Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.211.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Zastosowanie warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 11n pkt 1 lit. a-c do wspólników spółek osobowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; limit; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; strata; transakcja; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 11n pkt 1 lit. a-c do wspólników spółek osobowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 11n pkt 1 lit. a-c do wspólników spółek osobowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, polskim podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę działalności w Polsce, zarząd Wnioskodawcy znajduje się również w Polsce.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT oraz odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Część z transakcji kontrolowanych realizowanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi przekracza progi wartościowe określone w art. 11k ust. 2 Ustawy CIT (i odpowiednio art. 23w ust. 2 Ustawy PIT), obligujące podatników do sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej. Wśród transakcji, które wartościowo przekroczyły ww. progi należy wskazać m.in. transakcje o charakterze jednorodnym z:

1.  Podmiotami działającymi w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z których każda ma siedzibę w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i ma w Polsce zarząd (dalej: Kontrahent 1), a także
2.  Podmiotami działającymi w formie spółek osobowych (dokładnie) komandytowych, z których każda ma siedzibę w Polsce i których wspólnicy są rezydentami podatkowymi w Polsce i mają w Polsce miejsce zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedzibę (osoby prawne) (dalej: Kontrahent 2).

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca będzie dokonywał również transakcji z podmiotem zagranicznym, spółką z siedzibą na Ukrainie, mającą zarząd na Ukrainie, która działa w formie prawnej odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Kontrahent 3).

Z dniem 1 stycznia 2019 r. zasadniczym zmianom uległy przepisy dotyczące cen transferowych, w tym w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W art. 11n Ustawy CIT (odpowiednio art. 23z Ustawy PIT) określono przypadki, gdy obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych jest wyłączony. Wnioskodawca powziął wątpliwości co do tego, w stosunku do jakiego podmiotu: Kontrahenta 2 czy też jego wspólników należy oceniać spełnienie przesłanek warunkujących to wyłączenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w odniesieniu do transakcji kontrolowanych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oceniając możliwość zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej w oparciu o art. 11n Ustawy CIT oraz art. 23z Ustawy PIT, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a) do c) Ustawy CIT i odpowiednio art. 23z pkt 1 lit. a)-b) Ustawy PIT należy badać w odniesieniu do poszczególnych wspólników Kontrahenta 2 czy też w odniesieniu do samej spółki osobowej (tj. Kontrahenta 2)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a) do c) Ustawy CIT i odpowiednio art. 23z pkt 1 lit. a)-b) Ustawy PIT, warunkujących możliwość zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych należy badać w stosunku do poszczególnych wspólników spółek komandytowych (wspólników Kontrahenta 2), z którymi realizowane są transakcje. Badanie spełnienia ww. przesłanek w odniesieniu do Kontrahenta 2, jest niecelowe.

Wnioskodawca wyjaśnia, że dokonuje transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi będącymi osobami prawnymi (Kontrahent 1 oraz Kontrahent 3) oraz spółkami osobowymi (Kontrahent 2). Wnioskodawca ma wątpliwości co do zasad określania spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy spełnienie tych przesłanek należy badać i oceniać w odniesieniu do wspólników Kontrahenta 2, którymi są osoby fizyczne oraz osoba prawna – Wnioskodawca zobowiązany był złożyć wniosek zarówno w odniesieniu do przepisów Ustawy CIT oraz Ustawy PIT. Stąd też w dalszej części wniosku powoływane są równolegle analogiczne przepisy obu tych ustaw.

Art. 11n pkt 1 Ustawy CIT i odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy PIT wskazuje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie określone warunki. Ustawa CIT wskazuje przy tym na trzy warunki, jakie musi spełniać, każdy z podmiotów powiązanych:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Natomiast Ustawa PIT przewiduje dwa warunki, jakie musi spełniać każdy z podmiotów powiązanych uczestniczący w transakcji kontrolowanej:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b Ustawy PIT,
2.  nie poniósł straty podatkowej.

Warunki zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych są analogiczne i różnią się tylko w zakresie punktu dotyczącego zwolnień podmiotowych, wskazanych w art. 6 Ustawy CIT – taki rodzaj zwolnień przewidziano wyłącznie dla osób prawnych, dlatego analogicznego punktu nie ma w katalogu warunków wskazanych w art. 23z pkt 1 Ustawy PIT.

Jak wskazuje art. 11a ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (i odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT), pod pojęciem „podmiotu” należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład; pkt 4 z kolei definiuje pojęcie podmiotu powiązanego.

Celem art. 11n pkt 1 Ustawy CIT i art. 23z pkt 1 Ustawy PIT jest wyłączenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych realizowanych między podmiotami krajowymi – w przypadku bowiem transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami krajowymi, dochód na tej transakcji i tak podlega opodatkowaniu w Polsce. Przyjmując zatem, że celem ustawodawcy było ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych dla podmiotów krajowych, opodatkowujących dochody w kraju, uznać należy, że spełnienie warunków zastosowania wyłączenia obowiązku sporządzenia dokumentacji powinno być weryfikowane nie na poziomie spółki osobowej uczestniczącej w transakcji (gdyż to nie ona jest podatnikiem), ale jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego. To wspólnicy, a nie spółka osobowa są podatnikami podatków dochodowych i finalnie do nich trafia zysk wygenerowany przez spółkę osobową. Zgodnie bowiem z art. 5 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jeżeli ustawodawca, wprowadzając analizowane art. 11n Ustawy CIT i art. 23z ustawy PIT kierował się przesłanką, że podatek dochodowy od dochodu wygenerowanego przez krajowe podmioty powiązane i tak zostanie zapłacony w Polsce, w związku z czym zdecydował się na ograniczenie obowiązków związanych ze sporządzeniem dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji, to racjonalnym wydaje się przyjęcie, że określając warunki zastosowania wyłączenia odnosił się do podatników podatków dochodowych.

Wymienione w art. 11n pkt 1 Ustawy CIT warunki zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych to:

1.  niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT,
2.  niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT,
3.  nieponoszenie straty podatkowej.

I odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy PIT:

1.  niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b Ustawy PIT,
2.  nieponiesienie straty podatkowej.

Przepis wskazuje, że ww. przesłanki należy odnosić do podmiotu powiązanego. Pod tym pojęciem można rozumieć zarówno osobę fizyczną, osobę prawną, jak i spółkę osobową. W ocenie Wnioskodawcy jednak nie ulega wątpliwości, że ww. przesłanki w tym konkretnym przypadku, gdzie stroną transakcji jest spółka osobowa, należy badać w odniesieniu do podatników podatku dochodowego. Jeżeli – tak jak w analizowanym przypadku – podmiotami uczestniczącymi w transakcji kontrolowanej są (poza Wnioskodawcą) spółki osobowe (Kontrahent 2), to spełnienie ww. przesłanek nie może być oceniane w odniesieniu do tych spółek osobowych, ale w odniesieniu do ich wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego (w zależności od wspólnika: podatku CIT lub podatku PIT). Powyższe stanowisko jest zgodne z literalną wykładnią przepisu i zbieżne z celem ustawodawcy.

Już sama analiza treści ww. warunków wskazuje, że dotyczyć one mogą wyłącznie podatnika podatku dochodowego. Warunkiem zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, wskazanym w art. 11n pkt 1 lit. a Ustawy CIT (brak odpowiednika w Ustawie PIT) jest niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT. W przepisie tym wymieniono zwolnienia podmiotowe od podatku. Ze zwolnień tych mogą korzystać wyłącznie osoby prawne, będące podatnikami podatku dochodowego. Nie może z niego korzystać spółka osobowa. Tym samym spełnienia tej przesłanki nie można badać na poziomie spółki osobowej (w przedmiotowym przypadku – w odniesieniu do Kontrahenta 2), gdyż podmiot ten jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ta spółka nie płaci podatku, dlatego niemożliwe jest w odniesieniu do niej badać okoliczność korzystania lub nie ze zwolnienia podmiotowego.

Analogiczne wnioski dotyczą warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. b Ustawy CIT (oraz odpowiednio w art. 23z pkt 1 lit. a Ustawy PIT) – niekorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT, tj. odpowiednio: w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b Ustawy PIT. Przepisy te dotyczą zwolnienia od podatku dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu uzyskanej na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Każde z ww. zwolnień (i to zarówno w zakresie CIT, jak i PIT) dotyczyć może wyłącznie podatnika, którym nie może być spółka osobowa, ale ewentualnie jej wspólnicy będący osobami fizycznymi lub prawnymi. Mimo, że stroną decyzji o wsparciu czy zezwolenia na działalność w SSE może być spółka osobowa, to nie zmienia to faktu, że taki podmiot nie może być beneficjentem zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, spełnienia przesłanki o niestosowaniu ww. zwolnień nie należy odnosić do Kontrahenta 2, ale do wspólników – będących podatnikami. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że mimo tego że podmiotem będącym stroną decyzji o wsparciu czy zezwolenia na działalność w SSE jest spółka osobowa, to ze zwolnienia mogą korzystać jej wspólnicy (por. interpretacja indywidualna wydana dnia 10 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr: ITPB1/4511-959/15/WM), w której organ podatkowy wskazał: „Powyższe oznacza, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymuje spółka komandytowa jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Jednakże ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają wspólnicy spółki, będący podatnikami tego podatku”.

Analogiczna zasada dotyczy także straty podatkowej, jako ostatniej z przesłanek warunkujących wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji. Strata podatkowa (Wnioskodawca podkreśla przy tym, że ustawodawca posługuje się tu pojęciem straty podatkowej, nie straty w ogóle czy też straty bilansowej) jest kategorią, występującą wyłącznie w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT (i analogicznie: art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Strata podatkowa powstaje w sytuacji, gdy koszty podatkowe przewyższają dochody podatkowe, z danego źródła przychodów. Podkreślić należy, że nie jest możliwe określenie straty podatkowej dla spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przytoczona definicja straty podatkowej bazuje na kategorii dochodu i kosztu podatkowego – sposób ich określania został szczegółowo uregulowany w Ustawie CIT oraz Ustawie PIT, odpowiednio dla podatników podatku CIT oraz PIT, a nie dla spółki osobowej, która takim podatnikiem nie jest.

Spółka osobowa niewątpliwie jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Spółka osobowa generuje przychody i koszty, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale są to kategorie bilansowe, ich prawidłowe ustalenie jest niezbędne dla określenia wyniku bilansowego (zysku bądź straty bilansowej) podmiotu gospodarczego, jakim jest spółka osobowa. Zysk czy strata bilansowa wygenerowana przez spółkę osobową nie jest jednak dochodem czy stratą podatkową.

Fakt, że dla spółki osobowej (w analizowanym przypadku Kontrahenta 2) nie ustala się takiego parametru jak strata podatkowa, wyraźnie przemawia za tym, by przesłankę w zakresie nieosiągania straty (jako warunek możliwości zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych) badać w odniesieniu wyłącznie do wspólników, tak jak i pozostałe przesłanki wskazane w art. 11n pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz w art. 23z pkt 1 lit. a Ustawy PIT.

Podatnik, w celu ustalenia wysokości dochodu czy straty podatkowej, koryguje przychody i koszty bilansowe do przychodów i kosztów podatkowych. Takich działań nie wykonuje natomiast spółka osobowa, która nie będąc podatnikiem, nie jest zobowiązana do ustalania swojego wyniku podatkowego. Nie można zatem twierdzić, że w odniesieniu do spółki osobowej w ogóle można ustalać taką kategorię podatkową, jaką jest strata podatkowa. Fakt, że w odniesieniu do spółki osobowej (w niniejszej sprawie: Kontrahent 2) nie można określić, czy osiąga ona czy nie stratę podatkową, dodatkowo przemawia za tym, że aspekt ten należy badać w odniesieniu do wspólników.

Podsumowując zatem – analiza wszystkich warunków, od których ustawodawca uzależnia wyłączenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wskazuje jednoznacznie, że mogą być badane wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego. W przypadku, gdy stroną transakcji kontrolowanej jest spółka osobowa, spełnienia ustawowych warunków nie można badać w odniesieniu do tej spółki, lecz każdorazowo należy odnosić je do wspólników spółki osobowej, będących podatnikami podatku dochodowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – z uwagi na fakt, że w przedstawionej sytuacji transakcje kontrolowane dokonywane są pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem 1, pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem 3 oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem 2, a Kontrahent 2 jest spółką osobową, udzielając odpowiedzi na pytanie, czy podmioty te będą zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy ocenić spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a do c Ustawy CIT oraz odpowiednio art. 23z pkt 1 lit a do b Ustawy PIT. Spełnienie tych przesłanek należy przy tym badać i oceniać w odniesieniu do wspólników spółki osobowej, czyli wspólników Kontrahenta 2, a nie samej spółki.

Poza zakresem zapytania, jak również kwestią nie budzącą wątpliwości Wnioskodawcy pozostaje kwestia oceny przesłanek wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do Kontrahenta 1, który jest sp. zoo – podatnikiem podatku CIT, jak również w odniesieniu do Kontrahenta 3, który nie ma siedziby działalności ani zarządu na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem powyższych regulacji, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. i wprowadzonych ustawą nowelizującą, jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Ustawą nowelizującą zostały podniesione progi dokumentacyjne, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W efekcie, skutkuje to znaczącym zmniejszeniem obowiązków dla większości podatników, a w szczególności dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W art. 11n updop przewidziano natomiast szereg zwolnień z obowiązków dokumentacyjnych dla transakcji kontrolowanych spełniających warunki przewidziane w ww. przepisie.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Wśród transakcji, które przekroczyły progi obligujące do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, Wnioskodawca wskazał m.in. transakcje z podmiotami działającymi w formie spółek osobowych (komandytowych), z których każda ma siedzibę w Polsce i których wspólnicy są rezydentami podatkowymi w Polsce i mają w Polsce miejsce zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedzibę (osoby prawne).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy oceniając możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop należy badać w odniesieniu do wspólników spółek osobowych czy też w odniesieniu do samych spółek osobowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop należy badać w odniesieniu do poszczególnych wspólników spółek osobowych.

W art. 11n pkt 1 updop wskazano przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Oznacza to, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c) updop za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

W pierwszej kolejności należy, w ocenie tut. organu, rozpatrzyć, kto może spełnić warunki określone w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop.

W przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 5 ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną w ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Wymóg braku straty podatkowej, wskazany w art. 11n pkt 1 lit. c updop należy zatem odnosić do wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową.

Kolejnym warunkiem, określonym w lit. a i b, jest brak korzystania ze zwolnień wskazanych w ww. przepisie, wynikających z art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop.

Ponownie w tym miejscu należy odwołać się do kwestii transparentności podatkowej spółek osobowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 ustawy).

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (w analizowanym wniosku jest to spółka komandytowa) jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, skoro to wspólnik spółki osobowej podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do tego wspólnika odnoszą się przepisy ww. ustawy. Zwolnienia przewidziane w art. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ww. ustawy, mogą mieć zatem zastosowanie jedynie do wspólników spółek osobowych.

W konsekwencji, skoro:

*   zwolnienia wynikające z art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop mogą mieć zastosowanie jedynie do wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

*   dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji,

należy stwierdzić, że przesłanki zezwalające na zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidziane w art. 11n pkt 1 lit. a-c, należy odnosić do wspólników spółek osobowych, a zatem do wspólników Kontrahenta 2.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywiera skutki ochronne jedynie dla Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja nie wywołuje zatem skutków prawnopodatkowych dla wspólników bądź podmiotów, z którymi Wnioskodawca dokonuje transakcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.