Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-702/08-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-01
Teza: Czy w przypadku zakupu przez Spółkę wymienionego wyżej zorganizowanego zespołu składników majątkowych transakcja ta powinna być zakwalifikowana dla celów podatkowych jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też powinna ona zostać potraktowana w inny sposób? Jak powinna zostać potraktowana przez Spółkę dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa xx a wartością rynkową nabywanych składników majątkowych? Czy powinna ona zostać przez Spółkę potraktowana jako wartość firmy podlegająca amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, czy też będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2008r. (data wpływu 5.05.2008r.) uzupełnione pismami z dnia 15.05.2008r. (data wpływu 19.05.2008r.) oraz z dnia 30.07.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5.05.2008r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami w dniu 19.05.2008 r. oraz 30.07.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

N Polska S.A. jest 100% akcjonariuszem xx S.A. (dalej: „xx”). Obecnie Spółka planuje zmianę modelu biznesowego i w związku z tym zamierza przejąć w drodze umowy kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa xx w postaci składników majątkowych działów sprzedaży i marketingu (wraz z pracownikami), jak również kontrakty handlowe xx. W szczególności dojdzie do przejęcia:

*   środków trwałych przypisanych do działów sprzedaży i marketingu, takich jak m.in. samochody służbowe, komputery przenośne oraz pozostały sprzęt biurowy,
*   pracowników działów dystrybucji, sprzedaży i marketingu, w szczególności przedstawicieli handlowych, pracowników administracyjnych,
*   umów zawieranych przez dział marketingu, w szczególności umów z agencjami reklamowymi,
*   praw autorskich do filmów i innych materiałów kampanii reklamowych,
*   zapasów produktów gotowych wycenionych po cenie transferowej, tj. takiej, po jakiej w przyszłości xx będzie dostarczał produkty do N.

W wyniku negocjacji strony zgodnie ustaliły, że w skład nabywanych przez N elementów przedsiębiorstwa xx będzie wchodzić część dotychczasowych zobowiązań xx, przypadających na działy spółki będące przedmiotem transakcji, w szczególności zobowiązania z tytułu działalności marketingowej. W ocenie Spółki fakt uwzględnienia w przedmiocie transakcji zobowiązań xx, powiązanych z działalnością nabywanej części przedsiębiorstwa, powinien wyeliminować wątpliwości, jakie mogą powstać na gruncie literalnej wykładni treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji przedmiot planowanej transakcji tym bardziej spełnia, w ocenie Spółki, wszystkie przewidziane przez ustawę warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Intencją stron jest również przeniesienie umów handlowych zawartych przez xx do N na mocy cesji.

Wycena przejmowanych składników majątkowych zostanie dokonana przez niezależny podmiot zewnętrzny. Ze względu na ugruntowaną pozycję xx na rynku (znaczna wartość firmy), cena nabycia części jej przedsiębiorstwa może przewyższyć wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Wycena nie została jeszcze sporządzona, niemniej cena sprzedaży zostanie ustalona przez niezależnego eksperta.

Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zakupu przez Spółkę wymienionego wyżej zorganizowanego zespołu składników majątkowych transakcja ta powinna być zakwalifikowana dla celów podatkowych jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też powinna ona zostać potraktowana w inny sposób?
2.  Jak powinna zostać potraktowana przez Spółkę dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa xx a wartością rynkową nabywanych składników majątkowych? Czy powinna ona zostać przez Spółkę potraktowana jako wartość firmy podlegająca amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, czy też będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?

Stanowisko Podatnika odnośnie pytania nr 1:

W ocenie Spółki transakcja polegająca na przejęciu zorganizowanej całości aktywów działów sprzedaży i marketingu xx powinna zostać zakwalifikowana dla celów podatkowych jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione.

Po pierwsze, przedmiotem transakcji będzie zespół określonych składników materialnych (środki trwałe), jak i niematerialnych (kontrakty, prawa autorskie do filmów i innych materiałów kampanii reklamowych).

Po drugie zespół składników majątkowych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa xx. Zgodnie z poglądem wyrażanym powszechnie w interpretacjach organów podatkowych, punktem odniesienia przy analizie spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia powinien występować w istniejącym przedsiębiorstwie i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza najczęściej, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. RO/423/141/2005), „wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć też charakter faktyczny”. Należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym transakcja dotyczy organizacyjnie wyodrębnionych działów przedsiębiorstwa xx (działy sprzedaży i marketingu). W głównej mierze czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym tych działów jest ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane przez nie zadania w ramach przedsiębiorstwa, jak również funkcjonalność przypisanych do nich składników majątkowych oraz stanowisk pracy. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie zespołu składników pod względem finansowym to, w ocenie Spółki, kluczowe znaczenie, zgodnie z dominującym poglądem organów podatkowych, ma możliwość ustalenia wyniku finansowego części przedsiębiorstwa odrębnie od wyniku finansowego spółki jako całości. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym istnieje zespół narzędzi rachunkowych (zespół kont księgowych przypisanych do przejmowanych działów), który pozwała na przygotowanie wyodrębnionego rachunku zysków i strat części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że warunek wyodrębnienia finansowego zostanie spełniony.

Po trzecie, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, odpowiednio wyodrębniony zespół składników majątkowych powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Spółki oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników — przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Potwierdzenie tego poglądu możemy znaleźć m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 r. (sygn. akt SA/Rz 1266/97): „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”. Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1998r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96): „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy”. Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wyodrębnione organizacyjnie działy sprzedaży i marketingu są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i stanowią bardzo istotny gospodarczo element przedsiębiorstwa xx.

Po czwarte ustawodawca stawia jeszcze jeden warunek — za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać zespół składników materialnych i niematerialnych, gdy zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Należy wskazać, ze ustawodawca posługuje się w powyższym zakresie trybem przypuszczającym: „zespół składników (…) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym powszechnie w doktrynie, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-360/O6/RM), „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansowa z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy wydzielonych składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania (a w szczególności to, że w skład zbywanych składników wejdą umowy i pracownicy, za pomocą których następuje realizacja zadań gospodarczych), Spółka stoi na stanowisku, że warunek stanowienia przez taki kompleks majątkowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie spełniony. W ocenie Spółki nie ulega też wątpliwości, że zespół składników, który będzie przedmiotem transakcji mógłby działać, wraz z przejmowanymi pracownikami, jako niezależne przedsiębiorstwo. Należy podkreślić, że wyodrębniony zespół składników majątkowych xx tworzy zorganizowaną i dobrze funkcjonującą całość a stopień wyposażenia tej części przedsiębiorstwa jest w ocenie Spółki wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności.

Podsumowując Spółka uważa, że wydzielona część przedsiębiorstwa jest wyposażona w sposób odpowiedni i wystarczający w stosunku do rodzaju prowadzonej działalności, jest zarazem wyodrębniona organizacyjnie (jako osobne działy) oraz finansowo (możliwość przyporządkowania należności i zobowiązań), służy realizacji określonych zadań gospodarczych oraz jest na tyle zorganizowana, że mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostaną w ocenie Spółki, warunki sformułowane w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytania nr 2:

Ze względu na ugruntowaną pozycję xx na rynku cena nabycia części jej przedsiębiorstwa może przewyższyć wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, wycenianych zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT. Wartość przedmiotu transakcji będzie w tym przypadku zwiększana przez czynniki, które nie mogą być wprost uznane za składniki majątku przedsiębiorstwa, takie jak klientela, pozycja rynkowa, struktura organizacyjna czy kontrakty handlowe, jak również oczekiwania jednostki kupującej dotyczące przyszłych korzyści wynikających z efektu synergii powstającego jako następstwo połączenia działów sprzedaży i marketingu. Definicja wartości początkowej firmy (goodwill) została zawarta w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Stosownie do pierwszego z przywołanych przepisów, wartość firmy stanowi różnicę miedzy ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia nabycia. Zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym nabyta wartość firmy zaliczana jest do wartości niematerialnych i prawnych (art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Jak wskazano powyżej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie ona stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od omawianej wartości niematerialnej i prawnej nie może być krótszy niż 60 miesięcy (5 lat), co wynika z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki w analizowanym stanie faktycznym rozpoznanie dodatniej wartości firmy będzie zasadne. Wartość ta powinna podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

W przeciwnym wypadku część ceny, która nie dałaby się przyporządkować do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, musiałaby zostać, zdaniem Spółki, uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez wnioskodawcę zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.