Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.964.2016.1.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-11
Teza: opodatkowanie opłat przekazywanych w związku z umowami rezerwacyjnymi, rachunek powierniczy-obowiązek podatkowy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Opłaty przekazywane przez Klientów w związku z umowami rezerwacyjnymi stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie należne z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Opłaty przekazywane przez Klientów w związku z umowami rezerwacyjnymi stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie należne z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi inwestycję budowlaną, mającą na celu wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego \[dalej: Budynek\].

W związku z ww. inwestycją Spółka będzie zawierać z klientami \[dalej: Klienci\] tzw. umowy rezerwacyjne \[dalej: Umowy\], na podstawie których Klienci dokonują rezerwacji lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynku \[dalej: Lokale\], ew. wraz z pomieszczeniami przynależnymi (np. komórkami lokatorskimi).

W Umowach Klienci będą oświadczać, że w związku z faktem, iż są zainteresowani zakupem Lokali (oraz ew. pomieszczeń przynależnych), zobowiązują się zawrzeć ze Spółką w uzgodnionych terminach:

1.  umowę deweloperską - zgodnie z ustawą z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego \[t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie praw nabywcy\] oraz
2.  przedwstępną umowę sprzedaży Lokalu.

W Umowach Spółka będzie oświadczać z kolei, iż do dnia zawarcia umowy deweloperskiej nie będzie oferować innym nabywcom zarezerwowanego przez Klienta Lokalu (oraz ew. pomieszczeń przynależnych).

W Umowie Klienci zobowiązują się do wpłacenia na rzecz Spółki, w uzgodnionym terminie - tytułem kaucji - określonej kwoty \[dalej: Opłata\]. Opłata przekazywana będzie przez Klienta na rachunek bieżący Spółki.

W przypadku nieuiszczenia Opłaty w uzgodnionym terminie Umowa będzie ulegać automatycznemu rozwiązaniu, bez konieczności pisemnego powiadamiania Klienta.

Umowa wygasać będzie w dniu zawarcia przez Spółkę i Klienta umowy deweloperskiej i przedwstępnej umowy sprzedaży. W dacie podpisania takich umów Opłata uiszczona przez Klienta na rachunek bankowy Spółki będzie „automatycznie” transferowana na otwarty/zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy \[dalej: MRP\] – do posiadania którego Spółka zobowiązana jest na podstawie odrębnych przepisów, celem zaliczenia jej w przyszłości na poczet ceny sprzedaży Lokalu (wraz z ew. pomieszczeniami przynależnymi). Wypłata Wnioskodawcy środków zgromadzonych na MRP nastąpi w momencie spełnienia warunków ustawowych (np. po stwierdzeniu przez bank prowadzący MRP zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego).

W sytuacji gdy, z przyczyn leżących po stronie Klienta, umowa deweloperska/umowa przedwstępna nie zostaną zawarte w uzgodnionym w Umowie terminie, Spółka uprawniona będzie do zatrzymania całości Opłaty, tytułem rekompensaty za niewywiązanie się przez Klienta ze zobowiązania do zawarcia ww. umów.

Umowy przewidują również możliwość rozwiązania ich w każdym czasie za porozumieniem stron – w takim przypadku Spółka zobowiązana jest do zwrotu Opłaty na rzecz Klienta.

W związku z Umowami Spółka nie będzie pobierać od Klientów jakichkolwiek innych kwot niż Opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Opłaty przekazywane przez Klientów w związku z Umowami stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie należne z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\], a tym samym w związku z otrzymaniem których Spółka jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT? Jeżeli nie, to
2.  Czy obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do kwot Opłat przekazanych przez Klientów przed wydaniem Lokalu, powstaje/będzie powstawać w momencie, w którym Opłaty zostaną wypłacone Wnioskodawcy przez bank z MRP?

Stanowisko Spółki

Ad pytanie 1

W ocenie Spółki Opłaty przekazywane przez Klientów w związku z Umowami nie stanowią po jej stronie Spółki wynagrodzenia należnego z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, w związku z ich otrzymaniem Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do kwot Opłat przekazanych przez Klientów przed wydaniem Lokalu, powstaje/będzie powstawać w momencie, w którym Opłaty zostaną wypłacone Wnioskodawcy przez bank z MRP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad pytanie 1

Jak wskazano, Opłaty uzyskiwane od Klientów w związku z Umowami nie stanowią po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Opłaty nie są bowiem należne Wnioskodawcy ani w związku z dostawą towaru, ani świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą VAT (jako dostawa towaru/świadczenie usługi), niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  w związku ze świadczeniem danego podmiotu (dostawcy towaru/świadczącego usługę) druga strona otrzymuje określoną korzyść - jest ona zatem beneficjentem danego świadczenia;
2.  w zamian za nabyte świadczenie beneficjent zobowiązany jest do świadczenia wzajemnego (w szczególności zapłaty wynagrodzenia).

Aby dana czynność (dostawa towarów/świadczenie usługi) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między tą czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Związek przyczynowy powinien przejawiać się w tym, iż beneficjent przekazuje na rzecz zapewniającego świadczenie wynagrodzenie w zamian za otrzymane świadczenie. Przekazana zapłata powinna być zatem następstwem otrzymanego od dostawcy świadczenia.

Z tego względu dla uznania, iż w danych okolicznościach miało miejsce świadczenie usług/dostawa towaru podlegające VAT, nie jest wystarczające stwierdzenie, iż dany podmiot otrzymał określoną sumę pieniężną. Niezbędne jest wykazanie, że uzyskanie tej sumy miało miejsce w związku ze świadczeniem zapewnionym przez ten podmiot określonemu odbiorcy, a więc stanowiło zapłatę. W ocenie Spółki w omawianym przypadku nie będą spełnione ww. warunki pozwalające na potraktowanie Opłat jako podlegających VAT. Wynika to z faktu, iż otrzymanie Opłat przez Wnioskodawcę nie następuje wprost w zamian za wykonanie świadczenia na rzecz Klienta. Opłaty nie stanowią zatem wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi/dostawy towaru.

Opłaty nie spełniają warunków dla uznania ich w szczególności za:

*   zaliczkę/zadatek na poczet dostawy towaru (Lokalu wraz z ew. przynależnościami);
*   wynagrodzenie należne Spółce w związku ze świadczeniem usługi, polegającej na powstrzymaniu się przez czas określony w Umowie od oferowania/sprzedaży Lokalu na rzecz innego nabywcy niż Klient, z którym zawarta została Umowa - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie VAT Opłat jest wyłączone z uwagi na ich charakter, tj. kaucji zabezpieczającej przystąpienie przez Klienta do umowy deweloperskiej/przedwstępnej umowy sprzedaży Lokalu. Opłaty nie są zatem wypłacane Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usługi/dostawą towaru przez Spółkę na rzecz Klienta.

W ocenie Spółki za stwierdzeniem, że Opłaty nie stanowią po jej stronie wynagrodzenia należnego w zamian za czynności podlegające VAT, przemawiają w szczególności:

*   fakt, iż w momencie przekazania Opłaty na rachunek bankowy Spółki nie jest ona zaliczana na poczet ceny sprzedaży Lokalu - Opłata pomniejsza kwotę do zapłaty dopiero w dacie zawarcia umowy deweloperskiej/przedwstępnej umowy sprzedaży (przy tym po podpisaniu takich umów Opłata przekazywana jest przez Spółkę na MRP). Stąd, dopóki umowy te nie zostaną zawarte (a środki zgromadzone na MRP wypłacone przez bank na rzecz Spółki) Opłata nie może być traktowana dla celów VAT jako zaliczka na poczet dostawy Lokalu;
*   okoliczność, iż Umowy nie zawierają zapisów, z których wynikałoby, że Spółka otrzymuje od Klientów wynagrodzenie w zamian za określone zobowiązanie (do działania/zaniechania) - w Umowach wskazano bowiem, że Klient przekazuje na rzecz Spółki określoną kwotę tytułem kaucji. W momencie wniesienia Opłaty przez Klienta na rzecz Spółki nie jest ona ekwiwalentem jakiegokolwiek świadczenia zapewnianego Klientowi przez Spółkę. Jak wspomniano, Opłata uzyskuje potencjalnie charakter wynagrodzenia dopiero w momencie zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży Lokalu. W tym kontekście należy dodać, iż Opłaty w ogóle nie są należne Spółce (to Klient zobowiązuje się wnieść Opłatę w celu uwiarygodnienia swojego zobowiązania do zawarcia umowy deweloperskiej i przedwstępnej umowy sprzedaży);
*   kaucyjny charakter Opłaty - po stronie Spółki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia majątkowego w związku z otrzymaniem Opłaty do czasu zawarcia umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży lub bezskutecznego upływu terminu do ich zawarcia. Opłata staje się dla Spółki przysporzeniem dopiero na dalszym etapie - vide uwagi poniżej. Kaucyjny charakter Opłaty potwierdzają również zapisy Umów dotyczące sposobu rozliczenia otrzymanych przez Spółkę Opłat w przypadku rozwiązania Umów. Umowy przewidują, że w razie ich rozwiązania Opłata podlega zwrotowi na rzecz Klienta. Należy zatem przyjąć, iż w momencie otrzymania Opłata nie stanowi po stronie Spółki definitywnego przysporzenia. W chwili pobrania Opłaty Spółka ma świadomość, iż w razie zaistnienia okoliczności przewidzianych w Umowie (tj. rozwiązanie Umowy za porozumieniem stron), powstanie konieczność zwrotu Opłaty na rzecz Klienta. W związku z powyższym Opłata powinna być traktowana jako gwarancja dotrzymania przyjętego przez Klienta zobowiązania do zawarcia umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży;

*   odszkodowawczy (następczo) charakter Opłaty - w Umowach zawarte zostały postanowienia przyznające Spółce prawo do zatrzymania Opłaty w przypadku niezawarcia w uzgodnionym terminie umowy deweloperskiej i/lub przedwstępnej umowy sprzedaży, z winy Klienta. Zapis taki sankcjonuje zatem sytuacje, w których Klient uchyla się od zawarcia ww. umów oraz pozwala zabezpieczyć interesy Spółki, zapewniając jej rekompensatę szkody poniesionej w związku z tym, iż liczyła na zawarcie Umowy.

Z tego względu samo otrzymanie Opłaty przez Spółkę nie może być rozpatrywane w kategoriach wynagrodzenia, w szczególności zaliczki/zadatku na poczet ceny sprzedaży Lokalu. Z kolei zatrzymanie Opłaty związane będzie z faktem, iż z przyczyn leżących po stronie Klienta nie doszło do sfinalizowania sprzedaży, w związku z czym - ze względu na funkcję rekompensacyjną - także bezpodstawne będzie traktowanie jej jako zaliczki/zadatku.

Stanowisko, zgodnie z którym płatność przekazywana dostawcy nieruchomości przez potencjalnego nabywcę tytułem zabezpieczenia zawarcia przez niego umowy sprzedaży, może być traktowana jako niepodlegająca VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwych dyrektorów izb skarbowych \[dalej: DIS\].

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1102/14/ICz) DIS w Katowicach wskazał, że:

„W ocenie organu w momencie wpłaty przez klienta opłaty rezerwacyjnej d o chwili podpisania umowy przedwstępnej opłata ta nosi znamiona „kaucji”. Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłat rezerwacyjnych, wpłacanych na bieżący rachunek Wnioskodawcy, na podstawie umów rezerwacyjnych, opłaty te nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, jak również nie można ich uznać za zaliczkę dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego, a jedynie będą one potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia lokalu”.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacjach indywidualnych DIS w Katowicach z 8 stycznia 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-880/15/MG) oraz DIS w Warszawie z 2 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-214/14-4/AS) i z 28 marca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-218/14-2/EK).

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Opłat otrzymywanych przez Spółkę przed wydaniem Lokalu na rzecz Klienta, będzie powstawał w momencie, w którym Opłaty zostaną wypłacone na jej rzecz przez bank z MRP.

Jak wskazano, Opłaty są dokonywane przez Klientów na rachunek bieżący Spółki. Następnie, w momencie zawarcia umowy deweloperskiej/przedwstępnej umowy sprzedaży Opłaty są przekazywane przez Wnioskodawcę na MRP, celem zaliczenia na poczet ceny sprzedaży Lokalu. Środki zgromadzone na MRP (w tym kwoty Opłaty) trafiają na rachunek bankowy Spółki dopiero w momencie spełnienia warunków przewidzianych w odrębnych przepisach (np. po stwierdzeniu przez bank wykonania określonego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego).

W ocenie Spółki przekazanie Opłat z rachunku bieżącego na MRP, co będzie następować w momencie podpisania umowy deweloperskiej/przedwstępnej umowy sprzedaży, a przed wydaniem Lokalu, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. W tym zakresie również nie znajdzie bowiem zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe \[tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.\] regulujących instytucję rachunku powierniczego, do których odsyła ustawa o ochronie praw nabywcy.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 Prawa bankowego umowa o prowadzenie rachunku powierniczego zawarta przez bank oraz posiadacza rachunku (powiernika) określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Istota rachunku powierniczego sprowadza się zatem do wyłączenia prawa posiadacza rachunku do dysponowania zgromadzonymi na nim środkami do momentu wystąpienia określonego zdarzenia. Posiadacz rachunku powierniczego nie jest zatem uprawniony do swobodnego rozporządzania środkami zgromadzonymi na takim rachunku.

Przy tym ustawa o ochronie praw nabywcy modyfikuje ww. przepisy w ten sposób, iż uzależnia ona wypłatę na rzecz dewelopera środków zgromadzonych na rachunku powierniczym nie od ziszczenia się warunków przewidzianych w umowie o prowadzenie takiego rachunku zawartej z bankiem, lecz od spełnienia przesłanek ustawowych.

Z ustawy o ochronie praw nabywcy wynika, że bank wypłaca deweloperowi (tu: Spółce) środki pieniężne wpłacone przez nabywcę (tu: Klienta) znajdujące się na MRP pod warunkiem:

*   otrzymania odpisu aktu notarialnego, na mocy którego np. przeniesiona została własność lokalu mieszkalnego - w przypadku zamkniętego MRP;
*   stwierdzenia zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego – w przypadku otwartego MRP.

Powyższe potwierdza, że środki wpłacane przez Klientów, które następnie w związku z podpisaniem umowy deweloperskiej i przedwstępnej umowy sprzedaży, trafiają na MRP nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (Wnioskodawca) może dysponować. Spółka nie zyskuje prawa do dysponowania takimi środkami - nabycie takiego prawa uzależnione jest bowiem i następuje dopiero po spełnieniu (w przyszłości) warunków przewidzianych przepisami prawa.

Zdaniem Spółki przekazanie środków (Opłaty) z należącego do niej rachunku bieżącego na MRP (czemu towarzyszy utrata przez kwotę wpłaconą tytułem Opłat charakteru kaucji) po zawarciu umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży Lokalu, nie powoduje, iż środki te powinny być traktowane jako zaliczka/zadatek/przedpłata na poczet ceny sprzedaży Lokalu. Wynika to z istoty rachunku powierniczego (w tym MRP), w ramach którego prawo do dysponowania przez posiadacza takiego rachunku środkami na nim zgromadzonymi, powstaje dopiero w momencie ich zwolnienia przez bank/wypłaty na rachunek bieżący posiadacza, po ziszczeniu się warunków umownych/ustawowych.

Należy zatem stwierdzić, iż do momentu uwolnienia przez bank na rzecz Spółki środków zgromadzonych na MRP, w tym pochodzących z Opłat, mają one charakter nieostateczny i warunkowy. Nie jest bowiem wykluczone dokonanie zwrotu tych środków na rachunek Klienta w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy. Charakter środków zgromadzonych na MRP ulega zmianie w chwili spełnienia warunków przewidzianych w ww. ustawie i w konsekwencji ich wypłaty na rachunek Spółki. Dopiero w tym momencie Spółka może dysponować tymi środkami.

W konsekwencji, ani przez czas, w którym środki pochodzące z Opłaty są zdeponowane na rachunku bieżącym Spółki (gdy pełnią rolę gwarancji wykonania przez Klienta obowiązków wynikających z Umowy jako kaucja), ani następnie przez czas, w którym są zdeponowane na MRP, Spółka nie jest uprawniona do dysponowania tymi środkami. Stąd, dopiero w chwili gdy zostaną one zwolnione/znajdą się w swobodnej dyspozycji Spółki (na jej rachunku bieżącym) Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu.

Z tego względu do czasu wypłaty środków zebranych na MRP przez bank na rzecz Wnioskodawcy, środki te nie stanowią zaliczki ani jakiejkolwiek innej częściowej płatności. Tym samym, przekazanie Opłat na MRP, w związku z zaliczeniem ich na poczet ceny sprzedaży Lokalu, nie powinno powodować po stronie Spółki powstania w odniesieniu do kwot Opłat obowiązku podatkowego w VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd został zaprezentowany m.in. przez DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-652/15/DM), w której wskazano, że:

„Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. Jak wskazała Spółka stanowią „formę zabezpieczenia i nie mają ostatecznego charakteru”, a „deweloper pomimo, iż jest posiadaczem rachunku nie jest uprawniony do dysponowania zgromadzonymi na nim środkami”. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.”.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z 27 września 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-533/16-2/KR), z 8 września 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-615/16-2/KC) i z 23 maja 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-331/16-2/RK).

Podsumowując, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do kwot z tytułu Opłat w chwili ich przekazania przez bank z MRP na rachunek Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych;
    *   wymienionych w poz. 140 – 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję budowlaną, mającą na celu wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W związku z ww. inwestycją Spółka będzie zawierać z klientami tzw. umowy rezerwacyjne, na podstawie których klienci dokonują rezerwacji lokali mieszkalnych, które znajdą się przy budynku, ew. wraz z pomieszczeniami przynależnymi (np. komórkami lokatorskimi). W Umowach klienci będą oświadczać, że zobowiązują się zawrzeć ze Spółką w uzgodnionych terminach: umowę deweloperską - zgodnie z ustawą z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz przedwstępną umowę sprzedaży Lokalu.

W Umowach Spółka będzie oświadczać z kolei, iż do dnia zawarcia umowy deweloperskiej nie będzie oferować innym nabywcom zarezerwowanego przez Klienta Lokalu (oraz ew. pomieszczeń przynależnych). W Umowie Klienci zobowiązują się do wpłacenia na rzecz Spółki, w uzgodnionym terminie - tytułem kaucji - określonej kwoty. Opłata przekazywana będzie przez Klienta na rachunek bieżący Spółki. W przypadku nieuiszczenia Opłaty w uzgodnionym terminie Umowa będzie ulegać automatycznemu rozwiązaniu, bez konieczności pisemnego powiadamiania Klienta.

Umowa wygasać będzie w dniu zawarcia przez Spółkę i Klienta umowy deweloperskiej i przedwstępnej umowy sprzedaży. W dacie podpisania takich umów Opłata uiszczona przez Klienta na rachunek bankowy Spółki będzie „automatycznie” transferowana na otwarty/zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy \[dalej: MRP\] – do posiadania którego Spółka zobowiązana jest na podstawie odrębnych przepisów, celem zaliczenia jej w przyszłości na poczet ceny sprzedaży Lokalu (wraz z ew. pomieszczeniami przynależnymi). Wypłata Wnioskodawcy środków zgromadzonych na MRP nastąpi w momencie spełnienia warunków ustawowych (np. po stwierdzeniu przez bank prowadzący MRP zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego).

W sytuacji gdy, z przyczyn leżących po stronie Klienta, umowa deweloperska/umowa przedwstępna nie zostaną zawarte w uzgodnionym w Umowie terminie, Spółka uprawniona będzie do zatrzymania całości Opłaty, tytułem rekompensaty za niewywiązanie się przez Klienta ze zobowiązania do zawarcia ww. umów. Umowy przewidują również możliwość rozwiązania ich w każdym czasie za porozumieniem stron – w takim przypadku Spółka zobowiązana jest do zwrotu Opłaty na rzecz Klienta. W związku z Umowami Spółka nie będzie pobierać od Klientów jakichkolwiek innych kwot niż Opłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Opłaty przekazywane przez Klientów w związku z umowami rezerwacyjnymi stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie należne z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę Opłaty przekazywanej przez Klientów w związku z umowami rezerwacyjnymi, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W niniejszej sprawie – jak wskazano we wniosku – kupujący zobowiązany będzie do wpłacenia na rzecz Spółki określonej kwoty na podstawie umowy rezerwacyjnej, stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi w określonych terminach od zawarcia umowy developerskiej i przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu. W umowie rezerwacyjnej będzie określone, że w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu z przyczyn leżących po stronie rezerwującego, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygaśnie, i Spółka będzie uprawniona do zatrzymania całej opłaty rezerwacyjnej. W związku z umowami Spółka nie będzie pobierać od klientów innych kwot niż opisane Opłaty.

W ocenie tut. Organu w momencie wpłaty przez klienta opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy przedwstępnej opłata ta nosi znamiona „kaucji”. Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłaty, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia lokalu. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Również w dacie jej otrzymania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w dacie podpisania deweloperskiej/przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu Opłata uiszczona przez Klienta będzie „automatycznie” transferowana na otwarty/zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, celem zaliczenia jej w przyszłości na poczet ceny sprzedaży lokalu (wraz z ew. pomieszczeniami przynależnymi). Wypłata Wnioskodawcy środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym nastąpi w momencie spełnienia warunków ustawowych (np. po stwierdzeniu przez bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia developerskiego).

W kwestii ustalenia obowiązku podatkowego w odniesieniu do wypłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl art. 59 ust. 2 ww. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego osobną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – jak wynika z art. 3 pkt 8 cyt. ustawy – to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z regulacji dotyczącej rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji, kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi.

W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

W tym miejscu należy również wskazać, że w przypadku wypłaty środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, może dojść wcześniej do dostawy lokali, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami jak właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w takiej sytuacji – w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego – powstanie nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Wnioskodawcy, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy prowadzi do wniosku, że środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero w momencie wypłaty środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Wnioskodawcy, tj. w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, jeżeli wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione Wnioskodawcy do dyspozycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.