Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-482/16/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-28
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym; otrzymanie akcji RSU ograniczonych, nieograniczonych (zbywalnych), zbycie akcji.
Słowa kluczowe: programy-program motywacyjny; przychód; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku otrzymanym 20 kwietnia 2016 r., uzupełnionym 8 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 24 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-482/16/HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 8 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach systemu motywacyjnego otrzymał zestaw akcji firmy, w której pracuje (rodzaj akcji: Restricted Stock Units – RSU). Zestaw akcji jest w całości ograniczony w momencie przyznania. 1/4 z zestawu „akcji RSU” staje się nieograniczona (unrestricted) każdego roku, począwszy od 2015 r. Moment, w którym część akcji RSU staje się unrestricted (nieograniczona) nie jest tożsamy ze sprzedażą tej części akcji.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zaraz po sprzedaży akcji 22 stycznia 2016 r. na giełdzie w USA całość kwoty sprzedaży została przetransferowana w walucie USD do Polski.

W uzupełnieniu wniosku z 6 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  według jego oceny przyznane mu ograniczone „akcje RSU” w momencie przyznania i do momentu, kiedy przechodzą w stan nieograniczony/zbywalny, nie są papierami wartościowymi. Pewna ich część zgodnie z wcześniejszym opisem Wnioskodawcy (1/4 każdego roku) staje się po upływie danego roku nieograniczona/zbywalna. Ten stan od momentu jego zmiany daje możliwość zbycia, ale nie jest równoważny ze zbyciem aż do momentu faktycznego zbycia/sprzedaży akcji (oczywiście tylko w części, która na dany moment jest nieograniczona/zbywalna – pozostała przyznana Wnioskodawcy część nadal pozostaje w stanie ograniczonym/niezbywalnym aż do kolejnego roku itd.). Podsumowując, według oceny Wnioskodawcy, „akcje RSU”, gdy są ograniczone nie wyczerpują definicji papierów wartościowych.
2.  „akcje RSU” zostały przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie w ramach globalnego programu motywacyjnego firmy, w której jest zatrudniony.
3.  ograniczenie akcji RSU polega na tym, że nie są one zbywalne do momentu, kiedy przechodzą w stan akcji nieograniczonych/zbywalnych, co następuje raz do roku w ilości 1/4 wszystkich przyznanych Wnioskodawcy „akcji RSU” (według podanego wcześniej harmonogramu). Wnioskodawca podaje przykładowo: załóżmy, że przyznano mu pakiet akcji RSU w ilości 400 w kwietniu 2014 r. Wszystkie 400 „akcji RSU” są ograniczone/niezbywalne w momencie przyznania. Zgodnie z warunkami programu motywacyjnego 1/4 z tej ilości, czyli 100 akcji, stanie się nieograniczona dokładnie 15 marca kolejnego roku, tj. 2015 r. Po 15 marca 2015 r. 100 akcji przechodzi w stan akcji nieograniczonych/zbywalnych. Zgodnie z dalszymi warunkami kolejne 100 akcji przejdzie w stan akcji nieograniczonych/zbywalnych odpowiednio 15 marca 2016 r., 15 marca 2017 r., 15 marca 2018 r. Po 15 marca 2018 r. Wnioskodawca teoretycznie będzie posiadał 400 akcji, które są w stanie nieograniczonym/zbywalnym, tj. będzie je mógł w całości lub w części (zależnie od swojego uznania) natychmiast zbyć/sprzedać. Oczywiście, istnieje też możliwość, że każdego roku po 15 marca Wnioskodawca sprzeda 100 akcji – czyli w momencie, kiedy dana partia akcji po 15 marca odpowiedniego roku staje się nieograniczona/zbywalna niezwłocznie Wnioskodawca je sprzedaje w dozwolonej, w danym czasie, ilości (np. maksymalnie 100). Jeśli natomiast, przed 15 marca 2015 r. (jak również przed 15 marca kolejnych lat), Wnioskodawca postanowi zmienić firmę lub firma rozwiąże z nim umowę, zgodnie z warunkami programu motywacyjnego oraz definicją „akcji RSU”, nie będzie przysługiwać mu żadne prawo do „akcji RSU” – ponieważ w momencie zatrudnienia (przed momentem rozwiązania umowy o pracę) wszystkie przyznane akcje były w stanie ograniczonym/niezbywalnym.
4.  prawa przysługujące akcjonariuszom Wnioskodawca nabywa w momencie, kiedy akcje RSU stają się nieograniczone/zbywalne proporcjonalnie do ilości akcji w takim stanie oraz do momentu zbycia akcji.
5.  pracodawca w pełni finansuje ten program (według wiedzy Wnioskodawcy).
6.  spółka, której „akcje RSU” w ramach programu motywacyjnego Wnioskodawca otrzymał (jego pracodawca) ma siedzibę główną w Stanach Zjednoczonych (USA).
7.  akcje zostały przyznane Wnioskodawcy przez kierownictwo firmy w siedzibie głównej w USA, aczkolwiek nie posiada on wiedzy, kierownictwo którego szczebla podjęło ostateczną decyzję o przyznaniu mu „akcji RSU” w ramach programu motywacyjnego i czy odbyło się to podczas walnego zgromadzenia.
8.  „akcje RSU” mogą zostać sprzedane tylko na giełdzie w Stanach Zjednoczonych (USA) i tylko po okresie ograniczenia wspomnianym wielokrotnie powyżej.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1.Jeżeli 1/4 akcji stała się nieograniczona (unrestricted, vested) 15 marca 2015 r., ale w całości została sprzedana na giełdzie w USA dopiero 22 stycznia 2016 r. to kiedy i w jaki sposób należy rozliczyć ten przychód?

2.Czy należy traktować tego rodzaju przychód jako:

*   przychód z finansowego instrumentu pochodnego?,
*   przychód z innych źródeł?

3.Czy rozliczenie podatkowe ma dotyczyć pełnej kwoty przeliczonej z USD na PLN na po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z 22 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględni on kwotę/przychód ze sprzedaży akcji 22 stycznia 2016 r. w kolejnym roku rozliczeniowym czyli do 30 kwietnia 2017 r. Kwota przychodu to wartość ze sprzedaży na dzień 22 stycznia 2016 r. przeliczona na złotówki po średnim kursie NBP z 22 stycznia 2016 r. Jako rodzaj przychodu Wnioskodawca wskazuje przychód z finansowego instrumentu pochodnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu – podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Treść przywołanego przepisu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych, tj. m.in. akcji. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do polskich regulacji prawnych, tj. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z powyższej definicji wynika, że podstawowym przymiotem papierów wartościowych jest ich zbywalność.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem i uczestniczy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą główną w Stanach Zjednoczonych polegającym na przyznawaniu prawa do „akcji RSU” Spółki Amerykańskiej – Restricted Stock Units (RSU) najpierw w postaci akcji ograniczonych, a następnie akcji nieograniczonych/zbywalnych. Nabycie „akcji RSU” przez Wnioskodawcę ma charakter nieodpłatny (cały ten program finansuje jego pracodawca z siedzibą główną w Stanach Zjednoczonych). Jak wskazał Wnioskodawca, ograniczone „akcje RSU” w momencie przyznania i do momentu, kiedy przechodzą w stan nieograniczony/zbywalny, nie są papierami wartościowymi. Pewna ich część (1/4 każdego roku) począwszy od 2015 r. staje się po upływie danego roku nieograniczona/zbywalna. Oznacza to, że po spełnieniu określonych warunków Wnioskodawca nabywa prawo do dysponowania „akcjami RSU”, tj. otrzymuje papiery wartościowe (akcje) nieograniczone i zbywalne, które może zbyć na giełdzie w Stanach Zjednoczonych.

Na wstępie przede wszystkim wyjaśnić należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy prawa do ograniczonych „akcji RSU”, nie będących papierami wartościowymi nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że ograniczone „akcje RSU” nie stanowią papierów wartościowych. Poza tym prawo to ma charakter warunkowy. Nabycie ograniczonych „akcji RSU” nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji skoro przekazanie akcji nieograniczonych/zbywalnych uzależnione jest od spełnienia warunków przewidzianych w Programie, a więc m.in. pozostawania przez Wnioskodawcę w stosunku pracy. Z samego posiadania ograniczonych „akcji RSU” nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy ograniczonych „akcji RSU” nie powoduje powstania po jego stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wskazana osoba (Wnioskodawca) dopiero będzie miała w przyszłości prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej nieograniczonych i zbywalnych. Brak opodatkowania wynika z faktu, że momencie przyznania ograniczonych „akcji RSU” nie spełniających kryterium papieru wartościowego Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji nieograniczonych i zbywalnych.

Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci ograniczonych „akcji RSU” w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast już w sytuacji otrzymania akcji nieograniczonych (zbywalnych) w sposób nieodpłatny (czyli na preferencyjnych warunkach) operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał (otrzyma) nieodpłatnie. Wnioskodawca otrzymując akcje nieograniczone (zbywalne) nieodpłatnie jest bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same.

Zatem przychód u Wnioskodawcy powstanie również jeszcze przed momentem sprzedaży akcji na giełdzie w Stanach Zjednoczonych. Tymczasem Wnioskodawca pomija całkowicie moment otrzymania (nabycia) akcji nieograniczonych (zbywalnych), którego wszak nie można pominąć. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie będzie musiał dokonywać, gdyż akcje nieograniczone (zbywalne) otrzyma nieodpłatnie od spółki amerykańskiej. Nie ma więc powodu, aby uprzywilejowywać Wnioskodawcę.

W tym miejscu wskazać należy na istnienie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowany przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw staje się kosztem uzyskania przychodu, co uniemożliwia podwójne opodatkowanie.

Jak powyżej wyjaśniono, Wnioskodawca otrzyma akcje spółki amerykańskiej w sposób nieodpłatny i związku z tym faktem powstanie u niego przychód. Przychód jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym Wnioskodawca otrzyma akcje nieograniczone i zbywalne spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Jeżeli Wnioskodawca posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD – dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu akcji nieograniczonych i zbywalnych zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem już w momencie uzyskania akcji nieograniczonych (zbywalnych). Będzie to przychód zaliczany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub do przychodu z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie do odpowiedniego źródła będzie uzależnione od faktu, czy koszty realizacji planu obciążają w całości pracodawcę Wnioskodawcy. Z wniosku nie wynika jednoznacznie, czy bezpośrednim pracodawcą Wnioskodawcy jest spółka w siedzibą w Stanach Zjednoczonych czy też może polska spółka, która wchodzi w skład większej grupy kapitałowej z siedzibą główną w Stanach Zjednoczonych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, natomiast otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieograniczonych i zbywalnych nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku.

Dodatkowo Organ wyjaśnia, że przepisy art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołano powyżej zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i od 1 stycznia 2016 r. – ponieważ nabycie przez Wnioskodawcę akcji nieograniczonych nastąpiło począwszy od 2015 r. – niemniej zmiana tych przepisów nie ma wpływu na opodatkowanie przychodu z tytułu otrzymania akcji nieograniczonych przez Wnioskodawcę.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Tym samym przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie nie tylko w momencie sprzedaży na giełdzie w Stanach Zjednoczonych nabytych akcji, ale powstanie już w przypadku otrzymania akcji nieograniczonych i zbywalnych. Moment ten oczywiście nie jest tożsamy ze sprzedażą tej części akcji.

Z kolei w przypadku sprzedaży akcji spółki amerykańskiej osoba zbywająca akcje – Wnioskodawca – uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie uzyska natomiast – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – przychodu z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, albowiem zbędzie akcje, które stanowią papiery wartościowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych regulacji wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód ze stosunku pracy lub jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że przychód z transakcji sprzedaży akcji na giełdzie w Stanach Zjednoczonych będzie przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powstanie w momencie przeniesienia własności papieru wartościowego na nabywcę. Przy czym z uwagi na fakt, że Wnioskodawca osiągnie przychód ze zbycia akcji w Stanach Zjednoczonych, należy go przeliczyć na złote. Art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli więc przeniesienie akcji na nabywcę nastąpiło – jak wskazuje Wnioskodawca 22 stycznia 2016 r. – należy zastosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z 21, a nie z 22 stycznia 2016 r.

W związku z powyższymi przepisami, sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), a nie z pochodnych instrumentów finansowych. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w chwili nabycia akcji, a także inne wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie akcji. Na Wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dokonane zostanie zbycie akcji.

Podsumowując:

*   w momencie przyznania Wnioskodawcy ograniczonych „akcji RSU” w ramach programu motywacyjnego nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   przychód u Wnioskodawcy powstanie natomiast w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej (nieograniczonych i zbywalnych) po spełnieniu warunków wynikających z programu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzyma akcje nieograniczone i zbywalne,
*   z kolei sprzedaż nabytych akcji na giełdzie w Stanach Zjednoczonych skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji). Przychód ze sprzedaży akcji w walucie obcej (USD) winien być przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i winien być wykazywany w zeznaniu PIT-38 za dany rok podatkowy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca zbędzie akcje na giełdzie.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe. Wprawdzie Wnioskodawca osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, ale będzie to przychód ze zbycia papierów wartościowych (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie przychód ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca osiągnie przychód nie tylko w momencie zbycia akcji, ale także w momencie otrzymania akcji nieograniczonych i zbywalnych. Również data, w jakiej winien być przeliczony przychód z USD na złote uzyskany ze zbycia akcji, została wskazana mylnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Powyższe rozstrzygnięcie oparte jest o stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji i może mieć zastosowanie na lata przyszłe pod warunkiem, że nie ulegną zmianie przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.