Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.20.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku w odniesieniu do projektu pn. "Termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum".
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; projekt; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku w odniesieniu do projektu pn. ,,Termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku w odniesieniu do projektu pn. "Termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum”. Wniosek został uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie dla projektu pn. "Termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum”, który został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Okres realizacji projektu: 1 sierpnia 2015 r. – 31 grudnia 2017 r. Gmina, jako samorządowa osoba prawna wykonuje swoje zadania poprzez jednostki organizacyjne. Beneficjent projektu, Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) pod numerem NIP, a zatem Gmina jest Nabywcą. Poza beneficjentem, projekt realizuje również Publiczne Gimnazjum. W ramach projektu PG we własnym imieniu zleciło wykonanie dokumentacji technicznej oraz audytów energetycznych. Pozostałe prace w ramach projektu będą zlecane przez Gminę. Projekt głównie polega na przeprowadzeniu termomodernizacji budynku szkoły w tym na: demontażu starej i montażu nowej ślusarki/stolarki okiennej, naprawie elementów żelbetowych „remoncie kominów, ociepleniu stropodachu, remoncie i ociepleniu zadaszeń wejść głównych do budynku, instalacji odgromowej, remoncie schodów i spoczników wejść, remoncie elementów metalowych, ociepleniu ścian budynku powyżej cokołu, ociepleniu ścian cokołu, modernizacji instalacji elektryczno-oświetleniowej. Powyższe prace zapewnią poprawę stanu technicznego przegród oraz właściwości izolacyjnych, co wpłynie ostatecznie na zmniejszenie zużycia energii cieplnej oraz w konsekwencji kosztów ogrzewania. Dodatkowym aspektem przeprowadzonych prac będzie poprawa estetyki budynku. Praktycznie wszystkie usługi i towary zakupione w ramach projektu są obciążone podatkiem VAT.

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

Ad 1

Czy objęte projektem zadania należą do zadań własnych Gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy podać przepis.

Projekt pn. „Termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum” polega na przeprowadzeniu termomodernizacji budynku szkoły w tym na: demontażu starej i montażu nowej ślusarki/stolarki, naprawie elementów żelbetowych, remoncie kominów, ociepleniu stropodachu, remoncie i ociepleniu zadaszeń wejść głównych do budynku, instalacji odgromowej, remoncie schodów i spoczników wejść. remoncie elementów metalowych, ociepleniu ścian budynku powyżej cokołu, ociepleniu ścian cokołu, modernizacji instalacji elektrycznej – oświetleniowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty” należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy (\`(...)\`) 8) edukacji publicznej (\`(...)\`), 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych”.

Gmina jest organem prowadzącym dla Publicznego Gimnazjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) „Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy (\`(...)\`) 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie”.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy, termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum należy do zadań własnych Gminy.

Ad 2

Do wykonywania jakich czynności będą służyć Wnioskodawcy efekty ww. projektu (opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?

Efekty ww. projektu będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

Ad 3

Czy w odniesieniu do ww. projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), czy też do celów innych niż działalność gospodarcza?

W odniesieniu do ww. projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane przede wszystkim do działalności statutowej Publicznego Gimnazjum (zajęcia edukacyjne – do celów innych niż działalność gospodarcza). Dodatkowo Publiczne Gimnazjum prowadzi działalność opodatkowaną – wynajmuje podmiotom zewnętrznym pomieszczenia na wykonywaną przez nich działalność gospodarczą lub działalność statutową (wynajem pomieszczenia na potrzeby filii Miejskiej Biblioteki Publicznej).

Ad 4

W przypadku, gdy Zainteresowany wykorzystuje efekty ww. projektu do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, czy Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte, w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej?

Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte, w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Ad 5

Czy dla rozliczeń podatku VAT – Publiczne Gimnazjum jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też jest podmiotem, który od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług w ramach Gminy?

Publiczne Gimnazjum (jednostka budżetowa Gminy) jest podmiotem, który od 1 stycznia 2016 r. podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w ramach Gminy.

Ad 6

Czy ww. Publiczne Gimnazjum posiada odrębną podmiotowość prawną?

Publiczne Gimnazjum jest jednostką budżetową Gminy i nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Ad 7

Na kogo wystawiane będą faktury dotyczące ww. projektu?

Publiczne Gimnazjum zleciło Wykonawcy dokumentację techniczną oraz audyt energetyczny faktura za dokumentację techniczną i faktura za audyt energetyczny były wystawione w 2015 r. na Publiczne Gimnazjum, kiedy to Publiczne Gimnazjum nie podlegało jeszcze centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w ramach Gminy (centralizacja od 1 stycznia 2016 r.). Pozostałe faktury dotyczące ww. projektu były i będą wystawiane na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do projektu pn: „Termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum”, realizowanego przez Gminę, istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. W związku z przeprowadzoną centralizacją istnieje możliwość częściowego odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji określonych w art. 86 ust. 2a 1 i art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej współczynnikiem oraz w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193) zwanej dalej prewspółczynnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.). Jak stanowi art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przypadku jednostki budżetowej – jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru :

X=(Ax100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie dla projektu pn. "Termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum”, który został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Okres realizacji projektu: 1 sierpnia 2015 r. – 31 grudnia 2017 r. Gmina, jako samorządowa osoba prawna wykonuje swoje zadania poprzez jednostki organizacyjne. Beneficjent projektu, Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem Gmina jest Nabywcą. Poza beneficjentem, projekt realizuje również Publiczne Gimnazjum. W ramach projektu PG we własnym imieniu zleciło wykonanie dokumentacji technicznej oraz audytów energetycznych. Pozostałe prace w ramach projektu będą zlecane przez Gminę. Projekt głównie polega na przeprowadzeniu termomodernizacji budynku szkoły w tym na: demontażu starej i montażu nowej ślusarki/stolarki okiennej, naprawie elementów żelbetowych „remoncie kominów, ociepleniu stropodachu, remoncie i ociepleniu zadaszeń wejść głównych do budynku, instalacji odgromowej, remoncie schodów i spoczników wejść, remoncie elementów metalowych, ociepleniu ścian budynku powyżej cokołu, ociepleniu ścian cokołu, modernizacji instalacji elektryczno-oświetleniowej. Powyższe prace zapewnią poprawę stanu technicznego przegród oraz właściwości izolacyjnych, co wpłynie ostatecznie na zmniejszenie zużycia energii cieplnej oraz w konsekwencji kosztów ogrzewania. Dodatkowym aspektem przeprowadzonych prac będzie poprawa estetyki budynku. Praktycznie wszystkie usługi i towary zakupione w ramach projektu są obciążone podatkiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty” należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Gmina jest organem prowadzącym dla Publicznego Gimnazjum. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty „Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy m.in wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie”. Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy, termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum należy do zadań własnych Gminy. Efekty ww. projektu będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do ww. projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane przede wszystkim do działalności statutowej Publicznego Gimnazjum (zajęcia edukacyjne – do celów innych niż działalność gospodarcza). Dodatkowo Publiczne Gimnazjum prowadzi działalność opodatkowaną – wynajmuje podmiotom zewnętrznym pomieszczenia na wykonywaną przez nich działalność gospodarczą lub działalność statutową (wynajem pomieszczenia na potrzeby filii Miejskiej Biblioteki Publicznej). Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte, w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Publiczne Gimnazjum (jednostka budżetowa Gminy) jest podmiotem, który od 1 stycznia 2016 r. podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w ramach Gminy. Publiczne Gimnazjum jest jednostką budżetową Gminy i nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Publiczne Gimnazjum zleciło Wykonawcy dokumentację techniczną oraz audyt energetyczny faktura za dokumentację techniczną i faktura za audyt energetyczny były wystawione w roku 2015 na Publiczne Gimnazjum, kiedy to Publiczne Gimnazjum nie podlegało jeszcze centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w ramach Gminy (centralizacja od 1 stycznia 2016 r.). Pozostałe faktury dotyczące ww. projektu były i będą wystawiane na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do ww. projektu, realizowanego przez Gminę, istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących realizacji termomodernizacji budynku Publicznego Gimnazjum do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Publicznego Gimnazjum związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zaś, gdy przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, służą zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji budynku Publicznego Gimnazjum służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „Termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum”, w zakresie, w jakim budynek ten służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia w części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w odniesieniu do termomodernizacji budynku Publicznego Gimnazjum należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.