Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.409.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Zwolnienie z VAT dla usług opieki medycznej
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 października 2020 r. (doręczone 13 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania świadczonych zabiegów terapeutycznych dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie w sytuacji, kiedy zabiegi te nie stanowią pakietu – **jest prawidłowe**,

*   uznania czynności świadczonych w ramach pakietu 1 i pakietu 2 za usługę kompleksową, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 października 2020 r. (doręczone 13 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi hotele. W hotelach tych prowadzone są głównie usługi noclegowe. Jednakże zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cała gama różnych innych usług, w tym dotyczących ochrony zdrowia i służących jego poprawie.

Usługi te są oferowane:

*   w ramach pakietów, dla których ustalona będzie jedna cena bez podziału na poszczególne świadczenia. Cena ta nie będzie także sumą poszczególnych świadczeń, z których może skorzystać gość. Spółka oferuje swoim klientom pakiety zawierające zabiegi fizjoterapeutyczne dotyczące ochrony zdrowia, służące jego poprawie oraz usługi noclegowe i wyżywienie;

*   ponadto goście hotelu, nie korzystający z pakietów mogą za oddzielną opłatą (oddzielnie wskazywaną na fakturze) również korzystać z zabiegów fizjoterapeutyczne dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie oraz usługi noclegowe i wyżywienie; gość przebywający w hotelu może wybrać dany zabieg i z niego skorzystać, a jego wartość jest uwzględniona na fakturze lub paragonie, jako oddzielna pozycja.

W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach Pakietów, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego Pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Spółka nie świadczy usług bezumownie. Umowy mogą być zawierane w każdej formie prawnie dopuszczalnej (np. zwykłej pisemnej lub ustnej). Przedmiotem wykonania są różnorodne świadczenia objęte danym pakietem.

Świadczone są dwa rodzaje pakietów:

Pakiet 1:

Czas trwania: 7 lub 14 dniowy (nocleg z pełnym wyżywieniem)

*   nocleg;

*   śniadanie;

*   obiad;

*   kolacja;

*   jednorazowa wizyta lekarska, na której przeprowadzany jest wywiad zdrowotny gościa; na tej podstawie lekarz (współpraca na podstawie stałej umowy) przepisuje zabiegi (dwa razy na dzień roboczy).

Pakiet obejmuje 10 lub 20 zabiegów w zależności od długości pobytu.

W skład pakietu 1 wchodzą zabiegi: diadynamic, ultradźwięki magnetron, laser, solux, okłady termiczne, kąpiel perełkowa, fototerapia, masaż wirowy, masaż wirowy rąk, masaż wirowy nóg, inhalacje, krioterapia, masaż klasyczny częściowy, masaż klasyczny całkowity, gimnastyka wodna, seanse w saunie suchej i parowej, aby przygotować naskórek do zabiegów oraz zabiegi na tężni.

Pakiet 2:

Czas trwania: 7 lub 14 dniowy (nocleg z pełnym wyżywieniem)

*   nocleg;

*   śniadanie;

*   obiadokolacja;

*   jednorazowa wizyta lekarska, na której przeprowadzany jest wywiad zdrowotny gościa; na tej podstawie lekarz (współpraca na podstawie stałej umowy) przepisuje zabiegi (dwa razy na dzień roboczy). Pakiet obejmuje 10 lub 20 zabiegów w zależności od długości pobytu.

W skład pakietu 2 wchodzą zabiegi: diadynamic, ultradźwięki magnetron, laser, solux, okłady termiczne, kąpiel perełkowa, fototerapia, masaż wirowy, masaż wirowy rąk, masaż wirowy nóg, inhalacje, krioterapia, masaż klasyczny częściowy, masaż klasyczny całkowity, gimnastyka wodna, seanse w saunie suchej i parowej, aby przygotować naskórek do zabiegów oraz zabiegi na tężni.

Podkreślenia wymaga, że z pakietów korzystają zwykle osoby starsze. Zabiegi są zlecane przez lekarza, specjalistę w zakresie kardiologicznej fizjoterapii i balneoklimatologii, na podstawie karty chorobowej pacjenta oraz wywiadu chorobowego pacjenta.

W przypadku korzystania z pakietów goście hotelowi mogą skorzystać w sposób nielimitowany ze strefy Wellness, na którą składa się niecka basenowa 13 m x 6 m, jacuzzi sześcioosobowe, brodzik dla dzieci oraz sauna sucha i parowa. Takie możliwości mają również goście, którzy korzystają z hotelu na podstawie innej niż pakiety. Strefa Wellness jest więc dostępna dla każdego gościa hotelu.

W przypadku korzystania z pakietów faktyczny sposób skorzystania z zabiegów będzie można ustalić dopiero w momencie zakończenia wykonywania usługi, gdyż przykładowo klient, który ma prawo skorzystać z zabiegów może zrezygnować, z któregoś z nich. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów danego rodzaju klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt. Cena takiego pakietu ustalana jest indywidualnie z każdym klientem Spółki w oparciu o zapotrzebowanie na usługi. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie wymienione wyżej usługi. Zarazem cena pakietu jest niższa niż gdyby gość chciał stosować oddzielnie wszystkie zabiegi dostępne w pakiecie i oddzielnie nabywać wyżywienie wraz z noclegiem.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił charakterystykę dokonywanych zabiegów:

*   Okłady cieplne: pacjent odsłania daną cześć ciała na która będzie wykonywany zabieg. Okład cieplny jest zawinięty w ręcznik a następnie kładziony na bolesne okolice ciała, czas zabiegu 15 min.

*   Ultradźwięki: aby zabieg był skuteczny, należy dostosować wszystkie parametry indywidualne do stanu zdrowia oraz jednostki chorobowej pacjenta. Zabieg wykonywany jest przez fizjoterapeutę za pomocą głowicy oraz środka sprzęgającego. Czas zabiegu 5 min.

*   Laseroterapia: Laser wykonywany jest punktowo. Głowica w trakcie zabiegu dotyka skóry, lekko lub z łagodnym dociskiem. Czas zabiegu dostosowany do programu jednostki chorobowej.

*   Krioterapia miejscowa: zabieg który polega na schładzaniu powierzchni ciała niską temperaturą. Metodyka wykonywania zabiegu polega na schłodzeniu ciekłą parą okolicy objętej bólem, z odpowiedniej odległości. Do tego zabiegu wykorzystywany jest gaz CO2. Czas zabiegu 4 min.

*   Światłolecznictwo (lampa Solux). W tym przypadku wykonywane są zabiegi na dwóch filtrach czerwonym i niebieskim poprzez naświetlanie. Czas zabiegu 15 min.

*   Elektroterapia - wykonywane są zbiegi prądowe, gdzie na danej okolicy ciała układane elektrody przewodzące prąd w głąb tkanek. W zależności od jednostki chorobowej, elektrody są układane w różny sposób. Czas trwania zabiegu 10-15 min.

*   Magnetoterapia; magnetronik to zabieg w trakcie którego pole magnetyczne jest w stanie dotrzeć do każdej komórki tkanki. Podczas zabiegu osoba może leżeć bądź siedzieć. Czas trwania zabiegu 10-30 min.

*   Inhalacje - zabiegi inhalacji z najczęściej z soli fizjologicznej. Czas trwania 15 min.

*   Hydroterapia: masaż wirowy, masaż wirowy nóg oraz kąpiel perełkowa czas trwania 15 min.

*   Gimnastyka wodna - wykonywana jest w basenie. Są to ćwiczenia ogólnousprawniające. Czas zabiegu 20 min.

*   Masaż suchy leczniczy - do tego zabiegu są przeznaczone trzy pomieszczenia. Masażysta wykonuje masaż manualny na oliwce. Czas trwania zabiegu 15 min.

*   Zabieg na tężni – chodzi tu o zabiegi relaksacyjne zlecane przez lekarza, polegające na oddychaniu powietrzem nasyconym jodem, bromem, a także szeregiem innych dobroczynnych mikroelementów. Czas trwania zabiegu 20 min.

Wszystkie zabiegi dokonywane są przez fizjoterapeutów posiadających stosowne uprawnienia i wykształcenie zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę. Wszystkie zabiegi są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że odbiorcą usług świadczonych w ramach pakietów są biura podróży, które następnie refakturują te usługi na rzecz faktycznych gości hotelu korzystających z pakietów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dokonała pewnej modyfikacji stanu faktycznego. We wniosku wskazano, że zarówno w pakiecie 1 jak i w pakiecie 2 będą wykonywane zabiegi na tężni. Obecnie Spółka nie zbudowała jeszcze tężni, ze względu na problemy spowodowane pandemią COVID-19, więc w ramach pakietów być może w przyszłości będą oferowane zabiegi na tężni, lecz może dojść do sytuacji, że zabiegi na tężni nie będą składnikiem pakietów 1 i 2.

Ponadto Spółka doprecyzowała opis sprawy i wskazała:

1.  Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej \[Dz. U. z 2020 r. poz. 295, ze zm.\]. Nie jest to jednak konieczne, aby skorzystać ze zwolnienia, którego dotyczy zapytanie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, są zwolnione od podatku. Osoby wykonujące zabiegi w opisywanym przedsiębiorstwie posiadają kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych, tj. są fizjoterapeutami, a więc są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty \[Dz.U. z 2019. Poz. 952\] zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Osoby te są zatrudnione w Spółce na umowę na pracę. W ramach wykonywania zawodu medycznego pracownicy ci uczestniczą w świadczeniu usług przez Spółkę.
2.  Każdy z poniżej wymienionych zabiegów stanowi usługę w zakresie opieki medycznej.
    *   Okłady cieplne;
    *   Ultradźwięki;
    *   Laseroterapia;
    *   Krioterapia miejscowa;
    *   Elektro terapia;
    *   Magnetoterapia;
    *   Inhalacje;
    *   Hydroterapia;
    *   Gimnastyka wodna;
    *   Masaż suchy;
    *   Zabieg na tężni.
3.  W odpowiedzi na pytanie, w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług oraz jaki jest ich wpływ na zdrowie, Wnioskodawca wyjaśnił:
    *   Ultradźwięki – zmniejszenie napięcia mięśni i skurczów. Działanie przeciwbólowe a także hamowanie procesów zapalnych. Laseroterapia – likwidacja obrzęków, przyspieszone mikrokrążenie, odbudowa komórkowa i naczyń krwionośnych.
    *   Krioterapia – zmniejszenie dolegliwości bólowych. Uzyskanie działania przeciwzapalnego i przeciwbólowego, zmniejszenie obrzęków. Po zastosowaniu krioterapii dochodzi do przekrwienia tkanek (przepływ krwi przez tkanki wzrasta nawet czterokrotnie), zwiększenia filtracji włośniczkowej oraz lepszej drożności naczyń chłonnych drenujących przestrzeń międzykomórkową. Dochodzi do spadku ciśnienia tętniczego i żylnego, dzięki czemu pacjenci są wydajniejsi.
    *   Światłolecznictwo – Terapia światłem przyczynia się do poprawy ukrwienia oraz odżywienia komórek. Dodatkowo wspomaga przemianę materii i zmniejsza napięcie mięśni. Dzięki temu zwiększa się siła mięśnia.
    *   Elektroterapia – elektroterapia to inaczej leczenie prądem. Jest to zabieg, podczas którego stosuje się różnego typu lecznicze prądy - stałe lub zmienne, o różnej częstotliwości. Elektroterapia jest odmianą fizykoterapii i stosowana jest w leczeniu objawowym schorzeń między innymi układu ruchu. Prąd ma działanie przeciwbólowe i zmniejsza napięcie mięśniowe, poprawia ukrwienie, przyspiesza procesy regeneracji tkanek oraz sprawia, że obrzęki lepiej się wchłaniają. Wskazania do zastosowania elektroterapii to:
        *   stany przewlekłego lub ostrego bólu kręgosłupa
        *   różnego rodzaju dyskopatie
        *   nerwobóle
        *   choroba zwyrodnieniowa stawów
        *   choroby reumatyczne
        *   dystrofie mięśniowe
        *   stany po urazach narządów ruchu, na przykład po złamaniach, stłuczeniach i skręceniach
        *   zapalenie tkanek miękkich
        *   rwa kulszowa
        *   bóle głowy, w tym bóle migrenowe
        *   bóle w przebiegu osteoporozy.Elektroterapia to zabiegi przynoszące ulgę w dolegliwościach bólowych oraz stanach zapalnych. Pobudzają one też głębiej położone warstwy tkanek i mięśni, poprawiają ich ukrwienie, a co za tym idzie — ich odżywienie, prowadząc tym samym do ich szybszej regeneracji. Stymulowana prądem tkanka staje się lepiej ukrwiona, co przyspiesza wchłanianie się obrzęków i wysięków. W stanach pourazowych elektroterapia pozwala przywrócić osłabionym mięśniom siłę, w przypadku przykurczów związanych z przebiegiem różnych chorób – pozwala rozluźnić mięśnie i zmniejszyć ich napięcie. Czasami podczas elektroterapii podawany jest miejscowo lek (zazwyczaj przeciwbólowy i przeciwzapalny) – działanie prądu sprawia, że substancje lecznicze lepiej i szybciej się wchłaniają, dając dobre efekty terapii.
    *   Magnetoterapia – leczenie różnego rodzaju chorób stawów, kości, osteoporozy, chorób skóry, nadciśnienia tętniczego, a także chorób kobiecych. Dzięki oddziaływaniu na komórki polem magnetycznym przyspieszony zostaje proces gojenia się tkanek, zmniejsza również ból i ma działanie przeciwzapalne.
    *   Inhalacje – Inhalacje z soli fizjologicznej 0,9% są świetnym sposobem leczenia w przypadku wielu chorób układu oddechowego. Inhalacje z soli fizjologicznej działają na dwa sposoby: w profilaktyce oraz leczeniu. W pierwszym przypadku nawilżają oraz oczyszczają drogi oddechowe. W drugim wspomagają leczenie takich dolegliwości jak katar, zapalenie gardła, kaszel czy astma oskrzelowa. Pomagają one w usuwaniu wydzieliny zalegającej w drogach układu oddechowego.
    *   Hydroterapia
        *   Masaż wirowy kończyn górnych i dolnych - jest to masaż przeprowadzany na kończynach górnych lub dolnych w specjalnych wanienkach, które różnią się od siebie kształtem oraz głębokością. Woda wirująca powoduje m.in. działanie przeciwobrzękowe, przeciwbólowe, rozluźnienie mięśniowe.
        *   Kąpiel perełkowa - jest to zabieg polegający na zanurzeniu się w wannie w pozycji leżącej i masażu ciała poprzez wydostawanie się małych bąbelków na powierzchnię wody. Cały zabieg powoduje m.in. działanie przeciwbólowe, poprawę krążenia krwi, przyśpieszenie metabolizmu.
    *   Gimnastyka wodna – to ćwiczenia wykonywane w wodzie, które są połączeniem zajęć fitness, pływania oraz gimnastyki korekcyjnej. Tego typu zajęcia są polecane osobom, które przebyły kontuzje, kobietom w ciąży, a także osobom z różnego rodzaju ograniczeniami ruchliwości. Ćwiczenia w wodzie mają wiele zalet i mogą być wykonywane również przez osoby cierpiące na artretyzm, osteoporozę, problemy z układem kostno-stawowym, a także osoby otyłe.
    *   Masaż suchy leczniczy – Za masaż leczniczy, należący do metod fizjoterapii, uznaje się te działania, które celowo stosuje się w celu leczenia chorób, zmniejszania nasilenia objawów chorobowych lub zapobiegania chorobom. Najczęściej wskazywane cele stosowania masażu to: uelastycznienie tkanek, rozluźnienie lub pobudzenie mięśni, rozluźnienie powięzi, poprawienie ruchomości w stawach, poprawienie ukrwienia i odżywienia tkanek, działanie przeciwobrzękowe (drenaż limfatyczny), przeciwbólowe, uspokajające i relaksujące.
    *   Tężnia – profilaktyka oraz wpływ na zdrowie – Tężnie są to miejsca służące do zażywania inhalacji powstałego w ich otoczeniu specyficznego aerozolu. Mikroklimat powstały wokół tężni wykorzystywany jest w profilaktyce i leczeniu schorzeń górnych dróg oddechowych, zapalenia zatok, rozedmy płuc, nadciśnienia tętniczego, alergii, nerwicy wegetatywnej i w przypadku ogólnego wyczerpania.Poszczególne rodzaje zabiegów mogą mieć bardzo podobne działanie, pomimo ich odrębnego zakwalifikowania (na przykład okłady ciepłe, naświetlania lampami emitującymi światło podczerwone i ciepłe kąpiele) i odwrotnie — zabiegi należące do tej samej grupy zabiegów (i często cechujące się podobnymi parametrami) mogą mieć różne zastosowania (np. elektrostymulacja przeciwbólowa i elektrostymulacja służąca do treningu siłowego mięśni). Oprócz wielu rodzajów interwencji polegających na stosowaniu typowych dla fizykoterapii oddziaływań czynnikami mechanicznymi (ciśnienie, ucisk, wibracje, fale ultradźwiękowe), termicznymi (ciepłem lub zimnem) i elektrycznymi, elektromagnetycznymi, magnetycznymi, do fizykoterapii zalicza się także techniki służące przede wszystkim wprowadzaniu leków, a nie oddziaływaniu fizycznemu. Zróżnicowane są wskazania, przeciwwskazania, zagrożenia, środki ostrożności i ryzyko wystąpień efektów ubocznych, w tym niepożądanych, podczas stosowania poszczególnych metod fizykoterapii. W hotelu z bazą zabiegową przyjmuje lekarz specjalista medycyny pracy, rehabilitacji kardiologicznej, fizjoterapii, balneoklimatologii. Lekarz zleca dany zabieg dla każdej osoby indywidualnie według przeprowadzonego wywiadu chorobowego, po okresie tygodniowym rozmowa kontrolna. Częstotliwości wykonywanych zabiegów wskazane jest zastosowanie przerwy ok. 6 tygodni w przypadku lasera, pola magnetycznego, elektroterapii. Natomiast ultradźwięki wymagają przerwy ok. 3 miesięcy. Informacje dotyczą codziennego wykonywania zabiegów. Niektóre źródła naukowe podają możliwość wydłużania serii zabiegów do 15 w przypadku UD (ultradźwięków) i 20 zabiegów pozostałych. Niektóre metody – na przykład terapia ultradźwiękowa – mają różne zastosowanie i stosowane są według różnych zasad dawkowania. Działanie wykonywanych zabiegów ma działanie przeciwbólowe, przeciwzapalne oraz przeciwobrzękowe. Często wykorzystywane są w profilaktyce chorób przewlekłych i zwyrodnieniowych. Dzięki czemu klienci szybciej wracają do zdrowia, pracy, osoby przebywających na rekonwalescencji po zabiegach chirurgicznych.
4.  W odpowiedzi na pytanie, co jest przedmiotem pobytów gości w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach pakietów 1 i 2 oraz jaki jest cel świadczonych usług, Wnioskodawca wskazał, że skoro dany klient wybiera pakiet, który oferuje zarówno nocleg i wyżywienie, jak i wykonywanie zabiegów należałoby uznać, że przedmiotem pobytu gości jest uzyskanie usług, które służą poprawie zdrowia. Oznacza to, że celem klienta jest uzyskanie usługi służącej poprawie zdrowia. Gdyby cel klienta był inny, np. chodziłoby tylko o wypoczynek, to nie wybierałby pakietu, w którego skład wchodzą zabiegi.
5.  W odpowiedzi na pytanie, czy pobyty gości w ramach pakietów 1 i 2 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej? Czy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie świadczy usługi, którą można by określić mianem „pobytu”. Spółka oferuje między innymi pakiety na które składają się zabiegi, wizyta u lekarza, nocleg oraz wyżywienie. W ramach tego pakietu zabiegi są usługami, których przedmiotem jest poprawa zdrowia klienta. Tego rodzaju usługi świadczone są również oddzielnie tzn. nie w ramach pakietów. Jak zostanie jednak wskazane niżej skoro klient wybiera pakiet, a nie inną formę korzystania z usług hotelu to należy uznać, że jest on zainteresowany świadczeniem, które obejmuje między innymi czynności, których przedmiotem jest poprawa zdrowia. Są to czynności, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia. Zabiegi wykonywane w trakcie pobytów gości w pakietach 1 i 2 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej.
6.  Odnosząc się do pytania, czy klienci w przypadku pobytów w ramach pakietu 1 i 2 są zainteresowani nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, czy też poszczególnych świadczeń, Wnioskodawca stwierdził, że Spółka oferuje zarówno pakiety przewidujące noclegi, wyżywienie, i wizytę lekarską, a także oddzielne świadczenie usług w zakresie noclegów, wyżywienia oraz zabiegów, a także wizyty. Należy uznać, że skoro dany klient wybiera pakiet a nie poszczególne usługi oddzielnie to jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, a nie poszczególnych świadczeń.
7.  W odpowiedzi na pytania:
    
    *   Wskazanie, które świadczenie wchodzące w skład realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz gości w przypadku pobytów w ramach pakietów 1 i 2, Wnioskodawca uznaje za świadczenie główne (dominujące), a które pomocnicze?
    *   Czy czynności świadczone w ramach pakietów 1 i 2, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?
    *   Czy wykonanie usług pomocniczych prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego?
    *   Czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej?
    
    Wnioskodawca wskazał, że zadane pytania nie dotyczą stanu faktycznego. Tymczasem zagadnienia takie jak to czy czynności są sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, oraz które świadczenie ma charakter pomocniczy, a które ma charakter główny wykraczają poza kwestię stanu faktycznego. Są to elementy oceny prawnej czynności. Pojęcia i wyrażenia takie jak wyżej wymienione pochodzą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a więc stosowanie ich to dokonywanie oceny prawnej stanu faktycznego. Są to pojęcia, którym orzecznictwo TSUE nadało określoną treść. Odniesienie stanu faktycznego do pojęć prawnych stanowi ocenę prawną. W tym miejscu należy przypomnieć rolę i status TSUE. Wyroki TSUE mają powszechną moc wiążącą tzn. wiążą wszystkie sądy, a także inne organy stosujące prawo na terytorium Unii Europejskiej. TSUE (wcześniej ETS), wypowiadał się wielokrotnie w sprawie powszechnej mocy wiążącej swoich orzeczeń. W wyroku Wyrok TSUE z dnia 15 lipca 1964 r., C-6/64, Costa przeciwko E.N.E.L. wskazano: _„moc wiążąca prawa wspólnotowego nie moje bowiem różnić się w poszczególnych państwach w zależności od ich późniejszego wewnętrznego ustawodawstwa, gdyż zagroziłoby to realizacji celów traktatu, o której mowa w art. 5 akapit drugi, i powodowałoby dyskryminuję zabronioną na mocy art. 7; że zobowiązania podjęte na podstawie traktatu ustanawiającego Wspólnotę nie miałyby charakteru bezwarunkowego, lecz jedynie ewentualny, gdyby mogły zostać zakwestionowane w drodze późniejszych aktów ustawodawczych umawiających się stron; że prawo do jednostronnego działania jest państwom członkowskim przyznawane jedynie na mocy wyraźnego, szczególnego postanowienia”._ W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., T-Mobile Netherlands i in., C-8/08 wskazano: _,,Zatem, jeżeli chodzi o stosowanie art. 81 WE, wykładnia nadana mu przez Trybunał jest wiążąca dla wszystkich sądów krajowych państw członkowskich._ Z tego sformułowania wynika, że wykładnia dokonywana w orzeczeniach TSUE ma moc wiążącą we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Interesujący w tym kontekście jest również wyrok TSUE z dnia 13 stycznia 2004 r., Kuhne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, C-453/00: _„20 Zgodnie z wcześniejszym orzecznictwem Trybunału do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania zasad prawa wspólnotowego w ramach ich kompetencji (ząb. wyrok z dnia 12 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/88 Niemcy przeciwko Komisji, Rei: s. 1-2321, pkt 13). 21. Wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234. WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (ząb. w szczególności wyroki: z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z dnia 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43). 22. Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni.”_ Wyrok ten oprócz potwierdzenia powszechności mocy wykładni dokonywanej przez TSUE wskazuje, że wszystkie władze państw członkowskich są obowiązane do zapewnienia przestrzegania zasad prawa wspólnotowego w ramach ich kompetencji. Pojęcie wszystkich władz należy interpretować w ten sposób, że chodzi o wszystkie sądy i organy, które zajmują się stosowaniem prawa. Oznacza to, że organy podatkowe są zobowiązane każdorazowo brać pod uwagę uwarunkowania, na które składa się zarówno dorobek legislacyjny organów Unii Europejskiej jak i orzecznictwo TSUE. Podsumowując tę część odpowiedzi należy stwierdzić, że orzeczenia TSUE stanowią część porządku prawnego Rzeczypospolitej w zakresie prawa podatkowego, które podlegało harmonizacji, a więc ocenianie czynności na podstawie kryteriów sformułowanych w wyrokach tego Trybunału stanowi stosowanie prawa. Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że Spółka oferuje zarówno pobyty w trakcie których nie dokonuje się zabiegów, jak i oferuje pakiety zawierające zarówno usługi noclegowe i wyżywienie, jak i zabiegi. Można więc domniemywać, że jeżeli klient wybiera pakiet z zabiegami to właśnie one są dla niego najistotniejsze. Poza tym skoro dany klient wybiera pakiet, a nie pobył w hotelu, z ewentualną możliwością oddzielnego korzystania z zabiegów, to można przyjąć, że całe świadczenie stanowi dla niego jedną całość. Jest on bowiem zainteresowany zarówno zabiegami, jak i noclegiem oraz wyżywieniem oraz oczywiście wizytą lekarską, która skieruje go na potrzebne zabiegi. Jeżeli przyjmiemy, że dla klienta najistotniejsze są zabiegi, to i tak noclegi i wyżywienie prowadzą do realizacji celu, jakim jest poddanie się zabiegom oraz służą do pełnego ich zrealizowania lub wykorzystania. Zabiegi wykonywane w ramach pakietów 1 i 2 generalnie są przeznaczone dla podmiotów, które zamieszkują w innych miejscowościach niż miejsca, w których znajdują się hotele. Poza tym zabiegi są wykonywane w ciągu kilku dni. W związku z tym, aby klient mógł korzystać z zabiegów, musi mieć zapewniony zarówno nocleg, jak i wyżywienie. Przebywa bowiem poza miejscem zamieszkania. Dlatego też należy uznać że nocleg i wyżywienie służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania zabiegów wykonywanych przez Spółkę. Podobnie wizyta lekarska. Jest ona niezbędna, bo dzięki niej można określić na jakie zabiegi należy skierować klienta.
8.  Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka dąży do takiego ukształtowania swojej oferty, aby zapewnić swoim klientom korzystanie z zabiegów medycznych w taki sposób, aby wszystkie ich podstawowe potrzeby były spełnione. Jak już wskazywano we wniosku trudno sobie w praktyce wyobrazić sytuację, aby przykładowo klient korzystając z kilkudniowego cyklu zabiegów medycznych miał korzystać z usług noclegowych i gastronomicznych w innym miejscu. Z punktu widzenia klienta hotelu to właśnie zapewnienie kompleksowej obsługi ma znaczenie przy wyborze miejsca odpoczynku i danego pakietu. Dlatego też tak istotne jest zapewnienie klientowi korzystającemu z zabiegów noclegu i wyżywienia. Usługi te de facto pozwalają bowiem korzystać z zabiegów. Wnioskodawca jest spółką z o.o. Celem działania tego rodzaju podmiotów jest osiągnięcie zysku (dochodu). Dlatego też Spółka kształtuje swoje usługi w powyżej wskazany sposób, aby jej oferta była jak najbardziej atrakcyjna dla klienta co przejawia się między innymi tym, że może on zrealizować swoje cele zdrowotne związane z pobytem. Dzięki temu Spółka może realizować swój cel jakim jest zysk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku świadczenia przez Spółkę wymienionych w stanie faktycznym zabiegów fizjoterapeutycznych dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie, w sytuacji, kiedy zabiegi te nie stanowią składników pakietu i są wskazywane na fakturze lub paragonie jako osobna pozycja, czynności te są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 1 są usługą kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?
3.  Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 2 są usługą kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W opinii Spółki świadczenie tych zabiegów poza pakietami jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160 ze zm.) są zwolnione od podatku.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a więc obejmuje jedynie świadczenia wykonywane w określonym celu przez określone osoby.

Celem tym jest wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia z podatku jako, że ich cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę, co wynika z opisanego stanu faktycznego (są to usługi w zakresie opieki medycznej służące poprawie zdrowia). Podkreślić należy także, że osoby które zgłaszają się na zabiegi są na nie za każdym razem kierowane przez lekarzy.

Osoby wykonujące zabiegi w opisywanym przedsiębiorstwie posiadają kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych tj. są fizjoterapeutami, a więc są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2019. Poz. 952) zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Osoby te są zatrudnione w Spółce na umowę na pracę, więc są one wykonywane przez Spółkę, a zarazem świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego przez jej pracowników.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki przedmiotowo-podmiotowe do zastosowania zwolnienia.

Ad 2-3

W opinii Spółki świadczenia wykonywane w ramach pakietu 1 są usługą kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Także świadczenia wykonywane w ramach pakietu 2 są usługą kompleksową, do której zastosowanie znajdzie przedmiotowe zwolnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Co za tym idzie stosuje się do nich jednolite zasady opodatkowania.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego (nazywanego także głównym), jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż pakiety sprzedawane przez hotel stanowią dla klientów, którzy przyjeżdżają do hotelu właśnie usługi kompleksowe. Co prawda bezpośrednimi nabywcami usług są biura podróży, ale nabywają one pakiety tylko dlatego, że są one wybierane przez określone osoby, które ostatecznie faktycznie będą z nich korzystać. Dlatego też to z perspektywy ich potrzeb należy oceniać przedmiotowe czynności.

Trudno sobie w praktyce wyobrazić sytuację, aby przykładowo klient korzystając z kilkudniowego cyklu zabiegów medycznych miał korzystać z usług noclegowych i gastronomicznych w innym miejscu. Z punktu widzenia klienta hotelu to właśnie zapewnienie kompleksowej obsługi ma znaczenie przy wyborze miejsca odpoczynku i danego pakietu. Gdyby klientowi nie zależało na zabiegach medycznych nie korzystałby z oferowanych pakietów, lecz wykupił jedynie usługę noclegową.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 19 stycznia 2012r. w sprawie C-117/11, Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd, w którym uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) - a contrario, należy przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową (cyt. za WSA w Łodzi w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. I SA/Łd 173/13). W niniejszej sprawie, jak wskazano na wstępie, cena danego pakietu jest z góry ustalona niezależnie od tego, czy klient wykorzysta wszystkie świadczenia zawarte w pakiecie. Cena ta nie jest także sumą poszczególnych świadczeń, z których może skorzystać klient.

W tym kontekście usługi wykonywane w ramach pakietu powinny być rozpatrywane jako świadczenia złożone. Należy zatem wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący należy ustalić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; a także wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C -276/09 Everything Everywhere, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów wchodzących w zakres danego świadczenia.

W tym przypadku konieczne jest jeszcze więc określenie usługi głównej. W opinii Spółki świadczeniem głównym są zabiegi medyczne zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jak argumentowała Spółka w ad 1).

Z uwagi na fakt, że klient faktycznie decydując się na pakiet ma na uwadze możliwość korzystania z zabiegów medycznych (w przeciwnym wypadku zakupiłby samą usługę noclegową) należy przyjąć, że usługę zasadniczą w tym pakiecie stanowią zabiegi medyczne. Klient ma do wyboru różne opcje korzystania z usług Spółki. Jeżeli decyduje się na pakiet, którego wyróżniającym się elementem jest właśnie dokonywanie zabiegów to należałoby w opinii Spółki uznać, że właśnie zabiegi mają w tym przypadku kluczowy status. Można więc wywnioskować, że celem przyświecającym potencjalnemu gościowi w wyborze tej opcji jest właśnie uzyskanie zabiegów dokonywanych przez fizjoterapeutę. Z tego też powodu nie można uznać usługi noclegowej jako usługi głównej determinującej sposób opodatkowania całej usługi kompleksowej. Z punktu widzenia powyższej argumentacji ma ona bowiem charakter służebny. Jej celem jest zapewnienie noclegu, co umożliwia korzystanie z zabiegu.

Także świadczenie polegające na dostarczaniu gościom korzystającym z pakietu posiłków jest świadczeniem pomocniczym, gdyż tylko ułatwia gościom pobyt w hotelu oraz korzystanie z zabiegów. Pozwala wręcz pozostawiać gościom w hotelu, aby ci mogli efektywniej korzystać z zabiegów Nie może to być świadczenie determinujące sposób opodatkowania.

Usługi dodatkowe (nocleg, wyżywienie) są bowiem usługami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem w skutecznym wykorzystaniu innego świadczenia jakim jest możliwość korzystania z zabiegów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż pakiety sprzedawane przez hotel stanowią dla klientów, którzy przyjeżdżają do hotelu, właśnie usługi kompleksowe. Trudno bowiem sobie w praktyce wyobrazić sytuację, aby przykładowo gość korzystając z kilkudniowego cyklu zabiegów medycznych miał korzystać z usług noclegowych i gastronomicznych w innym miejscu. Trzeba również podkreślić, że z pakietów korzystają zwykle osoby starsze. Dla takich osób zapewnienie w jednym miejscu zabiegów, wyżywienia oraz noclegu, stanowi znaczną wartość. Takie osoby są osoby mogą być mniej mobilne, dlatego też świadczenia dla nich usług w formie tego rodzaju pakietu jest bardzo atrakcyjne. Mogą zrealizować cel dotyczący poprawy zdrowia, w możliwie najbardziej komfortowy sposób.

Jeśli chodzi natomiast od dostęp do strefy Wellness to również należy uznać, że jest to usługa pomocnicza. Dostęp ten ma bowiem każdy gość hotelu niezależnie czy korzysta z pakietu, czy też korzysta z usług hotelu na innych warunkach. Nie jest to więc główny czynnik powodujący wybór korzystania z usług hotelu w formie pakietów. Jest to bowiem opcja dostępna dla każdego gościa. Tymczasem jak już podkreślano cechą specyficzną pakietów jest szeroki zakres zabiegów.

Skoro zabiegi stanowią świadczenie główne to determinują one sposób opodatkowania, w szczególności to, że cała usługa kompleksowa będzie podlegała zwolnieniu. Jak udowodniono w ad 1 świadczenie zabiegów jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Dlatego też świadczenie usług z obu pakietów powinno być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, świadczy usługi noclegowe w hotelach. Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cała gama różnych innych usług w tym dotyczących ochrony zdrowia i służących jego poprawie.

Usługi te są oferowane:

*   w ramach pakietów, dla których ustalona będzie jedna cena bez podziału na poszczególne świadczenia. Cena ta nie będzie także sumą poszczególnych świadczeń, z których może skorzystać gość. Spółka oferuje swoim klientom pakiety zawierające zabiegi fizjoterapeutyczne dotyczące ochrony zdrowia, służące jego poprawie oraz usługi noclegowe i wyżywienie;

*   ponadto goście hotelu, nie korzystający z pakietów mogą za oddzielną opłatą (oddzielnie wskazywaną na fakturze) również korzystać z zabiegów fizjoterapeutyczne dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie oraz usługi noclegowe i wyżywienie; gość przebywający w hotelu może wybrać dany zabieg i z niego skorzystać, a jego wartość jest uwzględniona na fakturze lub paragonie, jako oddzielna pozycja.

Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej \[Dz. U. z 2020 r. poz. 295, ze zm.\]. Osoby wykonujące zabiegi w opisywanym przedsiębiorstwie posiadają kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych, tj. są fizjoterapeutami, a więc są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty \[Dz.U. z 2019. Poz. 952\] zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Osoby te są zatrudnione w Spółce na umowę na pracę. W ramach wykonywania zawodu medycznego pracownicy ci uczestniczą w świadczeniu usług przez Spółkę.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca każdy ze świadczonych zabiegów fizjoterapeutycznych, tj. Okłady cieplne; Ultradźwięki; Laseroterapia; Krioterapia miejscowa; Elektroterapia; Magnetoterapia; Inhalacje; Hydroterapia; Gimnastyka wodna; Masaż suchy; Zabieg na tężni – stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służący poprawie zdrowia. Wszystkie zabiegi dokonywane są przez fizjoterapeutów posiadających stosowne uprawnienia i wykształcenie zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych zabiegów terapeutycznych dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie w sytuacji, kiedy zabiegi te nie stanowią pakietu i są wykazywane na fakturze lub paragonie jako odrębne pozycje.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy także wskazać, że zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): hydroterapia to wodolecznictwo, dział lecznictwa fizykalnego. Zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej.

Masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa została spełniona, gdyż jak wskazał Wnioskodawca zasadniczym celem świadczeń jest przywracanie, poprawa oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia. Wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Istotne jest to, że świadczonym usługom przyświeca cel terapeutyczny. Jak podał Wnioskodawca profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w przypadku świadczonych zabiegów terapeutycznych przejawia się poprzez:

*   Ultradźwięki – zmniejszenie napięcia mięśni i skurczów. Działanie przeciwbólowe a także hamowanie procesów zapalnych.

*   Laseroterapia – likwidacja obrzęków, przyspieszone mikrokrążenie, odbudowa komórkowa i naczyń krwionośnych.

*   Krioterapia – zmniejszenie dolegliwości bólowych. Uzyskanie działania przeciwzapalnego i przeciwbólowego, zmniejszenie obrzęków. Po zastosowaniu krioterapii dochodzi do przekrwienia tkanek (przepływ krwi przez tkanki wzrasta nawet czterokrotnie), zwiększenia filtracji włośniczkowej oraz lepszej drożności naczyń chłonnych drenujących przestrzeń międzykomórkową. Dochodzi do spadku ciśnienia tętniczego i żylnego, dzięki czemu pacjenci są wydajniejsi.

*   Światłolecznictwo – Terapia światłem przyczynia się do poprawy ukrwienia oraz odżywienia komórek. Dodatkowo wspomaga przemianę materii i zmniejsza napięcie mięśni. Dzięki temu zwiększa się siła mięśnia.

*   Elektroterapia – elektroterapia to inaczej leczenie prądem. Jest to zabieg, podczas którego stosuje się różnego typu lecznicze prądy - stałe lub zmienne, o różnej częstotliwości. Elektroterapia jest odmianą fizykoterapii i stosowana jest w leczeniu objawowym schorzeń między innymi układu ruchu. Prąd ma działanie przeciwbólowe i zmniejsza napięcie mięśniowe, poprawia ukrwienie, przyspiesza procesy regeneracji tkanek oraz sprawia, że obrzęki lepiej się wchłaniają. Wskazania do zastosowania elektroterapii to: stany przewlekłego lub ostrego bólu kręgosłupa, różnego rodzaju dyskopatie, nerwobóle, choroba zwyrodnieniowa stawów, choroby reumatyczne, dystrofie mięśniowe, stany po urazach narządów ruchu, na przykład po złamaniach, stłuczeniach i skręceniach, zapalenie tkanek miękkich, rwa kulszowa, bóle głowy, w tym bóle migrenowe, bóle w przebiegu osteoporozy. Elektroterapia to zabiegi przynoszące ulgę w dolegliwościach bólowych oraz stanach zapalnych. Pobudzają one też głębiej położone warstwy tkanek i mięśni, poprawiają ich ukrwienie, a co za tym idzie — ich odżywienie, prowadząc tym samym do ich szybszej regeneracji. Stymulowana prądem tkanka staje się lepiej ukrwiona, co przyspiesza wchłanianie się obrzęków i wysięków. W stanach pourazowych elektroterapia pozwala przywrócić osłabionym mięśniom siłę, w przypadku przykurczów związanych z przebiegiem różnych chorób – pozwala rozluźnić mięśnie i zmniejszyć ich napięcie. Czasami podczas elektroterapii podawany jest miejscowo lek (zazwyczaj przeciwbólowy i przeciwzapalny) – działanie prądu sprawia, że substancje lecznicze lepiej i szybciej się wchłaniają, dając dobre efekty terapii.

*   Magnetoterapia – leczenie różnego rodzaju chorób stawów, kości, osteoporozy, chorób skóry, nadciśnienia tętniczego, a także chorób kobiecych. Dzięki oddziaływaniu na komórki polem magnetycznym przyspieszony zostaje proces gojenia się tkanek, zmniejsza również ból i ma działanie przeciwzapalne.

*   Inhalacje – Inhalacje z soli fizjologicznej 0,9% są świetnym sposobem leczenia w przypadku wielu chorób układu oddechowego. Inhalacje z soli fizjologicznej działają na dwa sposoby: w profilaktyce oraz leczeniu. W pierwszym przypadku nawilżają oraz oczyszczają drogi oddechowe. W drugim wspomagają leczenie takich dolegliwości, jak katar, zapalenie gardła, kaszel czy astma oskrzelowa. Pomagają one w usuwaniu wydzieliny zalegającej w drogach układu oddechowego.

*   Hydroterapia
    *   Masaż wirowy kończyn górnych i dolnych - jest to masaż przeprowadzany na kończynach górnych lub dolnych w specjalnych wanienkach, które różnią się od siebie kształtem oraz głębokością. Woda wirująca powoduje m.in. działanie przeciwobrzękowe, przeciwbólowe, rozluźnienie mięśniowe.
    *   Kąpiel perełkowa - jest to zabieg polegający na zanurzeniu się w wannie w pozycji leżącej i masażu ciała poprzez wydostawanie się małych bąbelków na powierzchnię wody. Cały zabieg powoduje on m.in. działanie przeciwbólowe, poprawę krążenia krwi, przyśpieszenie metabolizmu.

*   Gimnastyka wodna – to ćwiczenia wykonywane w wodzie, które są połączeniem zajęć fitness, pływania oraz gimnastyki korekcyjnej. Tego typu zajęcia są polecane osobom, które przebyły kontuzje, kobietom w ciąży, a także osobom z różnego rodzaju ograniczeniami ruchliwości. Ćwiczenia w wodzie mają wiele zalet i mogą być wykonywane również przez osoby cierpiące na artretyzm, osteoporozę, problemy z układem kostno-stawowym, a także osoby otyłe.

*   Masaż suchy leczniczy – Za masaż leczniczy, należący do metod fizjoterapii, uznaje się te działania, które celowo stosuje się w celu leczenia chorób, zmniejszania nasilenia objawów chorobowych lub zapobiegania chorobom. Najczęściej wskazywane cele stosowania masażu to: uelastycznienie tkanek, rozluźnienie lub pobudzenie mięśni, rozluźnienie powięzi, poprawienie ruchomości w stawach, poprawienie ukrwienia i odżywienia tkanek, działanie przeciwobrzękowe (drenaż limfatyczny), przeciwbólowe, uspokajające i relaksujące.

*   Tężnia – profilaktyka oraz wpływ na zdrowie – Tężnie są to miejsca służące do zażywania inhalacji powstałego w ich otoczeniu specyficznego aerozolu. Mikroklimat powstały wokół tężni wykorzystywany jest w profilaktyce i leczeniu schorzeń górnych dróg oddechowych, zapalenia zatok, rozedmy płuc, nadciśnienia tętniczego, alergii, nerwicy wegetatywnej i w przypadku ogólnego wyczerpania.

Poszczególne rodzaje zabiegów mogą mieć bardzo podobne działanie, pomimo ich odrębnego zakwalifikowania (na przykład okłady ciepłe, naświetlania lampami emitującymi światło podczerwone i ciepłe kąpiele) i odwrotnie – zabiegi należące do tej samej grupy zabiegów (i często cechujące się podobnymi parametrami) mogą mieć różne zastosowania (np. elektrostymulacja przeciwbólowa i elektrostymulacja służąca do treningu siłowego mięśni). Oprócz wielu rodzajów interwencji polegających na stosowaniu typowych dla fizykoterapii oddziaływań czynnikami mechanicznymi (ciśnienie, ucisk, wibracje, fale ultradźwiękowe), termicznymi (ciepłem lub zimnem) i elektrycznymi, elektromagnetycznymi, magnetycznymi, do fizykoterapii zalicza się także techniki służące przede wszystkim wprowadzaniu leków, a nie oddziaływaniu fizycznemu.

Zróżnicowane są wskazania, przeciwwskazania, zagrożenia, środki ostrożności i ryzyko wystąpień efektów ubocznych, w tym niepożądanych, podczas stosowania poszczególnych metod fizykoterapii. W hotelu z bazą zabiegowa przyjmuje lekarz specjalista medycyny pracy, rehabilitacji kardiologicznej, fizjoterapii, balneoklimatologii. Lekarz zleca dany zabieg dla każdej osoby indywidualnie według przeprowadzonego wywiadu chorobowego, po okresie tygodniowym rozmowa kontrolna.

Działanie wykonywanych zabiegów ma działanie przeciwbólowe, przeciwzapalne oraz przeciwobrzękowe. Często wykorzystywane są w profilaktyce chorób przewlekłych i zwyrodnieniowych. Dzięki czemu klienci szybciej wracają do zdrowia, pracy, osoby przebywających na rekonwalescencji po zabiegach chirurgicznych.

A zatem przedstawione okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że ww. usługi są świadczone w celach terapeutycznych, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał m.in. osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952 z późn.zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844 z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że skoro – jak podano w opisie sprawy, osoby wykonujące zabiegi w opisywanym przedsiębiorstwie posiadają kwalifikacje i wykształcenie niezbędne do wykonywania zawodów medycznych, tj. są fizjoterapeutami, a więc są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, to tym samym uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, a więc są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego. W tej sytuacji zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

A zatem w zakresie świadczonych zabiegów fizjoterapeutycznych Wnioskodawca spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Świadczone usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę zabiegi fizjoterapeutyczne, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach pakietu 1 i pakietu 2.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka oferuje dwa rodzaje pakietów:

Pakiet 1:

Czas trwania: 7 lub 14 dniowy (nocleg z pełnym wyżywieniem)

*   nocleg; śniadanie; obiad; kolacja;

*   jednorazowa wizyta lekarska, na której przeprowadzany jest wywiad zdrowotny gościa; na tej podstawie lekarz (współpraca na podstawie stałej umowy) przepisuje zabiegi (dwa razy na dzień roboczy).

Pakiet obejmuje 10 lub 20 zabiegów w zależności od długości pobytu.

W skład pakietu 1 wchodzą zabiegi: diadynamic, ultradźwięki magnetron, laser, solux, okłady termiczne, kąpiel perełkowa, fototerapia, masaż wirowy, masaż wirowy rąk, masaż wirowy nóg, inhalacje, krioterapia, masaż klasyczny częściowy, masaż klasyczny całkowity, gimnastyka wodna, seanse w saunie suchej i parowej, aby przygotować naskórek do zabiegów oraz zabiegi na tężni (zabiegi na tężni mogą nie być składnikiem pakietu).

Pakiet 2:

Czas trwania: 7 lub 14 dniowy (nocleg z pełnym wyżywieniem)

*   nocleg; śniadanie; obiadokolacja;

*   jednorazowa wizyta lekarska, na której przeprowadzany jest wywiad zdrowotny gościa; na tej podstawie lekarz (współpraca na podstawie stałej umowy) przepisuje zabiegi (dwa razy na dzień roboczy). Pakiet obejmuje 10 lub 20 zabiegów w zależności od długości pobytu.

W skład pakietu 2 wchodzą zabiegi: diadynamic, ultradźwięki magnetron, laser, solux, okłady termiczne, kąpiel perełkowa, fototerapia, masaż wirowy, masaż wirowy rąk, masaż wirowy nóg, inhalacje, krioterapia, masaż klasyczny częściowy, masaż klasyczny całkowity, gimnastyka wodna, seanse w saunie suchej i parowej, aby przygotować naskórek do zabiegów oraz zabiegi na tężni (zabiegi na tężni mogą nie być składnikiem pakietu).

Podkreślenia wymaga, że z pakietów korzystają zwykle osoby starsze.

Zabiegi są zlecane przez lekarza, specjalistę w zakresie kardiologicznej fizjoterapii i balneoklimatologii, na podstawie karty chorobowej pacjenta oraz wywiadu chorobowego pacjenta.

W przypadku korzystania z pakietów goście hotelowi mogą skorzystać w sposób nielimitowany ze strefy Wellness, na którą składa się niecka basenowa 13 m x 6 m, jacuzzi sześcioosobowe, brodzik dla dzieci oraz sauna sucha i parowa. Takie możliwości mają również goście, którzy korzystają z hotelu na podstawie innej niż pakiety. Strefa Wellness jest więc dostępna dla każdego gościa hotelu.

W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach Pakietów, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego Pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Usługi świadczone w ramach pakietów są usługami, których przedmiotem jest poprawa zdrowia klienta. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów danego rodzaju klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt. Cena takiego pakietu ustalana jest indywidualnie z każdym klientem Spółki w oparciu o zapotrzebowanie na usługi. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie wymienione wyżej usługi. Zarazem cena pakietu jest niższa niż gdyby gość chciał stosować oddzielnie wszystkie zabiegi dostępne w pakiecie i oddzielnie nabywać wyżywienie wraz z noclegiem.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro klient wybiera pakiet, a nie inną formę korzystania z usług hotelu to należy uznać, że jest on zainteresowany świadczeniem, które obejmuje między innymi czynności, których przedmiotem jest poprawa zdrowia. Są to czynności, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia. Zabiegi wykonywane w trakcie pobytów gości w pakietach 1 i 2 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej.

Mając na uwadze ww. stan sprawy, należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi świadczone w ramach pakietów są usługami, których przedmiotem jest poprawa zdrowia klienta, zabiegi wykonywane w trakcie pobytów gości w pakietach 1 i 2 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, są to czynności, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia. Z pakietów zwykle korzystają osoby starsze. Zabiegi są zlecane przez lekarza, specjalistę w zakresie kardiologicznej fizjoterapii i balneoklimatologii, na podstawie karty chorobowej pacjenta oraz wywiadu chorobowego pacjenta.

W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach pakietów, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów danego rodzaju klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie. Zarazem cena pakietu jest niższa niż gdyby gość chciał stosować oddzielnie wszystkie zabiegi dostępne w pakiecie i oddzielnie nabywać wyżywienie wraz z noclegiem. Zabiegi wykonywane w ramach pakietów 1 i 2 generalnie są przeznaczone dla podmiotów, które zamieszkują w innych miejscowościach niż miejsca, w których znajdują się hotele. Poza tym zabiegi są wykonywane w ciągu kilku dni. W związku z tym, aby klient mógł korzystać z zabiegów, musi mieć zapewniony zarówno nocleg jak i wyżywienie. Przebywa bowiem poza miejscem zamieszkania. Dlatego też nocleg i wyżywienie służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania zabiegów wykonywanych przez Spółkę. Podobnie wizyta lekarska. Jest ona niezbędna, bo dzięki niej można określić na jakie zabiegi należy skierować klienta.

Uwzględniając powyższy opis sprawy zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że głównym i wiodącym celem organizowanych przez Spółkę usług w ramach pakietów 1 i 2 jest zapewnienie uczestnikom opieki medyczno-rehabilitacyjnej poprzez wykonywane zabiegi fizjoterapeutyczne zaordynowane przez lekarza. Zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z ww. pakietów jest usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane w ramach pakietu 1 i 2 stanowią usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką, w której świadczeniem wiodącym są zabiegi medyczne, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie, dostęp do strefy Welness jako usługi pomocnicze, stanowią element kalkulacyjny ww. usługi.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach pakietów 1 i 2 obie ww. przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku będą spełnione, ponieważ – jak wynika z wniosku – usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji, z uwagi na powołane regulacje prawne oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pakietów 1 i 2 obejmujące wykonywanie zabiegów fizjoterapeutycznych, zaordynowanych przez lekarza, jak również wyżywienie oraz nocleg związane z ww. zabiegami, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż kontekst, w jakim realizowane są te usługi pozwala stwierdzić, że ich podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, ponadto świadczone są przez fizjoterapeutów posiadających stosowne uprawnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.