Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-248/13-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-06
Teza: Czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, że nie jest on zobligowany do korekty podatku VAT naliczonego, wykazanego przez Wierzyciela w zawiadomieniach o zamiarze skorygowania podatku VAT?
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta-korekta podatku; likwidacja; podatek-podatek należny; umorzenie; upadłość; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zawieszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej w upadłości likwidacyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Wniosek uzupełniono w dniu 28 maja 2013 r. o dowód uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki będącej Wnioskodawcą niniejszego zapytania. Upadłość Spółki została ogłoszona z powodu jej niewypłacalności. Na dzień ogłoszenia upadłości Spółka posiadała liczne zobowiązania powstałe i wymagalne przed dniem ogłoszenia jej upadłości.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone w inny sposób jak tylko zgodnie z przepisami tej ustawy, tj. po zgłoszeniu ich na listę wierzytelności, zgodnie z planem podziału masy upadłości, w kolejności wynikającej z kategorii zaspokojenia. Przepisy Prawa upadłościowego naprawczego nie pozwalają zatem Spółce po ogłoszeniu jej upadłości na regulowanie zobowiązań powstałych przed datą ogłoszenia jej upadłości niezależnie od jej woli aż do momentu zrealizowania planu podziału masy i zaspokojenia wierzycieli, najczęściej jedynie częściowego. Jednocześnie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 89b nakazują dłużnikowi dokonać korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z krajowymi dostawami towarów i usług, przy jednoczesnym nie uregulowaniu płatności za dostawę towarów lub usług w terminie 150 dni od terminu wymagalności płatności zobowiązania także w sytuacji kiedy wymagalność tych zobowiązań przypadała na okres sprzed ogłoszenia upadłości. Powstaje zatem sytuacja kiedy zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i nie uregulowane w terminie 150 dni od daty ich wymagalności jednocześnie nie mogą być zaspokojone w żadnej części w związku z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze na skutek ogłoszenia upadłości dłużnika, i jednocześnie muszą być bezwzględnie skorygowane w zakresie podatku VAT naliczonego odliczonego od krajowych dostaw towarów i usług w związku z obecnym brzmieniem art. 89b ustawy o podatku VAT.

Mimo, że przepis art. 89b ustawy o podatku VAT w obowiązującym obecnie brzmieniu został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2013 r. to ma on również zastosowanie do dostaw towarów i usług zrealizowanych w roku ubiegłym, tj. takich których termin wymagalności zapłaty upłynął po dniu 4 sierpnia 2012 r.

W Spółce, przypadki jak opisane powyżej miały miejsce i w związku z tym w kolejno nadchodzących miesiącach (Spółka rozlicza się z podatku VAT miesięcznie składając deklaracje VAT-7) Spółka będzie zmuszona korygować VAT naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT nie mogąc jednocześnie uregulować zapłaty ze względu na brzmienie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej, na skutek ogłoszenia jego upadłości obejmującej likwidację majątku, jest zobowiązany do stosowania przepisu art. 89b ustawy o VAT w stosunku do wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia jego upadłości, skoro z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika bezwzględny zakaz zaspakajania jakichkolwiek wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) w sposób inny niż poprzez realizację planu podziału masy upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej, na skutek ogłoszenia jego upadłości obejmującej likwidację majątku, jest zobowiązany do stosowania przepisu art. 89b ustawy o VAT w stosunku do wierzytelności powstałych i wymagalnych przed dniem ogłoszenia jego upadłości, mimo, iż z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika bezwzględny zakaz zaspakajania jakichkolwiek wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) w sposób inny niż poprzez realizację planu podziału masy upadłości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Od początku 2013 r. w wyniku zmian wprowadzonych do ustawy o VAT ustawą deregulacyjną obowiązują nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi, które pozwalają na korzystanie z tej instytucji w zmieniony sposób. Zgodnie z nowymi regulacjami podatnik (wierzyciel) ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku nieuregulowanych wierzytelności, od których terminu płatności upłynęło 150 dni. Dokonanie takiej korekty jest zatem możliwe w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności, pod warunkiem jednak, że do dnia złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Wierzyciel może zrealizować przysługujące mu prawo do korekty w terminie późniejszym, jednak należy mieć na uwadze, że korekta ta może być dokonana wyłącznie w ciągu 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność. Zasada dokonania powrotnej korekty w przypadku uregulowania przez kontrahenta całości lub części należności pozostaje bez zmian. Nadal zatem w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji, w której wierzyciel dokonał korekty, jego kontrahent ureguluje należność bądź należność ta zostanie zbyta w jakiejkolwiek formie, podatnik (wierzyciel) ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Korekta ta jest dokonywana w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana przez kontrahenta lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności korekta będzie dokonywana w odniesieniu do tej części.

Zmianie uległy warunki dokonywania przez wierzyciela korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego:

1.  Odstąpiono od obowiązku zawiadamiania dłużnika o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Rezygnacja z tego warunku oznacza, że wierzyciel w celu skorzystania z ulgi na złe długi nie jest już uzależniony od uzyskania potwierdzenia odbioru przez dłużnika ww. zawiadomienia.
2.  Zrezygnowano z obowiązku zawiadamiania dłużnika o dokonanej korekcie i przesyłania kopii takiego zawiadomienia do organu podatkowego.
3.  Zmodyfikowano i uzupełniono warunki dokonania korekty. Zgodnie z nowymi wymogami na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty:
    *   wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz
    *   dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
4.  Zmodyfikowano zasadę zawiadamiania organu podatkowego o dokonanej korekcie.

Wierzyciel do deklaracji, w której dokonuje korekty będzie obowiązany załączyć informację o dokonanej korekcie, wskazując w niej kwoty korekty oraz dane dłużnika. Nowością w tym zakresie jest określenie urzędowego wzoru takiego zawiadomienia (VAT-ZD) oraz zaznaczenie w deklaracji podatkowej (dla dokonujących korekty obowiązuje nowy wzór deklaracji), że taką korektę składa. W myśl nowych regulacji podatnik (wierzyciel) korzystając z „ulgi na złe długi” koryguje zarówno podatek należny, jak i podstawę opodatkowania.

Zmianie uległy również regulacje dotyczące dłużnika. Zgodnie z nowymi regulacjami, podatnik (dłużnik) ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Zmianie uległ również moment dokonania przez dłużnika korekty podatku. Zgodnie z nowymi przepisami, korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że dłużnik dokonuje korekty podatku na bieżąco, bez konieczności cofania się do okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie odliczył podatek wynikający z niezapłaconej faktury. Dłużnik nie jest zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu płatności tej należności. Nie uległa natomiast zmianie możliwość powrotnego dokonania korekty (w całości lub w części) mającej na celu zwiększenie podatku naliczonego w sytuacji uregulowania przez dłużnika należności (całości lub jej części). Dłużnik jest jednak obowiązany zaznaczyć w deklaracji podatkowej (w nowym wzorze), że dokonuje takiej powrotnej korekty.

Powyższe zmiany, pomijając aspekty techniczne przeprowadzenia procedury korekty, mają wpływ na systemowe działanie podatku pośredniego jakim jest VAT.

Zasadą generalną działania systemu podatku VAT jest jego neutralność względem poszczególnych etapów obrotu, aż do nabywcy finalnego (etapu konsumpcji). Oznacza to symetryczność obowiązku podatkowego u sprzedającego oraz prawa do odliczenia u kupującego. Wprowadzone obecnie zasady realizacji ulgi na złe długi istotnie zaburzają lub wręcz wypaczają tę podstawową zasadę. O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym zarówno zamiar, jak i realizacja prawa do ulgi na złe długi przez wierzyciela obwarowana była wieloma obowiązkami o charakterze informacyjno-formalnym, obecnie zakres tych obowiązków został radykalnie zmniejszony. Fakt zmniejszenia formalizmu dokonywania korekty podatku należnego z tytułu nie zapłaconych przez dłużnika zobowiązań sam w sobie jest zjawiskiem korzystnym, natomiast sposób implementacji tych korzystnych rozwiązań budzić może wątpliwości.

W poprzednim stanie prawnym dłużnik był informowany przez wierzyciela o zamiarze dokonania korekty podatku należnego poprzez skorzystanie z ulgi na złe długi. W konsekwencji, dłużnik nie mógł się uchylić od wykonania korekty podatku naliczonego ze swej strony ponieważ miał wiedzę o zamiarze korekty przez wierzyciela. Jednocześnie mógł aktywnie przeciwdziałać negatywnym dla niego skutkom tej korekty poprzez zapłatę długów. Zasada symetryczności (neutralności) była tu zachowana w wysokim stopniu ponieważ obie strony transakcji były świadome dokonywanych korekt i ich wpływu na zobowiązania z tytułu podatku VAT. Rozwiązania te powodowały, iż każdorazowo korekcie podatku należnego towarzyszyła korekta podatku naliczonego.

Obecnie sytuacja w tym zakresie jest diametralnie różna. Po pierwsze, wierzyciel może skorygować podatek należny w przypadku nie uzyskania zapłaty w terminie 150 dni. Ponadto, korekty tej może dokonać w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność. Jednocześnie, nie ma obowiązku informowania o tym dłużnika.

Stąd możliwe są co najmniej 4 następujące sytuacje w wyniku skorzystania, bądź nie przez wierzyciela z ulgi na złe długi:

1.  wierzyciel koryguje podatek należny i jednocześnie dłużnik koryguje podatek naliczony,
2.  wierzyciel koryguje podatek należy, ale dłużnik nie koryguje podatku naliczonego,
3.  wierzyciel nie koryguje podatku należnego, ale dłużnik koryguje podatek naliczony,
4.  wierzyciel nie koryguje podatku należnego oraz dłużnik nie koryguje podatku naliczonego.

Teoretycznie wszystkie wymienione powyżej sytuacje są obecnie możliwe. Z punktu widzenia neutralności jako cechy podstawowej systemu podatku VAT, prawidłowe są sytuacje: pierwsza i czwarta. W sytuacji drugiej i trzeciej neutralność podatku VAT zostaje zachwiana poprzez fakt skorygowania podatku należnego przy jednoczesnym braku korekty podatku naliczonego lub odwrotnie, co powoduje efektywnie brak opodatkowania sprzedaży (przypadek 2) lub opodatkowanie sprzedaży przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę, niebędącego nabywcą końcowym – konsumentem (przypadek 3).

Jednocześnie należy zauważyć, że brak skorygowania podatku naliczonego mimo istnienia takiego obowiązku (pomijając zasadność tej korekty z punkty widzenia neutralności systemu podatku VAT) stanowi naruszenie obowiązujących przepisów krajowych i grozi dłużnikowi sankcją (przypadek 2 i 4).

Gdyby zatem dokonać zestawienia powyższych przypadków z punktu widzenia ich zgodności z zasadą neutralności oraz proporcjonalności systemu podatku VAT (nadrzędne regulacje wspólnotowe) i zgodności z obowiązującymi przepisami krajowymi, otrzymalibyśmy następujące zestawienie:

Przypadek 1

*   zgodny z zasadą neutralności i proporcjonalności systemu VAT – regulacje wspólnotowe
*   zgodny z przepisami art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – regulacje krajowe

Przypadek 2

*   sprzeczny z zasadą neutralności i proporcjonalności systemu VAT – regulacje wspólnotowe
*   sprzeczny z przepisami art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – regulacje krajowe

Przypadek 3

*   sprzeczny z zasadą neutralności i proporcjonalności systemu VAT – regulacje wspólnotowe
*   zgodny z przepisami art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – regulacje krajowe

Przypadek 4

*   zgodny z zasadą neutralności i proporcjonalności systemu VAT – regulacje wspólnotowe
*   sprzeczny z przepisami art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – regulacje krajowe

Dla dalszej analizy pomija się przypadek 2 i 4 jako naruszający bezwzględnie obowiązujące przepisy ustawowe prawa krajowego.

Z pozostałych dwóch przypadków (tj. 1 i 3) przypadek 1 nie narusza ani nadrzędnej zasady neutralności wynikającej z uregulowań wspólnotowych, ani polskich przepisów ustawowych. Pozostaje zatem do dalszych rozważań przypadek 3 będący wyrazem realizacji krajowych obowiązków ustawowych, ale jednocześnie nasuwający daleko idące wątpliwości co do zgodności z naczelną zasadą neutralności systemu podatku VAT (prawo wspólnotowe).

Wątpliwości te powstają w szczególności wówczas kiedy prawo do korekty podatku należnego po stronie sprzedającego zostaje mu odebrane na skutek okoliczności, na które nie ma on wpływu. W tym wypadku bowiem obowiązek korekty podatku naliczonego przez kupującego nie stawałby się prawem sprzedającego do równoczesnej korekty podatku należnego. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podatek naliczony byłby korygowany in minus z mocy prawa, zaś korekta podatku należnego, również z mocy prawa, nie byłaby możliwa.

Z analizy obowiązujących przepisów krajowych wynika, że mogą wystąpić co najmniej 3 sytuacje, w których sprzedający (wierzyciel) zostaje pozbawiony prawa do korekty podatku należnego mimo nie uzyskania zapłaty, a jednocześnie kupujący (dłużnik) musi dokonać korekty podatku naliczonego:

*   upłynęło 2 lata od końca roku, w którym była wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność,
*   dłużnik na dzień poprzedzający złożenie deklaracji, w której koryguje się VAT należny znajduje się w likwidacji lub upadłości,
*   dłużnik na dzień złożenia deklaracji, w której koryguje się VAT należny nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z zastrzeżeniem przypadku objęcia ustawowym zwolnieniem z VAT ze względu na wysokość obrotu).

W drugim z powyższych przypadków wierzyciel zostaje pozbawiony możliwości korekty podatku należnego niezależnie od faktu braku przyczynienia się do sytuacji dłużnika i braku jakiegokolwiek wpływu na zaistniały stan upadłości bądź likwidacji dłużnika, a jednocześnie dłużnik zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należałoby stwierdzić, iż w przypadku upadłości, bądź likwidacji dłużnika zobowiązanego do korekty podatku naliczonego wierzyciel byłby równocześnie pozbawiony prawa do korekty podatku należnego co stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności systemu podatku VAT.

Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy oraz konieczność stanowienia i stosowania prawa w zgodzie z nadrzędnymi zasadami przyjętymi w postaci dyrektyw unijnych, należałoby poszukiwać takiego modelu realizacji nałożonych przez polskiego ustawodawcę obowiązku, który jednocześnie nie naruszałby nadrzędnych regulacji prawa wspólnotowego. Rozwiązanie takie, nienaruszające ani krajowych ani wspólnotowych regulacji, jest możliwe również w obecnym stanie prawnym.

Polega ono na tym, iż w przypadku upadłości lub likwidacji dłużnika korygowany przez niego, odliczony uprzednio podatek VAT naliczony, nie zostaje rozpoznany jako bieżące zobowiązanie wobec Skarbu Państwa, lecz jako wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości podlegająca zgłoszeniu na listę wierzytelności i podlegająca zaspokojeniu zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

W takim przypadku zatem wierzyciel nie miałby możliwości skorygowania podatku należnego, zaś dłużnik miałby obowiązek skorygowania podatku naliczonego, z tym kluczowym zastrzeżeniem jednak, że skorygowany podatek nie podlegałby bieżącej wpłacie do budżetu państwa, ale zwiększał kwotę wierzytelności do późniejszej realizacji zgodnie z planem likwidacji masy upadłości.

Jako, że dłużnik korygując podatek naliczony nie ponosi w danym momencie ciężaru ekonomicznego (finansowego) tej korekty, nie można zarzucić istotnego naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT ze względu na jednoczesny brak możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela.

Jednocześnie dzięki takiemu podejściu nie następuje uprzywilejowane zaspokojenie jednego wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, względem innych wierzycieli i nie następuje naruszenie przepisów prawa upadłościowego.

Działanie prowadzące do braku kolizji pomiędzy przepisami prawa podatkowego oraz prawa upadłościowego ma istotne znaczenie dla zachowania prawnej skuteczności podejmowanych działań zarówno na gruncie podatkowym, jak i prawa upadłościowego.

Powyższe wynika z faktu, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego. Dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością.

Konsekwentnie, jeżeli korekta podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań dokonana zostanie w toku postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, to z ogólnej zasady obowiązującej w prawie upadłościowym i naprawczym wynika kategoryczny zakaz zaspokajania wierzycieli w trybie innym, niż przewidziano w ustawie.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 ustawy PUN). W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w trakcie postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy PUN). Wszelkie zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości (art. 91 ustawy PUN). W razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, podział majątku upadłego przedsiębiorcy, a w konsekwencji spłata jego zobowiązań może zostać dokonana nie wcześniej niż po zatwierdzeniu przez sąd sporządzonego przez syndyka planu podziału masy majątkowej upadłego (art. 352 ustawy PUN). Powyższe oznacza, iż niezależnie od woli podatnika postawionego w stan upadłości, uregulowanie przez niego zobowiązań wobec wierzycieli w terminach wymagalności tych zobowiązań, nie będzie możliwe.

Jednocześnie w treści art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, jest wyraźna dyspozycja, że zobowiązania upadłego z tytułu podatków i danin publicznych, powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości zaspokajane są w trzeciej kategorii, w drodze podziału sum uzyskanych z likwidacji masy upadłości.

Zatem, kwoty wynikające z korekty rozliczenia sporządzonej w trybie określonym treścią art. 89b w toku postępowania upadłościowego, winny być zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na listę wierzytelności w trybie określonym przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, jako że przyjąć trzeba, że obowiązek podatkowy dłużnika powstał w dniu dokonania czynności objętej opodatkowaniem, a nie w chwili dokonania korekty. Korekta sporządzona po dacie ogłoszenia upadłości ujawnia jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał przed datą ogłoszenia upadłości. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (I SA/Ke 335/12):

„(\`(...)\`) W kwestii relacji przepisów prawa podatkowego do p.u.n Sąd stwierdza, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT.

(\`(...)\`) Sąd zgadza się z wynikającą z ww. wyroków zasadą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym”.

Odnośnie zasadności zgłaszania przez dłużnika skorygowanego podatku naliczonego VAT na listę wierzytelności wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2012 r., sygn. I SA/Łd 1017/12:

„(\`(...)\`) Prawo upadłościowe i naprawcze w rozdziale 3 zawiera bowiem szczegółową regulację prawną dotyczącą zatwierdzania, prostowania i uzupełniania prawomocnej listy wierzytelności. Z zawartych w tym rozdziale przepisów, zwłaszcza art. 260, art. 261 i art. 262, wynika jednoznacznie nie tylko dopuszczalność uzupełnienia prawomocnej listy wierzytelności przez sędziego komisarza, ale wręcz wynika z nich, że sędzia może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub części nie istnieją lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu, a jeżeli wierzytelność zgłoszono po terminie wyznaczonym do zgłoszenia wierzytelności lub została ujawniona po tym terminie wierzytelność, która nie wymaga zgłoszenia, wierzytelność taką umieszcza się na uzupełniającej liście wierzytelności. Z powyższego wynika, iż zatwierdzona lista wierzytelności może być zmieniana i uzupełniana. (\`(...)\`) Sama korekta deklaracji nie prowadzi też do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w Prawie upadłościowym i naprawczym. W postępowaniu upadłościowym występują różne etapy, w tym etap ustalania listy wierzytelności oraz etap zaspakajania poszczególnych wierzycieli zgodnie z kolejności zaspakajania. To zaś oznacza, iż dokonanie korekty deklaracji odnosi się do wcześniejszego etapu tego postępowania, tj. etapu ustalania listy wierzytelności i ich wysokości, co zresztą sam syndyk potwierdza, odrębną kwestią jest natomiast późniejsze zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności. Co równie istotne korekta deklaracji obejmuje zobowiązanie w VAT, a więc powstające z mocy prawa w konsekwencji zaistnienia określonego zdarzenia – transakcji między upadłą spółką a wierzycielami. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, tj. takiej w jakiej powinno ono być określone pierwotnie. Skoro bowiem upadła spółka nie uregulowała spornych faktur, to tym samym nie posiadała uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co oznacza, iż w sposób wadliwy określiła wysokość tego zobowiązania”.

Odnosząc się do technicznego aspektu realizacji powyższych tez należy stwierdzić, iż obowiązujący obecnie wzór deklaracji VAT nie uwzględnia specyfiki korekty rozliczeń podatku naliczonego wynikających z sytuacji dłużnika postawionego w stan likwidacji lub upadłości związanej z niezapłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Wynika to z faktu, że kwota podatku VAT naliczonego skorygowanego w trybie art. 89b nie podlega bieżącemu rozliczeniu z Urzędem Skarbowym, mimo ujęcia go w bieżącej deklaracji VAT, ze względu na ustawowy zakaz jej uiszczania wynikający z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Obowiązujące wzory deklaracji nie uwzględniają tego faktu.

Jednocześnie kwota powyższej korekty podatku naliczonego powinna być przez Urząd Skarbowy zgłoszona na listę wierzytelności, na podstawie której zostanie następnie zaspokojona z masy upadłości zgodnie z planem jej podziału zatwierdzonym przez Sąd.

Aby znaleźć racjonalne i nie sprzeczne z przepisami wyjście z tej sytuacji wydaje się niezbędne dołączenie do składanej deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonywana jest korekta podatku naliczonego zgodnie z przepisem art. 89b ustawy o VAT pisemnego wyjaśnienia przyczyn i sposobu dokonania rozliczenia korekty podatku naliczonego ze wskazaniem kwot skorygowanego podatku naliczonego podlegającego zgłoszeniu przez Urząd na listę wierzytelności oraz kwot bieżących rozliczeń. Pozwoli to na jednoznaczne określenie przez organ podatkowy kwoty, jaka winna być zgłoszona do listy wierzytelności prowadzonej przez Sąd w postępowaniu upadłościowym oraz kwoty pozostałych bieżących rozliczeń z podatnikiem z tytułu podatku VAT za dany okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VĄT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony),
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z zapisu art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy podkreślić, iż w świetle art. 23 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 20 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki. Upadłość została ogłoszona z powodu jej niewypłacalności. Na dzień ogłoszenia upadłości Spółka posiadała liczne zobowiązania powstałe i wymagalne przed dniem ogłoszenia jej upadłości. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone w inny sposób, jak tylko zgodnie z przepisami tej ustawy, tj. po zgłoszeniu ich na listę wierzytelności, zgodnie z planem podziału masy upadłości, w kolejności wynikającej z kategorii zaspokojenia. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie pozwalają zatem Spółce po ogłoszeniu jej upadłości na regulowanie zobowiązań powstałych przed datą ogłoszenia jej upadłości, niezależnie od jej woli, aż do momentu zrealizowania planu podziału masy i zaspokojenia wierzycieli, najczęściej jedynie częściowego. Jednocześnie, obowiązujące od dnia 1 stycznia bieżącego roku, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 89b nakazują dłużnikowi dokonać korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z krajowymi dostawami towarów i usług, przy jednoczesnym nie uregulowaniu płatności za dostawę towarów lub usług w terminie 150 dni od terminu wymagalności płatności zobowiązania także w sytuacji kiedy wymagalność tych zobowiązań przypadała na okres sprzed ogłoszenia upadłości. Powstaje zatem sytuacja kiedy zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości i nie uregulowane w terminie 150 dni od daty ich wymagalności jednocześnie nie mogą być zaspokojone w żadnej części w związku z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na skutek ogłoszenia upadłości dłużnika i jednocześnie muszą być bezwzględnie skorygowane w zakresie podatku VAT naliczonego odliczonego od krajowych dostaw towarów i usług w związku z obecnym brzmieniem art. 89b ustawy. Mimo, że przepis art. 89b ustawy w obowiązującym obecnie brzmieniu został wprowadzony od dnia 1 stycznia bieżącego roku, to ma on również zastosowanie do dostaw towarów i usług zrealizowanych w roku ubiegłym, tj. takich których termin wymagalności zapłaty upłynął po dniu 4 sierpnia roku ubiegłego. W Spółce, przypadki jak opisane powyżej miały miejsce i w związku z tym w kolejno nadchodzących miesiącach (Spółka rozlicza się z podatku VAT miesięcznie składając deklaracje VAT-7), Spółka będzie zmuszona korygować VAT naliczony zgodnie z art. 89b ustawy, nie mogąc jednocześnie uregulować zapłaty ze względu na brzmienie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku stosowania przepisu art. 89b ustawy w sytuacji, gdy podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej, na skutek ogłoszenia jego upadłości obejmującej likwidację majątku, posiada nieuregulowane zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia jego upadłości, skoro z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika bezwzględny zakaz zaspakajania jakichkolwiek wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) w sposób inny niż poprzez realizację planu podziału masy upadłości.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność – jak wynika z wniosku – została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, iż fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, iż tutejszy organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej, korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku – wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia, podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Należy wskazać, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.

Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Należy podkreślić, iż w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, str. 1) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, iż korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Spółka ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Reasumując, Spółka znajdująca się w upadłości likwidacyjnej, na skutek ogłoszenia jej upadłości obejmującej likwidację majątku, jest zobowiązana do stosowania przepisu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia jej upadłości, pomimo, iż z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika bezwzględny zakaz zaspakajania jakichkolwiek wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) w sposób inny niż poprzez realizację planu podziału masy upadłości.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym ustalenia czy skorygowany w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczany powinien nie być na bieżąco rozliczany z Urzędem Skarbowym lecz zgłaszany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na listę wierzytelności prowadzoną przez właściwy sąd gospodarczy w związku z postępowaniem upadłościowym oraz złożenia wraz z deklaracją VAT pisemnego wyjaśnieniem z uzasadnieniem, z którego będzie wynikać w jakiej części wykazane w tej deklaracji kwoty podlegają bieżącemu rozliczeniu z Urzędem Skarbowym, a w jakiej podlegać będą zgłoszeniu przez naczelnika Urzędu Skarbowego na listę wierzytelności – wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.