Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.266.2019.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok w którym dojedzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do końca przyjętego roku podatkowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy; sukcesja; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok w którym dojedzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do końca przyjętego roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok w którym dojedzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do końca przyjętego roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa (dalej: „Spółka Kapitałowa”) prowadzi działalność w zakresie medycyny estetycznej. Spółka Kapitałowa oferuje pełen zakres wzajemnie uzupełniających się zabiegów z zakresu dermatologii estetycznej i klinicznej, chirurgii plastycznej i naczyniowej, flebologii, ginekologii estetycznej, laryngologii oraz fizjoterapii i kosmetologii.

Wspólnicy Spółki Kapitałowej planują dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy materialnych i niematerialnych składników majątku stanowiących na moment podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej: „ZCP”, majątek wydzielany dalej: „ZCP Wydzielane”) w rozumieniu przepisów podatkowych.

Na moment podziału, majątek pozostający w Spółce Kapitałowej będzie również stanowił ZCP (dalej: „ZCP Pozostający”) w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w trybie art. art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.).

W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki Kapitałowej otrzymają udziały Wnioskodawcy.

Na moment podziału, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.) nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Kapitałowej, w związku z tym na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok w którym dojedzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do końca przyjętego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowane do ZCP Wydzielanego:

*   przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału stanowić będą przychód Spółki Kapitałowej, natomiast przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT od dnia podziału stanowić będą przychód Wnioskodawcy;

*   koszty uzyskania przychodów poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału stanowić będą koszty Spółki Kapitałowej, natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT od dnia podziału stanowić będą koszty Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ zarówno wydzielany zespół składników majątku, jak i pozostający w Spółce Kapitałowej stanowić będzie ZCP, Wnioskodawca wstąpi więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Kapitałowej związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP Wydzielanego.

W zakresie rozliczenia dochodu i wynikającego z niego podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku (jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych). Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z powstania dochodu na który składa się dochód z działalności całej jednostki. Fakt wykazania określonego dochodu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza, że taki dochód jest wyłącznie efektem jego działalności.

Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP (przykładowo Wnioskodawca będzie więc miał obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej przyjętych przez Spółkę Kapitałową do składników majątku związanych z ZCP Wydzielanym).

Gdyby nawet uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP Wydzielanego należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Wnioskodawcy składnikami majątku.

W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. ILPB2/4510-1-59/16-5/EK: „Wnioskodawca 2 powinien przyjąć obowiązek rozliczeń wyłącznie przychodów należnych i kosztów związanych z działalnością Działu Produkcyjno-Dystrybucyjnego odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielania lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie będą mogły zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę 1.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-816/16-2/PW: „Nowa Spółka powinna wykazać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpi Dzień Podziału, przychody i koszty podatkowe związane z działalnością ZCP, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypadnie na okres od Dnia Podziału (włącznie z tym Dniem) do końca roku podatkowego, w którym nastąpi Podział.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-403/16-2/MS: „w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Dzielona powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału, przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów związane z działalnością dystrybucyjną, które powstały do dnia wydzielenia. Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania, które dotyczą działalności dystrybucyjnej, a powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone przez Spółkę Dzieloną z jej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału. Przychody te i koszty powinny zostać rozpoznane odpowiednio przez Spółkę Przejmującą.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r., sygn. IPPB5/4510-197/16-3/AK: „w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce Podział, przychodów związanych z Działalnością w zakresie Dystrybucji i Działalnością w zakresie Produkcji powstałych przed dniem Podziału oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, a Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce Podział, wyłącznie przychodów związanych z Działalnością w zakresie Dystrybucji powstałych od dnia Podziału oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPPB3/4510-605/15-2/MS: „Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach wyłącznie tych przychodów oraz kosztów, które podlegają ujęciu dla celów podatkowych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.Jednocześnie, przychody i koszty powstałe (podlegające uwzględnieniu) dla celów podatkowych do dnia wydzielenia, powinna zdaniem Wnioskodawcy ująć w swoich rozliczeniach Spółka dzielona (C.).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-11/15-4/MK: „Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP po dniu podziału. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału Spółki.”

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnić w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok w którym dojedzie do podziału przez wydzielenie, przychody i koszty uzyskania przychodów przyporządkowane do ZCP Wydzielanego uzyskane od dnia podziału (włączając ten dzień) i wydzielenia ZCP Wydzielanego do końca przyjętego roku podatkowego. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału (z wyłączeniem tego dnia) powinny zostać rozliczone przez Spółkę Kapitałową. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału Spółki Kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok w którym dojedzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do końca przyjętego roku podatkowego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że Organ wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie przyjął za Wnioskodawcą jako element stanu faktycznego, że na moment podziału przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany ze Spółki Kapitałowej, jak i majątek pozostający stanowią w ww. Spółce zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.