Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.733.2021.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-03
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego – praca na terenie Wielkiej Brytanii, Polski i Włoch
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja; rezydencja-rezydencja podatkowa; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; Włochy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 lipca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 września 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.733.2021.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 1 października 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 października 2021 r.). W dniu 13 października 2021 r. (nadano w dniu 12 października 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca w 2017 r. był zatrudniony przez brytyjskiego pracodawcę, pracę świadczył na terenie Wielkiej Brytanii, Polski i Włoch. Z dochodu osiągniętego w 2017 r. Wnioskodawca rozliczył się w Wielkiej Brytanii. Był to Jego jedyny dochód. Jako że Wnioskodawca nie przebywał w Wielkiej Brytanii wymaganą przepisami prawa podatkowego ilość dni, nie może zostać tam uznany za rezydenta podatkowego. Najwięcej czasu w 2017 r. Wnioskodawca spędził w Polsce. Jego pobyt w Polsce jest związany z życiem osobistym, Jego żona (w 2017 r. partnerka) jest obywatelką polską i mieszka w Polsce.

Wyjście Wielkie Brytanii z Unii Europejskiej uświadomiło Wnioskodawcy konieczność uregulowania Jego statusu podatkowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej i umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących w 2017 r. wynika, że nie mając dochodów uzyskanych w Polsce Wnioskodawca nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a Jego brytyjskie dochody były jedynymi uzyskanymi w 2017 r.

Na terytorium Włoch Wnioskodawca przebywał ze względów służbowych, mniej dni niż w Polsce i nie był On tam rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie posiada On obywatelstwa polskiego, jest On obywatelem Wielkiej Brytanii.

W 2017 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania na terenie Polski, niemniej jednak nie miał On zgłoszonego w tutejszym urzędzie pobytu obywatela UE przekraczającego 3 miesiące, gdyż ze względu na specyfikę pracy nigdy nie przebywał jednorazowo na ternie RP dłużej niż 3 miesiące. Wnioskodawca mieszka na terenie Polski od końca 2016 r. ze względów osobistych - w 2016 r. przeprowadził się On do Polski, ponieważ w Polsce mieszka Jego obecna żona, a w 2016 r. partnerka; od tamtego momentu zamieszkuje stale w domu Jego żony. W lutym 2019 r. Wnioskodawca zameldował się na terenie Polski i uzyskał nr PESEL.

W 2017 r. Wnioskodawca pracował tylko dla brytyjskiego pracodawcy, tam złożył roczne zeznanie podatkowe, nie posiadał On na terenie Polski żadnych dochodów, w związku z powyższym nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

W 2017 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Polski około 160 dni, pozostały czas spędził On na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch i kilku innych krajów UE - wyjazdy służbowe.

W 2017 r. Wnioskodawca nie przebywał na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch, ani żadnego innego państwa przez okres dłuższy niż 183 dni.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajduje się na terenie Wielkiej Brytanii i stamtąd też uzyskiwał On swoje wynagrodzenie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji – słuszna jest interpretacja przepisów podatkowych i Wnioskodawca może się rozliczyć za rok 2017 i jednocześnie zostać uznany za rezydenta podatkowego w Polsce?

2\. Od kiedy – z jaką datą Wnioskodawca powinien otrzymać certyfikat rezydencji podatkowej? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, spełnia On wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące statusu rezydenta podatkowego, tj. w 2017 r. posiadał na terytorium Polski centrum interesów osobistych, ponadto przebywał On na terytorium Polski największą ilość dni, w sumie ok. 6 miesięcy, w związku z powyższym może On zostać uznany za rezydenta podatkowego w Polsce i złożyć zaległe zeznanie podatkowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie podanych faktów należy stwierdzić, iż w 2017 r. spełniał On warunki formalne wymagane przepisami prawa do uznania Go za rezydenta podatkowego Polski. W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2017 r. Wnioskodawca posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych, a od 2018 r. rokrocznie przebywa na terenie Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według opublikowanych przez MF objaśnień podatkowych z dnia 29 kwietnia 2021 r. „Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce” w części dotyczącej pobytu na terytorium Polski dłużej niż 183 dni ustawodawca wyjaśnia, iż warunek przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym nie oznacza, że musi to być pobyt nieprzerwany, a w przypadku dłuższego okresu np. 3 - letniego należy ustalić czy ilość dni pobytu przekroczyła 183 dni w którymkolwiek roku.

Składając wniosek o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej w US właściwym dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy poinformowano Go, iż taki certyfikat może uzyskać od dnia 29 kwietnia 2021 r., tj. na dzień złożenia przez Niego rocznego obowiązkowego zeznania podatkowego za rok 2020.

Wnioskodawca nadmienił, iż wedle obowiązujących przepisów nie miał On obowiązku złożenia zeznań podatkowych za lata wcześniejsze - 2017, 2018, 2019 - (złożył te zeznania w lipcu 2021 r.), gdyż nie posiadał On na terytorium RP żadnych dochodów.

Ponadto, jednym z warunków uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej jest legitymowanie się nr PESEL - identyfikatorem podatkowym - zgodnie z art. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W 2017 r. Wnioskodawca nie posiadał nr PESEL, posiada On go od lutego 2019 r., ale miał On centrum interesów osobistych na terenie Polski, spełnia On więc minimum jeden warunek wymagany do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej od 2017 r.

W świetle powyższych wyjaśnień i w oparciu o przytoczoną podstawę prawną Wnioskodawca uważa, że powinien zostać uznany za rezydenta podatkowego Polski od 2017 r., a nie dopiero od kwietnia 2021 r.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca oparł na art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 3 ust. 1a, art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest prawidłowe.**

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją ww. faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa, nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2017 r. był zatrudniony przez brytyjskiego pracodawcę, pracę świadczył na terenie Wielkiej Brytanii, Polski i Włoch. Z dochodu osiągniętego w 2017 r. Wnioskodawca rozliczył się w Wielkiej Brytanii. Był to Jego jedyny dochód. Jako że Wnioskodawca nie przebywał w Wielkiej Brytanii wymaganą przepisami prawa podatkowego ilość dni, nie może zostać tam uznany za rezydenta podatkowego. Najwięcej czasu w 2017 r. Wnioskodawca spędził w Polsce. Jego pobyt w Polsce jest związany z życiem osobistym, Jego żona (w 2017 r. partnerka) jest obywatelką polską i mieszka w Polsce. Brytyjskie dochody były jedynymi uzyskanymi przez Wnioskodawcę dochodami w 2017 r. Na terytorium Włoch Wnioskodawca przebywał ze względów służbowych, mniej dni niż w Polsce i nie był On tam rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie posiada On obywatelstwa polskiego, jest On obywatelem Wielkiej Brytanii. W 2017 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania na terenie Polski. Wnioskodawca mieszka na terenie Polski od końca 2016 r. ze względów osobistych - w 2016 r. przeprowadził się On do Polski, ponieważ w Polsce mieszka Jego obecna żona, a w 2016 r. partnerka; od tamtego momentu zamieszkuje stale w domu Jego żony. W lutym 2019 r. Wnioskodawca zameldował się na terenie Polski i uzyskał nr PESEL. W 2017 r. Wnioskodawca pracował tylko dla brytyjskiego pracodawcy, tam złożył roczne zeznanie podatkowe, nie posiadał On na terenie Polski żadnych dochodów, w związku z powyższym nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W 2017 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Polski około 160 dni, pozostały czas spędził On na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch i kilku innych krajów UE - wyjazdy służbowe. W 2017 r. Wnioskodawca nie przebywał na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch, ani żadnego innego państwa przez okres dłuższy niż 183 dni. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajduje się na terenie Wielkiej Brytanii i stamtąd też uzyskiwał On swoje wynagrodzenie.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca w 2017 r. zamieszkiwał i posiadał centrum interesów osobistych w tym kraju (w 2016 r. przeprowadził się On do Polski, ponieważ w Polsce mieszka Jego obecna żona (w 2016 r.; w 2017 r. partnerka); od tamtego momentu zamieszkuje stale w domu Jego żony, na terytorium Polski znajdowało się również miejsce pracy wykonywanej na rzecz brytyjskiego pracodawcy, uznać należy, że w 2017 r. Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w Polsce podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W konsekwencji stwierdzić należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2017 r., tj. osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, bez względu na to, że są wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu tylko w jednym państwie, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2017 r. przez Wnioskodawcę, z tytułu pracy wykonywanej we Włoszech i Wielkiej Brytanii należy wziąć pod uwagę:

\- Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374),

\- Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

Art. 15 ust. 1 Umowy polsko-włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

W świetle art. 15 ust. 2 ww. Umowy polsko-włoskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie natomiast art. 3 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 odpowiednio art. 15 Umowy polsko-włoskiej oraz art. 14 Konwencji polsko-brytyjskiej, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Przy czym, warunki wynikające z treści art. 15 ust. 2 oraz art. 14 ust. 2 ww. Umowy/ Konwencji, dotyczą odrębnie każdego z ww. państw. W celu zastosowania tych przepisów, warunki muszą być spełnione indywidualnie w każdym tym państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 ww. przepisów powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. Włoszech lub Wielkiej Brytanii), wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie tych państw krócej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego/w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w cytowanym wyżej przepisie, tj. art. 15 ust. 2 Umowy zawartej między Polską a Włochami.

W związku z tym, dochody Wnioskodawcy uzyskane w 2017 r. z pracy wykonywanej na terenie Włoch podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Zatem, do ww. dochodów Wnioskodawcy nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania wskazanych w powyższej Umowie, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem do kwestii rozliczenia rocznego stwierdzić należy, że dochody z Wielkiej Brytanii uzyskiwane w 2017 r. przez Wnioskodawcę jako osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Polski i Włoch, wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce oraz łączeniu z innymi dochodami opodatkowanymi według zasad określonych w art. 27 ust. 1 ustawy. Powinny one zostać wykazane w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania dochodów uzyskanych w 2017 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii, stwierdzić należy, że warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej nie został spełniony, gdyż wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii, jest wypłacone Wnioskodawcy przez pracodawcę mającego siedzibę w tym kraju. W konsekwencji więc, ww. wynagrodzenie (dochód), podlegało opodatkowaniu - stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji - tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych w 2017 r. z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii - w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) określona w art. 22 ust. 2 pkt a) – w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2017 r. i pkt c) ww. Konwencji.

Artykuł 22 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

c) Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga w 2017 r. dochód z pracy najemnej, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-brytyjskiej podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ww. ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz, dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo też w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku, składania zeznania podatkowego w Polsce.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy uzyskane w 2017 r. z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od ww. dochodów w Polsce. Dochody te co do zasady jednak należy uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej, według której oblicza się podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, Wnioskodawca w świetle ww. przepisów spełniał w 2017 r. przesłanki pozwalające Go uznać za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów. Na Wnioskodawcy ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego za 2017 r. w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy w Wielkiej Brytanii.

Tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.