Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.530.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: Brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); usługi-usługi naprawy i regeneracji-usługi naprawy pojazdów samochodowych; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 28 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.530.2020.1.AKA (data doręczenia 10 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu (zarówno tzw. leasingu operacyjnego, jak i finansowego) oraz wynajmu (długoterminowego) pojazdów samochodowych. Usługi te świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami, będącymi w szczególności podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: Klienci lub Korzystający).

Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) według podstawowej stawki, tj. obecnie 23%. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z tytułu świadczenia ww. usług Spółka wystawia na rzecz Korzystających faktury dokumentujące przedmiotową sprzedaż, w których wykazuje odpowiednio wartość netto oraz kwotę należnego VAT. Wspomniane faktury (wynikające z nich kwoty) ujmuje następnie w ewidencji VAT oraz uwzględnia w składanych na potrzeby VAT deklaracjach.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością Spółka wystawia na Klientów:

1.  faktury dokumentujące sprzedaż usług serwisowych/obsługi serwisowej. Na fakturach tych umieszczany jest opis „Rata serwisowa”. Wynagrodzenie za ratę serwisową ma charakter ryczałtowy (tj. ustalona kwota należna Wnioskodawcy od Klienta za dany okres). Z umowy o świadczenie usług serwisowych zawieranej ze Spółką (w tym z ogólnych warunków świadczenia usług serwisowych) wynika, że obsługa serwisowa obejmuje m.in.:
    *   przeprowadzanie obowiązkowych przeglądów rejestracyjnych i okresowych oraz naprawy pojazdów, wraz z materiałami eksploatacyjnymi służącymi do tych napraw/przeglądów, a także
    *   serwis ogumienia polegający na zmianie i przechowywaniu opon oraz wyważaniu kół, a także wymianie zużytego podczas prawidłowej eksploatacji ogumienia w ilości nieprzekraczającej ustalonej liczby opon;
2.  faktury dokumentujące „Koszty eksploatacyjne” (opis umieszczany na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę), które obejmują m.in. wartość opon oraz akcesoriów samochodowych (np. dywaników, kluczy czy przewodów), które to towary są wskazywane w fakturze lub w załączniku do takiej faktury (z załącznika wynika na przykład, że „Koszty eksploatacyjne” obejmują koszt opon, części/akcesoriów, naprawy opony, kodowania kluczyka). Faktura taka wystawiana jest w szczególności w sytuacji, gdy dane świadczenia nie są zapewniane w ramach obsługi serwisowej, o której mowa w punkcie 1) powyżej.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada środków/zasobów do zapewnienia samodzielnie obsługi serwisowej, o której mowa powyżej, czynności w tym zakresie wykonywane są na zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty trzecie (warsztaty samochodowe), na podstawie odpowiednich umów zawartych między Spółką, a tymi warsztatami.

Wnioskodawca otrzymał opinię klasyfikacyjną Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…), z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.; dalej: PKWiU) świadczenia opisane powyżej mieszczą się w grupowaniu:

*   naprawa pojazdów wraz z materiałami eksploatacyjnymi

*   zmiana i przechowywanie opon

*   wyważanie kół

*   wymiana zużytego ogumienia

PKWiU 45.20 „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”;

*   przeprowadzanie obowiązkowych przeglądów rejestracyjnych i okresowych pojazdów

PKWiU 71.20.14.0 „Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów”.

Z dniem 1 listopada 2019 r. na gruncie VAT w określonych sytuacjach zaczął obowiązywać obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności (dalej: MPP). W związku z powyższym faktury dokumentujące sprzedaż podlegającą obowiązkowemu MPP powinny zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Faktury będące przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku opiewają/będą opiewały na kwotę przekraczającą 15 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Z treści umów o świadczenie usług serwisowych, które pod taką lub podobną nazwą (tytułem) Spółka zawiera z Klientami (na których podstawie wystawia wspomniane faktury za „Raty serwisowe” oraz „Koszty eksploatacyjne”) wynika, że ich przedmiotem jest świadczenie „usług serwisowych” w zakresie wskazanym w dokumencie umowy, na które - według wyboru/zależnie od decyzji Klienta - mogą się składać:

1.  ubezpieczenie AC, KR, OC, NNW;
2.  serwis;
3.  serwis ogumienia;
4.  samochód zastępczy;
5.  assistance (tj. 24-godzinny program pomocy drogowej w zakresie i na zasadach wskazanych w ogólnych warunkach świadczenia usług serwisowych);
6.  zarządzanie szkodami komunikacyjnymi.

Każda z ww. pozycji jest odrębnie (ryczałtowo, tj. na bazie kwoty stałej) wyceniona, przy czym wysokość tej wyceny zależy od szeregu czynników, w tym (i) pojazdu, którego dotyczy, (ii) osoby klienta, (iii) okresu umowy (czasu, na który zostaje zawarta). Suma ryczałtów za poszczególne pozycje jw. składa się na łączny ryczałt należny Spółce od Klienta tytułem wynagrodzenia za usługi serwisowe świadczone na jego rzecz zgodnie z umową.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla (przypomina), że Wniosek dotyczy zasadniczo usług serwisowych, o których mowa wyżej w pkt 2 i 3. W związku z tym, celem ich przybliżenia, należy wskazać, że w ramach:

*   serwisu Wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do:
    1.  organizacji czynności serwisowych przez Centrum Techniczne,
    2.  obowiązkowych przeglądów rejestracyjnych,
    3.  obowiązkowych przeglądów okresowych wraz z materiałami eksploatacyjnymi we wskazanych przez siebie stacjach obsługi, zgodnie z instrukcją obsługi samochodu objętego umową,
    4.  napraw samochodu we wskazanych stacjach obsługi w ramach gwarancji producenta lub sprzedawcy samochodu oraz napraw po upływie okresu gwarancji, wynikających z normalnego zużycia części i elementów podczas prawidłowej eksploatacji samochodu;
*   serwisu ogumienia Spółka zobowiązuje się w szczególności do:
    1.  zmiany i przechowywania opon letnich/zimowych we wskazanych przez siebie stacjach obsługi oraz wyważenia kół po każdorazowej zmianie opon,
    2.  wymiany we wskazanych przez siebie stacjach obsługi zużytego podczas prawidłowej eksploatacji ogumienia w ilości nieprzekraczającej liczby opon określonej w umowie o świadczenie usług serwisowych.

Jak z powyższego wynika, materiały eksploatacyjne/części (towary) wykorzystywane do przeglądów okresowych czy napraw zapewnianych przez Spółkę w ramach usług serwisowych (np. olej silnikowy, filtr oleju, filtr paliwa, filtr powietrza, płyn hamulcowy, świece zapłonowe, tarcza i klocki hamulcowe etc.) są określone/zdefiniowane w tym sensie, że muszą być one zgodne z instrukcją obsługi samochodu (tj. być oryginalne lub być tzw. oficjalnymi zamiennikami materiałów/części oryginalnych).

Przy tym w przypadku usług serwisowych (tj. serwisu oraz serwisu ogumienia) zapewnianych w ramach/w zakresie objętym wynagrodzeniem ryczałtowym Spółka musi zabezpieczyć niezbędne/odpowiednie towary (materiały eksploatacyjne czy części) na potrzeby umówionych świadczeń (takich jak przegląd okresowy czy naprawa), niezależnie np. od ich aktualnej ceny.

Ponadto, jak była mowa we Wniosku, zdarzają się sytuacje, w których określone świadczenia wykraczają poza zakres obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia jw. (o charakterze ryczałtowym). W takiej sytuacji Spółka wystawia fakturę na Klienta i obciąża go dodatkowo kosztem nabytych/wykorzystanych części czy akcesoriów - wówczas opis na fakturze brzmi: „Koszty eksploatacyjne”.

Na wystawianych przez Spółkę fakturach, które dotyczą obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawca nie wykazuje oddzielnie kosztu usług czy kosztu materiałów - na fakturze wskazuje jeden tytuł: „Rata serwisowa”.

Z kolei na fakturach, które dotyczą świadczeń wykraczających poza zakres obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia (o charakterze ryczałtowym), zamieszczany jest opis: „Koszty eksploatacyjne”. Z faktury (załącznika stanowiącego jej integralną część) wynika dodatkowo, koszt których usług/części/akcesoriów złożył się na wartość uwidocznioną przez Spółkę na danej fakturze (w tym objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności).

Umowy zawierane między Spółką a Klientami nie zobowiązują Wnioskodawcy do oddzielnego/odrębnego rozliczania kosztów świadczenia usług i kosztów materiałów/towarów.

Umowy zawierane między Wnioskodawcą a Klientami nie przewidują możliwości realizacji wyłącznie samej usługi przy użyciu towarów/materiałów dostarczonych przez Klienta. Rozwiązanie takie nie jest również praktykowane przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy na wystawianych od 1 listopada 2019 r. na rzecz Klientów fakturach dokumentujących sprzedaż obsługi serwisowej, w przypadku gdy na takiej fakturze nazwa towaru/usługi to „rata serwisowa”, a:
    *   z umowy o świadczenie usług serwisowych wynika, że jedną ze składowych usługi serwisowej jest serwis ogumienia, oraz
    *   w ogólnych warunkach świadczenia usług serwisowych są wymienione materiały eksploatacyjne służące do napraw i przeglądów wyszczególnione w załączniku nr 15 do ustawy VAT,Wnioskodawca powinien umieszczać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”?
2.  Czy na wystawianych od 1 listopada 2019 r. na rzecz Klientów fakturach (de facto refakturach) dotyczących kosztów eksploatacyjnych, w przypadku gdy na takiej fakturze (lub w załączniku stanowiącym jej integralną część) wyszczególnione zostały części samochodowe wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT, Wnioskodawca powinien umieszczać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z powyższych pytań, skutkującej uznaniem, że w przedstawionej tam sytuacji dochodzi do sprzedaży towarów, czy na wystawianych od 1 listopada 2019 r. na rzecz Klientów fakturach (de facto refakturach) dokumentujących zgodnie z ww. podejściem odsprzedaż opon Wnioskodawca powinien umieszczać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  na wystawianych od 1 listopada 2019 r. na rzecz Klientów fakturach dokumentujących sprzedaż obsługi serwisowej Wnioskodawca nie ma obowiązku umieszczać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” - przedmiotem świadczenia na rzecz Klienta jest w tym przypadku usługa o charakterze kompleksowym. Okoliczność, że na potrzeby zapewnienia tej obsługi użyte/zużyte zostały towary (w postaci opon, części samochodowych) potwierdza jedynie kompleksowy charakter ww. usługi i nie stanowi o tym, iż równolegle z usługą serwisową doszło do dostawy towarów na rzecz Klienta;
2.  na wystawianych na rzecz Klientów fakturach dotyczących kosztów eksploatacyjnych w przypadku, gdy na takiej fakturze (lub w załączniku stanowiącym jej integralną część) wyszczególnione zostały części samochodowe wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT (dalej: Załącznik), Wnioskodawca nie powinien umieszczać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, bowiem w istocie świadczy on kompleksową usługę serwisową (w zakresie przekraczającym usługę, o której mowa była w pytaniu nr 1);
3.  w przypadku negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z powyższych pytań, skutkującej uznaniem, że w przedstawionej tam sytuacji dochodzi do sprzedaży towarów, na wystawianych od 1 listopada 2019 r. na rzecz Klientów fakturach (de facto refakturach) dokumentujących zgodnie z ww. podejściem odsprzedaż opon Wnioskodawca nie powinien umieszczać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” - w przeciwieństwie do części i akcesoriów samochodowych opony nie zostały wymienione wprost w Załączniku jako towar objęty obowiązkowym MPP.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad pytanie nr 1

Od 1 listopada 2019 r. zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w Załączniku, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców), podatnicy są obowiązani zastosować MPP.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy VAT faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w Załączniku - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powyższego wynika, iż ustawa VAT nakłada na podatników nabywających towary lub usługi obowiązek dokonywania za nie zapłaty z zastosowaniem MPP w sytuacji, w której łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  nabywane towary/usługi zostały wskazane w Załączniku,
2.  ich sprzedaż została udokumentowana fakturą,
3.  wystawioną na rzecz podatnika VAT (transakcja B2B),
4.  w której kwota należności brutto przekracza 15 tys. zł.

Jednocześnie na podatnikach będących sprzedawcami towarów/usług, w przypadku których płatność podlega obowiązkowemu MPP, spoczywa wymóg umieszczenia na fakturze dokumentującej transakcję wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, jedną/pierwszą z przesłanek warunkujących obowiązek zastosowania MPP jest, aby towary/usługi będące przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą zostały wymienione w Załączniku.

Jak wskazano w opisie, Wnioskodawca świadczy również na rzecz swoich Klientów czynności polegające na zapewnieniu obsługi serwisowej użytkowanych przez nich samochodów. Celem przedmiotowego świadczenia jest utrzymanie używanych przez Klientów samochodów w odpowiednim stanie technicznym. W ramach omawianych świadczeń może dochodzić m.in. do wymiany starych/zużytych części samochodowych na nowe. Przedmiotowe świadczenia są dokumentowane przez Spółkę za pomocą faktur wystawianych na Klientów (z opisem: Rata serwisowa).

W tej sytuacji, w kontekście powołanych przepisów o MPP, kluczowe znaczenie ma dla Spółki ustalenie, czy świadczenie w postaci zapewnienia Klientom obsługi serwisowej skutkuje obowiązkowym MPP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W tym miejscu należy odnieść się do charakteru świadczenia, jakim jest zapewnianie Klientom przez Spółkę obsługi serwisowej. Należy wskazać, iż co do zasady dla celów VAT złożone działania dokonywane przez podatnika powinny być traktowane jednolicie jako ekonomiczna całość. Innymi słowy, jeżeli podatnik dokonuje na rzecz swojego klienta kilku świadczeń, które są ze sobą powiązane na tyle ściśle i w ten sposób, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, której dzielenie miałoby sztuczny charakter, to te świadczenia powinny być uznane na gruncie ustawy VAT za jednolitą całość.

W celu wskazania kryteriów, za pomocą których można określić, czy w danym przypadku występuje kompleksowe świadczenie czy też kilka odrębnych świadczeń, należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Należy zatem wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE w celu ustalenia, czy w danej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe (czy też kilka oddzielnych świadczeń), nieodzowne jest dokonanie ekonomicznej analizy transakcji. Powyższa analiza sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ww. świadczenie miałoby sens z ekonomicznego punktu widzenia, gdyby zostało podzielone na kilka odrębnych świadczeń. Jeżeli odpowiedź na wskazane powyżej pytanie byłaby przecząca, wówczas należałoby uznać, iż mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem na gruncie ustawy VAT (zob. np. orzeczenia TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C 349/96 jak również w orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss RE Germany Holding GmbH, C-242/08).

Innymi słowy kluczowe w omawianej kwestii jest tzw. kryterium odrębności, które sprowadza się do ustalenia, czy poszczególne elementy świadczenia mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym niezależnie od siebie. Jeżeli tak, wówczas dane świadczenie nie może zostać uznane za świadczenie złożone, lecz za kilka niezależnych (odrębnych) świadczeń (zob. np. orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C- 527/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że - w opinii Wnioskodawcy - działanie polegające na zapewnieniu przez Spółkę Klientom obsługi serwisowej używanych przez nich samochodów stanowi świadczenie jednolite z punktu widzenia przepisów o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż wszystkie czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach przedmiotowego świadczenia są nieodzowne do osiągnięcia określonego celu, jakim jest zapewnienie obsługi serwisowej Klientom. Przykładowo, w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dany samochód wymaga wymiany części dla utrzymania samochodu w dobrym stanie technicznym - co jest celem działań Wnioskodawcy w omawianym zakresie - koniecznym jest zarówno użycie/nabycie określonych części, jak również ich zamontowanie w miejsce zużytych (usługa). Trudno sobie wyobrazić w opisywanym przypadku, aby Klient nabywał tylko jeden z ww. elementów, bowiem żaden z nich samodzielnie nie przedstawia dla niego wartości z ekonomicznego punktu widzenia. Dopiero oba ww. elementy w połączeniu ze sobą mogą pozwolić na osiągnięcie przez Klienta oczekiwanego celu, jakim jest utrzymywanie samochodu w dobrym stanie technicznym. Podsumowując ten etap rozważań należy podkreślić, iż - zdaniem Wnioskodawcy - dokonywane przez niego świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczeniem złożonym.

W związku z powyższym, pojawia się pytanie, która z części przedmiotowego świadczenia powinna zostać uznana za świadczenie dominujące (główne). Jak wynika z orzecznictwa TSUE o tym, czy świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług, decyduje element, który w ramach świadczenia głównego ma charakter dominujący (zob. np. orzeczenie TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NI/, C-41/04).

W przedmiotowym przypadku należy zatem ustalić, czy świadczenie dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, jest/będzie świadczeniem usługi (obsługa serwisowa jako świadczenie główne), czy bardziej jednak dostawą towarów (dostawa części samochodowych jako świadczenie główne). Odpowiedź na powyższe pytanie ma kluczowe znaczenie w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT z tytułu dokonania przez Spółkę przedmiotowego świadczenia.

W omawianej kwestii ponownie należy odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. Z ww. orzecznictwa wynika, iż świadczenie pomocnicze (tj. świadczenie występujące obok świadczenia głównego) występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jednocześnie jest potrzebne do skorzystania ze świadczenia głównego (zob. np. orzeczenie TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Powyższą konkluzję potwierdza również wspomniane już orzeczenie TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (sygn. C 349/96), z którego wynika, iż świadczenie złożone składa się z kombinacji różnych świadczeń, które mają prowadzić do określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego. Na powyższe czynności składają się również świadczenia pomocnicze. Dana czynność wchodząca w skład świadczenia kompleksowego może zostać uznana za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona celu sama w sobie, ale jest jedynie środkiem do zrealizowania głównego świadczenia.

Ponadto z orzecznictwa wynika, iż w celu ustalenia, które z elementów świadczenia kompleksowego należy uznać za świadczenie główne konieczne jest dokonanie analizy oczekiwań klienta dotyczących danej transakcji. Innymi słowy, istotne jest ustalenie, czego dokładnie (jakiego efektu) oczekuje klient z tytułu uzyskania świadczenia złożonego (zob. np. orzeczenie TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 oraz wspomniane już orzeczenie w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy, w opinii Wnioskodawcy, za świadczenie główne powinna zostać uznana usługa w postaci obsługi serwisowej. Celem Klienta nabywającego omawiane świadczenie od Spółki jest serwisowanie użytkowanego przez niego samochodu. W związku z powyższym błędne byłoby założenie, iż Klient - dokonując nabycia od Spółki przedmiotowego świadczenia - kierował się przede wszystkim chęcią nabycia części samochodowych. W rzeczywistości - z punktu widzenia Klienta - ich nabycie jest tylko koniecznym elementem świadczenia (głównego), jakim jest zapewnienie przez Spółkę obsługi serwisowej, która ma umożliwić Klientowi sprawne korzystanie z samochodu. Bez całego świadczenia w postaci obsługi serwisowej dostawa części samochodowych traci sens z perspektywy Klienta.

Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania należy w tej sytuacji uznać, iż transfer na Klienta prawa do rozporządzania jak właściciel częściami samochodowymi użytymi/zużytymi w ramach obsługi serwisowej leasingowanego/wynajmowanego na jego rzecz pojazdu jest wyłącznie pochodną i świadczeniem pomocniczym, bowiem stanowi on jedynie poboczny element potrzebny do osiągnięcia zasadniczego celu świadczenia, jakim jest utrzymanie użytkowanego przez Klienta samochodu w odpowiednim stanie technicznym (sprawności). Zatem to usługa w postaci zapewnienia obsługi serwisowej stanowi świadczenie główne w przedmiotowym przypadku.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 12 grudnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK), w której organ w zakresie kompleksowej usługi serwisowej stwierdził: „(\`(...)\`) należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe, w skład których wchodzi robocizna i materiały. W sytuacji zatem gdy, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa serwisowa (naprawa pojazdu), to takie usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będą objęte obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”;

*   interpretację indywidualną DKIS z 13 października 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.338.2017.2.PR), w której organ stwierdził, iż: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy dwa świadczenia złożone, czyli:
    *   usługi montażu/wymiany opony oraz dostawy montowanej opony;
    *   usługi montażu/wymiany felgi oraz dostawy montowanej felgi\- przy czym opony i felgi zużywane są w ramach świadczonych ww. usług montażu/wymiany. Usługa montażu/wymiany ma w ww. przypadkach charakter dominujący, zaś zastosowanie do montażu opon lub felg ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem montaż/wymiana uszkodzonej opony lub felgi, a nie dostawa opony lub felgi, ponieważ Zleceniodawcę nie interesuje w pierwszej kolejności nabycie towaru (opony lub felgi) ale naprawa unieruchomionego samochodu (przywrócenie sprawności samochodu umożliwiającej dalszą jazdę) poprzez wymianę uszkodzonej opony lub felgi. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi polegające na montażu/wymianie opon oraz na montażu/wymianie felg. Przy czym, bez wpływu na powyższą kwalifikację czynności jako usług pozostaje okoliczność, że opony lub felgi podlegające wymianie są dostarczane przez Wnioskodawcę”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie z 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-846/15-2/WH), w której DIS stwierdził, że: „Po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klientów świadczenie złożone, polegające na wymianie ogumienia połączonej z wymianą opony na feldze, wyważeniem koła, badaniem i regulacją geometrii kół. Przy czym, usługa wymiany opon ma charakter dominujący, zaś dostarczenie opon stanowi element pomocniczy i nie stanowi celu samego w sobie. Wnioskodawca wskazał, że Klientom nie zależy wyłącznie na zakupie opony, lecz na kompleksowej usłudze wymiany ogumienia w sposób bezpieczny i prawidłowy, tak aby mogli kontynuować działalność spedytorską na terytorium Polski. Mając na uwadze powyższe, wskazać trzeba, iż w aspekcie gospodarczym przedmiotowa transakcja nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Jest to bowiem świadczenie jednolite, które występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;

*   interpretację indywidualną DIS w Warszawie z 27 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-596/13-2/KC), z której wynika, iż: „Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych jest osiągnięcie efektu w postaci prawidłowego funkcjonowania sprzętu medycznego. Efekt ten można osiągnąć jedynie poprzez dokonywanie poszczególnych działań, takich jak naprawa i konserwacja urządzeń medycznych, renowacja tych urządzeń, dostarczenie części zamiennych i ich wymiana w trakcie napraw czy zaangażowania serwisantów, dokonujących konsultacji lub instrukcji. Wynika z tego, że pomiędzy dostawą części zamiennych a wykonywanymi przy ich pomocy usługami serwisowymi istnieje nierozerwalny związek. Obie te czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań P ego Odbiorcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wymienione i opisane w stanie faktycznym czynności służą wykonaniu czynności głównej, którą jest realizacja usługi serwisowej. Biorąc pod uwagę powyższe, usługi serwisowe wraz z użytymi w trakcie naprawy częściami uznać należy za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej, jaką jest usługa serwisowa i konserwacja sprzętu medycznego”;

*   interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. (sygn. ILPP4/443-747/11-2/EWW), w której organ stwierdził, iż: „Po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że serwis wykonuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenie złożone, które składa się z usługi naprawy samochodów oraz dostawy części, które zużywane są w ramach świadczonej usługi naprawy samochodów. Przy czym usługa naprawy samochodów ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów montowanych części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa samochodów, przywrócenie ich sprawności. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w aspekcie gospodarczym transakcja taka nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Jest to bowiem świadczenie jednolite, które występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka nabywa, zlecaną kontrahentowi (serwisowi) mającemu siedzibę na terytorium Unii Europejskiej usługę naprawy samochodów. Bez wpływu na opodatkowanie tej czynności pozostaje więc rozdzielenie na fakturze osobno zużytych podczas naprawy części do samochodu i samej naprawy (kosztów robocizny)”;

*   interpretację indywidualną DIS w Łodzi z 20 lutego 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-960/ 13-4/JN), w której DIS stwierdził, iż: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz kontrahentów świadczenie złożone, które składa się z usługi naprawy pojazdów samochodowych wraz z dostawą części, które zużywane są w ramach świadczonej usługi naprawy pojazdów samochodowych. Przy czym, usługa naprawy pojazdów ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów wymienianych części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa pojazdów samochodowych. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz kontrahentów, mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy, usługi polegające na naprawie pojazdów samochodowych. Przy czym, bez wpływu na powyższą kwalifikację czynności pozostaje okoliczność czy opony podlegające wymianie lub części samochodowe są dostarczane przez Zainteresowanego”.

Mając ustalone powyższe, należy z kolei rozważyć, czy usługi w postaci obsługi serwisowej podlegają obowiązkowi MPP, a więc, czy przedmiotowa usługa została zamieszczona w Załączniku.

W opinii Wnioskodawcy usługa obsługi serwisowej nie została zamieszczona w Załączniku, w szczególności brak jej wśród poz. 68-77 (co zostało również potwierdzone w pierwszej z przywołanych powyżej interpretacji indywidualnych). Potwierdza to także otrzymana przez Spółkę opinia klasyfikacyjna, wskazująca, iż zapewnione przez Wnioskodawcę świadczenia klasyfikowane są do grupowań PKWiU 45.20 („Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”) oraz PKWiU 71.20.14.0 („Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów”).

Tym samym nie została spełniona jedna/pierwsza z przesłanek z art. 108a ust. 1a ustawy VAT. W efekcie - zdaniem Spółki - płatność z tytułu ww. usługi nie będzie obowiązkowo podlegała zapłacie z zastosowaniem MPP.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będzie też ciążyć obowiązek zamieszczania na fakturach dokumentujących świadczenie obsługi serwisowej wyrażeń „mechanizm podzielonej płatności”.

Ad pytanie nr 2

Jak wskazano powyżej jedną z przesłanek warunkujących obowiązek zastosowania MPP jest, aby towary/usługi będące przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą zostały wymienione w Załączniku. W związku z powyższym kluczowe jest ustalenie treści świadczenia zapewnianego przez Wnioskodawcę, dotyczącego kosztów eksploatacyjnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obciążanie Klientów kosztami eksploatacyjnymi jest w istocie przeniesieniem na nich kosztów obsługi serwisowej w stopniu przekraczającym zakres pakietu serwisowego, którego dotyczy pytanie nr 1. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, za zasadne należy uznać, iż - w kontekście ew. konieczności zawarcia na fakturach dokumentujących świadczenie Wnioskodawcy wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” - odpowiednie zastosowanie mają uwagi przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1, tj. że w przypadku faktur dokumentujących „Koszty eksploatacyjne” mamy do czynienia z fakturami dokumentującymi świadczenie usługi (serwisowej), a nie dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy należy bowiem uznać, iż ww. świadczenie powinno zostać uznane za złożone (jednolite) z uwagi na fakt, iż żadna z części ww. świadczenia osobno nie ma uzasadnienia ekonomicznego z punktu widzenia Klientów. Innymi słowy, sama dostawa części samochodowych nie przedstawia dla Korzystającego żadnej wartości, z drugiej strony usługa serwisu (naprawy/montażu) bez ww. części traci sens. W efekcie - w opinii Wnioskodawcy - należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia na gruncie ustawy VAT ze świadczeniem kompleksowym.

Następnie należy rozważyć, który z ww. elementów (usługa serwisowa czy dostawa części) ma charakter dominujący w ramach dokonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia (w zakresie uzasadnienia do pytania nr 1) w opinii Spółki za świadczenie główne powinna zostać uznana usługa obsługi serwisowej. Celem Klienta nabywającego przedmiotowe świadczenie od Spółki - podobnie jak w przypadku, którego dotyczy pytanie nr 1 - jest serwisowanie użytkowanego przez niego samochodu. Innymi słowy, Korzystający w wyniku zakupu od Spółki omawianego świadczenia jest zainteresowany utrzymaniem danego samochodu w stanie pozwalającym na jego prawidłowe używanie.

W świetle powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, iż Klient - dokonując nabycia od Spółki przedmiotowego świadczenia - kieruje się przede wszystkim chęcią nabycia części samochodowych. Z punktu widzenia Klienta nabycie ww. części jest tylko koniecznym elementem świadczenia (głównego), jakim jest zapewnienie przez Spółkę (dodatkowej) obsługi serwisowej, która ma umożliwić Klientowi sprawne korzystanie z samochodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz Korzystających w postaci (kompleksowej) usługi serwisowej.

Z uwagi na okoliczność, iż usługi serwisowe nie zostały wymienione w Załączniku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do opatrywania dokumentujących je faktur wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” (nawet jeśli na wysokość kosztów eksploatacyjnych składają się towary wymienione w Załączniku i znajduje to odzwierciedlenie w fakturach lub załącznikach do tych faktur wystawianych przez Wnioskodawcę). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych, a także w uzyskanej przez Spółkę opinii klasyfikacyjnej.

Ad pytanie nr 3

Ewentualne uznanie, iż stanowisko Spółki w zakresie któregokolwiek z powyższych pytań jest nieprawidłowe, mogłoby wynikać ze stwierdzenia, że w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci części samochodowych, a w rezultacie - że na danej fakturze powinna zostać umieszczona adnotacja „mechanizm podzielonej płatności” (obowiązek taki powstałby w przypadku faktur opiewających na kwotę brutto przekraczającą 15 tys. zł, dokumentujących dostawy towarów wymienionych w Załączniku).

W związku z wystąpieniem takiej sytuacji Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opony należy uznać za towary wymienione w Załączniku.

Jak bowiem wynika z dotychczasowych rozważań, jedną/pierwszą z przesłanek warunkujących obowiązek zastosowania MPP jest, aby towary/usługi będące przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą zostały wymienione w Załączniku. Zatem, w celu ustalenia, czy na Spółce ciąży obowiązek umieszczania na fakturach dokumentujących transakcje uznane za sprzedaż opon wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, w pierwszej kolejności należy zbadać spełnienie pierwszej z ww. przesłanek, tj. czy opony zostały wymienione w Załączniku.

Jedynie dla porządku należy w tym miejscu wskazać, iż Załącznik opiera się na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., do której odwołuje się również decyzja wykonawcza Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmująca zgodę na czasowe wprowadzenie obowiązkowego MPP w przypadku wymienionych w załączniku towarów i usług. Następnie, iż w pozycjach od 68 do 77 (z pominięciem poz. 69, który nie dotyczy artykułów motoryzacyjnych) Załącznika zostały wymienione następujące towary:

*   PKWiU 28.11.41.0 Części do silników spalinowych wewnętrznego spalania, o zapłonie iskrowym, z wyłączeniem części do silników lotniczych,

*   PKWiU ex 29.31.10.0 Wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych, statkach powietrznych lub pływających - wyłącznie wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych,

*   PKWiU 29.31.21.0 Świece zapłonowe; iskrowniki; prądnice iskrownikowe; magnetyczne koła zamachowe; rozdzielacze; cewki zapłonowe,

*   PKWiU 29.31.22.0 Silniki rozrusznikowe oraz rozruszniki pełniące rolę prądnic; pozostałe prądnice i pozostałe rodzaje wyposażenia do silników spalinowych,

*   PKWiU 29.31.23.0 Sprzęt sygnalizacyjny elektryczny, wycieraczki do szyb, urządzenia zapobiegające zamarzaniu lub potnieniu szyb, w rodzaju stosowanych w pojazdach,

*   PKWiU 29.31.30.0 Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów,

*   PKWiU 29.32.20.0 Pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz części i akcesoria nadwozi,

*   PKWiU 29.32.30.0 Części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   PKWiU 30.91.20.0 Części i akcesoria do motocykli i przyczep motocyklowych bocznych.

Zgodnie z PKWiU opony są natomiast klasyfikowane w dziale 22 Wyroby z gumy i tworzyw sztucznych, w tym m.in. jako:

*   Opony pneumatyczne z gumy, nowe, w rodzaju stosowanych w samochodach osobowych (PKWiU 22.11.11);

*   Opony pneumatyczne z gumy, nowe, w rodzaju stosowanych w motocyklach i rowerach (PKWiU 22.11.12).

W efekcie należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie obowiązkowym MPP towaru w postaci opon, jako przedmiotu dostaw realizowanych przez podatników, skoro jako takie nie zostały one zamieszczone w Załączniku, w części dotyczącej artykułów motoryzacyjnych (czy jakiejkolwiek innej odnoszącej się wprost do wyrobów czy usług). Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie płatności z tytułu dostawy towarów w postaci opon obowiązkowym MPP, umieściłby je (jako towar) w Załączniku, poprzez odwołanie się w stosownej jego pozycji do odpowiednich kodów PKWiU, tak jak zrobił to np. w przypadku części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.32.30.0). Tym samym należy uznać, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek. W efekcie brak jest obowiązku stosowania MPP w przypadku płatności dotyczących dostawy opon.

Powyższej konstatacji nie zmienia w ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że Załącznik zawiera także pozycje dotyczące „sprzedaży” (hurtowej/detalicznej) części i akcesoriów - zarówno do samochodów, jak i motocykli - wśród których wymieniona jest również sprzedaż opon (np. PKWiU 45.31.11 Sprzedaż hurtowa opon gumowych i dętek do opon). Może to jedynie świadczyć o nieprawidłowym skonstruowaniu Załącznika. Z jednej strony ustawodawca co do zasady wskazał w Załączniku towary (jak też usługi/roboty), w przypadku których płatność powinna zostać dokonana z zastosowaniem MPP. Wśród tych towarów, jak wynika z wcześniejszych rozważań, nie znalazły się opony. Jednocześnie Załącznik zawiera jednak również pozycje dotyczące sprzedaży części samochodowych, wśród których sprzedaż opon już się znajduje. Podsumowując, z jednej strony opony jako towary/przedmiot dostaw nie są wymienione w Załączniku, z drugiej zaś ich sprzedaż jako usługa na gruncie PKWiU (w zakresie handlu) została wskazana w końcowej jego części jako podlegająca obowiązkowemu MPP.

W tym miejscu należy podkreślić, iż na gruncie VAT sprzedaż opon stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług sprzedaży. W związku z powyższym określenie w ich przypadku, czy podlegają one obowiązkowi MPP, powinno odbywać się poprzez odwołanie do kodów PKWiU odnoszących się do towarów, a nie usług.

Należy także zwrócić uwagę na szczególny charakter przepisów dotyczących obowiązkowego MPP, który wynika wprost już z samego tytułu ww. decyzji wykonawczej Rady (UE) z dnia 18 lutego 2019 r. zezwalającej czasowo na wprowadzenie tego rozwiązania w Polsce. Stąd, brzmienie wspomnianych przepisów powinno być jednoznaczne, a co za tym - jednoznaczny powinien być także zakres ich zastosowania. W żadnym wypadku nie powinien on być dorozumiany, a tym bardziej rozszerzany w drodze interpretacji niejednoznacznych zapisów (tu: poz. 145-150 Załącznika).

W konsekwencji zasadnym pozostaje wcześniejsze twierdzenie, że opony nie zostały umieszczone w Załączniku, w związku z czym nawet w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek z art. 108a ust. 1a ustawy VAT, płatności z tytułu ich dostawy nie podlegają obowiązkowemu MPP. W związku z tym Wnioskodawca nie jest/nie będzie obowiązany umieszczać na fakturach dokumentujących ww. sprzedaż wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Analiza kwestii kwalifikacji bądź też nie danego towaru bądź usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez tut. Organ. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz.106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 lipca 2020 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl § 3a ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemiejącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy;
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością Spółka wystawia na Klientów faktury dokumentujące sprzedaż usług serwisowych/obsługi serwisowej (na fakturach tych umieszczany jest opis „Rata serwisowa”) oraz faktury dokumentujące „Koszty eksploatacyjne” (opis umieszczany na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę), które obejmują m.in. wartość opon oraz akcesoriów samochodowych (np. dywaników, kluczy czy przewodów), które to towary są wskazywane w fakturze lub w załączniku do takiej faktury (z załącznika wynika na przykład, że „Koszty eksploatacyjne” obejmują koszt opon, części/akcesoriów, naprawy opony, kodowania kluczyka). Faktura taka wystawiana jest w szczególności w sytuacji, gdy dane świadczenia nie są zapewniane w ramach obsługi serwisowej, powyżej. Wynagrodzenie za ratę serwisową ma charakter ryczałtowy (tj. ustalona kwota należna Wnioskodawcy od Klienta za dany okres). Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada środków/zasobów do zapewnienia samodzielnie obsługi serwisowej, o której mowa powyżej, czynności w tym zakresie wykonywane są na zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty trzecie (warsztaty samochodowe), na podstawie odpowiednich umów zawartych między Spółką, a tymi warsztatami.

Wnioskodawca otrzymał opinię klasyfikacyjną Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…), z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.; dalej: PKWiU) świadczenia opisane powyżej mieszczą się w grupowaniu:

*   naprawa pojazdów wraz z materiałami eksploatacyjnymi

*   zmiana i przechowywanie opon

*   wyważanie kół

*   wymiana zużytego ogumienia

PKWiU 45.20 „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”;

*   przeprowadzanie obowiązkowych przeglądów rejestracyjnych i okresowych pojazdów

PKWiU 71.20.14.0 „Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów”.

Faktury będące przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku opiewają/będą opiewały na kwotę przekraczającą 15 000 zł.

Z treści umów o świadczenie usług serwisowych, które pod taką lub podobną nazwą (tytułem) Spółka zawiera z Klientami (na których podstawie wystawia wspomniane faktury za „Raty serwisowe” oraz „Koszty eksploatacyjne”) wynika, że ich przedmiotem jest świadczenie „usług serwisowych” w zakresie wskazanym w dokumencie umowy, na które - według wyboru/zależnie od decyzji Klienta - mogą się składać:

1.  ubezpieczenie AC, KR, OC, NNW;
2.  serwis;
3.  serwis ogumienia;
4.  samochód zastępczy;
5.  assistance (tj. 24-godzinny program pomocy drogowej w zakresie i na zasadach wskazanych w ogólnych warunkach świadczenia usług serwisowych);
6.  zarządzanie szkodami komunikacyjnymi.

Każda z ww. pozycji jest odrębnie (ryczałtowo, tj. na bazie kwoty stałej) wyceniona, przy czym wysokość tej wyceny zależy od szeregu czynników, w tym (i) pojazdu, którego dotyczy, (ii) osoby klienta, (iii) okresu umowy (czasu, na który zostaje zawarta). Suma ryczałtów za poszczególne pozycje jw. składa się na łączny ryczałt należny Spółce od Klienta tytułem wynagrodzenia za usługi serwisowe świadczone na jego rzecz zgodnie z umową.

W ramach serwisu Wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do:

1.  organizacji czynności serwisowych przez Centrum Techniczne,
2.  obowiązkowych przeglądów rejestracyjnych,
3.  obowiązkowych przeglądów okresowych wraz z materiałami eksploatacyjnymi we wskazanych przez siebie stacjach obsługi, zgodnie z instrukcją obsługi samochodu objętego umową,
4.  napraw samochodu we wskazanych stacjach obsługi w ramach gwarancji producenta lub sprzedawcy samochodu oraz napraw po upływie okresu gwarancji, wynikających z normalnego zużycia części i elementów podczas prawidłowej eksploatacji samochodu; - serwisu ogumienia Spółka zobowiązuje się w szczególności do:
5.  zmiany i przechowywania opon letnich/zimowych we wskazanych przez siebie stacjach obsługi oraz wyważenia kół po każdorazowej zmianie opon,
6.  wymiany we wskazanych przez siebie stacjach obsługi zużytego podczas prawidłowej eksploatacji ogumienia w ilości nieprzekraczającej liczby opon określonej w umowie o świadczenie usług serwisowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy na fakturach dokumentujących sprzedaż obsługi serwisowej oraz na fakturach dotyczących kosztów eksploatacyjnych Wnioskodawca ma obowiązek umieszczać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizuje on świadczenie polegające na wykonaniu sprzedaży kompleksowej usługi. Jak wynika z opisu sprawy w przypadku usług serwisowych (tj. serwisu oraz serwisu ogumienia) zapewnianych w ramach/w zakresie objętym wynagrodzeniem ryczałtowym Spółka musi zabezpieczyć niezbędne/odpowiednie towary (materiały eksploatacyjne czy części) na potrzeby umówionych świadczeń (takich jak przegląd okresowy czy naprawa), niezależnie np. od ich aktualnej ceny. Zdarzają się sytuacje, w których określone świadczenia wykraczają poza zakres obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia (o charakterze ryczałtowym). W takiej sytuacji Spółka wystawia fakturę na Klienta i obciąża go dodatkowo kosztem nabytych/wykorzystanych części czy akcesoriów - wówczas opis na fakturze brzmi: „Koszty eksploatacyjne”. Na wystawianych przez Spółkę fakturach, które dotyczą obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawca nie wykazuje oddzielnie kosztu usług czy kosztu materiałów - na fakturze wskazuje jeden tytuł: „Rata serwisowa”. Na fakturach, które dotyczą świadczeń wykraczających poza zakres obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia (o charakterze ryczałtowym), zamieszczany jest opis: „Koszty eksploatacyjne”. Z faktury (załącznika stanowiącego jej integralną część) wynika dodatkowo, koszt których usług/części/akcesoriów złożył się na wartość uwidocznioną przez Spółkę na danej fakturze (w tym objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności). Umowy zawierane między Spółką a Klientami nie zobowiązują Wnioskodawcy do oddzielnego/odrębnego rozliczania kosztów świadczenia usług i kosztów materiałów/towarów. Umowy zawierane między Wnioskodawcą a Klientami nie przewidują możliwości realizacji wyłącznie samej usługi przy użyciu towarów/materiałów dostarczonych przez Klienta. Rozwiązanie takie nie jest również praktykowane przez Spółkę.

Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca świadczy jedną czynność polegającą na sprzedaży kompleksowej usługi serwisowej, natomiast pozostałe czynności, tj. nabyte towary i usługi stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę sprzedaży usługi na rzecz klienta. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w ramach którego – jak wynika z opisu sprawy – sprzedaje również towary/usługi objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z powołanych przepisów faktura dotycząca transakcji objętej obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Oznaczenie takie stanowi informację dla nabywcy, że dana faktura, z uwagi na przedmiot transakcji, jak i kwotę, powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, jest/będzie usługa sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w (…) w grupowaniu PKWiU 45.20 i 71.20.14., które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących sprzedaż „Rat serwisowych” oraz „Kosztów eksploatacyjnych” wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 3, które zostało zadane warunkowo i Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.