Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1065/09-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-09
Teza: Transakcja nie stanowi eksportu bezpośredniego ale może stanowić WDT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1.  **nieprawidłowe** - w zakresie eksportu bezpośredniego,
2.  **prawidłowe** - w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu bezpośredniego i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) informującym o zmianie adresu do doręczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z czołowych dostawców szeregowych zestawów filtracyjnych do pobierania i preparatyki krwi oraz kluczowym producentem płynów infuzyjnych dla lecznictwa zamkniętego. Spółka jest również dostawcą najwyższej jakości aparatury medycznej dla centrów krwiodawstwa. W związku z powyższym, dokonuje ona licznych międzynarodowych transakcji sprzedaży, w wyniku których wyprodukowane przez nią towary transportowane są m.in. poza granice Unii Europejskiej (głównie do Rosji).

Okoliczności sprzedaży wyprodukowanych przez Zainteresowanego towarów przedstawiają się następująco. Wyprodukowane przez niego towary sprzedawane są spółce mającej siedzibę w Irlandii. Następnie spółka irlandzka odsprzedaje przedmiotowe towary spółce niemieckiej. Ta z kolei, spółce cypryjskiej. Spółka cypryjska sprzedaje towary spółce mającej siedzibę poza terytorium Wspólnoty (w Rosji). Spółka cypryjska dokonuje zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu na terytorium Łotwy. Na dokumencie SAD widnieje spółka cypryjska jako Nadawca/Eksporter. Przed dokonaniem dostawy, podmioty uczestniczące w omawianej transakcji zawarły porozumienie, w myśl którego prawo do rozporządzania towarami będącymi przedmiotem sprzedaży aż do momentu przekazania go spółce rosyjskiej, przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy. Na mocy powyższego porozumienia Spółka zobowiązana jest także do dokonania transportu towarów z Polski do kontrahenta rosyjskiego oraz dokonania odprawy celnej wywozowej. Zainteresowany jest również zobowiązany do poniesienia kosztów transportu i odprawy celnej. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca oraz spółka cypryjska zawarły dodatkowe porozumienie, zgodnie z którym spółka cypryjska zorganizuje transport oraz dokona odprawy celnej na jego rzecz. Koszty powyższych czynności przenoszone są następnie na Zainteresowanego w formie tzw. refaktury (spółka cypryjska dokonuje tym samym formalności celnych na jego zlecenie).

Spółka nie dysponuje oryginałami dokumentów celnych potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Co istotne, dysponuje ona jednak kserokopiami poświadczonymi przez urząd celny wyprowadzenia za zgodność z oryginałem, potwierdzające opuszczenie wyprodukowanych przez nią towarów z terytorium Wspólnoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana transakcja stanowi eksport bezpośredni, opodatkowany 0% stawką podatku od towarów i usług? Jeżeli nie, czy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną z Polski na terytorium Łotwy na rzecz podmiotu irlandzkiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja stanowi eksport bezpośredni opodatkowany 0% stawką podatku od towarów i usług. Jeżeli transakcja nie stanowi eksportu bezpośredniego, wówczas należałoby potraktować ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną z Polski na terytorium Łotwy na rzecz podmiotu irlandzkiego.

W ocenie Zainteresowanego, na gruncie przepisów o VAT, aby daną dostawę towarów można było uznać za tzw. eksport bezpośredni, opodatkowany 0% stawką VAT, konieczne jest aby łącznie spełniała ona następujące warunki:

*   miejsce jej świadczenia (opodatkowania) znajduje się na terytorium Polski,
*   spełnia ona definicję eksportu bezpośredniego, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT,
*   podatnik dysponuje odpowiednimi dokumentami wymaganymi do zastosowania 0% stawki VAT.

Miejsce świadczenia dostawy realizowanej przez Spółkę

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Przepis ten wprowadza do polskiego systemu VAT instytucję tzw. dostaw łańcuchowych, polegających na tym, iż ten sam towar jest dostarczany (w praktyce - fakturowany) przez kilka podmiotów w „łańcuchu”, natomiast jego fizyczne wydanie następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podatnikiem.

W ocenie Spółki, opisana transakcja spełnia warunki uznania jej za łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z uwagi na nietypowy - w porównaniu z „tradycyjnymi” dostawami - charakter transakcji łańcuchowych, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad określania miejsca świadczenia (opodatkowania) poszczególnych dostaw w łańcuchu.

Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie (\`(...)\`)”.

Art. 22 ust. 3 ustawy o VAT stanowi z kolei, iż „w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w analizowanej sytuacji - na mocy wielostronnego porozumienia zawartego z podmiotami biorącymi udział w transakcji łańcuchowej, zobowiązuje się on do zorganizowania transportu towarów z Polski na terytorium Rosji oraz dokonania ich zgłoszenia do procedury wywozu. Co więcej, zobowiązuje się on do poniesienia kosztów tych czynności. W tych okolicznościach, transport towarów powinien na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zostać przyporządkowany dostawie realizowanej przez niego na rzecz kontrahenta irlandzkiego. Konsekwentnie, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia dostawy realizowanej przez Zainteresowanego jest miejsce, w którym transport towarów się rozpoczyna (a więc terytorium Polski).

W ocenie Spółki, dla określenia miejsca świadczenia dostawy realizowanej przez nią nie ma znaczenia fakt, iż czynności technicznych związanych z organizacją transportu oraz zgłoszeniem do procedury wywozu dokonywał inny podmiot (podmiot cypryjski), jako że zgodnie z zawartym porozumieniem dokonywał on tych czynności na zlecenie, a więc na jej rzecz.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, iż przyporządkowanie transportu do pierwszej dostawy w łańcuchu, w przypadku gdy pierwszy podmiot odpowiedzialny jest za zorganizowanie transportu i poniesienie jego kosztów potwierdza m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. ITPP2/443-871/08/RS), w którym organ podatkowy stwierdził, iż (podkreślenie Spółki): „z sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę wynika, że dokonuje On dostawy odzieży na rzecz podmiotu norweskiego, będącego jednocześnie nabywcą tych towarów i zarazem ich dostawcą, na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Transportu odzieży z Polski do innych krajów Wspólnoty dokonywać będzie Spółka, która jest jego organizatorem. (\`(...)\`) Zatem zgodnie z zapisem ust. 3 pkt 1 powyższego artykułu miejscem dostawy tych towarów i opodatkowania będzie terytorium kraju - Polska”.

Dostawa realizowana przez Spółkę jako eksport bezpośredni

Jak wskazano powyżej, transakcja sprzedaży realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu irlandzkiego jest tzw. dostawą ruchomą, do której należy przyporządkować transport towarów w dostawie łańcuchowej. W transakcji tej, Zainteresowany - jako podmiot sprzedający towar - dla celów VAT pełni funkcję dostawcy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, przez tzw. eksport bezpośredni rozumie się „potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonywaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe do omawianej sytuacji, aby można było mówić o eksporcie bezpośrednim zrealizowanym przez Spółkę, wystąpić muszą łącznie następujące przesłanki:

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przed urząd celny określony w przepisach celnych,
*   wywóz musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty, tzn. poza terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej,
*   wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do katalogu odpłatnej dostawy towarów,
*   wywóz zrealizowany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (tj. przez Spółkę lub na jej rzecz).

W opinii Wnioskodawcy, z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż pierwsze trzy warunki niezbędne do uznania dostawy realizowanej przez niego zostały spełnione, jako że w wyniku zrealizowanej odpłatnej dostawy, towary zostały wywiezione poza obszar Wspólnoty, co potwierdzają posiadane przez nią dokumenty celne. Dlatego, możliwość zastosowania 0% stawki VAT wystąpi, pod warunkiem, że w przypadku omawianej transakcji wywóz dokonywany jest przez dostawcę (Spółkę) lub na jego rzecz.

Zdaniem Zainteresowanego, w analizowanej transakcji wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest realizowany na jego rzecz. Potwierdzają to następujące okoliczności:

*   na podstawie zawartych porozumień wielostronnych pomiędzy Spółką, a pozostałymi podmiotami biorącymi udział w transakcji, to ona była zobowiązana do zorganizowania transportu towarów z Polski do kontrahenta rosyjskiego. To na jej zlecenie dokonany został więc transport towarów z Polski na terytorium Rosji (przy czym, czynności technicznych związanych ze skontaktowaniem się z firmą transportową oraz dokonaniem zlecenia transportu dokonał na podstawie porozumienia podmiot cypryjski),
*   na podstawie zawartych porozumień wielostronnych pomiędzy Spółką, a pozostałymi podmiotami biorącymi udział w transakcji, na jej zlecenie dokonane zostało również przez podmiot cypryjski zgłoszenie celne towarów do procedury wywozu. Odprawa celna dokonana została więc na jej rzecz, przy czym podmiot cypryjski dokonał jedynie czynności technicznych i administracyjnych przed organami celnymi,
*   Spółka poniosła koszty transportu i dokonania odprawy celnej do procedury wywozu.

Podobny (acz nie identyczny) stan faktyczny stał się przedmiotem postanowienia wydanego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2005 r. (sygn. PP II 443/1/308/392/05). W postanowieniu tym, organ podatkowy rozpatrywał stan faktyczny, w którym podmiot polski (Podmiot PL1) dostarczał towary innemu podmiotowi polskiemu (Podmiot PL2), przy czym ten ostatni zobowiązywał dostawcę do dokonania dostawy towarów na terytorium państwa trzeciego, do nabywcy finalnego. W interpretacji wydanej w odpowiedzi na wniosek Podmiotu PL1, organ podatkowy stwierdził, iż dostawa realizowana przez ten podmiot nie stanowi eksportu towarów, pomimo tego, że jest on od strony technicznej i organizacyjnej odpowiedzialny za przetransportowanie towarów do miejsca przeznaczenia w państwie trzecim dlatego, jako że organizując transport działał na rzecz Podmiotu PL2. Organ podatkowy stwierdził m.in. iż „wywóz (\`(...)\`) z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty jest organizowany przez Spółkę, ale na rzecz krajowego odbiorcy. Taki stan faktyczny nie spełnia normy prawnej, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ww. ustawy”.

W opinii Spółki, z pisma tego wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika z tytułu eksportu bezpośredniego nie ma rozstrzygającego znaczenia fakt dokonywania przezeń czynności technicznych związanych z wywozem, jeżeli z postanowień umownych wynika, iż czynności te dokonywane są na rzecz (na zlecenie) innego podmiotu.

Zainteresowany zwrócił uwagę, iż w analizowanej sytuacji od strony technicznej, zarówno transport, jak i zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane jest przez podmiot cypryjski. Nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie postanowień umownych, wszystkie te czynności dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy, który ponosi również ich koszty. Tym samym, w ocenie Spółki, wspomniane pismo organu podatkowego potwierdza dodatkowo jej stanowisko, iż w analizowanej transakcji wywóz dokonywany jest na jej rzecz (a więc na rzecz dostawcy) i że w transakcji tej występuje ona jako eksporter bezpośredni.

Zainteresowany zwrócił uwagę na fakt, iż w analizowanej sytuacji bezsprzecznym jest, iż towary dostarczane przez niego zostają w wyniku tej dostawy wywiezione poza terytorium kraju i miejscem ich ostatecznej konsumpcji nie jest terytorium Polski. Dlatego, nawet gdyby organ podatkowy wydający interpretację uznał, że realizowana dostawa nie spełnia definicji eksportu bezpośredniego, zasadnym byłoby przyjęcie, iż transakcja ta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu irlandzkiego z Polski na terytorium Łotwy. W przeciwnym bowiem wypadku, Spółka zmuszona byłaby opodatkować dostawę towarów, których ostateczna konsumpcja nie ma miejsca w Polsce, krajową stawką VAT. Taka okoliczność byłaby niezgodna z celem przepisów wspólnotowych w zakresie VAT, które zakładają opodatkowanie VAT w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. O fakcie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogą, w opinii Zainteresowanego, świadczyć posiadane przez niego dokumenty celne, z których wynika, iż towary te zostały dostarczone na terytorium Łotwy w celu dokonania tam zgłoszenia celnego do procedury wywozu.

Dokumenty uprawniające Spółkę do zastosowania 0% stawki VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, „stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty”.

W opinii Wnioskodawcy, dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT - w przypadku gdy zgłoszenie celne dokonywane jest poza Systemem Kontroli Eksportu - jest dokument celny SAD, w którym właściwy urząd celny potwierdził wyprowadzenie towarów poza terytorium Wspólnoty. Jednocześnie, w świetle literalnego brzmienia przepisów, kwestią drugorzędną jest, zdaniem Zainteresowanego, to, czy w dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter wskazany jest podmiot będący eksporterem w myśl przepisów ustawy o VAT. Najistotniejszy jest jego zdaniem fakt udokumentowania, że dane towary wyjechały poza terytorium Wspólnoty. Tym samym fakt, iż posiadane przez Spółkę dokumenty celne SAD wskazują podmiot cypryjski, jako Nadawcę/Eksportera towarów nie powinno obniżać ich mocy dowodowej, bądź sprawiać, że nie mogą one być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto, możliwość zastosowania 0% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w oparciu o dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę nie przekreśla również fakt, iż stanowią one kopie kart SAD-3 poświadczone za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny wyprowadzenia. Dopuszczalność legitymowania się na potrzeby eksportu bezpośredniego kserokopią dokumentu SAD-3 potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. l SA/Bk 569/2007), zgodnie z którym (podkreślenie Spółki): „(\`(...)\`) jeżeli podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania „eksportu bezpośredniego” towaru może być również udokumentowane w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3. Tym samym, Sąd podziela również pogląd (\`(...)\`), że dowodem na udokumentowanie dokonania eksportu towaru może być kserokopia dokumentu SAD-3, jeżeli jest potwierdzona za zgodność z oryginałem przez organ celny”. Powyższe potwierdza także postanowienie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2005 r. (sygn. PUS.II/443/22/2005), zgodnie z którym „(\`(...)\`) ustawa nie określa rodzaju dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przed urząd celny, jaki podatnik musi posiadać. Przepis nie zawiera bowiem wyraźnego wskazania, że musi to być potwierdzony pieczęcią urzędu celnego dokument SAD 3. (\`(...)\`) w zaistniałej sytuacji kserokopia (\`(...)\`) karty (3 SAD) z oryginalną pieczęcią urzędu celnego spełnia warunek określony w art. 41 ust. 6 i ust. 8 ustawy, uprawniający do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie eksportu bezpośredniego, a za prawidłowe w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Irlandii. Podmiot ten dokona dalszej dostawy tegoż towaru na rzecz kontrahenta z Niemiec, kontrahent niemiecki odsprzeda towar kontrahentowi cypryjskiemu, a ten z kolei sprzeda go kontrahentowi mającemu siedzibę poza terytorium Unii - w Rosji.

W przypadku wyżej opisanej transakcji wystąpią więc cztery dostawy:

1.  dostawa pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem irlandzkim,
2.  dostawa pomiędzy spółką z Irlandii, a kontrahentem niemieckim,
3.  dostawa pomiędzy kontrahentem niemieckim, a kontrahentem z Cypru,
4.  dostawa pomiędzy spółką cypryjską, a kontrahentem z kraju trzeciego.

Towar będący przedmiotem transakcji transportowany będzie przez podmiot z Cypru na rzecz Wnioskodawcy.

W tej sytuacji transport - na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy - należy przyporządkować transakcji pomiędzy Zainteresowanym, a podmiotem z Irlandii. Oznacza to, iż dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz kontrahenta irlandzkiego będzie dostawą „ruchomą”, podlegającą opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1) (…).

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Przypadek, w którym dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty jest dokonywany przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Należy podkreślić, iż eksport towarów jest w istocie dla potrzeb podatku od towarów i usług kwalifikowaną formą dostawy towarów; wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż nabywcą towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę będzie spółka irlandzka. Natomiast transport oraz wszystkie dokumenty związane z eksportem towaru będącego przedmiotem zapytania organizować będzie kontrahent z Cypru na rzecz Zainteresowanego. Kontrahent cypryjski zgłosi towar do procedury eksportu na terytorium Łotwy i to on będzie figurował na dokumentach celnych jako eksporter. W ramach omawianej transakcji, Wnioskodawca nie będzie dokonywał zgłoszenia celnego do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Zainteresowany będzie dokonywał transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotu irlandzkiego. W ramach omawianej transakcji, towar nie zostanie zgłoszony do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski. Towar zostanie objęty procedurą wywozu na terytorium innego niż Polska kraju UE (Łotwa).

W związku z powyższym, ww. transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz towarów nie nastąpi z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty. Wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju. Dodatkowo należy podkreślić, iż w przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany wskazał, iż na dokumencie SAD spółka cypryjska będzie widniała jako Nadawca/Eksporter. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, z tytułu bezpośredniego eksportu towarów.

Co do zasady, przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi transakcję wewnątrzwspólnotową (bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej).

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży towarów na rzecz spółki irlandzkiej, które zostaną wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Łotwa), pod warunkiem iż spółka ta będzie podmiotem wymienionych w art. 13 ust. 2 ustawy, dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Reasumując, transakcja będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego nie spełni definicji eksportu towarów, natomiast będzie mogła stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż Zainteresowany będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (dla WDT), pod warunkiem wypełnienia przesłanek wynikających z art. 42 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że powołane przez Zainteresowanego: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 569/2007, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. ITPP2/443-871/08RS oraz postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2005 r. sygn. PP II 443/1/308/392/05 i postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. PUS.II/443/22/2005 są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie eksportu bezpośredniego i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stan faktyczny w ww. zakresie został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2009 r. Nr ILPP2/443-1065/09-3/ISN. Natomiast pozostałe kwestie dotyczące zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania dostawy towarów za eksport pośredni zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 9 listopada 2009 r. Nr ILPP2/443-1065/09-5/ISN i Nr ILPP2/443-1065/09-6/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.