Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-833/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Prawo do zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonego na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonego na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku prawa do zwolnienia od podatku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonego na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). Ponadto, Bank posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) - "Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym".

Aktualnie, Bank rozważa uczestnictwo w nowym procesie dotyczącym pośredniczenia w dystrybucji produktów ubezpieczeniowych. Przyjęcie nowego modelu współpracy w nowym procesie dotyczącym pośredniczenia w dystrybucji produktów ubezpieczeniowych jest konsekwencją zmian wynikających z konieczności zaadaptowania w ramach świadczonych usług Rekomendacji dobrych praktyk bancassurance -Rekomendacji U.

Rekomendacja U została wydana w celu poprawy jakości standardów współpracy pomiędzy bankami i zakładami ubezpieczeń w zakresie oferowania klientom produktów ubezpieczeniowych przez banki oraz określenia warunków dla stabilnego rozwoju rynku bancassurance.

Rekomendacje stanowią ramy dla poprawnej identyfikacji, nadzoru i zarządzania ryzykiem związanym z oferowaniem ubezpieczeń przez banki oraz są zbiorem zaleceń w stosunku do polityki rachunkowości, systemu kontroli wewnętrznej. Polityka banków powinna być zatem wypadkową obowiązujących przepisów prawa, regulacji oraz dobrych praktyk rekomendowanych przez nadzór.

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż organ nadzoru wydający Rekomendację U wskazał, iż jej postanowienia nie powinny powodować nieuzasadnionych obciążeń, które mogłyby prowadzić do odchodzenia banków od prowadzenia tego typu działalności, natomiast powinny tworzyć warunki dla stabilnego rozwoju rynku bancassurance.

Bank w celu świadczenia usług finansowych wykorzystuje własną sieć sprzedaży, a także współpracuje z rozwiniętą siecią agentów bankowych, tj. podmiotów prowadzących odrębną działalność gospodarczą w sferze pośrednictwa finansowego, świadczących usługi pośrednictwa finansowego wyłącznie na rzecz Banku („Agent Bankowy”, „Agent Banku”). W ramach rozważanego modelu współpracy TU („Towarzystwo Ubezpieczeń”), Bank oraz każdy z jego Agentów Bankowych, zawrą trójstronną umowę agencyjną („Umowa Trójstronna”), na mocy której zarówno Bank jak i Agent Banku zobowiążą się do świadczenia na rzecz TU usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, obejmującego (na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa udzielonego każdemu z agentów ubezpieczeniowych przez TU) czynności polegające na zawieraniu przez Agenta Banku umów ubezpieczeń na rzecz TU oraz obsłudze przez Bank zawartych w imieniu TU umów ubezpieczeń. W konsekwencji, na podstawie Umowy Trójstronnej, TU powierzy obu Agentom Ubezpieczeniowym (Bankowi oraz Agentowi Banku) wykonywanie, w imieniu i na rzecz TU, czynności agencyjnych w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z art. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym tj. „wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia”.

Umowa Trójstronna będzie przewidywać podział powierzonych czynności agencyjnych pomiędzy Agentów Ubezpieczeniowych. Zgodnie z planowanym podziałem zadań, Agent Banku będzie wykonywał czynności zmierzające do zawierania umów ubezpieczeń, będzie zawierał umowy ubezpieczeń w imieniu i na rzecz TU oraz wykonywał czynności w zakresie przekazywania roszczeń ubezpieczających do TU za pośrednictwem Banku.

W ramach planowanego podziału zadań, Bank zobowiąże się do pośredniczenia w procesie zawierania umów ubezpieczeń, w tym będzie zawierał część umów ubezpieczeń w imieniu i na rzecz TU. W odniesieniu do pozostałych umów (zawartych za pośrednictwem Agenta Banku), Umowa Trójstronna zobowiąże Bank do przejęcia i kontynuowania czynności pośredniczenia w obsłudze tych umów. W konsekwencji, Bank w ramach Umowy Trójstronnej zobowiąże się do wykonywania następujących czynności:

1.  podejmowania koniecznych czynności w celu pozyskania nowych klientów dla TU,
2.  przeprowadzania czynności przygotowawczych koniecznych dla zawarcia przez TU z poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej umów ubezpieczenia,
3.  zawierania umów ubezpieczenia w imieniu TU,
4.  administrowania umowami ubezpieczenia zawartymi za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego i wykonywaniu tych umów w zakresie określonym w Umowie Trójstronnej,
5.  przejmowanie od Agenta Bankowego dokumentacji związanej z zawartą umową ubezpieczenia oraz przechowywanie takiej dokumentacji na rzecz TU,
6.  pobierania od klientów składek ubezpieczeniowych wynikających z umowy ubezpieczenia oraz przekazywania tych składek do TU,
7.  weryfikowania prawidłowości naliczania składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego,
8.  monitorowania płatności należnych składek oraz prowadzenie korespondencji w tej sprawie z ubezpieczającym,
9.  pełnego informowaniu poszukujących ochrony ubezpieczeniowej o warunkach ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez TU, w szczególności o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak też o prawach i obowiązkach ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych i innych uprawnionych, wynikających z umowy ubezpieczenia, w tym poprzez doręczania poszukującym ochrony ubezpieczeniowej ogólnych warunków ubezpieczenia, przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
10.  informowania klientów o warunkach i procedurach dotyczących wypłaty świadczeń, w szczególności o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i beneficjenta świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia,
11.  dostarczania ubezpieczonym i uposażonym formularzy dotyczących wykonywania umów ubezpieczenia, w szczególności formularzy wykorzystywanych w procesie zgłaszania roszczeń ubezpieczeniowych,
12.  przyjmowania zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej,
13.  odbierania od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczaniu ich do TU,
14.  zapewniania prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku albo Agenta Bankowego,
15.  przyjmowania od ubezpieczających oświadczeń woli dot. wypowiedzeń albo odstąpień od umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Banku albo Agenta Bankowego i przekazywanie ich do TU,
16.  zapewniania odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa dokumentacji dotyczącej umów ubezpieczenia,
17.  dostarczania do TU stosownych danych i dokumentacji niezbędnych do wykonywania umów ubezpieczenia.

Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Bank jak i każdy z Agentów Banku będą mieli status Agentów Ubezpieczeniowych i każdy z nich będzie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w tej ustawie.

W świetle Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie Agenta Ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać, ubezpieczyciel musi udzielić mu odpowiedniego pełnomocnictwa oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych.

W wykonaniu powyższych obowiązków, zarówno Bank jak i każdy z Agentów Banku zostanie zgłoszony przez TU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i otrzyma od TU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Każde z pełnomocnictw będzie określać w szczególności:

1.  zakres działalności danego Agenta Ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń - z uwzględnieniem wszystkich czynności agencyjnych, jakie mają być realizowane przez tego agenta na rzecz TU,
2.  wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia, na jaką Agent Ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia,
3.  obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Zarówno Bank jak i każdy z Agentów Banku zobowiąże się do realizowania Umowy Trójstronnej w zgodzie z przepisami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, w szczególności do tego, że realizowane przez nich czynności będą wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne, spełniające wszystkie wymogi określone w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przy czym osoby te będą działały na podstawie i w zakresie upoważnienia udzielonego im przez odpowiednio, Bank lub Agenta Banku.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone na podstawie Umowy Trójstronnej, TU będzie wypłacać wynagrodzenie prowizyjne ustalone w tej umowie; wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako określony procent składki otrzymywanej od klienta zawierającego umowę ubezpieczenia. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek Banku, który będzie pełnił funkcję agenta płatniczego. Następnie, Bank wypłaci na rzecz pozostałych stron umowy (Agentów) należne im kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Trójstronnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, wynagrodzenie jakie uzyskuje Bank od Towarzystwa Ubezpieczeniowego za usługi świadczone na rzecz tego Towarzystwa, w tym za usługi związane z obsługą umów ubezpieczeniowych zawartych za pośrednictwem Agentów Bankowych, jest objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 13 UVAT w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT jako wynikające ze świadczenia usług pomocniczych do usługi ubezpieczeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na zadane pytanie winna brzmieć - „tak” Usługa Banku jest bowiem usługą stanowiąca element usługi ubezpieczeniowej, która jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez TU ochrony ubezpieczeniowej, a równocześnie stanowiącą odrębną całość, co umożliwia jej wykonywanie poza TU i a ponadto jest postrzegana przez ich nabywcę (ubezpieczającego) jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 13 UVAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepis ten ustanawia zatem kryteria jakie muszą być spełnione, aby dane świadczenie pomocnicze do usługi głównej zwolnionej od podatku VAT było również objęte zwolnieniem.

W analizowanym stanie faktycznym, ze zwolnienia korzysta zatem świadczenie uzupełniające do świadczenia usługi zwolnionej, które jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej (bez takiego świadczenia usługa zwolniona nie zostanie faktycznie wykonana) oraz:

1.  stanowi element usługi zwolnionej (obejmuje świadczenia wykonywane w ramach usługi zwolnionej),
2.  stanowi odrębną całość (może być wykonywane w sposób odseparowany od innych elementów usługi zwolnionej).
3.  jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Ze zwolnienia, zgodnie z przepisami ustawy nie skorzysta świadczenia o powyżej określonym charakterze, jeżeli usługa zwolniona, do której się odnosi będzie usługą pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w prezentowanym stanie faktycznym do usług jakie Bank zamierza świadczyć na rzecz TU nie znajdzie zastosowania wyłączenie ze zwolnienia unormowane w art. 43 ust. 14 UVAT z uwagi na fakt, że świadczenie opisane w stanie faktycznym jest elementem świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej a nie usługi pośrednictwa w zwolnionej.

Potwierdza to okoliczność, iż zarówno odbiorcą świadczenia jest TU a nie Agent Banku, jak i wynagrodzenie jest uzyskiwane przez Bank od TU świadczącego usługę ubezpieczeniową (zwolnioną) a nie jest otrzymywane od pośrednika (Agenta Banku).

Bank zwraca uwagę, iż ww. usługi świadczone są w ramach Umowy Trójstronnej zawartej na podstawie przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W konsekwencji w ramach ww. umowy Trójstronnej, to Bank a nie TU wykonuje wymagane prawem czynności związane z obsługą produktów ubezpieczeniowych, przyczyniając się do dopełnienia norm prawa wymagalnych przy świadczeniu tych usług, działając przy tym jako Agent Ubezpieczeniowy.

Analizę stanu prawnego Bank rozpoczyna od stwierdzenia, iż do końca 2010 r. na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w kontekście zwolnień z tego podatku -funkcjonowały pojęcia "usług pośrednictwa ubezpieczeniowego" oraz "usług pomocniczych do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego". W obecnym, zmienionym stanie prawnym ustawodawca formułuje katalog usług zwolnionych z podatku i wskazuje wprost usługi ubezpieczeniowe w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 UVAT - posługując się równocześnie pojęciem usług pośrednictwa w świadczeniu powyższych usług, jako wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 UVAT.

Odrębnie ustawodawca wprowadza zwolnienie dla usług określonych jako usługi pomocnicze stosownie do art. 43 ust. 13 UVAT. Konstrukcja zwolnień wprowadzona do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dniem 1 stycznia 2011 r., wyrażona również w zakresie art. 43 ust. 13 UVAT stanowi implementację uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych do tych przepisów wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej -dalej: Trybunał, TSUE).

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT 112/2006 zakres zwolnienia z VAT, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE, który określił granice stosowania tego zwolnienia i wielokrotnie podkreślał, że usługi pomocnicze do usługi głównej również objęte są zwolnieniem.

Równocześnie Trybunał zaznaczył, iż aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

1.  odróżniającą się całość,
2.  być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz
3.  mieć podstawowe (niezbędne) znaczenie dla ich realizacji.

Treść ta została odpowiednio ujęta w art. 43 ust. 13 UVAT, zgodnie z brzmieniem którego zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym usługi świadczone przez Bank spełniają wszystkie kryteria wynikające z analizowanego przepisu art. 43 ust 13 UVAT tj.:

*   stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy fakt, iż właśnie konieczność wyodrębnienia świadczenia od usługi głównej stanowi causa wprowadzenia zmian w umowach pomiędzy Bankiem a TU - co z kolei wynika z przyjęcia do stosowania przez Bank Rekomendacji U;
*   są specyficzne (właściwe) dla zwolnionych usług ubezpieczeniowych, o czym świadczy fakt, iż do momentu wprowadzenia zmian świadczenie to było elementem usługi głównej;
*   są niezbędne dla realizacji przez TU usługi ubezpieczeniowej na rzecz Klientów polegającej na sprzedaży/oferowaniu produktów ubezpieczeniowych za pośrednictwem sieci sprzedażowej i infrastruktury Banku - jedynie wcześniejsze przygotowanie infrastruktury, utrzymywanie tej infrastruktury oraz podejmowanie innych działań zmierzających do pozyskania klientów stwarza możliwość sprzedaży/oferowania usług przez TU na rzecz poszukujących ochrony ubezpieczeniowej klientów Banku.

Odwołując się do analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym do analizy orzecznictwa przywoływanego przez sądy administracyjne należy mieć na uwadze, iż regulacje UVAT, w tym zakresie stanowią odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych w tym ubezpieczeniowych, przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (m.in. wyrok TSUE: z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. 1-10099, pkt 45).

Dla analizy stanu prawnego szczególne znaczenie mają sprawy, w których Trybunał orzekał o usługach pomocniczych do usług finansowych: tj. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI Dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Świadczyło ono na rzecz swoich członków i innych swoich klientów, korzystających ze stworzonej przez nie sieci obsługi danych, usługi dotyczące m.in. przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania lokatami bankowymi oraz kredytami, a także usługi dotyczące obsługi administracyjnej swoich członków. Usługi te były świadczone w całości albo w części elektronicznie. Za świadczone usługi stowarzyszenie otrzymywało wynagrodzenia nie od klientów banków, lecz od banków. Świadcząc usługi na rzecz klientów banków, stowarzyszenie występowało nie w imieniu własnym, lecz w imieniu banków.

Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych pod warunkiem, że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej. W tym miejscu Bank pragnie podkreślić, iż usługi świadczone przez Bank będą postrzegane przez ich nabywcę (klienta) jako element nabywanej przez niego usługi ubezpieczeniowej.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jakie zapadły w przedmiocie określenia warunków dla zastosowania zwolnienia Bank wskazuje na: wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/11 oraz późniejszy wyrok NSA w tej sprawie - wyrok z dnia 10 grudnia 2013 sygn. akt I FSK1399/12 - które to orzeczenia stanowią niejako podsumowanie rozważań zawartych w stanowiskach sądów administracyjnych w sprawach, z zakresu zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 UVAT.

W powołanym orzeczeniu WSA w Warszawie wywiódł, że dla rozstrzygnięcia sprawy o zakresie zastosowania zwolnienia istotne jest aby zbadać, czy - tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 UVAT - usługi świadczone przez Bank stanowią „odrębną” całość, są „właściwe” oraz „niezbędne” do świadczenia usług zwolnionych.

Wykładnia aktów prawa podatkowego odbywa się w oparciu o wykładnię językową a ta z kolei bazuje na znaczeniu jakie dane wyrażenie ma w stosowanym języku. Znaczenie to ustala się na podstawie znaczenia słownikowego dla tych wyrażeń. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) definiując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”. Stąd też wspomniane usługi stanowić mają z perspektywy klienta niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczyć również ma fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Natomiast pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). W dalszej części wykładni przepisu konieczne jest ustalenie, czy usługi, które mają być świadczone na rzecz skarżącego, są "właściwe" dla usług ubezpieczeniowych, czy też nie są.

Jako punkt wyjścia Sąd przyjął ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe" i w tym względzie wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle, co "taki, jaki być powinien, "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwe). Skoro art. 43 ust. 13 UVAT łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 UVAT., to należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń zwrotu "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 UVAT. będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa, tj. "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Warunkiem zwolnienia usług opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także „właściwe” dla usług finansowych (tu: ubezpieczeniowych). Dla wykładni art. 43 ust. 13 UVAT słowo „właściwe” należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Usługi pomocnicze mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" tych usług (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi zwolnionej finansowej bądź ubezpieczeniowej.

Zasadniczo te elementy analizy możliwości zastosowania zwolnienia są wspólne w większości orzeczeń wydawanych w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem i to zarówno uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym przedmiocie po dokładnym przeanalizowaniu wytycznych wynikających z tego orzecznictwa oraz obowiązującego w tym przedmiocie przepisu art. 43 ust. 13 UVAT Bank pragnie podkreślić, iż wszystkie przesłanki konstruujące zakres przedmiotowy dla uznania świadczenia z usługi wykonywanej przez Bank zostały wypełnione.

Przede wszystkim Bank podkreśla, iż do momentu zmiany modelu rozliczania wynagrodzenia za wykonywanie usługi na rzecz TU wszystkie elementy świadczenia składały się bez żadnej wątpliwości na jedną usługę - usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (na podstawie umowy agencyjnej Banku z TU) oraz usługi wykonywania czynności ubezpieczającego (na podstawie umów grupowego ubezpieczenia zawieranych na rzecz osób trzecich Klientów Banku).

Bank podkreśla przy tym, iż elementy składające się na usługę jw. zawierały w sobie również te elementy, które należałoby uznać za niezbędne i właściwe do tego, aby usługa ubezpieczeniowa sensu stricte została wykonana. Innymi słowy w kategoriach usługi w świadczeniu usługi pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej mieściły się również te elementy, które determinowały skuteczność wykonania samej usługi ubezpieczeniowej.

Po zmianie modelu współpracy pomiędzy stronami, na skutek przyjęcia zaleceń wynikających z Rekomendacji U elementy pomocnicze do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zostały wyodrębnione do odrębnej usługi jaką Bank świadczy na rzecz TU. Tym samym jedna usługa pośrednictwa/czynności Ubezpieczającego do usługi ubezpieczeniowej została rozdzielona na dwie usługi: usługę pomocniczą do usługi ubezpieczeniowej oraz usługę pośrednictwa/czynności Ubezpieczającego. Osiągnięto tym samym spełnienie wymogów wynikających z Rekomendacji U między innymi w zakresie przejrzystego katalogu składników kosztów jakimi obciążany jest finalny odbiorca.

Należy przy tym zauważyć, iż wyodrębniona usługa stanowi świadczenie Banku na rzecz TU co z jednej strony jest warunkiem do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów UVAT a z drugiej strony potwierdza ono, iż nie zachodzi przypadek o którym mowa w art. 43 ust. 14 UVAT.

Równocześnie elementy wyodrębnione z usługi pośrednictwa/czynności Ubezpieczającego są właściwe i niezbędne do wykonania przez Ubezpieczyciela usługi zwolnionej od podatku, w tym przypadku usługi ubezpieczeniowej. Wynika to z faktu, iż wyodrębnienie elementów z usługi pośrednictwa/czynności Ubezpieczającego zostało przeprowadzone według kryterium funkcjonalnego tj. wyodrębnienia tych wszystkich elementów, które są niezbędne do pozyskania klienta usługi ubezpieczeniowej.

Wszystkie elementy są wzajemnie połączone i stanowią całościowy konglomerat świadczenia będącego przedmiotem usługi niezbędnej do świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez TU. Świadczenie to jest spersonalizowane pod kątem wykonania tej konkretnej usługi na rzecz tego konkretnego podmiotu, a wynagrodzenie jakie Bank uzyskuje od Towarzystwa Ubezpieczeniowego odpowiada wartości kosztów jakie zostały poniesione, aby mogło dojść do zawarcia usługi ubezpieczenia za pośrednictwem bankowej sieci sprzedaży.

Bank pragnie również podkreślić, iż obecne wynagrodzenie uzyskiwane według dotychczasowego modelu rozliczania wynagrodzenia uwzględnia wszystkie wskazane powyżej elementy jako składniki kalkulacji niezbędne do wyświadczenia usługi ubezpieczeniowej. Wyodrębnienie funkcjonalne, o którym mowa w przedmiotowym wniosku zostało dokonane według kryterium fazy wykonania usługi tj. obecna usługa została podzielona na fazę pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia oraz fazę pośrednictwa w zakresie obsługi zawartych umów ubezpieczenia .

Koncepcja podziału usługi uwzględnia fakt trwania usługi w czasie tj. od momentu przygotowania infrastruktury do momentu ostatecznego rozliczenia po zakończeniu wykonywania usługi tj. zakończeniu ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na rzecz ubezpieczonego.

Bank zwraca uwagę, iż z całą bowiem pewnością TU nie mógłby prawidłowo wykonać swojego zobowiązania, polegającego na spełnieniu na rzecz ubezpieczonego określonego świadczenia w przypadku wystąpienia wypadku lub zdarzenia losowego objętego umową ubezpieczenia, bez mechanizmów pozwalających na przyjmowanie zgłoszenia szkód, kompletowania stosowanych dokumentów, zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenia korespondencji z ubezpieczającymi. Ilość sporów wynikających z nieprawidłowego dokonania powyższych czynności świadczy o doniosłości tego etapu, którego wyniki stanowią bezpośrednią podstawę do wydania decyzji przez TU.

Niezbędne jest także wskazanie, iż usługi realizowane przez Bank na rzecz TU należy uznać za pomocnicze do usługi ubezpieczeniowej, jeśli nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Usługa pomocnicza traktowana jest zatem jak element wspierający usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę zasadniczą. Usługi pomocnicze nie są usługami samodzielnymi, lecz stanowią część składową głównej usługi, wspierając (uzupełniając) tę usługę (składając się na jej kompletność).

Usługi te w przedmiotowym przypadku, będą postrzegane przez ich nabywcę (klienta) jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej. Jeżeli zatem w trakcie procesu gospodarczego pojawi się obciążenie podatkiem VAT, finalny odbiorca otrzyma usługę o analogicznych parametrach, jaką otrzymałby bezpośrednio od TU, lecz droższą o obciążający ją VAT, co stanęłoby w sprzeczności z założeniami wdrożenia Rekomendacji U, której postanowienia nie powinny powodować nieuzasadnionych obciążeń, które mogłyby prowadzić do odchodzenia banków od prowadzenia tego typu działalności, zaś tworzyć warunki dla stabilnego rozwoju rynku bancassurance.

Dokonywane przez Bank czynności, w zakresie określonym w stanie faktycznym są charakterystyczne i właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, gdyż ich przeprowadzenie wiąże się z istnieniem zawartej wcześniej umowy ubezpieczenia. Warto również zwrócić uwagę, iż czynności w zakresie postępowania w sprawach o odszkodowanie, w tym zapewnienie prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia, przyjmowanie zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej jest elementem niezbędnym do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Bez ich realizacji niemożliwe jest bowiem podjęcie decyzji o przedmiocie odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego, a zatem spełnienia przez zakład ubezpieczeń świadczenia, do którego zobowiązany jest zgodnie,z umową ubezpieczenia.

Na właściwość usług opisanych w stanie faktycznym, dla usług ubezpieczeniowych wskazuje również brzmienie art. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z jej regulacjami -pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia i jest wykonywane wyłącznie przez Agentów Ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych.

W świetle art. 4 tej ustawy, Agent Ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń ("czynności agencyjne"), "polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna)". Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów, lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów, w szczególności w przypadku roszczenia.

Bank informuje, iż odwołania do definicji z zakresu Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym odnajdujemy w interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, które w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powołują się na zapisy tej ustawy i prezentują tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" oraz zakresu "czynności agencyjnych" zgodnie z brzmieniem jej przepisów. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11-4/MS). Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz NSA w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Bank wnosi ponadto, iż usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych objęciem ochroną ubezpieczeniową następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy podpisania umowy. Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy ubezpieczenia w imieniu i na rzecz TU. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy, w tym w zakresie realizacji roszczeń (wniosków) o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego.

Przepisy UVAT podobnie przepisy Dyrektywy 112, nie definiują pojęcia "pośrednictwo". W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) ETS stwierdził, że „działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Ww wyrok potwierdza, że na działalność pośrednictwa mogą składać się różne odrębne usługi, które mieszczą się w pojęciu "pośrednictwa ubezpieczeniowego". Co więcej, w wyroku tym ETS wskazał, że z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Banku w analizowanym stanie faktycznym niezbędne jest także odniesienie się do kwestii usług kompleksowych (złożonych), które dla celów podatku VAT stanowią jedną usługę w znaczeniu zastosowania dla nich jednej (tożsamej) stawki podatkowej, objęcia ich zwolnieniem od podatku, itd. Tym samym, aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Usługa pomocnicza traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę zasadniczą.

Nie sposób także zaakceptować poglądu, zgodnie z którym nie stanowi czynności dodatkowej usługa, która może być przedmiotem odrębnej transakcji. Przyjmując powyższy pogląd za prawidłowy trudno byłoby w praktyce stwierdzić, zarówno istnienie usług złożonych (kompleksowych), jak i usług pomocniczych do usługi podstawowej.

W kwestii świadczeń kompleksowych wielokrotnie wypowiadał się ETS. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., ETS uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite, świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. ETS stwierdził, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wymienione we wniosku usługi dodatkowe (pomocnicze) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania w/w usługi zasadniczej, stanowiącej proces złożony (rozpoczynający się od poszukiwania zainteresowanych otrzymaniem objęciem ochroną ubezpieczeniową oraz obsługą klientów już objętych ochroną ubezpieczeniową w zakresie prawidłowej jej realizacji).

W ocenie Banku bez znaczenia pozostaje, że część usług dodatkowych ma charakter techniczny (formalny, administracyjny), np. przyjmowanie zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej, udział w wyliczaniu wartości szkody, odbieranie od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczanie ich do TU, zapewnianie prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ww usługi nie są bowiem usługami samodzielnymi, lecz stanowią część składową kompleksowej usługi pośrednictwa, wspierając (uzupełniając) tę usługę (składając się na jej kompleksowość). Usługi te, co wynika z treści wniosku, będą postrzegane przez ich nabywcę (Klienta) jako element nabywanej usługi ubezpieczeniowej.

Reasumując: skoro usługi ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT w zw. z art. 43 ust. 13 UVAT obejmują różnorodne czynności, również te wykonywane już po zawarciu umowy ubezpieczenia, składające się do usługę kompleksową i służące prawidłowemu wykonywaniu usługi głównej, tym samym wykonywane tych czynności przez inny podmiot niż TU, czyli Agenta Ubezpieczeniowego, nie zmienia ich związku z usługą ubezpieczeniową, lecz stają się usługą pomocniczą do usługi.

Tym samym, wskazane we wniosku o interpretację usługi (czynności), tj.:

1.  podejmowania koniecznych czynności w celu pozyskania nowych klientów dla TU,
2.  przeprowadzania czynności przygotowawczych koniecznych dla zawarcia przez TU z poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej umów ubezpieczenia,
3.  zawierania umów ubezpieczenia w imieniu TU,
4.  administrowania umowami ubezpieczenia zawartymi za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego i wykonywaniu tych umów w zakresie określonym w Umowie Trójstronnej,
5.  przejmowanie od Agenta Bankowego dokumentacji związanej z zawartą umową ubezpieczenia oraz przechowywanie takiej dokumentacji na rzecz TU,
6.  pobierania od klientów składek ubezpieczeniowych wynikających z umowy ubezpieczenia oraz przekazywania tych składek do TU,
7.  weryfikowania prawidłowości naliczania składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego,
8.  monitorowania płatności należnych składek oraz prowadzenie korespondencji w tej sprawie z ubezpieczającym,
9.  pełnego informowaniu poszukujących ochrony ubezpieczeniowej o warunkach ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez TU, w szczególności o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak też o prawach i obowiązkach ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych i innych uprawnionych, wynikających z umowy ubezpieczenia, w tym poprzez doręczania poszukującym ochrony ubezpieczeniowej ogólnych warunków ubezpieczenia, przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
10.  informowania klientów o warunkach i procedurach dotyczących wypłaty świadczeń, w szczególności o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i beneficjenta świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia,
11.  dostarczania ubezpieczonym i uposażonym formularzy dotyczących wykonywania umów ubezpieczenia, w szczególności formularzy wykorzystywanych w procesie zgłaszania roszczeń ubezpieczeniowych,
12.  przyjmowania zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej,
13.  odbierania od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczaniu ich do TU,
14.  zapewniania prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku albo Agenta Bankowego,
15.  przyjmowania od ubezpieczających oświadczeń woli dot. wypowiedzeń albo odstąpień od umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Banku albo Agenta Bankowego i przekazywanie ich do TU,
16.  zapewniania odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa dokumentacji dotyczącej umów ubezpieczenia,
17.  dostarczania do TU stosownych danych i dokumentacji niezbędnych do wykonywania umów ubezpieczenia;

składają się na świadczoną przez Bank na rzecz TU usługę pomocniczą do usługi ubezpieczeniowej, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT w zw. z art. 43 ust. 13 UVAT. Czynności te są bowiem ze sobą ściśle powiązane (świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego), tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość a ich rozdzielanie ma sztuczny charakter. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczeniowej są natomiast naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia umowy ubezpieczenia.

X. mając na względzie powyższe, wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu). W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym - „Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”. Aktualnie rozważa uczestnictwo w nowym procesie dotyczącym pośredniczenia w dystrybucji produktów ubezpieczeniowych, wdrażane w celu zaadaptowania dobrych praktyk bancassurance.

Wnioskodawca w celu świadczenia usług finansowych wykorzystuje własną sieć sprzedaży, a także współpracuje z rozwiniętą siecią agentów bankowych, tj. podmiotów prowadzących odrębną działalność gospodarczą w sferze pośrednictw finansowego, świadczących usługi pośrednictwa finansowego wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. W ramach rozważanego modelu współpracy Wnioskodawca oraz każdy z jego Agentów Bankowych, zawrą trójstronną umowę agencyjną, na mocy której zarówno Wnioskodawca jak i Agent Banku zobowiążą się do świadczenia na rzecz towarzystwa ubezpieczeń (TU) usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, obejmującego (na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa udzielonego każdemu z agentów ubezpieczeniowych przez TU) czynności polegające na zawieraniu przez Agenta Banku umów ubezpieczeń na rzecz TU oraz obsłudze przez Wnioskodawcę zawartych w imieniu TU umów ubezpieczeń. W konsekwencji, na podstawie Umowy Trójstronnej, TU powierzy obu Agentom Ubezpieczeniowym (Wnioskodawcy oraz Agentowi Banku) wykonywanie, w imieniu i na rzecz TU, czynności agencyjnych w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z art. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym tj. „wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia”.

Umowa Trójstronna będzie przewidywać podział powierzonych czynności agencyjnych pomiędzy Agentów Ubezpieczeniowych. Zgodnie z planowanym podziałem zadań, Agent Banku będzie wykonywał czynności zmierzające do zawierania umów ubezpieczeń, będzie zawierał umowy ubezpieczeń w imieniu i na rzecz TU oraz wykonywał czynności w zakresie przekazywania roszczeń ubezpieczających do TU za pośrednictwem Banku.

W ramach planowanego podziału zadań, Wnioskodawca zobowiąże się do pośredniczenia w procesie zawierania umów ubezpieczeń, w tym będzie zawierał część umów ubezpieczeń w imieniu i na rzecz TU. W odniesieniu do pozostałych umów (zawartych za pośrednictwem Agenta Banku), Umowa Trójstronna zobowiąże Wnioskodawcę do przejęcia i kontynuowania czynności pośredniczenia w obsłudze tych umów. W konsekwencji, w ramach Umowy Trójstronnej Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania szeregu czynności, wymienionych w stanie faktycznym.

Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Wnioskodawca jak i każdy z Agentów Banku będą mieli status Agentów Ubezpieczeniowych i każdy z nich będzie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w tej ustawie. W świetle tej ustawy wyznaczenie Agenta Ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać, ubezpieczyciel musi udzielić mu odpowiedniego pełnomocnictwa oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. Zarówno Wnioskodawca jak i każdy z Agentów Banku zobowiąże się do realizowania Umowy Trójstronnej w zgodzie z przepisami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, w szczególności do tego, że realizowane przez nich czynności będą wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne, spełniające wszystkie wymogi określone w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone na podstawie Umowy Trójstronnej, TU będzie wypłacać wynagrodzenie prowizyjne ustalone w tej umowie; wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako określony procent składki otrzymywanej od klienta zawierającego umowę ubezpieczenia.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy wynagrodzenie jakie uzyskuje od Towarzystwa Ubezpieczeniowego za usługi świadczone na rzecz tego Towarzystwa, w tym za usługi związane z obsługą umów ubezpieczeniowych zawartych za pośrednictwem Agentów Bankowych, jest objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 13 UVAT w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT jako wynikające ze świadczenia usług pomocniczych do usługi ubezpieczeniowej.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy, uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, na który również wskazuje Wnioskodawca, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazuje, że na mocy trójstronnej umowy agencyjnej zobowiąże się do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń, wykonywanych za wynagrodzeniem i związanych z zawieraniem oraz wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Analiza wymienionych w stanie faktycznym czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie umowy trójstronnej, w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że tylko niektóre z wymienionych mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak:

*   podejmowanie koniecznych czynności w celu pozyskania nowych klientów dla TU,
*   przeprowadzanie czynności przygotowawczych koniecznych dla zawarcia przez TU z poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej umów ubezpieczenia,
*   zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu TU,
*   pobieranie od klientów składek ubezpieczeniowych wynikających z umowy ubezpieczenia oraz przekazywania tych składek do TU,
*   pełne informowanie poszukujących ochrony ubezpieczeniowej o warunkach ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez TU, w szczególności o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak też o prawach i obowiązkach ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych i innych uprawnionych, wynikających z umowy ubezpieczenia, w tym poprzez doręczania poszukującym ochrony ubezpieczeniowej ogólnych warunków ubezpieczenia, przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
*   informowanie klientów o warunkach i procedurach dotyczących wypłaty świadczeń, w szczególności o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i beneficjenta świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia,

Tym samym, wymienione powyżej czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy i udzielonego mu pełnomocnictwa należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z kolei reszta wskazanych czynności, tj.

*   administrowania umowami ubezpieczenia zawartymi za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego i wykonywaniu tych umów w zakresie określonym w Umowie Trójstronnej,
*   przejmowanie od Agenta Bankowego dokumentacji związanej z zawartą umową ubezpieczenia oraz przechowywanie takiej dokumentacji na rzecz TU,
*   weryfikowania prawidłowości naliczania składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego,
*   monitorowania płatności należnych składek oraz prowadzenie korespondencji w tej sprawie z ubezpieczającym,
*   dostarczania ubezpieczonym i uposażonym formularzy dotyczących wykonywania umów ubezpieczenia, w szczególności formularzy wykorzystywanych w procesie zgłaszania roszczeń ubezpieczeniowych,
*   przyjmowania zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej,
*   odbierania od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczaniu ich do TU,
*   zapewniania prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku albo Agenta Bankowego,
*   przyjmowania od ubezpieczających oświadczeń woli dot. wypowiedzeń albo odstąpień od umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Banku albo Agenta Bankowego i przekazywanie ich do TU,
*   zapewniania odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa dokumentacji dotyczącej umów ubezpieczenia,
*   dostarczania do TU stosownych danych i dokumentacji niezbędnych do wykonywania umów ubezpieczenia,

należy przeanalizować pod kątem ewentualnego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy.

Orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC, na który powołuje się również Wnioskodawca, TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Według określeń zawartych w Słowniku języka polskiego "właściwy" to: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Korzystając z tych określeń możemy zasadnie twierdzić, że element charakteryzujący się cechą właściwości dla usługi zwolnionej, to element dla niej charakterystyczny, stanowiący najważniejszą, a według przepisu niezbędną, jej część, mający typowe cechy tej usługi. Zatem dokonując oceny, czy czynności wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku stanowią taki właśnie element właściwy, niezbędny dla usługi ubezpieczeniowej, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych działań.

W przedmiotowej sprawie, wymienione wyżej usług, takie jak np. administrowanie umowami ubezpieczenia zawartymi za pośrednictwem Banku lub Agenta Bankowego, przejmowanie od Agenta Bankowego dokumentacji związanej z zawartą umową ubezpieczenia oraz przechowywanie takiej dokumentacji na rzecz TU, weryfikowanie prawidłowości naliczania składek z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia, monitorowania płatności należnych składek oraz prowadzenie korespondencji w tej sprawie z ubezpieczającym, czy wreszcie przyjmowanie zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej, odbieranie od klientów i osób zgłaszających roszczenia wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz odpowiednią dokumentacją i załącznikami koniecznymi do zaspokojenia dochodzonych roszczeń i dostarczaniu ich do TU, zapewniania prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji z ubezpieczającymi, ubezpieczonymi czy uposażonymi dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia za pośrednictwem Banku - nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednak nie obejmują one swoim charakterem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT. Usługi te nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wykonując omawiane czynności Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową, zmierzające do efektywniejszego prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

Z kolei niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. W ramach świadczenia omawianych usług Wnioskodawca jedynie wykonuje różnego rodzaju czynności techniczne, wspomagające, nie uczestniczy natomiast w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym wymienione usługi, choć można uznać je za niezbędny element usługi ubezpieczeniowej, dzięki którym w sposób sprawniejszy czy efektywniejszy zarządza się takimi usługami, nie są one jednak właściwe do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT. Wskazane czynności z zakresu przyjmowania zgłoszeń szkód i dokumentacji szkodowej, odbierania wniosków o wypłatę świadczeń, czy administrowanie zawartymi już umowami ubezpieczeniowymi nie są właściwe, a ponadto nie są niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy nie ma zatem w tym przypadku zastosowania. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności, polegające w większości na wsparciu klienta towarzystw ubezpieczeniowych w zakresie czynności występujących już po zawartej umowie ubezpieczenia, nie ma waloru niezbędnego ani też nie ma charakteru właściwego w kontekście ww. przepisu. Rola Wnioskodawcy ogranicza się w istocie do wykonywania usług o odmiennym charakterze niż usługi ubezpieczeniowe.

W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy, jako te, które w taki czy inny sposób "przyczyniają się" do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 ustawy nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

Kwestię świadczeń kompleksowych, w odniesieniu do całości wymienionych w stanie faktycznym czynności, składających się na świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz TU, na mocy umowy Trójstronnej, należy odnieść do powyższej analizy charakteru wykonywanych czynności.

Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym.

Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Jak wykazano powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę czynności nie mają charakteru jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakter jednolitego świadczenia, gdzie usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko nieliczne z jego składników; przeważa w nim świadczenie innego rodzaju usług, które swoimi cechami nie wykazują się ani niezbędnością ani specyfiką dla usług ubezpieczeniowych sensu stricte, jak np. zapewnienie prawidłowego obiegu dokumentów i prowadzenie korespondencji czy zapewnianie odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa dokumentacji dot. umów. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę obejmuje szereg rożnego rodzaju czynności, wśród których nie sposób wyróżnić świadczenia dominującego, jako tego, które nadałoby charakteru pozostałym czynnościom. Zasadne jest zatem, aby uznać, że usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie jakie uzyskuje od TU za swoje usługi, zarówno te świadczone samodzielnie jak i te świadczone za pośrednictwem Agentów Bankowych, objęte jest zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Tylko takie czynności jak: podejmowanie koniecznych czynności w celu pozyskania nowych klientów dla TU, przeprowadzanie czynności przygotowawczych koniecznych dla zawarcia przez TU z poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej umów ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu TU, pobieranie od klientów składek ubezpieczeniowych wynikających z umowy ubezpieczenia oraz przekazywania tych składek do TU, pełne informowanie poszukujących ochrony ubezpieczeniowej o warunkach ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez TU, w szczególności o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak też o prawach i obowiązkach ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych i innych uprawnionych, wynikających z umowy ubezpieczenia, w tym poprzez doręczania poszukującym ochrony ubezpieczeniowej ogólnych warunków ubezpieczenia, przed zawarciem umowy ubezpieczenia, informowanie klientów o warunkach i procedurach dotyczących wypłaty świadczeń, w szczególności o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i beneficjenta świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia, mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy i korzystać ze zwolnienia z VAT. Pozostałe czynności, niespełniające definicji usług pośrednictwa ani pomocniczych do ubezpieczeniowych, wyłączone ze zwolnienia z VAT, opodatkowane są stawką podstawową, tj. 23%.

Podkreślenia wymaga również, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej instytucja indywidualnych interpretacji prawa wydawanych przez Ministra Finansów dotyczy przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dokonuje wykładni przepisów dotyczących pośrednictwa ubezpieczeniowego, a jedynie pomocniczo odwołuje się do pojęć w nich zawartych. Zasadnicze znaczenie dla stanowiska tut. Organu mają przepisy prawa wspólnotowego, które stanowią podstawę dla prawa krajowego i jego ewentualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.