Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.289.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: w zakresie rozliczeń związanych z Programem lojalnościowym, tj. rozpoznania przychodu w kwocie salda dodatniego oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie salda ujemnego.
Słowa kluczowe: koszt; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń związanych z Programem lojalnościowym, tj. ustalenia czy Spółka:

*   otrzymując od Franczyzobiorcy środki tytułem salda dodatniego powinna rozpoznać przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie dodatniego salda (pytanie Nr 2) – jest **nieprawidłowe**;
*   wypłacając Franczyzobiorcy środki tytułem salda ujemnego może rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie ujemnego salda (pytanie Nr 3) – jest **nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń związanych z Programem lojalnościowym, tj. rozpoznania przychodu w kwocie salda dodatniego oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie salda ujemnego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka jest jedną z firm sektora paliwowego, zajmującą się hurtowym i detalicznym obrotem paliwem na terytorium całego kraju oraz operatorem sieci stacji paliw prowadzonych przez Spółkę oraz jako stacje franczyzowe (dalej: „Franczyzobiorca”). Zarówno stacje Wnioskodawcy, jak i jej Franczyzobiorców, działają pod tą samą marką, mają wspólną identyfikację wizualną (włącznie z używanym logo, wystrojem stacji), posiadają w asortymencie produkty marki własnej, tak by dla przeciętnego klienta stacje Franczyzobiorców i stacje własne Spółki nie różniły się zasadniczo i były kojarzone przede wszystkim z marką Spółki. Spółka oraz Franczyzobiorcy posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Spółka oraz Franczyzobiorcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Spółka planuje wprowadzić autorską aplikację mobilną dla klientów indywidualnych stacji własnych oraz franczyzowych (dalej: „Klient”). Aplikacja skierowana jest przede wszystkim dla klientów detalicznych. Celem wprowadzenia aplikacji jest w szczególności wzrost liczby nowych Klientów i utrzymanie dotychczasowej bazy Klientów, wzrost częstotliwości zakupów i wartości koszyka zakupowego, zwiększenie rozpoznawalności marki poprzez rozwój zaawansowanej aplikacji mobilnej połączonej z tradycyjnym punktowym programem lojalnościowym. Aplikacja jest skierowana do nieograniczonego grona Klientów: może z niej korzystać każda pełnoletnia osoba fizyczna, która zainstaluje Aplikację i zarejestruje w niej konto.

Aplikacja mobilna przeznaczona będzie do zainstalowania na urządzeniu mobilnym z systemem operacyjnym (…) lub (…) (zwykle smartfon). Do każdego z uczestników programu (Klientów, którzy zdecydują się zainstalować aplikację i zarejestrować w programie) zostanie przypisane jedno konto z numerem ID i kodem.

Aplikacja będzie stanowiła połączenie programu lojalnościowego (w ramach programu będą przyznawane punkty za zakupy, wymienne na rabaty lub promocyjne produkty) z możliwością dokonywania płatności mobilnych. Zakładane funkcjonalności aplikacji to:

1.  Płatności mobilne (bezgotówkowe) za zakupy dokonywane na terenie stacji paliw Spółki lub Franczyzobiorcy, bez konieczności wchodzenia do budynku sklepu stacji.
2.  Program lojalnościowy polegający na naliczaniu punktów za zakupy zrealizowane na stacji paliw, a następnie możliwości wymiany punktów na rabaty lub nagrody.
3.  Możliwość integracji aplikacji z aplikacją partnera biznesowego Spółki, operatora płatniczego i korzystanie z aplikacji do dokonywania bezgotówkowych opłat za przejazd autostradami komercyjnymi.

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia związane z Programem lojalnościowym (dalej: „Program”).

Program umożliwi jego uczestnikom zbieranie punktów za określone zakupy na stacjach należących do sieci Spółki (ilekroć w dalszej części mowa o „sieci Spółki”, należy przez to rozumieć stacje własne Spółki oraz stacje prowadzone przez Franczyzobiorców, działające pod marką Spółki) oraz późniejsze ich wymienianie na rabaty lub prezenty - produkty oferowane na stacjach.

Spółka ustaliła następujące założenia Programu:

1\. Za zakupy użytkownika aplikacji na stacjach sieci Spółki będą naliczane punkty, zapisywane na indywidualnym koncie użytkownika w aplikacji; co do zasady ilość przyznawanych punktów będzie proporcjonalna do wartości zakupów, jednak Program będzie przewidywał odstępstwa od tej reguły - np. podwójne naliczenie punktów przy zakupie określonego produktu promowanego w danym czasie.

2\. Po osiągnięciu określonego pułapu punktów, użytkownik będzie mógł wymienić punkty na rabaty na dowolnej stacji - zarówno na stacji Spółki, jak i Franczyzobiorcy.

3\. Wymiana punktów na rabat będzie polegała na obniżeniu ceny produktów:

\- w przypadku paliwa obniżona będzie cena za litr paliwa, co wpłynie na końcową łączną cenę towaru;

\- w przypadku innych produktów obniżona zostanie cena jednostkowa danego produktu lub zestawu produktów, możliwe jest zastosowanie rabatu, w wyniku którego ostateczna cena po rabacie wyniesie 1 gr;

\- wartość rabatu może różnić się w zależności od tego, jaki produkt będzie nabywany w promocyjnej cenie - Spółka będzie w ten sposób zachęcała Klientów do nabywania w cenie promocyjnej określonych rodzajów produktów.

4\. Spółka planuje także akcje promocyjne, w ramach których użytkownik będzie mógł wymieniać punkty na prezenty, które otrzyma nieodpłatnie. Będzie to dotyczyło jedynie produktów, których jednostkowa cena netto, za jaką Spółka lub Franczyzobiorca nabywa te towary, nie przekracza 20 zł.

Aplikacja umożliwi naliczanie punktów, a następnie ich wymianę na rabaty lub nagrody, zarówno na stacjach Spółki, jak i na stacjach Franczyzobiorców. Klient będzie mógł dokonać zakupów, w związku z którymi dojdzie do naliczenia punktów, jak również wymienić punkty na rabat lub nagrody na dowolnej stacji z sieci Spółki oraz w dowolnym, wybranym przez siebie momencie. Może się więc zdarzyć, że właściciel danej stacji będzie udzielał rabatów lub wydawał promocyjne produkty częściej, niż właściciel innej stacji. W związku z tym, że Spółka i wszyscy Franczyzobiorcy wspólnie będą czerpali korzyści płynące z wdrożenia Programu lojalnościowego (przewidują większe zainteresowanie stacjami sieci Spółki, co przełoży się na lepszą pozycję na rynku i wyższe dochody), zamierzają wprowadzić również rekompensaty dla tych właścicieli stacji, którzy w danym okresie poniosą wyższy ciężar ekonomiczny prowadzenia Programu lojalnościowego. Środki na wypłatę rekompensat będą pochodziły od Spółki i Franczyzobiorców, a wysokość wpłaty do puli będzie uzależniona od sprzedaży zrealizowanej na stacjach danego właściciela, w związku z którą naliczono punkty w Programie lojalnościowym. Podmiotem rozliczającym rekompensaty i wpłaty do puli będzie Spółka. Aby ograniczyć ilość przepływów, Spółka nie będzie dokonywała odrębnych wpłat do lub wypłat z puli dla siebie, a finalny efekt otrzymania rekompensaty/wpłaty do puli będzie osiągała przez rozliczenia dokonywane z wszystkimi Franczyzobiorcami.

Od strony technicznej rozliczenia będą wyglądały w następujący sposób:

1\. W odniesieniu do zakupów na stacjach Franczyzobiorcy, przy których Klientowi zostaną naliczone punkty w Aplikacji, zostanie naliczona należność od danego Franczyzobiorcy na rzecz Spółki w wysokości ustalonej jako odpowiadającej wartości przyznanych punktów (na tym etapie nie będzie się ona wiązała z obowiązkiem zapłaty).

2\. W razie udzielenia rabatu lub nieodpłatnego wydania produktów w zamian za punkty zgromadzone w Aplikacji, zostanie naliczona należność od Spółki do danego Franczyzobiorcy w wysokości odpowiadającej wykorzystanym punktom (na tym etapie nie będzie się ona wiązała z obowiązkiem zapłaty).

3\. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (nie dłuższego niż miesiąc kalendarzowy) Spółka i Franczyzobiorca ustalą saldo wzajemnych należności:

\- jeśli wystąpi saldo dodatnie po stronie Spółki (kwoty należne od danego Franczyzobiorcy przewyższą kwoty należne danemu Franczyzobiorcy) Spółka otrzyma od Franczyzobiorcy płatność;

\- jeśli wystąpi saldo ujemne po stronie Spółki (kwoty należne od danego Franczyzobiorcy będą niższe niż kwoty należne danemu Franczyzobiorcy), Spółka dokona płatności rekompensaty do danego Franczyzobiorcy.

4\. Płatności będą dokonywane z rachunku i na rachunek bankowy Spółki. Jeśli w danym okresie suma wpłat tytułem salda dodatniego Spółki będzie wyższa niż suma wypłat tytułem rekompensaty, będzie to oznaczało, że za dany okres Spółce jako właścicielowi stacji przysługuje rekompensata od pozostałych uczestników Programu w związku z udzielonymi rabatami i wydanymi nagrodami. Analogicznie, jeśli Spółka wypłaci w sumie wyższą kwotę rekompensat niż otrzyma wpłat, będzie to oznaczało, że za dany okres Spółka miała obowiązek dokonać wpłaty do puli w związku ze sprzedażą zrealizowaną na swoich stacjach.

Niezależnie od powyższego, Spółka będzie otrzymywała od Franczyzobiorców wynagrodzenie za udostępnienie im Aplikacji, którą Spółka stworzy, będzie rozwijać i utrzymywać, a także na bieżąco obsługiwać funkcjonalności Aplikacji, w tym Program lojalnościowy. Wynagrodzenie Spółki będzie się opierało na wartości sprzedaży dokonywanej przez danego Franczyzobiorcę za pośrednictwem Aplikacji (tj. płatność mobilna za towary lub usługi nastąpi z poziomu Aplikacji - wskazana wcześniej jedna z funkcjonalności Aplikacji, niezależna od Programu lojalnościowego). Spółka nie będzie pobierała odrębnego wynagrodzenia za poszczególne funkcjonalności Aplikacji - wynagrodzenie w formie wspomnianej wyżej prowizji od sprzedaży jest jedynym, jakie Spółka będzie otrzymywać w zamian za udostępnienie Aplikacji. Ocena charakteru Wynagrodzenia opisywanego, w tym akapicie jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy wzajemne rozliczenia salda pomiędzy Franczyzobiorcą a Spółką, dotyczącego naliczenia punktów lub udzielenia rabatów czy wydania nagród, podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Spółka otrzymując od Franczyzobiorcy środki tytułem salda dodatniego powinna rozpoznać przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w kwocie dodatniego salda?
3.  Czy Spółka wypłacając Franczyzobiorcy środki tytułem salda ujemnego może rozpoznać koszt uzyskania przychodów w CIT w kwocie ujemnego salda?
4.  Czy w razie udzielenia Klientowi rabatu, w efekcie którego Spółka wyda klientowi towar w cenie 1 gr, Spółka będzie zobowiązana do wykonania obowiązków płatnika lub obowiązków informacyjnych związywanych z przekazywaniem formularzy podatkowych PIT-8AR?
5.  Czy w razie udzielenia Klientowi rabatu, w efekcie którego Spółka wyda klientowi towar w cenie 1 gr, Spółka dokonuje dostawy towarów za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania wynosi 1 gr?

Odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 2 i Nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 1 i Nr 5 w zakresie podatku od towarów i usług oraz na pytanie ozn. we wniosku Nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

**Ad. 1**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Za dostawę towarów lub świadczenie usług uznaje się także, zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonywany przez podatnika działającego we własnym imieniu - w odniesieniu do towarów i usług, których ten bon dotyczy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), na którym opiera się także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych, wskazuje się, że ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT mamy do czynienia w sytuacji, kiedy łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (…).

W ocenie Spółki, w przypadku rozliczeń sald, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie wystąpią łącznie powyższe warunki. W szczególności:

1\. W przypadku obowiązku zapłaty przez Franczyzobiorców:

\- Spółka w razie otrzymania środków tytułem dodatniego salda nie realizuje żadnego konkretnego, możliwego do zidentyfikowania świadczenia, które pozostawałoby w bezpośrednim związku z otrzymywaną wpłatą - saldo jest różnicą między wartością punktów przyznanych a wymienionych na rabaty lub nagrody, z więc nie da się go powiązać z konkretną transakcją sprzedażową;

\- ponadto nawet w chwili sprzedaży do Klienta i naliczenia punktów w Aplikacji w związku z zakupami na stacji paliw Franczyzobiorcy nie dochodzi do świadczenia wzajemnego, które pozostawałoby w związku z obciążeniem, jakim jest saldo dodatnie Spółki. Naliczenie punktów to odrębne zdarzenie gospodarcze, tj. dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz Klienta.

2\. W przypadku obciążenia Spółki:

\- zapłata na rzecz Franczyzobiorcy nie wiąże się z samym udzieleniem rabatów, ale jest różnicą między ustaloną wartością punków wymienionych na rabaty, a wartością punktów naliczonych przy zakupach na stacji - kwoty tej nie można więc przypisać do konkretnych, udzielonych przez Franczyzobiorcę rabatów,

\- sama wymiana punktów na rabat lub produkty na stacji Franczyzobiorcy nie stanowi również świadczenia na rzecz Spółki - beneficjentem wymiany punktów jest uczestnik Programu.

Należności naliczane wobec Spółki lub Franczyzobiorcy stanowią rozliczenie wkładu Franczyzobiorców i Spółki do programu lojalnościowego na etapie jego funkcjonowania oraz rozłożenie korzyści płynących z udziału w tym programie. Saldo jest wynikiem technicznych rozliczeń związanych z partycypacją we wspólnym projekcie, jakim jest program lojalnościowy dostępny z poziomu Aplikacji. Rozliczenia mają doprowadzić do sprawiedliwego podziału ciężaru ekonomicznego, jakim jest udzielanie rabatów lub wydawanie nagród, pomiędzy uczestników Programu adekwatnie do osiąganych przez nich korzyści.

Rozliczenia te można porównać do rozliczeń wewnętrznych pomiędzy uczestnikami projektu, wspólnego przedsięwzięcia czy konsorcjum, których wewnętrzne rozliczenia pozostają, w świetle praktyki i orzecznictwa, poza zakresem opodatkowania VAT (por. interpretacja indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.137.2019.1.KBR). Należy także podkreślić, że zarówno Spółka, jak i Franczyzobiorcy będą dokonywali rozliczenia sald we własnym interesie i na swoją rzecz, jako wkład do Programu lojalnościowego, nie zaś tytułem usługi, której beneficjentem byliby inni uczestnicy Programu. Jedynie funkcjonowanie całego Programu, jako przedsięwzięcia wspólnego i złożonego, tworzącego ekonomicznie spójną całość - nie zaś otrzymywanie rekompensat - pozwoli osiągnąć Spółce i Franczyzobiorcom korzyści w wymiarze ekonomicznym (podwyższenie lub utrzymanie przychodów ze sprzedaży z racji atrakcyjnej oferty i przewagi rynkowej). Nie sposób więc przypisać rozliczeniom sald innego charakteru, niż technicznych płatności, które oceniane jednostkowo nie miałby nic wspólnego z ekonomicznymi celami Programu oraz wdrożenia Aplikacji w sieci Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że na moment naliczenia punktów w Aplikacji nie ma możliwości ustalenia, w jaki sposób Klient będzie je wykorzystywał: punkty mogą zostać wymienione na rabat lub nagrody na stacji Spółki lub dowolnego Franczyzobiorcy, rabaty mogą z kolei dotyczyć towarów lub usług dla których zastosowanie znajdą rożne stawki VAT, stąd w chwili naliczenia punktów nie da się im przypisać określonej wartości podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w ocenie Spółki nie stanowią one także bonu jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o VAT.

Naliczenie punktów w Aplikacji może być, z perspektywy opodatkowania, potraktowane na równi z emisją bonu różnego przeznaczenia. Punkty nie mają co prawda ustalonego stałego ekwiwalentu pieniężnego, a wymiana rabatu na punkty będzie polegała na sprzedaży towaru lub usługi po niższej cenie, a nie przyjęciu części wynagrodzenia w formie punktów - jednak ekonomiczny sens transakcji zapłaty bonem i wymiany punktów na rabaty byłby bardzo zbliżony lub nawet taki sam.

W przypadku bonów różnego przeznaczenia dopiero faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT, zaś nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia (art. 8b ust. 1 ustawy o VAT).

Co za tym idzie, podobnie jak w przypadku transferu bonów różnego przeznaczenia, wszelkie rozliczenia związane z naliczeniem punktów i rozliczaniem wkładu do programu lojalnościowego powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zdaniem Spółki wzajemne rozliczenia salda pomiędzy Franczyzobiorcą a Spółką, dotyczącego naliczenia punktów lub udzielenia rabatów czy wydania nagród nie podlegają opodatkowaniu VAT. Stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora KJS z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.560.2020.2.

**Ad. 2**

Spółka otrzymując od Franczyzobiorcy środki tytułem salda dodatniego powinna rozpoznać przychód opodatkowany CIT w kwocie dodatniego salda.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji przychodu, wskazuje jedynie kategorie przychodów (art. 12). W praktyce i orzecznictwie wskazuje się, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, podstawowym typem przychodu podatkowego jest przychód należny za dostarczone towary lub wykonane usługi, który powstaje w momencie realizacji zamówienia (w takim przypadku późniejsza zapłata nie stanowi przychodu podatkowego) zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy jednak do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, za które Spółce (czy Franczyzobiorcy) przysługiwałoby wynagrodzenie. Jak wykazano w uzasadnieniu w przedmiocie pytania pierwszego, wypłacie salda czy - na wcześniejszym etapie - powstaniu należności po stronie Spółki czy Franczyzobiorcy nie towarzyszy świadczenie usług, czy dostawa towarów pomiędzy tymi stronami. Powstanie należności oraz ich rozliczenie w formie salda dodatniego lub ujemnego Spółki jest jedynie technicznym rozliczeniem związanym z funkcjonowaniem wspólnego programu lojalnościowego.

Do momentu zamknięcia danego okresu rozliczeniowego nie można także w sposób pewny ustalić, czy po stronie Spółki powstanie saldo dodatnie czy ujemne, a jeśli saldo będzie dodatnie - jaka będzie ostatecznie kwota wypłacana przez Franczyzobiorcę. Zatem dopiero w chwili zamknięcia okresu rozliczeniowego istnienie oraz kwota salda staje się pewna i tym samym dopiero wtedy może powstać definitywny przychód.

Skoro więc w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z przychodem należnym za dostarczone towary lub usługi, przychód Spółki należy rozpatrywać z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - jako otrzymane pieniądze.

Skoro zaś Spółka w przyjętym modelu rozliczeń może otrzymać pieniądze od Franczyzobiorcy jedynie pod warunkiem powstania dodatniego salda u Spółki, a fakt ten jest znany dopiero z zakończeniem okresu rozliczeniowego, to należy stwierdzić, że przychodem Spółki będzie w takim przypadku kwota salda dodatniego ustalonego przy zakończeniu okresu rozliczeniowego, zaś w przypadku powstania u Spółki salda ujemnego w danym okresie rozliczeniowym, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy.

**Ad. 3**

Spółka wypłacając Franczyzobiorcy środki tytułem salda ujemnego może rozpoznać koszt uzyskania przychodów w CIT w kwocie ujemnego salda.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem z kosztem podatkowym mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

1.  Koszt jest poniesiony przez podatnika CIT - podatnik ponosi realny ciężar ekonomiczny;
2.  Koszt jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (jak wskazuje się w orzecznictwie i praktyce, związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni);
3.  Koszt nie został ujęty w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku kosztu Spółki związanego z obowiązkiem zapłaty na rzecz Franczyzobiorcy należności z tytułu ujemnego salda, nie ma wątpliwości, że Spółka będzie realnie ponosiła wspomniany koszt. Dojdzie bowiem do wypłaty środków - Spółka dokona zapłaty z własnych środków, a po stronie Franczyzobiorcy powstanie definitywne przysporzenie. Z kosztem realnie ponoszonym przez Spółkę będziemy mieli do czynienia jedynie w sytuacji, w której po stronie Spółki powstanie saldo ujemne, a realna kwota kosztu obciążającego Spółkę będzie stanowiła kwotę salda (powstanie wcześniejszych należności na rzecz Franczyzobiorcy nie będzie miało charakteru definitywnego, dopiero w chwili zakończenia okresu rozliczeniowego fakt powstania salda ujemnego będzie znany, pewny i definitywny). Zatem w razie wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym salda dodatniego Spółka nie poniesie kosztu w związku z rozliczeniem z danym Franczyzobiorcą, a więc nie rozpozna kosztu podatkowego.

W ocenie Spółki, koszt będący efektem ujemnego salda wobec Franczyzobiorcy będzie ponoszony w celu osiągnięcia przychodu. Koszt ten będzie bowiem związany z funkcjonowaniem programu lojalnościowego, który ma na celu wzrost liczby nowych Klientów i utrzymanie dotychczasowej bazy Klientów, wzrost częstotliwości zakupów i wartości koszyka zakupowego, zwiększenie rozpoznawalności marki poprzez rozwój zaawansowanej aplikacji mobilnej połączonej z tradycyjnym punktowym programem lojalnościowym. Spółka będzie ponosić wydatek jako formę wkładu do Programu lojalnościowego - przedsięwzięcia, które ma przełożyć się na korzyści w wymiarze ekonomicznym po stronie Spółki: podwyższenie lub utrzymanie przychodów ze sprzedaży z racji atrakcyjnej oferty i przewagi rynkowej, budowanie marki, zwiększenie jej rozpoznawalności.

Innymi słowy, wprowadzenie, rozwój i utrzymania Aplikacji ma docelowo zwiększyć przychody ze sprzedaży na stacjach paliw Spółki i Franczyzobiorców. Wprowadzanie nowoczesnych rozwiązań i atrakcyjnej oferty dla Klientów indywidualnych jest także koniecznością dla marki chcącej utrzymać się na rynku i budować pozytywny wizerunek w konkurencyjnym środowisku. Przychody Spółki, z których osiąganiem będzie się wiązać Aplikacja, powstaną na etapie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Klientów (na własnych stacjach paliw) lub na etapie otrzymywania opat franczyzowych od Franczyzobiorcy oraz sprzedaży towarów do Franczyzobiorcy przez Spółkę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka:**

*   **otrzymując od Franczyzobiorcy środki tytułem salda dodatniego powinna rozpoznać przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie dodatniego salda (pytanie Nr 2) – jest nieprawidłowe,**
*   **wypłacając Franczyzobiorcy środki tytułem salda ujemnego może rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie ujemnego salda (pytanie Nr 3) – jest nieprawidłowe.**

**Ad. 2 i Ad. 3**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1\. przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

2\. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy jednak zauważyć, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że:

1\. Spółka planuje wprowadzić autorską aplikację mobilną dla klientów indywidualnych stacji własnych oraz franczyzowych.

2\. Aplikacja umożliwi naliczanie punktów, a następnie ich wymianę na rabaty lub nagrody, zarówno na stacjach Spółki, jak i na stacjach Franczyzobiorców.

3\. Celem wprowadzenia aplikacji jest w szczególności wzrost liczby nowych Klientów i utrzymanie dotychczasowej bazy Klientów, wzrost częstotliwości zakupów i wartości koszyka zakupowego, zwiększenie rozpoznawalności marki poprzez rozwój zaawansowanej aplikacji mobilnej połączonej z tradycyjnym punktowym programem lojalnościowym.

4\. Spółka i wszyscy Franczyzobiorcy:

\- wspólnie będą czerpali korzyści płynące z wdrożenia Programu lojalnościowego (przewidują większe zainteresowanie stacjami sieci Spółki, co przełoży się na lepszą pozycję na rynku i wyższe dochody),

\- zamierzają wprowadzić również rekompensaty dla tych właścicieli stacji, którzy w danym okresie poniosą wyższy ciężar ekonomiczny prowadzenia Programu lojalnościowego.

5\. Środki na wypłatę rekompensat będą pochodziły od Spółki i Franczyzobiorców, a wysokość wpłaty do puli będzie uzależniona od sprzedaży zrealizowanej na stacjach danego właściciela, w związku z którą naliczono punkty w Programie lojalnościowym.

6\. Podmiotem rozliczającym rekompensaty i wpłaty do puli będzie Spółka. Aby ograniczyć ilość przepływów, Spółka nie będzie dokonywała odrębnych wpłat do lub wypłat z puli dla siebie, a finalny efekt otrzymania rekompensaty/wpłaty do puli będzie osiągała przez rozliczenia dokonywane z wszystkimi Franczyzobiorcami.

7\. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (nie dłuższego niż miesiąc kalendarzowy) Spółka i Franczyzobiorca ustalą saldo wzajemnych należności:

\- jeśli wystąpi saldo dodatnie po stronie Spółki (kwoty należne od danego Franczyzobiorcy przewyższą kwoty należne danemu Franczyzobiorcy) Spółka otrzyma od Franczyzobiorcy płatność;

\- jeśli wystąpi saldo ujemne po stronie Spółki (kwoty należne od danego Franczyzobiorcy będą niższe niż kwoty należne danemu Franczyzobiorcy), Spółka dokona płatności rekompensaty do danego Franczyzobiorcy.

8\. Płatności będą dokonywane z rachunku i na rachunek bankowy Spółki.

Natomiast, wątpliwości Wnioskodawcy związane są z ustaleniem, czy otrzymując od Franczyzobiorcy środki tytułem salda dodatniego Spółka powinna rozpoznać przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie dodatniego salda, natomiast wypłacając Franczyzobiorcy środki tytułem salda ujemnego może rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie ujemnego salda.

W opinii Wnioskodawcy: „(…) powstanie należności oraz ich rozliczenie w formie salda dodatniego lub ujemnego Spółki jest jedynie technicznym rozliczeniem związanym z funkcjonowaniem wspólnego programu lojalnościowego. (…) W chwili zamknięcia okresu rozliczeniowego istnienie oraz kwota salda staje się pewna i tym samym dopiero wtedy może powstać definitywny przychód.

Spółka wypłacając Franczyzobiorcy środki tytułem salda ujemnego może rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie salda ujemnego, bowiem z kosztem realnie ponoszonym przez Spółkę będzie do czynienia jedynie w sytuacji, w której po stronie Spółki powstanie saldo ujemne.(…).”

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na aprobatę zasługuje wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy, że powstanie należności oraz ich rozliczenie w formie salda dodatniego lub ujemnego Spółki stanowi jedynie techniczne rozliczenie związane z funkcjonowaniem wspólnego programu lojalnościowego.

Jednakże, tut. Organ nie można zgodzić się z dalszą częścią stanowiska Spółki, jakoby środki tytułem salda dodatniego mogły stanowić podstawę rozpoznania przychodu do opodatkowania, natomiast środki tytułem salda ujemnego mogły stanowiły koszt uzyskania przychodów w kwocie ujemnego salda.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przywoływane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują odpowiednio:

*   możliwości ustalania wysokości przychodów o zobowiązanie z tytułu salda dodatniego, oraz
*   kosztów uzyskania przychodów o zobowiązanie z tytułu salda ujemnego,

czyli, technicznych rozliczeń związanych z funkcjonowaniem wspólnego programu lojalnościowego.

Gdyby, zamiarem ustawodawcy było dopuszczenie możliwości ustalenia przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów o zobowiązania z tytułu sald, tj. odpowiednio salda dodatniego bądź salda ujemnego, dałby tego wyraz wprost i jednoznacznie w przepisach prawa podatkowego, czego nie uczynił.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości ustalania wysokości przychodów o zobowiązanie z tytułu salda dodatniego, a kosztów uzyskania przychodów o zobowiązanie z tytułu salda ujemnego.

Odpowiednio, jako przychody i koszty podatkowe Wnioskodawca powinien rozpoznać kwoty należne od danego Franczyzobiorcy oraz kwoty należne danemu Franczyzobiorcy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 i Nr 3 – należało uznać za **nieprawidłowe.**

Zaznaczyć należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji, tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych w treści wniosku.

Jednakże, zastrzec w tym miejscu należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i/lub zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.