Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: Ustalenie czy w stosunku do kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data nadania 27 listopada 2018 r., data wpływu 3 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 14 listopada 2018 r. (data nadania 15 listopada 2018 r., data doręczenia 20 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 w odniesieniu do:

*   kosztów usług prawnych oraz usług z obszaru IT nabywanych w ramach usługi kompleksowej, a sklasyfikowanych według grupowania 62.02.30.0 – **jest nieprawidłowe**;

*   kosztów usług zarządzania projektem – **jest prawidłowe**;

*   pozostałych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. Sp. z o.o. (dalej: „C.” lub „Spółka”) należy do Grupy Kapitałowej C. (dalej Grupa). Grupa posiada biura w ponad 30 krajach na świecie, w których zatrudnionych jest ponad 200 000 osób. Podmiotem wiodącym Grupy i 100% udziałowcem Spółki jest S. z siedzibą we Francji. Grupa, w tym Spółka, oferuje usługi konsultingowe, technologie informatyczne i outsourcingowe. Spółka tworzy i dostarcza takie rozwiązania biznesowe i technologiczne, które są dopasowane do potrzeb klientów i jednocześnie pozwalają osiągnąć zaplanowane rezultaty. C. oferuje zintegrowane usługi, które obejmują najwyższej klasy technologie informatyczne i głęboką wiedzę branżową. W 2003 r. Grupa C. opracowała i wdrożyła koncepcję R. Jest to globalna platforma produkcyjna mająca na celu oferowanie klientom najlepszej z możliwych kompilacji usług onshore, nearshore i offshore indywidualnie dopasowanej do ich oczekiwań poprzez oferowanie najlepszych globalnie zasobów w najdogodniejszej lokalizacji i przy zachowaniu najlepszej ceny. W tym celu zostały stworzone globalne narzędzia i systemy umożliwiające współpracę wszystkich jednostek z Grupy i oferowanie przez nie odpowiednich usług na takim samym poziomie i o takiej samej jakości niezależnie od miejsca, z którego dostarczana jest usługa. Spółka zatrudnia w Polsce ponad 8000 pracowników. Uzyskuje przychody w wysokości ponad 1 miliard złotych, niemal wyłącznie ze sprzedaży usług, w tym około 89% (dane za 2017 r.) przychodów uzyskiwanych jest od podmiotów powiązanych.

Głównym źródłem kosztów prowadzonej działalności – ponad 80% – są koszty związane z zatrudnieniem pracowników (m.in. koszty wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne, szkoleń i rekrutacji) oraz najmu i utrzymania biur. Pozostałe koszty prowadzonej działalności stanowi wartość amortyzacji majątku spółki, różnice kursowe oraz wartość dostaw towarów i świadczenia usług od podmiotów zewnętrznych (spoza Grupy), a także wartość usług i sporadycznie towarów nabywanych od podmiotów powiązanych.

Usługi nabyte od podmiotów powiązanych stanowiły w 2017 r. ok 5,3% ogółu poniesionych kosztów podatkowych.

Działalność C. koncentruje się na świadczeniu profesjonalnych usług, przede wszystkim dotyczących outsourcingu procesów biznesowych oraz usług z obszaru IT i usług konsultingowych. Z uwagi na rodzaj świadczonych usług w działalności C. można wyodrębnić następujące obszary:

1.  Outsourcing Procesów Biznesowych (BSv),
2.  Cloud Infrastructure Services (CIS), świadczący usługi outsourcing infrastruktury i procesów IT,
3.  Software Solutions Center, Near Shore Center (NSC), który zajmuje się rozbudową i testowaniem oprogramowania,
4.  Zintegrowane usługi doradcze, skupiające się głównie na wdrożeniach i przystosowaniu oprogramowania i sprzętu oraz integracji z istniejącymi systemami po stronie klienta (TS).

Przy sprzedaży usług wymienionych w pkt I-II do podmiotów powiązanych C. sp. z o.o. dostarcza swoje usługi w ramach platformy R. jako jedno z globalnych centrów. Natomiast usługi wymienione w pkt III dostarczane są przez Spółkę w ramach prowadzonego Near Shore Center, jako podwykonawca spółek z Grupy działających głównie na rynku niemieckim.

Usługi oferowane w tych obszarach stanowią działalność usługową o ograniczonych funkcjach i ryzykach, w których Spółka występuje jako jeden z podwykonawców. Przy świadczeniu usług wymienionych w pkt I-III Spółka stosuje model kalkulacyjny cen, który jest oparty o całkowite koszty operacyjne związane z przeprowadzeniem transakcji oraz narzut zysku. W uproszczeniu można stwierdzić, że o wysokości osiągniętego zysku decyduje bezpośrednio wysokość poniesionych kosztów, a ich zwiększenie oznacza również wzrost dochodu.

Cena usługi opiera się w głównej mierze na standardowych kosztach usługi tzw. rate card (dalej „RC”), wyliczonych jako koszt pracy jednego pracownika o określonym poziomie zaszeregowania i określonych kompetencjach. RC uwzględnia wszystkie koszty związanie z wykonywanymi usługami w przeliczeniu na pracownika takie jak:

1.  wynagrodzenie,
2.  koszty nieruchomości i mediów,
3.  amortyzacji,
4.  koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem i utrzymaniem określonego sprzętu telekomunikacyjnego oraz innych materiałów,
5.  regionalne koszty związane z utrzymaniem systemów IT i sieci telekomunikacyjnych,
6.  niektóre opłaty za zarządzanie i koszty grupowe związane z globalnymi usługami wsparcia,
7.  pozostałe koszty bezpośrednio lub pośrednio odnoszące się do operacji biznesowych C.

Obliczony RC, w którym uwzględnione są również koszty usług nabywanych od podmiotów powiązanych powiększany jest o narzut zysku ustalany jako procent bazy kosztowej. Narzut zysku ustalany jest na podstawie przeprowadzanych analiz porównawczych cen stosowanych przez podmioty niepowiązane.

Kalkulowane przez Spółkę RC są corocznie weryfikowane przez Grupę i po potwierdzeniu, że w kalkulacji uwzględniono wyłącznie poniesione koszty niezbędne do realizacji usług są ostatecznie akceptowane i ogłaszane jako obowiązujące w danym okresie.

Reasumując w każdym przypadku Spółka kalkulując wynagrodzenie za świadczone usługi bierze pod uwagę bazę kosztową związaną z ponoszonymi kosztami, w tym nabywanymi usługami od podmiotów powiązanych powiększoną o procentowy wskaźnik zysku.

W kontekście przedstawionego powyżej modelu kalkulacji cen świadczonych usług można wyodrębnić następujące rodzaje kosztów jakimi jest obciążana Spółka przez podmioty powiązane:

1.  Koszty usług związane ze świadczoną usługą uwzględnione w kalkulacji RC,
2.  Koszty usług niezwiązane bezpośrednio z usługą dla podmiotu powiązanego nieuwzględnione w RC,
3.  Koszty usług podwykonawców, za częściowe wykonanie usługi, które są następnie jako odrębny element uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia.

Poniżej przykłady obrazujące ww. przypadki:

Ad. 1 Jedna ze spółek powiązanych z Grupy jest odpowiedzialna za organizacje określonych procesów (np. w obszarze technologii informatycznych) i ich zarządzanie w regionie Europy Środkowo-Wschodniej. Kosztami tych usługi zgodnie z przyjętym kluczem podziału są obciążane jednostki z nich korzystające, w tym Spółka. Jednocześnie bez tych usług Spółka nie miałaby dostępu do narzędzi i technologii o odpowiednim standardzie niezbędnych do świadczenia usług dla swoich klientów. Wartość tych usług jest uwzględniona w RC i stanowi bazę kosztową do kalkulacji ceny usług świadczonych dla podmiotów z Grupy, na której jest naliczana marża zysku.

Ad. 2 W trakcie roku spółka dominująca w Grupie ogłosiła uruchomienie programu akcji pracowniczych, którym zostali objęci również pracownicy C. Część kosztów związana z uczestnictwem polskich pracowników w programie została poniesiona przez Spółkę zgodnie z zawartą umową i na podstawie otrzymanej faktury. Spółka nie uwzględniła tych kosztów w kalkulacji RC.

Ad. 3 Spółka świadczy usługi dla jednej ze spółek z Grupy. Jednocześnie, częściowo C. Sp. z o.o. podzlecała wykonanie części tych usług do C. Rumunia.

Wynagrodzenie należne C. Polska za usługi kalkulowane jest na podstawie RC w odniesieniu do części wykonanej bezpośrednio przez pracowników Spółki i dodatkowo doliczane jest wynagrodzenie za część usług podzleconych do wykonania w Rumunii. Koszty od podwykonawcy, którymi obciążana jest Spółka nie są uwzględnione w RC, ale stanowią osobny element kalkulacyjny wynagrodzenia.

W uproszczeniu można więc wskazać, że wartość usługi świadczonej w okresie miesięcznym obliczana jest wg wzoru:

(Liczba osób świadczących daną usługę) x RC x (procent marży zysku) + koszty podwykonawców = kwota należna za usługę

gdzie RC oznacza koszt pracy jednego pracownika w okresie jednego miesiąca, natomiast koszty podwykonawców są doliczane o ile występują

Pismem z dnia 26 listopada 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.1.AM z dnia 14 listopada 2018 r., Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że Spółka stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do szczegółowego opisywania usług oraz wskazywania symboli PKWiU zarówno w oparciu o przepisy będące przedmiotem interpretacji, jak i w kontekście zadanego pytania. Tym bardziej, że to na producencie, (usługodawcy) jak wskazano w wezwaniu, spoczywa obowiązek określenia do którego grupowania należy jego produkt. Spółka jako nabywca usług szczególnie w przypadku usług złożonych nie wie, które ze składowych usług są wiodące z uwagi na angażowane zasoby i ponoszone koszty, a które są usługami pomocniczymi.

Przepisy będące przedmiotem interpretacji nie wymieniają szczegółowo szeregu usług podlegających wyłączeniu na podstawie art. 15e Ustawy, a tym bardziej nie odnoszą się do klasyfikacji PKWiU. Zgodnie z ustawą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają poniesione ponad limity wskazane w tym przepisie koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy. Skoro ustawodawca nie wskazał konkretnych grupowań PKWiU to zdaniem Spółki wyłączeniu z kosztów podlegają usługi wskazane w tym przepisie niezależnie od symboli PKWiU.

Ponadto składając wniosek z dnia 10 września 2018 r. Spółka pragnęła uzyskać odpowiedź na pytanie, czy we wskazanym stanie faktycznym (przyjętym modelem rozliczania usług z podmiotami powiązanymi) nabywane od podmiotów powiązanych usługi doradcze, prawne, zarządzania, a także koszty nabywanych praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi i na podstawie w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy nie podlegają limitowaniu. Spółka pragnie podkreślić, że uzyskana interpretacja będzie stanowić kluczowy element dalszego rozwoju w ramach Grupy kapitałowej, w której funkcjonuje. W trakcie swojego rozwoju w ramach Grupy Spółka z dostawcy bardzo prostych i nieskomplikowanych usług obecnie świadczy na potrzeby Grupy coraz bardziej skomplikowane i kompleksowe usługi jako dostawca – lider usług realizowanych również częściowo przez inne podmioty z Grupy. Dostarczenie takich usług wymaga nabycia dodatkowych usług konsultingowych, zarządczych przetwarzania danych oraz korzystania z narzędzi informatycznych w tym programów komputerowych, których Spółka nie jest w stanie zapewnić we własnym zakresie. Grupa powierza wykonanie usługi podmiotowi, który jest w stanie dostarczyć usługę o jak najwyższej jakości i jednoczenie z proporcjonalnymi do jakości, ekonomicznie uzasadnionymi kosztami. Brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niektórych wydatków koniecznych do wykonania bardziej złożonych usług spowoduje, że Spółka będzie otrzymywać jedynie zlecenia na usługi nie wymagające zewnętrznego doradztwa czy wsparcia w obszarze zarządzania, a także korzystania z zaawansowanego oprogramowania. Sytuacja taka jest tym bardziej prawdopodobna, że umowy zawierane są przez Spółkę na określony czas np. 1 roku, po którym następuje analiza efektowności ekonomicznej, która jest podstawą do odnowienia, zmiany lub zakończenia współpracy. Wyłączenie z kosztów podatkowych usług uwzględnianych w kalkulacji kosztów, w przyjętym przez Grupę i w Spółce modelu rozliczeń, które to koszty bezpośrednio są przenoszone na nabywców i od których naliczana jest rynkowa marża zysku spowoduje wzrost obciążeń podatkowych Spółki, oraz zmniejszenie efektywności ekonomicznej realizacji takich zleceń przez Spółkę w ramach Grupy, co może spowodować zmianę zakresu świadczonych usług i ostatecznie spadek dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, gdyż zmniejszona baza kosztowa (opisany we wniosku model RC) automatycznie przełoży się na niższy dochód.

W opinii Spółki za uznaniem kosztów uwzględnianych w opisanym we wniosku RC za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przemawia również wykładania celowościowa art. 15e Ustawy. Celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie obciążania podmiotów krajowych przez podmioty powiązane kosztami usług, które obniżały podstawę opodatkowania. W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym ponoszone koszty uwzględnianie w RC nie tylko nie pomniejszają dochodu podlagającego w Polsce opodatkowaniu, ale każdy poniesiony koszt automatycznie przekłada się na zwiększenie podstawy opodatkowania, np. zakup przez Spółkę usługi konsultingowej, za kwotę 1 000 000,00 zł która jest uwzględniona w kalkulacji RC na projekcie, na którym stosowana jest marża w wysokości 5% spowoduje wzrost dochodu Spółki o 50 000,00 zł.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu podlegają jedynie te usługi, które nie przekładają się bezpośrednio na wzrost wynagrodzenia, np. Spółka ponosi koszty ogólnego zarządzania w regionie oddziałem zajmującym się doradztwem technologicznym. Koszty te nie są uwzględniane w RC i efektywnie zmniejszają dochód do opodatkowania, tak wiec w przypadku tych kosztów nie ma wątpliwości co do stosowania limitów określonych w art. 15e Ustawy.

Zatem jeżeli wykładania literalna przepisów art. 15e nie wyklucza uznania kosztów ponoszonych usług za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, a wykładnia celowościowa potwierdza słuszność takiego założenia w opinii Spółki wszystkie koszty ujęte w RC niezależnie od ich klasyfikacji zgodnie z PKWiU należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi i niepodlegające limitowaniu.

Spółka z uwagi na skalę oraz potrzeby związane z prowadzoną działalnością nabywa wiele różnego rodzaju usług. Z racji krótkiego terminu wyznaczonego na uzupełnienie wniosku, jak i braku dostatecznej wiedzy związanej z usługami złożonymi co do tego, którą z usług można uznać za główną i na tej podstawie zgodnie z metodologią PKWiU 2015 określić grupowanie PKWiU, poniżej zostały przedstawione opisowo oraz poprzez grupowanie PKWiU główne usługi stanowiące przedmiot wniosku z dnia 10 września 2018 r.:

1.  Usługi związane z zapewnieniem Spółce niezbędnych do jej funkcjonowania narzędzi z obszaru IT, tj. środków związanych z przetwarzaniem informacji, obejmujących również sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie, a także narzędzia i inne technologie związane ze zbieraniem, przetwarzaniem, przesyłaniem, przechowywaniem, zabezpieczaniem i prezentowaniem informacji. W ramach tych usług Spółka nabywa od niektórych dostawców (podmiotów powiązanych) następujące usługi:
    1.  usługa kompleksowa – w ramach jednej stałej opłaty Spółka nabywa usługę obsługi użytkowników (pracowników) w ramach której dostawca zapewnia przede wszystkim:
        *   sprzęt komputerowy (laptopy lub desktopy),
        *   oprogramowanie do komputerów,
        *   obsługę użytkowników tzw. helpdesk, w ramach którego świadczona jest pomoc w rozwiązywaniu awarii sprzętu, oprogramowania sieci i infrastruktury informatycznej w tym zarządzanie incydentami,
        *   programy komputerowe związane z komunikacją (komunikatory) oraz wsparcie i obsługę tych aplikacji a także pomoc w ich obsłudze,
        *   zarządzanie komputerami,
        *   przechowywanie, zapewnienie dostępu i możliwości wymiany między użytkownikami danych,
        *   zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego, polegające m.in. na ochronie przed wirusami i nieautoryzowanym dostępem do zasobów Spółki, zarządzanie firewallami, zarządzanie dostępem itp.

Wymienione powyżej komponenty składaj się na jedną usługę kompleksową w ramach której otrzymywany jest pakiet, w którego skład wchodzą ww. usługi. Jednakże z uwagi na wewnętrzny podział w Spółce na linie biznesowe (oddziały) istnieje zapotrzebowanie na różnego typu pakiety usług informatycznych, np. inne wymagania co do sprzętu i oprogramowania oraz standardów obsługi mają bowiem pracownicy Spółki świadczący dla klientów usługi księgowe, a inne pracownicy zajmujący się programowaniem lub wdrażaniem systemów informatycznych u klientów. W praktyce Spółka nabywa usługi informatyczne, na które składają się wszystkie ww. usługi np. dla pracowników oddziału we Wrocławiu zajmującego się świadczeniem usług w zakresie programowania lub część z nich np. w ramach pakietu dla oddziału świadczącego usługi outsourcingu procesów biznesowych nie jest dostarczany sprzęt komputerowy (komputery są nabywane przez Spółkę osobno, a ponadto pakiet oprogramowania dla tych pracowników nie zawiera licencji na niektóre programy, które to programy nabywane są również osobno.

Analizując usługę pod kontem jej klasyfikacji według PKWiU 2015 niewątpliwie można wskazać klika grupowań składających się na usługę kompleksową, np. 62.01.29.0 – Oryginały pozostałego oprogramowania komputerowego, 62.09.10.0 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych, 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, 62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi. Biorąc jednak pod uwagę najbardziej istotny z punktu widzenia Spółki element usługi w kontekście punktu 7.6.2 Zasad metodycznych zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem w tiret 1 pkt 7.6.2, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter w ocenie Spółki przedmiotowa usługa powinna być sklasyfikowana w grupowaniu 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Z punktu widzenia Spółki istotą nabywanej usługi kompleksowej jest bowiem stała i pełna „opieka” ze strony usługodawcy umożliwiająca rozwiązywanie pojawiających się problemów technicznych z oprogramowaniem lub sprzętem, wymianę i naprawę niespełniającego wymaganych standardów zużytego sprzętu, a także pomoc i doradztwo w korzystaniu z udostępnianych zasobów.

1.  Niezależnie od powyższego, jako uzupełnienie usługi kompleksowej Spółka nabywa od podmiotów powiązanych również mniej złożone usługi stanowiące odrębne transakcje, takie jak:
    1.  62.01.29.0 Oryginały pozostałego oprogramowania komputerowego - Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego jako użytkownik końcowy,
    2.  62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią - Spółka nabywa usługi polegające na dostępie i zarządzaniu siecią,
    3.  62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, Spółka nabywa usługi polegające na zarządzaniu wykorzystywanym systemami informatycznymi,
    4.  63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych,
    5.  63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego - Spółka nabywa usługę na dostępie do oprogramowania on-line,
    6.  58.29.50.0 Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego jako użytkownik końcowy
    7.  58.29.21.0 Pakiety oprogramowania użytkowego niespecjalizowanego

1.  Usługi zarządzania projektem oraz usługi prawne. Spółka m.in. wykonuje dla podmiotów powiązanych usługę polegającą na zarządzaniu umowami dla klientów. W ramach usługi Spółka prowadzi działania związane z prowadzeniem i aktualizacją bazy umów zawartych przez zleceniodawcę, zajmuje się przygotowaniem i opracowaniem nowych umów. Usługa jest świadczona przez zespół pracowników Spółki, a ponadto w ramach podwykonawstwa część usług jest zlecana podwykonawcom, podmiotom powiązanym. W przypadku usług podwykonawców, związanych ze stałym wsparciem nieprzypisanym bezpośrednio do danego zlecenia, ich koszt uwzględniony jest w kalkulacji bazy kosztowej RC, która stanowi podstawę do naliczenia marży zysku. Spółka dokonuje więc kalkulacji ceny za usługę której odbiorcą jest również podmiot powiązany w ten sposób, że sumowane są wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę, a następnie dodawana jest uzgodniona w Grupie marża zysku kalkulowana jako procent od poniesionych kosztów, np.:
    1.  Koszty zatrudnienia pracowników Spółki związane z usługą 60,00
    2.  Pozostałe koszty Spółki związane z usługą (m.in. wynajęcie biura, koszty sprzętu IT i usług informatycznych w tym nabywane od podmiotów powiązanych) 20,00
    3.  Usługi konsultingowe (wsparcia) 10,00
    4.  Usługi zarządzania projektem 10,00
    5.  Razem 100,00
    6.  Kwota uzgodnionej marży \*15,00%
    7.  Kwota opłaty za usługę, fakturowana na klienta 115,00

W ocenie Spółki nabywane w tym przypadku usługi należy sklasyfikować w grupowaniu 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne oraz 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

W przypadku uznania przez Organ, że nie jest możliwe potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie uznawania za koszty usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi niezależnie od podania grupowania PKWiU, Spółka prosi o wskazanie czy i w jakim zakresie usługi opisane w pkt II niniejszej odpowiedzi na wezwanie mogą być na podstawie w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy wyłączone z zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych uwzględnianych w kalkulacji kosztów realizacji usługi stanowiących podstawę do naliczenia marży zysku nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi, tj. na podstawie w art. 15e ust. 11 pk 1 Ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, koszty uwzględnione w RC należy uznać za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust 11 pkt 1 Ustawy, które podlegają wyłączeniu z ograniczenia, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15e Ustawy ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, tego artykułu nie ma zastosowania do m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ustawodawca nie określa w przepisach, które koszty należy uznać za bezpośrednie w rozumieniu tego przepisu. Z konstrukcji oraz miejsca tego przepisu w ustawie wynika, że nie są to również koszty tożsame z kosztami, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy i następnych określane jako bezpośrednio związane z przychodami. Świadczy o tym przede wszystkim brak odwołania do art. 15 ust. 4 ustawy Racjonalny ustawodawca nie definiowałby bowiem tego samego pojęcia osobno w różnych miejscach ustawy.

W analizie tego przepisu należy zatem w pierwszej kolejności oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie z tą wykładnią limit nie ma zastosowania do kosztów, które związane są bezpośrednio z wytworzeniem produktu, w przypadku Spółki wytworzeniem usługi. Są to zatem koszty, bez poniesienia których nie można by wyświadczyć takiej samej usługi, o takich samych walorach i o takiej samej wartości. Należy zatem ustalić, które z nabytych usług stanowią wartość dodaną przy świadczeniu usługi, czyli wpływają na jej wartość, a ponadto w jakim stopniu wartość nabytej usługi jest związana z wartością i wytworzeniem usługi przez Spółkę. W przypadku niektórych kosztów bezpośredni związek jest oczywisty, np. Spółka nabywa usługę doradczą polegającą na analizie umowy, która to usługa stanowi element usługi zarządzania kontraktami dla klienta.

Problem powstaje w przypadku innych usług, których udział w kreowaniu wartości dodanej w usługach świadczonych przez Spółkę nie jest tak oczywisty, bądź nie można w prosty sposób określić jaka część nabytej usługi jest związana bezpośrednio z wytworzeniem usługi przez Spółkę dla klienta, a jaka część tej samej usługi jest związana z ogólnym działaniem Spółki, np. Spółka nabywa usługi doradcze i płaci za nie stałą opłatę miesięczną, usługi te dotyczą analizy umów zawieranych przez klientów Spółki i są odsprzedawane jako część świadczonej usługi konsultingowej dla klienta, a częściowo dotyczą analizy umów zawieranych przez Spółkę a więc związane z ogólną działalnością.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która świadczy skomplikowane usługi dla globalnych klientów. Usługi te są świadczone przy użyciu i wykorzystaniu narzędzi, technologii, licencji i wsparciu konsultantów pracujących w kilkudziesięciu spółkach na całym świecie. W związku z tym przyjęto w grupie model rozliczeniowy i zasady pozwalające na rzetelne rozliczanie i obciążanie tymi kosztami poszczególnych jednostek z grupy, korzystających z globalnych narzędzi. W modelu tym kierowano się zasadą, że ostateczny koszt związany z wytworzeniem usługi powinien być pokryty przez ostatecznego jej beneficjenta, przy zagwarantowaniu odpowiedniej marży dla każdego z podmiotów zaangażowanych w wykonanie usługi stosownie do zaangażowanych zasobów i ponoszonego ryzyka.

C. nie mogłaby świadczyć swoich usług bez wykorzystania wsparcia, narzędzi technologii i infrastruktury dostarczanej przez Grupę. Za korzystanie z tych narzędzi, Spółka ponosi opłaty, którymi jest obciążana przez wyznaczone jednostki z Grupy C. Z uwagi na to, że Spółka w niemal 90% uzyskuje przychody od podmiotów powiązanych świadcząc usługi jako podwykonawca, koszty którymi jest obciążana i które są niezbędne do świadczenia usług są przenoszone na podmioty również z Grupy zamawiające te usługi.

Jednocześnie wypracowany w Grupie mechanizm rozliczania usług powoduje, że każda usługa nabyta przez Spółkę od podmiotu powiązanego i uwzględniona w kalkulacji RC przekłada się bezpośrednio na zwiększenie ceny świadczonej usługi i osiąganego zysku operacyjnego.

Oczywiście nie wszystkie koszty i opłaty jakimi Spółka jest obciążana są uwzględniane w RC i stanowią element kalkulacji kosztów usługi i marzy zysku; do kalkulacji wliczane są tylko te koszty bez których nie można by świadczyć usług. Corocznie Spółka przygotowuje bazę kosztową do kalkulacji RC, w której uwzględnia m.in. koszty nabywanych usług od podmiotów powiązanych, które można przypisać do określonych rodzajów usług świadczonych przez Spółkę, a które jednocześnie nie są związane z jedną konkretną usługą. Przygotowana przez Spółkę kalkulacja jest weryfikowana i zatwierdzana przez Grupę, która tym samym weryfikuje, które z kosztów (w tym m.in. wymienionych w art. 15e ust.1 Ustawy) można uznać za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług i które to koszty stanowią podstawę do naliczenia marży zysku. Zatem koszty uwzględnione w RC mają bezpośredni wpływ na ostateczną cenę usługi i koszty te są możliwe do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danej usługi.

Reasumując w ocenie Spółki koszty wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy uwzględnione w kalkulacji RC i będące podstawą do naliczenia marży zysku, jako koszty bezpośrednio wpływające na cenę finalną usługi poprzez to, że nabywca de facto akceptuje bazę kosztową stanowiącą kalkulację ceny usługi, nie są objęte limitem kosztów stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodu. W modelu rozliczeń przyjętych w Grupie, w której strukturach znajduje się Spółka to nabywca decyduje ostatecznie jakie usługi i poniesione w związku z tym koszty należy uznać za niezbędne do realizacji powierzonych zadań, godząc się tym samym na zapłatę wynagrodzenia uwzględniającego korzystanie przez Spółkę z danej usługi.

Limitowane zatem będą w przypadku Spółki te koszty wymienione w art. 15e ust.1 Ustawy, które nie są uwzględniane w RC i nie są przez to lub z innych względów bezpośrednio powiązane ze świadczeniem usług lub których związek bezpośredni wprawdzie istnieje, ale nie jest możliwe jego zidentyfikowanie, jako czynnika obiektywnie kształtującego cenę usługi co ma np. miejsce w przypadku innej metody określania ceny usługi nieopartej na bazie kosztowej stanowiącej podstawę do obliczenia marży zysku.

Analogiczne do przedstawionego powyżej przez Spółkę, stanowisko zawierają „Wyjaśnienia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” przedstawione przez Ministra Finansów, dostępne na stronicach internetowych ministerstwa (https://www.finanse.mf.gov.pl/cit/wyjasnienia-i-komunikaty). W części odnoszących się do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, tj. kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy, Minister wyjaśnia, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Niewątpliwie w przypadku usług, których cena ustalana jest w oparciu o bazę kosztową (RC) powiększoną o marżę zysku obliczaną jako procent tej bazy kosztowej uwzględnienie danego kosztu w RC stanowi jego inkorporację do usługi. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów koszt takich usług nie podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy.

Gdyby hipotetycznie uznać, że koszty te nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a więc ich ponoszenie nie ma wpływu na świadczenie usług, to tym samym Spółka odmawiając ponoszenia tych kosztów (jako niezwiązanych ze świadczonym usługami) musiałaby obniżyć cenę i pozbawiłaby się części swojego zysku, gdyż marża byłaby naliczana od niższej wartości RC.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów które są wliczane do kalkulacji bazy kosztowej (RC) nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi, tj. na podstawie w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 w odniesieniu do:

*   kosztów usług prawnych oraz usług z obszaru IT nabywanych w ramach usługi kompleksowej, a sklasyfikowanych według grupowania 62.02.30.0 – **jest nieprawidłowe**;

*   kosztów usług zarządzania projektem – **jest prawidłowe**;

*   pozostałych usług – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Należy bowiem wskazać, że – pomimo wątpliwości Spółki – stwierdzenie, jakie konkretnie usługi składają się na koszty usług opisanych we wniosku ma znaczenie w niniejszej sprawie. Tut. organ, aby zinterpretować art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, musi ten stan faktyczny poznać dokładnie. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej granice postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są określane przez stronę w pytaniu skierowanym do organu, który dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dopiero posiadając wiedzę, jakie faktycznie usługi są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, organ jest w stanie stwierdzić, czy usługi te mogą, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Działalność C. koncentruje się na świadczeniu profesjonalnych usług, przede wszystkim dotyczących outsourcingu procesów biznesowych oraz usług z obszaru IT i usług konsultingowych. Z uwagi na rodzaj świadczonych usług w działalności C. można wyodrębnić następujące obszary:

1.  Outsourcing Procesów Biznesowych (BSv),
2.  Cloud Infrastructure Services (CIS), świadczący usługi outsourcing infrastruktury i procesów IT,
3.  Software Solutions Center, Near Shore Center (NSC), który zajmuje się rozbudową i testowaniem oprogramowania,
4.  Zintegrowane usługi doradcze, skupiające się głównie na wdrożeniach i przystosowaniu oprogramowania i sprzętu oraz integracji z istniejącymi systemami po stronie klienta (TS).

Usługi oferowane w tych obszarach stanowią działalność usługową o ograniczonych funkcjach i ryzykach, w których Spółka występuje jako jeden z podwykonawców. Przy świadczeniu usług wymienionych w pkt I-III Spółka stosuje model kalkulacyjny cen, który jest oparty o całkowite koszty operacyjne związane z przeprowadzeniem transakcji oraz narzut zysku. W uproszczeniu można stwierdzić, że o wysokości osiągniętego zysku decyduje bezpośrednio wysokość poniesionych kosztów, a ich zwiększenie oznacza również wzrost dochodu.

Cena usługi opiera się w głównej mierze na standardowych kosztach usługi tzw. rate card (dalej „RC”), wyliczonych jako koszt pracy jednego pracownika o określonym poziomie zaszeregowania i określonych kompetencjach RC uwzględnia wszystkie koszty związanie z wykonywanymi usługami w przeliczeniu na pracownika.

Obliczony RC, w którym uwzględnione są również koszty usług nabywanych od podmiotów powiązanych powiększany jest o narzut zysku ustalany jako procent bazy kosztowej. Narzut zysku ustalany jest na podstawie przeprowadzanych analiz porównawczych cen stosowanych przez podmioty niepowiązane.

Kalkulowane przez Spółkę RC są corocznie weryfikowane przez Grupę i po potwierdzeniu, że w kalkulacji uwzględniono wyłącznie poniesione koszty niezbędne do realizacji usług są ostatecznie akceptowane i ogłaszane jako obowiązujące w danym okresie.

Reasumując w każdym przypadku Spółka kalkulując wynagrodzenie za świadczone usługi bierze pod uwagę bazę kosztową związaną z ponoszonymi kosztami, w tym nabywanymi usługami od podmiotów powiązanych powiększoną o procentowy wskaźnik zysku.

W uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na skalę oraz potrzeby związane z prowadzoną działalnością nabywa wiele różnego rodzaju usług. Z racji krótkiego terminu wyznaczonego na uzupełnienie wniosku, jak i braku dostatecznej wiedzy związanej z usługami złożonymi co do tego, którą z usług można uznać za główną i na tej podstawie zgodnie z metodologią PKWiU 2015 określić grupowanie PKWiU, poniżej zostały przedstawione opisowo oraz poprzez grupowanie PKWiU główne usługi stanowiące przedmiot wniosku z dnia 10 września 2018 r.:

1.  Usługi związane z zapewnieniem Spółce niezbędnych do jej funkcjonowania narzędzi z obszaru IT, tj. środków związanych z przetwarzaniem informacji, obejmujących również sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie, a także narzędzia i inne technologie związane ze zbieraniem, przetwarzaniem, przesyłaniem, przechowywaniem, zabezpieczaniem i prezentowaniem informacji. W ramach tych usług Spółka nabywa od niektórych dostawców (podmiotów powiązanych) następujące usługi:
    1.  usługa kompleksowa – w ramach jednej stałej opłaty Spółka nabywa usługę obsługi użytkowników (pracowników) w ramach której dostawca zapewnia przede wszystkim:
        *   sprzęt komputerowy (laptopy lub desktopy),
        *   oprogramowanie do komputerów,
        *   obsługę użytkowników tzw. helpdesk, w ramach którego świadczona jest pomoc w rozwiązywaniu awarii sprzętu, oprogramowania sieci i infrastruktury informatycznej w tym zarządzanie incydentami,
        *   programy komputerowe związane z komunikacją (komunikatory) oraz wsparcie i obsługę tych aplikacji a także pomoc w ich obsłudze,
        *   zarządzanie komputerami,
        *   przechowywanie, zapewnienie dostępu i możliwości wymiany między użytkownikami danych,
        *   zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego, polegające m.in. na ochronie przed wirusami i nieautoryzowanym dostępem do zasobów Spółki, zarządzanie firewallami, zarządzanie dostępem itp.
    2.  Niezależnie od powyższego, jako uzupełnienie usługi kompleksowej Spółka nabywa od podmiotów powiązanych również mniej złożone usługi stanowiące odrębne transakcje, takie jak:
        *   62.01.29.0 Oryginały pozostałego oprogramowania komputerowego - Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego jako użytkownik końcowy,
        *   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią - Spółka nabywa usługi polegające na dostępie i zarządzaniu siecią,
        *   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, Spółka nabywa usługi polegające na zarządzaniu wykorzystywanym systemami informatycznymi,
        *   63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych,
        *   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego - Spółka nabywa usługę na dostępie do oprogramowania on-line,
        *   58.29.50.0 Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego jako użytkownik końcowy
        *   58.29.21.0 Pakiety oprogramowania użytkowego niespecjalizowanego
2.  Usługi zarządzania projektem oraz usługi prawne. Spółka m.in. wykonuje dla podmiotów powiązanych usługę polegającą na zarządzaniu umowami dla klientów. W ramach usługi Spółka prowadzi działania związane z prowadzeniem i aktualizacją bazy umów zawartych przez zleceniodawcę, zajmuje się przygotowaniem i opracowaniem nowych umów. Usługa jest świadczona przez zespół pracowników Spółki, a ponadto w ramach podwykonawstwa część usług jest zlecana podwykonawcom, podmiotom powiązanym. W przypadku usług podwykonawców, związanych ze stałym wsparciem nieprzypisanym bezpośrednio do danego zlecenia, ich koszt uwzględniony jest w kalkulacji bazy kosztowej RC, która stanowi podstawę do naliczenia marży zysku. Spółka dokonuje więc kalkulacji ceny za usługę której odbiorcą jest również podmiot powiązany w ten sposób, że sumowane są wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę, a następnie dodawana jest uzgodniona w Grupie marża zysku kalkulowana jako procent od poniesionych kosztów. W ocenie Spółki nabywane w tym przypadku usługi należy sklasyfikować w grupowaniu 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne oraz 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

Jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 26 listopada 2018 r. – składając wniosek z dnia 10 września 2018 r. Spółka pragnęła uzyskać odpowiedz na pytanie, czy we wskazanym stanie faktycznym (przyjętym modelem rozliczania usług z podmiotami powiązanymi) nabywane od podmiotów powiązanych usługi doradcze, prawne, zarządzania, a także koszty nabywanych praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi i na podstawie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie podlegają limitowaniu. Jednocześnie Wnioskodawca podniósł, że w przypadku uznania przez organ, że nie jest możliwe potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie uznawania za koszty usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi niezależnie od podania grupowania PKWiU, Spółka prosi o wskazanie czy i w jakim zakresie usługi opisane w pkt II niniejszej odpowiedzi na wezwanie mogą być na podstawie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wyłączone z zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do wymienionych we wniosku oraz uzupełnieniu do tego wniosku usług w pierwszej kolejności wskazać należy, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wymienione usługi obsługi prawnej.

Usługi prawne jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT (zauważyć wypada, że powyższa ocena nabywanych usług obsługi prawnej dotyczy tylko sytuacji wykonywania czynności przez przedstawicieli zawodów prawniczych).

W świetle powyższego nabywane przez Spółkę usługi prawne nie będą objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu podatkowego podobnie należy ocenić co do zasady nabywane przez Spółkę usługi związane z zapewnieniem Spółce niezbędnych do jej funkcjonowania narzędzi z obszaru IT a nabywanych w ramach usługi kompleksowej, którą Spółka nabywa od niektórych dostawców (podmiotów powiązanych) w ramach jednej stałej opłaty. Spółka nabywa usługę obsługi użytkowników (pracowników). Wnioskodawca wskazał, że analizując usługę pod kątem jej klasyfikacji według PKWiU 2015 można wskazać kilka grupowań składających się na usługę kompleksową. Biorąc jednak pod uwagę najbardziej istotny z punktu widzenia Spółki element usługi w kontekście punktu 7.6.2 Zasad metodycznych zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem w tiret 1 pkt 7.6.2, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. W ocenie Spółki przedmiotowa usługa powinna być sklasyfikowana w grupowaniu 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Z punktu widzenia Spółki istotą nabywanej usługi kompleksowej jest bowiem stała i pełna „opieka” ze strony usługodawcy umożliwiająca rozwiązywanie pojawiających się problemów technicznych z oprogramowaniem lub sprzętem, wymianę i naprawę niespełniającego wymaganych standardów zużytego sprzętu, a także pomoc i doradztwo w korzystaniu z udostępnianych zasobów.

Usługi w zakresie pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi, na fakt, że wyżej wskazane usługi (tj. usługi prawne, jak i usługi kompleksowe sklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0) nie będą objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opisanych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy odnoszące się jedynie do usług wymienionych ust. 1 tego przepisu. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych usług z obszaru IT, stanowiących uzupełnienie kompleksowej usługi (odrębne dla usług zarządzania projektem wskazać należy, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 updop nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Przepisy zawarte są w oddzielnych jednostkach redakcyjnych ustawy, a ustanowione normy prawne służą innym celom.

Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć. Wniosek ten wynika także z powołanych przez samą Spółkę wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia MF) umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w poz. „Wiadomości”, zakładce „Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe” w komunikacie pt. „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”. Komunikat zawiera wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

W pliku pn. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” czytamy: _Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i n. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”._

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy zakresu wyłączenia.

Jak już wspomniano ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej.

Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć _„niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”_ (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF czytamy: _Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi._

_Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (podkr. organu)._

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie usług zarządzania projektem m.in. wykonuje dla podmiotów powiązanych usługę polegającą na zarządzaniu umowami dla klientów. W ramach usługi Spółka prowadzi działania związane z prowadzeniem i aktualizacją bazy umów zawartych przez zleceniodawcę, zajmuje się przygotowaniem i opracowaniem nowych umów. Usługa jest świadczona przez zespół pracowników Spółki, a ponadto w ramach podwykonawstwa część usług jest zlecana podwykonawcom, podmiotom powiązanym. W przypadku usług podwykonawców, związanych ze stałym wsparciem nieprzypisanym bezpośrednio do danego zlecenia, ich koszt uwzględniony jest w kalkulacji bazy kosztowej RC, która stanowi podstawę do naliczenia marży zysku. Spółka dokonuje więc kalkulacji ceny za usługę, której odbiorcą jest również podmiot powiązany w ten sposób, że sumowane są wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę, a następnie dodawana jest uzgodniona w Grupie marża zysku kalkulowana jako procent od poniesionych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem stanowią koszty usług obcych „bezpośrednich”, tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów pozostałych usług, w tym z obszaru IT, a skalsyfikowanych jako zarządzanie systemami informatycznymi, usług przetwarzania danych, zarządzania siecią oraz innych opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z świadczeniem usługi, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na jej wyświadczenie. Zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wyświadczenie usługi.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy. Usługi te są wprawdzie niezbędne do funkcjonowania podmiotu, a zatem mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług konsultingowych, udostępnianiu technologii informatycznych i świadczenia usług outsourcingowych, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę konkretnych usług. Są to koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane powyżej koszty nie mogą na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone z zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów usług z obszaru IT, a skalsyfikowanych jako zarządzanie systemami informatycznymi, usług przetwarzania danych, zarządzania siecią oraz innych opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.