Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.379.2024.3.AH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe)- zaprojektowanie, wykonanie, dostawa oraz montaż zabudowy meblowej kuchennej w samodzielnym lokalu mieszkalnym
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 sierpnia 2024 r. (data wpływu 21 sierpnia 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 października 2024 r. (data wpływu 8 października 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – _zaprojektowanie,_ _wykonanie, dostawa oraz montaż zabudowy meblowej kuchennej w samodzielnym lokalu mieszkalnym._

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonuje następujące czynności:

\- zaprojektowanie zabudowy meblowej,

\- przygotowanie komponentów na wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów,

\- transport komponentów do budynku, w którym ma być wykonana zabudowa,

\- montaż komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego trwałą zabudowę meblową.

Przedmiotowa zabudowa składa się z komponentów meblowych (szafki, fronty, blaty, półki), które będą trwale zamocowane do ściany. Komponenty meblowe będą wykonane z płyt MDF, elementów drewna meblowego, płyt kompozytowych, szkła i metalowych okuć. Montaż do ściany odbędzie się za pomocą kołków rozporowych przeznaczonych do ścian i płyt gipsowych. Dodatkowo wykorzystane będą haki metalowe i listwy montażowe, metalowe. Wszystkie elementy składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Klient nie jest zainteresowany wyłącznie zakupem samych komponentów, lecz zależy mu na nabyciu jednego świadczenia obejmującego zarówno dostawę, jak i montaż zabudowy meblowej na wymiar. Przedmiotowe świadczenie wykonywane jest w samodzielnym lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej wynoszącej (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

(…)

Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie polegające na trwałej zabudowie płytami meblowymi (komponentami meblowymi) ścian budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 poz.361; dalej jako: Ustawa).

Wnioskodawca wykonuje usługę o jego zdaniem kompleksowym charakterze, polegającą na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej kuchennej na ścianie kuchni, obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca przez trwałą zabudowę meblową kuchenną rozumie trwale przymontowane do elementów konstrukcyjnych budynku płyty meblowe (komponenty meblowe), w taki sposób, że nie jest możliwe ich przeniesienie bez istotnego uszkodzenia ścian i ich elementów. Tak wykonana zabudowa charakteryzuje się stabilnością spowodowaną połączeniem (zakotwiczeniem) z konstrukcją budynku.

Świadczenie składa się z następujących świadczeń: (1) zaprojektowania zabudowy meblowej kuchennej, (2) przygotowania komponentów na wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów, (3) transportu komponentów do budynku, w którym ma być wykonana zabudowa, (4) montażu komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego trwałą, kuchenną zabudowę meblową.

Co istotne, komponenty meblowe będą wykonane z różnego rodzaju standardowych dla mebli kuchennych materiałów takich jak płyty meblowe MDF, elementy drewna meblowego, płyt kompozytowych, itp. na podstawie preferencji klienta. Zabudowa meblowa kuchenna będzie posiadać fronty oraz blat roboczy.

Sekwencja świadczeń związanych z przygotowaniem i montażem zabudowy meblowej kuchennej wygląda następująco: na podstawie projektu zabudowy meblowej kuchennej wykonywane są poszczególne elementy zabudowy. Po ich transporcie na miejsce docelowe odbywa się montaż, który uwzględnia zastane w budynku/lokalu warunki. Montaż trwałej zabudowy ściany płytami (komponentami) odbywa się poprzez wykonanie nawierceń i wpustów w konstrukcję budynku umożliwiających trwały montaż w ścianie, w tym montaż w ścianach nośnych. Na tak przygotowane podłoże (ścianę/sufit/podłogę) dokonany jest montaż komponentów meblowych (dociętych na wymiar) i przetransportowanych do budynku.

Przy czym, celem klienta przy nabyciu ww. świadczenia, z praktycznego i ekonomicznego punktu widzenia, jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie lokalu mieszkalnego, poprzez wykonanie trwałej zabudowy meblowej kuchennej na ścianie budynku/lokalu.

Konstrukcja zbudowana z płyt meblowych zostanie na trwałe zamocowana do ścian budynku, bez możliwości jej przesunięcia bez demontażu. Z uwagi na powyższe, demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie elementów konstrukcji budynku: ścian, sufitu i podłogi oraz utratę stabilności komponentów meblowych.

Jako, że zabudowa meblowa kuchenna jest przygotowywana pod konkretną kuchnię, konkretnego budynku/lokalu objętego społecznym programem mieszkaniowym, co do zasady, meble po demontażu nie nadają się do dalszego użytku, w szczególności ich charakterystyka powoduje, że nie są przeznaczone do użytkowania jako meble wolnostojące (brak trwałego zakotwiczenia w elementach konstrukcyjnych budynku powoduje ich niestabilność). Jednocześnie wykonanie mebli na wymiar konkretnej kuchni powoduje, że nie można bez znacznego nakładu pracy zaadaptować komponentów meblowych na potrzeby innego budynku, w sposób w pełni estetyczny i praktyczny.

Co także istotne, sposób montażu (wybór technologii montażu, akcesoriów do montażu i innych istotnych elementów niezbędnych do zamontowania komponentów meblowych) jest uzależniony od stanu technicznego budynku, jego sposobu wykonania. Tym samym zastane warunki wymuszają metodę montażu. Dodatkowo przy wykonaniu i montażu komponentów konieczne jest uwzględnienie położenia instalacji różnego rodzaju mediów w budynku.

W szczególności, zabudowa mebli kuchennych będąca przedmiotem niniejszego Wniosku cechuje się:

\- wykonaniem na wymiar do konkretnej kuchni, konkretnego budynku lub lokalu i jej trwałym powiązaniem z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu. Konsekwentnie poszczególne elementy zabudowy (szafki) nie funkcjonują samodzielnie w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”;

\- zabudowa meblowa kuchenna w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny zabudowy (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

\- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy (komponentów) z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części. Co istotne połączenie uniemożliwia przesunięcie zabudowy w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same komponenty, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym swojego przeznaczenia.

Proces przygotowania komponentów meblowych wygląda następująco – płyty meblowe są kupowane od producenta, bądź dystrybutora (o rodzaju materiału decyduje klient), a następnie są cięte przez Wnioskodawcę pod konkretny wymiar komponentów, które zostały zamówione przez klienta. Następnie po dokonaniu obróbki materiałów oraz wykonaniu komponentów zabudowy, Wnioskodawca dokonuje ich montażu u klienta w miejscu oznaczonym w projekcie. Nie ma możliwości zamontowania komponentów w innym miejscu lub przesunięcia w inne miejsce, w szczególności elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego wyznaczają zakres konstrukcyjny trwałej zabudowy meblowej kuchennej.

Demontaż zabudowy meblowej kuchennej spowoduje uszkodzenie elementów obiektu, do którego przymocowana będzie zabudowa. Demontaż spowoduje uszkodzenia w postaci uszkodzenia ścian, do których meble będą przytwierdzone. Mogą w nich pozostać otwory po nawierceniach, pęknięcia, odpadnięcia tynku lub pęknięcia płyt kartonowo - gipsowych. Takich zespołów meblowych po demontażu nie wykorzystuje się ponownie.

Wnioskodawca posiada oświadczenie klienta, że budynek mieszkalny jednorodzinny, ze względu na swoją powierzchnię jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ww. świadczenie ma charakter kompleksowy i jest ono trwale i nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku. W efekcie stanowi modernizację, która powinna być opodatkowana preferencyjną, tj. 8-procentową stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 Ustawy.

W piśmie z dnia (…), Wnioskodawca wskazał:

(…)

Przedmiotem niniejszego Wniosku jest świadczenie polegające na przygotowaniu zabudowy meblowej kuchennej składającej się z komponentów meblowych (szafki, fronty, blaty, półki), które będą trwale zamocowane na ścianie ww. kuchni.

Przy czym, w ramach dostawy i montażu ww. zabudowy zostaną dokonane następujące czynności: (1) zaprojektowanie zabudowy meblowej, (2) przygotowanie komponentów na wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów, (3) transportu komponentów do budynku, w którym ma być wykonana zabudowa, (4) montaż komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego trwałą zabudowę meblową.

Komponenty meblowe będą wykonane z płyt MDF, elementów drewna meblowego, płyt kompozytowych, szkła i metalowych okuć. Montaż do ściany odbędzie się za pomocą kołków rozporowych przeznaczonych do ścian i płyt gipsowych. Dodatkowo wykorzystane będą haki metalowe i listwy montażowe, metalowe.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Klient końcowo jest zainteresowany wyłącznie posiadaniem kompletnej i zamontowanej zabudowy meblowej, będącej modernizacją budynku mieszkalnego.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy dominujące znaczenie ma wykonanie modernizacji lokalu mieszkalnego polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej kuchennej, o czym świadczy w szczególności fakt, że nie nabywa mebli do samodzielnego montażu.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy, pomocniczy charakter ma zaprojektowanie zabudowy i transport komponentów do budynku mieszkalnego.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne świadczenia umożliwiają w ogóle przygotowanie komponentów i ich montaż w budynku mieszkalnym. Nie można sobie wyobrazić wykonania zabudowy bez jej zaprojektowania, wykonywania transportu i trwałego montażu.

(…)

Cena obejmuje całość świadczenia.

(…)

Wynagrodzenie jest kalkulowane całościowo. Klient nie otrzyma informacji o wartości materiału, wartości robocizny czy wartości poszczególnych elementów świadczenia. Otrzyma on jedynie cenę końcową do akceptacji. Nie będzie informacji o wartości usługi montażu czy nabycia materiałów.

(…)

Świadczenie będzie realizowane w lokalu mieszkalnym.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 4 listopada 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 4 listopada 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy _dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej_.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Przedstawione przez Wnioskodawcę elementy składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe obejmują: zaprojektowanie, wykonanie, dostawę oraz montaż zabudowy meblowej kuchennej.

Niniejsza zabudowa składa się z komponentów meblowych (szafki, fronty, blaty, półki), które będą trwale zamocowane do ściany za pomocą kołków rozporowych przeznaczonych do ścian i płyt gipsowych. Dodatkowo wykorzystane są haki metalowe i listwy montażowe, metalowe. Co istotne takie połączenie uniemożliwia przesunięcie zabudowy w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same komponenty, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym swojego przeznaczenia. Zabudowa meblowa kuchenna w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego, bowiem elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny zabudowy (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla). Należy zaznaczyć, iż demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych budynku oraz utratę stabilności komponentów meblowych.

Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w lokalu mieszkalnym (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe tzn. zaprojektowanie, wykonanie, dostawę (transport) i montaż zabudowy meblowej kuchennej, przy czym dla klienta jest to jedna czynność, w efekcie której otrzymuje gotową zabudowę meblową, trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu. Cena świadczenia, ustalona przez Wnioskodawcę z klientem, określona jest jako jedna kwota dla całości świadczenia, nie jest ustalana odrębnie dla poszczególnych czynności.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę elementy stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotu wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu zabudowy meblowej kuchennej, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego trwałą zabudowę meblową. Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa towaru (komponentów meblowych) będzie miała charakter pomocniczy - podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji, dokonano klasyfikacji dla usługi montażu zabudowy meblowej kuchennej.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE,_ który obejmuje_:_

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:_

\- _wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,_

\- _montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,_

\- _wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,_

\- _roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych._

_Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:_

\- _instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,_

\- _zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp._

_Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe._

_Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:_

\- _szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe._

W dziale tym znajduje się klasa 43.32 _ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ._

W ww. klasie znajduje się pozycja 43.32.10.0 _Roboty instalacyjne stolarki budowlanej,_ która obejmuje:

\- _roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,_

\- _roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,_

\- _roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,_

\- _roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,_

\- _roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,_

\- _roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,_

\- _roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach._

Grupowanie to nie obejmuje:

\- _robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,_

\- _robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,_

\- _robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,_

\- _robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0._

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na montażu komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową, wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z uwagi na fakt, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali – samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w lokalu mieszkalnym (…).

Lokal, w którym wykonywane będzie przedmiotowe świadczenie spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, (…), stanowi on odrębną nieruchomość o przeznaczeniu mieszkalnym.

Ponadto z racji, iż niniejszy lokal jest lokalem mieszkalnym to w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali jest on przeznaczony do stałego zamieszkania ludzi i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego mieszkańców.

(…)

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ww. lokal jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

\- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

\- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

\- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe, np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie lokalu mieszkalnego, poprzez wykonanie trwałej zabudowy meblowej kuchennej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszej sprawie oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż zabudowy meblowej kuchennej w samodzielnym lokalu mieszkalnym _–_ stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie komponentów meblowych i montażu zabudowy meblowej kuchennej – jeżeli zamontowana zabudowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).