Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1038/15-5/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: ustalenie, czy odsetki od pożyczki podstawowe i dodatkowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: inwestycje; odsetki; pożyczka; projekt; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2015r. (data wpływu 07.12.2015r.), uzupełnionym pismem z dnia 10.02.2016r. (data nadania 12.02.2016r., data wpływu 15.02.2016r.) na wezwanie organu z dnia 02.02.2016r. Nr IPPB3/4510-1038/15-2/JBB (data doręczenia 08.02.2016r.), oraz uzupełnionym pismem pełnomocnika Spółki z dnia 11.02.2016r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 12.02.2016r., data wpływu do BKIP 17.02.2016r.) z prośbą o kierowanie korespondencji do pełnomocnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

1.  ustalenia, czy zapłacone odsetki dodatkowe z tytułu pozyskanych pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe;**
2.  ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek podstawowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi projekty inwestycyjne w zakresie nieruchomości. W ramach projektów Spółka nabywa nieruchomości, a następnie po ich wyremontowaniu oraz dostosowaniu do potrzeb klientów, dokonuje ich sprzedaży.

W tym celu Spółka zawarła oraz planuje zawrzeć m.in. z osobami fizycznymi, będącymi udziałowcami Spółki (dalej: „Pożyczkodawca”), umowy pożyczki (dalej: „Umowa”). Co prawda pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą występują powiązania kapitałowe, to jednak przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zwana dalej: „UPDOP”) nie będą miały zastosowania. Zgodnie z Umową środki pieniężne zostaną przeznaczone na sfinansowanie inwestycji.

Umowa przewiduje, że Pożyczkodawcy z tytułu udostępnionego kapitału, należne będą odsetki stanowiące sumę odsetek dwojakiego rodzaju. Pierwszy z nich to odsetki wyrażone w postaci określonego procentu od udostępnionego kapitału - przykładowo 5% rocznie (dalej: „odsetki podstawowe”). Z kolei drugi rodzaj odsetek należnych Pożyczkodawcy, to odsetki dla których stopa procentowa kalkulowana jest w oparciu o osiągnięty przez Pożyczkobiorcę zysk z inwestycji (dalej: „odsetki dodatkowe”). Odsetki dodatkowe będą odsetkami od kwoty głównej pożyczki, dla których stopa procentowa zostanie skalkulowana w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku. Spółka zakłada możliwość, że wysokość odsetek dodatkowych będzie przekraczać wysokość odsetek maksymalnych, o których mowa w art. 359 § 21 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; zwana dalej: „KC”).

Zapłata zarówno odsetek podstawowych, jak i odsetek dodatkowych (naliczonych lub skapitalizowanych) nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy.

Na moment udzielenia pożyczki przewidywane jest osiągnięcie zysku na projekcie, jednakże ostateczny jego poziom nie jest znany.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Spółka wskazała:

1.  Spółka zawiera i planuje zawierać wiele umów z wieloma podmiotami na różne projekty inwestycyjne z tego powodu nie jest w stanie podać jednego harmonogramu spłat. Spłaty odsetek podstawowych zawsze dokonywane są i będą dokonywane razem z kwotą główną pożyczki (jednym przelewem). Wszystkie pożyczki dotyczące danego projektu inwestycyjnego spłacane są w tym samym momencie.
2.  Wysokość odsetek składa się z kwoty stałej liczonej według stałej stopy procentowej oraz odsetek dodatkowych ustalonych na dzień zakończenia inwestycji przez spółkę. Wysokość odsetek dodatkowych ustalana jest po jego zakończeniu dla wszystkich pożyczek dotyczących danego projektu inwestycyjnego. Wyliczenie stopy odsetek dodatkowych bazuje na faktycznym zysku osiągniętym przez Spółkę na danym projekcie inwestycyjnym, po potrąceniu udziału w zysku przypadającego na Spółkę. Pozostała część zysku w odniesieniu do kwoty udzielonych pożyczek służy ustaleniu stopy odsetkowej dla odsetek dodatkowych. W przypadku braku zysku z inwestycji pożyczkodawca otrzyma wyłącznie odsetki podstawowe.
3.  Spółka zawiera i będzie zawierać wiele umów na różne projekty inwestycyjne z tego powodu nie jest w stanie wskazać w jakim stosunku pozostają udzielona pożyczka do zysku z inwestycji. Zysk na inwestycji może bowiem w ogóle nie wystąpić. W związku z faktem, że pożyczki nie zawsze finansują 100% wartości inwestycji możliwe jest, że wartość pożyczki przekroczy wartość zysku, będzie mu równa lub będzie od niego niższa.
4.  Wartość wynagrodzenia z tytułu umowy pożyczki przy bardzo zyskownych projektach może przekraczać wynagrodzenie jakie byłoby płatne w sytuacji zaciągnięcia kredytu na rynku. Dla pożyczek branych w przedmiotowym modelu nie ma jednakże rynku regulowanego, na podstawie którego dałoby się ustalić wartość rynkową oprocentowania łącznego (RRSO). Spółka prowadzi inwestycje w bardzo ryzykownym obszarze nieruchomości mieszkalnych, w stosunkowo niewielkich kwotach jednorazowego projektu ale znacznym ich wolumenie, przy bardzo małym zaangażowania środków własnych; Jednocześnie nie jest w stanie określić, w którym momencie, w jakiej wysokości i na jaki czas niezbędne będzie pozyskanie finansowania. Biorąc powyższe pod uwagę uzyskanie finansowania z instytucji finansowej byłoby jeżeli nie niemożliwe to długotrwałe. Spółka wybrała ten sposób pozyskiwania środków na inwestycje ze względu na: szybkość i elastyczność pozyskiwania środków, brak konieczności ustanawiania zabezpieczeń na rzecz instytucji finansowych a także w związku z potencjalnym brakiem uzyskania finansowania bankowego przy założonym modelu działalności.
5.  Pożyczkodawca nie uzyskuje żadnych uprawnień z tytułu posiadania udziałów w spółkach. Jedyne uprawnienia wynikające z umowy pożyczki to prawo żądania odsetek ustalonych w odpowiedni sposób, spłaty kapitału oraz fakultatywnego (na koszt pożyczkodawcy) ustanowienia zabezpieczenia z tytułu udzielonej pożyczki. Udział poszczególnych pożyczkodawców w kapitale spółki wynosi od 0,033% do 0,233%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłacone odsetki dodatkowe (obliczone w sposób opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy odsetki od pożyczki będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży, tzn. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód z projektu inwestycyjnego?
3.  Czy w związku z wypłatą odsetek od pożyczek Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od odsetek podstawowych, jak i od odsetek dodatkowych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na zapytania oznaczone we wniosku numerem 1 i 2, odnoszące się do zagadnień w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku PIT zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), odsetki, które zostaną zapłacone przez Spółkę lub skapitalizowane będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Tym samym, aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne do spełnienia są łącznie następujące przesłanki: koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz koszt nie został wymieniony w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 UPDOP, ustawodawca wskazał, iż dopuszcza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wszelkich kosztów, pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością w taki sposób, aby powodowały one osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka chce przystąpić do Umowy pożyczki, aby zagwarantować sobie środki finansowe, które umożliwią jej realizację projektu inwestycyjnego, a tym samym osiągnięcie przychodów.

Zgodnie z art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek. Zatem wypłata zarówno odsetek podstawowych, jak i dodatkowych będzie konsekwencją realizacji zawartej Umowy pożyczki, dzięki której Spółka osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto wydatek w postaci odsetek podstawowych oraz odsetek dodatkowych będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, że brak jest legalnej definicji pojęcia „odsetki”. Natomiast w orzecznictwie polskim, jak również w piśmiennictwie, taka definicja została wypracowana. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r., o sygn. akt III CZP 21/91, która skądinąd na wiele lat ukształtowała spojrzenie polskiej cywilistyki na problematykę odsetek: „odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania”.

Należy zauważyć, że wskazana definicja składa się z dwóch członów: pierwszego, o charakterze bezwarunkowym, mówiącego o wynagrodzeniu za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych oraz drugiego, o charakterze warunkowym (o czym świadczy użycie kwalifikatora „z reguły”), odnoszącego się do płatności w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju, co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

Powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 101/13, w którym sąd orzekł, iż: „odsetki są więc wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które to wynagrodzenie określane jest z reguły (ale nie zawsze) w stosunku do wysokości długu i czasu trwania używania. Innymi słowy, sposób określania wysokości odsetek ma znaczenie drugorzędne i niedecydujące o kwalifikacji prawnej zobowiązania jako odsetkowego jako odsetek), podczas gdy znaczenie zasadnicze i decydujące ma okoliczność, że stanowi ono wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych.”.

W związku z powyższym, przyjęty przez strony Umowy sposób kalkulacji wysokości odsetek dodatkowych, według stopy procentowej uzależnionej od osiągniętego przez Spółkę zysku na projekcie, nie ma wpływu na możliwość ujęcia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu - nie ulega wątpliwości, że będą to płatności odsetkowe. Strony Umowy mogą dobrowolnie normować mechanizm ustalania wysokości odsetek (w oparciu o stałe oprocentowanie, oprocentowanie zmienne lub w oparciu o bardziej złożone instrumenty). Mając na uwadze swobodę kształtowania umów, a tym samym możliwość wyboru dowolnego sposobu kalkulacji wynagrodzenia z tytułu udostępnionego kapitału, odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane, zaś kwota zwróconego kapitału jest obojętna podatkowo. Nie ulega więc wątpliwości, iż odsetki zapłacone pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością - stanowią koszt uzyskania przychodu. Dodatkowe ograniczenia w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, jednakże w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie będą miały one zastosowania.

Podsumowując, zapłacone lub skapitalizowane odsetki dodatkowe będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, ponieważ spełniają podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 UPDOP, a ponadto nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), odsetki podstawowe oraz odsetki dodatkowe jako koszty finansowania projektu inwestycyjnego będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 UPDOP.

W ocenie Spółki, odsetki podstawowe oraz odsetki dodatkowe jako koszty finansowania projektu inwestycyjnego będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 UPDOP. W związku z tym, będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód z realizacji procesu inwestycyjnego. Umowa pożyczki zostanie zawarta dla potrzeb inwestycji, a zrealizowanie projektu bez pozyskania finansowania od Pożyczkodawcy nie byłoby możliwe. W związku z tym skapitalizowane bądź zapłacone przez Spółkę odsetki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”, niemniej jednak w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Ponoszenie wydatków z tytułu Umowy pożyczki ma na celu osiągnięcie skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów z projektu inwestycyjnego. Przedmiotowe wydatki nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem odsetki od pożyczki, zaciągniętej na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, skapitalizowane lub zapłacone zgodnie z Umową pożyczki odsetki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 UPDOP.

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. o znaku IPPB5/423-202/10-4/DG, w której organ stwierdził, że: „odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek ; od pożyczek/kredytów.”

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2010 r. o znaku ILPB3/423-190/10-4/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r, o znaku IBPBI/2/423-1321/11/PC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2012 r. o znaku ITPB3/423-70/12/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia, czy zapłacone odsetki dodatkowe z tytułu pozyskanych pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zaliczane są jedynie te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i tylko te z nich, które nie zostały wyłączone przez samego ustawodawcę (tj. nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy). W art. 16 ust. 1 ustawodawca bowiem enumeratywnie wymienił wydatki, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (…).

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 11 udpop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy dodatkowe odsetki wypłacane pożyczkodawcom z tytułu udzielonych przez nich pożyczek na sfinansowanie inwestycji planowanych przez Spółkę, ustalane w oparciu o zysk osiągnięty na danym projekcie inwestycyjnym należy rozumieć jako odsetki od pożyczki.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm., dalej: „KC”), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Spółka wskazuje, że wyliczenie stopy odsetek dodatkowych następuje dopiero po zakończeniu inwestycji przez Spółkę, dla wszystkich pożyczek dotyczących danego projektu i bazuje na faktycznym zysku osiągniętym przez Spółkę na danym projekcie inwestycyjnym, po potrąceniu udziału w zysku przypadającego na Spółkę. Pozostała część zysku w odniesieniu do kwoty udzielonych pożyczek służy ustaleniu stopy odsetkowej dla odsetek dodatkowych. Natomiast w przypadku braku zysku z inwestycji, pożyczkodawca nie otrzyma odsetek dodatkowych, a jedynie odsetki podstawowe (wyrażone w postaci określonego procentu od udostępnionego kapitału).

W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek, również kodeks cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek.

Natomiast w orzecznictwie polskim jak również w piśmiennictwie wypracowano definicję odsetek. Można przytoczyć taką definicję zawartą w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991r. (III CZP 21/91. OSNC 1991, nr 10-12, poz.121), która skądinąd na wiele lat ukształtowała spojrzenie polskiej cywilistyki na problematykę odsetek, gdzie stwierdzono, że „odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania”.

Odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę – np. zależną od od zysku lub obrotu – wówczas nie mamy do czynienia z odsetkami, ale odrębną formą wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W definicji odsetek pojawia się także zawsze czynnik czasu, który wpływa na wysokość stopy procentowej. Jeżeli strony zawierają umowę kredytu albo pożyczki, nader istotne znaczenie dla nich ma fakt, po jakim okresie nastąpi zwrot kapitału. Co do zasady, im dłużej trwa okres kredytowania, tym niższa stopa procentowa. Czas ma zatem w tym wypadku znaczenie ekonomiczne, pozwala bowiem wierzycielowi dokonać kalkulacji, oceny opłacalności przedsięwzięcia i określenia, jak dużej kwoty odsetek w stosunku do trwania zobowiązania zażądać od dłużnika. Jak wiadomo, technicznym wyrazem wielkości odsetek w stosunku do kwoty kredytu jest właśnie stopa procentowa.

Skoro odsetki dodatkowe oparte na osiągniętym zysku z danego projektu inwestycyjnego, nie są uzależnione od kapitału pożyczki ani od poziomu stopy procentowej to nie spełniają one definicji pojęcia odsetek od pożyczki. Wydatek ten nie stanowi zatem odsetek, a inną formę wynagrodzenia z tytułu zaciągniętej pożyczki, ustaloną przez strony na za zasadzie swobody zawierania umów wynikającej z art. 353 (1) KC., będący zdaniem Wnioskodawcy oprocentowaniem pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 KC.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków) nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) lub innych zobowiązań – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek w tym zakresie dotyczy jedynie odsetek, które zostały zapłacone lub skapitalizowane (art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a i art. 16 ust.1 pkt 11, czy art. 16 ust.1 pkt 23 updop).

Co do zasady, w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego. Skoro wynagrodzenie z tytułu zaciągniętej pożyczki, w postaci dodatkowych odsetek, nie spełnia definicji odsetek od pożyczki w ogóle (gdyż nie zależy od wysokości udzielonej pożyczki oraz stopy procentowej) to wyklucza to definitywnie możliwość zastosowania wobec niego ww. przepisów art. 16 ust.1 updop.

Wobec czego możliwość zaliczenia wydatku z tytułu dodatkowych odsetek do kosztów uzyskania przychodu zależy od spełnienia ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust.1 updop, co oznacza, że wydatek z tytułu dodatkowych odsetek może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu.

Spółka ma ponieść koszty zapłaty wynagrodzenia (dodatkowych odsetek) uzależnionego od zysku zrealizowanego na danym projekcie inwestycyjnym. Jak podaje we wniosku, będą one ponoszone w związku ze środkami pozyskanymi z zaciągniętych pożyczek, przeznaczonymi na sfinansowanie inwestycji. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przez Spółkę pożyczki.

Dodatkowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wyraźnie wynika, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego. Wynika to ze zwrotnego charakteru pożyczek. Wobec tego należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia zależnego od przyszłych zysków nie spełniają warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust.1 updop, czyli poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wydatki te bezpośrednio wiążą się z uzyskaniem pożyczki, ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskanie konkretnych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 3272/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1384/14, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 42/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 603/14, WSA w Szczecinie z 23 września 2010r., sygn. akt. I SA/Sz 392/10).

Podsumowując, przedmiotowe wydatki z tytułu dodatkowych odsetek ponoszone są w celu uzyskania finansowania w formie pożyczki, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego bowiem wynagrodzenie z tytułu pożyczki nie jest uzależnione od kapitału pożyczonego Spółce, ale od jej zysku. Tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.

Z uwagi, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to rozstrzyganie kwestii rozpoznania momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, staje się bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek podstawowych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej, w powyższym zakresie, oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.