujące dotyczą usług najmu oraz dostaw mediów, tj. dostawy wody i energii elektrycznej i cieplnej a także mogą dotyczyć usługi sprzątania klatki schodowej.

Faktury korygujące są wystawiane w ten sposób, że w pierwszej kolejności są przedstawione pozycje wynikające z faktury pierwotnej te, które podlegają korekcie a w następnej kolejności są przedstawione pozycje uwzględniające korektę (nazwane „po korekcie”).

Korekty mogą dotyczyć następujących pozycji:

*   faktury korygujące czynsz są wystawiane w trakcie roku w przypadku stwierdzenia pomyłki w naliczeniu czynszu lub w przypadku zmiany stawki czynszu,

*   faktury korygujące dotyczące mediów (wody i energii) są wystawiane w przypadku zmiany stawek, stwierdzenia pomyłek lub w przypadku konieczności dokonania rozliczenia zużycia mediów, gdyż w trakcie roku są ustalane zaliczki na pokrycie kosztów dostawy mediów a zwykle na koniec roku następuje rozliczenie tych zaliczek lub rozliczenie takie może być dokonane w trakcie roku w przypadku przejęcia budynku przez innego zarządcę,

*   faktury korygujące dotyczące sprzątania klatek schodowych są wystawiane w przypadku stwierdzenia błędnego naliczenia lub zmiany stawki.

Ad. 10

W pytaniu nr 4 nie zostały wymienione odrębnie usługi sprzątania klatki schodowej, nie mniej jednak te usługi również są korygowane i również powstaje pytanie, czy przy fakturach korygujących (…).

W pytaniu nr 4 nie zostały wymienione odrębnie usługi sprzątania klatki schodowej, nie mniej jednak te usługi również są korygowane i również powstaje pytanie, czy przy fakturach korygujących zmniejszających wartość powyższych usług, istnieje konieczność posiadania potwierdzenia odbioru przez najemcę faktury korygującej?

Ad. 11

Poprzez wystawienie faktury korygującej są korygowane różne pozycje:

*   może być korygowana sama usługa najmu,

*   mogą być korygowane wyłącznie kwoty dotyczące mediów,

*   mogą być korygowane wszystkie pozycje łącznie, to znaczy: na jednej fakturze korygującej może być korygowana zarówno usługa najmu jak i media.

Ad. 12

Kwota za usługę najmu lokali mieszkalnych i kwoty dotyczące dostarczania mediów są wykazywane w odrębnych pozycjach zarówno na fakturze pierwotnej jak i na fakturze korygującej.

Ad. 13

Jeżeli korekta dotyczy tylko i wyłącznie usługi najmu lokali użytkowych, to na fakturze korygującej jest wykazana tylko pozycja dotycząca usługi najmu.

Jeżeli korekta dotyczy zarówno usługi najmu i usługi dostawy mediów, to na fakturze korygującej są wykazane pozycje korygujące zarówno usługę najmu, jak i pozycje korygujące media.

Ad. 14

Kwota za usługę najmu lokali użytkowych i kwoty dotyczące dostarczania mediów są wykazywane w odrębnych pozycjach na fakturze pierwotnej oraz fakturze korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku najmu lokali mieszkalnych (usługi zwolnione od podatku VAT), należy do sprzedaży mediów (kosztów związanych z dostarczeniem wody, odprowadzeniem ścieków, kosztów energii cieplnej i elektrycznej) zastosować stawkę VAT właściwą dla mediów, tj. 8% dla dostawy wody i Odprowadzenia ścieków i 23% dla dostawy energii cieplnej i elektrycznej?
2.  Czy w przypadku najmu lokali mieszkalnych (usługi zwolnione od podatku VAT), należy do sprzedaży opłat za gospodarowanie odpadami zastosować zwolnienie z VAT?
3.  Czy do opłat za sprzątanie klatki schodowej w budynkach mieszkalnych, którymi są obciążani mieszkańcy na podstawie dodatkowych oświadczeń (poza umową o najem) należy zastosować stawkę podatku VAT 23%?
4.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej, dotyczącej usługi najmu lokali mieszkalnych (usługi zwolnione z VAT), nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a w przypadku lokali użytkowych wraz z mediami wykazanymi na fakturze jako odrębne pozycje, obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podatek VAT, nie będzie dotyczył mediów lecz usługi najmu lokali użytkowych (usługi opodatkowane stawką 23% VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka posiłkując się interpretacjami indywidualnymi uzyskanymi przez inne podmioty, które świadczyły takie same usługi, traktuje media jako usługę pomocniczą w stosunku do usługi najmu - traktowanej jako usługę główną, stosując łączne opodatkowanie według jednej stawki VAT, jaka obowiązuje usługę najmu, tj. najem lokali mieszkalnych wraz z mediami opodatkowany jest stawką VAT „zw”, najem lokali użytkowych wraz z mediami opodatkowany jest stawką VAT 23%. Pojawiające się kolejne interpretacje w tym zakresie, wskazują na odmienne podejście do opodatkowania usług najmu wraz z mediami. Towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, są traktowane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w przypadku umów najmu, które przewidują odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu jest ustalana na podstawie indywidualnych liczników (w przypadku korzystania z wody) lub innych kryteriów niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów, np. liczba korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości (w przypadku korzystania z energii cieplnej).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, ponieważ najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

W przypadku sprzedaży zimnej wody i odprowadzania ścieków dla najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy wody i odprowadzenia ścieków, tj. 8%, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej dla najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy energii, tj. 23%.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi dotyczącą najemców lokali mieszkalnych, należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu stanowiącą wraz z czynszem obrót, o którym mowa w art. 29a ust.1 ustawy o VAT. Fakt przeniesienia tej opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości ale w stosunku cywilnoprawnym pomiędzy wynajmującym a najemcą.

W tym przypadku Spółka występuje jako właściciel nieruchomości, na którym ciąży obowiązek uiszczenia powyższej opłaty i nie może on być w drodze umowy przeniesiony na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem w przypadku przeniesienia jej kosztu na najemcę. W konsekwencji dla refakturowania opłaty za odpady, w przypadku usług najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT w wysokości 23%, natomiast w odniesieniu do lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za sprzątanie klatki schodowej nie są elementem kalkulacji czynszu lecz są odrębnym świadczeniem, płatnym na wniosek najemców, do których należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla świadczenia usług sprzątania tj. stawkę podatku VAT 23%. Usługi polegające na sprzątaniu wewnątrz budynków zidentyfikowane zostały jako usługi specjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych (PKWiU 81.22) i nie została do nich przewidziana stawka obniżona, ani zwolnienie od VAT, co oznacza konieczność zastosowania stawki podstawowej 23%.

Ad. 4

W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej dotyczącej najmu lokali mieszkalnych (usługi zwolnione z VAT na podst. art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT), nie ma obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w związku z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku sprzedaży zwolnionej z podatku VAT nie znajduje zastosowania. Podatnik powinien uwzględnić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej. Natomiast w przypadku korekty zmniejszającej wartość usługi najmu lokali użytkowych wraz ze sprzedażą mediów, obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie dotyczył tylko usługi najmu, zaś obowiązek ten nie będzie dotyczył korekty zmniejszającej wartość mediów na podst. art. 29a ust. 15 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nie uległo zmianie. Dodatkowo odnośnie Ad.10 - Wnioskodawca uważa, że w przypadku wystawienia faktur korygujących zmniejszających sprzedaż dotyczących usług sprzątania klatki schodowej istnieje obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.), zmienionym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 556), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 30 czerwca 2020 r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. (…).

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

*   w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zauważyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2008, Dział 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych” obejmuje:

*   obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

*   usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

*   usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

*   usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

*   usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

W Dziale 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych” mieszczącym się w Sekcji E wymienione zostały następujące grupowania:

*   PKWiU 37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”

*   PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”

*   PKWiU 37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”

*   PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”

*   PKWiU 37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”

*   PKWiU 37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”

*   PKWiU 37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”

*   PKWiU 37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”

*   PKWiU 37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje na podstawie umów najmu. Zgodnie z zapisami umów najmu, najemcy są zobowiązani do zapłaty czynszu oraz miesięcznych zaliczek z tytułu dostawy mediów, tj. zimnej wody, odprowadzenia ścieków, centralnego ogrzewania, a także opłat za gospodarowanie odpadami. Opłaty za usługi najmu, jak i pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z dostawą wody i odprowadzenia ścieków, CO, opłaty za gospodarowanie odpadami, nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu. Zapisy umów najmu dotyczące tych opłat zostały skonstruowane w taki sposób, że najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz oraz opłaty dodatkowe (za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, dostawę energii elektrycznej i cieplnej). Ponadto, Spółka obciąża mieszkańców na podstawie odrębnego od umowy o najem oświadczenia, kosztami sprzątania klatki schodowej w budynkach mieszkalnych. Umowy na dostawę mediów są zawarte przez Spółkę, a nie z najemcami - najemcy nie mają prawa wyboru dostawców mediów, jednak mogą korzystać z mediów według własnych potrzeb. Spółka jako strona umowy z dostawcami mediów ponosi koszty tych mediów, obciążając tymi kosztami najemców (bez doliczania marży). Spółka nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemców lokali. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy lokali. Zużycie poszczególnych mediów zależne jest od ilości osób mieszkających w lokalu, powierzchni mieszkalnej lokalu lub faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki, podliczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z nieruchomości. W przypadku opłat za gospodarowanie odpadami, zobowiązanie do uiszczenia opłat ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Usługa sprzątania klatki schodowej jest świadczona najemcom lokali na podstawie odrębnej umowy od umowy najmu. Najemcy lokali mają możliwość wyboru świadczeniodawców usługi sprzątania klatki schodowej. Usługa sprzątania klatki schodowej nie stanowi usługi pomocniczej do usługi wynajmu lokali. Usługa sprzątania klatki schodowej nie jest niezbędna do świadczenia usługi wynajmu lokali i nie przyczynia się do jej prawidłowego realizowania. Usługę sprzątania klatki schodowej można świadczyć odrębnie, niezależnie od świadczenia usługi wynajmu lokali, ponieważ zgodnie z decyzją właścicieli lokali wykupionych oraz najemców została wynajęta firma sprzątająca, która świadczy usługę sprzątania budynku a jej koszt pokrywają mieszkańcy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obciąża najemców lokali kwotą za media takie jak dostawa wody, odprowadzenie ścieków, dostawa energii elektrycznej i cieplnej. Spółka nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemców lokali. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy lokali. Zużycie poszczególnych mediów zależne jest od ilości osób mieszkających w lokalu, powierzchni mieszkalnej lokalu lub faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki, podliczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z nieruchomości. Zatem w niniejszej sprawie to najemca lokalu ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia na podstawie faktycznego odczytu z liczników/podliczników, według powierzchni nieruchomości lub liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym lokalu. Ponadto w przypadku usługi sprzątania klatki schodowej najemcy mają możliwość wyboru świadczeniodawców usługi sprzątania klatki schodowej. Usługa sprzątania klatki schodowej nie jest niezbędna do świadczenia usługi wynajmu lokali i nie przyczynia się do jej prawidłowego realizowania. Usługę sprzątania klatki schodowej można świadczyć odrębnie, niezależnie od świadczenia usługi wynajmu lokali

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów zależne jest od ilości osób mieszkających w lokalu, powierzchni mieszkalnej lokalu lub faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki, podliczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z nieruchomości, a usługa sprzątania klatki schodowej może być świadczona odrębnie i najemcy mają możliwość wyboru firmy sprzątającej, to najem nieruchomości na cele mieszkaniowe, związane z nimi ww. media oraz usługa sprzątania klatki schodowej, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz usług sprzątania klatki schodowej, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

W konsekwencji, czynność dostawy ww. mediów na rzecz Najemcy lokalu mieszkalnego należy opodatkować według stawek właściwych dla dostawy ww. mediów, tj. dla dostawy wody i odprowadzenia ścieków należy zastosować stawkę 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3, a dla dostawy energii cieplnej i elektrycznej należy zastosować stawkę 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku również dla usług polegających na sprzątaniu klatki schodowej w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych wg PKWiU 81.21.10.0 nie przewidziano zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku i tym samym dla tych usług zastosowanie znajduje stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, gazu czy energii.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za gospodarowanie odpadami na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

W konsekwencji należy wskazać, że rozliczenie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda i kanalizacja) oraz usługi polegające na sprzątaniu klatki schodowej należy opodatkować według stawek właściwych dla dostawy tych mediów oraz usług, natomiast opłaty za gospodarowanie odpadami należy opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. zastosować zwolnienie dla najmu lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 i nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dotyczącej świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w celu obniżenia podstawy opodatkowania

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Wskazać należy, że w świetle powołanych przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Zaznacza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z powyższego wynika, że skoro podstawa opodatkowania i podatek należny ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”.

Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę, np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano – warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W związku z powyższym, w przypadku traktowania sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych i użytkowych, jako usług odrębnych od najmu, tj. w przypadku sprzedaży wody, odprowadzenia ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej, w sytuacji wystawienia faktury korygującej ww. sprzedaż, zmniejszającej podatek VAT należny, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się bez konieczności spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów, warunku posiadania ww. potwierdzenia zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy nie stosuje się w przypadku sprzedaży: m.in. energii elektrycznej, cieplnej, usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto należy zauważyć, iż jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku usług najmu lokali mieszkalnych (usługi zwolnione z VAT) wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajduje zastosowania.

Natomiast w przypadku wystawienia faktur korygujących „in-minus” dotyczących sprzedaży usług sprzątania klatki schodowej, jak również samej usługi najmu lokali użytkowych, należy zauważyć, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Zatem Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące „in-minus” dla ww. usług, zmniejszające podatek VAT należny przed obniżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy. W tej sytuacji nie znajdą zastosowania wyjątki wskazane w art. 29a ust. 15 pkt 1, 2 i 3 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Tym samym Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące „in-minus” dla ww. usług, zmniejszające podatek VAT należny przed obniżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, nie jest zobowiązany posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”:

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

*   art. 41 ust. 12 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
    1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
    2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
        1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
        2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

*   art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje dopiero od 1 lipca 2020 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku grupowanie PKWiU. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy i Organ nie dokonywał w tym zakresie oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.