Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-526/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-23
Teza: zwiększenie podstawy opodatkowania w związku z wypłatą odszkodowania z tytułu nieściągalnych wierzytelności
Słowa kluczowe: obrót; odszkodowania; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania w przypadku wypłaty odszkodowania z tytułu nieściągalnych wierzytelności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiazku zwiększenia podstawy opodatkowania w przypadku wypłaty odszkodowania z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.

Spółka posiada zawartą umowę dotyczącą ubezpieczenia transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę w zakresie płatności za dostarczone towary oraz świadczone usługi. W przypadku niedokonania płatności przez kontrahenta Spółki przez określony w umowie okres, po upływie terminu wymagalności oraz spełnieniu warunków określonych w umowie, ubezpieczyciel wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości określonej w umowie (np. 50% wartości brutto wierzytelności). Umowa zawarta z ubezpieczycielem podlega prawu Anglii i Walii.

Podkreślenia wymaga, że w związku z wypłatą odszkodowania na ubezpieczyciela nie jest dokonywana cesja/nie następuje zbycie wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela. Umowa z ubezpieczycielem przewiduje wprawdzie możliwość cesji i przejęcia wierzytelności przez ubezpieczyciela jednak w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego ubezpieczyciel nie korzysta z takiego uprawnienia. W rezultacie, Wnioskodawca po otrzymaniu odszkodowania w dalszym ciągu występuje w charakterze wierzyciela i ma prawo dochodzenia wierzytelności od kontrahenta. Natomiast w przypadku skutecznego wyegzekwowania wierzytelności od kontrahenta kwota odzyskana od dłużnika podlega podziałowi w ustalonej proporcji pomiędzy Spółkę i ubezpieczyciela.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że intencją stron w zakresie umowy zawartej z ubezpieczycielem jest ubezpieczenie transakcji handlowych Spółki, a nie kupno wierzytelności Spółki przez ubezpieczyciela.

Określone powyżej ubezpieczenie obejmuje również będące przedmiotem niniejszego wniosku wierzytelności przysługujące Spółce wobec kontrahentów z tytułu faktur wystawionych nie wcześniej niż w październiku 2013 r. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności została uprawdopodobniona i spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) uprawniające Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, przewidzianej w tych przepisach, w szczególności:

*   wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub fakturze;
*   dostawa towarów/ świadczenie usług udokumentowane przedmiotowymi fakturami dokonane zostały na rzecz podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty VAT należnego Spółka (wierzyciel) i kontrahent (dłużnik) byli podatnikami zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz kontrahent (dłużnik) nie był w trackie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura (faktury w przedstawionym stanie faktycznym zostały wystawione nie wcześniej niż w październiku 2013 r.);
*   pomiędzy Spółką (wierzycielem) i kontrahentem (dłużnikiem) nie występował (oraz nie występuje) związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

W rezultacie, Spółka w stosunku do wierzytelności wynikających z wyżej wymienionych faktur skorzystała z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (tzw. ulga na złe długi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wypłaty odszkodowania Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela w związku z niedokonaniem płatności przez kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności, w stosunku do której Wnioskodawca skorzystał z przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wypłaty Wnioskodawcy odszkodowania przez ubezpieczyciela, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela w związku z niedokonaniem płatności przez kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności, w stosunku do której Wnioskodawca skorzystał z przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powstanie obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Zasady zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego uprzednio zmniejszonych w wyniku zastosowania tzw. ulgi na złe długi

Zgodnie z obowiązującym obecnie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Obecnie brzmienie przedmiotowego przepisu zostało wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, w której w art. 23 ust. 1 i ust. 2 wskazano, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie zmiany stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w nowym brzmieniu, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie zmian, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu po zmianie, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. W rezultacie, z uwagi że wierzytelności, których dotyczy wniosek powstały i ich nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., ma do nich zastosowanie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu.

Zgodnie zatem z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli po skorzystaniu z opcji zmniejszenia podstawy opodatkowania i VAT należnego przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (tzw. ulgi na złe długi) należność zastała (i) uregulowana lub (ii) zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Mając na uwadze powyższe, aby Wnioskodawca zobowiązany był do zwiększenia podstawy opodatkowania i VAT należnego, które zostały uprzednio zmniejszone z tytułu ulgi na złe długi, musi nastąpić uregulowanie lub zbycie należności w jakiejkolwiek formie. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa sytuacja nie powstanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż należności nie zostaną uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. W związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Poniżej zaprezentowano bardziej szczegółową argumentację w tym zakresie.

1.  Brak uregulowania należności w jakiejkolwiek formie

Jednym z warunków skutkujących koniecznością korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i VAT należny jest sytuacja, w której należność zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie. Ustawa o VAT nie określa co należy rozumieć przez uregulowanie zobowiązania. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem termin „uregulować” oznacza uiścić jakąś należność (http://sjp.pwn.pl). Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uregulowanie należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT występuje wyłącznie gdy podatnik otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność (dług) (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2911/11).

Natomiast w zakresie umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się co do zasady, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, świadczenie ubezpieczyciela polega na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że podstawą wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki jest pokrycie szkody powstałej w jej majątku w wyniku nieuregulowania należności przez jej kontrahenta. Nie można natomiast przyjąć, że ubezpieczyciel działa w celu zwolnienia dłużnika z ciążącego na nim zobowiązania (uregulowania należności). Tym samym, w przypadku wypłacania odszkodowania przez ubezpieczyciela nie dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między Wnioskodawcą, a kontrahentem (dłużnikiem). Uregulowanie należności należy bowiem rozumieć w ten sposób, że musi ono zmierzać do umorzenia pierwotnego zobowiązania. Taka sytuacja nie występuje w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, gdyż:

*   wraz z wypłatą odszkodowania na ubezpieczyciela nie przechodzi niespłacona przez kontrahenta wierzytelność - wierzycielem pozostaje Wnioskodawca;
*   wypłata odszkodowania nie skutkuje zwolnieniem dłużnika z obowiązku zapłaty;
*   odszkodowanie wypłacone Spółce nie jest związane z wzajemnym zobowiązaniem, które zostało wykonane na rzecz dłużnika (dostawa towarów), a zatem nie stanowi zapłaty należności przez ubezpieczyciela w imieniu dłużnika;
*   należność wypłacona Spółce przez ubezpieczyciela ma postać odszkodowania, które nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 (do dnia 31 grudnia 2013 r.) i 29a (od dnia 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT.

W rezultacie, wypłata odszkodowania bez jednoczesnej cesji wierzytelności na ubezpieczyciela nie spełnia warunku uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym nie powstaje wskazany w tym przepisie obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i VAT należnego przez Wnioskodawcę.

1.  Brak zbycia należności w jakiejkolwiek formie

Warunkiem skutkującym koniecznością korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego jest również sytuacja w której należność zostanie zbyta w jakiejkolwiek formie. W kwestii zbycia wierzytelności należy zwrócić uwagę, że prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko wskazuje, że w przypadku zbycia wierzytelności, tj. cesji wierzytelności, powstaje nowy stosunek cywilnoprawny, którego stronami są wierzyciel oraz nabywca wierzytelności. Pomiędzy tymi podmiotami powstaje nowe zobowiązanie, w wyniku którego nabywca wierzytelności zobowiązany jest dokonać świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Podstawą prawną tego świadczenia nie jest jednak nieściągalna faktura wystawiona przez wierzyciela jego pierwotnemu kontrahentowi, ale nowy stosunek zobowiązaniowy. Oznacza to, że wpłaty otrzymane z tytułu cesji wierzytelności nie stanowią płatności z tytułu faktury czy też szerzej, z tytułu stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z jego dłużnikiem, ale realizowane są w wykonaniu nowego zobowiązania pomiędzy innymi stronami i z innego tytułu prawnego (tak. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. III SA/ Wa 444/10). W rezultacie można przyjąć, że zbycie należności (cesja) sprowadza się do przejścia wierzytelności na podmiot trzeci w zamian za co podmiot trzeci może być zobowiązany do uiszczenia określonej ceny.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że wypłata na rzecz Spółki odszkodowania prowadzi do zbycia wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela. Wypłata odszkodowania nie prowadzi do nabycia przysługującej Spółce wierzytelności (wierzycielem w dalszym ciągu pozostaje Wnioskodawca). Odszkodowanie nie stanowi bowiem świadczenia wzajemnego ubezpieczyciela dokonanego w zamian za nabycie należności wobec dłużnika. W związku z czym wypłata odszkodowania nie skutkuje zwolnieniem dłużnika z obowiązku zapłaty przysługujących wobec Wnioskodawcy należności.

Reasumując, nie można uznać, że otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie stanowi uregulowanie lub zbycie należności w jakiejkolwiek formie. W rezultacie, nie zostaje spełniona dyspozycja normy prawnej wynikającej z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Tak, więc Spółka na skutek otrzymania odszkodowania nie ma obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od należności, które zostały uprzednio skorygowane wskutek dokonania korekty z tytułu tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT).

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym m.in.:

*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r., sygn. I SA/Po 967/13: „W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że podstawą wypłaty skarżącej odszkodowania przez zakład ubezpieczeń jest umowa ubezpieczenia, a celem wypłaty odszkodowania jest pokrycie szkody powstałej w majątku Spółki w wyniku nieuregulowania należności przez jej kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że pomimo wypłacenia odszkodowania skarżąca Spółka nadal jest wierzycielem wobec swojego kontrahenta, gdyż nie została dokonana cesja wierzytelności lub jej części na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z opisu stanu faktycznego sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że wierzytelność skarżącej od kontrahenta z tytułu niedokonania zapłaty nie została zbyta w żadnej formie zakładowi ubezpieczeń, ani nie została spłacona przez zakład ubezpieczeń. Oznacza to więc, że wypłata odszkodowania nie skutkuje zwolnieniem dłużnika (kontrahenta) z obowiązku zapłaty długu na rzecz wierzyciela (spółki). Z kolei podstawą uregulowania należności na rzecz skarżącej przez jej kontrahenta jest istnienie zobowiązania względem skarżącej, a celem uregulowania należności (zapłacenia długu) jest zwolnienie dłużnika z zobowiązania. W ocenie Sądu, nie można mówić, że w realiach analizowanej sprawy zakład ubezpieczeń działa w celu zwolnienia dłużnika (kontrahenta skarżącej) z ciążącego na nim zobowiązania, ani w celu nabycia przysługującej skarżącej wierzytelności. Tym samym za nieuprawnione należy uznać zawarte w zaskarżonej interpretacji twierdzenie organu podatkowego, że w przypadku wypłacenia Spółce odszkodowania przez zakład ubezpieczeń dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem (kontrahentem) a wierzycielem (spółką). Zaakcentowania wymaga, że uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89a ustawy o PTU, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., jak i po tej dacie, trzeba rozumieć w ten sposób, że musi ono zmierzać do umorzenia pierwotnego zobowiązania. W analizowanej sprawie do takiej sytuacji nie dojdzie w wyniku wypłacenia przez zakład ubezpieczeń odszkodowania skarżącej. Co więcej, wierzytelność ta cały czas istnieje i to pomiędzy tymi samymi podmiotami. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że wypłata skarżącej odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na zakład ubezpieczeń, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 89a ust 4 ustawy o PTU, a tym samym nie niesie za sobą obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (zwiększenia kwoty podatku należnego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).”
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 1616/13, w którym jednoznacznie wskazano, że uregulowanie zobowiązania, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT obejmuje spłatę długu (tj. wygaśnięcie wierzytelności): „W sytuacji, w której wierzyciel po dokonaniu korekty dokona zbycia wierzytelności, dochodzi do zapłaty wynagrodzenia za sprzedaż prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, a nie do uregulowania należności z tytułu pierwotnego zobowiązania. Uregulowanie należności to zapłata długu. O ile więc zbywca (wierzyciel) dokonuje zbycia wierzytelności w celu odzyskania długu, o tyle nie można uznać, że nabywca tej wierzytelności dokonuje spłaty długu z pierwotnego stosunku prawnego. Zapłata z jego strony to wynagrodzenie za zakup wierzytelności, a nie uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie (por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z dnia 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774). Co więcej wspomniana wierzytelność może nadal istnieć tyle tylko, że pomiędzy odmiennymi podmiotami."”
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2013 r., sygn. I SA/Kr 977/13, w którym również wskazano, że uregulowanie zobowiązania obejmuje jego wygaśnięcie poprzez spłatę długu: „O uregulowaniu należności w rozumieniu analizowanego przepisu można zatem mówić, gdy podatnik-sprzedawca wierzytelności otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność czyli spłatę długu. Zbycie wierzytelności przez skarżącego na rzecz osoby trzeciej nie będzie więc oznaczać spłacenia długu pierwotnego tj. „uregulowania należności”, stosownie do treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u.”
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2911/11: „Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu - „uregulowania należności” w rozumieniu art. 89a ust 4 u.p.tu. O uregulowaniu należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.tu. można mówić, gdy podatnik-sprzedawca (wierzyciel pierwotny) otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność (dług).”
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-272/13/14-S/MK na skutek wskazanego powyżej orzeczenia WSA w Poznaniu (sygn. I SA/Po 967/13): „Względem natomiast wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 1 stycznia 2013 r., Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku wypłaty odszkodowania Podatnikowi przez zakład ubezpieczeń (bez jednoczesnej cesji wierzytelności na zakład ubezpieczeń), w związku z niedokonaniem płatności przez kontrahenta Podatnika z tytułu wierzytelności, w stosunku do której Podatnik skorzystał z przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy, instytucji korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.”
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-298/13-4/HW w której wskazano, że jeżeli następuje przejście roszczeń na ubezpieczyciela następuje zbycie wierzytelności; a contrario, gdy jak w niniejszej sprawie nie dochodzi do zbycia należności art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania: „W związku z powyższym z uwagi na fakt, iż zgodnie z zawartą w dniu 5 listopada 2012 r. umową powierniczego przelewu wierzytelności (cesję powierniczą) z dniem wypłaty odszkodowania, tj. 9 listopada 2012 r., na Ubezpieczyciela przeszło prawo do dochodzenia od Dłużnika roszczeń do wysokości wypłaconego odszkodowania, a zatem doszło do zbycia części wierzytelności, Wnioskodawca jest zobowiązany zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność ta została uregulowana.”
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2010 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1493/09-3/KG, w której wskazano, że jeżeli następuje przejście roszczeń, na ubezpieczyciela następuje zbycie wierzytelności; a contrario, gdy jak w niniejszej sprawie nie dochodzi do zbycia należności art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania: „Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą roszczenie Spółki (z chwilą jego wypłacenia), przechodzi na Zakład Ubezpieczeń, Wnioskodawca zbył wierzytelność na rzecz firmy ubezpieczeniowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony, wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 4 warunek, uprawniający do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie przepisy art. 89a i 89b ww. ustawy, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, pkt 4 i pkt 6 oraz ust. 6, a także art. 89b ust. 3 i ust. 5 ustawy zostały uchylone.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

Zatem, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobniona została po dniu 1 stycznia 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie dyspozycji art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Na mocy art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy).

Na podstawie powołanych przepisów podatnik (wierzyciel) ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku nieuregulowania wierzytelności, od których terminu płatności upłynęło 150 dni.

Z powyższego wynika, że dokonanie takiej korekty będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności, pod warunkiem jednak, że do dnia złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Oczywiście wierzyciel może realizować przysługujące mu prawo do korekty w terminie późniejszym, jednak należy mieć na uwadze, że korekta ta może być dokonana wyłącznie w ciągu 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność.

Z zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada zawartą umowę ubezpieczenia transakcji zawieranych przez Spółkę w zakresie płatności za dostarczone towary oraz świadczone usługi. W przypadku niedokonania płatności przez kontrahenta Wnioskodawcy przez określony w umowie okres, po upływie terminu wymagalności oraz spełnieniu warunków okreslonych w umowie ubezpieczyciel wypłaci Zainteresowanemu odszkodowanie w wysokości określonej w umowie. W związku z wypłatą odszkodowania na ubezpieczyciela nie jest dokonywana cesja/zbycie wierzytelności. Wnioskodawca po otrzymaniu odszkodowania w dalszym ciągu występuje w charakterze wierzyciela i ma prawo dochodzenia wierzytelności od kontrahenta. Zainteresowany wskazał ponadto, że intencją stron umowy ubezpieczenia jest ubezpieczenie transakcji handlowych Spółki a nie kupno wierzytelności Spółki przez ubezpieczyciela.

Opisane ubezpieczenie obejmuje również będące przedmiotem niniejszego wniosku wierzytelności przysługujące Spółce wobec kontrahentów z tytułu faktur wystawionych nie wcześniej niż w październiku 2013 r. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności została uprawdopodobniona i spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług uprawniające Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, przewidzianej w tych przepisach, w szczególności:

*   wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub fakturze;
*   dostawa towarów/ świadczenie usług udokumentowane przedmiotowymi fakturami dokonane zostały na rzecz podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty VAT należnego Spółka (wierzyciel) i kontrahent (dłużnik) byli podatnikami zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz kontrahent (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura (faktury w przedstawionym stanie faktycznym zostały wystawione nie wcześniej niż w październiku 2013 r.);
*   pomiędzy Spółką (wierzycielem) i kontrahentem (dłużnikiem) nie występował (oraz nie występuje) związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Jak wskazał Zainteresowany we wniosku, w odniesieniu do wierzytelności wynikających z ww. faktur Spółka skorzystała z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zgodnie z dyspozycją art. 89a ust. 4 ustawy w związku z wypłatą odszkodowania przez ubezpieczyciela bez jednoczesnej cesji wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela w sytuacji niedokonania płatności przez kontrahenta z tytułu wierzytelności w stosunku do których Zainteresowany skorzystał z korekty przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej przepisu, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1.  przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;
2.  przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

W celu wyjaśnienia pojęcia „należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie” użytego art. 89a ust. 4 ustawy, pomocny będzie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12 (odnoszącym się do treści art. 89a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), dokonując wykładni językowej pojęć „zbycie wierzytelności” i „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie”, stwierdził, że prowadzą one do odmiennych rezultatów. Wskazano bowiem, że w sytuacji, w której wierzyciel po dokonaniu korekty dokona zbycia wierzytelności, dojdzie wówczas do zapłaty wynagrodzenia za sprzedaż prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, a nie do uregulowania należności z tytułu pierwotnego zobowiązania. NSA uznał, że za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia również nowelizacja przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Od tej daty przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Wskazać także należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 805 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie zaś do § 2 pkt 1 powołanego wyżej przepisu, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

Zatem przenosząc powyższe wyjaśnienie na grunt omawianej sprawy konieczne jest wskazanie, że podstawą wypłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń jest umowa ubezpieczenia, a celem wypłaty odszkodowania jest pokrycie szkody powstałej w majątku Spółki w wyniku nieuregulowania należności przez jej kontrahenta. W rozpatrywanym przypadku nie można mówić, że zakład ubezpieczeń działa w celu zwolnienia dłużnika (kontrahenta) z ciążącego na nim zobowiązania, ani w celu nabycia przysługującej Stronie wierzytelności. Tym samym w przypadku wypłacenia odszkodowania przez zakład ubezpieczeń nie dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem - kontrahentem a wierzycielem - Spółką. Jak wskazano wyżej uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89a ustawy, należy rozumieć w ten sposób, że musi ono zmierzać do umorzenia pierwotnego zobowiązania. Zatem wypłata odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na zakład ubezpieczeń, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, a tym samym nie niesie za sobą obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Tym samym w wyniku wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki nie dochodzi do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a Wnioskodawcą. Nie zostaje zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, skutkująca obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.