Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-41/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-05
Teza: brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności wyszczególnionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na informatyzację Urzędu Gminy
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzęt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) oraz z 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności wyszczególnionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania pn. „…”, które służą realizacji czynności wyszczególnionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności wyszczególnionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania pn. „…”, które służą realizacji czynności wyszczególnionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 24 marca 2014 r. znak: IBPP3/443-41/14/EJ oraz pismem z 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 15 kwietnia 2014 r. znak IBPP3/443-41/14/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w pismach z 2 kwietnia 2014 r. oraz 23 kwietnia 2014 r.):

Uwagi ogólne:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina realizuje powyższe zadania z wykorzystaniem różnorodnych materiałów, narzędzi, urządzeń i infrastruktury stanowiących wyposażenie Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”). Część wyposażenia Urzędu stanowią komputery, towarzyszące im urządzenia elektryczne, obsługująca je infrastruktura techniczna oraz systemy informatyczne.

Przyczyny realizacji projektu „…”.

Pomimo systematycznych inwestycji w nowoczesne technologie, do niedawna Urząd wciąż borykał się z problemami w tym zakresie, jak np. z brakiem:

*   całościowego, sprawnego systemu obiegu dokumentów,
*   możliwości w pełni elektronicznej obsługi petentów,
*   procesowego podejścia do realizacji usług publicznych,

oraz z

*   długim czasem realizacji usług publicznych,
*   koniecznością osobistej obecności petentów w Urzędzie, nierzadko kilkukrotnie w toku realizacji jednej usługi publicznej,
*   koniecznością ręcznego wypełnienia formularzy przez petentów.

W związku z powyższymi mankamentami Gmina podjęła decyzję o wdrożeniu projektu pn. „…”. Głównym celem inwestycji, zrealizowanej w okresie od maja do sierpnia 2013 r. był wzrost liczby usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną w Gminie. Cel został zrealizowany poprzez:

*   stworzenie systemy zwiększającego zakres i dostępność usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną,
*   budowę zintegrowanego systemu wspomagającego zarządzanie.

Realizacja projektu:

Aby zrealizować wspomniany projekt, Gmina dokonała zakupów towarów i usług. Zakupione towary i usługi to komputery oraz inny sprzęt informatyczny, jak również oprogramowanie. Funkcja, którą te towary i usługi spełniają zostały szczegółowo opisane w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „ S.”) dotyczącej przedmiotowego projektu. Zgodnie z treścią Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, inwestycja ma na celu zaspokojenie następujących potrzeb Urzędu:

*   obsługa kancelarii i sekretariatów oraz wydziałów urzędu w zakresie elektronicznego obiegu dokumentów,
*   obsługa archiwum zakładowego urzędu w zakresie dokumentów tradycyjnych i elektronicznych,
*   obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie,
*   podniesienie bezpieczeństwa przechowywania i przesyłu danych (e-security),
*   przyspieszenie rozwoju elektronicznych usług dla ludności poprzez uruchomienie załatwiania spraw przez internet,
*   automatyzacja przygotowania i przekazywania treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej,
*   stworzenie podstaw działania systemu do pełnej obsługi zamówień publicznych w internecie,
*   uruchomienie procesu tworzenia regionalnych elektronicznych baz danych.

Zadanie zostało zrealizowane przez wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego. Zamówienie obejmowało dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz Gminy. Zostały one udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Podatek VAT wykazany na fakturach nie został odliczony przez Gminę. Gmina sfinansowała realizację inwestycji ze środków własnych oraz z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, gdzie VAT był uznany za wydatek kwalifikowany.

W piśmie z 2 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że funkcjonalność Systemu obejmuje czynności takie jak:

*   obsługa kancelarii i sekretariatów oraz wydziałów urzędu w zakresie elektronicznego obiegu dokumentów,
*   obsługa archiwum zakładowego urzędu w zakresie dokumentów tradycyjnych i elektronicznych,
*   obsługa dokumentów elektronicznych w urzędzie,
*   podniesienie bezpieczeństwa przechowywania i przesyłu danych (e-security),
*   przyspieszenie rozwoju elektronicznych usług dla ludności poprzez uruchomienie załatwiania spraw przez internet,
*   automatyzacja przygotowywania i przekazywania treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej,
*   stworzenie podstaw działania systemu do pełnej obsługi zamówień publicznych w internecie,
*   uruchomienie procesu tworzenia regionalnych elektronicznych baz danych.

Powyższe czynności stanowią techniczny aspekt działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach obowiązków spoczywających na Gminie na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2013 poz. 594, dalej „USG”), w szczególności na mocy art. 7 ust. 1 USG.

Zgodnie z powołanym przepisem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2.gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3.wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a.działalności w zakresie telekomunikacji;

4.lokalnego transportu zbiorowego;

5.ochrony zdrowia;

6.pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a.wspieraniu rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7.gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8.edukacji publicznej;

9.kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11.targowisk i hal targowych;

12.zieleni gminnej i zadrzewień;

13.cmentarzy gminnych,

14.porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej;

15.utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16.polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17.wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18.promocji gminy;

19.współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.);

20.współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Ww. techniczny aspekt należy rozumieć w ten sposób, że każda z działalności prowadzonych przez Gminę na podstawie przepisów USG jest w pewnej części realizowana z wykorzystaniem Systemu. Każda z nich wymaga odpowiedniego udokumentowania i opisania, np. w formie aktu prawa miejscowego zredagowanego z pomocą Systemu i umieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej z pomocą Systemu.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że istnieją również inne aspekty prawne regulujące przedmiotowe zagadnienie. Przykładowo, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 235, dalej: „UI”) podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.

Wnioskodawca wskazał również, że:

1.Platforma usług elektronicznych (…) nie będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług. Katalog usług dostępny na platformie jest następujący:

1.  Budownictwo i drogi,
2.  EDG i transport,
3.  Nieruchomości,
4.  Ochrona Środowiska,
5.  Podatki,
6.  Rolnictwo,
7.  Sprawy handlowe i ewidencja ludności,
8.  Sprawy obywatelskie,
9.  USC.

Wszystkie usługi świadczone w ramach ww. platformy będą realizowane przez Gminę jako wykonującą władztwo publiczne i nie mają związku z wykonywaniem czynności realizowanych na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

2.Zdaniem Wnioskodawcy platforma usług elektronicznych nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, generujących podatek należny. Gmina nie będzie wykazywać obrotu ani podatku z tytułu czynności wykonywanych z wykorzystaniem platformy usług elektronicznych.

3.Wszystkie informacje i dane będą umieszczane i udostępniane zainteresowanym bezpłatnie. Usługi nie będą świadczone za wynagrodzeniem – ani na etapie tworzenia platformy, ani po osiągnięciu przez nią docelowej (w rozumieniu przedmiotowej inwestycji) funkcjonalności.

4.System powstały w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywany do obsługiwania czynności o różnym charakterze, w tym do czynności o charakterze cywilnoprawnym, związanych np. z pobieraniem opłat z tytułu najmu, dzierżawy, wieczystego użytkowania lub innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeśli takowe wystąpią. Gmina pragnie przy tym podkreślić, że nie zna sposobu na określenie, jaką część ogółu czynności obsługiwanych przez System będą stanowiły czynności o charakterze cywilnoprawnym.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że „dokumenty elektroniczne” mogą być związane z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Przykładowo, umowa opodatkowanej dzierżawy może być przekazywana w Systemie w formie „dokumentu elektronicznego”. „Dokumenty elektroniczne” mogą dotyczyć wszystkich obszarów działalności Gminy, tj. znajdujących podstawę prawną w art. 6, 7 i 8 USG. Obsługa „dokumentów elektronicznych” polega m.in. na ich sporządzaniu, edytowaniu, przesyłaniu, publikowaniu i archiwizowaniu.

Obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie Gminy i przekazywanie treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej wykonywana jest przez pracowników Urzędu w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że okazjonalnie czynności te będą wykonywane na innej podstawie prawnej, tj. np. w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wskazanych w przedmiotowym stanie faktycznym. „Przekazywanie treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej” oraz „obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie” stanowią niektóre, tj. wybrane czynności z grupy działań wskazanych w stanie faktycznym. Wszystkie te czynności zostały natomiast wyszczególnione w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „ S.”) i są wykonywane przez pracowników Urzędu Gminy z pomocą Systemu. Wnioskodawca pragnie natomiast podkreślić, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy czynności wykraczających poza te wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym, nawet jeśli zostałyby one wskazane w treści S..

W piśmie z 23 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że platformy usług elektronicznych nie należy utożsamiać z całym systemem elektronicznym powstałym w wyniku realizacji opisanego w stanie faktycznym zadania. Platforma usług elektronicznych (ogólnodostępna dla użytkowników pod adresem internetowym \`(...)\`) stanowi jedynie część powstałego systemu. Platforma ta spełnia funkcje publiczne i nie służy Gminie do wykonywania lub obsługi czynności o charakterze cywilnoprawnym. W ocenie Gminy czynności wykonywane lub obsługiwane z wykorzystaniem ww. platformy nie są opodatkowane podatkiem VAT. Wynika to z publicznoprawnego charakteru tych czynności. Jednocześnie Wnioskodawca nie może przesądzić braku opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ kwestia opodatkowania czynności wskazanych w stanie faktycznym jest przedmiotem postawionego we wniosku pytania nr 1.

System elektroniczny, rozumiany jako całościowy rezultat realizacji zadania pn. „…” jest wykorzystywany do obsługi całości zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w tym: również do obsługi czynności cywilnoprawnych. W szczególności dotyczy to funkcjonalności systemu polegającej na obsłudze wszystkich dokumentów elektronicznych, polegającej na ich sporządzaniu, edytowaniu, przesyłaniu, publikowaniu i archiwizowaniu. Dokumentem elektronicznym może być np. umowa opodatkowanej dzierżawy. W systemie znajduje się więc np. akt notarialny dotyczący ustanowienia prawa wieczystego użytkowania wieczystego nieruchomości gminnej lub umowa dzierżawy nieruchomości gminnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy system będzie wykorzystywany do obsługiwania czynności o charakterze cywilnoprawnym. Wnioskodawca nie może natomiast wskazać jako element stanu faktycznego, „czy będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – co jest elementem oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Takie też stanowisko przedstawił Wnioskodawca w treści wniosku i niniejszym je podtrzymuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wyszczególnione w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia czynności wykonywane w Urzędzie, takie jak np. obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie i przekazywanie treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej, stanowią czynności opodatkowane VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. „…”, które służy realizacji czynności, o których mowa w pkt 1?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wyszczególnione w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia czynności wykonywane w Urzędzie, takie jak np. obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie i przekazywanie treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej, nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.
2.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. „…”, które służy realizacji czynności, o których mowa w pyt. nr 1.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te mogą być uznawane za podatników VAT.

Podkreślenia wymaga, że Gmina może działać w charakterze podatnika VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W ocenie Gminy wymienione w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia czynności nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dla celów niniejszego wniosku tę działalność można podzielić na dwie grupy:

*   „czynność wewnętrzne” Urzędu, takie jak np. obieg dokumentów, prowadzenie elektronicznego archiwum;
*   „czynności zewnętrzne”, w ramach których Gmina nawiązuje kontakt z innymi podmiotami, np. przyjmuje wnioski, wydaje pozwolenia.

„Czynności wewnętrzne” w sposób oczywisty nie mają charakteru umowy cywilnoprawnej. Z samej istoty umowy wynika bowiem, że występują w niej przynajmniej dwie strony i nie można jej zawrzeć z samym sobą. W szczególności wyjątkiem od tej reguły nie są przedmiotowe czynności wykonywane przez Gminę.

„Czynności zewnętrzne” cechuje dwustronność lub wielostronność, lecz wykonywane są one w reżimie publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Za pośrednictwem systemów informatycznych Gmina świadczy usługi publiczne, umożliwiając przykładowo kalkulację opłat za wycinkę drzew, złożenie wniosku o nadanie numeru nieruchomości, uzupełnienie treści aktu stanu cywilnego itp. W tym zakresie Gmina działa w sferze władztwa publicznego, realizuje zadania nałożone na niż przepisami prawa i nie może być stroną umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy żadna z wymienionych w S. czynności nie jest wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną. W konsekwencji w tym zakresie Gmina nie może być uważana za podatnika VAT, co wynika z treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W rezultacie Wnioskodawca nie może podlegać obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu, a zatem przedmiotowe czynności nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż w przeciwnym razie ich wykonywanie przez Gminę prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, a ten implikowałby z kolei konieczność uznania gminy za podatnika (zgodnie z treścią art. 4 i art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej „OP”), co zostało wykluczone na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do swojego stanowiska względem pytania nr 1, w związku z wykonywaniem czynności określonych w S. Gmina nie jest uważana za podatnika. Nabywając towary i usługi służące realizacji zadania pn. „…” Wnioskodawca nie występował więc w roli podatnika, a w konsekwencji pierwszy warunek konieczny dla powstania prawa do odliczenia podatku z tytułu przedmiotowych nabyć nie został spełniony.

Gdyby jednak przyjąć, że wskazany wymóg posiadania statusu podatnika jest przez Gminę spełniony ze względu na wykonywanie innych czynności, należy rozważyć drugą przesłankę. Dokonywane nabycia muszą bowiem pozostawać w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 1, wszelkie czynności, których wykonywaniu służyła inwestycja pn. „…”, nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie drugi warunek konieczny do powstania prawa do odliczenia podatku VAT nie został spełniony.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizacje zadania pn. „…”, ponieważ nabywając w toku ww. inwestycji towary i usługi Gmina nie działa w roli podatnika VAT oraz zakupione towary i usługi nie służą wykonywaniu działalności opodatkowanej przez Gminę.

Gmina pragnie wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził Minister Finansów – przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W przedstawionym stanie faktycznym „Projekt polega na: zakupie i instalacji sprzętu teleinformatycznego niezbędnego do funkcjonowania aplikacji dziedzinowych oraz wykonanie strukturalnej dedykowanej sieci komputerowej, zakup i wdrożenie aplikacji front i back office oraz stworzenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania Gminą”, a zdaniem organu „Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pojęcie „świadczenie” – składające się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Świadczenie usługi samemu sobie stanowi czynność wewnętrzną, związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym samym nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o wdrożeniu projektu pn. „…”. Gmina dokonała zakupów towarów i usług. Zakupione towary i usługi to komputery oraz inny sprzęt informatyczny, jak również oprogramowanie. Funkcja, którą te towary i usługi spełniają zostały szczegółowo opisane w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „ S.”) dotyczącej przedmiotowego projektu.

Zgodnie z treścią Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, inwestycja ma na celu zaspokojenie następujących potrzeb Urzędu:

*   obsługa kancelarii i sekretariatów oraz wydziałów urzędu w zakresie elektronicznego obiegu dokumentów,
*   obsługa archiwum zakładowego urzędu w zakresie dokumentów tradycyjnych i elektronicznych,
*   obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie,
*   podniesienie bezpieczeństwa przechowywania i przesyłu danych (e-security),
*   przyspieszenie rozwoju elektronicznych usług dla ludności poprzez uruchomienie załatwiania spraw przez internet,
*   automatyzacja przygotowania i przekazywania treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej,
*   stworzenie podstaw działania systemu do pełnej obsługi zamówień publicznych w internecie,
*   uruchomienie procesu tworzenia regionalnych elektronicznych baz danych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina wdrożyła system elektroniczny do świadczenia usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną. Wnioskodawca wskazał, że obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie Gminy i przekazywanie treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej wykonywana jest przez pracowników Urzędu w ramach stosunku pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy wyszczególnione w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia czynności wykonywane w Urzędzie (takie jak np. obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie i przekazywanie treści do internetowego Biuletynu Informacji Podatkowej) stanowią czynności opodatkowane VAT.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Zatem w przypadku wykonywania czynności na rzecz własnego Urzędu Gminy, przez własnych pracowników, obejmujących zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, czynności wymienione w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia takie jak np. obsługa dokumentów elektronicznych w urzędzie, automatyzacja przygotowania i przekazywania treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej ze względu na brak bezpośredniego odbiorcy świadczenia, brak ostatecznego konsumenta usługi oraz brak odpłatności za świadczenie nie stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizacji zadania pn. „…”, które służy realizacji czynności, o których mowa w pytaniu nr 1.

Z treści wniosku wynika, że system elektroniczny rozumiany jako całościowy rezultat realizacji zadania pn. „…” jest wykorzystywany do obsługi całości zadań realizowanych przez Wnioskodawcę, w tym również do obsługi czynności cywilnoprawnych. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wskazanych w przedmiotowym stanie faktycznym. „Przekazywanie treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej” oraz „obsługa dokumentów elektronicznych w Urzędzie” stanowią niektóre, tj. wybrane czynności z grupy działań wskazanych w stanie faktycznym. Wszystkie te czynności zostały natomiast wyszczególnione w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „ S.”) i są wykonywane przez pracowników Urzędu Gminy z pomocą Systemu. Wnioskodawca pragnie natomiast podkreślić, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy czynności wykraczających poza te wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym, nawet jeśli zostałyby one wskazane w treści S..

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu art. 86 ustawy o podatku VAT wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

W świetle powyższego należy zauważyć, że z tytułu realizowanych przez pracowników urzędu, czynności wyszczególnionych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia wykonywanych w urzędzie takich jak np. obsługa dokumentów elektronicznych w urzędzie i przekazywanie treści do internetowego Biuletynu Informacji Publicznej nie wystąpi żadna czynność, która by miała wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na względzie zaprezentowany opis sprawy oraz wskazane wyżej unormowania, w tym przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, tj. nie wystąpi związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności wyszczególnionych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ pragnie zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wyszczególnionymi w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, bowiem taki zakres wniosku wskazał Wnioskodawca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwice, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.