Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.497.2025.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-08
Teza: Skutki podatkowe otrzymania bezpłatnego zakwaterowania i
zwrotu kosztów powrotu do domu w związku ze świadczeniem
pracy na terytorium Rumunii.
Słowa kluczowe: Rumunia
koszt-zwrot kosztów
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
praca-miejsce pracy
praca-wykonywanie pracy
przychód-przychód ze stosunku pracy
zakwaterowanie
świadczenie-świadczenie pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej również jako: „Podatnik”) jest polskim rezydentem podatkowym i
    rozlicza w Polsce całość uzyskiwanych dochodów. Spółka (dalej również jako: „Płatnik” lub
    „Pracodawca”) jest polską spółką prawa handlowego.
    Wnioskodawca jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Spółce prowadzącej
    działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju.
    Głównym przedmiotem działalności spółki jest (...).
    Zakres realizowanych przez Spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod
    względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z
    reguły jest związany z zakresem robót dotyczącym danego projektu oraz jego wielkością.
    Spółka pozyskała (...) kontrakty w Rumunii z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to,
    również drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na
    potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i
    rozliczeń kontraktów.
    W chwili obecnej Wnioskodawca świadczy pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji
    realizowanych w Rumunii i wykonuje pracę w formie przeniesienia służbowego, tj.
    czasowej zmiany miejsca wykonywania (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o
    stosowny aneks do umowy o pracę, z mocą od (...) 2023 r. Jako miejsce wykonywania
    pracy wskazane jest Oddział Spółki w mieście X (Rumunia).
    Miejsce świadczenia pracy określone w aneksie do umowy o pracę jest powiązane z
    lokalizacją inwestycji realizowanych w Rumunii przez Spółkę. Spółka nie wypłaca
    Wnioskodawcy diet i innych świadczeń, które przysługiwały lub przysługiwałyby
    Wnioskodawcy, gdyby odbywał podróże służbowe.
    W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od domu Wnioskodawcy w Y, Spółka
    wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne
    mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym Wnioskodawcy, w
    lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba
    Zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów – w mieście X
    w Rumunii.
    Agencje nieruchomości otrzymały od Spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla
    pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi Spółki oraz
    zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi. Udostępnienie Wnioskodawcy
    miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia Wnioskodawcy wykonywania
    jego obowiązków pracowniczych z dala od swojego domu – zapewnia Wnioskodawcy
    możliwość realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność
    prowadzonych czynności.
    W ocenie Wnioskodawcy Spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego
    interesu, polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za
    granicą. W przeciwnym przypadku Spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego
    pracownika do delegacji do Rumunii. Możliwości wyboru przez Wnioskodawcę miejsca
    zakwaterowania została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez Spółkę, gdyż musiało
    się ono znajdować w miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii.
    W zakresie poziomu i typu zakwaterowania musiało ono być zgodne z lokalnymi
    warunkami rynkowymi, adekwatne do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz
    zgodne z wytycznymi budżetowymi Spółki.

    Gdyby Spółka nie zapewniła Wnioskodawcy możliwości korzystania z bezpłatnego
    zakwaterowania, Wnioskodawca nie zaakceptowałby zmiany miejsca świadczenia pracy,
    tzn. nie wyraziłby zgody na oddelegowanie. W szczególności Wnioskodawca nie wyraziłby
    zgody na delegowanie do Rumunii ze względów osobistych, w szczególności z powodu iż
    rodzina Wnioskodawcy, przyjaciele oraz znajomi znajdują się w Polsce. Dodatkowo nie
    łączy Wnioskodawcy z Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałby
    się udać z własnej woli lub z powodów turystycznych.
    Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) są
    stosowane dla rumuńskich pracowników Spółki, których spółka zatrudniła w Rumunii w
    celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników konsorcjanta Spółki, z którym Spółka
    realizuje wymienione wyżej projekty.
    Dodatkowo, zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii,
    koszt zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę dla pracownika rumuńskiego
    pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego
    przychodu.
    Ponadto Spółka zapewnia Wnioskodawcy zwrot kosztów powrotu/transportu do domu do
    Y. Wydatek jest dokonywany przez Wnioskodawcę, a następnie koszt zwracany przez
    Spółkę. Gdyby Spółka nie zapewniła Wnioskodawcy możliwości bezpłatnego powrotu do
    domu Wnioskodawca nie zaakceptowałby zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie
    wyraziłby zgody na oddelegowanie do Rumunii.
    Istotnym warunkiem zgody Wnioskodawcy na oddelegowanie było zapewnienie mu
    zwrotu kosztów transportu powrotnego do domu. Brak takiej możliwości byłby dla
    Wnioskodawcy nie do zaakceptowania, ponieważ z powodów osobistych Wnioskodawca
    nie może pozwolić sobie na nieprzerwany pobyt poza granicami Polski bez możliwości
    regularnych powrotów, a wracanie do kraju na własny koszt byłoby dla Wnioskodawcy nie
    do zaakceptowania z uwagi na dużą odległość między domem Wnioskodawcy a miejscem
    realizacji obowiązków pracowniczych, a w związku z tym na duży koszt takiego powrotu.
    Uzupełniając wyżej wymienione informacje Wnioskodawca wskazuje, że w jego imieniu
    Spółka złożyła do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są
    odprowadzane jedynie w Polsce. Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między
    Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: „Umowa”),
    zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego
    prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
    przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej:
    „Konwencja MLI”), wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu zarówno w
    Polsce, jak i w Rumunii.
    Pytania
    1. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od
      Pracodawcy spowodowało powstanie u Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy
      w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od
      Pracodawcy spowodowało powstanie u Wnioskodawcy przychodu z tytułu
      nieodpłatnych świadczeń z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych?
    3. Czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w PIT-11 Wnioskodawcy tytułem
      przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu?
    Pana stanowisko w sprawie

    Ad 1 – W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów
    powrotu do domu od Pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu
    ze stosunku pracy.
    Ad 2 – W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów
    powrotu do domu od Pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu
    z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
    Ad 3 – W ocenie Wnioskodawcy Pracodawca nieprawidłowo w PIT-11 doliczył do
    przychodu Wnioskodawcy wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów
    powrotu do domu.
    Uzasadnienie Wnioskodawcy
    Wnioskodawca uważa, że jego oddelegowanie oraz innych pracowników Spółki do pracy
    za granicę jest w interesie pracodawcy – Spółki, a nie samego Wnioskodawcy czy innych
    delegowanych pracowników. W konsekwencji zapewnienie Wnioskodawcy nieodpłatnego
    zakwaterowania oraz zwrot kosztów transportu w celu powrotu do domu nie skutkuje
    powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym
    samym Spółka nie powinna obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób
    fizycznych.
    W przedstawionym wyżej stanie faktycznym wartość finansowanego przez Spółkę
    zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu, z których korzysta Wnioskodawca
    wyłącznie w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań, nie stanowi dla niego
    opodatkowanego przychodu, od którego należałoby pobierać zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami
    są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i
    wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń.
    W praktyce podatkowej uznaje się, że świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wtedy,
    gdy podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego na rzecz
    świadczącego. Pracodawca delegujący pracownika do pracy za granicę oraz zapewniający
    mu zakwaterowanie nie udostępnia jednak zakwaterowania delegowanemu pracownikowi
    nie oczekując świadczenia wzajemnego – pracownik jest bowiem zobowiązany do
    wykorzystywania mieszkania w celu efektywnej realizacji swoich obowiązków
    pracowniczych za granicą, a więc w konsekwencji realizacji interesów pracowniczych.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego
    rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
    ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale
    również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika
    świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy.
    Najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK
    1332/21) potwierdzają, że zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom
    oddelegowanym do pracy za granicę odbywa się w interesie pracodawcy, a nie
    pracowników.
    Przytoczone wyżej wyroki NSA nakazują zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy
    przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii

    Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w
    dyrektywie 96/71 oraz w ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia
    usług.
    W ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług [dalej: „ustawa o
    delegowaniu pracowników”] zawarto następujące definicje pracodawcy mającego siedzibę
    lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP oraz pracownika
    delegowanego:
    · art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników: Pracodawca delegujący pracownika z
      terytorium RP – pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej
      prowadzącej działalność gospodarczą – stałe miejsce wykonywania takiej działalności,
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    · art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników: Pracownik delegowany z terytorium RP
      – pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest
      delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo
      skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego
      pracownika z terytorium RP.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników: Do
    wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu
    delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w
    związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.
    W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na
    terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot
    wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za
    zwrot tych wydatków.
    Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca
    delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: „Dyrektywa”), w
    brzmieniu obowiązującym od 29 lipca 2018 r., wymaga by Państwa Członkowskie
    gwarantowały pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnienia,
    obejmujące również dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i
    zakwaterowanie. Artykuł 3 ust. 7 Dyrektywy wskazuje, że „dodatki właściwe delegowaniu
    należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków
    faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania”.
    Można z tego wywnioskować, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych przyznawanych
    przez pracodawcę, jak i zwrot kosztów poniesionych samodzielnie przez pracowników
    delegowanych do pracy w innym kraju członkowskim, obejmujących wydatki na podróż,
    wyżywienie oraz zakwaterowanie, nie są traktowane jako element wynagrodzenia. Tego
    rodzaju wydatki nie stanowią korzyści dla pracowników i w całości pozostają po stronie
    pracodawcy delegującego.
    Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zapewnienie pracownikom
    delegowanym transportu oraz zakwaterowania służy wyłącznie interesowi pracodawcy,
    który kieruje ich z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, a nie samych pracowników.
    Skoro przepisy unijne jasno wskazują, że koszty te nie mogą być zaliczane do
    wynagrodzenia, to również w świetle prawa podatkowego nie można uznać ich za
    przychód pracownika ani nakładać na pracodawcę obowiązków podatkowych jako
    płatnika. Wydatki ponoszone na organizację pobytu pracownika za granicą mają na celu
    realizację interesów pracodawcy, a ponieważ pracownik nie ma możliwości swobodnego
    zarządzania tymi świadczeniami, nie mogą one być traktowane jako nieodpłatne
    świadczenie wynikające ze stosunku pracy i tym samym nie stanowią jego przychodu
    podatkowego.

    Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro koszty zakwaterowania pracowników
    delegowanych ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, to nie
    można traktować ich jako nieodpłatnego świadczenia skutkującego powstaniem
    przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    W swoich najnowszych orzeczeniach NSA podkreśla, że organizacja pracy, także w
    warunkach delegowania, należy do obowiązków pracodawcy. Jeśli więc prawidłowe
    wykonywanie pracy wymaga zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania za
    granicą, to koszty te spoczywają na pracodawcy, ponieważ to on czerpie korzyści z pracy
    delegowanego pracownika. Nie można także uznać, że pracownik odnosi z tego tytułu
    osobistą korzyść, nawet pośrednio, poprzez zapewnienie mu miejsca do spędzania czasu
    po pracy. Jego potrzeby mieszkaniowe są bowiem realizowane w miejscu stałego
    zamieszkania, a konieczność tymczasowego zakwaterowania wynika wyłącznie z
    charakteru wykonywanej pracy i potrzeb pracodawcy, który wykorzystuje pracownika do
    realizacji własnych zobowiązań kontraktowych.
    W związku z tym nie są spełnione przesłanki do uznania tego świadczenia za przychód ze
    stosunku pracy w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13),
    ponieważ brak jest podstaw do uznania, że odbywa się ono w interesie pracownika, a nie
    pracodawcy.
    Powyższe okoliczności potwierdzają słuszność stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z
    którym wartość noclegu oraz zwrotu kosztów transportu finansowanych przez
    pracodawcę-Spółkę, wynikających z wykonywanej przez niego pracy w wyznaczonym
    miejscu, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.
    W konsekwencji pracodawca-Spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione kryteria określone w wyroku
    Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), które pozwalałyby uznać te
    świadczenia za przychód pracownika ze stosunku pracy.
    Zgodnie z tym orzeczeniem, za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych
    świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane
    takie świadczenia, które:
    1) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    2) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    3) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Koszty związane z zakwaterowaniem pracowników delegowanych ponoszone są w
    interesie pracodawcy, a nie pracownika, co wyklucza ich opodatkowanie po stronie
    pracownika.
    Dodatkowo stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej, w
    szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które konsekwentnie
    wskazują na brak obowiązku podatkowego w tego typu przypadkach.
    Odnosząc się do jednolitej linii orzeczniczej, w której kompleksowo przeanalizowano
    zagadnienie podniesione we wniosku, warto zwrócić uwagę na:
    1) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r.
      (sygn. III SA/Wa 2847/19). Orzeczenie to zostało następnie pozytywnie zweryfikowane
      przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 243/21).

      Mając na uwadze wskazane tezy należy uznać, że również z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96
      /71/WE dotyczącego zasad kształtowania płacy minimalnej wynika, że zapewnienie
      pracownikom delegowanym zakwaterowania – jako korzyść nierozerwalnie związana z
      delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników następuje przez
      przedsiębiorcę-pracodawcę w celu umożliwienia temuż pracodawcy świadczenia usług
      w innym państwie członkowskim UE), której uwzględnienie w płacy minimalnej
      zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla pracowników równowagę pomiędzy usługami
      świadczonymi przez pracownika a wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te
      usługi – realizowane jest w interesie pracodawcy (WSA, sygn. SA/Wa 2847/19).
      Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i
      wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń
      ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane
      jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu
      ustawy podatkowej. Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz
      pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą
      zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów
      prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11
      ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w
      całości pracodawców (NSA, sygn. akt II FSK 243/21).
    2) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 (sygn. II FSK 270/21 oraz
      II FSK 1246/21)
      (...) zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez
      nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników
      delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie
      kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część
      wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego
      przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego
      pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju.
      Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego
      przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach
      świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na
      terytorium innego Państwa Członkowskiego (NSA, sygn. akt FSK 1246/21).
    3) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 1332/21 i II
      FSK 434/21)
      Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania
      Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jakoby takie świadczenia
      noclegowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a
      nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty
      zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania
      pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania
      pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika
      oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków
      pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to
      koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie
      leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego.
      Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również,
      nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do
      spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik
      zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a
      konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania
      wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy,
      wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań
      kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach

      spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego
      zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze
      stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok
      Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak
      spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika,
      a nie w interesie pracodawcy. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71
      skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21
      ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego
      świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 K.p. (NSA,
      sygn. akt II FSK 6/9 1332/21).
      Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny
      tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży
      wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego
      państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych.
      Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do
      wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na
      gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód
      pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika.
      Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika
      czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia
      pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie
      mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy,
      stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy (NSA, sygn. akt II FSK
      434/21).
    4) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 609/21)
      Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników
      delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za
      jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w
      konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych
      świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.
      Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz
      krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego
      jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
      pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie
      kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania.
      Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów
      zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie przyjąć należy, że poniesione
      przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego
      państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania nie stanowią w ogóle przychodu
      określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1
      w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie
      pracownika (NSA, sygn. akt. II FSK 609/21).
    Podobne stanowiska prezentują również Wojewódzkie Sądy Administracyjne w poniższych
    wyrokach:
    5) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2024 r. (sygn.
      akt I SA/Gl 1052/23, CBOSA);
    6) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2024 r. (III SA
      /Wa 1122/24);

    7) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 października 2024 r.
      (sygn. I SA/Ol 310/24);
    8) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2024 r. (sygn.
      I SA/Gl 538/24);
    9) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 listopada 2024 r.
      (sygn. I SA/Wr 534/24);
    10) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2024 r. (
      sygn. I SA/Gl 1086/24).
    W przywołanych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają, że choć zgodnie z
    wykładnią przepisów prawa krajowego świadczenia ponoszone przez pracodawcę na
    zapewnienie pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania lub refundację
    kosztów jego zakwaterowania – pomimo braku ustawowego obowiązku w tym zakresie –
    mogą stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu
    art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to
    jednak konieczne jest uwzględnienie specyfiki zatrudnienia pracowników oddelegowanych
    do pracy w innych państwach Unii Europejskiej.
    Sądy dostrzegają, iż wykonywanie obowiązków służbowych w ramach delegowania wiąże
    się z koniecznością czasowego pobytu poza miejscem stałego zamieszkania pracownika,
    co wynika wyłącznie z potrzeby realizacji zobowiązań pracodawcy, a nie z osobistych
    decyzji pracownika.
    W konsekwencji wydatki ponoszone przez pracodawcę w tym zakresie nie mogą być
    automatycznie kwalifikowane jako przysporzenie majątkowe pracownika. Nie może tym
    samym ostać się stanowisko, jakoby tego typu świadczenia zakwaterowania i pokrycie
    kosztów transportu finansowane przez pracodawcę dokonywane były w interesie
    Wnioskodawcy – pracownika, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku Wnioskodawca –
    pracownik musiałby sam pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za
    granicą.
    Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach
    oddelegowania pracownika. Skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania
    pracownika właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania
    za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego
    interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego.
    Ponadto wszystkie powyższe orzeczenia podzielają pogląd ugruntowany w najnowszym
    orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest
    uwzględnienie unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników
    delegowanych.
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o
    Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE),
    dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu
    do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę
    wyboru formy i środków. Dyrektywy są więc jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem
    prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje
    traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia
    (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem
    dyrektywy w wyznaczonych terminach.
    Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, co do zasady nie mogą
    ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.
    Wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć
    płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi – najczęściej dotyczą
    obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy
    podmiot będący emanacją państwa).

    W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy
    poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z
    norm prawa krajowego.
    Jednakże, jako wyjątek od wskazanej wyżej zasady, w przypadku braku implementacji
    norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach
    wertykalnych (tj. w relacjach jednostka – państwo) powołać się przed organami i sądami
    państw członkowskich na dyrektywy jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te
    uzyskają status bezpośrednio skutecznych.
    Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało
    orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Aby uznać uregulowania dyrektyw za
    bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych przepisy danej dyrektywy muszą być w
    swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki
    wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo
    implementacja jest nieprawidłowa.
    Jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także
    sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu,
    por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, C-103/88, C-194/94, 9
    /70, 34/73).
    W tym zakresie należy uznać, że przepisy Dyrektywy, zgodnie z tym, co Wnioskodawca
    przedstawił powyżej, są jasne i precyzyjne, a termin implementacji (16 grudnia 2001 r.) już
    upłynął.
    Skutecznego argumentu przeciwnego nie mogą w żadnym wypadku stanowić regulacje
    zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, określające zwolnienie z opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych
    przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i
    normy wywiedzione z art. 94 Kodeksu Pracy.
    Niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera niewątpliwie nie
    jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery
    przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z
    wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika.
    Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy,
    wartość zakwaterowania oraz kosztów transportu, których koszty ponosi pracodawca –
    Spółka i które nieodpłatnie udostępnia Wnioskodawcy (lub zwraca koszt – w przypadku
    transportu) na czas jego oddelegowania do wykonywania obowiązków służbowych za
    granicą, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodu z nieopłatnych
    świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W konsekwencji na pracodawcy-Spółce – jako płatniku podatku dochodowego od osób
    fizycznych – nie ciąży obowiązek ustalania, pobierania i odprowadzania zaliczek na
    podatek dochodowy od wartości wskazanych świadczeń, a Wnioskodawca nie jest
    zobowiązany do zadeklarowania wartości tych świadczeń jako przychodu ze stosunku
    pracy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie
    do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust.
    1 pkt 1:
      stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w
      rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
      praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to powodować obowiązek
    zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
      stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

    Artykuł 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń
    ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
      gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych
      odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
      równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu
      lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
      świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
      z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
      udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
    W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
    · po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    · po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    · po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku

    braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W
    konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie
    tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
    zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na
    otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest
    możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych
    przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku
    dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

      (...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda
      na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z
      punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i
      przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
      pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednakże, jak wskazano w
    prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca
    2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24:
      (...) Dyrektywa 96/71/WE dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia
      usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 ) i Dyrektywa 2014/67/UE w sprawie egzekwowania
      dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia
      usług (Dz.U.UE.L.2014.159.11) nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć
      jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa
      podatkowego.
      Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają
      bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane
      do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji
      norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego.
      Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest
      kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak
      organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (...)
      Przepis art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE zawiera zasady stwierdzenia rzeczywistego
      delegowania i zapobieganie nadużyciom i obchodzeniu przepisów, zaś jego ust. 3 lit. f
      jako jeden z elementów faktycznych cechujących pracę delegowaną w rozumieniu
      dyrektywy i sytuację danego pracownika wskazuje fakt, że pracodawca delegujący
      pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo
      zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób
      jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Przepis ten
      nie nakłada zatem na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi
      zakwaterowania w przypadku oddelegowania do wykonywania czynności służbowych
      poza miejscem zamieszkania, ale wskazuje, że jeżeli taki fakt miał miejsce to praca
      wykonywana przez pracownika ma charakter pracy oddelegowanej. Przepis art. 5
      dotyczy obowiązków informacyjnych i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

      Żaden z tych przepisów nie daje pracownikowi uprawnienia do otrzymywania
      płatności za zakwaterowanie, jak także nie dotyczy zwolnienia tego typu
      wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Obywatel nie może się
      zatem powoływać na tego typu regulacje jako podstawę swoich praw dochodzonych w
      postępowaniu przed sądem.
      (...) art. 3 ust. 1 lit. i Dyrektywy 96/71 WE (...) nie przyznaje pracownikowi prawa do
      zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązuje Państwa członkowskie
      do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana
      zapewniło wszystkim pracownikom równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju
      świadczenia. Jest to więc nie tyle przepis nadający pracownikom określone
      uprawnienia, ale przepis przewidujący jednolite uprawnienia dla wszystkich
      pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Co również istotne, całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej
    zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie
    dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania
    pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – sfinansuje na Pana
    rzecz (którego przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, a które
    Pan zaakceptował podpisując aneks do umowy o pracę) zakwaterowanie oraz transport
    do i z miejsca oddelegowania, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz
    wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wartość tych
    świadczeń stanowi dla Pana przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu
    tym podatkiem.
    Oznacza to, że pracodawca postąpił prawidłowo wykazując w wystawionej dla Pana
    informacji PIT- 11 wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego
    zakwaterowania – przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy – oraz zwrotu kosztów transportu.
    Zgodnie z powołanym wyżej przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość
    świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
    zastrzeżeniem ust. 14, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

    W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów informuję, że zostały one
    wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących
    w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że obok tych wyroków
    istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu,
    jak np. te przywołane w tej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem
    Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.