Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.688.2016.1.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą .
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych. Spółka świadczy swoje usługi zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami, głównie na terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

W związku ze świadczeniem usług poza granicami Polski, Spółka musi delegować swoich pracowników do pracy w tych państwach. Wyjazdy pracowników za granicę nie mają charakteru podróży służbowych, lecz z pracownikami podpisywane są umowy oddelegowania (aneksy do umów o pracę) wskazujące, że na określony czas (tj. czas realizacji kontraktu) ich miejscem pracy jest terytorium innego państwa.

Pracownicy Spółki przez cały okres zatrudnienia w Spółce, a więc także w okresie oddelegowania do pracy za granicą są rezydentami podatkowymi Polski. Ponadto, okres pobytu każdego z pracowników w innych państwach, na terytorium których wykonywane są przez Spółkę usługi nie przekracza okresu, który zobowiązywałby Spółkę lub pracowników do opodatkowywania wynagrodzeń pracowników w państwie gdzie praca jest faktycznie wykonywana. Oznacza to, że dochody pracowników Spółki z tytułu pracy poza granicami Polski podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W związku z wykonywaniem usług poza terytorium Polski przez Jej pracowników, Spółka pokrywa tym pracownikom koszty zakwaterowania w miejscu oddelegowania pracownika. Pracownik ma prawo korzystać z wynajętych przez Spółkę pomieszczeń mieszkalnych tylko w okresie, gdy wykonuje pracę dla Spółki w danej lokalizacji poza granicami Polski. Pracownik nie ma prawa podnajmować powierzchni innym osobom, decydować o przeznaczeniu pomieszczeń, etc.

Pracownikowi, który zrezygnowałby z zapewnionego przez Spółkę zakwaterowania nie przysługuje żaden zwrot kosztów z tego tytułu, ani ryczałt. Spółka pokrywa wydatki z tytułu zakwaterowania pracowników wykonujących prace poza granicami Polski bezpośrednio na rachunek podmiotu wynajmującego miejsce zakwaterowania.

Obecnie Spółka nie pobiera od pracowników żadnych opłat z tego tytułu. W przyszłości Spółka rozważa utrzymanie obecnego modelu zapewnienia zakwaterowania bez pobierania żadnych opłat od pracowników, lub też wprowadzenie nieznacznych opłat, stanowiących ułamek kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania pracownika. Opłaty ty byłyby pobierane przez Spółkę od pracowników.

Ponadto, w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą Spółka zamierza również pokrywać koszty transportu do i z państwa, gdzie praca ma być wykonywana. Koszty transportu będą pokrywane w całości przez Spółkę, lub też Spółka rozważa obciążanie pracowników nieznaczną częścią tych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy w związku z czasowym wykonywaniem pracy za granicą Spółka zapewnia pracownikowi koszty transportu do i z państwa gdzie praca jest wykonywana nie pobierając z tego tytułu żadnych opłat od pracownika – na Spółce (jako płatniku) ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek od wartości zapewnionego pracownikowi transportu (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)?
2.  Czy w sytuacji, gdy w związku z czasowym wykonywaniem pracy za granicą Spółka zapewnia pracownikowi koszty transportu do i z państwa gdzie praca jest wykonywana, pobierając z tego tytułu nieznaczne opłaty od pracownika – na Spółce (jako płatniku) ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością zapewnionego pracownikowi transportu a kwotą pobraną od pracownika z tego tytułu (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)?
3.  Czy w sytuacji, gdy w okresie czasowego wykonywania pracy za granicą Spółka zapewnia pracownikowi zakwaterowanie nie pobierając z tego tytułu żadnych opłat od pracownika – na Spółce (jako płatniku) ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek od wartości zapewnionego pracownikowi zakwaterowania (pytanie dotyczy obecnego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?
4.  Czy w sytuacji, gdy w okresie czasowego wykonywania pracy za granicą Spółka zapewnia pracownikowi zakwaterowanie, pobierając z tego tytułu nieznaczne opłaty od pracownika – na Spółce (jako płatniku) ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością zapewnionego pracownikowi zakwaterowania a kwotą pobraną od pracownika z tego tytułu (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Pokrywane przez Spółkę w całości koszty transportu pracowników delegowanych na czas określony do pracy poza granicami Polski nie są przychodem podatkowym pracownika i w związku z tym nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Analogicznie, w sytuacji, gdy Spółka pobiera od pracowników nieznaczne opłaty za zapewniony transport, to różnica pomiędzy wartością zapewnionego transportu a wartością opłaty pobieranej przez Spółkę również nie stanowi przychodu podatkowego pracownika i w związku z tym wartość ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Pokrywane przez Spółkę w całości koszty zakwaterowania pracowników delegowanych na czas określony do pracy poza granicami Polski nie są przychodem podatkowym pracownika i w związku z tym nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4

Analogicznie, w sytuacji, gdy Spółka pobiera od pracowników nieznaczne opłaty za zapewnione zakwaterowanie, to różnica pomiędzy wartością zapewnionego zakwaterowania a wartością opłaty pobieranej przez Spółkę również nie stanowi przychodu podatkowego pracownika i w związku z tym wartość ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego nie ciążą na Spółce – jako płatniku – jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do urzędu skarbowego podatku (zaliczki na podatek). W sytuacji bowiem, gdy wartość pokrytych za pracownika kosztów transportu i zakwaterowania w celu wykonania pracy nie stanowi przychodu podatkowego pracownika, to na płatniku (Spółce) nie spoczywają żadne obowiązki w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek.

Stanowisko Spółki o braku powstania przychodu podatkowego po stronie pracownika w związku z zapewnieniem przez pracodawcę transportu i zakwaterowania – które przekłada się na brak obowiązku Spółki w zakresie obliczania i poboru zaliczek na podatek – wynika z przedstawionych poniżej okoliczności.

Obowiązki płatnika

Art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) stanowi, że osoby prawne (w tym Spółka) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych podmiotów przychody między innymi ze stosunku pracy. Tak więc w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy o pracę – to Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń takiej osoby z tytułu umowy o pracę – będzie zobowiązana do prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu osiągniętego przez pracownika z tego tytułu.

W konsekwencji powyższego istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie wysokości przychodów pracownika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Brak przychodu podatkowego

Za przychody podatkowe ze stosunku pracy – zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ustawy o PIT, regulujący w sposób szczegółowy pojęcie przychodu podatkowego ze stosunku pracy, jest w praktyce jedynie uszczegółowieniem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który reguluje ogólnie pojęcie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, a zgodnie z którym przychodem podatkowym są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (pracownika) w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc z zestawienia art. 11 i art. 12 ustawy o PIT wynika, że przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać, wartości świadczeń, które Spółka pokrywa za pracownika w celu wykonania powierzonych mu prac.

Takie stanowisko potwierdza także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt …) analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drucie, zostały spełnione w jego Interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)” (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego).

W przypadku pracowników, za których Spółka pokrywa koszty transportu do i z miejsca oddelegowania, a także pokryła koszty zakwaterowania w miejscu, gdzie czasowo wykonują oni pracę na zlecenie Spółki, należy zwrócić szczególną uwagę na warunek wymieniony w tiert drugim powyżej. W kontekście tego warunku należy podkreślić, że wyżej wymienione koszty w związku z świadczeniem pracy nie będą pokryte w interesie pracownika, lecz wyłącznie w interesie Spółki, której zależy na tym aby pracownik – wykonujący prace budowlane poza Polską – mieszkał jak najbliżej miejsca budowy. Bez poniesienia kosztów transportu i zakwaterowania nie byłoby możliwe wykonywanie prac budowlanych, gdyż nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik codziennie będzie dojeżdżał z miejsca zamieszkania (znajdującego się w Polsce) do miejsca wykonywania pracy (znajdującego się poza terytorium Polski). Tak więc podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów transportu i zakwaterowania do miejsca oddelegowania nie jest pracownik lecz Spółka, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że pracownik nie uzyskuje z tytułu pokrycia przez Spółkę tych kosztów przychodu podatkowego. Nie on jest bowiem podmiotem, w którego interesie zostały poniesione koszty transportu i koszty zakwaterowania.

W kontekście powyższego nie może również umknąć uwadze, że zapewnienie pracownikowi transportu i zakwaterowania nie są świadczeniami na prywatne cele pracownika, nie stanowią one również rzeczowego wynagrodzenia za wykonywaną przez niego pracę – co oznacza, że nie stanowią one także realnego przysporzenia dla pracownika, nie zwiększa jego prywatnego majątku, etc. Nie jest więc spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód podatkowy. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, czy świadczenie jest przychodem podatkowym „musi być obiektywna przesłanka, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku” (punkt 3.4.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Jak wskazano powyżej, pracownik nie uzyskuje realnego przychodu z tytułu zapewnienia mu zakwaterowania transportu i poniesienia kosztów związanych z zakwaterowaniem bezpośrednio przez Spółkę. Pracownik uzyskuje przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonaniem określonych prac budowlanych dla Spółki, a więc dopiero wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie, które stanowi realne przysporzenie w jego majątku.

Co więcej, za przyjęciem przedstawionej we wniosku argumentacji przemawia także art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca (Spółka) jest zobowiązany między innymi:

*   organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

*   organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

W przypadku Spółki wypełnienie tych obowiązków przejawia się miedzy innymi poprzez zapewnienie pracownikowi dojazdu na miejsce pracy (znajdujące się na terytorium innego państwa) oraz czasowego zakwaterowania pracownika w miejscu budowy. Trudno bowiem oczekiwać, że pracownik Spółki będzie zmieniał miejsce zamieszkania co kilka tygodni lub miesięcy w zależności od decyzji Spółki o rozpoczęciu nowej budowy w innej lokalizacji (czasami w kolejnym państwie europejskim). Pracownik wyjeżdża za granicę nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Spółkę (pracodawcę) pracy, nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w innym państwie. Z tego powodu właśnie zapewnienie transportu i zakwaterowania przez pracodawcę pracownikom jest świadczeniem przede wszystkim w interesie Spółki a nie jej pracowników – wyjazd do wykonania pracy w innym państwie nie jest w żaden sposób związany z celami osobistymi, prywatnymi pracownika, lecz tylko i wyłącznie z realizacją łączącej go z pracodawcą umowy o pracę.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo NSA (przykładowo wyrok z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12), w którym wskazano, że: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro wiec prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

W konkluzji tego wyroku NSA wskazał, że: Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcą wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Jakkolwiek wyrok ten dotyczył przedstawicieli handlowych, to uwagi w nim poczynione można odnieść także do pracowników Spółki. Analogicznie należy bowiem uznać, że również w przypadku Spółki, która zapewnia zakwaterowanie swoim pracownikom w miejscu budowy przychód po stronie pracownika nie powstaje, gdyż świadczenie to jest poniesione przede wszystkim w interesie pracodawcy a nie pracownika. Spółka pokrywa koszty ich zakwaterowania w miejscu budowy aby prawidłowo organizować pracę pracowników, a tym samym wypełnia obowiązki z art. 94 Kodeksu pracy.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12), który dotyczył bardzo podobnego stanu faktycznego, jak stan faktyczny przedstawiony we wniosku (czyli dotyczył zapewnienia zakwaterowania pracownikom budowlanym oddelegowanym do pracy za granicą). W wyroku tym NSA stwierdził, że (\`(...)\`)jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

W identycznym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1689/13).

Ponadto, stanowisko prezentowane we wniosku potwierdzają także interpretacje organów podatkowych wydawane w podobnych stanach faktycznych jak przedstawiony przez Spółkę. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2016 r. (nr IPTPB1/4511-709/15-2/RK) stwierdzono, że: Biorąc powyższe pod uwagę skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci zapewnienia im noclegów oraz transportu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom noclegów w czasie wykonywania pracy poza siedzibą Spółki leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z ww. świadczeń. W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i kosztów transportu do miejsca zakwaterowania i z powrotem związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Zatem Spółka nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy, tym samym nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle prawidłowej wykładni art. 11 ustawy o PIT, którą zaprezentował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., poniesienie przez Spółkę kosztów transportu i kosztów zakwaterowania jest niczym innym jak zapewnieniem odpowiednich warunków pracy pracownikowi. W żadnym wypadku wymienione koszty nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie pracy, gdyż nie są one wydatkiem poniesionym w interesie pracownika, lecz przeciwnie największą korzyść z dowozu pracownika do innego państwa, w którym będzie on czasowo wykonywał pracę i jego zakwaterowania w tym państwie przez okres pracy odnosi Spółka jako pracodawca, gdyż dzięki temu Spółka może zrealizować kontrakt ze swoim klientem.

Również organy podatkowe potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska, czego przykładem są chociażby interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2016 r. (nr 1061-IPTPB1.4511.506.2016.1.MM, czy też interpretacja 1061-IPTPB1.4511.297.2016.1.MM).

Pobieranie częściowych, niskich opłat za zakwaterowanie

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa również pobieranie od pracowników nieznacznych opłat za ich zakwaterowanie i transport – w ten sposób część opłaty za zakwaterowanie i transport (istotną część tej opłaty) będzie ponosić Spółka, zaś w nieznacznym stopniu w opłacie tej będzie partycypował delegowany pracownik.

W ocenie Spółki powyższa okoliczność nie zmienia konkluzji, że także w takiej sytuacji wydatek na zakwaterowanie (transport) pracownika będzie ponoszony w interesie pracodawcy. Skoro w sytuacji gdy Spółka pokrywa w całości koszty zakwaterowania (transportu) wartość tego świadczenia nie jest przychodem podatkowym, to – wnioskując ad maiori ad minus – wartość świadczenia w postaci częściowego sfinansowania kosztów zakwaterowania (transportu) również nie będzie przychodem podatkowym. Innymi słowy, w sytuacji, gdy przychodem podatkowym nie jest cała wartość pokrytych kosztów zakwaterowania (transportu) pracownika, to nie będzie nim również część tej kwoty (jeżeli pozostałą część sfinansuje pracodawca).

Konkluzje

Podsumowując stanowisko prezentowane przez Spółkę należy stwierdzić, że wydatek w postaci zapewnienia transportu i zakwaterowania jest wydatkiem poniesionym w interesie przede wszystkim Spółki jako pracodawcy, co oznacza, że bez względu na to, czy Spółka jako pracodawca całkowicie sfinansuje pracownikowi zakwaterowanie i transport w trakcie jego oddelegowania do pracy za granicą w celu wykonania obowiązków służbowych, czy też Spółka sfinansuje tylko część (istotną kwotę tych kosztów), gdyż pobierze od pracownika nieznaczną opłatę za zakwaterowanie (transport) – po stronie pracownika nie powstanie przychód podatkowy.

W konsekwencji powyższego Spółka nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości zakwaterowania, które pokryła z własnych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z pózn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 ustawy PIT.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ,,na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Trybunał Konstytucyjny zauważył zatem, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to miedzy innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (czyli w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 i z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, oraz będące ich konsekwencją nieprawomocne wyroki WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/463/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/ Po 548/14).

W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, a wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie uksztaltowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku miedzy miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, że postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego, pracownikiem mobilnym jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans w celu dojazdu z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodzina lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, że w przypadku oddelegowania pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, mającej charakter incydentalny w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W świetle powyższego, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie polega bowiem na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania) lub transportu do miejsca zakwaterowania (również w przypadku częściowej odpłatności pracownika za te świadczenia), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym, lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do umowy o pracę. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania przez pracownika tego rodzaju świadczeń, pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników delegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy – co do zasady – przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie brak jest uzasadnienia do traktowania ww. dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika oddelegowanego na równi ze świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika mobilnego. Wykonywanie zadania służbowego w stacjonarnym miejscu oddelegowania nie stanowi bowiem wykonania zadania służbowego na określonym obszarze, po którym pracownik jest obowiązany stale się przemieszczać. To z kolei dopuszcza zróżnicowanie prawne pracowników (kategorii podmiotów) w odpowiedniej relacji do różnic ich sytuacji faktycznej. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, jedynie w sytuacji, gdy wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a wiec według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych, jak i faworyzujących. To z kolei oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, a za takich należy uznać pracowników mobilnych oraz pracowników wykonujących prace w stałym miejscu pracy, chociażby na okres oddelegowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądów administracyjnych, uchwały Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu (również w przypadku częściowej odpłatności pracownika za te świadczenia), stwierdzić należy, że osoby oddelegowane przez Wnioskodawcę do pracy na terytorium innego państwa nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby oddelegowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych – był zmuszony do ciągłego przemieszczania się w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia noclegu pracownikowi przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy i transportu, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi i transportu w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania i transportu niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania i transportu pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie i transport nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż tylko pracownik syty, wypoczęty, szczęśliwy i zdrowy może właściwie, tj. zgodnie z oczekiwaniami pracodawcy oraz postanowieniami umowy o pracę, wykonywać powierzone mu obowiązki. W konsekwencji, niezależnie od faktu, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją obowiązków pracowniczych, nie można uznać, że zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanemu pracownikowi dodatkowego świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu do miejsca zakwaterowania (również w przypadku częściowej odpłatności pracownika za te świadczenia) w miejscu oddelegowania zaspakaja wyłącznie potrzeby pracodawcy.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje zakwaterowanie i transport do miejsca zakwaterowania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wartość dodatkowych świadczeń, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania (zakwaterowania) oraz kosztu transportu do miejsca oddelegowania (również w przypadku częściowej odpłatności pracownika za te świadczenia), stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 – Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, wolna od podatku jest cześć przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ustęp ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbowa poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku – w odniesieniu do wartości świadczenia na rzecz pracowników w postaci zakwaterowania pracowników oraz transportu pracowników oddelegowanych na czas określony do pracy poza granicami Polski (również w przypadku częściowej odpłatności pracownika za te świadczenia), ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 – będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym pokrywanie przez Spółkę kosztów zakwaterowania pracowników oraz kosztów transportu pracowników oddelegowanych na czas określony do pracy poza granicami Polski (również w przypadku częściowej odpłatności pracownika za te świadczenia), będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą, a w konsekwencji Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z błędnego przyjęcia, że osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę i oddelegowywane do pracy poza granice kraju są traktowane analogicznie jak pracownicy mobilni. Przyjętego założenia nie potwierdza ani judykatura, ani przepisy Kodeksu pracy. Wywodzenie przez Wnioskodawcę Jego obowiązku do zapewnienia zakwaterowania i transportu pracownikowi, którego – za jego zgodą – Wnioskodawca oddelegował do pracy poza dotychczasowe miejsce wykonywania pracy, jest zbyt daleko idące, podobnie jak twierdzenie, że w tym przypadku Wnioskodawca finansując nocleg pracownika oddelegowanego działa we własnym interesie. Uznanie za prawidłowy tok rozumowania Wnioskodawcy oznaczałoby, że w ramach stworzenia jak najmniej uciążliwych warunków pracy ma on również obowiązek zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom w kraju, aby mogli wykazać się wydajnością w pracy. Tym czasem – jak wielokrotnie podkreślano – pracodawca nie jest prawnie zobligowany do zapewnienia pracownikom bezpłatnego lub częściowo odpłatnego zakwaterowania i transportu do miejsca zakwaterowania niezależnie od tego czy są oni zatrudnieni w kraju czy oddelegowani za granicę. Przeciwnie, finansowanie, również częściowe, przez pracodawcę pracownikom zakwaterowania i transportu stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Fakt, że zgodnie z polityką firmy, Wnioskodawca zapewnia pracownikowi oddelegowanemu bezpłatne lub częściowo odpłatne zakwaterowanie nie może wpływać na istnienie obowiązku podatkowego. W konsekwencji błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że zapewnienie możliwości zakwaterowania i transportu jest obowiązkiem Wnioskodawcy podobnie jak twierdzenie, że tego typu wydatki pracodawcy nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, w sytuacji gdy potrzeba odpoczynku (snu) oraz poczucia bezpieczeństwa (dachu nad głową), należą do podstawowych potrzeb człowieka. Zatem ich zapewnienie ma wymiar osobisty i tylko w wyjątkowych sytuacjach – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących pracowników mobilnych – stanowi nieodłączny warunek prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacjach w których skorzystanie z noclegu w trasie jest koniecznością, gdyż nie istnieje możliwość powrotu pracownika do domu, bądź powrót ten jest niecelowy ze względu na obowiązki pracownicze następnego dnia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku wyroków należy zauważyć, że organy podatkowe nie ignorują dorobku orzecznictwa sądowego. Jak wyżej wskazano Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną podziela pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, lecz pracownikami oddelegowanymi.

Odnosząc się natomiast do przywołanych interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 13 stycznia 2016 r., nr IPTPB1/4511-709/15-2/RK, z dnia 9 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.506.2016.1.MM oraz z dnia 9 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.297.2016.1.MM należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postepowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Ponadto wyjaśnić należy, że w stosunku do powyższych interpretacji zostały podjęte działania w trybie 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.