Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-768/14-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka)
Słowa kluczowe: dochód; działalność; gastronomia; kapitał-kapitał zakładowy; majątek; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; podatek; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 października 2014 r. (data nadania 20 października 2014 r., data wpływu 22 października 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 9 października 2014 r. Nr IPPB5/423-768/14-2/PS (data nadania 9 października 2014 r., data doręczenia 14 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 14 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka B. GmbH (dalej jako: „Spółka", „Wnioskodawca") jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, zorganizowaną w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi sprzedaż urządzeń oraz wyposażenia dla placówek zbiorowego żywienia oraz zakładów gastronomicznych.

Spółka zamierza dokonywać od 01.01.2015 r. sprzedaży towarów na rynku polskim przy wsparciu B. Sp. z o.o,, zatrudnionej przez Wnioskodawcę w charakterze agenta / przedstawiciela handlowego (dalej jako: „Agent"). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Agenta.

Zgodnie z aktualnym wyciągiem Krajowego Rejestru Sądowego \[KRS\], działalność Agenta obejmuje m.in. czynności sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności \[PKD 2007\] pod kodem 46.19.Z - „działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju". Działalność ta będzie jednocześnie stanowiła główny obszar działalności gospodarczej Agenta.

Planowany model współpracy przewiduje, że Agent - w zakresie zwykłej działalności swego przedsiębiorstwa - będzie stale pośredniczył przy zawieraniu umów handlowych między Spółką a podmiotami trzecimi (klientami Spółki). Działalność ta obejmować będzie w szczególności akwizycję i obsługę zamówień na towary Spółki poprzez nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów zarówno z nowymi, jak i dotychczasowymi jej klientami. Do zadań Agenta będzie należało również informowanie klientów o bieżącym asortymencie i nowych produktach z oferty Spółki.

Wynegocjowane przez Agenta warunki kontraktów nie będą prawnie wiążące dla Spółki. Agent ani jego przedstawiciele/pracownicy nie będą posiadali ani zwyczajowo wykonywali pełnomocnictwa do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu Spółki. W przypadku akwizycji potencjalnego zamówienia, informacja o tym fakcie będzie przekazywana Wnioskodawcy w drodze wprowadzenia przez Agenta do systemu informatycznego Wnioskodawcy informacji o wstępnie nawiązanym kontrakcie, w celu dokonania weryfikacji i ewentualnej akceptacji przez Wnioskodawcę wynegocjowanej przez Agenta transakcji. Należy przy tym podkreślić, że warunki wynegocjowane przez Agenta nie będą wiążące dla Spółki, tj. będzie ona miała każdorazowo prawo odrzucić propozycje zawarcia wynegocjowanych umów. W razie akceptacji propozycji, Spółka wyśle kontrahentowi, poprzez swój system informatyczny, wiążące potwierdzenie zlecenia; umowy handlowe będą w każdym przypadku zawierane bezpośrednio między Spółką a odbiorcami (przedstawicielami tych podmiotów). Tym samym, ww. wprowadzanie przez Agenta w systemie informatycznym Wnioskodawcy danych dot. wstępnie nawiązanych kontraktów będzie miało charakter stricte techniczny.

Agent nie będzie nabywał produktów Spółki w celu ich odprzedaży; będzie on jedynie stale pośredniczył w zawieraniu umów między Spółką a jej klientami. Podobnie realizacja i fakturowanie dostaw towarów na rzecz klientów będą dokonywane przez Spółkę z terytorium Niemiec, bez jakiegokolwiek dalszego udziału Agenta.

Zakres kontroli sprawowanej przez Spółkę nad działalnością Agenta nie będzie wykraczał poza przyjęte w ramach tego typu stosunku zobowiązaniowego ramy. Co do zasady, Agent będzie w swej działalności agencyjnej dysponował swobodą co do sposobu pozyskiwania zamówień, rozliczając się z Wnioskodawcą jedynie z wyników swojej pracy, otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie w formie prowizji. Agent ponosić będzie ponosił tym samym ryzyko gospodarcze świadczonych na rzecz Spółki usług (wynagrodzenie uzależnione od obrotu zrealizowanego przez Spółkę na kontraktach, przy których zawarciu Agent pośredniczył).

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że umowa o współpracę między nim a Agentem nie będzie przewidywała klauzuli wyłączności (zakazu wykonywania przez Agenta usług pośrednictwa na rzecz innych niż Wnioskodawca podmiotów). Nie można przy tym wykluczyć, że przynajmniej w początkowej fazie współpracy Agent będzie świadczył usługi agencyjne wyłącznie na rzecz Spółki, tj. będzie ona jego jedynym klientem.

Wnioskodawca nie będzie użytkował w Polsce nieruchomości ani zatrudniał pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działalność prowadzona w oparciu o ww. model współpracy z Agentom będzie kreowała po strome Spółki „zakład” w rozumieniu art. 5 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r,, Nr 12, poz, 90 ze zm. dalej jako: „Umowa")?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona w oparciu o ww. model współpracy z Agentem nie będzie kreowała po stronie Spółki "zakładu" w rozumieniu art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako: „UPDOP"), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby łub zarządu podlegają natomiast obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotne z perspektywy ustalenia istnienia / braku ww. ograniczonego obowiązku podatkowego Spółki w Polsce jest przy tym ustalenie, czy Spółka posiada w Polsce „zakład".

Zgodnie z art. 4a pkt 11 UPDOP, przez pojęcie „zagranicznego zakładu" należy rozumieć:

1.  stalą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Wskazany przepis UPDOP przewiduje zatem pierwszeństwo stosowania definicji „zagranicznego zakładu" przewidzianej w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, co stanowi również oddzwierciedlenie wyrażonej w art. 91 ust. 2 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady prymatu ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie? umów międzynarodowych nad ustawami. Z uwagi na rezydencję podatkową Wnioskodawcy w Niemczech, aktem takim będzie Umowa (zawarta pomiędzy Polską a Niemcami).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie przyjętej w międzynarodowych konwencjach podatkowych zasady, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie „zakładu", nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział wżyciu gospodarczym tego drugiego państwa w stopniu wystarczającym, by można było poddać je jurysdykcji podatkowej tego państwa.

Zgodnie z definicją art. 5 ust. 1 Umowy, poprzez „zakład" rozumieć należy stałą placówkę, przez którą całkowicie tub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie, na mocy art. 5 ust. 4 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Przy czym, zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się - bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 - że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

W świetle natomiast art. 5 ust. 6 Umowy, nie prowadzi do powstania „zakładu" działalność podatnika Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie wykonywana w nim poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, o ile osoby takie działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jednocześnie fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę posiadającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki (art. 5 ust. 7 Umowy).

Przenosząc ww. definicje na grunt analizowanego wariantu współpracy z Agentem należy zatem wskazać, że podstawowym kryterium istnienia „zakładu" Spółki w Polsce byłoby posiadanie przez nią w kraju (i) placówki (ii) o stałym charakterze, (iii) służącej całkowicie lub częściowo prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa Spółki w Polsce, niemającej jednocześnie przygotowawczego ani pomocniczego charakteru (art. 5 ust. 1 i 4 Umowy). Z uwagi jednak na nieutrzymywanie przez Spółkę w Polsce jakiejkolwiek jednostki mogącej spełniać ww. kryteria, dalsze rozważania należy prowadzić w oparciu o brzmienie art. 5 ust. 5 i 6 Umowy.

Jak wynika z analizy art. 5 ust. 5 Umowy, niezależnie od faktu nieposiadania stałej placówki („zakładu" w ww. sensie przedmiotowym), Wnioskodawca mógłby dysponować w Polsce „zakładem” w razie prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem osoby innej niż niezależny przedstawiciel wskazany w ust. 6. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 lit. b) Umowy, poprzez „osobę" w rozumieniu art. 5 ust. 5 i 6 Umowy rozumieć należy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; „osoba taką mógłby zatem być np. Agent.

Z uwagi na łączącą ust. 5 i 6 art. 5 Umowy relację (przepis ogólny - przepis szczególny), zasadne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy Agent powinien być uważany za „niezależnego przedstawiciela" Spółki, w rozumieniu ust. 6.

Z analizy art. 5 ust. 6 Umowy wynika, że nie kreuje „zakładu" podejmowanie czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, o ile przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności, Kluczowa jest zatem właściwa interpretacja kryterium „niezależności" takiego przedstawiciela oraz określenie, czy podejmowane na rzecz podatnika działania mieszczą się w „zwykłej działalności" przedstawiciela (przesłanki kumulatywne).

Z uwagi na brak w Umowie szczegółowych wskazówek doprecyzowujących w w. kryteria, Wnioskodawca uważa za zasadne posłużenie się w procesie ich interpretacji treścią Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: „Konwencja Modelowa" oraz „Komentarz"), która to Konwencja Modelowa stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Wymaga podkreślenia, że Komentarz wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień. Komentarz nie jest wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym niemniej zawiera on powszechnie akceptowane interpretacje oraz objaśnienia zapisów opartych o Konwencję Modelową umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. także Umowy. Dla potrzeb dalszych rozważań, Wnioskodawca posługuje się Komentarzem do Konwencji w wersji skróconej, wg stanu na lipiec 2010.

Jak wynika z pkt 37 Komentarza do art. 5, kryterium „niezależności" przedstawiciela od zagranicznego przedsiębiorstwa należy powinno występować zarówno na płaszczyźnie prawnej jak i ekonomicznej.

Zgodnie z pkt 38.1 Komentarza, kontrola sprawowana przez spółkę matkę nad spółką zależną działającą w charakterze jej przedstawiciela (np. agenta) nie może być kryterium decydującym o odmowie spółce zależnej statusu podmiotu prawnie niezależnego od spółki-matki. Należy przy tym wskazać, że z punktu widzenia prawnego spółki takie funkcjonują jako odrębne i niezależne od siebie podmioty. Tym samym fakt zależności kapitałowej Agenta od Wnioskodawcy nie może być utożsamiany z zależnością prawną tego pierwszego względem drugiego, tak jakby to miało miejsce w przypadku np. polskiego oddziału czy pracownika Spółki (podmiotów w ewidentny sposób zależnych od jednostki macierzystej / pracodawcy).

Jak również wynika z Komentarza (pkt. 38, 38.3 oraz 38.5), zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec swego mocodawcy za wyniki swojej pracy, natomiast sposób jej wykonywania nie podlega kontroli, tj. nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom co przyjętego modelu prowadzenia działalności. Okoliczność korzystania przez mocodawcę ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela (której odzwierciedlenie stanowi fakt nieingerowania w sposób czynienia z nich użytku przez przedstawiciela) stanowi wskazówkę jego niezależności. Jeśli działalność prowadzona przez przedstawiciela byłaby natomiast poddana szczegółowym instrukcjom czy też całkowitej kontroli ze strony mocodawcy, przedstawiciel taki pozbawiony byłby przymiotu „niezależności". Nie może być przy tym interpretowana jako oznaka zależności okoliczność dostarczania mocodawcy informacji mających na celu zapewnienie dobrego przebiegu realizacji umowy i utrzymania dobrych relacji z mocodawcą, o ile nie prowadzi to do ingerencji mocodawcy w sposób prowadzenia przedsięwzięcia przez przedstawiciela (np. uzależnienie określonych działań przedstawiciela od uzyskania uprzedniej zgody mocodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione założenia przyszłego modelu współpracy przemawiają jednoznacznie za twierdzeniem, że również na płaszczyźnie ekonomicznej Agent będzie posiadał względem Wnioskodawcy przymiot niezależności. Należy bowiem podkreślić, że Agent nie będzie podlegał kontroli Wnioskodawcy w zakresie sposobu wykonywania swych czynności a jedynie w zakresie jej wymiernych wyników, natomiast obieg informacji między ww. podmiotami będzie miał na celu jedynie zapewnienie sprawnej koordynacji wzajemnych działań.

Kolejne kryterium niezależności opiera się u ustalenie, czy ryzyko prowadzonej działalności ponosi przedstawiciel czy też reprezentowane przez niego przedsiębiorstwo (pkt 38). Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście powyższych rozważań trudno byłoby uznać pośrednika za „niezależnego przedstawiciela" w sytuacji, w której wynagrodzenie (prowizja) przysługiwałaby mu niezależnie od efektów jego pracy czy okoliczności, z którymi podmioty gospodarcze zwykle powinny się liczyć (np. ryzyko słabej koniunktury itp.). Inny słowy, podmiot taki nie mógłby być „niezależnym przedstawicielem", o ile nie ponosiłby on ekonomicznego ryzyka prowadzonej przezeń działalności.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zatem stwierdzić, że obciążające Agenta ryzyko ekonomiczne (wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o obrót zrealizowany przez Spółkę na kontraktach, przy których zawarciu Agent pośredniczył) traktować należy jako „lustrzane" odbicie jego swobody w zakresie wyboru sposobu i formy akwizycji zamówień, co tym samym skłania do uznania niezależności Agenta względem Wnioskodawcy również w tym aspekcie. Zgodnie z Komentarzem (pkt 38.6), liczba obsługiwanych przez przedstawiciela przedsiębiorstw stanowi inny czynnik wymagający uwzględnienia w ocenie jego niezależności względem mocodawcy. Jakkolwiek okoliczność obsługi wyłącznie jednego podmiotu może wskazywać na ekonomiczną zależność przedstawiciela względem mocodawcy, tym niemniej - zgodnie z Komentarzem - fakt ten sam w sobie może być nigdy decydujący.

Kluczowe będzie natomiast rozważenie, czy analiza wszystkich faktów i okoliczności prowadzi do wniosku, że działalność przedstawiciela (tu: Agenta), mimo jej ew. ograniczonego do jednego mocodawcy (tu: Spółki) zakresu, stanowi wciąż samodzielną działalność gospodarczą w granicach, w jakich podejmuje on ryzyko i uzyskuje wynagrodzenie za udostępnienie mocodawcy swych umiejętności i specjalistycznej wiedzy. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne działanie przez Agenta wyłącznie na rzecz Spółki nie wpłynie na odmienną niż wynikającą ze zdania poprzedzającego ocenę charakteru prowadzonej przez Agenta działalności, co wynika jasno z przedstawionych założeń przyszłego modelu działalności. Pomimo potencjalnie ograniczonego tylko do Wnioskodawcy kręgu klientów, Agent będzie bowiem prowadzi w pełni niezależną ekonomicznie działalność, podejmując ryzyko i otrzymując wynagrodzenie na zasadach właściwych pośrednikom handlowym.

Podsumowując powyższe rozważać należy zatem uznać, że Agent będzie w swojej działalności stanowi podmiot niezależny od Wnioskodawcy zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, tzn. spełniona zostanie przesłanka „niezależności" w rozumieniu art. 5 ust. 6 Umowy.

W kontekście przesłanki działania przez przedstawiciela „w ramach jego zwykłej działalności" Komentarz wskazuje (pkt. 38.7 i 38.8), że oceny takiej należy dokonać przede wszystkim w porównaniu ze zwyczajowo wykonywaną przez dany typ przedstawiciela działalnością. Jak wynika z Komentarza, przekroczeniem ram zwykłej działalności danego przedstawiciela będzie w szczególności podjęcie się przez niego działalności właściwej dla przedstawicielstwa innego typu, np. pośredniczenie przez komisanta przy podpisywaniu umów handlowych, w miejsce sprzedaży dóbr we własnym imieniu.

Jak wynika z przedstawionych założeń przyszłego modelu, główny przedmiot działalności Agenta (ujawniony także w KRS), obejmować będzie „działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju", sklasyfikowaną w kodzie 46.19.Z. W ramach świadczonych usług agencyjnych Agent będzie stale pośredniczył i wspierał Wnioskodawcę przy zawieraniu umów handlowych, nie będzie on natomiast w żadnym przypadku wykraczał poza właściwą dla niego w tej relacji rolę, w szczególności zaś nie będzie kupował produktów Wnioskodawcy w celu ich odprzedaży we własnym imieniu, co zrównywałoby go z dystrybutorem czy komisantem.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że prowadzona przez niezależnego prawnie i ekonomicznie Agenta będzie prowadzona w ramach jego zwykłej działalności. Tym samym Spółka prowadzić będzie w Polsce działalność za pośrednictwem „niezależnego przedstawiciela" w rozumieniu art. 5 ust. 6 Umowy, która to działalność nie będzie kreowała po jej stronie „zakładu" na gruncie Umowy.

Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że - niezależnie od powyższego - dodatkowego argumentu za niewystąpieniem po jego stronie „zakładu" dostarcza analiza art. 5 ust 5 Umowy oraz okoliczność, że Agent nie będzie posiadał ani zwyczajowo wykonywał jakiegokolwiek (wskazanego w tym przepisie) pełnomocnictwa do zawierania w Polsce umów w imieniu Spółki.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie na wstępie wskazać, że - jak wynika z pkt 35 Komentarza do Art. 5 Konwencji - „zgodnie z postanowieniami ustępu 5, zakład mogą stanowić jedynie osoby spełniające określone warunki; wszelkie inne osoby są wyłączone". Jak natomiast wynika z analizy Art. 5 ust. 5 Umowy, istnienie „zależnego przedstawiciela" wymaga, by osoba ta spełniała łącznie następujące warunki:

*   powinna ona działać w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa, oraz
*   powinna ona posiadać i zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania w imieniu tego przedsiębiorstwa umów w drugim Umawiającym się Państwie.

Zdaniem Spółki, kryterium działania „w imieniu przedsiębiorstwa" należy rozpatrywać w dwojakim aspekcie, tj. (i) podejmowania czynności mieszczących się w przedmiocie jego działalności oraz (ii) okazywania przez przedstawiciela na zewnątrz zamiaru działania przez niego nie we własnym, lecz w cudzym imieniu. Z analizy pkt 32 Komentarza do ww. przepisu wynika jednak również, że jedynie utrzymywanie osób posiadających i wykonujących określone pełnomocnictwa do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie to jest kluczowe dla dalszych rozważań, gdyż jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia po stronie przedstawiciela „pełnomocnictwa" zasadne byłoby dochodzenie, czy spełnione byłyby również pozostałe przesłanki istnienia „zależnego przedstawiciela" w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy.

Z uwagi na fakt, że Umowa nie definiuje pojęcia „pełnomocnictwo", zasadne jest odwołanie się do definicji przewidzianej w polskim prawie krajowym, i tak, zgodnie z art, 96 oraz art. 95 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz, 121), przez pełnomocnictwo należy rozumieć oświadczenie woli mocodawcy, udzielającego innej osobie umocowania do dokonania w jego imieniu i na jego rzecz czynności prawnych pociągających za sobą skutki bezpośrednio dla niego. Analiza ww. przepisów krajowych oraz art. 5 ust. 5 Umowy prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku działalności „zależnego przedstawiciela" nie chodzi o jakiekolwiek działanie w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, lecz o podejmowanie w takim kontekście czynności prawnych bezpośrednio skutecznych dla mocodawcy. A contrario, nie kreuje nigdy „zakładu" wykonywanie przez przedstawiciela jedynie czynności faktycznych, np. zbieranie informacji o rynku i klientach, obsługa zamówień, prezentowanie towarów itp.

Jak wynika z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Konwencji, określenia „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie należy ograniczać do sytuacji, w której to przedstawiciel zawiera bezpośrednio umowę handlową z kontrahentem - w imieniu, na rachunek i z bezpośrednim skutkiem dla swego mocodawcy. Zgodnie z Komentarzem należy bowiem uznać, że przedstawiciel posiada takowe pełnomocnictwo również wówczas, gdy ubiega się i zbiera zamówienia (choć sam ich nie realizuje), zaś rola mocodawcy ogranicza się jedynie do aprobowania pozyskanych transakcji w sposób rutynowy (automatyczny). Wyrażono tym samym pogląd, że również osoby nie posiadające pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym (w tym np. formalnego dokumentu pełnomocnictwa), ale mające umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący zagraniczne przedsiębiorstwo posiadają „pełnomocnictwo" w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji (pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym/materialnym).

Tym niemniej, sam udział przedstawiciela w negocjacjach między mocodawcą a klientem nie powinien wystarczyć do uznania, że osoba ta dysponuje uprawnieniami do zawarcia w cudzym imieniu umowy handlowej. Kryterium decydującym powinno być w takich przypadkach prawne związanie reprezentowanego przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela, polegające m.in. na braku możliwości zakwestionowania wynegocjowanych przez przedstawiciela warunków transakcji czy sytuacji, w której - w razie uchyleniu się przedsiębiorstwa od spełnienia wynegocjowanej przez przedstawiciela umowy sprzedaży - kontrahent miałby roszczenie nie wobec przedstawiciela, lecz jego mocodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, już na gruncie ww. analizy pojęcia „pełnomocnictwo" możliwe byłoby jednoznaczne stwierdzenie, że w ramach przyszłego modelu współpracy Agent będzie takiego pełnomocnictwa pozbawiony, gdyż wszelkie podejmowane przez niego czynności będą nosiły cechy czynności nie prawnych, a faktycznych, a tym samym nie będą kreować po stronie Spółki „zakładu". Zdaniem Spółki, decydującym dla takiej kwalifikacji prawnej byłby fakt braku jakiegokolwiek prawnego związania Spółki warunkami wynegocjowanymi przez Agenta, tj. zastrzeżenie i faktyczne wykonywanie przez Spółkę prawa do każdorazowej ich weryfikacji i ew. akceptacji propozycji umów, jak opisano w opisie przyszłego modelu współpracy. Agent nie będzie zatem ani w sensie materialnym (wynegocjowanie umowy) ani formalnym (jej podpisanie) upoważniony do zawierania czynności prawnych w imieniu Spółki.

Jakkolwiek Wnioskodawca jest zdania, że z punktu widzenia braku „zakładu” w Polsce decydujący będzie fakt dysponowania przez Agenta statusem „niezależnego przedstawiciela" Spółki, tym niemniej wymaga również podkreślenia, że Agent nie stanowiłby dla Spółki „zależnego przedstawiciela" z uwagi na niespełnienie przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 Umowy.

Mając zatem na względzie powyższe, tj. okoliczność, że:

*   na gruncie postanowień Umowy Agent powinien być traktowany jako „niezależny przedstawiciel" Spółki (art. 5 ust. 6), oraz że
*   nawet w razie ew. zakwestionowania ww. kwalifikacji, Agent - z uwagi na brak pełnomocnictwa do dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu Spółki - nie będzie spełniał definicji „zależnego przedstawiciela" w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że działalność prowadzona w oparciu o ww. model współpracy z Agentem nie będzie kreowała po stronie Spółki "zakładu" w rozumieniu art. 5 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.