Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1239/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-19
Teza: - opodatkowanie usługi dzierżawy parku rekreacji, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową parku rekreacji w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących zakupów związanych z utrzymania parku rekreacji.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 września 2013r. (data wpływu 3 października 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi dzierżawy parku rekreacji,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową parku rekreacji w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących zakupów związanych z utrzymania parku rekreacji

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi dzierżawy parku rekreacji,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową parku rekreacji w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących zakupów związanych z utrzymania parku rekreacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Gmina L. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2013 r. Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne polegające na realizacji parku rekreacji w miejscowości L (dalej: „Kompleks”, „Obiekt”). W tym celu Gmina poniosła szereg wydatków związanych między innymi z zagospodarowaniem terenu, wybudowaniem infrastruktury służącej rekreacji: huśtawki, stoły do tenisa, stoły do gry w szachy, skate rampa, urządzenia gimnastyczne, trakty spacerowe dla mieszkańców. Obiekt stanowi własność Gminy.

Ostatecznym celem inwestycji było wydzierżawienie zagospodarowanego terenu na rzecz podmiotu, który byłby odpowiedzialny za wypromowanie obiektu, jako lokalnego centrum rozrywki dla mieszkańców gminy i turystów oraz za jego bieżące zarządzanie. Gmina jest w trakcie wewnętrznych konsultacji, które mają zadecydować, jaki podmiot może pełnić tą funkcję. Obecnie, zgodnie z aktualnymi planami Gminy, taką rolę może pełnić Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Turystyki w L. (dalej: „GOKSiT”, „Instytucja kultury”). Po akceptacji powyższego rozwiązania przez władze Gminy, Wnioskodawca przygotuje dokumentację, która jest niezbędna dla przekazania w dzierżawę przedmiotowego obiektu na rzecz GOKSiT (dalej: „Umowa”). Będzie to umowa odpłatna, tzn. GOKSiT będzie uiszczał na rzecz Gminy czynsz z tytułu dzierżawy. Oddanie obiektu w dzierżawę ma nastąpić w 2013 r. Bieżące wydatki z tytułu utrzymania obiektu będzie ponosić Gmina.

GOKSiT jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity – Dz.U.2012.406). Ustawa ta nadaje GOKSiT osobowość prawną. Instytucja kultury nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po objęciu Kompleksu w dzierżawę GOKSiT będzie pobierał opłaty za korzystanie przynajmniej z części obiektów wchodzących w skład Kompleksu.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki były wystawiane na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją. Wartość nakładów poniesionych na budowę obiektu, przekraczają 15.000 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa dzierżawy Obiektu, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz instytucji kultury, będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę obiektu w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała te faktury?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków bieżących z tytułu utrzymania obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługa dzierżawy obiektu, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Instytucji kultury, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę obiektu w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała te faktury.

Ad. 3

Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków bieżących z tytułu utrzymania obiektu.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy/wynajmu nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy/wynajmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy nieruchomości na rzecz GOKSiT, na podstawie zawartej z nim umowy. Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz GOKSiT za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/ RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z argumentacją przedstawioną do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że skoro zawarcie odpowiedniego porozumienia między Gminą a GOKSiT będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie budowy obiektu. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz GOKSiT na podstawie zawartej Umowy.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach. W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przywołuje fragmenty niżej wymienionych interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2010 r. znak: IBPP4/443-1494/10/EJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2008 r. znak: ITPP3/443-149/08/ZG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2008 r. znak: IBPP1/443-1148/07/AZ.

Reasumując, należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę przedmiotowego kompleksu. Należy jednak rozstrzygnąć, w jakim zakresie prawo do odliczenia będzie Gminie przysługiwało.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni. Bezpośredniości tego związku nie przekreśla fakt, iż sprzedaż opodatkowana nie występuje bezpośrednio w momencie realizacji inwestycji, pojawiając się dopiero po jej oddaniu do użytkowania. Na moment rozpoczęcia inwestycji, jednym z celów Gminy było bowiem takie zarządzanie obiektem, które umożliwiać miało najbardziej efektywne wykorzystanie posiadanych przez Gminę zasobów. W efekcie jeszcze w 2013 roku Gmina planuje dokonanie odpłatnej dzierżawy tego terenu na rzecz GOKSiT.

O tym, że system podatku VAT dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do przyszłej, oczekiwanej sprzedaży opodatkowanej przesądza zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT (ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym, tj. tym, w którym podatnik dokonuje inwestycji), jak też tezy prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyroki TSUE w sprawach Ghent Coal Terminal BV z 15 stycznia 1998 roku (sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z 29 lutego 1996 roku (sygn. C-110/94). W obu powyższych sprawach, Trybunał uznał, że dla celów odliczenia podatku VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, w okolicznościach obu powyższych spraw ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży opodatkowanej. Mimo to TSUE uznał, iż obu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zgodnie z ich pierwotnym zamierzeniem, dokonane przez nich zakupy będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej.

Zagadnienie zbliżone do przedstawionego w niniejszym wniosku rozpatrywał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sprawa będąca przedmiotem oceny WSA również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, która poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji. Organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami z uwagi na fakt, iż podatnik nie był w stanie zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na sprecyzowanie dat, w których poszczególne odcinki kanalizacji były oddawane do użytkowania, a tym samym, wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana. Tymczasem to właśnie od oddawania poszczególnych odcinków kanalizacji organ podatkowy uzależniał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego

W wydanym 7 lipca 2010 roku (sygn. I SA/Wr 235/10) orzeczeniu, WSA we Wrocławiu stwierdził, iż „niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej.” Wnioski wypływające z powyższych wyroków podzielane są szeroko również przez doktrynę podatkową. Przykładowo, w komentarzu do art. 86 ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX, 2012), autorzy stwierdzają, iż „z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”

W przypadku stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego wniosku, nie tylko zamiarem Wnioskodawcy jest wykorzystanie dokonanych zakupów dla celów działalności opodatkowanej, ale też faktycznie dojdzie do takiego wykorzystania poprzez realizację czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej dzierżawy.

W świetle powyższych argumentów prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego należy tym samym uznać za bezsporne.

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w żadnym z powyższych terminów, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, celem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem i wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio powiązane z inwestycją w postaci budowy obiektu rekreacyjnego.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uwzględniając uwagi zawarte w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy dot. pkt 1 i 2, niniejszego wniosku. Gmina stoi na stanowisku, że istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na utrzymanie obiektu a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy.

W rezultacie, po zawarciu umowy dzierżawy, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków bieżących z tytułu utrzymania obiektu na bieżąco – tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Według art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach, podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawi, że mogą być pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2013 r. Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne polegające na realizacji parku rekreacji w miejscowości L. W tym celu Gmina poniosła szereg wydatków związanych między innymi z zagospodarowaniem terenu, wybudowaniem infrastruktury służącej rekreacji: huśtawki, stoły do tenisa, stoły do gry w szachy, skate rampa, urządzenia gimnastyczne, trakty spacerowe dla mieszkańców. Obiekt stanowi własność Gminy.

Ostatecznym celem inwestycji było wydzierżawienie zagospodarowanego terenu na rzecz podmiotu, który byłby odpowiedzialny za wypromowanie obiektu, jako lokalnego centrum rozrywki dla mieszkańców gminy i turystów oraz za jego bieżące zarządzanie. Zgodnie z aktualnymi planami Gminy, taką rolę może pełnić GOKSiT. Wnioskodawca przygotuje dokumentację, która jest niezbędna dla przekazania w dzierżawę przedmiotowego obiektu na rzecz GOKSiT. Będzie to umowa odpłatna, tzn. GOKSiT będzie uiszczał na rzecz Gminy czynsz z tytułu dzierżawy. Oddanie obiektu w dzierżawę ma nastąpić w 2013 r. Bieżące wydatki z tytułu utrzymania obiektu będzie ponosić Gmina.

Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego – jaką jest Wnioskodawca – nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca poprzez przekazanie obiektu w odpłatną dzierżawę będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym przedmiotowa usługa dzierżawy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego usługa dzierżawy obiektu, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz instytucji kultury, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie wydzierżawiać zagospodarowany teren na rzecz GOKSiT na podstawie umowy dzierżawy.

Jak wykazano w punkcie 1 niniejszej interpretacji, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem zagospodarowany teren służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową obiektu, bowiem w omawianym przypadku zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, w myśl art. 86 ust. 11, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami wykorzystywanymi następnie do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W świetle opisu sprawy oraz powołanych przepisów, zauważyć należy, że Wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową obiektu w rozliczeniu za okresy, w których otrzymał te faktury, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącym utrzymaniem obiektu, wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wykazano w punkcie 1 interpretacji, obiekt będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, ponieważ spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o niewątpliwym i bezspornym związku zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącym utrzymaniem obiektu, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.