Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-521/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży podzielonych działek rolnych.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; udział; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) oraz z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży podzielonych działek rolnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży podzielonych działek rolnych. Wniosek uzupełniono w dniach 16 i 19 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem gruntu rolnego - działka o numerze 3730 o pow. 1,2890 ha, nabytego na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 1 lutego 2007 r. Grunt nie był nabyty z podatkiem VAT i jest częścią gospodarstwa rolnego nabytego od brata w drodze tej samej umowy darowizny. W związku z tym, że Zainteresowany planował wybudować dom jednorodzinny na części działki 3730, a część tej działki podarować siostrze, w roku 2014 dokonał podziału całego gruntu rolnego na mniejsze działki bez ich przekształcania. W związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru, Wnioskodawca zmuszony był wystąpić o indywidualne warunki zabudowy w celu potwierdzenia możliwości budowy domu jednorodzinnego i doprowadzenia mediów do działki. Na podstawie otrzymanej decyzji Zainteresowany dokonał podziału części gruntu na mniejsze działki rolne o numerach: 3730/1, 3730/2, 3730/3, 3730/4, 3730/5, 3730/6 i 3730/7. Działki 3730/2, 3730/3 i częściowo 3730/1 podarował siostrze. Zainteresowany planował rozpoczęcie budowy domu na działce 3730/6, aby móc określić warunki przyłączy prądu, gazu i wody konieczne było przedstawienie indywidualnych warunków zabudowy. Okazało się jednak, że koszty doprowadzenia mediów do działki, na której planował rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego znacznie przekraczają Jego możliwości finansowe, w związku z tym postanowił sprzedać pozostałe wydzielone działki (bez działki 3730/7), aby uzyskane środki w całości przeznaczyć na zakup domu.

Na obecną chwilę Wnioskodawca nie wie, czy działki będą zakupione przez jednego czy kilku nabywców – Zainteresowany jest na etapie negocjacji cenowych. W związku z tym, że etap negocjacji jest finalizowany i wstępnie został ustalony termin podpisania aktu notarialnego, a Wnioskodawca nie ma pewności, czy transakcje sprzedaży będą opodatkowane podatkiem VAT, w czerwcu bieżącego roku Zainteresowany złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracji podatnika VAT. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a grunt będący przedmiotem sprzedaży jest aktualnie wykorzystywany rolniczo przez inną osobę fizyczną będącą rolnikiem w ramach ustnej umowy bezpłatnego użyczenia. Koszty, które poniósł Wnioskodawca w zakresie gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, związane były z wydzieleniem granic mniejszych działek rolnych. Na chwilę obecną żadne inne nakłady nie zostały poniesione w celu przygotowania działek do sprzedaży.

Ponadto z pisma z dnia 15 września 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była dotychczas wykorzystywana jako rola uprawna w działalności rolniczej;
2.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działki, o której mowa we wniosku. Rejestracji dokonał, ponieważ doszło już do transakcji sprzedaży, a nie posiada na chwilę obecną jeszcze interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia opisanego we wniosku ORD-IN. W związku z dokonaniem sprzedaży działki odprowadził już należny podatek VAT.
3.  w okresie od dnia otrzymania darowizny, tj. od dnia 1 lutego 2007 r. do dnia sprzedaży, tj. do dnia 26 czerwca 2014 r. nieruchomość była wykorzystywana przez osobę trzecią -rolnika w celu uprawy roli na podstawie ustnej umowy użyczenia gruntu do uprawy o charakterze odpłatnym;
4.  przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nieruchomość otrzymał w drodze darowizny od brata i nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług;
5.  nieruchomość do dnia sprzedaży była wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze;
6.  zamiar zbycia nieruchomości został ogłoszony jedynie poprzez ustawienie tablicy z numerem telefonu w granicy działki;
7.  w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek przeznaczonych do sprzedaży została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tych działek. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy było niezbędne do uzyskania informacji o możliwości sprzedaży działek na cele inne niż rolnicze.

Z kolei w piśmie z dnia 17 września 2014 r., stanowiącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że odpłatna uprawa roli na podstawie umowy użyczenia miała miejsce do końca roku 2013, tj. w okresie od 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2013 r., natomiast w roku 2014 (od 1 stycznia 2014 r.) użyczenie miało charakter nieodpłatny ze względu na planowaną sprzedaż działek i brak możliwości określenia docelowego terminu użytkowania ziemi w charakterze rolniczym, o czym został poinformowany biorący w używanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż podzielonych działek rolnych opisanych powyżej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem gruntu na podstawie umowy darowizny Zainteresowany nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT z poniższych powodów:

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej;
2.  planowana sprzedaż nie nastąpi w celach zarobkowych;
3.  uzyskane środki zostaną przeznaczone na zakup domu jednorodzinnego;
4.  sprzedaż majątku prywatnego osoby fizycznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W ustaleniu, czy podmiot dokonujący sprzedaży w odniesieniu do tej czynności powinien być uznany za podatnika podatku VAT pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne, jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży działki, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę tezy z powyższego orzeczenia Trybunału w sprawach C-180/10 i C 181/10 stwierdzić należy, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może stanowić również działalność gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gruntu rolnego - działka o numerze 3730 o pow. 1,2890 ha, nabytego na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 1 lutego 2007 r. Grunt nie był nabyty z podatkiem VAT i jest częścią gospodarstwa rolnego nabytego od brata w drodze tej samej umowy darowizny. W związku z tym, że Zainteresowany planował wybudować dom jednorodzinny na części działki 3730, a część tej działki podarować siostrze, w roku 2014 dokonał podziału całego gruntu rolnego na mniejsze działki bez ich przekształcania. W związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru, Wnioskodawca zmuszony był wystąpić o indywidualne warunki zabudowy w celu potwierdzenia możliwości budowy domu jednorodzinnego i doprowadzenia mediów do działki. Na podstawie otrzymanej decyzji Zainteresowany dokonał podziału części gruntu na mniejsze działki rolne o numerach: 3730/1, 3730/2, 3730/3, 3730/4, 3730/5, 3730/6 i 3730/7. Działki 3730/2, 3730/3 i częściowo 3730/1 podarował siostrze. Zainteresowany planował rozpoczęcie budowy domu na działce 3730/6, aby móc określić warunki przyłączy prądu, gazu i wody konieczne było przedstawienie indywidualnych warunków zabudowy. Okazało się jednak, że koszty doprowadzenia mediów do działki, na której planował rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego znacznie przekraczają Jego możliwości finansowe, w związku z tym postanowił sprzedać pozostałe wydzielone działki (bez działki 3730/7), aby uzyskane środki w całości przeznaczyć na zakup domu. Na obecną chwilę Wnioskodawca nie wie, czy działki będą zakupione przez jednego czy kilku nabywców – Zainteresowany jest na etapie negocjacji cenowych. W związku z tym, że etap negocjacji jest finalizowany i wstępnie został ustalony termin podpisania aktu notarialnego, a Wnioskodawca nie ma pewności, czy transakcje sprzedaży będą opodatkowane podatkiem VAT, w czerwcu bieżącego roku Zainteresowany złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracji podatnika VAT. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a grunt będący przedmiotem sprzedaży jest aktualnie wykorzystywany rolniczo przez inną osobę fizyczną będącą rolnikiem w ramach ustnej umowy bezpłatnego użyczenia. Koszty, które poniósł Wnioskodawca w zakresie gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, związane były z wydzieleniem granic mniejszych działek rolnych. Na chwilę obecną żadne inne nakłady nie zostały poniesione w celu przygotowania działek do sprzedaży. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była dotychczas wykorzystywana jako rola uprawna w działalności rolniczej. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działki, o której mowa we wniosku. Rejestracji dokonał, ponieważ doszło już do transakcji sprzedaży, a nie posiada na chwilę obecną jeszcze interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia opisanego we wniosku ORD-IN. W związku z dokonaniem sprzedaży działki odprowadził już należny podatek VAT. Przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nieruchomość otrzymał w drodze darowizny od brata i nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nieruchomość do dnia sprzedaży była wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze. Zamiar zbycia nieruchomości został ogłoszony jedynie poprzez ustawienie tablicy z numerem telefonu w granicy działki. W związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek przeznaczonych do sprzedaży została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tych działek. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy było niezbędne do uzyskania informacji o możliwości sprzedaży działek na cele inne niż rolnicze. W okresie od dnia otrzymania darowizny, tj. od dnia 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2013 r. nieruchomość była wykorzystywana przez osobę trzecią - rolnika w celu uprawy roli na podstawie ustnej umowy użyczenia gruntu do uprawy o charakterze odpłatnym. Natomiast w roku 2014 (od 1 stycznia 2014 r.) użyczenie miało charakter nieodpłatny ze względu na planowaną sprzedaż działek i brak możliwości określenia docelowego terminu użytkowania ziemi w charakterze rolniczym, o czym został poinformowany biorący w używanie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży podzielonych działek rolnych.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mająca być przedmiotem sprzedaży nieruchomość od dnia 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2013 r. była odpłatnie udostępniana przez Wnioskodawcę rolnikowi. Zatem Zainteresowany czerpał z tego tytułu przychody.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c.

Natomiast w myśl art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem najem, dzierżawa czy innego rodzaju odpłatne udostępnianie jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jego użytkownika.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota ww. umów wskazuje jednoznacznie, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela. Udostępniający (wydzierżawiający, wynajmujący) za oddaną rzecz otrzymuje umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wszelkiego rodzaju odpłatne umowy udostępniania nieruchomości (najem, dzierżawa) stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy udostępnianie jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, najmu, itp. wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka nabyta w drodze darowizny, którą Zainteresowany oddawał w odpłatne udostępnianie na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca sprzedając ww. nieruchomość, nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dokonując dostawy działki, udostępnianej rolnikowi od dnia 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2013 r., w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty z wydzieleniem granic mniejszych działek w zakresie gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca sprzedając przedmiotową nieruchomość nie będzie korzystać z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, jako, że czynność ta oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast jak wynika z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany wyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy wskazuje zatem, że podatnicy dokonujący dostawy tych towarów, tj. dostawy gruntów budowlanych, co wynika z planu zagospodarowania przestrzennego lub z faktu wydania dla nich decyzji o warunkach zabudowy, niezależnie od wielkości swoich obrotów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku, tym samym stają się podatnikami podatku VAT i stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, obowiązani są przed dniem dokonania dostawy gruntów złożyć naczelnikowi zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ponadto z powołanej wyżej definicji terenów budowlanych wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 112, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek przeznaczonych do sprzedaży została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tych działek. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy było niezbędne do uzyskania informacji o możliwości sprzedaży działek na cele inne niż rolnicze.

Zatem dostawa opisanych działek, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zainteresowany nie będzie również mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż ww. działek będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości podzielonej na działki wykorzystywane w celach zarobkowych wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Zainteresowany w związku z dostawą ww. działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym z tytułu dokonanej dostawy działek Wnioskodawca zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.