Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.92.2018.GEFH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-09
Teza: Prawo do dokonania odliczeń w oparciu o przepis art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia ogólnego.
Słowa kluczowe: dochód; strata; technologia-nowe technologie; ulga; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018r. nr 0111-KDIB1-3.4010.406.2017.1.APO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do dokonania odliczeń w oparciu o przepis art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia ogólnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 listopada 2017 r. Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do dokonania odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia ogólnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (dalej: ustawa o SUZ) - w szczególności w oparciu o jej art. 23 ust. 1 - Minister Finansów w 1996 r. zwolnił dochody Spółki od podatku dochodowego (dalej: Zwolnienie Ogólne), po spełnieniu warunków określonych w tej ustawie. Wysokość (limit) Zwolnienia Ogólnego oraz dodatkowe zasady korzystania z niego określono w wydanej na rzecz Spółki decyzji. Spółka korzystała ze Zwolnienia Ogólnego m. in. w odniesieniu do dochodów osiągniętych w latach 2012-2013, tj. całość dochodów Spółki z tych lat podatkowych była zwolniona w oparciu o Zwolnienie Ogólne.

Natomiast w roku 2014 Spółka nie osiągnęła dochodu, do którego mogłaby zastosować Zwolnienie Ogólne, tj. poniosła w tym roku stratę.

W dniu 28 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w odpowiedzi na wniosek Spółki, wydał interpretację indywidualną nr IBPBII/2/423-3/12/NG, w której stwierdził - na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) - że w okresie korzystania ze Zwolnienia Ogólnego Spółkę należy uznać za spółkę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów. Jednocześnie w latach 2012-2014 Spółka ponosiła wydatki na nabycie nowych technologii w rozumieniu obowiązującego wówczas art. 18b ust. 2 ustawy o CIT (dalej: nowe technologie), a także wprowadzała nabywane nowe technologie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ewidencja ŚT i WNIP). We wskazanych latach Spółka nie dokonywała jednak odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (dalej: ulga na nabycie nowych technologii) w odniesieniu do powyższych wydatków.

Zarówno w latach 2012-2014, jak i później, rokiem podatkowym Spółki był (i pozostał na moment złożenia wniosku) rok kalendarzowy. Przedmiotem wniosku były lata podatkowe 2012-2014, tj. okres w którym Spółka poniosła wydatki na nabycie nowych technologii i w którym wprowadziła nabyte nowe technologie do ewidencji ŚT i WNIP. Spółka podkreśliła, że wskazane lata podatkowe, w zakresie podatku CIT, nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej oraz, że w odniesieniu do tych lat nie zostały wydane przez organy podatkowe decyzje lub postanowienia rozstrzygające sprawę co do jej istoty (określające zobowiązania podatkowe w podatku CIT za te lata).

Z ostrożności, mając na uwadze treść art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, Spółka oświadczyła, że na moment złożenia wniosku toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W tym okresie nie było dokonywane odliczenie będące przedmiotem jej wniosku, stąd skorzystanie z ulgi nie jest też przedmiotem postępowania kontrolnego. Niemniej jednak nie można całkowicie wykluczyć, że w odniesieniu do części wydatków, interpretacja może pośrednio potwierdzić prawo do dokonania odliczenia z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii w rozliczeniu za 2015 r.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1.  Czy Spółka, w kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule), powinna uwzględnić dochód zwolniony z opodatkowania w oparciu o Zwolnienie Ogólne?
2.  Czy w sytuacji, gdy całość dochodu osiągniętego przez Spółkę w ciągu roku podatkowego była zwolniona z opodatkowania w oparciu o Zwolnienie Ogólne, bądź też Spółka nie osiągnęła dochodu (poniosła stratę), należy uznać, że w roku tym Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule)?
3.  Czy w przypadku uznania, że Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule), Spółka nabyła prawo, na podstawie art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, do dokonania odliczeń w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji ŚT i WNIP?
4.  Czy okres kolejno następujących po sobie trzech lat podatkowych, o którym mowa w art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, należy liczyć od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji ŚT i WNIP, niezależenie od tego, czy podatnik miał faktyczną możliwość dokonania odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w tych trzech latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w odniesieniu do pytania nr 1 - w kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której Spółka mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) Spółka nie powinna uwzględniać dochodu zwolnionego z opodatkowaniu w oparciu o Zwolnienie Ogólne;
*   w odniesieniu do pytania nr 2 - w sytuacji, gdy całość dochodu osiągniętego przez Spółkę w ciągu roku podatkowego była zwolniona z opodatkowania w oparciu o Zwolnienie Ogólne, bądź też Spółka nie osiągnęła dochodu (poniosła stratę), należy uznać, że w roku tym Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule);
*   w odniesieniu do pytania nr 3 - w związku z tym, że Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule), Spółka nabyła prawo, na podstawie art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, do dokonania odliczeń w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji ST i WNIP;
*   w odniesieniu do pytania nr 4 - okres kolejno następujących po sobie trzech lat podatkowych, o którym mowa w art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, należy liczyć od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji ŚT i WNIP, niezależnie od tego, czy podatnik miał faktyczną możliwość dokonania odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w tych trzech latach podatkowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy o CIT (obowiązującym do końca 2015 r.) „od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii”. W myśl art. 18b ust. 6 „odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.

Zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, w przypadku podatników niebędących bankami ani podatkowymi grupami kapitałowymi, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem artykułów nieznajdujących zastosowania w sprawie objętej przedmiotem wniosku, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7, po odliczeniu darowizn przekazanych na określone cele i do określonej wysokości dochodu.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT - co do zasady - „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty”. Dochodem natomiast, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jest (z zastrzeżeniem przepisów nieznajdujących zastosowania w odniesieniu do sprawy objętej wnioskiem) „nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednocześnie, w oparciu o ust. 3 pkt 1 przywołanego artykułu, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku”.

Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o SUZ „Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, może zwolnić spółkę od podatku dochodowego”, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. W myśl art. 23 ust. 3 ustawy o SUZ „o zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, mogą ubiegać się spółki, w których podmioty zagraniczne obejmą lub nabędą udziały albo akcje do 31 grudnia 1993 r.”. Jednocześnie, w oparciu o ust. 6 zd. 1 przywołanego artykułu, „kwota ulg w podatku dochodowym nie może przekroczyć wartości transakcji nabycia lub objęcia udziałów albo akcji przez podmioty zagraniczne”.

Regulacje dotyczące zwolnienia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o SUZ, należy odczytywać mając na uwadze przedmiot opodatkowania podatkiem CIT, tj. jako zwolnienie dochodów od opodatkowania (a nie np. jako zaniechanie poboru podatku): „Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, może zwolnić \[dochody osiągane przez\] spółkę od podatku dochodowego”. Brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o SUZ („zwolnić spółkę od podatku dochodowego”) jest przy tym zbliżone do brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że „zwalnia się od podatku”, przykładowo: „Skarb Państwa” (pkt 1). Nie budzi przy tym wątpliwości, że w myśl tego przepisu „zwalnia się od podatku \[dochody osiągane przez\] Skarb Państwa”.

Prawidłowość traktowania Zwolnienia Ogólnego, jako zwolnienia dochodów od opodatkowania

\-zdaniem Wnioskodawcy - potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012r. (nr IBPBII/2/423-3/12/NG), wydanej w odpowiedzi na wniosek Spółki, dotyczący stosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W rzeczonej interpretacji Organ wskazał m.in., że: zgodnie ze zwolnieniem wynikającym z decyzji będzie ono obowiązywało tak długo, jak długo spółka nie wyczerpie limitu. W tym okresie bezspornym jest, że wnioskodawca pozostanie podmiotem korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Powyższe rozumienie Zwolnienia Ogólnego jest również prezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w zmianie interpretacji indywidualnej dokonanej przez Ministra Finansów dnia 22 grudnia 2008r. (nr DD5/8211/26/SBC/08/BM19-378): Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego,
*   ulga z której korzysta Spółka na mocy decyzji Ministra Finansów wynika z art. 23 ust. 1 ust. sp. zagr. (ustawy o SUZ); pomimo używanej terminologii - nawet w samej decyzji Ministra Finansów, istotą tej ulgi jest zwolnienie z podatku, a nie zaniechanie jego poboru;
*   w zmianie interpretacji indywidualnej dokonanej przez Ministra Finansów dnia 22 grudnia
*   r. (nr DD5/8211/25/DZQ/08/939);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.78.2017.1.KP);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września
*   r. (nr ITPB3/423-367b/09/MT);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009r. (nr ILPB3/423 -135/09-2/EK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2008 r. (nr IBPB3/423-853/08/CzP);

a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. (sygn. II FSK 510/15): Zgodnie z tymi przepisami (art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o SUZ) Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy spełniała ona pewne ustawowo określone warunki oraz określić warunki tego zwolnienia. W związku z tym słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. skarżąca Spółka uzyskała status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego;
*   w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 197/10).

Według Wnioskodawcy, należy w tej sytuacji uznać, że Spółka, korzystając ze Zwolnienia Ogólnego w odniesieniu do dochodów osiąganych w latach 2012-2013, osiągała dochody, które były zwolnione z opodatkowania. W oparciu o przytoczony wyżej art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, dochody te (przychody oraz koszty ich uzyskania) nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a więc nie powinny one stanowić elementu kalkulacji podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ustawy o CIT. W rezultacie, w kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której Spółka mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule), Spółka nie powinna uwzględniać dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o Zwolnienie Ogólne.

Konsekwentnie, w sytuacji, gdy całość dochodu osiągniętego przez Spółkę w ciągu roku podatkowego była zwolniona z opodatkowania w oparciu o Zwolnienie Ogólne - tak jak to miało miejsce w przypadku dochodów osiągniętych w latach 2012-2014 - należy uznać, że Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Podobnie jak w sytuacji, gdy Spółka w ciągu roku podatkowego nie osiągnęła dochodu (poniosła stratę), co miało miejsce w roku 2014.

Należy zatem uznać, że w obu tych sytuacjach - w latach 2012-2013, w których całość dochodów Spółki była zwolniona z opodatkowania w oparciu o Zwolnienie Ogólne, oraz w roku 2014, w którym Spółka nie osiągnęła dochodu (poniosła stratę) - Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule). Konsekwentnie, ponieważ Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule), Spółka nabyła prawo, na podstawie art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, do dokonania odliczeń w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji ŚT i WNIP.

Zdaniem Wnioskodawcy, okres kolejno następujących po sobie trzech lat podatkowych, o którym mowa w art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, należy liczyć od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji ŚT i WNIP, niezależnie od tego, czy podatnik miał faktyczną możliwość dokonania odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT w tych trzech latach podatkowych. Brak możliwości dokonania odliczeń może wynikać np. z osiągania niewystarczających dochodów (ponoszenia strat) w niektórych z tych lat podatkowych bądź też z braku możliwości skorygowania zeznań podatkowych ze względu na otrzymanie decyzji podatkowych, określających wysokość zobowiązań podatkowych za te lata. Przywoływany przepis nie przewiduje jednak możliwości „wydłużenia” tego trzyletniego okresu w żadnym z wypadków, w tym również w przypadkach wskazanych powyżej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 24 stycznia 2018 r. interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.406.2017.1.APO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT w przypadku korzystania przez Spółkę ze Zwolnienia Ogólnego - za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zdaniem Szefa KAS, kluczowym dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań jest wyjaśnienie, czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabyła prawo do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii, uregulowanej w art. 18b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Minister Finansów na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.), dalej: ustawa o SUZ, zwolnił Wnioskodawcę z podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014. W konsekwencji, całość dochodów osiągniętych przez Spółkę w tym okresie była zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów tej ustawy (w ramach tzw. zwolnienia ogólnego).

Jednocześnie w tych latach Wnioskodawca ponosił wydatki na nabycie „nowych technologii”, w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy o CIT. Mimo, że nowe technologie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca nie dokonał stosownych odliczeń od podstawy opodatkowania w oparciu o art. 18b ustawy o CIT, ponieważ w tym czasie - jak wynika z treści wniosku - Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy o CIT (przepis w całości uchylony z dniem 31.12.2015 r. na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności; Dz. U. poz. 1767 ze zm.) odliczeniu od podstawy opodatkowania - ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT - podlegały wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a ust. 1 (art. 18 ust. 1 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Regulacja zawarta w ust. 2 tego przepisu stanowi, że dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w rok podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, na podstawie którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Z kolei, w myśl art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, takiego odliczenia dokonuje się odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów spółka z udziałem zagranicznym, która korzystała ze zwolnienia na podstawie decyzji Ministra Finansów wydanej w oparciu o art. 23 ust. 1 ustawy o SUZ nie ustala podstawy opodatkowania, jak również nie można uznać, że jej wielkość dochodu jest niższa od kwoty przysługującego jej odliczenia (analogicznie w przypadku straty). W tym przypadku nie jest zatem spełniony ani warunek z art. 18 ust. 1 ani warunek określony w art. 18b ust. 6 tej ustawy, regulujący zasady odliczeń wydatków poniesionych na nowe technologie.

Do spółki takiej nie ma również zastosowania art. 11 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767, ze zm.) z którego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b ustawy o CIT zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2015 r. w zakresie i na zasadach w nich określonych.

Spółki z udziałem zagranicznym, które korzystają ze zwolnienia na podstawie decyzji Ministra Finansów wydanej w oparciu o art. 23 ust. 1 ustawy o SUZ odnoszą przedmiotowe zwolnienie do całego osiągniętego dochodu, co oznacza, że nie ustalają podstawy opodatkowania, a straty przez nie uzyskane nie są stratami podatkowymi ale mają wymiar wyłącznie ekonomiczny. O takim sposobie ustalania i rozumienia podstawy opodatkowania stanowi również przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy CIT, zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia również orzecznictwo sądowo-administracyjne. „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego i że wyliczenie kwoty podatku z działalności zwolnionej było w Spółce jedynie operacją techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Takie wyliczenie było konsekwencją kwotowego określenia zakresu przyznanego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 60, poz. 253). Zgodnie z tymi przepisami Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy spełniała ona pewne ustawowo określone warunki oraz określić warunki tego zwolnienia. W związku z tym słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. skarżąca Spółka uzyskała status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego. W związku z tym konstrukcja art. 7 u.p.d.o.p., a zwłaszcza ust. 4 ab initio, nie pozwala na odliczenie straty ze źródeł dochodów wolnych od podatku. Strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych musi być poniesiona z działalności podlegającej opodatkowaniu, jak również może ona pomniejszać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 197/10)”. - wyrok NSA z dnia 30.03.2017 r. sygn. akt II FSK 510/15.

Skoro zatem dochodu zwolnionego z opodatkowani nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania a strata takich podatników nie jest stratą podatkową nie można uznać za zasadne stwierdzenia o „nabyciu prawa do odliczeń” w okresie korzystania przez spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o SUZ.

Podsumowując, zdaniem Szefa KAS do dochodów spółek z udziałem zagranicznym zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie mają zastosowania żadne odliczenia od podstawy opodatkowania, jak również brak jest przepisu szczególnego upoważniającego do kumulowania wartości odliczeń wydatków poniesionych w okresie zwolnienia podatkowego, celem przeniesienia ich wartości na okres, w którym wielkość przysługującego zwolnienia zostanie wyczerpana i dochód spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe i zmienić w tym zakresie interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.