Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-691/16-1/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-20
Teza: Czy wydatki z tytułu kar umownych stanowią koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej agencji pracy tymczasowej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej w różnych sektorach gospodarki. W związku z jednym z przetargów jaki wykonuje Wnioskodawca, zatrudnia on pracowników tymczasowych na podstawie umów cywilnoprawnych na poczcie na terenie całego kraju. Podstawą prawną realizacji ww. przetargu jest zawarta między Wnioskodawcą, a pocztą (kontrahentem) umowa. Jeden z zapisów umowy stanowi o karach finansowych, jakie zostaną nałożone na Wnioskodawcę w postaci noty obciążeniowej, m. in. w przypadku niewykonania roboczogodzin przy określonym w umowie poziomie norm. W przypadku niewykonania roboczogodziny w wysokości 10% stawki netto za każdą roboczogodzinę niewykonaną, ponadto za każdą niewykonaną roboczogodzinę przy poziomie wykonania norm niższym niż 80%, zamawiający (poczta) nie wypłaca wynagrodzenia w całości, a za każdą roboczogodzinę niewykonaną, przy poziomie wykonania norm równym lub niższym niż 80%, zamawiający nie wypłaca 50% wynagrodzenia. Pracownicy wykonują zadania zlecone im przez kierownika zmiany na poczcie. Nadzór oraz kontrolę nad wykonywanymi obowiązkami pracowników tymczasowych sprawuje kierownik zmiany. Po przepracowanym miesiącu Wnioskodawca jest informowany o efektach pracy, dzięki czemu może wyciągać konsekwencje wobec pracownika w przypadku nienależytego wykonywania powierzonych mu zadań lub niedostosowania się do poleceń przełożonych. Nie ma jednak wpływu na zdolności szybkiego wdrażania się nowych pracowników, którzy otrzymują na początku swojej pracy taką samą liczbę operacji do wykonania, co wdrożeni pracownicy. Przyczyną niesprostania narzuconych norm są także pojawiające się awarie w dostawie prądu, awarie sprzętu, systemu informatycznego i konieczność dokonywania przez pracowników ręcznego wpisu przesyłek, co znacznie wydłuża czas ich pracy. Pojawiły się także sytuacje, w których pracownicy ze względu na stan zdrowia wymagali częstszego korzystania np. z toalet, których liczba w stosunku do ilości pracujących tam ludzi, w niektórych miejscach jest bardzo ograniczona, co dodatkowo wydłuża czas niezdolności do dalszej pracy. Skutkiem tego jest niewykonywanie dziennej normy zadań. Na takie sytuacje także Wnioskodawca nie ma wpływu, jednak ponosi za to odpowiedzialność finansową. Pracownicy obciążani są karami, jednak ich stosunek do kar nałożonych na Wnioskodawcę przez pocztę stanowi niewielki % kosztu całej kary. Obecna niemożność zaliczenia kwot wynikających z ww. kar w koszty uzyskania przychodu, a także niewielka ilość przeniesienia odpowiedzialności finansowej na pracowników, niesie za sobą dodatkowe obciążenia w postaci podatku, jaki Wnioskodawca musi zapłacić od naliczonych kar dla pracowników. Wydatki w postaci kar finansowych Wnioskodawca pokrywa w całości z osiąganych zysków z całej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu kar umownych stanowią koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary finansowe jakimi Wnioskodawca został obarczony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstały w konsekwencji wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług, zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, robót i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że wydatki z tytułu przedmiotowych kar mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

W przypadku kary umownej przysługującej wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, kara ta może stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto poniesienie kary umownej musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej agencji pracy tymczasowej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej w różnych sektorach gospodarki. W związku z jednym z przetargów jaki wykonuje Wnioskodawca, zatrudnia on pracowników tymczasowych na podstawie umów cywilnoprawnych na poczcie na terenie całego kraju. Podstawą prawną realizacji ww. przetargu jest zawarta między Wnioskodawcą, a pocztą (kontrahentem) umowa. Jeden z zapisów umowy stanowi o karach finansowych, jakie zostaną nałożone na Wnioskodawcę w postaci noty obciążeniowej, m. in. w przypadku niewykonania roboczogodzin przy określonym w umowie poziomie norm. W przypadku niewykonania roboczogodziny w wysokości 10% stawki netto za każdą roboczogodzinę niewykonaną, ponadto za każdą niewykonaną roboczogodzinę przy poziomie wykonania norm niższym niż 80%, zamawiający (poczta) nie wypłaca wynagrodzenia w całości, a za każdą roboczogodzinę niewykonaną, przy poziomie wykonania norm równym lub niższym niż 80%, zamawiający nie wypłaca 50% wynagrodzenia. Pracownicy wykonują zadania zlecone im przez kierownika zmiany na poczcie. Nadzór oraz kontrolę nad wykonywanymi obowiązkami pracowników tymczasowych sprawuje kierownik zmiany. Po przepracowanym miesiącu Wnioskodawca jest informowany o efektach pracy, dzięki czemu może wyciągać konsekwencje wobec pracownika w przypadku nienależytego wykonywania powierzonych mu zadań lub niedostosowania się do poleceń przełożonych. Nie ma jednak wpływu na zdolności szybkiego wdrażania się nowych pracowników, którzy otrzymują na początku swojej pracy taką samą liczbę operacji do wykonania, co wdrożeni pracownicy. Przyczyną niesprostania narzuconych norm są także pojawiające się awarie w dostawie prądu, awarie sprzętu, systemu informatycznego i konieczność dokonywania przez pracowników ręcznego wpisu przesyłek, co znacznie wydłuża czas ich pracy. Pojawiły się także sytuacje, w których pracownicy ze względu na stan zdrowia wymagali częstszego korzystania np. z toalet, których liczba w stosunku do ilości pracujących tam ludzi, w niektórych miejscach jest bardzo ograniczona, co dodatkowo wydłuża czas niezdolności do dalszej pracy. Skutkiem tego jest niewykonywanie dziennej normy zadań. Na takie sytuacje także Wnioskodawca nie ma wpływu, jednak ponosi za to odpowiedzialność finansową. Pracownicy obciążani są karami, jednak ich stosunek do kar nałożonych na Wnioskodawcę przez pocztę stanowi niewielki % kosztu całej kary. Obecna niemożność zaliczenia kwot wynikających z ww. kar w koszty uzyskania przychodu, a także niewielka ilość przeniesienia odpowiedzialności finansowej na pracowników, niesie za sobą dodatkowe obciążenia w postaci podatku, jaki Wnioskodawca musi zapłacić od naliczonych kar dla pracowników. Wydatki w postaci kar finansowych Wnioskodawca pokrywa w całości z osiąganych zysków z całej działalności.

W przedmiotowej sprawie, obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę kar finansowych wynikających z umowy nie jest spowodowany wadą wykonanej usługi, bądź też zwłoką w usuwaniu takiej wady. Na podstawie treści wniosku należy przyjąć, że usługa agencji pracy tymczasowej została wykonana właściwie. Kary finansowe związane niewykonaniem roboczogodzin przy określonym w umowie poziomie norm przez pracowników tymczasowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu kwoty kar finansowych, mogą stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów – poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Istotne jest, aby kwoty kar finansowych nałożonych na Wnioskodawcę nie były związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby była właściwie udokumentowana. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kwota wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania. W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Z wniosku wynika, że obowiązek zapłaty przedmiotowych kar umownych powstaje u Wnioskodawcy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, na które Wnioskodawca nie ma wpływu.

Należy również przyjąć, że wydatki z tytułu zapłaty przedmiotowych kar związane są z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z prowadzonej działalności.

Zatem uzasadnione jest przyjęcie na podstawie treści wniosku, że wydatki z tytułu nałożonych na Wnioskodawcę kar, spełniają kryteria celowości o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące możliwość zaliczenie wydatków z tytułu powyższych kar do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wydatki dotyczące kar, o których mowa we wniosku, mogą zostać przez Wnioskodawcę, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.