Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.20.2017.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi w konsorcjum, o którym mowa we wniosku.
Słowa kluczowe: konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 19 stycznia 2017 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 2 lutego 2017 r.), uzupełnionym 2 marca i 7 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   uznania wskazanego we wniosku porozumienia za „wspólne przedsięwzięcie”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi w konsorcjum, o którym mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej, m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi w konsorcjum, o którym mowa we wniosku. Wniosek został uzupełniony 2 marca 2017 r., jednakże nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.19.2017.1.BK, 2461-IBPB-1-1.4510.20.2017.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka Akcyjna X, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Y są spółkami kapitałowymi podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Natomiast spółka komandytowa Z jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT. Wspólnikami tej spółki są trzy osoby fizyczne dalej zwani łącznie „Wspólnikami”, mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegający opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka X, Spółka Y oraz Wspólnicy w dalszej części wniosku są wspólnie określani mianem „Zainteresowanych”.

Wnioskodawca zawarł wraz ze Spółką X, Spółką Y oraz Spółką Z umowę konsorcjum (dalej jako: „Umowa Konsorcjum”). Konsorcjum funkcjonuje pod nazwą „K” (dalej jako: „Konsorcjum”). W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Konsorcjum nowych uczestników (jak również wystąpienie z Konsorcjum któregoś z jego obecnych uczestników). W szczególności, Konsorcjum może podjąć decyzję o przyjęciu nowego uczestnika, jeżeli jego działalność mogłaby się przyczynić do realizacji celu działalności Konsorcjum lub do ulepszenia i rozszerzenia usług oferowanych przez Konsorcjum o nowe, komplementarne świadczenia. Konsorcjum nie wyklucza również możliwości zawiązania w przyszłości współpracy z innymi Konsorcjum - działającymi w charakterze partnerów Konsorcjum. Niemniej jednak, model współpracy Konsorcjum z podmiotami działającymi w charakterze jego partnerów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Obecnie w skład Konsorcjum wchodzą wyłącznie podmioty powiązane z Wnioskodawcą (dalej jako: „Grupa”).

1\. Cel utworzenia Konsorcjum

Celem utworzenia Konsorcjum jest zaoferowanie jego klientom (dalej jako: „kontrahenci”) pakietów usług dotyczących zarządzania należnościami, obejmujących, w szczególności: (i) monitoring płatności, (ii) przekazywanie do bazy biura informacji gospodarczej danych w zakresie spłat wierzytelności przez klientów kontrahentów, (iii) prowadzenie dochodzenia należności na etapie polubownym oraz windykacji przedsądowej, (iv) wsparcie prawne oraz windykację należności na etapie sądowym oraz egzekucyjnym.

Oferowane przez Konsorcjum usługi - opisane powyżej - aktualnie oznaczone są nazwą handlową: „System X”. Nie jest jednakże wykluczone, że w przyszłości zakres usług oferowanych w ramach Systemu X ulegnie zmianie. Możliwe jest także, że Konsorcjum będzie oferowało inne pakiety usług związane z zarządzaniem aktywami (w tym należnościami) kontrahentów. W takich przypadkach, zasady współpracy oraz model rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum będzie analogiczny do opisanego poniżej.

2\. Przedmiot działalności konsorcjantów w ramach Konsorcjum

Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w ramach Grupy do pełnienia funkcji lidera Konsorcjum (dalej jako: „Lider Konsorcjum”). Ponadto, Wnioskodawca posiada dostęp do unikalnych programów informatycznych oraz narzędzi informatycznych, które służą m.in. do obsługi wierzytelności. Przykładowo, korzystając z oferowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informatycznych, kontrahent ma możliwość skierowania określonej wierzytelności do monitoringu, obsługi windykacyjnej na etapie przedsądowym, obsługi windykacyjnej na etapie sądowym oraz egzekucyjnym, a także zlecenia przekazania informacji negatywnej (w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika) lub informacji pozytywnej (w przypadku terminowo uregulowanej należności) do rejestru prowadzonego przez Spółkę Akcyjną X.

W związku z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji Lidera Konsorcjum, reprezentuje on Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych w zakresie usług realizowanych na rzecz kontrahentów. W szczególności, odpowiedzialny jest za zakres, terminowość, jakość, poprawność oraz zgodność z umową usług oferowanych w ramach danego pakietu. Wyłącznie w przypadku, gdy z umowy z kontrahentem wynika, że umowa z danym uczestnikiem Konsorcjum powinna zostać zawarta niezależnie od umowy z kontrahentem, odpowiedzialność za zadania wykonywane na mocy takiej umowy szczegółowej ponosi wobec kontrahenta ten uczestnik Konsorcjum, który tę umowę zawarł (obecnie sytuacja taka dotyczy usług realizowanych przez Spółkę X).

Zatem w przypadku wystąpienia sporu z Kontrahentem w zakresie związanym z realizacją zadań lub niewykonywaniem obowiązków wynikających z umowy zawartej z kontrahentem, Lider Konsorcjum będzie obowiązany do występowania przed organami administracji publicznej lub sądami powszechnymi, z wyjątkiem jednak tych zdarzeń lub sytuacji, w których występowanie przed organami administracji publicznej lub sądami powszechnymi wymaga bezpośredniego udziału danego uczestnika Konsorcjum.

Wnioskodawca lub jego podwykonawcy dysponują ponadto odpowiednimi zasobami pozwalającymi na obsługę kontrahentów (m.in. prowadzenie korespondencji z kontrahentami, zawieranie i rozwiązywanie umów, obsługę infolinii, realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do kontrahentów, przyjmowanie zgłoszeń reklamacyjnych i ich rozpatrywanie) oraz dochodzenie roszczeń finansowych w sprawach wynikających z realizacji zadań przez Konsorcjum na rzecz kontrahentów.

W związku z powyższym, na podstawie postanowień Umowy Konsorcjum Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum jest również upoważniony do działania na rzecz pozostałych uczestników Konsorcjum w szczególności w zakresie:

*   realizacji działań akwizycyjnych mających na celu zawarcie z kontrahentami umów dotyczących korzystania z wybranego pakietu usług oferowanego przez Konsorcjum,
*   zawierania, aneksowania i rozwiązywania umów dotyczących pakietów usług oferowanych przez Konsorcjum (jeśli przepisy nie wymagają bezpośredniego działania przez poszczególnych uczestników Konsorcjum, np. zawarcia umowy bezpośrednio przez Spółkę X),
*   składania oświadczeń związanych z działalnością Konsorcjum i umowami zawartymi z kontrahentami Konsorcjum,
*   wystawiania faktur na kontrahentów z tytułu korzystania z usług świadczonych w ramach Konsorcjum,
*   bieżącego kontaktu z kontrahentem, a także realizacji bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do kontrahentów oraz przyjmowania zgłoszeń reklamacyjnych i ich rozpatrywania,
*   odbierania oświadczeń, pism od kontrahentów, a także od osób trzecich w zakresie w jakim są one związane z działalnością Konsorcjum (za wyjątkiem sytuacji w których te oświadczenia i pisma stanowią bezpośrednie korzystanie lub odpowiednio wykonywanie usług świadczonych przez poszczególnych uczestników Konsorcjum; w szczególności nie odnosi się do czynności składających się bezpośrednio na udostępnianie informacji gospodarczych które to czynności może wykonywać tylko Spółka X),
*   dochodzenia należności od kontrahentów w przypadku braku zapłaty za usługi świadczone w ramach pakietów usług oferowanych przez Konsorcjum,
*   rozliczania przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji usług wchodzących w skład Systemu X lub innych pakietów usług świadczonych w ramach Konsorcjum.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum należy ponadto zapewnianie obsługi administracyjno-biurowej Konsorcjum, a także prowadzenie dokumentacji z działalności Konsorcjum oraz obsługi rachunkowej w zakresie rozliczeń finansowych uczestników Konsorcjum. Wnioskodawca ponosi również ryzyko tzw. złych długów (tj. ryzyko nieterminowej płatności należności przez kontrahentów Konsorcjum).

Przedmiot działalność Spółki Akcyjnej X

Spółka X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi w zakresie pośrednictwa w udostępnianiu informacji gospodarczych. Świadczone usługi polegają m.in. na przyjmowaniu informacji gospodarczych od wierzycieli, przechowywaniu i ujawnianiu tych informacji, zgodnie z przepisami ustawy o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 1015 ze zm.).

Przedmiot działalności Spółki z o.o. Y

Spółka Y jest doświadczoną firmą windykacyjną i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające m.in. na monitoringu płatności oraz dochodzeniu roszczeń finansowych kontrahentów na etapie polubownym i windykacyjnym przedsądowym.

Przedmiot działalności Spółki komandytowej Z

Spółka komandytowa Z jest kancelarią prawną wyspecjalizowaną w obszarze prawa cywilnego oraz sądowego odzyskiwania wierzytelności, zapewniającą obsługę prawną oraz windykację należności na etapie sądowym oraz egzekucyjnym.

3\. Cel i sposób działania Konsorcjum

Celem podmiotów wchodzących w skład Konsorcjum jest zatem wykorzystanie posiadanego potencjału oraz doświadczenia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez realizację przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu komplementarnych usług w ramach pakietów oferowanych przez Konsorcjum.

W ramach prowadzonego przedsięwzięcia, uczestnicy Konsorcjum działają:

1.  na zlecenie Lidera Konsorcjum w charakterze wykonawców poszczególnych usług zleconych przez kontrahenta Liderowi Konsorcjum na podstawie zawartej z kontrahentem umowy lub umów na korzystanie z usług w ramach pakietu oferowanego przez Konsorcjum,
2.  w przypadku usług realizowanych w oparciu o odrębną umowę zawartą z kontrahentem (tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki X), na jej podstawie oraz na podstawie umowy z kontrahentem.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, wszyscy konsorcjanci uprawnieni są do samodzielnego oferowania i świadczenia swoich usług również poza Systemem X lub innymi pakietami usług oferowanymi przez Konsorcjum, w tym do niezależnego ustalania ceny i innych warunków świadczenia takich usług.

Należy również podkreślić, że oświadczenie woli złożone przez Lidera wobec osób trzecich w zakresie umocowania wynikającego z zawartej Umowy Konsorcjum, jest wiążące dla uczestników Konsorcjum i w tym zakresie uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do działania zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum.

W szczególności, uczestnicy Konsorcjum ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania zaciągnięte przez Lidera, działającego w imieniu własnym na rzecz uczestników Konsorcjum, na następujących zasadach:

1.  każdy z uczestników Konsorcjum ponosi odpowiedzialność wobec pozostałych uczestników Konsorcjum za zobowiązania zaciągnięte przez Lidera w zakresie realizacji zadań na rzecz kontrahenta, które następnie zostały przekazane przez Lidera do realizacji danemu uczestnikowi Konsorcjum. Przy czym, postanowienie to nie znajdzie zastosowania do uczestników Konsorcjum świadczących usługi reglamentowane lub regulowane, w szczególności usług Spółki Akcyjnej X - w takim zakresie uczestnik Konsorcjum poniesie odpowiedzialność indywidualną wobec kontrahenta,
2.  w pozostałym zakresie, niewskazanym powyżej, uczestnicy Konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną.

4\. Rozliczenia finansowe związane z działalnością Konsorcjum

Przychody osiągane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych

Spółka X, Spółka Y oraz Spółka Z wystawiają na Lidera Konsorcjum faktury z tytułu realizowanych przez siebie zadań w ramach pakietów usług oferowanych przez Konsorcjum. Wystawianie faktur na kontrahentów w związku z nabywanymi przez nich usługami jest wyłączną kompetencją Wnioskodawcy będącego Liderem Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum przewiduje precyzyjny sposób rozliczeń pomiędzy poszczególnymi konsorcjantami. Podział przychodów Konsorcjum z tytułu realizowanych usług w Systemie X lub w ramach innych pakietów usług jest dokonywany przez Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych przez uczestników Konsorcjum na Lidera Konsorcjum. Należy przy tym podkreślić, że konsorcjanci ustalili kwotowo wysokość wynagrodzenia za zadania wykonywane przez poszczególnych uczestników Konsorcjum w oparciu o wycenę zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników. Nie jest jednak wykluczone, że np. w przypadku realizacji usług (zadań) przez trzech uczestników, Umowa Konsorcjum może wskazywać kwotowo części wynagrodzenia przysługujące dwóm uczestnikom oraz jednocześnie stanowić, że trzeciemu z nich przysługuje pozostała część wynagrodzenia należnego od kontrahenta.

Zatem, zgodnie z postanowieniami umownymi, w Konsorcjum obowiązuje następujący model rozliczeń:

*   Wnioskodawca jako podmiot realizujący zadania Lidera Konsorcjum oraz uczestnika Konsorcjum udostępniającego kontrahentom oprogramowanie do zarządzania wierzytelnościami a także podmiot ponoszący ryzyko braku uregulowania należności przez kontrahenta, oraz ryzyko niskiej jakości usług na rzecz kontrahenta otrzymuje określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum,
*   Spółka X jako podmiot realizujący zadania biura informacji gospodarczej otrzymuje określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum,
*   Spółka Y jako podmiot realizujący zadania polegające m.in. na monitorowaniu płatności wierzytelności kontrahenta, pozyskaniu od klienta kontrahenta zgody na przekazanie informacji pozytywnej do rejestru prowadzonego przez Spółkę X oraz dochodzeniu należności otrzymuje określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum,
*   Spółka Z jako podmiot realizujący czynności na etapie windykacji sądowej i egzekucyjnej otrzymuje określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum.

Należy jednocześnie podkreślić, że w zależności od pakietu usług oferowanego kontrahentowi, kontrahent może być obowiązany do zapłaty wynagrodzenia z więcej niż jednego tytułu, przy czym Umowa Konsorcjum w każdym przypadku będzie określać kwotowy podział każdego rodzaju wynagrodzenia pomiędzy poszczególnych uczestników. Model ten będzie odpowiednio implementowany (modyfikowany) również w przypadku przystąpienia do Konsorcjum nowych uczestników (wystąpienia części obecnych).

Koszty ponoszone przez uczestników Konsorcjum

Z uwagi na ściśle zadaniowy charakter Konsorcjum każdy z konsorcjantów ponosi koszty realizacji wykonywanych przez siebie zadań we własnym zakresie i na własne ryzyko ekonomiczne. W rezultacie koszty ponoszone przez konsorcjantów nie obciążają pozostałych konsorcjantów a faktury wystawiane przez uczestników na Lidera Konsorcjum opiewające na kwoty należne konsorcjantom w oparciu o kwotową wycenę zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników prowadzą zasadniczo do ostatecznego rozliczenia między uczestnikami. Zatem, przykładowo, w przypadku wykazywania strat z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum przez jednego z uczestników (tj. sytuacji, w której koszty realizacji usług w ramach pakietu przewyższają przychody przysługujące uczestnikowi zgodnie z Umową Konsorcjum), nie będzie miał on prawa do zażądania od pozostałych uczestników pokrycia tych strat.

5\. Konsorcjum i Wspólnicy spółki komandytowej

Stroną umowy konsorcjum jest Spółka komandytowa, a nie jej Wspólnicy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że Spółka ta jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT, kwoty przychodów fakturowanych przez ta Spółkę na Wnioskodawcę z tytułu realizowanych przez spółkę zadań w ramach Konsorcjum podlegają podziałowi między Wspólników proporcjonalnie do ich praw do udziału w zysku Spółki komandytowej określonych w umowie spółki. Z uwagi na fakt, iż Spółka komandytowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wspólników z udziału w tej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Również koszty uzyskania przychodów Wspólników Spółki komandytowej podlegają podziałowi zgodnie z ww. regułą w oparciu o treść umowy spółki. Jak podkreślono powyżej Spółka komandytowa, jako strona umowy Konsorcjum nie jest obciążana kosztami innych konsorcjantów i nie obciąża pozostałych konsorcjantów swoimi kosztami. Zatem podziałowi między Wspólników podlegają wyłącznie koszty ponoszone przez tą Spółkę we własnym zakresie i podział ten ma charakter definitywny i ostateczny bez względu na udział Spółki w Konsorcjum.

W piśmie z 28 lutego 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano m.in., że we wniosku pierwotnie wskazano, iż usługi polegające na monitorowaniu należności kontrahentów w ramach Konsorcjum są przedmiotem działalności Spółki Y. Wnioskodawca podkreślił jednak, że usługi te mogą być realizowane przez niego lub Spółkę Y. W związku z powyższym, w takim zakresie, w jakim Wnioskodawca lub Spółka Y dokonuje (będzie dokonywać) czynności związanych z monitoringiem należności kontrahentów, podmiot ten otrzymuje (będzie otrzymywać) określoną część wynagrodzenia należnego od kontrahenta zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum. W konsekwencji wyłącznie w tym zakresie zmianie ulega opis modelu rozliczeń między konsorcjantami przedstawiony w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazał równie, że w związku z charakterem Konsorcjum, przysługująca Wnioskodawcy lub Spółce Y część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach ich zakresów zadań jest (i będzie) określona kwotowo w umowie. Poza powyższą zmianą, treść wniosku pozostaje bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca i Zainteresowani, będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinni ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z realizacją usług (zadań) w ramach Konsorcjum?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, należy rozważyć wykładnię przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), które mogłyby znaleźć zastosowanie do Konsorcjum w zależności od uznania czy Konsorcjum przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 tego przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przez „odpowiednie stosowanie” należy rozumieć takie zastosowanie wskazanych przepisów, które będzie odzwierciedlać wyrażone w nich zasady mające zastosowanie do opodatkowania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. Jak podkreślono zatem w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, sposób określenia udziału w przychodach konsorcjum został zatem przez ustawodawcę pozostawiony woli stron realizujących wspólne przedsięwzięcie. Najczęściej udział ten określany jest w treści umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia.

Konsorcjum jako porozumienie niespełniające przesłanek uznania za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT.

W przypadku uznania, że Konsorcjum nie stanowi wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przepis art. 5 ust. 2 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania. W konsekwencji, ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów u poszczególnych konsorcjantów powinno nastąpić w oparciu o przepisy ogólne określające reguły opodatkowania w tym zakresie.

Zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w przepisach art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W doktrynie prawa podatkowego oraz praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, a także praktyce organów podatków przyjmuje się ponadto powszechnie, że dany koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli:

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika prowadząc efektywnie do uszczuplenia jego majątku,
*   poniesienie kosztu miało definitywny charakter,
*   koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

W świetle powyższego należy podkreślić, że Wnioskodawca oraz Zainteresowani powinni rozpoznać koszty uzyskania przychodów tylko w takim zakresie, w jakim koszty te są rzeczywiście i definitywnie przez nich ponoszone oraz wykazują choćby potencjalny związek z osiąganymi przychodami. Tym samym kosztami uzyskania przychodów powinny być wyłącznie koszty własne poniesione pierwotnie przez Wnioskodawcę lub poszczególnych Zainteresowanych mające pośredni lub bezpośredni związek z osiąganymi przez te podmioty przychodami, tj. bez uwzględnienia kosztów ponoszonych przez pozostałych konsorcjantów. Powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie do Wnioskodawcy przekazującego część wynagrodzenia należnego od kontrahenta poszczególnym konsorcjantom na podstawie wystawianych przez nich faktur. Kwoty te zdecydowanie nie powinny stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, zakładając, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr 1, nie stanowią one w pierwszej kolejności podlegającego opodatkowaniu przychodu dla Lidera Konsorcjum. Zatem przekazanie części wynagrodzenia od kontrahenta pozostałym konsorcjantom nie powoduje w tym zakresie uszczuplenia majątku Wnioskodawcy jako Lidera Konsorcjum i w konsekwencji nie powinno prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Lidera Konsorcjum.

Konsorcjum Wnioskodawcy i Zainteresowanych jako porozumienie spełniające przesłanki uznania za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 tego przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przez „odpowiednie stosowanie” należy rozumieć takie zastosowanie wskazanych przepisów, które będzie odzwierciedlać wyrażone w nich zasady mające zastosowanie do opodatkowania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. Jak podkreślono zatem w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, sposób określenia udziału w przychodach konsorcjum został zatem przez ustawodawcę pozostawiony woli stron realizujących wspólne przedsięwzięcie. Najczęściej udział ten określany jest w treści umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia.

Należy podkreślić, że Konsorcjum tworzone przez Wnioskodawcę, oraz Spółkę X, Spółkę Y i Spółkę Z ma charakter konsorcjum zadaniowego (rzeczowego). Umowa Konsorcjum zawiera zapisy dotyczące wyłącznie wynagrodzenia poszczególnych uczestników za realizowane przez nich usługi (zadania). Między konsorcjantów dzielone są zatem tylko przychody Konsorcjum i rozliczenie to ma zasadniczo charakter finalny, definitywny. Jednocześnie, zgodnie z Umową Konsorcjum, każdy z uczestników ponosi koszty realizowanych przez siebie zadań we własnym zakresie i na własne ryzyko nie obciążając nimi pozostałych stron. Konsekwentnie, ani Wnioskodawca ani Zainteresowani nie mogą oczekiwać od pozostałych konsorcjantów pokrycia części lub całości kosztów realizacji swoich usług (zadań) w ramach Konsorcjum.

Potencjalnie można uznać, że Umowa Konsorcjum pomimo stricte zadaniowego charakteru de facio przewiduje podział kosztów zgodnie z udziałem w zysku (udziałem) wskazując, że każdy z konsorcjantów ponosi koszty realizacji wykonywanych przez siebie zadań we własnym zakresie i na własne ryzyko ekonomiczne. W konsekwencji, zysk ze wspólnego przedsięwzięcia osiągany przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych jest kalkulowany w oparciu o przychody uzyskiwane z tytułu usług realizowanych na rzecz kontrahentów (w wysokości części wynagrodzenia przypadającego na poszczególnych konsorcjantów zgodnie z wyceną wykonywanych zadań z Umowy Konsorcjum) oraz własnych kosztów realizacji tych zadań przez poszczególnych konsorcjantów.

Mając na uwadze uzgodniony model rozliczeń, przepisy art. 5 ust. 2 ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że rozliczenie kosztów uzyskania przychodów przez uczestników Konsorcjum powinno opierać się na postanowieniach umownych dotyczących wspólnego przedsięwzięcia.

Jeśli zatem Umowa Konsorcjum:

*   nie przewiduje możliwości obciążenia konsorcjantów kosztami realizacji zadań przypisanych innym konsorcjantom i jednocześnie
*   do takiego obciążenia w rzeczywistości nie dochodzi, to

zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT nie może prowadzić do rozpoznania przez uczestników Konsorcjum fikcyjnego podziału kosztów dla celów ustawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem kosztami uzyskania przychodów konsorcjantów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych powinny być wyłącznie koszty własne Wnioskodawcy lub poszczególnych Zainteresowanych poniesione przez nich pierwotnie w celu realizacji usług (zadań) w ramach konsorcjum mające pośredni lub bezpośredni związek z osiąganymi przez te podmioty przychodami tj. bez uwzględnienia kosztów ponoszonych przez pozostałych konsorcjantów, a w przypadku Wnioskodawcy również bez uwzględnienia kwot przekazywanych pozostałym konsorcjantom z tytułu podziału wynagrodzenia należnego od kontrahentów.

Podejście prezentowanie przez Wnioskodawcę znajduje aprobatę w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych wprost odnoszą się do konsorcjów rzeczowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015r. Znak: IBPB-1-2/4510-610/15/AP, najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum, w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Jak twierdzi Wnioskodawca, stanowisko to zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Znak: ITPB3/423-636/13/DK oraz IPPB5/423-802/14-2/RS.

Przedstawiona powyżej forma konsorcjum zbliżona jest do Konsorcjum tworzonego przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych — z zadań wykonywanych w ramach Konsorcjum uczestnicy wywiązują się na własny koszt, a Zainteresowani poprzez wystawienie faktur Liderowi ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia.

W przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach organ podatkowy podkreślił również, że podział kosztów, czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum (według zawartej umowy). Jak wcześniej wskazano określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych spółek (członków konsorcjum) realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości (…) konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sfera rozliczeń z zamawiającym (\`(...)\`) skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 updop, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wyłącznie przychody i koszty przypadające na Spółkę zgodnie z zapisami wynikająca z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum.

Wnioskodawca podziela stanowisko organów przedstawione w powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów określenia udziału poszczególnych konsorcjantów w kosztach uzyskania przychodów, decydujące znaczenie powinny mieć postanowienia umowne zawarte w Umowie Konsorcjum. Jak podkreślono w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przepisy prawa podatkowego i wywodzone z nich konsekwencje powinny mieć zatem charakter wtórny w stosunku do oświadczeń woli stron wyrażonych w zawartej przez nich umowie i prowadzonych na ich podstawie rozliczeń.

Tym samym, jeśli z Umowy Konsorcjum nie wynika obowiązek partycypacji uczestników Konsorcjum w kosztach działalności pozostałych konsorcjantów, każdy z uczestników powinien rozpoznać wyłącznie te koszty w swoim wyniku podatkowym, które ponosi pierwotnie we własnym zakresie w związku z realizacją usług (zadań) w ramach Konsorcjum.

Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie nie tylko na gruncie przepisu art. 5 ustawy o CIT, ale także ogólnych reguł rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów omówionych powyżej. W świetle tych reguł należy podkreślić, że Wnioskodawca oraz Zainteresowani powinni rozpoznać koszty uzyskania przychodów tylko w takim zakresie, w jakim koszty te są rzeczywiście i definitywnie przez nich ponoszone oraz wykazują choćby potencjalny związek z osiąganymi przychodami. W tym kontekście, należy podkreślić, że rozpoznanie przez poszczególnych konsorcjantów jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów w miejsce lub obok kosztów ponoszonych przez nich pierwotnie w celu realizacji usług (zadań) w ramach Konsorcjum (np. ponoszonych rzeczywiście i definitywnie przez pozostałych konsorcjantów) stałoby w oczywistej sprzeczności z przytoczonymi zasadami. Na podstawie Umowy Konsorcjum uczestnicy tworzą bowiem konsorcjum rzeczowe (zadaniowe) i w konsekwencji nie dochodzi do jakiegokolwiek podziału czy rozliczenia ponoszonych przez nich kosztów. Zatem, jeśli zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum (i) uczestnicy nie obciążają pozostałych konsorcjantów kosztami realizacji swoich usług (zadań) oraz (ii) do obciążenia takiego rzeczywiście nie dochodzi, nie można twierdzić, że Wnioskodawca lub poszczególni Zainteresowani powinni rozpoznać jakiekolwiek koszty innych uczestników w miejsce lub obok kosztów poniesionych rzeczywiście przez siebie.

Powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie do Wnioskodawcy przekazującego część wynagrodzenia należnego od kontrahenta poszczególnym Zainteresowanym na podstawie wystawianych przez nich faktur. Kwoty te zdecydowanie nie powinny stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, zakładając, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr l, nie stanowią one w pierwszej kolejności podlegającego opodatkowaniu przychodu dla Lidera Konsorcjum. Zatem przekazanie części wynagrodzenia od kontrahenta pozostałym konsorcjantom nie powoduje w tym zakresie uszczuplenia majątku Wnioskodawcy i w konsekwencji nie powinno prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Lidera Konsorcjum.

Jak twierdzi Wnioskodawca, prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, jak np. w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-610/15/AP, pozostała kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę - Lidera konsorcjum - jako należna innej spółce tworzącej konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Kwoty wynikające z tych faktur, które następnie zostaną przekazane przez Spółkę innemu członkowi konsorcjum, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, bez względu na kwalifikację Konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT lub jako porozumienia niespełniającego tych przesłanek kosztami uzyskania przychodów powinny być wyłącznie koszty własne poniesione pierwotnie przez Wnioskodawcę lub poszczególnych Zainteresowanych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mające pośredni lub bezpośredni związek z osiąganymi przez te podmioty przychodami, tj. bez uwzględnienia kosztów ponoszonych przez pozostałych konsorcjantów, a przypadku Lidera również bez uwzględnienia kwot przekazywanych pozostałym konsorcjantom z tytułu podziału wynagrodzenia należnego od kontrahentów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 kwietnia 2017 r., Wnioskodawca sprecyzował, że jego zdaniem konsorcjum opisane w złożonym wniosku wspólnym o interpretację indywidualną nie spełnia warunków do uznania go za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawyz dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”). (…) Tak jak podkreślono w uzasadnieniu stanowiska Spółki brak unormowań w Umowie Konsorcjum w zakresie „procentowej” partycypacji w zyskach (stratach) Konsorcjum, a więc i partycypacji w ryzyku gospodarczym związanym z realizacją przedmiotu działalności Konsorcjum powinno wykluczyć możliwość zastosowania art. 5 ustawy o CIT do Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie jednak zdecydowanie podkreślić, że na stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma wpływu to, czy Konsorcjum spełnia przesłanki uznania go za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT. Wskazuje na to sposób sformułowania pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym (w odniesieniu do Wnioskodawcy i Zainteresowanych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).

W ocenie Spółki powyższe stanowisko pozostanie prawidłowe niezależnie od kwalifikacji Konsorcjum na gruncie art. 5 ustawy o CIT, co wynika wprost z obszernego wywodu przedstawionego w uzasadnieniu wniosku oraz konkluzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   uznania wskazanego we wniosku porozumienia za „wspólne przedsięwzięcie”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych będących osobami prawnymi w konsorcjum, o którym mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum mogą mieć miejsce na zasadzie procentowej lub zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu. Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum, każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (będący stroną postepowania), jako Lider zawarł wraz ze Spółką z o.o., Spółką akcyjną oraz Spółką komandytową (jako zainteresowanymi niebędący stronami postępowania), umowę konsorcjum. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Konsorcjum nowych uczestników (jak również wystąpienie z Konsorcjum któregoś z jego obecnych uczestników). W szczególności, Konsorcjum może podjąć decyzję o przyjęciu nowego uczestnika, jeżeli jego działalność mogłaby się przyczynić do realizacji celu działalności Konsorcjum lub do ulepszenia i rozszerzenia usług oferowanych przez Konsorcjum o nowe, komplementarne świadczenia. Konsorcjum nie wyklucza również możliwości zawiązania w przyszłości współpracy z innymi podmiotami świadczącymi usługi, o które mógłby zostać powiększony pakiet generowany przez Konsorcjum - działającymi w charakterze partnerów Konsorcjum. Celem utworzenia Konsorcjum jest zaoferowanie jego klientom pakietów usług dotyczących zarządzania należnościami, obejmujących w szczególności: monitoring płatności, przekazywanie do bazy biura informacji gospodarczej danych w zakresie spłat wierzytelności przez klientów kontrahentów, prowadzenie dochodzenia należności na etapie polubownym oraz windykacji przedsądowej, wsparcie prawne oraz windykację należności na etapie sądowym oraz egzekucyjnym. Spółka z o.o., Spółka akcyjna oraz Spółka komandytowa wystawiają na Lidera Konsorcjum faktury z tytułu realizowanych przez siebie zadań w ramach pakietów usług oferowanych przez Konsorcjum. Wystawianie faktur na kontrahentów w związku z nabywanymi przez nich usługami jest wyłączną kompetencją Wnioskodawcy będącego Liderem Konsorcjum. Umowa Konsorcjum przewiduje precyzyjny sposób rozliczeń pomiędzy poszczególnymi konsorcjantami. Podział przychodów Konsorcjum z tytułu realizowanych usług w Systemie X lub w ramach innych pakietów usług jest dokonywany przez Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych przez uczestników Konsorcjum na Lidera Konsorcjum. Należy przy tym podkreślić, że konsorcjanci ustalili kwotowo wysokość wynagrodzenia za zadania wykonywane przez poszczególnych uczestników Konsorcjum w oparciu o wycenę zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników. Natomiast odnośnie kosztów ponoszonych przez uczestników Konsorcjum wskazano, że z uwagi na ściśle zadaniowy charakter Konsorcjum, każdy z konsorcjantów ponosi koszty realizacji wykonywanych przez siebie zadań we własnym zakresie i na własne ryzyko ekonomiczne. W rezultacie koszty ponoszone przez konsorcjantów nie obciążają pozostałych konsorcjantów, a faktury wystawiane przez uczestników na Lidera Konsorcjum opiewające na kwoty należne konsorcjantom w oparciu o kwotową wycenę zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników, prowadzą zasadniczo do ostatecznego rozliczenia między uczestnikami. Zatem, przykładowo, w przypadku wykazywania strat z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum przez jednego z uczestników (tj. sytuacji, w której koszty realizacji usług w ramach pakietu przewyższają przychody przysługujące uczestnikowi zgodnie z Umową Konsorcjum), nie będzie miał on prawa do zażądania od pozostałych uczestników pokrycia tych strat.

W celu określenia po stronie Zainteresowanego – Lidera Konsorcjum oraz Zainteresowanych – pozostałych członków Konsorcjum będących osobami prawnymi, kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej w ramach zawiązanego Konsorcjum należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, co zostało podniesione powyżej, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Ponadto jak wcześniej wskazano określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej (tak, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych Spółek (członków konsorcjum) realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie więc ww. art. 5 ust. 1 i 2 updop. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 5 updop określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika. Brzmienie powołanego wyżej przepisu wyraźnie wskazuje, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia, a więc także działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu uzyskania kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych wiążą się także z określeniem kosztów uzyskania przychodów Zainteresowanych – Lidera Konsorcjum oraz pozostałych członków Konsorcjum będących osobami prawnymi, w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w ramach zawiązanego Konsorcjum w przypadku, gdy w umowie Konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym Konsorcjantom określone zostały zadaniowo.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, działalność gospodarcza prowadzona przez Zainteresowanych w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 updop, w związku z czym kosztami uzyskania przychodów Zainteresowanego jako Lidera Konsorcjum oraz pozostałych Konsorcjantów będących osobami prawnymi, będą wyłącznie wydatki poniesione przez niech zgodnie podziałem zadań wynikającym z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego Konsorcjum. W przedmiotowej sprawie będą to koszty poniesione w związku z wykonywanymi przez nich zadaniami w ramach zawiązanego Konsorcjum. W konsekwencji również kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Klienta na Lidera konsorcjum, które następnie zostaną przekazane przez niego pozostałym Członkom konsorcjum z tytułu ich udziału w przychodach Konsorcjum, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Lidera Konsorcjum.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Zainteresowanych, sprowadzające się do twierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów powinny być wyłącznie koszty własne poniesione pierwotnie przez Wnioskodawcę lub poszczególnych Zainteresowanych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mające pośredni lub bezpośredni związek z osiąganymi przez te podmioty przychodami, tj. bez uwzględnienia kosztów ponoszonych przez pozostałych konsorcjantów, a w przypadku Lidera również bez uwzględnienia kwot przekazywanych pozostałym konsorcjantom z tytułu podziału wynagrodzenia należnego od kontrahentów, należy uznać za prawidłowe. Z przyczyn wskazanych powyżej, za nieprawidłowe natomiast należało uznać stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż Konsorcjum, o którym mowa we wniosku nie spełnia warunków do uznania go za „wspólne przedsięwzięcie” w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zauważyć należy, iż wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 19 stycznia 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.