Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.570.2024.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-09
Teza: Brak prawa do odliczenia i odliczenie częściowe w związku z
realizowanym projektem (m.in. fotowoltaika).
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
projekt
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu. Uzupełnili go Państwo - w
    odpowiedzi na wezwania - pismami z 25 listopada 2024 r. (wpływ 28 listopada 2024 r.) i z
    13 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej jako Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług,
    zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje samodzielnie projekt pn. „(...)”
    (dalej jako Projekt). Gmina rozpoczęła realizację Projektu w grudniu 2023 r., zaś
    planowana data zakończenia przypada na grudzień 2026 r. Przedmiotem projektu jest
    budowa budynku (...). W ramach zadania zrealizowane zostaną roboty budowlane
    polegające na budowie budynku (...). Roboty budowlane zostaną wykonane zgodnie z
    założeniami Nowego Europejskiego Bauhausu (NEB), będą uwzględniały dziedzictwo
    kulturowe regionu i charakterystyczne elementy lokalnej zabudowy i designu.
    Wykonane zostaną następujące roboty budowlane: roboty przygotowawcze, roboty
    ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe i żelbetowe, wykonanie ścianek
    działowych, wykonanie dachu - konstrukcji, pokrycia i zadaszenia, wykonanie stolarki i
    ślusarki okiennej i drzwiowej, wykonanie podłoży, posadzek i podłóg, wykonanie tynków i
    okładzin wewnętrznych, wykonanie elementów ślusarsko-kowalskich, utwardzenie terenu
    - dojazd, plac wewnętrzny, utwardzenie terenu - chodniki, dojścia do budynku, opaska i
    taras, wykonanie zieleni, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, wykonanie instalacji
    hydrantowej, wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego, wykonanie pompy ciepła z
    dolnym źródłem, wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji
    elektrycznej, wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Budynek będzie dostosowany do
    potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Na potrzeby budynku zakupione zostanie
    wyposażenie. Projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt
    związany wyłącznie z funkcją kulturalną. W ramach zadania realizowane będą działania z

    zakresu zarządzania projektem oraz promocji projektu. W ramach kosztów zarządzania
    finansowane będą wynagrodzenia personelu projektu, w tym podmiotów zewnętrznych
    świadczących usługi związane z realizacją projektu. Zostanie powołany zespół projektowy
    odpowiedzialny za wdrożenie wszystkich działań. Realizowane będą: obsługa zamówień
    publicznych i obsługa księgowa.
    Działania promocyjne będą prowadzone zgodnie z rozporządzeniem ogólnym (w
    szczególności z załącznikiem IX - Komunikacja i Widoczność oraz zgodnie z § 19 umowy o
    dofinansowanie projektu i załącznikiem do umowy (wyciąg z zapisów podręcznika dla
    beneficjenta). Wykonane zostaną tablice informacyjne, które będą umieszczone na
    obiekcie objętym projektem. Na stronie internetowej Wnioskodawcy zostanie
    zamieszczona informacja o realizacji projektu. W wyniku realizacji projektu osiągnięte
    zostaną następujące wskaźniki:
        Liczba wspartych obiektów o charakterze niezabytkowym - 1,
        Liczba instytucji kultury objętych wsparciem - 1,
        Miejsca pracy utworzone we wspieranych jednostkach - 1,
        Liczba obiektów kulturalnych i turystycznych objętych wsparciem - 1,
        Liczba osób odwiedzających obiekty kulturalne i turystyczne objęte wsparciem -
        260 osób.
    Przyznane Gminie środki stanowią finansowanie ze środków publicznych na podstawie
    Umowy w formie finansowania UE, tj. pochodzącą z budżetu środków europejskich,
    zasilaną z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.
    Celem realizowanego Projektu będzie ochrona i wykorzystanie zasobów dziedzictwa
    kulturowego, zarówno materialnego, jak i niematerialnego - budowa obiektu
    infrastruktury kultury - (...), umożliwiającego aktywny udział społeczeństwa w kulturze.
    Realizacja Projektu będzie miała na celu efektywne wykorzystanie potencjału dziedzictwa
    kulturowego w osiąganiu korzyści społecznych i gospodarczych w wymiarze lokalnym. W
    wybudowanym budynku realizowany będzie bogaty program wydarzeń kulturalnych,
    pozwalający na wzmocnienie więzi międzypokoleniowych i integrację lokalnej społeczności
    oraz zintensyfikowanie ruchu turystycznego w regionie. Wdrożenie założonych działań
    przełoży się na zabezpieczenie i zachowanie dla przyszłych pokoleń unikatowych zasobów
    kulturowych powiatu bialskiego. Realizacja projektu wpisuje się w założenia rozwojowe
    Gminy i pozwoli na tworzenie aktywnej, zaangażowanej w sprawy lokalne społeczności.
    Celem projektu jest ochrona, rozwój i promowanie dziedzictwa kulturowego i usług w
    dziedzinie kultury. Grupę docelową Projektu stanowią mieszkańcy gminy (...), użytkownicy
    i pracownicy (...) oraz turyści odwiedzający Gminę.
    Działalność Centrum obejmie:
        dzieci i młodzież: zgodnie z przedłożonym planem działalności;
        dorośli mieszkańcy Gminy: wydarzenia kulturalne, takie jak koncerty, wystawy
        sztuki, prezentacje folkloru;
        spotkania autorskie, wykłady czy dyskusje na temat historii i tradycji miejscowej
        społeczności;
        osoby starsze: zgodnie z przedłożonym planem działalności;
        społeczność lokalna: festyny, pikniki, warsztaty integracyjne czy inne wydarzenia
        mające na celu wzmocnienie wspólnoty wiejskiej;
        turyści: działania Centrum skierowane do osób odwiedzających Gminę -
        prezentacja zasobów kulturowych Gminy, folkloru, koncerty, wystawy.

    Gmina w dniu 27 marca 2024 r. zawarła umowę z Województwem (...) o dofinansowanie
    Projektu: (...) (dalej jako „Umowa”). Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy:
    „1. Niniejsza Umowa określa warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w
    formie finansowania UE z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie części wydatków
    kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu określonego we
    wniosku o dofinansowanie Projektu. Wniosek o dofinansowanie Projektu jest integralną
    częścią Umowy, jako Załącznik nr 1 do Umowy. Przy wykonywaniu Umowy Beneficjent
    zobowiązuje się dołożyć najwyższej staranności.
    (...)
    3. Całkowita wartość Projektu, obejmująca ogół wydatków kwalifikowalnych i
    niekwalifikowalnych Projektu, wynosi (...).
    4. Całkowite wydatki kwalifikowane Projektu wynoszą: (...).
    (...)
    6. Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie w następujących
    formach i zakresie:
    a) w formie finansowania UE (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju
    Regionalnego), w kwocie nieprzekraczającej (...), przy czym dofinansowanie w formie
    finansowania UE nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków
    kwalifikowanych Projektu;
    (...)
    8. Beneficjent zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż (...).
    Ponadto Beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki
    niekwalifikowalne w ramach Projektu, w szczególności wydatki objęte
    nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi i pomniejszeniami wydatków, o
    których mowa w art. 26 ustawy wdrożeniowej.
    § 6
    1. Finansowanie UE jest przekazywane Beneficjentowi przez Instytucję Zarządzającą za
    pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie:
    1) refundacji poniesionych przez Beneficjenta wydatków kwalifikowalnych na realizację
    Projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej. Przekazanie płatności
    pośredniej oraz końcowej następuje w terminie do 80 dni od dnia przedłożenia wniosku o
    płatność przez Beneficjenta; bieg terminu może zostać wstrzymany przez IZ, jeżeli
    informacje przedstawione przez Beneficjenta nie pozwalają ustalić, iż wnioskowana kwota
    dofinansowania jest mu należna z zastrzeżeniem ust. 4-10, ust. 15-16 oraz § 12 ust. 3;
    2) zaliczki w jednej lub kilku transzach na zasadach określonych w § 7 Umowy.
    (...)
    6. Warunkiem przekazania Beneficjentowi finansowania UE w formie refundacji
    poniesionych wydatków jest:
    1) złożenie przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej spełniającego wymogi formalne,
    merytoryczne i finansowe wniosku o płatność wraz z następującymi załącznikami (...).
    Reasumując, budynek będzie umożliwiał mieszkańcom Gminy aktywny udział w kulturze.
    Realizując projekt Gmina organizować będzie różnego rodzaju wydarzenia kulturalne
    wymienione w ramach przyjętego planu działań. Gmina w okresie trwałości projektu nie
    zamierza pozyskiwać żadnych dochodów z mienia, które powstanie w związku z realizacją
    projektu. Wstęp na wszystkie wydarzenia kulturalne będzie bezpłatny.
    Zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu infrastruktury, która ma być
    ogólnodostępna i nie będzie przedmiotem komercyjnego wykorzystania. Z tytułu

    korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje się pobierania opłat od
    użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z powstaniem i
    funkcjonowaniem tego obiektu.
    Projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt związany
    wyłącznie z funkcją kulturalną (projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury
    obejmuje obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną, tj. w skali roku przynajmniej 80%
    czasu lub powierzchni tej infrastruktury jest wykorzystywane do celów związanych z
    kulturą). Projekt nie jest współfinansowany z budżetu państwa. Gmina podpisując umowę
    o dofinansowanie złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT oświadczając, że
    w chwili składania wniosku o dofinansowanie projektu nie ma prawnej możliwości
    odzyskania podatku VAT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    W związku z realizacją Projektu, tj. (...) Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej i
    będzie sprzedawać (w przypadku oddania energii elektrycznej do sieci energetycznej)
    wyprodukowaną energię elektryczną. Podkreślić należy jednak, że celem podstawowym
    wykonania instalacji fotowoltaicznej w Centrum jest produkowanie energii i zapewnienie
    jej przede wszystkim na potrzeby własne Centrum. Efektem ubocznym i niezamierzonym
    przez Gminę, wynikającym przede wszystkim z obecnie obowiązujących rozwiązań
    prawnych zawartych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Z
    uwagi na istniejący w Polsce system rozliczeń (jedyna obecna forma) z odbiorcą energii
    rozliczanie będzie na zasadzie bilansowania wyprodukowanej energii. Model rozliczania
    prosumentów produkujących energię elektryczną net-billing wiąże się z pojęciem tzw.
    depozytu prosumenckiego, które to pojęcie wynika z art. 4c ust. 1 ustawy z 20 lutego 2015
    r. o odnawialnych źródłach energii. Jest nim wartość należnych prosumentowi środków za
    energię elektryczną wprowadzoną do sieci. Przy czym zgodnie z art. 4c ust. 2 tej ustawy,
    depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego
    konto prosumenta.
    Gmina przyjmuje, iż obecnie stanowisko DKIS w przedmiocie rozliczania depozytu
    prosumenckiego zakłada, iż cała energia dostarczona na rzecz zakładu energetycznego (tj.
    energia wprowadzona w poszczególnych godzinach do sieci po tzw. zbilansowaniu
    międzyfazowym) podlega ze strony Gminy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Jak wskazano na wstępie, jest to jedyny system rozliczania energii elektrycznej
    przewidzianej ustawą i sprzedaż energii elektrycznej w tym ujęciu będzie podlegała
    opodatkowaniu, niezależnie od działań podjętych przez Gminę czy zasad realizacji
    Projektu. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2023 r. 0114-KDIP4-
    1.4012.164.2023.1.BS wskazano, że „w przypadku wytworzenia przez Państwa energii
    elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą przysługuje Państwu
    wynagrodzenie określone jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda
    ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do
    sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii
    elektrycznej. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości
    energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość
    środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną
    wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę
    zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej
    energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań
    prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej
    energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta
    na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej. W konsekwencji Państwo, jako prosument -
    czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej dokonują na

    rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy. Okoliczność wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec
    przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z
    art. 4c ust. 3 ustawy o OZE), pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru
    dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w Państwa
    mikroinstalacji. Ponieważ czynność wprowadzenia przez Państwa do sieci energii
    elektrycznej, wyprodukowanej w Państwa instalacji fotowoltaicznej, stanowi odpłatną
    dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wypełnia zatem
    dyspozycję art. 19a ustawy”. Podobnie uznano w interpretacji indywidualnej z dnia 23
    maja 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.118.2024.2.AM: „Wskazać należy, że w świetle
    zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż
    energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych
    źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności
    gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów,
    na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o
    OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja
    ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo
    przedsiębiorców”.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego związanego z realizacją Projektu?
    Państwa stanowisko w sprawie (sprecyzowane w uzupełnieniu z 13 grudnia 2024 r.)
    Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży energii elektrycznej,
    będącej wynikiem działania uprzednio wykonanej instalacji fotowoltaicznej, nie oznacza
    zdaniem Gminy, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu czy to w całości, czy w
    jakiejkolwiek proporcji, przy zastosowaniu prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a i nast. ustawy
    z dnia 11 marca 2004 r.) czy też prewskaźnika (art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004
    r.).
    W wydawanych interpretacjach indywidulanych DKIS oddziela tytuł prawny do korzystania
    z rzeczy od obciążenia kosztami związanymi z korzystaniem z rzeczy. W interpretacji z dnia
    28 stycznia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.948.2021.1.MWJ oceniono następujący stan
    faktyczny: „Z opisu sprawy wynika, że nieodpłatnie udostępniają Państwo Świetlice
    zainteresowanym podmiotom na podstawie umowy użyczenia. Obecnie rozważają
    Państwo rozwiązanie, na podstawie którego Świetlice nadal byłyby nieodpłatnie
    udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, niemniej korzystający ze Świetlic
    byliby obciążani kosztami zużycia tzw. mediów (opłata eksploatacyjna). Wskazana kwestia
    zostanie uregulowana w umowach użyczenia zawieranych pomiędzy Państwem, a
    użyczającymi. Wysokość opłaty eksploatacyjnej zostanie skalkulowana w oparciu o
    zryczałtowane wartości zużycia energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków,
    ogrzewania oraz gospodarowania odpadami komunalnymi. Będziecie Państwo pobierać
    opłatę o charakterze stałym/ryczałtowym, niezależnie od tego, ile w rzeczywistości
    mediów zużyje korzystający ze Świetlicy. W przedmiotowym zakresie każdorazowo
    wystawiać będziecie Państwo na korzystających faktury z wykazanymi na nich kwotami
    podatku VAT. Państwo będziecie stroną umów z dostawcami mediów do Świetlic,
    korzystający ze Świetlic nie będą mieli możliwości wyboru przedmiotowych podmiotów.
    Z powołanych przypisów wynika, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana
    jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana
    za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za

    to świadczenie. Zatem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów oraz
    świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod
    warunkiem, że za czynność, przewidziano odpłatność.
    W przedmiotowej sprawie za korzystanie przez podmioty z ww. mediów na Świetlicach
    przewidziano opłatę. Pobierana przez Państwa odpłatność dotyczy zapłaty za ww. media
    na podstawie ustaleń między stronami tj. zawieranej umowy. Dokumentujecie Państwo
    sprzedaż kosztów eksploatacyjnych (mediów) na rzecz podmiotów na podstawie
    wystawionej faktury.
    Wobec powyższego, sprzedaż przez Państwa ww. mediów na rzecz podmiotów
    korzystających ze świetlic stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że
    Świetlice - które, jak wynika z opisu sprawy służą/będą służyć do realizacji Państwa zadań
    własnych oraz są/będą nieodpłatnie użyczane podmiotom - są/będą wykorzystywane
    przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Pobierane przez Państwa od podmiotów, biorących Świetlicę w użyczenie, zryczałtowane
    opłaty za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem ww. mediów na Świetlicach
    podlegają/ będą podlegały opodatkowaniu podatkiem jako świadczenie, które nie ma/nie
    będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z
    realizacją projektów.
    Przebudowane, wyremontowane oraz zmodernizowane świetlice w ramach projektów nie
    są/ nie będą związane bezpośrednio ze zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania,
    odprowadzaniem ścieków oraz gospodarowaniem odpadami komunalnymi. W
    analizowanym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia na użytkowników świetlic
    (w drodze refakturowania) kosztów modernizacji tych świetlic. Z okoliczności sprawy
    wynika, że fakturowanie kosztów ww. mediów dotyczy użytkowania świetlic już po ich
    przebudowaniu, wyremontowaniu oraz zmodernizowaniu. Podjęliście Państwo decyzję o
    pobieraniu opłat za ww. media, które dotyczą bieżącej eksploatacji, a nie kosztów
    poniesionych na realizację projektów.
    Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że zrealizowaliście Państwo
    przedmiotowe projekty jako zadanie własne pozostające poza zakresem działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji skutkuje/ skutkować
    będzie brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.
    Zatem w analizowanym przypadku nie zostały/ nie będą spełnione - wskazane w art. 86
    ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj.
    realizując przedmiotowe zadanie nie działaliście Państwo jako podatnik a wydatki
    związane z realizacją tego zadania nie służyły/nie będą służyć do wykonywania czynności
    opodatkowanych”.
    Podobnie do tego zagadnienia odniesiono się w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2019 r.
    znak 0112-KDIL4.4012.300.2019.2.TKU oceniono: „W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakt
    refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    wydatków związanych z termomodernizacją budynków. W tym przypadku nie dochodzi do
    przyniesienia na użytkownika (w drodze refakturowania) kosztów przyprowadzanej przez
    Gminę termomodernizacji budynków. Należy podkreślić, że refakturowane na rzecz
    użytkowników mieszkań koszty mediów, dotyczą tylko faktu zużycia przez te podmioty
    tych mediów. W odniesieniu do powierzchni udostępnianych na podstawie umów najmu,
    nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia
    podatku związanego z ponoszonymi nakładami na termomodernizację tych budynków.
    Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że:
    1) na obszarze, którego dotyczy projekt Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej
      opodatkowanej VAT,

    2) mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji ww.
      budynków Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie
      wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
      ust. 2 ustawy,
    3) koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej Powiatowemu Urzędowi Pracy,
      zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowanych proporcjonalnie do
      zajmowanej powierzchni.
    Zatem refakturowanie kosztów mediów nie będzie miało związku z nieruchomością i
    wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku w związku z termomodernizacją
    budynków”.
    W interpretacji z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.5.2019.2.MK analizowano
    możliwość odliczenia podatku naliczonego przez gminę w przypadku poniesienia
    znacznych wydatków inwestycyjnych, przy jednoczesnym znikomym wykorzystaniu
    inwestycji (pod względem powierzchni) do działalności gospodarczej i znikomych
    planowanych przychodach w relacji do kosztów inwestycji. DKIS ocenił, że „Jednakże
    należy wskazać, że Gmina realizując opisaną inwestycję wykonuje przede wszystkim
    zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie
    gminnym, tj. edukacji publicznej. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności
    cywilnoprawne, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, mają one „poziom znikomy” w
    stosunku do podstawowej, oświatowej działalności Szkoły Podstawowej. Marginalny
    charakter tej działalności znajduje potwierdzenie w relatywnie niskiej kwocie
    uzyskiwanego dochodu, tj. „roczny obrót z ww. działalności nie przekroczy 2.400,00 zł, czyli
    200,00 zł m/c”. Procentowa zależność uzyskanego przez Gminę dochodu z czynności
    opodatkowanych (najem powierzchni) do całkowitego kosztu inwestycji wynosi 0,02%.
    Ponadto umowa odpłatnego udostępnienia części powierzchni zostanie zawarta jedynie
    na okres trwałości projektu, tj. 6 lat. W związku z powyższym stwierdzić należy, że
    występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę
    nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo
    do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt
    nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych
    wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej
    sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a
    wręcz przeciwnie - związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji
    czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę
    zadań własnych. W ocenie tut. Organu odnośnie ww. obiektu, brak jest związku
    przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy odpłatnym
    udostępnieniem powierzchni, a inwestycją polegającą na przebudowie budynku Szkoły
    Podstawowej.
    Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność
    Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli
    jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu
    tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich
    kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. O ile nie można
    wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania
    sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i
    bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Wykorzystywanie
    powierzchni w Szkole na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim
    (znikomym) zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia
    podatku naliczonego.

    Wobec powyższego w odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej, Gmina nie ma prawa
    do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z
    realizacją opisanej we wniosku inwestycji.
    Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej
    sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją, Gmina - zgodnie z art. 86
    ust. 1 ustawy - nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki na przebudowę budynku Szkoły Podstawowej”.
    Wynika z powyższego, że o ile każda odpłatność powoduje powstanie obowiązku
    podatkowego w podatku od towarów i usług, o tyle nie każda odpłatność skutkuje
    powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmienna interpretacja art. 86
    ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. mogłaby bowiem prowadzić do nadużyć. Przyjęcie,
    że oddanie do używania mienia wielkiej wartości za symboliczne wynagrodzenie lub
    uzyskiwanie symbolicznego obrotu opodatkowanego, uprawnia do odliczenia podatku
    naliczonego, prowadziłoby do wniosku, że nawet jeśli wartość podatku podlegającego
    odliczeniu jest duża, to nie musi on znajdować pokrycia w wartości podatku należnego (z
    założenia, a nie na skutek okoliczności niezależnych od podatnika, np. niepowodzenia
    planowanej działalności gospodarczej). To zaś naruszałoby podstawowe zasady podatku -
    neutralności i opodatkowania konsumpcji. Taka wykładnia prowadziłaby wprost do
    nadużycia uprawnień przez podatnika, uzyskującego korzyść w postaci pełnego odliczenia
    wbrew celowi systemu odliczeń ustanowionego przez Dyrektywą 112.
    Cytowana wyżej interpretacja prezentuje utrwalony w praktyce interpretacyjnej DKIS
    pogląd. Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w
    interpretacji z dnia 9 kwietnia 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.131.2018.2.KW. Podobnie
    zagadnienie to zinterpretowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8
    listopada 2016 r. (sygn. 1061-PTPP2.4515.414.2016.1.KW), w której organ podatkowy
    stwierdził, że pomimo wyeksponowania przez wnioskodawcę odpłatnego celu
    udostępniania świetlic wiejskich, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on
    skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie świetlic do celów
    komercyjnych, jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację
    inwestycji. Związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu
    sprawy jest nikły. Zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności
    opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować
    wystąpieniem prawa do odliczenia. Tak samo zagadnienie to oceniono w interpretacji
    Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ),
                   w której organ podatkowystwierdził, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o
    charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość
    oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą
    opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnicy
    dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji
    uprzywilejowanej: podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod
    warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny
    wycinek całokształtu jego działalności. Organ stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że
    wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży
    opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a
    tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku
    naliczonego. Podobnie wypowiedziano się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w
    Katowicach z dnia 9 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4612.869.2018.2.BJ), w której organ
    podatkowy potwierdził brak prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku
    termomodernizacji budynków gminnych wykorzystywanych do działalności
    publicznoprawnej, pomimo że niektóre pomieszczenia tych budynków są i mogą być
    sporadycznie wynajmowane, co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W
    interpretacji z dnia 17 września 2018 r. (sygn. 0113-KDIT1-3.4012.469.2018.1.DM) organ

    podatkowy stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i
    usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak,
    związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie
    przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww.
    inwestycję. Związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych budynków jest - jak wskazał
    Wnioskodawca we wniosku - zbyt nieuchwytny oraz mało konkretny w porównaniu do
    wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie może przesądzić o uprawnieniu do
    realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. 0115-
    KDIT1-2.4012.834.2017.1.DM, organ podatkowy stwierdził, że związek z czynnościami
    opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją
    inwestycji polegających na termomodernizacji budynku Zespołu Szkół oraz budynku
    świetlicy wiejskiej i remizy OSP, nie jest ani uchwytny ani oczywisty przede wszystkim
    dlatego, iż inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej,
    których podstawowym celem jest - jak wynika z okoliczności sprawy - realizacja zadań
    własnych gminy. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie zatem związany z
    czynnościami opodatkowanymi. A wręcz przeciwnie - będzie związany z inwestycją
    niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę, jak przedstawiono
    we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. O ile nie można wykluczyć, że
    rozliczenie energii elektrycznej wyprodukowanej w wykonanej na budynku instalacji
    fotowoltaicznej mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, to jednak
    związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie
    przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
    poniesione na realizację Projektu. Wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznej i sprzedaż
    energii elektrycznej wyprodukowanej przez nią nie może przesądzić o uprawnieniu do
    realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    We wszystkich powyższych przypadkach wysokość uzyskiwanego obrotu była relatywnie
    niewielka w porównaniu do wysokości nakładów. Co ważne, interpretacje te dotyczyły
    podmiotów publicznych (jst), zobowiązanych do prowadzenia gospodarki zgodnie z
    zasadą efektywności (art. 254 ustawy o finansach publicznych), zatem trudno byłoby
    twierdzić, że oddają do używania mienie komunalne na warunkach nierynkowych.
    W interpretacji z dnia 30 sierpnia 2019 r. znak 0112-KDIL4.4012.300.2019.2.TKU oceniono:
    „W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakt refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z termomodernizacją
    budynków. W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na użytkownika (w drodzy
    refakturowania) kosztów przeprowadzanej przez Gminę termomodernizacji budynków.
    Należy podkreślić, że refakturowane na rzecz użytkowników mieszkań koszty mediów,
    dotyczą tylko faktu zakupu przez te podmioty tych mediów. W odniesieniu do powierzchni
    udostępnianych na podstawie umów najmu, nie występuje związek przyczynowo-
    skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi
    nakładami na termomodernizację tych budynków. Ponadto w opisie sprawy
    Wnioskodawca wskazał, że:
    1) na obszarze, którego dotyczy projekt Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej
      opodatkowanej VAT,
    2) mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji ww.
      budynków Wnioskodawca wraz swoimi jednostkami organizacyjnymi nie wykorzystuje
      do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,
    3) koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej Powiatowemu Urzędowi Pracy,
      zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowanych proporcjonalnie do
      zajmowanej powierzchni.

    Zatem refakturowanie kosztów mediów nie będzie miało związku z nieruchomością i
    wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku w związku z termomodernizacją
    budynków”.
    Innymi słowy - sam fakt, że gmina sprzedaje energię elektryczną (do czego niezbędna jest
    umieszczona w lokalu instalacja elektryczna), nie oznacza, że powstaje prawo do
    odliczenia podatku naliczonego związanego z tym budynkiem. Związek zakupów ze
    sprzedażą nie ma charakteru uchwytnego i konkretnego. Do podobnych wniosków
    doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 kwietnia
    2019 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.3.2019.2.KT, kwestionując odliczenie podatku
    naliczonego dot. budynku Policji, w którym w niewielkim zakresie realizuje się odpłatny
    najem (miesięczny dochód z tytułu udostępniania pomieszczenia w tzw. budynku Policji
    wynosi 137,75 zł). W interpretacji z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.53.2019.2.ŻR oceniono, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz
    powołane przypisy prawa należy wskazać, że pomimo zawarcia umowy dzierżawy
    przedmiotowego targowiska, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony. Bowiem wykorzystanie
    przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy, w świetle przedstawionych danych
    liczbowych, jest marginalne w stosunku do ponoszonych nakładów na inwestycję. Jak
    wskazał Wnioskodawca, wartość nakładów na realizację projektu dotyczącego
    przebudowy targowiska wynosi 536.003,08 zł. Natomiast roczny obrót z tytułu dzierżawy
    targowiska wynosi 612,60 zł, przy czym roczny udział dochodu z tytułu dzierżawy w
    dochodach budżetu Gminy za rok 2018 wynosi: 0,000006. Czynsz z tytułu dzierżawy
    targowiska w relacji z nakładami poniesionymi wynosi: 0,0011. Czynsz z tytułu dzierżawy
    nie pokryje kosztów poniesionych na jego przebudowę, czynsz pokryje koszty przebudowy
    za ok. 875 lata. Zatem wydatki te w widoczny sposób nie przekładają się na planowany do
    uzyskani przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej inwestycji. Z całokształtu
    opisu sprawy wynika, że zakres wykorzystania przedmiotowego targowiska do działalności
    opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować
    wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.
    W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-
    skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami
    ponoszonymi na przebudowy targowiska. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane
    zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi mogą przyczynić się do uzyskania
    nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, wykorzystanie
    przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy - jak wynika z okoliczności sprawy - przy
    uzyskaniu znikomego czynszu, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do
    odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą.
    Reasumując, w omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie
    spełniony, bowiem w ocenie Organu, związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu,
    który wynika z opisu sprawy, jest nikły. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odzyskania
    podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (...). Tym samym
    Zainteresowanemu nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o
    której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.
    Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. 0112-
    KDIL2-1.4012.629.2018.2.AP: „Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując opisaną we
    wniosku inwestycję wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa
    publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Jak wynika z wniosku,
    Gmina zrealizowałaby inwestycję, gdyby świetlica wiejska miała być wykorzystywana
    wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarczą, tj. celów publicznych.
    Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności opodatkowane, jednak jak
    wskazał sam Wnioskodawca, świetlica wiejska będzie wynajmowana sporadycznie, kilka
    razy w roku, na kilka godzin. Umowy odpłatnego wynajmu świetlicy nie będą zawierane na
    czas określony, będą to umowy sporadyczne, zawierane na krótkie okresy czasowe.

    Dodatkowo, co istotne w analizowanej sprawie, miesięczny obrót z tytułu wynajmowania
    świetlicy planowany jest w kwocie 36,90 zł brutto, co daje planowany roczny obrót w
    wysokości 442,80 zł brutto, a jednorazowy koszt zrealizowanej inwestycji to 159.768,16 zł
    brutto.
    Zatem wartość obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu przedmiotowego obiektu w stosunku
    do poniesionych kosztów na przedmiotowy projekt jest znikoma. W związku z powyższym
    stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane
    wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do
    czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w analizowanej
    sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i
    jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu
    podatkiem VAT. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest
    ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - związany jest z
    inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych
    wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych”.
    Podobnych rozstrzygnięć DKIS można przytoczyć znacznie więcej. Zdaniem Gminy
    prezentują one trafny pogląd, zgodnie z którym nawet jeśli jednym rezultatów Projektu
    jest wykonanie instalacji fotowoltaicznej, z tytułu którego dojdzie do generowania
    opodatkowanego obrotu, to znikoma jego wartość nie może skutkować powstaniem
    prawa do odliczenia podatku naliczonego od całości wydatków. Dodatkowo należy
    podkreślić, że Gmina realizuje Projekt wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy i w
    żadnym stopniu wykorzystanie budynku nie ma służyć działalności komercyjnej. Sprzedaż
    energii elektrycznej nie jest zatem podstawowym zadaniem/celem realizacji Projektu, a
    stanowi jedynie skutek uboczny wykorzystania instalacji fotowoltaicznej na potrzeby
    własne wykorzystania budynku, zaś sprzedaż energii elektrycznej jest efektem
    obowiązującego i jedynego systemu rozliczeń energii elektrycznej wprowadzanej do sieci
    w wyniku użytkowania instalacji fotowoltaicznej.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 5 maja 2023 r. sygn. I FSK 989/20 orzeczono: „Za
    nieuprawnione należy przy tym uznać porównywanie przez kasatora sytuacji skarżącej,
    która prowadzić będzie samodzielną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży
    energii elektrycznej (choć nie jest to główny cel jej działania, a ponadto obrót z tego tytułu
    uznaje ona za nieznaczący), z sytuacją prawną jednostki samorządu terytorialnego, która -
    realizując zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty
    mieszkańców w różnych obszarach - pobiera odpłatność są działalność stołówek szkolnych
    /przedszkolnych, pobyt w gminnych domach opieki, czy też uzyskuje marginalne dochody
    z ubocznie prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku
    komunalnego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji sprzedaż energii elektrycznej
    przez skarżącą jest intencjonalna, zamierzona już w momencie planowania inwestycji i jest
    jednym z jej celów. Tego samego nie można jednak powiedzieć o działaniach gminy, która
    z mocy prawa jest obowiązana do wykonywania określonych zadań na rzecz swoich
    mieszkańców (np. w zakresie edukacji publicznej, opieki społecznej itp.) i niejako na
    uboczu tej swojej podstawowej roli w niewielkim zakresie wykorzystuje majątek
    komunalny do celów działalności gospodarczej (np. najem budynków gminnych takich jak
    sale gimnastyczne, świetlice wiejskie, czy inne obiekty użyteczności publicznej)”.
    W innym wyroku (z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 261 /17) NSA orzekł, że „Zakres
    działania gminy (Miasta), jako organu władzy publicznej, został uregulowany w u.s.g. i jak
    wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę
    działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze
    publicznym. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą wykraczającą poza
    zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są
    podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności
    jednostki samorządu terytorialnego są jednak czynności wykonywane w charakterze

    podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko
    rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy/miasta należą
    zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na
    rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja takiej
    jednostki, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Poniesione przez Miasto wydatki na
    realizację planowanego projektu „P.” będą miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą
    działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w
    interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług. Nie będą to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w
    takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą,
    najmem czy dzierżawą nieruchomości komunalnych. Celem projektu jest przede
    wszystkim wzrost prestiżu i reputacji Miasta, co będzie miało znaczenie dla pozycji
    wszystkich działających w nim przedsiębiorców, jak i podmiotów, które na terenie Łodzi
    chciałyby rozpocząć działalność gospodarczą, czy zainwestować w nieruchomości. Projekt
    ten nie ma natomiast takiego związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie obrotu
    nieruchomościami komunalnymi, aby można było przyjmować, że będzie on
    wykorzystywany do ich wykonywania w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W takim samym
    zakresie jak w odniesieniu do nieruchomości komunalnych będących w zasobach Miasta
    będzie się przyczyniał do wzrostu atrakcyjności innych nieruchomości, położonych na
    terenie Ł., należących do innych podmiotów.
    Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny podjął stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku,
    że działania podejmowane w ramach planowanego projektu służące zwiększeniu
    atrakcyjności Miasta, które mogą mieć znaczenie dla popytu i cen na rynku wszystkich
    nieruchomości w L., w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    obrotem nieruchomościami komunalnymi, mają charakter na tyle pośredni i luźno
    powiązany z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez Miasto umów
    cywilnoprawnych, że nie wystarcza on do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art.
    168 lit. a dyrektywy 112. Należało zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że
    pomiędzy planowanymi przez Miasto wydatkami na realizację projektu promocyjnego i
    budowę wizerunku a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą, najmem i dzierżawą
    nieruchomości stanowiących majątek Miasta) nie zaistniał tak ścisły i konkretny związek,
    który uzasadniałby przyznanie Miastu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.
    Analizując planowaną działalność promocyjną Miasta przez pryzmat realizacji innych
    celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności L.,
    chociażby jako obszaru inwestycyjnego, będzie prowadziło do redukcji bezrobocia,
    wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu
    technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje Miasta
    pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań
    należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów
    cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami, najemcami lub dzierżawcami
    nieruchomości gminnych. Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako
    bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności
    opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla
    społeczności lokalnej, z punktu widzenia Miasta, zasadniczo dominują nad ewentualnym
    wzrostem atrakcyjności i wartości nieruchomości komunalnych. Z tego też względu
    należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku
    z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości.
    W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu
    przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty
    operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale
    mieszkalne lub użytkowe, albo wydatki wprost reklamujące takie nieruchomości jako
    przedmiot obrotu.

    Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia
    koszty ogólne Miasta, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w
    charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej
    sprawie podtrzymuje stanowisko, wyrażane w orzecznictwie, do którego odwołano się w
    zaskarżonym wyroku, że nie można porównywać na gruncie podatku od towarów i usług
    sytuacji jednostki samorządu terytorialnego do sytuacji przedsiębiorcy. Właściwa analogia
    istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy
    publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych
    przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania.
    Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112
    jednoznacznie stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za
    podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy
    publicznej (por. wyroki: NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, z 7 czerwca
    2016 r. sygn. akt I FSK 491/16, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
    Ponieważ istotą działalności jednostki samorządu terytorialnego nie jest działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., o czym była wyżej mowa, to wydatki o
    charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych
    podatnika - przedsiębiorcy, stanowiących element cenotwórczy dostarczanych przez niego
    towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności
    podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez taką jednostkę oraz typowego
    przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych,
    służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja
    zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast
    narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności
    gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i
    poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami
    opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności
    reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności
    zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem
    ogólnej działalności promującej własne towary lecz w zakresie ich sprzedaży w celach
    zarobkowych. W związku z powyższym ponoszenie kosztów promocji ma dla
    przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w
    powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez
    podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W sytuacji jednostki
    samorządu terytorialnego promocja, niezależnie od potencjalnych szerszych korzyści z
    niej wynikających, stanowi przede wszystkim sprawę publiczną, należącą do sfery
    działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu,
    promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z
    zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.
    Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podziela zatem stanowiska
    zajętego w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn.
    akt I FSK 109/14, od którego odstąpiono już w późniejszym wskazanym wyżej
    orzecznictwie. Zasadnicza sfera działalności jednostki samorządu terytorialnego znajduje
    się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nakłady na
    promocję nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio
    wpływają na atrakcyjność komunalnych nieruchomości, które Miasto może wykorzystać w
    celach komercyjnych bowiem taki wpływ mają także na sytuację nieruchomości wszystkich
    podatników działających w danym obszarze. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i
    konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie
    bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działań Miasta w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko, że jednostkom
    samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

    wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na czynności związane z
    promocją tych jednostek samorządu terytorialnego znajduje potwierdzenie także w
    najnowszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 558/19).
    Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za niezasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1
    w zw. z ust. 2a, art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 112
    w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie skontrolował zaskarżoną
    decyzje i wydał prawidłowy wyrok (podobnie NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. I
    FSK 261 /17).
    W wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 943/14 NSA wskazał, że „5.74. Odnosząc
    powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez
    skarżącego wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, jak też wydatki
    dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu
    chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem
    infrastruktury oświetleniowej są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych
    gminy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu
    własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania
    gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami
    na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne
    obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony
    środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); gminnych dróg, ulic, mostów,
    placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12);
    promocji gminy (pkt 18). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wskazane wyżej
    wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z
    czynnościami niepodlegającymi VAT. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do tego, że
    między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek
    pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami
    zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego jest wnioskiem zbyt
    daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową
    gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie
    osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów to uznanie, że jest to
    związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustaw o VAT (art. 168
    dyrektywy 112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji
    należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb
    wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami
    znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych
    do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
    5.15. Mając na względzie powyższe należ stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 112, jak też art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2
    ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 są bezpodstawne. Z tych też samych
                               powodów należy uznać za bezpodstawny zarzutniewłaściwego zastosowanie art. 86 ust. 1
    w z w. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Analiza wskazanych wyżej orzeczeń TS doprowadziła
    Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania o braku podstaw prawnych do wystąpienia
    z pytaniem prejudycjalnym do TS w oparciu o treść art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu
    Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C
    326, s. 1 i nast.)”.
    W wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 59/15 NSA ocenił, że „Przystępując do
    oceny postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że kluczowe
    znaczenie w niniejszej sprawie ma podmiotowość Miasta E. na gruncie podatku od
    towarów i usług. Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy
    publicznej, które to organy, co do zasady, nie działają w charakterze podatnika tego
    podatku. Wynika to wprost z art. 15 ust. 6 Uptu, zgodnie z którym, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych

    odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    (...) Wykonywanie czynności opodatkowanych przez gminę, w sferze jej działalności
    publicznej, nie jest zatem nastawionym na zysk zmierzonym działaniem, lecz wynika z
    konieczności zapewnienia takich samych reguł dla podmiotów prawa publicznego i
    podmiotów prywatnych występujących na danym rynku. W przypadku działalności
    publicznej gminy nie można zatem mówić o intencjonalnym prowadzeniu działalności
    gospodarczej. Gmina jest bowiem w pierwszej kolejności organem władzy publicznej,
    realizującym zadania służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej,
    których wykonanie niekiedy wymaga, z przyczyn wskazanych powyżej, opodatkowania
    poszczególnych transakcji podatkiem od towarów i usług.
    Okoliczności wykonywania czynności opodatkowanych przez organ władzy publicznej
    rzutują, wbrew temu co twierdzi Miasto L., na możliwość powiązania niektórych zakupów
    z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczy się to analizowanych w niniejszej sprawie
    kosztów związanych z budową wizerunku, na które składają się wydatki na reklamę i
    promocję gminy, zapewnienie czystości i porządku w gminie, utrzymanie i modernizację
    należącej do gminy infrastruktury.
    Budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy, jest zaliczana do
    kosztów ogólnych prowadzonej działalności, które to koszty, choć nie są związane
    bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do
    odliczenia. W kwestii tej wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się zresztą TSUE.
    Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie
    bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie
    podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które
    rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF; C-435/05 Incest
    rand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy
    taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów
    ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dostarczanych
    towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności
    gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa
    TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria
    bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich
    przybiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w
    sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w
    sprawie C-104/12 Becker).
    W świetle powyższych wywodów należało uznać, że ponoszone przez gminę wydatki,
    związane z budową wizerunku, nie mogą zostać uznane za koszty ogólne rodzące prawo
    do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Uptu, gdyż sytuacja
    podmiotów prawa publicznego, działających w sferze publicznej, jest nieporównywalna do
    sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie
    jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, lecz zaspokajanie
    potrzeb wspólnoty samorządowej, w której interesie leży zwiększenie atrakcyjności danej
    jednostki samorządu terytorialnego, jako obszaru inwestycyjnego, miejsca zamieszkania
    itd. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o
    charakterze autopromocyjnym (wizerunkowym) przez gminę oraz typowego
    przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych,
    służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy budowa wizerunku
    zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast
    narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności
    gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, np. kampania promocyjna
    i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami
    opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności

    reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności
    zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi działalności w
    zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych.
    Celem samym w sobie nie jest również rozwój i modernizacja infrastruktury, które dla
    przedsiębiorcy mają rację bytu tylko wtedy, gdy korzystnie wpływają na jego przyszłe
    obroty.
    W przypadku gminy, budowa wizerunku poprzez promocję, dbanie o czystość, czy poprzez
    nakłady na infrastrukturę gminną, nie zależy od potencjalnych korzyści z tego
    wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej
    jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. Są to wydatki, które podnoszą standard życia
    mieszkańców, przyciągają potencjalnych inwestorów itd. Dlatego też wskazane przez
    Miasto zakupy o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczącym pielęgnacji pieleni,
    utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia i
    utrzymania infrastruktury oświetleniowej nie służyły promowaniu L. jako przedsiębiorcy
    działającego na rynku nieruchomości, tylko realizacji zadań własnych gminy, określonych
    w art. 7 ust. 1 Usg. Z tego też względu nie można uznać, że tego typu nakłady pozostają w
    związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań nie może być
    rozpatrywany w perspektywie zawierania umów cywilnoprawnych z potencjalnymi
    nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. W takim związku mogłyby
    natomiast pozostawać, np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do
    sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia
    terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, reklama
    konkretnych nieruchomości lub lokali użytkowych. Nie byłby to jednak wydatki o
    charakterze ogólnym (wizerunkowym), lecz dotyczące bezpośrednio i konkretnie
    składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w
    takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze
    podatnika podatku od towarów i usług”.
    Na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. I FSK 756/16. NSA
    wypowiadając się o możliwości odliczenia podatku pozostającego w związku z organizacją
    imprezy, na której prowadzono również sprzedaż opodatkowaną ocenił, że „Odnosząc
    powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez
    skarżącą wyżej wymienione wydatki, tj. koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, koszty
    dostawy mediów, ochrony, dekoracji, sprzątania, najmu toalet, tych warunków nie
    spełniają.
    Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że między rzeczonymi wydatkami mającymi
    charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi
    opodatkowaniu VAT jest wnioskiem zbyt daleko idącym, jakkolwiek należy uznać, że
    organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in. skutek w postaci
    przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też wynajem stoisk albo
    dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający
    walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006
    /112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy
    stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem
    VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2
    ustawy o VAT.
    6.7. Należy podkreślić, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym
    przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w
    zakresie prowadzenia działalności kulturalnej (również przez organizację imprez
    kulturalnych). W świetle powyższych okoliczności zupełnie niezasadne jest twierdzenie
    podnoszone przez Sąd pierwszej instancji, które prowadzi do wniosku, że skarżąca
    (jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu
    działalności kulturalnej) organizowała „bezpłatne” imprezy plenerowe, po to by

    powiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Bezsprzecznie
    bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i
    promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i
    dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i rozrywkową.
    Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez
    kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim
    celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej na
    którą wstęp jest bezpłatny.
    Tym samym za błędne należy uznać wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w
    zaskarżonym wyroku wytyczne dla organu wskazujące na konieczność dodatkowego
    zbadania charakteru związku spornych wydatków z organizacją imprez kulturalnych oraz
    przedstawienia dodatkowej argumentacji przemawiającej za zasadnością odmowy
    przyznania skarżącej prawa do odliczenia VAT w związku z poniesieniem takich wydatków.
    Jak bowiem wyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w
    rozpatrywanej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w prawidłowy
    sposób zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w dostateczny sposób wykazał, że w
    okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji skarżącej nie będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż sporne zakupy będą służyły bezpośrednio
    czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów
    statutowych wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym
    samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do
    odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.
    Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 3 października 2019 r. sygn. I FSK 1092
    /15: „7.7. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że
    poczynione przez skarżącą wyżej wymienione wydatki, tj. koszty nagłośnienia, wynajmu
    sceny, wynajem nagłośnienia, usługi transportowe, obsługę energetyczną, zakup
    artykułów papierniczych, zapewnienie zaplecza sanitarnego tych warunków nie spełniają.
    Jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in.
    skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też
    wynajem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest
    to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art.
    168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę
    transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się
    poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania
    art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
    7.8. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie
    usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług
    wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i
    rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z
    organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości
    jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby
    imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny”.
    W wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. I FSK 760/15 w kontekście odliczenia
    podatku naliczonego związanego ze świetlicami wiejskimi, które są wynajmowane w
    niewielkim zakresie, ocenił, że „Należy bowiem mieć na uwadze, że co do zasady, zgodnie
    z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych żądań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyklucza jednostki
    takie jak skarżąca Gmina z kręgu podatników podatku od towarów i usług, chyba że
    wykonują one czynności inne niż które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują
    czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów

    cywilnoprawnych. W tym kontekście widać, że wynajmowanie (czynność odpłatna) świetlic
    jest ubocznym jej działaniem, co potwierdza wspomniana wcześniej okoliczność nikłego
    zainteresowania tą formą udostępnienia pomieszczeń świetlicy. Powoływane przez gminę
    w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE, które dotyczą planowanej przez przedsiębiorcę
    działalności gospodarczej, nie podważają przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska,
    albowiem - jak to przed chwilą odnotowano - podstawowa działalność realizowana przez
    Gminę nie ma charakteru gospodarczego, co należy odnieść także do tego obszaru jej
    aktywności, który wiąże się z wykorzystywaniem świetlic wiejskich, polegającym na
    integracji środowiska lokalnego i działalności na rzecz kultury i edukacji, a także porządku
    publicznego i bezpieczeństwa obywateli, jako elementów zadań własnych gminy (art. 7
    ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2015 r. poz. 1515
    ze zm.)”.
    Jak wynika ze stanu faktycznego zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu
    infrastruktury, ma być ogólnodostępna i nie będzie przedmiotem komercyjnego
    wykorzystania. Z tytułu korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje
    się pobierania opłat od użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w
    związku z powstaniem i funkcjonowaniem tego obiektu. Zważywszy na towarzyszący
    Gminie zamiar poniesienia wydatków w Projekcie, a także zasadniczy cel ich poniesienia,
    należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z
    powyższego wynika zatem, że Gmina realizując działania w Projekcie nie działa w
    charakterze podatnika (sfera jej aktywności w tym zakresie jest z mocy prawa wyłączona z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Powyższe oznacza zatem, że zakupy w
    celu realizacji zdań, o których mowa nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną
    Gminy, a zatem podatek naliczony z faktur dotyczących tych zakupów w ramach Projektu
    nie będzie podlegał odliczeniu, a także nie będzie mógł być odzyskany (również z uwagi na
    brak planowanego w przyszłości sposobu zmiany przeznaczenia wykorzystywania
    budynku). Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter
    dokonywanych przez Gminę zakupów związanych z realizacją Projektu wskazuje
    jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych
    mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Zatem wszystkie wydatki ponoszone w ramach realizacji
    Projektu związane są/będą z realizacją zadań własnych Gminy i nie będą miały związku z
    działalnością gospodarczą Gminy.
    W tym świetle sądy administracyjne w powołanych powyżej wyrokach, jak również DKIS (w
    interpretacjach indywidualnych wskazanych w pkt 3 niniejszego pisma) podkreślają, że
    ocena czy podmiotowi publicznemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego
    musi być dokonywana nie tylko z perspektywy wystąpienia podatku należnego, ale
    zasadniczego - głównego - celu ponoszenia wydatku. Ponadto, dla oceny czy powstało
    prawo do odliczenia, nie jest wystarczające wystąpienie sprzedaży opodatkowanej z
    wykorzystaniem nabytych towarów i usług. Prawo do odliczenia nie powstaje, gdy
    osiągnięcie obrotu opodatkowanego ma charakter uboczny i jest jedynie pochodną
    zasadniczej działalności publicznej osoby prawnej, zaś uzyskiwane obroty są
    niewspółmiernie niskie w porównaniu do poczynionych nakładów. Jeśli zatem prawo do
    odliczenia w ogóle nie powstało, to nie może ono zostać wykonane w zakresie
    ograniczonym art. 86 ust. 2a-2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak również art. 90 ust. 1 i
    nast. Ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie ma prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych
    towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności
    opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:
        czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
        podatników,

        czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
        podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
        towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zakres zadań własnych gminy określony został w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;

      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Stosowne wzory sposobu określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego określono w § 3
    ust. 2-4 rozporządzenia.
    Z wniosku wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług,
    zarejestrowanym jako podatnik czynny. Realizują Państwo samodzielnie projekt pn. „(...)”.

    W ramach zadania zrealizowane zostaną następujące roboty budowlane: roboty
    przygotowawcze, roboty ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe i żelbetowe,
    wykonanie ścianek działowych, wykonanie dachu - konstrukcji, pokrycia i zadaszenia,
    wykonanie stolarki i ślusarki okiennej i drzwiowej, wykonanie podłoży, posadzek i podłóg,
    wykonanie tynków i okładzin wewnętrznych, wykonanie elementów ślusarsko-kowalskich,
    utwardzenie terenu - dojazd, plac wewnętrzny, utwardzenie terenu - chodniki, dojścia do
    budynku, opaska i taras, wykonanie zieleni, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej,
    wykonanie instalacji hydrantowej, wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego,
    wykonanie pompy ciepła z dolnym źródłem, wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji,
    wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Budynek będzie
    dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Na potrzeby budynku zakupione
    zostanie wyposażenie. Projekt realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje
    obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną. W ramach zadania realizowane będą
    działania z zakresu zarządzania projektem oraz promocji projektu. W ramach kosztów
    zarządzania finansowane będą wynagrodzenia personelu projektu, w tym podmiotów
    zewnętrznych świadczących usługi związane z realizacją projektu. Zostanie powołany
    zespół projektowy odpowiedzialny za wdrożenie wszystkich działań. Realizowane będą:
    obsługa zamówień publicznych i obsługa księgowa.
    Celem realizowanego Projektu będzie ochrona i wykorzystanie zasobów dziedzictwa
    kulturowego, zarówno materialnego, jak i niematerialnego, umożliwiającego aktywny
    udział społeczeństwa w kulturze. Realizacja Projektu będzie miała na celu efektywne
    wykorzystanie potencjału dziedzictwa kulturowego w osiąganiu korzyści społecznych i
    gospodarczych w wymiarze lokalnym. W wybudowanym budynku realizowany będzie
    bogaty program wydarzeń kulturalnych, pozwalający na wzmocnienie więzi
    międzypokoleniowych i integrację lokalnej społeczności oraz zintensyfikowanie ruchu
    turystycznego w regionie.
    Budynek będzie umożliwiał mieszkańcom gminy aktywny udział w kulturze. Realizując
    projekt będą Państwo organizować będzie różnego rodzaju wydarzenia kulturalne
    wymienione w ramach przyjętego planu działań. W okresie trwałości projektu nie
    zamierzają Państwo pozyskiwać żadnych dochodów z mienia, które powstanie w związku z
    realizacją projektu. Wstęp na wszystkie wydarzenia kulturalne będzie bezpłatny.
    Zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu infrastruktury, która ma być
    ogólnodostępna i nie będzie przedmiotem komercyjnego wykorzystania. Z tytułu
    korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje się pobierania opłat od
    użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z powstaniem i
    funkcjonowaniem tego obiektu.
    Jednocześnie w związku z realizacją Projektu, tj. (...) i wykonaniem instalacji fotowoltaicznej
    będą Państwo prosumentem energii odnawialnej i będą sprzedawać (w przypadku
    oddania energii elektrycznej do sieci energetycznej) wyprodukowaną energię elektryczną.
    Jest to efektem ubocznym i niezamierzonym przez Państwa, wynikającym przede
    wszystkim z obecnie obowiązujących rozwiązań prawnych zawartych w ustawie z dnia 20
    lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Celem podstawowym wykonania instalacji
    fotowoltaicznej w Centrum jest produkowanie energii i zapewnienie jej przede wszystkim
    na potrzeby własne Centrum.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego związanego z realizacją Projektu.
    Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik
    jest zatem zobowiązany do odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe,
    podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku

    takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji”
    (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednocześnie Minister
    Finansów w ww. rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te
    jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jak wynika z wniosku, zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu infrastruktury,
    która ma być ogólnodostępna i nie będzie przedmiotem komercyjnego wykorzystania. Z
    tytułu korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje się pobierania
    opłat od użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z
    powstaniem i funkcjonowaniem tego obiektu. Projekt realizowany w ramach wsparcia
    sektora kultury obejmuje obiekt związany wyłącznie z funkcją kulturalną (projekt
    realizowany w ramach wsparcia sektora kultury obejmuje obiekt związany wyłącznie z
    funkcją kulturalną, tj. w skali roku przynajmniej 80% czasu lub powierzchni tej
    infrastruktury jest wykorzystywane do celów związanych z kulturą).
    Tym samym w związku z ww. faktem, dla poniesionych w Projekcie wydatków, w ramach
    których zrealizowane zostaną następujące roboty budowlane: roboty przygotowawcze,
    roboty ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe i żelbetowe, wykonanie ścianek
    działowych, wykonanie dachu - konstrukcji, pokrycia i zadaszenia, wykonanie stolarki i
    ślusarki okiennej i drzwiowej, wykonanie podłoży, posadzek i podłóg, wykonanie tynków i
    okładzin wewnętrznych, wykonanie elementów ślusarsko-kowalskich, utwardzenie terenu
    - dojazd, plac wewnętrzny, utwardzenie terenu - chodniki, dojścia do budynku, opaska i
    taras, wykonanie zieleni, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, wykonanie instalacji
    hydrantowej, wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego, wykonanie pompy ciepła z
    dolnym źródłem, wykonanie instalacji wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji
    elektrycznej oraz z tytułu zakupu wyposażenia i innych poniesionych kosztów (z wyjątkiem
    wykonania instalacji fotowoltaicznej) - nie będzie Państwu przysługiwało prawo do
    obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. zakresie. Wydatki te
    należy uznać jako poniesione poza sferą Państwa działalności gospodarczej, tj. jako
    związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie w ramach projektu wykonana zostanie instalacja fotowoltaiczna.
    Jak Państwo wskazali, w związku z realizacją Projektu, tj. budową (...) i wykonaniem
    instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej i będą
    sprzedawać (w przypadku oddania energii elektrycznej do sieci energetycznej)
    wyprodukowaną energię elektryczną.
    Dla tej sytuacji, tj. faktu, że będą Państwo prosumentem energii odnawialnej,
    dokonującym sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej, należy mieć na uwadze, że
    zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;

      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Jednocześnie wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Jak stanowi art. 2 pkt 19 i 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach
    energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361), zwanej dalej „ustawą o OZE”:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;
      27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu
      przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U.
      z 2023 r. poz. 773).
    Na mocy art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania
      energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;
      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
        ustawy - Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
      prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji
      o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
      1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
      2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

    Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię
      elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci
      elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem
      mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z
      art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej
      zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:
      1) prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których
        mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego
        dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii
        prosumenta energii odnawialnej;
      2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-
        rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:
      a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii
        elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji,
        określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,
      b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;
      3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:
      a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii
        elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,
      b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii
        elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty
        odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła energii
        i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do operatora
        systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego,
        o którym mowa w ustawie - Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej
        wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji
        odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:
          udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii
          odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie,
          o której mowa w art. 4a ust. 1, oraz
          ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania
          niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej
          instalacji odnawialnego źródła energii w przypadku gdy instalacja
          odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny podmiot
          odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo
          ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej
          instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja

          odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot
          odpowiedzialny za bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę
          na taki sposób ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji
          odnawialnego źródła energii.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w
      ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust.
      2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do
      sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz
      wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art.
      4c ust. 3.
    Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu
      art. 3 tej ustawy.
    Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:
      Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest
      zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:
      1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
      2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
        zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
        sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu
      - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.
      U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
        odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
        zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w
        art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w
        ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w
        ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego
        środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
        dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych
        miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest
        zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii
        odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę,

        o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca
        następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może
        przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do
        sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii
      odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30
      czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest
      wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:
      1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
        niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w
        art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
      2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej
        dla danego miesiąca kalendarzowego.
    W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii
      odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię
      elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w
      art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi
      sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania
      niezbilansowania (t) w tym miesiącu:
      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
        oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość
        tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
        wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
        prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem
        zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej
        przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
      1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.
      2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy
        prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w

        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości
        energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez
        prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
        prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem
        Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej
        uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w
        rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia
        niezbilansowania.
      4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest
        ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu
        kalendarzowym.
      5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
      6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
        prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4
        ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
      7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
        najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
      8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego
        niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany
        tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i
        korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.
      9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość
        energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej
        lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o
        którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się
        odpowiednio.
    10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9,
        wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej ustalanej
        dla czerwca 2022 r., zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:
      Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej,
      którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej:
      1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym
                  4mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego
        prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem
        ust. 3;
      2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po
        raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;
      3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym
                  4mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31
        grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r.
        zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką
        samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym
        mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji

        programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej
        2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego
        programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z
        uwzględnieniem ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1,
      art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca
      energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o
      której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
    Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia
      dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
      zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub
      spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o OZE,
    zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej
    energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w
    rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o OZE został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7
    czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz.
    1276). Co do zasady zatem czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są
    dokonywane przez podatników tego podatku.
    W świetle ww. przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż
    energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych
    źródeł energii za wynagrodzeniem, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla
    niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa
    definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np.
    zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub
      obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze
      ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej
      ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia
      ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi
      „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    W okolicznościach sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako
    działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za
    podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie
    występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Będą Państwo bowiem dokonywać dostawy energii
    elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na
    podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.
    W konsekwencji Państwo, jako prosument - podatnik podatku od towarów i usług,
    zarejestrowany jako podatnik czynny - poprzez wprowadzanie energii do sieci
    energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Fakt wzajemnego kompensowania
    zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego

    przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje
    bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy
    energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
    W związku z powyższym, wprowadzenie przez Państwa do sieci energii elektrycznej, która
    zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach projektu pn.
    „(...)” stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem poniesione przez Państwa w ramach projektu wydatki dotyczące wykonania
    instalacji fotowoltaicznej służą Państwu zarówno do celów innych niż działalność
    gospodarcza oraz do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej. Celem
    podstawowym wykonania instalacji fotowoltaicznej w Centrum jest produkowanie energii i
    zapewnienie jej przede wszystkim na potrzeby własne Centrum. Tak więc projekt w tym
    zakresie ma związek z Państwa działaniami, które pozostają w sferze jej imperium, czyli
    Państwa zadaniami własnymi. Natomiast w związku z faktem, że są Państwo czynnym
    podatnikiem VAT, będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa
    działania w charakterze prosumenta stanowią z kolei działalność gospodarczą w
    rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W świetle powyższego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji w
    części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej, generalnie przysługuje Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są
    związane z wykonywaniem opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej z
    uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników. Prawo do odliczenia podatku naliczonego mogą
    Państwo zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych
    w art. 88 ustawy.
    Zatem nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu z wyłączeniem wydatków
    dotyczących wykonania instalacji fotowoltaicznej oraz prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego od kosztów dotyczących wykonania instalacji fotowoltaicznej (na wskazanych
    powyżej zasadach).
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zwrócić
    uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie
    wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co
    jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności
    faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających
    interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego
    stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we
    wniosku.
    Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w
    każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne
    potraktowano jako element Państwa argumentacji, jednakże nie mogą stanowić podstawy
    do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
    Podobnie odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów tutejszy organ wyjaśnia, że wskazane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Ww. wyroki wydane zostały w innych okolicznościach faktycznych, dotyczą
    innych kwestii niż poruszona w niniejszej interpretacji, zatem nie mają wpływu na podjęte
    w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.