Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-755/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-02
Teza: Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą lokali, uwzględniając fakt, iż część tych lokali nie zostanie sprzedana (będzie przeznaczona do wynajmu)?
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym 23 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 września 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-755/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji budynku będącego jej własnością. W budynku są wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe. Lokale te są przeznaczone docelowo do sprzedaży lub na wynajem, w zależności od chęci przyszłych nabywców lokali. Po zakończeniu realizacji inwestycji część lokali w budynku będzie więc własnością Spółki, część zostanie sprzedana (z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu utworzona zostanie Wspólnota Mieszkaniowa). Problem dotyczy prawidłowego ustalenia wartości sprzedanych lokali, która winna obciążyć koszty działalności Spółki z chwilą dokonania sprzedaży. Sprzedaż lokali realizowana jest na bieżąco, z chwilą pojawienia się nabywcy oraz również na bieżąco prowadzone są prace modernizacyjno-wykończeniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że za wartość początkową środków trwałych uważa się (w tym przypadku) koszt wytworzenia. W przypadku Spółki, koszt ten jest wartością zmienną w czasie, ponieważ nakłady ciągle na bieżąco są ponoszone. Ustalając wartość początkową sprzedanych lokali wyliczeniem: poniesione nakłady podzielone przez ogólną ilość metrów całego budynku pomnożone przez powierzchnię sprzedanego lokalu, lokal sprzedany pod koniec roku obrotowego miałby znacznie większą wartość początkową, niż ten, który byłby sprzedany na początku tego samego roku obrotowego. Wystąpiłaby wówczas rażąca niewspółmierność przychodów i kosztów w czasie realizacji inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2013 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego o informacje, iż:

*   budynek o którym mowa we wniosku nie znajduje się w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych,
*   żaden lokal nie będzie środkiem trwałym Spółki, część lokali została już sprzedana, pozostała część przeznaczona jest do dalszej sprzedaży, natomiast reszta będzie przedmiotem najmu,
*   cena sprzedaży jest kalkulowana w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r.):

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą lokali, uwzględniając fakt, iż część tych lokali nie zostanie sprzedana (będzie przeznaczona do wynajmu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r.), koszt wytworzenia poszczególnych lokali ustalany jest następująco: na dzień sprzedaży lokalu jego wartość wyliczana jest algorytmem, tj. koszt budowy dzielony przez liczbę metrów kwadratowych całego budynku i mnożony przez liczbę metrów kwadratowych lokalu sprzedawanego. Następnie na koniec roku obrotowego wartość ta jest aktualizowana biorąc pod uwagę całość kosztów poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w całym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania poniesionego przez podatnika wydatku za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji budynku będącego jej własnością. W budynku są wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe. Lokale te są przeznaczone docelowo do sprzedaży lub na wynajem. Po zakończeniu realizacji inwestycji część lokali w budynku będzie więc własnością Spółki, a część zostanie sprzedana. Budynek nie znajduje się w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych; również żaden lokal nie będzie środkiem trwałym Spółki. Cena sprzedaży jest kalkulowana w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia lokali, należy stwierdzić, iż koszty wytworzenia (koszt budowy) tych lokali należy bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Tym samym koszty poniesione przez Spółkę na budowę – jako bezpośrednio związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia – powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o pdop.

Na mocy powołanego art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o pdop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku, będą stanowiły stosownie do art. 15 ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o pdop, koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a zatem będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Wydatki poniesione po tej dacie, ale do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o pdop). Natomiast wydatki poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku następnym (art. 15 ust. 4c ustawy o pdop).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.