Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.422.2020.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-21
Teza: W zakresie określenia źródła przychodu z tytułu usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku własnego dziecka oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług reklamowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; ubezpieczenia; udostępnienie; usługi-usługi reklamowe; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 września 2020 r. (data nadania 8 września 2020 r., data wpływu 8 września 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 28 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.422.2020.2.EC, 0114-KDIP1-1.4012.332.2020.3.IZ/AKA (data doręczenia 1 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodu z tytułu usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku własnego dziecka – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług reklamowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku własnego dziecka oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług reklamowych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data nadania 28 sierpnia 2020 r., data doręczenia 1 września 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.422.2020.2.EC, 0114-KDIP1-1.4012.332.2020.3.IZ/AKA, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 8 września 2020 r. (data nadania 8 września 2020 r., data wpływu 8 września 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP dokonanego przez właściwy organ ewidencyjny. Działalność prowadzona jest m.in. w zakresie działalności agencji reklamowych, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe, wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, działalności obiektów sportowych i związanej ze sportem, działalność usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Małoletni syn Wnioskodawcy, urodzony (…) 2007 r., uprawia karting (sport motorowy). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Wykonawca) zawarł z X Spółką Akcyjną (dalej: „X“, „Sponsor”) umowę o świadczenie usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku syna (Zawodnika). Przedmiotem umowy jest wzajemna współpraca, w tym w związku ze sponsorowaniem Zawodnika, w szczególności promocja - zwłaszcza prowadzenie przez Wnioskodawcę jako wykonawcę umowy na rzecz Sponsora efektywnych działań reklamowych, promocyjnych i innych określonych w umowie, podczas przygotowań i w czasie trwania imprez, jak też przy innych okolicznościach wskazanych przez sponsora.

Jako wykonawca umowy Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć działania promocyjno-reklamowe, w tym PR-owe i marketingowe, na rzecz X, w tym związane z wykorzystywaniem i rozpowszechnianiem wizerunku Zawodnika.

W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do:

*   nadania Sponsorowi tytułu „Sponsor (…)” oraz upoważnienia Sponsora do korzystania z tego tytułu w swoich kampaniach promocyjnych, reklamowych, marketingowych, PR i podobnych, w tym prawo do wykorzystywania wizerunku Zawodnika;
*   trwałego zamieszczenia (we własnym zakresie) i eksponowania logo Sponsora na strojach startowych i treningowych, gokarcie, kasku oraz innym sprzęcie sportowym Zawodnika oraz na samochodach serwisowych i strojach obsługi technicznej i serwisowej Zawodnika;
*   przygotowania i przekazania Sponsorowi profesjonalnej dokumentacji fotograficznej zawierającej zdjęcia profilowe Zawodnika;
*   przygotowania udzielania wypowiedzi dotyczących Zawodnika;
*   przekazywania mediom (telewizja, prasa, radio, Internet) informacji o Sponsorze i fakcie Sponsorowania przez X Zawodnika przy okazji informowania mediów o udziale Zawodnika w imprezach, wynikach sportowych lub rozwoju kariery sportowej Zawodnika;
*   sporządzenia i umieszczania na kanałach w mediach społecznościowych Zawodnika regularnych wpisów w ramach prowadzonych działań PR;
*   udziału w wydarzeniach i zawodach organizowanych przez Sponsora lub na jego zlecenie; - gwarantowania odpowiedniego przygotowania fizycznego i psychicznego Zawodnika do udziału w imprezach sportowych.

Z tytułu należytego wykonania całości świadczeń opisanych w umowie, w tym działań promocyjno-reklamowych i udzielanych zezwoleń na rozpowszechnianie wizerunku Zawodnika, Sponsor zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Działalność Wnioskodawcy, mająca na celu osiąganie przychodów z tytułu usług reklamowych, generuje następujące koszty, dotyczące m.in.:

*   przygotowania materiałów reklamowych, marketingowych i promocyjnych,
*   opłat za wynajem toru kartingowego,
*   zakupu strojów sportowych i ich personalizacji na potrzeby umieszczenia reklam, wpisowego za udział w zawodach kartingowych,
*   treningów, podczas których przygotowywane są materiały promocyjno-marketingowe oraz koszty dojazdów na treningi,
*   zakupu i wypożyczenia sprzętu sportowego dla Zawodnika,
*   ubezpieczenie NNW Zawodnika,
*   ubezpieczenie sprzętu Zawodnika
*   zakup wozu wyścigowego, paliwa, środków eksploatacyjnych,
*   zakup części i podzespołów do wyposażenia wozu wyścigowego,
*   opłaty za obsługę teamu do startów w Polsce i za granicą (mechanik, opłaty logistyczne, menadżer zespołu, obsługa telemetrii, wynajem boksów, przygotowanie infrastruktury, itp.),
*   opłaty za zgrupowania w ośrodku przygotowań olimpijskich mające na celu ocenę i podniesienie parametrów fizycznych Zawodnika (przygotowanie półrocznego programu treningów), opłaty za wynajem/wstęp do obiektów sportowych do realizacji przygotowania fizycznego (sale gimnastyczne, basen, siłownia, itp.)
*   opłaty za specjalistyczną opiekę psychologiczną (przygotowanie przez psychologa sportowego programu wspomagającego radzenie sobie ze stresem itp.)
*   opłaty za kursy językowe (obsługa i współpraca z brytyjskim team’em - starty zagraniczne)
*   opłaty logistyczne związane z treningami i startami Zawodnika (przejazdy, przeloty, hotele, wynajem aut, zakup paliwa, itp.)
*   opłaty za socialmedia (prowadzenie (…), strony www, (…), oficer prasowy podczas zawodów, przygotowanie materiałów prasowych, zdjęć i filmów dla sponsorów i promowania Zawodnika)
*   opłaty za utrzymanie kontaktu i komunikację (mobilny Internet, telefon, sprzęt elektroniczny, środki dydaktyczne, kształcenia).

Poniesienie wszystkich ww. kosztów jest udokumentowane fakturami lub rachunkami, z których wynika, że nabywcą towaru lub usługi jest Wnioskodawca oraz stosownymi dowodami zapłaty przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur i rachunków.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.422.2020.2.EC, 0114-KDIP1-1.4012.332.2020.3.IZ/AKA Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, oraz doprecyzował stanowisko.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: updof)..
2.  Przedmiotem umowy z X zgodnie z jej § 1 jest „jest określenie praw i obowiązków Stron związanych ze wzajemną współpracą realizowaną na podstawie niniejszej Umowy, w tym w związku ze Sponsorowaniem Zawodnika (w szczególności Promocją) - zwłaszcza prowadzenie przez Wykonawcę na rzecz Sponsora efektywnych działań reklamowych, promocyjnych i innych określonych w Umowie, podczas przygotowań i w czasie trwania Imprez, jak też przy innych okolicznościach wskazanych przez Sponsora". Jest to zatem jedna umowa, która reguluje prawa i obowiązki pomiędzy Wnioskodawcą a X. Na mocy tej umowy X zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu należytego wykonania przez Wnioskodawcę całości świadczeń oraz wszelkich innych zobowiązań opisanych w umowie.
3.  Jak wskazano w pkt 2 w opisywanym stanie faktycznym nie ma dwóch umów. Jest jedna umowa z X. W ramach tej umowy X jako Sponsor zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za działania podejmowane przez Wnioskodawcę jako wykonawcę umowy, tj.:
    1.  nadania Sponsorowi tytułu „Sponsor (…)" (dalej także jako: „Tytuł") oraz upoważnienia Sponsora do korzystania, przez cały Okres obowiązywania Umowy, z Tytułu w dowolny sposób (wybrany przez Sponsora), w szczególności w swoich kampaniach promocyjnych, reklamowych, marketingowych, PR i podobnych, w tym do umieszczania na wszelkich produktach, usługach oraz w ramach reklamy, promocji i innych podobnych aktywności, zarówno na terenie Polski, jak i poza granicami kraju, także z modyfikacjami (np. skrótami) nie zmieniającymi komunikatu wynikającego z Tytułu. Wykonawca oświadcza, że wszelkie logotypy i inne oznaczenie Sponsora będą zawsze eksponowane w sposób obiektywnie równy co do zajmowanej powierzchni w stosunku do logotypu każdego innego Sponsora. Sponsor ma prawo do wykorzystywania Wizerunku Zawodnika (w tym z wykorzystaniem Tytułu) jako podopiecznego „ (…)";
    2.  trwałego zamieszczenia (we własnym zakresie) i eksponowania (przez cały Okres obowiązywania Umowy) Logo X i Logo (…) lub inną treść wskazaną przez Sponsora:
        1.  na każdym stroju startowym Zawodnika - kombinezon wyścigowy (usytuowanie logotypów zostanie uzgodnione w drodze odrębnej korespondencji elektronicznej);
        2.  na każdym stroju treningowym Zawodnika - kombinezon treningowy (usytuowanie logotypów zostanie uzgodnione w drodze odrębnej korespondencji elektronicznej);
        3.  na Gokarcie Zawodnika (usytuowanie i wymiary logotypów zostanie uzgodnione w drodze odrębnej korespondencji elektronicznej);
        4.  kasku Zawodnika (usytuowanie i wymiary logotypów zostanie uzgodnione w drodze odrębnej korespondencji elektronicznej);
        5.  na stroju Zawodnika wykorzystywanym po między startami, m.in.: koszula, kurtka, bluza, t-shirt, czapeczka z daszkiem (usytuowanie i wymiary logotypów zostanie uzgodnione w drodze odrębnej korespondencji elektronicznej);
        6.  pozostałym sprzęcie używanym przez Zawodnika tj. innych elementach stroju, noszonych przez Zawodnika w trakcie Imprez a także treningów, jeśli warunki to umożliwiają, w ilości i formie uznanej przez Sponsora za obiektywnie wskazane;
        7.  na samochodach serwisowych i strojach obsługi technicznej, serwisowej Zawodnika (usytuowanie i wymiary logotypów zostanie uzgodnione w drodze odrębnej korespondencji elektronicznej);w każdym przypadku, według projektów zatwierdzonych drogą korespondencji elektronicznej (e-mail) każdorazowo (na zasadach wskazanych w § 4 Umowy) przez X, na wszystkich elementach określonych w niniejszej lit. b nie później niż w terminie 30 (trzydziestu) dni od dnia podpisania Umowy. W przypadku konieczności zmiany oznaczeń (spowodowanej na przykład zmianą strojów), Logo X lub Reklama X (w zależności od wyboru Sponsora) lub inna treść wskazana przez Sponsora będzie obejmować w każdym przypadku efektywną powierzchnię reklamową nie mniejszą niż pierwotnie uzgodniona przez Strony, a projekty nowego brandingu będą każdorazowo przedstawiane do uprzedniej akceptacji X.
    3.  uzyskania każdorazowej zgody Sponsora (wyrażonej pod rygorem nieważności na piśmie lub drogą korespondencji elektronicznej e-mail) na udział w działaniach marketingowych, promocyjnych i z zakresu PR podejmowanych z innymi sponsorami Zawodnika, z co najmniej 10 (dziesięcio) dniowym wyprzedzeniem, a w szczególnych przypadkach - z uwagi na brak obiektywnej możliwości dotrzymania tego terminu - bezwzględnie przed rozpoczęciem tych działań. Wykonawca dołoży należytej staranności, aby terminy działań promocyjnych, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, nie kolidowały z terminami planowanych działań promocyjnych i marketingowych Sponsora, w tym dołoży należytej staranności, aby przy planowaniu aktywności z innymi Sponsorami w pierwszej kolejności najpełniej uwzględnić interesy X. Regulacje, o których mowa w niniejszej lit. c nie obejmują działań Zawodnika w internetowych mediach społecznościowych;
    4.  zamieszczenia i utrzymywania w niezmienionej formie przez cały okres obowiązywania Umowy, Logo X i Logo (…) (w każdym przypadku wymienione/eksponowane obiektywnie jako pierwsze oraz co najmniej równe w stosunku do logotypów pozostałych sponsorów Zawodnika) wraz z przyznanym Sponsorowi Tytułem i bezpośredniego linku do strony wskazanej przez Sponsora, na stronie internetowej: (…)
        1.  Wykonawca w ramach prowadzonych działań PR zobowiązuje się do sporządzenia i umieszczania na kanałach w mediach społecznościowych Zawodnika, o których mowa w niniejszej lit. d, regularnych wpisów z Imprez lub imprez organizowanych i współorganizowanych przez lub na zlecenie lub we współpracy z X, w których bierze udział lub imprez organizowanych z inicjatywy Wykonawcy (o których mowa w lit. j poniżej) w ilości nie mniejszej niż 30 (trzydzieści) w każdym z mediów w Okresie obowiązywania Umowy, w szczególności w trakcie ich trwania, jak również stałej aktualizacji ww. kanałów w mediach społecznościowych ze szczególnym uwzględnieniem aktualnych wyników sportowych oraz propagowania zdrowego, aktywnego stylu życia i aktywności sportowych, szczególnie wśród dzieci i młodzieży,
        2.  Wykonawca zapewnia i gwarantuje, że wszelkie informacje i treści zawarte w mediach społecznościowych wskazanych w niniejszej lit. d będą wolne od praw i roszczeń Osób Trzecich oraz dołoży wszelkich starań aby nie zawierały błędów językowych i merytorycznych,
        3.  Wykonawca może realizować działania PR za pośrednictwem dowolnego typu mediów społecznościowych z zastrzeżeniem, że wcześniej poinformuje o tym Sponsora, a prowadzone działania będą zgodne z Umową i - jeżeli to technicznie możliwe - zawierać będą Logo X lub Reklamę X, z wyłączeniem działań dedykowanych w sposób jednoznaczny wyłącznie innemu Sponsorowi, jednak zawsze w sposób nienaruszający praw X przyznanych mocą niniejszej Umowy;
    5.  niezwłocznego poinformowania Sponsora w formie pisemnej lub za pomocą korespondencji elektronicznej (e-mail) o pojawieniu się nowych możliwości promocyjnych dla Sponsora, zwłaszcza pozwalających na pełniejsze realizowanie Promocji, o których nie było wiadomo w chwili podpisywania Umowy (w szczególności możliwości zaistnienia Sponsora w mediach, w szczególności w ramach prowadzonych przez Wykonawcę działań z wykorzystaniem m.in.: spotów i konkursów radiowych, spotów telewizyjnych za pośrednictwem nadawców TV oraz Reklamy X w prasie, jak też umieszczenia Logo X lub Reklamy X na nośnikach dostępnych dla Zawodnika) oraz udzielenia Sponsorowi pierwszeństwa na ich wykorzystanie. Szczegóły będą każdorazowo uzgadniane ze Sponsorem za pomocą poczty elektronicznej (e-mail);
    6.  wcześniejszego poinformowania Sponsora (za pośrednictwem poczty elektronicznej \[e-mail\]) o planowanym uczestnictwie w imprezie lub wydarzeniu, w której udział Zawodnika ogranicza się do występowania w charakterze gościa, eksperta, komentatora lub widza lub innego podobnego - w przypadku woli wzięcia udziału przez Zawodnika w takiej imprezie lub wydarzeniu - przed datą danej Imprezy oraz do przedstawienia Sponsorowi szczegółów udziału Zawodnika w takiej imprezie lub wydarzeniu, w tym zakresu aktywności do których zobowiązany będzie Zawodnik - przy czym udział Zawodnika w takim wydarzeniu nie może w żadnym przypadku naruszać Zakazu Konkurencji, o którym mowa w § 11 Umowy;
    7.  udziału w nie mniej niż 4 (czterech) wydarzeniach (w zależności od wskazania Sponsora), organizowanych przez Sponsora lub na jego zlecenie, niezależnie od czasu trwania i rodzaju tych wydarzeń (w szczególności wydarzeniach pokazowych, charytatywnych, akcjach promocyjnych, eventach pracowniczych, wyjazdach incentive, spotkaniach z klientami przed lub po zawodach sportowych, udział w bankietach, udział w sesjach video-zdjęciowych itp.), po wcześniejszym ustaleniu terminu (za pośrednictwem korespondencji elektronicznej \[e-mail\]) oraz przy uwzględnieniu planów treningowych i startowych Zawodnika, w ramach przedstawionego wykazu Zawodów stanowiącego Załącznik nr 2 do Umowy
        1.  Strony jednocześnie zgodnie potwierdzają, że daty i miejsca odbycia się Zawodów określone w Załączniku nr 2 mogą ulec zmianie. Zmiany daty i miejsca odbywania się Zawodów dokonywane będą przez Strony drogą korespondencji elektronicznej e-mail i nie powodują konieczności zawarcia aneksu do Umowy.
        2.  Strony postanawiają, jeżeli Zawodnik nie wystartuje w którychkolwiek z Zawodów lub nie ukończy go z przyczyny od niej niezależnej (przez które rozumieć należy przyczyny stanowiące m.in. Siłę Wyższą, i odwołanie lub przeniesienie Zawodów lub z tych samych przyczyn nie weźmie udziału we wydarzeniach, o których mowa w niniejszym pkt g), roszczenie Wykonawcy wobec X o zapłatę na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia przewidzianego za dane zobowiązanie Wykonawcy w Umowie nie powstaje.
        3.  Strony postanawiają, że w przypadku odwołania Zawodów wskazanych w Załączniku nr 2, Strony mogą wspólnie ustalić (jeżeli X wyrazi na to zgodę do czego jest uprawniony a nie zobowiązany) - w miejsce startu w danych Zawodach - nowe. tj. zastępcze świadczenia promocyjne na rzecz X, stanowiące ekwiwalent do pierwotnie przewidzianych świadczeń w Umowie. X ma prawo nie wyrazić zgody na świadczenia zastępcze zaproponowane przez Wykonawcę i zastosować postanowienia ppkt. iii. powyżej. Strony ustalą ostateczne świadczenie zastępcze oraz wysokość wynagrodzenia netto bądź też brak zastosowania świadczenia zastępczego w drodze prowadzonych w dobrej wierze negocjacji. Zmiana świadczeń, o której mowa w niniejszym ppkt., wymaga zawarcia aneksu do Umowy.
        4.  Koszty związane z dotarciem do i powrotem z miejsca docelowego ww. wydarzenia odbywającej się w Polsce, pokryje Zawodnik, z zastrzeżeniem, że odległość od jego aktualnego miejsca pobytu do lokalizacji danego wydarzenia nie przekroczy 150 (stu pięćdziesięciu) kilometrów. W innych przypadkach Strony ustalają (w formie korespondencji e-mail) optymalny sposób transportu. W przypadku wydarzeń, o których mowa w niniejszej lit. g odbywających się za granicą, koszty dojazdu pokryje Sponsor (co w każdym przypadku będzie wymagało odrębnego uzgodnienia między Stronami w formie pisemnej lub korespondencji elektronicznej \[e-mail\]). Wszelkie ewentualne potrzeby logistyczne i organizacyjne (np. noclegi, wyżywienie, transport lokalny) związane z udziałem Zawodnika wydarzeniu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, zostaną zabezpieczone przez Sponsora;
    8.  przygotowania i przekazania Sponsorowi profesjonalnej dokumentacji fotograficznej zawierającej zdjęcia profilowe Zawodnika (wizerunek twarzy i pełnej sylwetki w ujęciu sportowym) w ilości minimum 20 szt. (dwadzieścia sztuk) w terminie 60 (sześćdziesiąt) dni od dnia podpisania Umowy. Zdjęcia będą portretowały Zawodnika w trakcie treningu sportowego lub Imprezy - z możliwie najlepiej wyeksponowanym Logo X. Zawodnik zobowiązuje się do przekazania zdjęć, o których mowa w niniejszym punkcie, na dysku twardym, DVD lub nośniku pendrive, w wysokiej rozdzielczości, w rozmiarze nie mniejszym niż 2 MB, po uprzedniej ich edycji w dedykowanym programie graficznym przez profesjonalnego grafika;
    9.  przygotowania udzielania wypowiedzi dotyczących Zawodnika - na każdorazowe wskazanie Sponsora wyników sportowych, rozwoju kariery sportowej lub propagujących zdrowy, aktywny styl życia oraz konsultowania merytorycznie materiałów przygotowanych przez Sponsora na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, przede wszystkim marketingowej, reklamowej, promocyjnej i PR;
    10.  zorganizowania z inicjatywy Zawodnika lub na wniosek Sponsora - w każdym przypadku po uzgodnieniu i we współpracy ze Sponsorem - min. 2 (dwóch) w 2020 roku aktywności lub działań mających na celu budowanie pozytywnego wizerunku Zawodnika i Sponsora np. wizyta w placówce wychowawczo-opiekuńczej lub szpitalu, edukacyjne spotkania z dziećmi lub młodzieżą propagujące zdrowy, aktywny styl życia. Materiały Promocyjne na potrzeby tych aktywności lub działań zapewni Sponsor;
    11.  przekazywania mediom (telewizja, prasa, radio, Internet) informacji o Sponsorze i fakcie Sponsorowania przez X Zawodnika - w miarę możliwości - przy okazji informowania mediów o udziale Zawodnika w Imprezach, wynikach sportowych lub rozwoju kariery sportowej Zawodnika;
    12.  wzięcia udziału w sesjach nagraniowych i zdjęciowych zorganizowanych przez Sponsora w terminach i miejscach wskazanych przez X, z co najmniej 14 (czternasto) dniowym wyprzedzeniem (z zastrzeżeniem, że terminy te nie będą kolidować ze startami sportowymi oraz treningami Zawodnika) w odzieży z widocznymi LOGO X, LOGO (…);
    13.  udzielenia rekomendacji produktom, usługom i działalności X, o treści określonej przez X, którą X będzie mógł wykorzystywać w Okresie obowiązywania Umowy oraz nie dłużej niż rok po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy (w tym zniweczeniu bądź uchyleniu jej skutków prawnych), w dowolnie wybrany przez siebie sposób, w szczególności w promocji produktów X lub usług X lub prowadzonej przez X działalności;
    14.  używania w Okresie obowiązywania Umowy we wszystkich swoich wystąpieniach publicznych i medialnych (dedykowanych branży motoryzacyjnej jak targi, warsztaty, konferencje, itp.), w tym w wywiadach, sesjach fotograficznych lub programach związanych z realizacja, niniejszej Umowy, jak również dotyczących obecności Zawodnika w mediach (w celu promocji kartingu) lub dotyczących wyników sportowych lub kariery sportowej Zawodnika, uzgodnionych z X strojów z brandingiem X, chyba, że charakter takiego wystąpienia taki strój wyklucza (np. uroczyste gale - w takim przypadku Strony mogą uzgodnić właściwy dla wydarzenia strój) lub nastąpi inna przeszkoda wykluczająca możliwość użycia ww. stroju (o czym Wykonawca zobowiązany jest niezwłocznie poinformować Sponsora drogą korespondencji elektronicznej e-mail);
    15.  wzięcia udziału w Zawodach (…) lub (…) w Okresie obowiązywania Umowy chyba, że Sponsor wyrazi zgodę na rezygnację z udziału w nich z obiektywnych powodów.
    16.  godnego i sportowego reprezentowania Polski, X i (…) przez Zawodnika, Wykonawcę i całą ekipę Zawodnika w Zawodach krajowych, międzynarodowych zarówno w trakcie trwania Zawodów, przygotowania do Zawodów jak również poza Zawodami.
    17.  przekazywania Sponsorowi w ciągu 4 (czterech) dni od zakończenia każdej serii wyścigów (wskazanych w Załączniku nr 2 do Umowy) nie mniej niż 20 (dwadzieścia) zdjęć. Zawodnik zobowiązuje się do przekazania zdjęć, o których mowa w niniejszej lit. q na skrzynkę e-mail Koordynatora Umowy z ramienia Sponsora lub na dysku twardym; wysokiej rozdzielczości - w jakości do druku). Zdjęcia będą portretowały Zawodnika i Gokart w trakcie Zawodów lub Imprezy - z możliwie najlepiej wyeksponowanym Logo X. Natomiast materiał video w terminie do 10 (dziesięciu) dni od zakończenia Zawodów w wybranych i uzgodnionych ze Sponsorem rundach.
    18.  Wykonawca oraz Załoga Zawodnika w swoich wypowiedziach dla mediów dotyczących Zawodów oraz innych aktywności sportowych, podkreślać będzie:
        1.  rolę X jako Sponsora umożliwiającego udział w Zawodach,
        2.  rolę X w rozwój oraz przebieg kariery, a także osiąganych sukcesach sportowych,
        3.  jakość produktów X, (…), (…). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zamian za wynagrodzenie wynikające z umowy zobowiązał się do świadczenia powyższych usług marketingowych i reklamowych. W rezultacie umowę z X należy rozpatrywać całościowo, zaś rozdział terminologii na usługi reklamowe i umowę sponsorską nie wpływa na wzajemne zobowiązania stron.
4.  Należy wskazać, że przychody z tytułu usług reklamowych są ściśle powiązane z umową z X. Koszty, które ponosi Wnioskodawca na świadczenie usług reklamowych i promocji są wynikiem zawarcia umowy z X. Podniesiona przez Organ niespójność występująca we wniosku dotycząca naprzemiennego użycia sformułowań „usługi reklamowe" i „umowa sponsorska" nie zmienia faktu, jakim jest ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów, których dotyczy pytanie zawarte we wniosku, związanych z wykonywaniem zobowiązań wynikających z umowy z X. Koszty te, jak wskazano we wniosku, obejmują m.in. wydatki na przygotowanie materiałów reklamowych, marketingowych i promocyjnych, opłat za wynajem toru kartingowego, zakupu strojów sportowych i ich personalizacji na potrzeby umieszczenia reklam, wpisowego za udział w zawodach kartingowych, itd.
5.  Jak wskazano powyżej koszty, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, są kosztami, których poniesienie jest konieczne aby zrealizować zobowiązania wynikające z umowy z X. Zachodzi zatem bezpośredni związek ponoszonych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
6.  Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mają bezpośredni związek z wykonaniem usługi reklamowej, do której zobowiązał się Wnioskodawca w umowie z X. Należy bowiem wskazać, że poniesienie wydatków rzutuje na osiągnięcie przychodów, warunkuje możliwość świadczenia usług reklamowych na rzecz Sponsora, dotarcie do potencjalnych kontrahentów oraz zapewnienie im ekspozycji medialnej, przekładającej się na wartość usługi. Poniesione wydatki przekładają się także na wartość wizerunku Zawodnika, co ma bezpośrednie przełożenie na skuteczność usługi reklamowej świadczonej na rzecz X. Udział Zawodnika w zawodach sportowych zwiększa atrakcyjność świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym również wpływa na potencjalny przychód. W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca ponosi zatem opłaty za korzystanie z torów kartingowych i innych obiektów sportowych, gdzie prowadzone są treningi oraz odbywają się zawody. Stałe zwiększanie umiejętności Zawodnika przekłada się na coraz lepsze wyniki, a tym samym na większą rozpoznawalność i większe przychody z reklamy i zwiększenie potencjału znalezienia innych reklamodawców, którzy tak jak X będą zainteresowani podobnymi usługami.
7.  W chwili obecnej wóz wyścigowy (gokart) nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.
8.  Gokart jest używany tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Z przyczyn technicznych gokart może być używany tylko podczas treningów i zawodów - pojazd ten nie jest przystosowany do jazdy po drogach publicznych ani dopuszczony do ruchu drogowego. Gokarty przeznaczone są do rekreacji i sportu na torach zamkniętych.
9.  Pod pojęciem zakupu wozu wyścigowego należy rozumieć nabycie gokarta w drodze umowy sprzedaży. Gokart nie jest samochodem osobowym, ani pojazdem ciężarowym. Gokart to mały czterokołowy pojazd napędzany silnikiem o pojemności od 60 do 125 cm sześciennych. Pojazd ten nie jest dopuszczony do ruchu drogowego, nie posiada homologacji, używa się go tylko na specjalnym torze kartingowym.
10.  Koszty treningu to m.in. koszty wynajmu toru kartingowego, ekipy technicznej, transportu gokarta na miejsce treningu (laweta), koszty paliwa, płynów technicznych, opon itp. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z umową z X Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług reklamowych nie tylko podczas oficjalnych zawodów. Również podczas wydarzeń takich jak treningi przygotowywane są materiały marketingowe takie jak relacje medialne w mediach społecznościowych ((…), oficjalna strona internetowa Zawodnika) i wideorelacje w serwisie (…).
11.  Zgodnie z umową z X Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy, w tym za wszelkie szkody poniesione przez Sponsora w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem jakichkolwiek świadczeń objętych Umową, zarówno przez Wnioskodawcę, Zawodnika, jak i współpracujące przy realizacji przedmiotu Umowy Osoby Trzecie, zwłaszcza Podwykonawców. Ponadto Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone Osobom Trzecim w związku z realizacją przedmiotu niniejszej Umowy przez niego, Zawodnika oraz Podwykonawców. W przypadku skierowania przez Osoby Trzecie jakichkolwiek roszczeń w stosunku do X, Wykonawca zwalnia X z tej odpowiedzialności i na żądanie X wstąpi do sporu, a także pokryje (w terminie wskazanym w tym celu przez X) wszelkie koszty, w tym wynikające z ugody sądowej lub pozasądowej, do których poniesienia zobowiązany będzie lub które zostaną poniesione przez X z tego tytułu, w tym koszty obsługi prawnej. Wnioskodawca zobowiązany jest również do pełnej współpracy ze X w celu obrony dobrego imienia i wizerunku X.
12.  Wnioskodawca będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa przewiduje również kary umowne za nienależyte jej wykonanie.
13.  Czynności wynikające z umowy z X nie będą wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez X. Wnioskodawca ma m.in. obowiązki informowania X o planowanych działaniach m.in. o uczestnictwie w wydarzeniach sportowych. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązuje się do udziału w nie mniej niż 4 (czterech) wydarzeniach (w zależności od wskazania Sponsora), organizowanych przez Sponsora lub na jego zlecenie, niezależnie od czasu trwania i rodzaju tych wydarzeń (w szczególności wydarzeniach pokazowych, charytatywnych, akcjach promocyjnych, eventach pracowniczych, wyjazdach incentive, spotkaniach z klientami przed lub po zawodach sportowych, udział w bankietach, udział w sesjach video-zdjęciowych itp.), po wcześniejszym ustaleniu terminu (za pośrednictwem korespondencji elektronicznej \[e-mail\]) oraz przy uwzględnieniu planów treningowych i startowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może opodatkować przychody z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług, obejmujących wykorzystanie wizerunku własnego dziecka, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zobowiązań wynikających m.in z umowy sponsorskiej, w szczególności koszty wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług na podstawie umowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 3 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane na podstawie wskazanej umowy, związane z odpłatnym udzieleniem zgody na wykorzystanie wizerunku dziecka (Zawodnika) i ze świadczeniem usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Zawodnika, należy kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: updof).

W art. 10 ust. 1 updof ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odrębnie wskazując m.in. działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

W myśl art. 13 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2), a także przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 8).

Wśród wskazanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono przychodów ze świadczenia usług o charakterze marketingowym i reklamowym obejmujących wykorzystanie wizerunku.

Zgodnie natomiast z art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Mając na uwadze powyższe, rozważyć należy, czy wizerunek może być traktowany jako jedno z praw majątkowych osoby fizycznej (prawem autorskim lub pokrewnym albo innego rodzaju prawem majątkowym), które w treści art. 18 updof wymienione zostały jedynie przykładowo.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U z 2019 poz. 1231 ze zm„ dalej: upapp) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Jak wynika z art. 8 ust. 1 upapp, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 upapp, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Natomiast przepisy updof nie wykluczają automatycznie możliwości osiągania przychodów z praw podlegających ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 updof, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Uzupełnieniem wyżej wskazanej definicji są przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 updof, których łączne spełnienie uniemożliwia zakwalifikowanie określonych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5b ust. 1 updof za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca wykonując przedstawioną we wniosku umowę prowadzić będzie działalność, która spełnia przesłanki ujęte w art. 5a pkt 6 updof, ponieważ jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany (zaplanowany, uporządkowany, w określonej formie organizacyjnej, po uprzednim zarejestrowaniu w CEIDG), ciągły (zaplanowany i nie mający jedynie okazjonalnego charakteru) oraz zarobkowy (mający na celu osiągnięcie zysku).

Jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne ujęte w art. 5b ust. 1 updof. Wnioskodawca w wyniku przedmiotowej umowy samodzielnie ponosić będzie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie i rezultat wykonywanych czynności i ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (m. in. Wykonawca jest odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, w tym za działania Wykonawcy i Zawodnika, które w opinii Sponsora naraziło lub mogło narazić na szwank reputację, wizerunek, dobra osobiste, renomę, dobre imię Sponsora, prawo ochronne na znak towarowy stanowiący logo Sponsora bądź też reputację, renomę lub pozycję rynkową produktów Sponsora; podejrzenie naruszenia przez Wykonawcę lub Zawodnika przepisów prawa w działalności związanej z realizacją umowy, w tym zwłaszcza uzasadnionego podejrzenia korupcji z udziałem Zawodnika lub Wykonawcy; stosowania przez Zawodnika niedopuszczalnych substancji dopingowych oraz za wszelkie działania niepożądane pojawiające się w mediach w odniesieniu do Zawodnika lub Wykonawcy w zakresie zachowań i postaw naruszających zasady etyki i moralności lub dobrych obyczajów ze szczególnym uwzględnieniem afer o charakterze obyczajowym. W razie rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy, Sponsor ma uprawnienie do żądania przewidzianych w umowie kar umownych oraz odszkodowania uzupełniającego (jeżeli wysokość szkody przekroczy wysokość kary umownej), a Wykonawca nie jest uprawniony do otrzymania ani całości, ani jakiejkolwiek części Wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Ponadto Wykonawca nie podlega kierownictwu zlecającego - umowa określa zobowiązania Wykonawcy lecz szczegółowy zakres, czas i miejsce działań, które mają być przedmiotem usług marketingowo-reklamowych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz sposób realizacji działań PR nie są jednostronnie wyznaczane przez zlecającego. Sposób wykonania czynności na podstawie umowy jest zależny od Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za sposób wykonania. Ponadto świadczone usługi nie są wykonywane pod kierownictwem, jak też umowa nie precyzuje miejsca i czasu ich wykonywania.

W świetle powyższego, uwzględniwszy, iż przedstawiona umowa zlecenia tj. o świadczenie usług marketingowo-reklamowych wykonywana będzie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to Wnioskodawca ponosić będzie osobistą odpowiedzialność wobec zleceniobiorcy i osób trzecich za wykonywane czynności, ponosić będzie ryzyko tej działalności i w zakresie wykonywania wskazanych usług nie będzie podporządkowany zleceniodawcy, a nadto spełnione będą warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, zachodzą przesłanki do uznania osiąganych z tytułu takiej umowy przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane na podstawie wyżej wskazanej umowy z tytułu świadczenia usług obejmujących wykorzystanie wizerunku dziecka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły zostać opodatkowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. (sygn. DD9/033/467/BRT/2014/RD-66298) potwierdzono, że w sytuacji gdy osoba fizyczna świadczy usługi z wykorzystaniem prawa do wizerunku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza".

W interpretacji z dnia 7 listopada 2012 r., nr IPPB1/415-1002/12-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do opodatkowania przychodów ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku przez zawodniczkę piłki siatkowej, natomiast w interpretacji z dnia 12 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.492.2017.1.EC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód z tytułu wykorzystania wizerunku wnioskodawcy jako osoby rozpoznawalnej w świecie mody przez podmioty prowadzące działalność marketingową.

Prawidłowość kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowo-reklamowych zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdził także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2015 r., nr ITPB1/4511-190/15/AD.

Należy wskazać, że przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowo-reklamowych nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście ujętej w art. 13 pkt 8 z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzi przesłanka wykluczająca taką kwalifikację w postaci uzyskiwania przychodów na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie sposób natomiast uznać tych przychodów za przychody z innego rodzaju działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 1- 7 i 9 (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2015 r., nr IPPB1/4511-653/15-3/KS1).

Przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowo-reklamowych nie można również zaliczyć do przychodów z uprawiania sportu. Wykonując umowę Wnioskodawca nie wykonuje czynności sportowych, a jedynie wykorzystuje wizerunek Zawodnika znany z uwagi na wykonywaną odrębnie działalność sportową i posiadający wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Prezentowane stanowisko odnośnie kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów z tytułu usług promocyjno-reklamowych było już przedmiotem innych indywidualnych interpretacji oraz przede wszystkim interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 maja 2014 r. DD2/033/30/KBF/14/RD-47426.

Należy podkreślić, że w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie przedstawiony wyżej pogląd jest ugruntowany w odniesieniu do wykorzystania własnego wizerunku.

Tymczasem w odniesieniu do wykorzystania wizerunku dziecka nie wydano dotychczas stanowiska. W dniu 29 listopada 2018 r. Związek Stowarzyszeń Rada Reklamy przedstawił Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji projekt Karty ochrony wizerunku dziecka w reklamie jako aneks do Karty Etyki Reklamy, nie uwzględnia on jednak zagadnień podatkowych. Te kwestie regulowane są przepisami updof i prawa autorskiego, cywilnego oraz rodzinnego.

W przypadku osoby niepełnoletniej do rozpowszechnienia jej wizerunku konieczna jest zgoda rodzica lub opiekuna prawnego do czasu ukończenia przez dziecko pełnoletniości.

Zgodnie z polskim ustawodawstwem dziecko do ukończenia 13 roku życia nie posiada zdolności do czynności prawnych (art. 12 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2019 poz. 1145 ze zm.). Dziecko od urodzenia do ukończenia 18 roku życia pozostaje pod opieką rodziców lub opiekunów prawnych (art. 92 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Oznacza to, że rodzice do osiągnięcia przez dziecko pełnoletności sprawują władzę rodzicielską i występują w charakterze przedstawicieli ustawowych dziecka. Zasadą wynikającą z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest to, że rodzice są przedstawicielami ustawowymi dzieci pozostających pod ich władzą rodzicielską. Tym samym są oni uprawnieni do ich reprezentowania, w tym do udzielenia zgody na rozpowszechnianie wizerunku. Nie posiadając pełnej zdolności do czynności prawnych, dziecko nie może samodzielnie rozporządzać swoimi prawami. Decyzja o rozpowszechnieniu wizerunku należy zatem do rodziców, chociaż wizerunek przynależy do dziecka. Jeżeli oboje rodzice posiadają pełnię władz rodzicielskich, każdy z nich może samodzielnie podjąć decyzję w sprawie zgody na rozpowszechnianie wizerunku, jeżeli drugi rodzic nie zgłosi wyraźnego sprzeciwu.

W omawianym stanie faktycznym rodzic prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawiera umowę o świadczenie usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku dziecka i wyraża zgodę na wykorzystanie wizerunku dziecka przez Sponsora. Ojciec prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i ponosi koszty związane ze świadczeniem usług z wykorzystaniem wizerunku dziecka w ramach prowadzonej działalności. Jako przedstawiciel ustawowy ma prawo do dysponowania wizerunkiem dziecka. Wizerunek małoletniego Zawodnika, uczestniczącego w zawodach sportowych, posiada wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. W związku z zawarciem umowy reklamowej, Wnioskodawca wyraża zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie wizerunku Zawodnika, zarówno indywidualnego, jak również na tle innych osób. Zawodnik nie uzyskuje wynagrodzenia za te czynności. Natomiast udzielenie zgody na wykorzystanie jego wizerunku oraz świadczenie usług reklamowych Wnioskodawca wykonuje za wynagrodzeniem. Przedmiotem umowy jest bowiem odpłatne udzielenie zgody na korzystanie z wizerunku dziecka w celach promocyjnych i reklamowych. Zgodnie z prawem Wnioskodawca może korzystać z prawa do wizerunku dziecka, które jednocześnie jest zawodnikiem i komercjalizować to prawo m in. poprzez prowadzenie działań marketingowo-reklamowych. Działania te podejmowane są w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej i mają na celu osiągnięcie zysku. Za wykonanie świadczeń wynikających z umowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Tym samym, wszystkie okoliczności przemawiają za stwierdzeniem, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy reklamowej mają cechy typowe dla działalności gospodarczej tj. stanowią działalność zarobkową, wykonywaną dzięki zawartej umowie z profesjonalnym podmiotem w sposób zorganizowany i ciągły (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2015 r., nr IPPB1/4511-653/15-3/KS1).

Zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskiwany z tytułu odpłatnego udzielenia zgody na wykorzystanie wizerunku dziecka oraz z tytułu świadczenia usług reklamowych powinien być kwalifikowany jako generowany z działalności gospodarczej. Dziecko nie uzyskuje dochodu z tego tytułu.

Warto w tym kontekście powołać się na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.9.2017.1.MC, w indywidualnej sprawie podatniczki, która w ramach działalności gospodarczej zawarła nieodpłatną umowę współpracy z mężem, który jest znanym aktorem. Zgodnie z umową podatniczka mogła korzystać z prawa do wizerunku aktora i komercjalizować go poprzez m.in. prowadzenie działań marketingowo-reklamowych, mających na celu rozpowszechnianie i utrwalanie rozpoznawalności aktora. Jej obowiązkiem było również dbanie o dobre imię i wizerunek aktora oraz unikanie nawiązywania współpracy i kontaktów biznesowych, które mogłyby zaszkodzić jego dobrej reputacji. Organ potwierdził, że czynności te wchodzą w zakres działalności gospodarczej.

Podsumowując, uwzględniając treść definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w updof, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu świadczenia usług obejmujących wykorzystanie praw do wizerunku własnego dziecka wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły zostać opodatkowane jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty związane z realizacja umowy są kosztami Wnioskodawcy w ramach jego działalności.

Ad 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Sformułowana przez ustawodawcę definicja ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W przepisach przewidziano bowiem zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. W pozostałych przypadkach koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. 0 tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność (wyrok NSA z 28 lutego 1997 r., SA/Gd 3458/95).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 updof), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   cel to „to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć”;
*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem". Przez sformułowanie „w celu osiągnięcia przychodu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości". Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów, z taką chęcią i zamiarem. Zgodnie z orzecznictwem, nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu (wyrok NSA z 29 listopada 1993, SA/Wr 1242/94). Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Wskazuje się, że istnieją sytuacje, w których związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r., SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jednakże aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Istotne jest, by między kosztem a przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy, czyli związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie bądź też możliwość powstania przychodu.

Na podstawie ogólnej definicji zawartej w art. 22 ust. 1 updof doktryna i orzecznictwo wypracowały ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że aby wydatek, poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w ce u uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty muszą być poniesione w celu, czyli z zamiarem, uzyskania przychodów. Ten zamiar, cel musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), a po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów. Nie jest bowiem wykluczone, że wydatek, który - rozpatrywany abstrakcyjnie - co do zasady mógłby podatnikowi przynieść przychód, nie będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu z uwagi na to, że w konkretnej sytuacji związek pomiędzy poniesieniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu jest teoretycznie możliwy, wyobrażalny, ale w praktyce poniesienie wydatku jest obojętne dla uzyskiwania przychodów. I odwrotnie, wydatek, który u innej osoby nie rzutowałby na osiągnięcie przychodu, w przypadku danego podatnika będzie miał istotny wpływ na jego uzyskanie i wysokość.

W niniejszej sprawie poniesienie wydatków rzutuje na osiągnięcie przychodów, warunkuje możliwość świadczenia usług reklamowych na rzecz Sponsora, dotarcie do potencjalnych kontrahentów oraz zapewnienie im ekspozycji medialnej przekładającej się na wartość usługi. Poniesione wydatki przekładają się także na wartość wizerunku Zawodnika.

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawca opracowuje i zleca przygotowanie materiałów reklamowych, dokonuje zakupu specjalistycznego sprzętu, odzieży i obuwia sportowego, które są personalizowane i oznaczone logo sponsorów i reklamodawców. W ramach realizacji umowy o świadczenie usług reklamowych Wnioskodawca zamieszcza wpisy i zdjęcia w mediach społecznościowych Zawodnika, dokonując wzmianek o Sponsorze i jego produktach. Tego typu usługa cieszy się zainteresowaniem wśród reklamodawców i potencjalnych klientów ze względu na atrakcyjność tego rozwiązania dla odbiorców, stąd powszechność tego rozwiązania na rynku. Oferowanie przez Wnioskodawcę możliwości śledzenia przygotowań do zawodów niewątpliwe wpływa na konkurencyjność jego oferty, a to zaś na przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Udział Zawodnika w zawodach sportowych zwiększa atrakcyjność świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym również wpływa na potencjalny przychód. W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca ponosi zatem opłaty za korzystanie z torów kartingowych i innych obiektów sportowych, gdzie prowadzone są treningi oraz odbywają się zawody. Działalność Wnioskodawcy ma na celu osiąganie przychodów z umów reklamowych i sponsorskich. Uczestnictwo w zawodach, które są wydarzeniami publicznymi i coraz bardziej popularnymi daje możliwość udostępnienia wizerunku Zawodnika, jak również powierzchni reklamowej potencjalnym sponsorom. Logotypy reklamodawcy/sponsora mogą być umieszczane na stroju zawodniczym (koszulki, czapki, spodnie), na gokarcie oraz na innych elementach wyposażenia Zawodnika i jego załogi.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych odzież opatrzona logo i nazwą firmy, które zostaną naszyte lub naklejone w zależności od rodzaju odzieży, spełnia funkcję reklamową. Wydatki tego typu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności na podstawie art. 22 ust. 1 updof (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2016 r., nr IPPB1/4511-873/16-4/AM).

W piśmie z 10 lutego 2016 r., nr ILPB1/4511-1-1477/15-4/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oraz ubezpieczenie samochodu rajdowego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów świadczenia usług marketingowych. Wydatki ponoszone na zakup oraz ubezpieczenie samochodu rajdowego, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej spółki (usługi marketingowe i reklamowe) mogły zostać zaliczone na podstawie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości do kosztów uzyskania przychodów. Przy pomocy samochodu rajdowego spółka świadczyła usługi reklamowe dla kontrahentów. Spółka zawierała z kontrahentami umowy o świadczenie usług, zgodnie z którymi zobowiązywała się w szczególności do umieszczenia logo kontrahenta na samochodzie rajdowym oraz na strojach teamu rajdowego, do uczestnictwa w imprezach rajdowych prezentowanych w różnego rodzaju mediach - telewizja, prasa, Internet, przeprowadzania kampanii informacyjnej o rajdach, w trakcie których prezentowana jest nazwa/logo kontrahenta, organizowania testów i treningów, w trakcie których prezentowane jest logo kontrahenta, udostępniała wizerunek członków zespołu rajdowego oraz zdjęć i nagrań z rajdów (zawierających wizerunek spółki oraz członków zespołu) do promocji i reklamy kontrahenta we wszelkiego rodzaju mediach na całym świecie. W związku z poniesionymi wydatkami na zakup oraz używanie samochodu rajdowego spółka uzyskuje przychody z tytułu świadczonych usług reklamowych dla kontrahentów.

Wydatki te umożliwiają spółce reklamowanie kontrahenta w trakcie przeróżnych imprez, pokazywanie logo kontrahenta w przeróżnych mediach, umożliwiają kontrahentowi wykorzystywanie wizerunku teamu rajdowego oraz zdjęć i filmów z samochodem rajdowym (z umieszczonym logo kontrahenta) do przeróżnych akcji reklamowych Za świadczenia te spółka uzyskuje przychód podatkowy. Organ wydający interpretację potwierdził zasadność uznania wydatków spółki za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r., nr ILPB1/415-57/09-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym koszty związane z zakupem odzieży sportowej, wynajmu sali do treningu dla reklamujących firmę wnioskodawcy zawodników można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W omawianym stanie faktycznym wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Utworzył drużynę piłki halowej, w której gra młodzież w wieku 17-20 lat. Nazwa firmy była umieszczona na strojach, w których zawodnicy występowali. Zdaniem organu, poniesione wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów, ponieważ prowadzona reklama na meczach i rozgrywkach firmy wnioskodawcy przyczynia się do rozpowszechniania wiedzy o prowadzonej przez niego działalności i do pozyskiwania klientów korzystających z oferowanych przez wnioskodawcę usług. Należy ponadto podkreślić, że analiza art. 23 updof pozwala na stwierdzenie, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup sportowej odzieży, obuwia, sprzętu oraz wejść i opłat za korzystanie obiektów sportowych nie znalazły się w katalogu wydatków wykluczonych z podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie poniesione koszty związane z realizacją obowiązków wynikających z zobowiązań wobec sponsorów zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Z uwagi na fakt, iż niniejsze uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zmienia w istocie stanu faktycznego, a jedynie go precyzuje, należy wskazać, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług reklamowych, wypłacane przez X z tytułu opisanej umowy, stanowi przychód Wnioskodawcy ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane na podstawie wyżej wskazanej umowy z tytułu świadczenia usług obejmujących wykorzystanie wizerunku dziecka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły zostać opodatkowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Również w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy podtrzymać stanowisko wyrażone we wniosku, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mają na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej. Uczestnictwo w zawodach, które są wydarzeniami publicznymi i coraz bardziej popularnymi daje możliwość udostępnienia wizerunku Zawodnika, jak również powierzchni reklamowej potencjalnym sponsorom. Logotypy reklamodawcy/sponsora mogą być umieszczane na stroju zawodniczym (koszulki, czapki, spodnie), na gokarcie oraz na innych elementach wyposażenia Zawodnika i jego załogi. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych odzież opatrzona logo i nazwą firmy, które zostaną naszyte lub naklejone w zależności od rodzaju odzieży, spełnia funkcję reklamową. Wydatki tego typu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności na podstawie art. 22 ust. 1 updof (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2016 r., nr IPPB1/4511-873/16-4/AM).

W wezwaniu do uzupełnienia wniosku Organ postawił pytanie, czy umowa zawarta z X ma charakter umowy reklamowej czy umowy sponsorskiej. Organ wskazał na niespójność występującą we wniosku, dotyczącą naprzemiennego użycia sformułowań „usługi reklamowe" i „umowa sponsorska". Należy podkreślić, że użycie tych określeń i próba doprecyzowania charakteru świadczonych usług nie zmieniają stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji na gruncie updof uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu wykonywania tych usług jako przychodów z działalności gospodarczej oraz możliwości odliczenia od nich kosztów, których dotyczy pytanie zawarte we wniosku, związanych z wykonywaniem zobowiązań wynikających z umowy z X.

Rozróżnienie między reklamą a sponsoringiem nie jest oczywiste. W orzecznictwie wskazuje się, że: „Dla dokonania rozstrzygnięcia czy dany przekaz jest reklamą \[\`(...)\`\] decydujące znaczenie ma jego treść, a nie nazwa, umiejscowienie w bloku emisji, czy też czas jej trwania. W ten bowiem sposób dochodzi do realizacji istoty reklamy. Reklamą jest przecież przekaz informacyjny mający na celu zachęcanie do stosowania produktu \[\`(...)\`\]. Za podstawową różnicę między sponsoringiem a reklamą uważa się - w przypadku sponsoringu - brak elementu nacisku na promocję określonych, pochodzących od sponsora towarów, czy usług." Umowa sponsoringu to umowa nienazwana, mogąca występować w obrocie gospodarczym dzięki obowiązywaniu w polskim prawie cywilnym zasady swobody zawierania i kształtowania umów. Sponsoring oznacza odpłatne przysporzenie majątkowe wyrażające się w pieniądzach, rzeczach lub usługach dokonywanych przez określony podmiot gospodarczy (sponsora) na rzecz wybranej osoby fizycznej, organizacji, instytucji lub innej struktury prawnej (sponsorowanego). Celem tego przysporzenia jest dokonanie przez sponsorowanego czynności wskazanych w umowie sponsoringu zmierzających do utrwalenia lub spotęgowania renomy sponsora, do wzrostu jego popularności w określonym środowisku społecznym i do zwiększenia jego zysków .

Sponsoring to bardziej subtelna, w porównaniu z reklamą, metoda promowania towarów lub usług przedsiębiorcy. Istotą sponsoringu jest dążenie do wykreowania lub polepszenia wizerunku przedsiębiorcy poprzez finansowanie określonej działalności, zazwyczaj sportowej, radiowej, telewizyjnej, naukowej czy kulturalnej. Tym, co odróżnia sponsoring od reklamy, jest między innymi czas oczekiwania na pożądany rezultat, który w przypadku sponsoringu jest dłuższy aniżeli w odniesieniu do reklamy. Poza tym reklama odnosi się do konkretnych dóbr czy usług, zaś sponsoring odwołuje się przede wszystkim do znaków towarowych i innych oznaczeń odróżniających przedsiębiorcy. Kolejna odmienność dotyczy podmiotu, od którego pochodzi komunikat, którym w przypadku reklamy jest przedsiębiorca, zaś w przypadku sponsoringu sponsorowany. Zasady sponsoringu są regulowane w umowie pomiędzy sponsorem a sponsorowanym, która należy do umów nienazwanych. Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie sponsora do finansowania sponsorowanego oraz zobowiązanie sponsorowanego do promowania np. nazwy sponsora.

Wydaje się, że wyrażane w doktrynie i orzecznictwie poglądy przytoczone powyżej, nie pozwalają na jasne i jednoznaczne odróżnienie reklamy od sponsoringu w każdym przypadku, a zakresy tych pojęć mogą na siebie nachodzić, przy czym wydaje się zasadne przyjęcie, że pojęcie usług reklamowych jest pojęciem szerszym. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest nie tyle precyzyjne określenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter usług reklamowych, czy usług wykonywanych na podstawie umowy sponsoringu, lecz prawidłowa kwalifikacja na gruncie updof przychodów, uzyskiwanych na podstawie wskazanej umowy oraz związanych z nimi kosztów. Wskazane we wniosku wydatki związane są z odpłatnym udzieleniem zgody na wykorzystanie wizerunku dziecka (Zawodnika) i ze świadczeniem usług marketingowych (reklamowych) z wykorzystaniem wizerunku Zawodnika, będącego małoletnim dzieckiem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody te należy kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest zgodna z definicją działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 updof. Wnioskodawca, wykonując przedstawioną we wniosku umowę, prowadzi działalność, która spełnia przesłanki ujęte w art. 5a pkt 6 updof, ponieważ jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany (zaplanowany, uporządkowany, w określonej formie organizacyjnej, po uprzednim zarejestrowaniu w CEIDG), ciągły (zaplanowany i nie mający jedynie okazjonalnego charakteru) oraz zarobkowy (mający na celu osiągnięcie zysku). Jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne ujęte w art. 5b ust. 1 updof, których łączne spełnienie uniemożliwia zakwalifikowanie określonych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca na mocy przedmiotowej umowy samodzielnie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności objętych umową zawartą z X oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony we wniosku i doprecyzowany w niniejszym piśmie opis stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane na podstawie wyżej wskazanej umowy o świadczenie usług obejmujących wykorzystanie wizerunku dziecka w celach promocyjnych i reklamowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły zostać opodatkowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

W rezultacie poniesione koszty związane z realizacją obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Wskazane we wniosku wydatki pozostają w związku z uzyskanymi przychodami i zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie poniesienie wydatków rzutuje na osiągnięcie przychodów, warunkuje możliwość świadczenia usług reklamowych na rzecz X, dotarcie do potencjalnych kontrahentów oraz zapewnienie im ekspozycji medialnej przekładającej się na wartość usługi. Poniesione wydatki przekładają się także na wartość wizerunku Zawodnika.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności agencji reklamowych, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe, wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, działalności obiektów sportowych i związanej ze sportem, działalność usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z X Spółką Akcyjną umowę o świadczenie usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku syna.

Przedmiotem umowy jest wzajemna współpraca, w tym w związku ze sponsorowaniem Zawodnika, w szczególności promocja - zwłaszcza prowadzenie przez Wnioskodawcę jako wykonawcę umowy na rzecz Sponsora efektywnych działań reklamowych, promocyjnych i innych określonych w umowie, podczas przygotowań i w czasie trwania imprez, jak też przy innych okolicznościach wskazanych przez sponsora.

Jako wykonawca umowy Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć działania promocyjno-reklamowe, w tym PR-owe i marketingowe, na rzecz X, w tym związane z wykorzystywaniem i rozpowszechnianiem wizerunku Zawodnika.

Działalność Wnioskodawcy, mająca na celu osiąganie przychodów z tytułu usług reklamowych, generuje następujące koszty, dotyczące m.in.:

*   przygotowania materiałów reklamowych, marketingowych i promocyjnych,
*   opłat za wynajem toru kartingowego,
*   zakupu strojów sportowych i ich personalizacji na potrzeby umieszczenia reklam, wpisowego za udział w zawodach kartingowych,
*   treningów, podczas których przygotowywane są materiały promocyjno-marketingowe oraz koszty dojazdów na treningi,
*   zakupu i wypożyczenia sprzętu sportowego dla Zawodnika,
*   ubezpieczenie NNW Zawodnika,
*   ubezpieczenie sprzętu Zawodnika
*   zakup wozu wyścigowego, paliwa, środków eksploatacyjnych,
*   zakup części i podzespołów do wyposażenia wozu wyścigowego,
*   opłaty za obsługę teamu do startów w Polsce i za granicą (mechanik, opłaty logistyczne, menadżer zespołu, obsługa telemetrii, wynajem boksów, przygotowanie infrastruktury, itp.),
*   opłaty za zgrupowania w ośrodku przygotowań olimpijskich mające na celu ocenę i podniesienie parametrów fizycznych Zawodnika (przygotowanie półrocznego programu treningów), opłaty za wynajem/wstęp do obiektów sportowych do realizacji przygotowania fizycznego (sale gimnastyczne, basen, siłownia, itp.)
*   opłaty za specjalistyczną opiekę psychologiczną (przygotowanie przez psychologa sportowego programu wspomagającego radzenie sobie ze stresem itp.)
*   opłaty za kursy językowe (obsługa i współpraca z brytyjskim team’em - starty zagraniczne)
*   opłaty logistyczne związane z treningami i startami Zawodnika (przejazdy, przeloty, hotele, wynajem aut, zakup paliwa, itp.)
*   opłaty za socialmedia (prowadzenie (…), strony www, (…), oficer prasowy podczas zawodów, przygotowanie materiałów prasowych, zdjęć i filmów dla sponsorów i promowania Zawodnika)
*   opłaty za utrzymanie kontaktu i komunikację (mobilny Internet, telefon, sprzęt elektroniczny, środki dydaktyczne, kształcenia).

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych budzi m.in. możliwość zaliczenia wydatków na zakup gokarta oraz ubezpieczenie sprzętu do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kosztów z tytułu zakupu gokarta wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Natomiast w myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Na podstawie art. 22f ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jak wskazuje art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Z treści art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, gokart jest używany tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Z przyczyn technicznych gokart może być używany tylko podczas treningów i zawodów - pojazd ten nie jest przystosowany do jazdy po drogach publicznych ani dopuszczony do ruchu drogowego. Gokarty przeznaczone są do rekreacji i sportu na torach zamkniętych. Gokart nie jest samochodem osobowym, ani pojazdem ciężarowym. Gokart to mały czterokołowy pojazd napędzany silnikiem o pojemności od 60 do 125 cm sześciennych. Pojazd ten nie jest dopuszczony do ruchu drogowego, nie posiada homologacji, używa się go tylko na specjalnym torze kartingowym.

Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż regulacje te odnoszą się do zagadnień podatkowych związanych z używaniem w działalności gospodarczej samochodu osobowego.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy tut. Organ jest zdania, że wydatki na zakup gokarta oraz ubezpieczenie tego pojazdu ponoszone będą w celu osiągnięcia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. usług marketingowych oraz reklamowych. Tym samym, spełnione zostaną warunki wynikające z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Wnioskodawca nie może zaliczyć zakupu gokarta w koszty uzyskania przychodu bezpośrednio, tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach umowy z X zobowiązuje się do umieszczenia logo sponsora na gokarcie, strojach sportowych i treningowych, kasku oraz innym sprzęcie sportowym Zawodnika oraz na samochodach serwisowych i strojach obsługi technicznej i serwisowej Zawodnika. Zobowiązuje się do uczestnictwa w wydarzeniach i zawodach organizowanych przez sponsora lub na jego zlecenie. Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług reklamowych nie tylko podczas oficjalnych zawodów. Również podczas wydarzeń takich jak treningi przygotowywane są materiały marketingowe takie jak relacje medialne w mediach społecznościowych i wideo relacje w serwisie (…). Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do odpowiedniego przygotowania fizycznego i psychicznego zawodnika do udziału w imprezach sportowych, w związku z czym ponosi koszty opieki psychologicznej Zawodnika.

W związku z wyżej wskazanymi wydatkami Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu świadczonych usług reklamowych dla sponsora. Wydatki te umożliwiają Wnioskodawcy reklamowanie sponsora w trakcie przeróżnych imprez, pokazywanie logo sponsora w przeróżnych mediach. Za świadczenia te Wnioskodawca uzyskuje przychód podatkowy.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, dotyczące przygotowania materiałów reklamowych, marketingowych i promocyjnych, opłat za wynajem toru kartingowego, zakup strojów sportowych, zakupu i wypożyczenia sprzętu sportowego dla zawodnika, ubezpieczenie NNW zawodnika, ubezpieczenie sprzętu zawodnika, paliwa, środków eksploatacyjnych, zakupu części i podzespołów do wyposażenia gokarta, opłaty za obsługę teamu do startów w Polsce i za granicą, opłaty za zgrupowania w ośrodku przygotowań olimpijskich, opłaty za opiekę psychologiczną zawodnika, opłaty związane z treningami i startami zawodnika (przejazdy, przeloty, hotele, wynajem aut, zakup paliwa), opłaty za socialmedia, opłaty za utrzymanie kontaktu i komunikację będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ponosi również opłaty na kursy językowe, aby móc współpracować z brytyjskim team’em – starty zagraniczne).

Wydatki na naukę języka obcego nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Do stwierdzenia, czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na kurs językowy może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca musi posługiwać się językiem angielskim bowiem współpracuje z brytyjskim team’em.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że poniesione wydatki na kształcenie językowe mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mogą zostać zaliczone na podstawie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości do kosztów uzyskania przychodów. Z tym, że wydatki na zakup gokarta mogą stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przy czym podkreślić należy, że ciężar wykazania związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.