Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-924/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Stawka podatku dla usług montażu dachu w budynku jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
Słowa kluczowe: budynek; stawka-stawki podatku; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu dachu w budynkach jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu dachu w budynkach jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest: (i) spółką akcyjną, posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT") oraz (ii) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej - o działalność w zakresie montażu dachu („Dach") wraz z dostawą Dachu u klientów indywidualnych (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej / osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale poza prowadzoną działalnością gospodarczą; dalej łącznie jako „Klienci”) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. tj. spełniających definicję obiektów „budownictwa mieszkaniowego” (budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) w myśl ustawy o VAT, sklasyfikowanych w sekcji 1 dziale 11 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych („Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych”). Montaż Dachu przez Wnioskodawcę będzie polegał na trwałym połączeniu konstrukcji Dachu z konstrukcją budynku. Dach zostanie więc w sposób trwały połączony z budynkiem w tym sensie, że jego demontaż wiązać się będzie z naruszeniem konstrukcji budynku i utratą przydatności do użytkowania.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy z podwykonawcami („Podwykonawcy”) na wykonanie usługi montażu Dachu u Klienta (dekarze) oraz wykonania Dachu z surowców dostarczonych przez Wnioskodawcę (producenci). Tym samym, zarówno usługa montażu Dachu, jak i wykonanie Dachu przez Podwykonawców wraz z dostawą Dachu na rzecz Klienta będzie wykonywana w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W związku ze świadczeniem usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu, opisanej powyżej, Wnioskodawca będzie zawierał umowy z Klientami, z których będzie wynikało, iż to Wnioskodawca jest wykonawcą usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu („Umowa"). Żadna dodatkowa umowa pomiędzy Podwykonawcą a Klientem - w związku z montażem Dachu oraz dostawa Dachu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta - nie będzie zawierana.

Z treści oraz nazwy Umowy będzie wynikało, iż Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Klienta kompleksowej usługi montażu Dachu wraz z dostawą tego Dachu (która to usługa nie może być rozbita na dwa odrębne świadczenia na rzecz Klientów) a czynności te może zlecać Podwykonawcom.

Z tytułu wykonanej usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu na rzecz Klientów, Wnioskodawca jako usługodawca będzie wystawiał Klientom (usługobiorcom) fakturę VAT. W fakturze VAT będzie wskazana jedna kwota, stanowiąca cenę wykonania usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów. Z tytułu faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie wynikało, iż kwota wskazana na fakturze VAT stanowi cenę kompleksowej usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu na rzecz Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wykonanie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta kompleksowej usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu na rzecz Klienta w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. tj. spełniających definicję „obiektów budownictwa mieszkaniowego” (budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) w rozumieniu ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. - wg stawki 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wykonanie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta kompleksowej usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu na rzecz Klienta w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. tj. spełniających definicję „obiektów budownictwa mieszkaniowego” (budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) w rozumieniu ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. - wg stawki 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT). Przez „dostawę towarów” na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab initio ustawy o VAT). Natomiast przez „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23 % podatku VAT. Niemniej jednak, m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji. termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT (art. 41 ust. 12 z zw. Z art. 41 ust. 2 w zw. Z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 2a pkt 12) ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o „obiektach budownictwa mieszkaniowego” rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Nadto, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT „przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41ust. 12b ustawy o VAT.” Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT „do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2:
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. ”

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Klientów usługę montażu Dachu łącznie z dostawą Dachu należy rozstrzygnąć, czy usługa montażu Dachu łącznie z dostawą Dachu stanowi tzw. „świadczenie złożone (kompleksowe)”, czy też są to dwie odrębne transakcje oraz następnie które świadczenie w ramach świadczenia złożonego należy uznać za świadczenie główne, a które za świadczenie dodatkowe.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako „TSUE”). TSUE stoi na stanowisku, iż za „świadczenie złożone (kompleksowe)’ należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone.

O tym, czy w danym świadczeniu złożonym mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli więc elementem dominującym w ramach pewnej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wówczas transakcja ta powinna być traktowana jak dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. akt C-349/960). Natomiast w sytuacji, gdy istotą transakcji będą inne czynno­ści - tj. czynności niestanowiące dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT - to mimo, iż w ramach jednej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, wówczas cała transakcja powinna być traktowana tak jak świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Pojęcie „świadczenia złożonego (kompleksowego)” - w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia - jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której powołując się na orzecznictwo TSUE Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Także w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. (nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577) organ wskazał, iż „na wykonanie trwałej zabudowy meblowej składa się szereg czynności począwszy od jej zaprojektowania aż po jej montaż w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu). Czynności te na potrzeby podatku VAT traktuje się jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego wysokość opodatkowania VAT należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. (…) w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług (\`(...)\`).”

Wnioskodawca podkreśla, iż jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze „świadczeniem złożonym” mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. Określenie, czy dane świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług w myśl ustawy o VAT zależy od kwalifikacji świadczenia głównego (z punktu widzenia konsumenta) w ramach świadczenia złożonego, tj. czy świadczenie główne stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług w myśl ustawy o VAT.

W świetle tego, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym - w sytuacji, gdy: (i) z Umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami będzie wynikało, iż wykonawcą kompleksowej usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu, która nie może być rozdzielona na dwa odrębne świadczenia, będzie Wnioskodawca oraz (ii) w fakturze VAT, wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów będzie wskazana jedna kwota, stanowiąca cenę wykonania kompleksowej usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu, a z tytułu ww. faktury VAT będzie wynikało, iż kwota wskazana na fakturze VAT stanowi cenę kompleksowej usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu na rzecz Klienta - montaż Dachu wraz z dostawą Dachu przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów będzie świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest usługa - montaż Dachu.

Z punktu widzenia konsumenta (Klienta), główną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę jest bowiem montaż Dachu (świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (konstrukcją dachową) jak właściciel (a więc dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, całe ww. świadczenie złożone (dalej jako „Usługa”) powinno być traktowane jako świadczenie usług w myśl ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien opodatkować Usługę, stanowiącą kompleksowe świadczenie montażu Dachu wraz z dostawą Dachu na rzecz Klientów podatkiem VAT, wg obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8% podatku VAT.

Jak wynika z treści przytoczonych we Wniosku przepisów ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23 % (art. 41 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Niemniej jednak, m.in. do dostawy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT. tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT (art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Tym samym, aby zastosować obniżoną stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku muszą być spełnione dwa warunki, tj.: (i) musi mieć miejsce dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części oraz (ii) wskazane w ppkt (i) obiekty budowlane lub ich części muszą być zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we Wniosku wynika, iż Usługa będzie świadczona na rzecz Klientów w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2. tj. spełniających definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) w rozumieniu ustawy o VAT, sklasyfikowanych w sekcji 1 dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Natomiast ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, użytych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1409 ze zm.), („Prawo Budowlane") i definicjami słownikowymi (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP3/4512- 19/15-4/IGo. W myśl art. 3 pkt 6) Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przez roboty budowlane należy natomiast rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W świetle przytoczonych przepisów Prawa budowlanego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługę należy uznać jako roboty budowlane. Tym samym Wnioskodawca wskazuje, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, są spełnione obie przesłanki z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, umożliwiające zastosowanie przez Wnioskodawcę w tej sprawie stawki 8% podatku VAT.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki zajmują też organy w wydawanych w tożsamych lub podobnych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2014 r. nr ITPP1/443-881/14/JP) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zajął stanowisko w zakresie kwalifikacji montażu m.in. okien i dachów z jednoczesną ich dostawą i wskazał, że stanowi to kompleksową usługę budowlano- wykończeniową (a więc świadczenie złożone) - przy czym bez wpływu na kwalifikację dokonaną w interpretacji miał fakt, iż usługa ta była wykonywana przez podwykonawcę na podstawie umowy zawartej z wnioskodawcą. W związku z tym, iż analizowana usługa była świadczona w ramach budowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w tej sprawie można było zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%. W ww. interpretacji, organ podkreślił, że to strony transakcji w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlano – wykończeniowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. (nr IBPP2/443-1195/13/WN), organ analizował zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca - producent pokryć dachowych - planował rozszerzyć swoją działalność poprzez nawiązanie współpracy z firmami dekarskimi, polegającą na zlecaniu im usługi montażu pokrycia dachowego oraz innych prac towarzyszących na obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Usługa dekarska byłaby świadczona w imieniu wnioskodawcy, w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy na obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. W zawartej umowie strony będą ustalać cenę za wykonanie kompleksowej usługi, bez wyszczególniania poszczególnych pozycji kosztów wykonania jak i elementów składających się na tę usługę. Wnioskodawca będzie fakturował klientowi kompleksową usługę, gdzie elementem składowym będzie dostawa towaru (dachu). Cena usługi określona na fakturze wystawionej na rzecz klienta będzie obejmować wartość całego świadczenia. Oceniając takie zdarzenie przyszłe organ stanął na stanowisku, iż „zastosowanie prawidłowej stawki (podatku VAT) uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka (podatku VAT) będzie wynosić 8%. (…) wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa polegająca na montażu pokryć dachowych wraz z innymi pracami towarzyszącymi wykonywana w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy na obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, podlegać będzie opodatkowaniu w całości stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% (\`(...)\`)”. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca będzie nawiązywać współpracę z podwykonawcami dla wyświadczenia przedmiotowej usługi.” Zgodne z ww. stanowisko zajął również Minister Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2015 r. (nr IPPP3/4512-19/15-4/IG).

O prawidłowości ww. stanowiska Wnioskodawcy świadczy także stanowisko NSA w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), które - mimo, iż wydane w stanie faktycznym odmiennym od analizowanego we Wniosku zdarzenia przyszłego - można uznać za aktualne w tej sprawie. Zdaniem NSA, jeśli czynności te \[tj. czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów\] polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Obniżona stawka (podatku VAT) znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową \[tak jak jest to w przypadku montażu Dachu\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego treścią przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest dostawa i montaż dachu wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawa towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący ( wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej - o działalność w zakresie montażu dachu wraz z dostawą Dachu u klientów indywidualnych (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej / osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale poza prowadzoną działalnością gospodarczą) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. tj. spełniających definicję obiektów „budownictwa mieszkaniowego” (budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) w myśl ustawy o VAT, sklasyfikowanych w sekcji 1 dziale 11 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Montaż Dachu będzie polegał na trwałym połączeniu konstrukcji Dachu z konstrukcją budynku. Dach zostanie więc w sposób trwały połączony z budynkiem w tym sensie, że jego demontaż wiązać się będzie z naruszeniem konstrukcji budynku i utratą przydatności do użytkowania.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy z podwykonawcami na wykonanie usługi montażu Dachu u Klienta oraz wykonania Dachu z surowców dostarczonych przez Wnioskodawcę.

W związku ze świadczeniem usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu, opisanej powyżej, Wnioskodawca będzie zawierał umowy z Klientami, z których będzie wynikało, iż to Wnioskodawca jest wykonawcą usługi montażu Dachu wraz z dostawą Dachu. Żadna dodatkowa umowa pomiędzy Podwykonawcą a Klientem - w związku z montażem Dachu oraz dostawa Dachu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta - nie będzie zawierana.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Klienta kompleksowej usługi montażu Dachu wraz z dostawą tego Dachu. Kompleksowa usługa montażu dachu wraz z dostawą tego dachu wykonywana w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, podlegać będzie opodatkowaniu w całości stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Bez wpływu na to rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, ze Wnioskodawca będzie nawiązywać współpracę z podwykonawcami dla wyświadczenia przedmiotowej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.