Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1012/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Czy Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu opłaty za utrzymanie poręczenia w momencie wykonania usługi, tj. w momencie upływu okresu, na który zostało udzielone poręczenie, nie później niż w dniu otrzymania opłaty / częściowej opłaty za utrzymanie poręczenia?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; opłata; poręczenie; przychód-moment powstania przychodów; umowa; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) o wydanie interpretacji w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania opłaty / częściowej opłaty za utrzymanie poręczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania opłaty / częściowej opłaty za utrzymanie poręczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terytorium. Spółka zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu i utrzymywaniu poręczeń osobom fizycznym zaciągającym pożyczki poza systemem bankowym na cele konsumpcyjne. W związku z tym, Spółka planuje zawierać umowy poręczenia z osobami fizycznymi zaciągającymi pożyczki (dalej: „Pożyczkobiorcy”) u spółki lub spółek udzielających pożyczek osobom fizycznym (dalej: „Pożyczkodawca”). Umowy te będą szczegółowo regulować prawa i obowiązki każdej strony.

Umowa poręczenia zawierana z Pożyczkobiorcami będzie określała okres poręczenia (tożsamy z okresem, na jaki zostanie udzielona pożyczka przez Pożyczkodawcę). W przypadku braku spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy, Spółka będzie zobowiązana do spłaty należności głównej wynikającej z pożyczki na rzecz Pożyczkodawcy. W przypadku uregulowania przez Spółkę na rzecz Pożyczkodawcy niespłaconego przez Pożyczkobiorcę zobowiązania w całości lub w części, Spółka będzie upoważniona do wyegzekwowania stosownej kwoty od Pożyczkobiorcy. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi.

Z tytułu utrzymania poręczenia przez cały okres obowiązywania umowy pożyczki Spółka będzie uprawniona do otrzymania wynagrodzenia od Pożyczkobiorcy (tzw. opłata za utrzymanie poręczenia). W zależności od postanowień umownych, Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty za utrzymanie poręczenia w ustalonych okresach rozliczeniowych, bądź na zakończenie okresu, na który zostanie udzielone poręczenie.

Opłata za utrzymanie poręczenia będzie płatna wraz z poszczególnymi ratami pożyczki na rachunek bankowy Pożyczkodawcy, który następnie przekaże tę opłatę na rachunek bankowy Spółki. Spółka rozważa również opcję, w której Pożyczkobiorca uiści opłatę za utrzymanie poręczenia bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu opłaty za utrzymanie poręczenia w momencie wykonania usługi, tj. w momencie upływu okresu, na który zostało udzielone poręczenie, nie później niż w dniu otrzymania opłaty / częściowej opłaty za utrzymanie poręczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznawać przychód z tytułu opłaty za utrzymanie poręczenia w momencie jej wykonania, tj. z upływem okresu, na który zostało udzielone poręczenie Pożyczkobiorcy, nie później niż w dniu otrzymania opłaty / częściowej opłaty za utrzymanie poręczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz, 851, dalej: „ustawa CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu należnego za świadczenie usług został określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym opisanym powyżej, usługa świadczona przez Spółkę będzie dotyczyła całego okresu, na który zostanie udzielone i utrzymywane poręcznie. W takim przypadku usługa będzie trwała od momentu udzielenia poręczenia aż do momentu upływu okresu, na jaki umowa poręczenia zostanie zawarta. W momencie udzielenia poręczenia, Spółka będzie zobowiązana do utrzymania poręczenia przez cały okres trwania umowy pożyczki. Usługa poręczenia zostanie zatem wykonana w całości w momencie upływu okresu, na który poręczenie zostanie udzielone, a okres ten będzie pokrywał się z okresem trwania umowy pożyczki. W związku z pełnym wykonaniem usługi poręczenia na zakończenie okresu, na który poręczenie zostanie udzielone, przychód Spółki powinien powstać z momentem upływu okresu poręczenia. W przypadku odstąpienia przez Pożyczkobiorcę od umowy poręczenia w określonym terminie opłata z tytułu utrzymania poręczenia nie będzie należna Spółce.

W przypadku, gdy w umowie poręczenia zawieranej z Pożyczkobiorcą, Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do ratalnej płatności opłaty za utrzymanie poręczenia i je uiści, to te opłaty uregulowane w części będą stanowiły dla Spółki przychód w momencie ich otrzymania.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W myśl ww. artykułu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten obejmuje swym zakresem również środki pieniężne otrzymane od instytucji ubezpieczeniowej w związku z zawarciem przez Kontrahenta umowy ubezpieczenia gwarancyjnego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»; - „rozliczeniowy” to m.in. «dotyczący

*   rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności»;

*   „rozliczenie” to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zapis art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zamierza rozpocząć działalność polegającą na udzielaniu i utrzymywaniu poręczeń osobom fizycznym zaciągającym pożyczki poza systemem bankowym na cele konsumpcyjne. Z tytułu utrzymania poręczenia przez cały okres obowiązywania umowy pożyczki Spółka będzie uprawniona do otrzymania wynagrodzenia od Pożyczkobiorcy (tzw. opłata za utrzymanie poręczenia).

Poręczenie stanowi klasyczną, obok umowy gwarancyjnej czy weksla, postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Poręczenie dochodzi do skutku poprzez zawartą umowę, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Celem poręczenia jest zabezpieczenie spłaty cudzego długu. Poręczenie reguluje ustawa z dnia 23kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) w art. 876-887. O charakterze odpowiedzialności poręczyciela rozstrzyga treść umowy poręczenia. Poręczenie należy do kauzalnych czynności prawnych, a przyczyną prawną jest zabezpieczenie wierzytelności. Umowa poręczenia może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny.

Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela jest zależne od zobowiązania dłużnika głównego i co do zasady dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Nieważność długu głównego powoduje również nieważność poręczenia, a w sytuacji, gdy dług jest umarzany to powoduje to wygaśnięcie poręczenia. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w zależności od postanowień umownych, Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty za utrzymanie poręczenia w ustalonych okresach rozliczeniowych, bądź na zakończenie okresu, na który zostanie udzielone poręczenie. Opłata za utrzymanie poręczenia będzie płatna wraz z poszczególnymi ratami pożyczki na rachunek bankowy Pożyczkodawcy, który następnie przekaże tę opłatę na rachunek bankowy Spółki. Spółka rozważa również opcję, w której Pożyczkobiorca uiści opłatę za utrzymanie poręczenia bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki.

Z charakteru opisanej we wniosku usługi polegającej na udzieleniu i utrzymaniu poręczenia, w której opłata za udzielone zabezpieczenie pożyczki jest należna w ustalonych okresach rozliczeniowych, płatnych wraz z poszczególnymi ratami pożyczki, wynika że usługę taką należy traktować jako „usługę ciągłą” rozliczaną w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowie, a tym samym przychód z tytułu opłat okresowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Natomiast w przypadku umów poręczenia, które nie są rozliczane okresowo, a Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia od Pożyczkobiorcy na zakończenie okresu, na który zostanie udzielone poręczenie, do ustalenia daty przychodu należnego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku poręczenie nie ma charakteru usługi rozliczanej cyklicznie w ustalonych okresach rozliczeniowych. A zatem datą powstania przychodu będzie dzień wykonania usługi. Jak wskazano powyżej treścią poręczenia jest zobowiązanie się poręczyciela do tego, że w razie niewykonania zobowiązania przez dłużnika, on to zobowiązanie wykona. Zdaniem tutejszego organu, powyższe świadczenie jest wykonane z chwilą przyjęcia przez poręczyciela skutecznego zobowiązania do poręczenia za dług dłużnika. Powyższe wskazuje na to, że przychód, w przypadku umowy poręczenia, która nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, powstaje z chwilą podpisania umowy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.