Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-449/15-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Przekształcenia będą polegały na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności i nie będą stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy. W konsekwencji nie będą miały miejsca zdarzenia, które rodziłyby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w związku z planowanymi przekształceniami, nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania nr 1 wniosku ORD-IN oraz uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży m.in. kotłów i betoniarek. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Ponadto, Wnioskodawca rozważa w przyszłości także przekształcenie powstałej z przekształconej wcześniej jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej: „SK”).

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że oba planowane przekształcenia:

1.  jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności, oraz
2.  Sp. z o.o. w SK będą neutralne w zakresie podatku VAT oraz nie będą skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

Pismem z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnił wniosek o następujące informacje: W związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dotychczasowa działalność gospodarcza osoby fizycznej będzie kontynuowana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykorzystaniu tego samego majątku i w takim samym zakresie jaki występował w działalności gospodarczej osoby fizycznej na dzień poprzedzający przekształcenie.

W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuowana przez spółkę komandytową przy wykorzystaniu tego samego majątku i w takim samym zakresie jaki występował w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień poprzedzający przekształcenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przekształcenia: (i) jednoosobowej działalności gospodarczej w Sp. z o.o. oraz (ii) Sp. z o.o. w SK będą skutkowały dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT (pytanie ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)?
2.  Czy planowane przekształcenia: (i) jednoosobowej działalności gospodarczej w Sp. z o.o.oraz (ii) Sp. z o.o. w SK będą skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, oba planowane przekształcenia będą neutralne podatkowo na gruncie ustawy o VAT, w szczególności nie spowodują konieczności dokonania korekty podatku VAT dla Wnioskodawcy, Sp. z o.o., oraz SK.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Regulacje odnoszące się do cywilnoprawnych skutków przekształcenia wynikające z treści KSH wskazują, że w wyniku przekształcenia dochodzi do następstwa prawnego podmiotów przekształconych po podmiotach przekształcanych. Następstwo to ma charakter sukcesji uniwersalnej i znajduje zastosowanie w obu wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach przekształceń (tj. w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Sp. z o.o. oraz Sp. z o.o. w SK). W związku z tym, na gruncie cywilnoprawnym, zgodnie z art. 5842 § 1 oraz na podstawie art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki odpowiednio przedsiębiorcy bądź spółki przekształcanej.

W myśl art. 5841 § 1 KSH oraz zgodnie z art. 552 ww. ustawy, przedsiębiorca/spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę/ spółkę przekształcaną z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Na gruncie powyżej przywołanych przepisów można uznać, że zarówno przekształcenie przedsiębiorcy w Sp. z o.o., jak i przekształcenie Sp. z o.o. w SK stanowi zmianę formy działalności gospodarczej na skutek której przedsiębiorca/spółka kontynuuje swoją dotychczasową działalność zmieniając jedynie formę prawną. Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle przywołanej powyżej regulacji, a w szczególności art. 93a § 4 oraz art. 93a § 2 pkt 1 b ww. ustawy, spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy/spółki kapitałowej wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy/spółki kapitałowej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, w oparciu o powołane przepisy zarówno powstała w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., jak i SK będzie sukcesorem prawnym odpowiednio przedsiębiorcy bądź spółki kapitałowej zarówno w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak również w zakresie prawa podatkowego.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy wskazane przekształcenia nie mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, bowiem nie dojdzie do „przeniesienia” prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Jak już wskazano, na mocy powołanych wyżej przepisów, w wyniku obu przekształceń nie dochodzi do zmiany właściciela towarów, a jedynie do zmiany formy prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Analizowana czynność nie będzie mogła również zostać uznana za świadczenie usług, nie dojdzie bowiem do żadnego odpłatnego świadczenia ze strony podmiotu przekształcanego na rzecz spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Przekształcenie jest jedynie zdarzeniem zmierzającym do zmiany formy prawnej istniejącego podatnika VAT i samo przekształcenie nie może być traktowane jako jakiekolwiek świadczenie ze strony podmiotu przekształcanego na rzecz spółki przekształconej.

Według Wnioskodawcy, we wskazanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do spełnienia przesłanek opodatkowania zdefiniowanych w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

*   rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

*   zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak już wspomniano, w przypadku przekształcenia mamy do czynienia ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, a nie z likwidacją przekształcanego podmiotu. Z uwagi na powyższe, nie zostanie spełniona dyspozycja art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ, jak już wywiedziono, podatnik nie zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie zmieni formę prowadzenia tej działalności.

Pismem z dnia 26 października 2015 r. uzupełniono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przeformułowanego pytania nr 1, wskazując:

Zdaniem Wnioskodawcy oba planowane przekształcenia nie będą skutkowały dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Ad. 2

Natomiast, jeśli chodzi o kwestię ewentualnego obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z analizowanymi przekształceniami, to należy przywołać treść Działu IX Rozdział 2 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w wyżej przywołanym ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei, zgodnie z treścią art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanych zdarzeniach przyszłych, w następstwie przekształceń, nie dojdzie do sprzedaży towarów lub usług, tzn. nie dojdzie do spełnienia dyspozycja art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Posiadane przez Wnioskodawcę towary, co wykazano już wcześniej, nie zostaną również opodatkowane na podstawie art. 14 ustawy o VAT. To sprawia, że analizowane przekształcenia, nie będą skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego.

Przyjęcie przez Wnioskodawcę powyższego stanowiska wynika z przytoczonych wcześniej zasad sukcesji w zakresie praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. W wyniku obu opisanych we wniosku przekształceń dochodzi bowiem tylko i wyłącznie do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą żadne przesłanki do korekty podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, przykładowo w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 sierpnia 2014 r. o sygnaturze IPTPP4/443-438/14-2/OS, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Jednocześnie po stronie Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy przekształcanego, nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a oraz 91 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko organy podatkowe wyraziły także w innych interpretacjach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, m.in.

*   w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2015 o sygn. IPPP1/4512-119/15-2/MP,

*   w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 października 2013 o sygn. ITPP2/443-750/13/AK,

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2013 r. o sygn. IBPP1/443-1219/12/ES).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oba planowane przekształcenia będą neutralne w zakresie podatku VAT i nie będą skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 5841 § 1 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 5842 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 5842 § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h.).

Stosownie do art. 58413 K.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Zgodnie z art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), przewidziano odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz tej osoby fizycznej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z kolei - jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy - korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

W świetle art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepis ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej i działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Wnioskodawca rozważa w przyszłości także przekształcenie powstałej wcześniej jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki z ograniczoną działalnością w spółkę komandytową. W związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dotychczasowa działalność gospodarcza osoby fizycznej będzie kontynuowana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykorzystaniu tego samego majątku i w takim samym zakresie jaki występował w działalności gospodarczej osoby fizycznej na dzień poprzedzający przekształcenie. W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuowana przez spółkę komandytową przy wykorzystaniu tego samego majątku i w takim samym zakresie jaki występował w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień poprzedzający przekształcenie.

Należy zauważyć, że ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2013 r. regulują zagadnienie przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową i związane z tym przekształceniem przejście praw wynikających z przepisów prawa podatkowego (jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 tej ustawy), dlatego sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego należy wywodzić z ww. normy prawnej.

Powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie, nie będzie miała miejsca likwidacja działalności przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lecz dojdzie do przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, należy zwrócić uwagę na zapisy art. 93a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej – wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Efektem takiej regulacji jest fakt, że Spółka przekształcona (powstała w wyniku przekształcenia) jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika i w związku z tymi okolicznościami przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

Tym samym, ww. przekształcenia będą polegały na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności i nie będą stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy. W konsekwencji nie będą miały miejsca zdarzenia, które rodziłyby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w związku z planowanymi przekształceniami, nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.