Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.484.2025.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
mieszanych za pomocą prewspółczynników w Grupie VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
odliczenia-prawo do odliczenia
podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 47
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 48
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15a-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:

    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej
      Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do
      konkretnego członka Grupy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla
      całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego
      /zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 6 października 2025 r. (wpływ 6 października 2025 r.)
    oraz pismem z 30 października 2025 r. (wpływ 30 października 2025 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca, Miasto i Gmina (...) (dalej: „Gmina”) wraz ze spółką komunalną działającą
    pod nazwą „Gospodarka Komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
    w (...)” (dalej: „Spółka” lub „GK”) z dniem (...) r. utworzyła Grupę VAT (dalej: „Grupa VAT”).
    Od tej daty Grupa VAT jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Grupa
    VAT składa się wyłącznie z tych dwóch członków.
    Członkowie Grupy VAT ustalili, że przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 2
    pkt 48 i art. 15a ust. 11 UPTU, będzie Gmina. Przed założeniem Grupy VAT, członkowie
    Grupy VAT, zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została ustanowiona na okres
    trzech lat. Następnie członkowie Grupy VAT złożyli zgłoszenie rejestracyjne Grupy wraz z
    wymaganymi dokumentami odpowiednio wcześniej, umożliwiając właściwemu
    naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację danych podanych w zgłoszeniu do dnia (...) r.
    Gmina, jak i Spółka, zarówno przed założeniem Grupy VAT nie były członkami żadnej innej
    Grupy VAT, jak i obecnie, nie są członkami jakiejkolwiek innej Grupy VAT niż opisywana we
    wniosku.
    Gmina, będąca jednocześnie członkiem Grupy VAT, wykonuje zadania nałożone na nią
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań
    jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności
    wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym, zaliczane
    są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

    Gmina, przed przystąpieniem do Grupy VAT, była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku VAT. Zadania własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.
    o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: „USG”), w szczególności
    obejmują m.in. sprawy:
    a) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody
      oraz gospodarki wodnej;
    b) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
    c) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz;
    d) lokalnego transportu zbiorowego;
    e) edukacji publicznej;
    f) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
    g) targowisk i hal targowych;
    h) zieleni gminnej i zadrzewień;
    i) cmentarzy gminnych.
    Miasto i Gmina (...) realizuje zadania określone przepisami USG za pośrednictwem
    gminnych jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych, instytucji kultury i spółki
    komunalnej. Po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina była
    czynnym podatnikiem podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz
    urzędem gminy. Obecnie w skład jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją
    wchodzą :(...)
    W procesie centralizacyjnym, z uwagi na formę organizacyjną i prawną, nie zostały
    uwzględnione instytucje kultury i spółki komunalne. W przypadku Gminy są to GK (spółka)
    oraz instytucje kultury – Gminna Biblioteka Publiczna w (...) oraz Gminny Ośrodek Kultury
    w (...).
    Przepisy ustrojowe zezwalają, by jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST)
    wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych
    ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw.
    spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom
    trzecim na podstawie umowy.
    Zgodnie z przepisami JST mogą tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu
    prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z
    dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej:
    UGK) JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie
    zostaną spełnione następujące warunki:
    · istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;
    · występujące w Gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom
      życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z
      obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji
      gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego
      ograniczenia bezrobocia.
    Poza sferą użyteczności publicznej, JST może tworzyć spółki prawa handlowego i
    przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego
    mogącego stanowić wkład niepieniężny JST do spółki, albo też rozporządzenie nim w inny
    sposób spowoduje dla Gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich,
    obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i

    obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach
    określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024
    r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”).
    Określenie „spółka komunalna” nie występuje w polskim porządku prawnym. Jest to
    określenie ogólne, wskazujące na przynależność i zarazem własność tego podmiotu
    gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki pociąga za sobą konsekwencje
    ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym spółka
    komunalna jest odrębnym bytem prawnym, posiada osobowość prawną, wyodrębniony z
    własności samorządowej majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym,
    ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną, należy rozumieć podmiot
    gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni lub w przeważającej części własność
    publiczną jednostki samorządowej, w ramach której został utworzony.
    Pomiędzy Gminą a Spółką występują określone powiązania kapitałowe (Gmina posiada w
    Spółce 100% udziałów w kapitale). Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy
    Spółki, przekształcenie lub rozwiązanie Spółki: zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. g) USG,
    rada Gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji
    przedsiębiorstw.
    Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad
    własnymi jednostkami, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne
    decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy.
    Spółka powstała w (...) r. na podstawie Uchwały nr (...) Rady Gminy (...) w sprawie
    utworzenia gminnej spółki komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W
    ramach pokrycia kapitału Spółki z o. o., Gmina wniosła wkład w postaci mienia w formie
    przekazania majątku rzeczowego oraz wkład pieniężny. Na mocy ww. uchwały, Spółce
    zostało powierzone prowadzenie dotychczasowej działalności Gminy w zakresie zadań
    własnych Gminy, w tym bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb ludności poprzez
    świadczenie usług komunalnych powszechnie dostępnych. Przedmiotem działalności
    Spółki jest m.in.: (...)
    Ponadto, zgodnie z § 7 pkt 3 Uchwały, Spółka może prowadzić nadto inną działalność na
    warunkach określonych odrębnymi przepisami.
    Z uwagi na fakt, iż Miasto i Gmina (...) pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki, funkcje
    Zgromadzenia Wspólników pełni Burmistrz Miasta i Gminy (...). W rezultacie, Burmistrz
    Miasta i Gminy (...), pełni funkcję Zgromadzenia Wspólników Spółki, do którego
    kompetencji należy m.in. (§ 19 ust. 2 pkt 1-2, 4-5, 10-11, 14, 16):
    · Rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności Spółki, sprawozdania
      finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenie absolutorium członkom
      organów Spółki z wykonania przez nich obowiązków;
    · Udzielanie absolutorium Członkom organów Spółki z wykonania przez nich obowiązków;
    · Nabycie i zbycie nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości,
      jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej;
    · Zwrot dopłat;
    · Zawarcie przez Spółkę umowy kredytu, pożyczki, poręczenia lub innej podobnej umowy;
    · Wyrażenie zgody na udzielenie przez Zarząd prokury;
    · Dokonanie obciążenia majątku Spółki;
    · Podział zysku lub pokrycie straty.
    Umowa Spółki stanowi również, że Rada Nadzorcza składa się z Przewodniczącego oraz
    dwóch Członków. Członków Rady Nadzorczej, w tym Przewodniczącego, powołuje

    Zgromadzenie Wspólników na trzyletnie kadencje, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z
    dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ((...) Umowy Spółki). Do zadań Rady
    Nadzorczej należy m.in. ((...)Umowy Spółki) powołanie Prezesa Zarządu.
    Rada Nadzorcza składa się z Przewodniczącego oraz dwóch Członków ((...)Umowy Spółki).
    Członków Rady Nadzorczej, w tym Przewodniczącego, powołuje Zgromadzenie
    Wspólników na trzyletnie kadencje, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia
    1996 r. o gospodarce komunalnej.
    Zgodnie z Umową Spółki, Zarząd Spółki, może liczyć od jednego do trzech członków
    zarządu. Prezes Zarządu i członkowie Zarządu powoływani są na pięcioletnie kadencje.
    Prezesa Zarządu powołuje i odwołuje Rada Nadzorcza na wniosek Prezesa Zarządu ((...)
    Umowy Spółki). Do kompetencji Zarządu należą wszelkie sprawy niezastrzeżone przez
    niniejszą Umowę lub przepisy prawa do kompetencji innych władz Spółki ((...)Umowy
    Spółki).
    Zarząd jest powoływany i odwoływany przez Radę Nadzorczą na wspólną kadencję
    trwającą 5 lat. Odwoływanie Członka Zarządu może nastąpić tylko z ważnych powodów. W
    skład Zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników i spoza ich grona ((...)
    Umowy Spółki). Do kompetencji Zarządu Spółki należy prowadzenie spraw Spółki oraz
    reprezentowanie Spółki na zewnątrz ((...)Umowy Spółki).
    W kwestii podziału zysku, w (...) Umowy Spółki wskazano, że o podziale czystego zysku
    decyduje Zgromadzenie Wspólników, które może wyłączyć zysk w całości lub części od
    podziału. Zatem, to Wójt Gminy jako reprezentant Zgromadzenia Wspólników decyduje o
    podziale zysku i w efekcie Gmina jako jedyny wspólnik jest uprawniona do dywidendy z
    tytułu udziałów w Spółce.
    Działalność i czynności wykonywane przez Gminę
    Po utworzeniu Grupy VAT Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych
    nadal wykonuje te same rodzaje działalności. W związku z tym, w przypadku wystąpienia
    możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej,
    prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało na takich samych zasadach jak
    przed przystąpieniem do Grupy VAT.
    Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku
    do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem
    opodatkowania VAT), dana jednostka ma prawo do odliczenia podatku VAT z
    zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników) i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w
    art. 90 ust. 3 UPTU. Natomiast, w przypadku możliwości przyporządkowania danego
    wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – danej jednostce
    organizacyjnej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei, gdy dany
    wydatek zostanie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT, prawo do odliczenia nie
    przysługuje w ogóle.
    Działalność i czynności wykonywane przez Spółkę
    Spółka przed przystąpieniem do Grupy VAT była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku VAT. Przed przystąpieniem do Grupy VAT Spółka wykonywała wyłącznie
    transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej. Nie wykonywała żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT ani
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka nie wykonywała również
    czynności, które nie stanowiłyby u niej działalności innej niż działalność gospodarcza. W

    związku z tym, przed utworzeniem Grupy VAT, Spółka do odliczenia podatku VAT nie
    stosowała prewspółczynnika (PRE), o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU ani wskaźnika
    struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 2 UPTU.
    W konsekwencji, przed przystąpieniem do Grupy VAT, Spółka dokonywała pełnego
    odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć.
    Przed utworzeniem Grupy VAT Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów
    zewnętrznych, które były dokumentowane fakturami VAT. Po utworzeniu Grupy VAT nadal
    świadczy te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów. Zatem, nie zmienił się
    zakres ani rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po utworzeniu Grupy VAT,
    Spółka również nie zmieniła charakteru oraz zakresu prowadzonej przez siebie
    działalności.
    Z uwagi na dużą różnorodność czynności wykonywanych przez Spółkę w różnych
    sektorach gospodarczych, działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o
    zbliżonym charakterze:
    1. Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną – w skład tej grupy wchodzić
      będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy
      wodno -kanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji
      zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca
      konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością.
      Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach
      organizacyjnych Spółki działu wodno-kanalizacyjnego # zwane dalej jako grupa nr 1;
    2. Czynności związane z gospodarowaniem odpadami – w skład tej grupy wchodzić będą
      następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i
      niezamieszkałych na terenie Miasta i Gminy (...) (Zamawiającym jest Miasto i Gmina
      (...)), dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie
      i bieżąca konserwacja urządzeń, budynków i budowli związanych z tymi czynnościami.
      Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach
      organizacyjnych Spółki działu gospodarki odpadami # zwane dalej jako grupa nr 2;
    3. Czynności związane ze świadczeniem usług budowlano-gospodarczych – w ramach tej
      grupy mieści się świadczenie na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych usług
      związanych z utrzymaniem zieleni, odśnieżaniem chodników i placów, świadczenia
      usług remontowo -budowlanych, usług związanych z udostępnianiem koparki i
      specjalistycznych pojazdów w tym m.in.: przygotowanie terenu pod budowę,
      skarpowanie, zasypywanie, usuwanie korzeni, wykopy pod budynki, szamba czy
      ogrodzenia. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w
      strukturach organizacyjnych Spółki działu remontowo -budowlanego # zwane dalej
      jako grupa nr 3;
    4. Czynności związane z działalnością cmentarną – po stronie Spółki będzie to
      utrzymywanie porządku na cmentarzach komunalnych, czynności te będą
      wykonywane w celu umożliwienia Gminie świadczenia usług cmentarnych na rzecz
      podmiotów zewnętrznych # zwane dalej jako grupa nr 4;
    5. Koszty ogólne Spółki – w skład tej grupy wchodzić będą wydatki, których nie da się
      jednoznacznie przyporządkować do żadnej z ww. grup. Można tu wskazać następujące
      czynności: zarząd i administracja # zwane dalej jako grupa nr 5.
    Należy w tym miejscu podkreślić, że Grupa VAT zamierza dalej realizować wymienione
    powyżej czynności w takim samym zakresie. Przedmiotem analizy jest natomiast sposób
    odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach ponoszonych przez całą Grupę
    VAT – zarówno przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne), jak i przez Spółkę. Prawo do
    odliczenia przysługuje bowiem podatnikowi, jakim jest Grupa VAT, a nie poszczególnym jej
    członkom. Co więcej, prawo to powiązane jest bezpośrednio z czynnościami
    wykonywanymi przez Grupę VAT jako podatnika.

    Jednak, w celu właściwej organizacji rozliczania VAT, biorąc w szczególności pod uwagę
    fakt istnienia dwóch niezależnych od siebie działów księgowych (w Gminie i w Spółce),
    ustawodawca przyjął zasadę, zgodnie z którą techniczne odliczenie VAT dokonywane być
    powinno na poziomie poszczególnego członka Grupy VAT. Należy bowiem pamiętać, że
    członkowie ci dalej istnieją na rynku jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
    Posiadają one swoje numery NIP (chociażby do celów CIT, PIT czy podatków lokalnych),
    wpisy w odpowiednich rejestrach (KRS, REGON) czy podmiotowość na gruncie pozostałych
    przepisów (KSH, prawo celne czy ogólne zasady z Kodeksu Cywilnego).
    Dlatego więc Wnioskodawca zastanawia się, w jaki sposób powinien być zorganizowany
    mechanizm odliczania podatku VAT w Grupie VAT, w szczególności, w jakiej wysokości
    możliwe jest dokonanie odliczenia. W związku z tym, proponowana jest metoda, zgodnie z
    którą, Grupa VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    danego rodzaju działalności podatnika (Grupy VAT). Rodzaje te odpowiadają, co do
    zasady, działalnościom realizowanym technicznie przez Spółkę, ale jednak z punktu
    widzenia UPTU wykonywanym przez Grupę VAT jako całość. W związku z tym, poniżej
    przedstawione zostały mechanizmy mające na celu określić jak najdokładniejsze
    przyporządkowanie czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w całej
    działalności prowadzonej prze Grupę.
    Działalność wodno-kanalizacyjna – grupa nr 1
    W przypadku grupy nr 1, czynności wchodzące w jej skład realizowane są co do zasady na
    rzecz podmiotów zewnętrznych (związane ze sprzedażą opodatkowaną). W tym przypadku
    czynności realizowane na rzecz Gminy, która wykorzystuje je na cele inne niż
    wykonywanie czynności opodatkowanych, są marginalne w całej sprzedaży (w wolumenie
    sprzedaży oraz w wartości) i nie powinny mieć znaczącego wpływu na prawo do odliczenia
    podatku naliczonego Grupy VAT (w praktyce realizowane przez Spółkę będącej jej
    członkiem). Przy wyliczaniu prewspółczynnika, Grupa VAT zamierza więc zastosować
    indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości dostarczonej wody i odebranych
    ścieków przez Grupę VAT od podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitych
    wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.
    W tym miejscu należy wskazać, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna niezbędna do
    prowadzenia działalności przez Spółkę (dalej: „Infrastruktura”) została jej przekazana w
    bardzo różny sposób:
    a) została wybudowana przez Gminę i przekazana Spółce na podstawie umów dzierżawy
      (np. oczyszczalnia ścieków i sieci wodno-kanalizacyjne),
    b) została nabyta przez Gminę i wniesiona aportem niepieniężnym (rzeczowym) do Spółki
      (np. wóz asenizacyjny, pojazdy związane z realizacją działalności wod-kan).
    Infrastruktura służy Spółce – członkowi Grupy VAT – w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności
    wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegają na prowadzeniu działalności na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych
    przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje
    zewnętrzne podlegające VAT”). Grupa VAT dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT
    należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Spółka w określonym zakresie wykonuje również czynności polegające na dostarczaniu
    wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. Spółka wykonuje
    czynności na rzecz Gminy i jej jednostek wewnętrznych (jednostki budżetowe i zakłady
    budżetowe), z tytułu których nie będzie rozliczany VAT należny. Ich dokumentowanie
    odbywa się i będzie odbywało się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, tj. not
    księgowych.
    Z uwagi na charakter działalności Gminy, która wykonuje zarówno zadania pozostające
    poza zakresem VAT jak i opodatkowane VAT, woda dostarczana oraz ścieki odprowadzane

    z obiektów gminnych, są i będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności, tj.
    opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem UPTU.
    Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy całej Infrastruktury Spółki, czyli zarówno tej wykorzystywanej do
    działalności opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodociągowo-
    kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i na potrzeby działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT (na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych).
                                      3 Grupa VAT pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie określić ilość mdostarczonej wody oraz
    odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji
                              3zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilość m dostarczonej wody oraz odbieranych
    ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek
    wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura
                                    3pomiarowa. Spółka jest w stanie dokładnie określić ilość m dostarczonej wody i
    odprowadzanych ścieków do poszczególnych lokalizacji, tj. na cele związane z
    działalnością gospodarczą (odpłatna dostawa) oraz na cele gminne (poza VAT).
    Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza
    głównego, a w przypadku jego braku, w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość
    odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody, a w przypadku
    zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie
    zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających
    wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań
    urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na
    podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie.
    W związku z powyższym do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej
    Grupa VAT zamierza zastosować wzór:
    X = (Wzew+Kzew)/(Wall + Kall) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                      3· Wzew – roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych
      podmiotów zewnętrznych,
                        3· Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                      3· Wall – roczna ilość wody (w m) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców
      zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne
      Gminy),
                      3· Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców
      zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne
      Gminy).
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej
    sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków,
    odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności
    gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza
    (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy).
    Proporcja zaproponowana przez Grupę VAT oparta jest na jasnych kryteriach
    uwzględniających rodzaj prowadzonej działalności Spółki w zakresie grupy nr 1. Z uwagi
    na stosowanie liczników – proporcja ta będzie oparta na realnych danych

    uwzględniających specyfikę działalności wodno -kanalizacyjnej. Stosowanie tego typu
    proporcji zostało wielokrotnie potwierdzone przez tut. Organ w wydawanych
    interpretacjach indywidualnych – jako sposób odpowiadający wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Wydatki ponoszone przez członków Grupy VAT będą związane wyłącznie z
    Infrastrukturą i jej wykorzystywaniem.
    Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, wszystkie wydatki ponoszone przez Grupę VAT
    opisane jako grupa nr 1, będzie można bezpośrednio przyporządkować do działalności w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W przypadku gdy nie będzie
    możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług (związanych z wydatkami
    z grupy nr 1) do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą
    podatku VAT (realizowanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne), wówczas
    zastosowanie znajdzie prewspółczynnik indywidualny z ww. zaprezentowanego wzoru.
    Natomiast w przypadku, gdy Grupa VAT będzie w stanie przyporządkować poniesiony
    wydatek w całości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu – do sprzedaży
    wody lub odbioru ścieków na rzecz mieszkańców lub podmiotów zewnętrznych, wówczas
    prewspółczynnik nie znajdzie zastosowania, bowiem wtedy Grupa VAT będzie uprawniona
    do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.
    Proporcja ta jest stosowana w kilkuset JST w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone
    w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych i
    znalazła również ona swoje poparcie w wielu orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z 18 marca
    2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18). Również tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność
    i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc
    pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy wyborze sposobu kalkulacji
    proporcji kierować się będzie prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych
    – uznającym przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice
    wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie wydatków związanych z
    działalnością wodno-kanalizacyjną.
    Zdaniem Wnioskodawcy, ww. metoda ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantowała
    najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Będzie ona
    również stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym
    zakresie – oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek
    związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych
    zasadach.
    Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2
    Czynności wchodzące w skład grupy nr 2 obejmują głównie odbiór odpadów komunalnych
    z terenu Gminy. Do momentu utworzenia Grupy VAT czynności odbioru i przetwarzania
    odpadów realizowane były przez Spółkę, która wystawiała fakturę na rzecz Gminy.
    Dodatkowo, Spółka wystawiała również faktury na rzecz podmiotów prowadzących
    działalność gospodarczą w tym zakresie. Gmina natomiast pobierała za tego typu
    czynności opłatę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i
    porządku w gminach (Dz. U. z 2025, poz. 733 – t. j. ze zm.), która to wpłata w całości nie
    podlega opodatkowaniu VAT.
    Po utworzeniu Grupy VAT powyższy schemat został zachowany. Oznacza to, że:
    · Spółka dalej odpowiedzialna jest za odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy i
      dalej fakturuje podmioty gospodarcze w zakresie odbioru odpadów;
    · Gmina w dalszym ciągu pobiera opłaty za gospodarowanie odpadami, które nie
      podlegają opodatkowaniu VAT.
    Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT jedynie zmienił się sposób rozliczania transakcji
    pomiędzy Gminą a Spółką. Obecnie, będąc jednym podatnikiem VAT, Spółka nie wystawia
    już na rzecz Gminy faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w
    ramach Grupy VAT zdecydowana większość przychodów związana z działalnością

    określaną jako grupa nr 2, pozostaje poza zakresem VAT (deklaracje śmieciowe). Jedynie w
    niewielkim stopniu czynności realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią
    obecnie czynności opodatkowane VAT – dotyczy to np. dzierżawy pojemników na rzecz
    podmiotów zewnętrznych. Jednak, w obu wskazanych sytuacjach, czynności te będą
    realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie
    zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ
    jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.
    Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi będzie przysługiwało częściowe
    prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego
    wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, zdecydowana większość
    wydatków dotyczących tego sektora działalności przyporządkowana będzie do działalności
    Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu gospodarki
    odpadami na terenie Miasta i Gminy (...). Gmina, co do zasady, nie zajmuje się tego
    rodzaju działalnością, a w związku z tym również nie ponosi wydatków z nią związanych.
    W takim przypadku, najbardziej racjonalne wydaje się więc wyliczenie proporcji do celów
    VAT opartej na obrocie Grupy VAT osiąganym z tego rodzaju działalności. W analizowanej
    sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według następującego wzoru:
    X = (Ozew / Oall) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Ozew – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem
      odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
      przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów
      gospodarczych, podlegające VAT),
    · Oall – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem
      odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody
      niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe).
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Będzie ona również
    stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie –
    oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z
    tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach.
    Działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3
    Czynności wchodzące w skład grupy nr 3 realizowane są przede wszystkim przez Grupę
    VAT na rzecz ogółu mieszkańców Gminy. Są to takie czynności jak koszenie działek i
    poboczy gminnych, utrzymanie zieleni, roboty drogowe z użyciem koparki lub innego
    specjalistycznego sprzętu) i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych
    (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem sprzętu na zlecenie osób fizycznych,
    przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, usuwanie korzeni, wykopy
    pod budynki, szamba czy ogrodzenia, pozostałe usługi).
    Przed przystąpieniem do Grupy VAT, czynności te dawały Spółce pełne prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one natomiast w części
    związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz

    podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem
    VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG).
    Gmina natomiast wykonuje te czynności w ramach jej zadań własnych, w tym przypadku
    pozostających poza zakresem VAT. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są i
    będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę (jako członka Grupy
    VAT). Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych
    czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.
    Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (ale głównie Spółce, ponieważ
    to tu pojawiają się wydatki z tym związane) będzie przysługiwało częściowe prawo do
    odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku
    ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach
    tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która
    jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług o charakterze remontowo -
    budowlanym na terenie Miasta i Gminy (...). W takim przypadku najbardziej racjonalne
    wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie z tego rodzaju
    działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według
    następującego wzoru:
    X = (Bzew / Ball) x 100%
    Gdzie :
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Bzew – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -
      budowlanych z podmiotami zewnętrznymi,
    · Ball – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -
      budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Działalność związana ze świadczeniem usług cmentarnych – grupa nr 4
    Czynności wchodzące w skład grupy nr 4 obejmują świadczenie usług cmentarnych. Do
    momentu utworzenia Grupy VAT to Gmina realizowała na rzecz podmiotów zewnętrznych
    usługi cmentarne, z tytułu których pobierała opłaty, które podlegały opodatkowaniu VAT
    (opłaty z tytułu udostępnianie miejsc na cmentarzu i kaplicy cmentarnej). Czynności te
    przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT podlegają opodatkowaniu
    VAT (z tytułu których Gmina wykazywała i nadal wykazuje w plikach JPK podatek VAT
    należny, a w konsekwencji, czynności dają Gminie pełne prawo do odliczenia podatku VAT.
    Spółka natomiast przed przystąpieniem do Grupy VAT świadczyła na rzecz Gminy usługi
    polegające na utrzymaniu porządku i czystości na cmentarzach, z tytułu których
    wystawiała na rzecz Gminy fakturę.
    Po utworzeniu Grupy VAT powyższy schemat został zachowany. Oznacza to, że:
    · Spółka dalej odpowiedzialna jest za utrzymanie porządku i czystości na cmentarzach;
    · Gmina w dalszym ciągu pobiera opłaty za udostępnianie miejsc na cmentarzu i kaplicy
      cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegają opodatkowaniu VAT.
    Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT jedynie zmienił się sposób rozliczania transakcji
    pomiędzy Gminą a Spółką. Obecnie, będąc jednym podatnikiem VAT, Spółka nie wystawia

    już na rzecz Gminy faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w
    ramach Grupy VAT, niemal całość przychodów związana z działalnością określaną jako
    grupa nr 4, dotyczy działalności opodatkowanej VAT. Jedynie sporadycznie mogą wystąpić
    czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Należy bowiem wskazać, że Gmina jest
    zobowiązana na mocy przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i
    chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2025 r., poz. 637), do zorganizowania pochówku, w
    przypadku gdy zmarły nie posiadał krewnych albo gdy rodzina nie organizuje pochówku,
    do zorganizowania pochówku na własny koszt. Ta sytuacja może dotyczyć np. osób
    bezdomnych lub dzieci martwo urodzonych. Tego rodzaju czynności są uznawane za
    pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, że
    w praktyce takie sytuacje są bardzo rzadkie. Przykładowo w (...) r., jak i w ostatnich kilku
    latach w Gminie nie wystąpił taki przypadek. W związku z powyższym, zdecydowana
    większość usług cmentarnych będzie stanowiła czynności opodatkowane podatkiem VAT.
    W związku z powyższym, jeżeli przed przystąpieniem do Grupy VAT w danym roku nie
    wystąpiły nieodpłatne pochówki, wówczas Gminie przysługiwało pełne prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją zadań cmentarnych.
    Natomiast, jak już wspomniano, Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Gminy ani na rzecz
    podmiotów zewnętrznych czynności związanych z organizacją pogrzebów,
    udostępnianiem miejsc na cmentarzu czy kaplicy. Spółka, jak już wcześniej wspomniano,
    zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po jej utworzeniu świadczy na zlecenie
    Gminy wyłącznie usługi związane z utrzymaniem porządku i czystości na cmentarzu.
    Zatem, są to usługi, które mają na celu umożliwienie Gminie wykonywania usług
    związanych z odpłatnym udostępnianiem miejsc na cmentarzu oraz kaplicy cmentarnej (w
    celu przechowania zwłok).
    Przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia
    podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT czynności te nadal w znacznym stopniu są i
    będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Grupę VAT za
    pośrednictwem Gminy (odpłatne udostępnianie miejsc na cmentarzu oraz kaplicy
    cmentarnej), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT
    (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG –
    nieodpłatne pochówki realizowane przez Gminę w przypadku osób bezdomnych lub dzieci
    martwo urodzonych).
    Zatem, zarówno przed przystąpieniem do Grupy VAT, jak i po jej utworzeniu czynności
    realizowane przez Spółkę z zakresu działalności cmentarnej na rzecz Gminy są
    realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieni
    swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie ulegnie jedynie
    status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.
    Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Gminie i Spółce)
    będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie
    możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w
    całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy,
    wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą częściowo
    przyporządkowane do działalności Spółki, a częściowo do działalności Gminy, która jest
    podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu usług cmentarnych na
    terenie Miasta i Gminy (...). W takim przypadku, najbardziej racjonalne wydaje się
    odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na liczbie pochówków dokonanych w
    danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków
    zrealizowanych na terenie gminnych cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków
    dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Zatem, w analizowanej
    sprawie proporcja byłaby wyliczana w oparciu o następujący wzór:
    X = (Cpłatne / Cnieodpłatne) x 100%

    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Cpłatne – liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie,
    · Cwszystkie – całkowita liczba pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (...)
      w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonanych odpłatnie jak i pochówków
      dokonanych nieodpłatnie).
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proporcja ta jest stosowana w
    wielu JST w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów
    administracyjnych (np. wyrok NSA z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21).
    Proporcja ta będzie stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego
    działalność w tym zakresie – oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy
    poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie
    realizowane na takich samych zasadach.
    Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5
    Ta grupa wydatków dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się
    przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to wszelkiego
    rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki
    trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z
    tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne
    (w tym zarząd i księgowość). Jednak w dalszym ciągu będą to wydatki związane jedynie z
    działalnością Spółki i do niej przyporządkowane.
    Należy wskazać, że tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności Spółki. Są
    one więc związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną
    (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami które pozostawać będą poza zakresem UPTU
    (czynności takie pojawiły się po zawiązaniu Grupy VAT). Nie da się więc do nich zastosować
    alokacji bezpośredniej w przypadku podatku naliczonego i koniecznym będzie odliczenie
    VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na
    obrocie całej Spółki. Proporcja ta powinna zostać obliczona według następującego wzoru:
    X = (Szew / Sall) x 100%
    Gdzie :
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Szew – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT
      (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych),
    · Sall – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak
      i czynności które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT
      (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej
      jednostek organizacyjnych).
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

    Działalność i czynności związane z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT
    Sporadycznie w ramach nowo powstałej Grupy VAT, mogą również wystąpić faktury
    zakupowe, których Wnioskodawcy nie będą w stanie przyporządkować do konkretnego
    członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę
    VAT. Przykładem takich faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem
    podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT czy faktur za zużycie mediów w budynku
    wykorzystywanym przez wszystkich członków Grupy VAT. Taki wydatek będzie, w ocenie
    Wnioskodawcy, związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie
    ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka
    Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i
    niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym, wydatek ten ma tzw.
    charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT, a nie na poziomie poszczególnego jej
    członka, ani do konkretnego sektora działalności realizowanej przez Grupę VAT. Tego typu
    wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika
    struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.
    W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą obliczania
    prewspółczynnika jest metoda obliczona według następującego wzoru:
    X = (GVzew / GVall) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · GVzew – roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które
      podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu),
    · GVall – roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno
      tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    W uzupełnieniu do wniosku odpowiadając na zadane w wezwaniu pytania wskazali
    Państwo:
    1) Czy przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina stosowała tzw. prewspółczynnik, o którym
      mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej „ustawa”)? Jeżeli tak, to jaki prewspółczynnik
      (sposób określania proporcji) Państwo stosowali i do jakich czynności?
    Przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina dokonywała odliczania VAT według
    prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU”) ustalonych
    odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy zgodnie ze wzorami
    wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999;
    dalej: „RMF”) – nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy
    jako jednego podatnika VAT.
    Gmina stosowała prewspółczynnik jedynie dla Urzędu Miasta i Gminy (...) – do czynności o
    tzw. charakterze mieszanym tj. do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami
    podlegającymi opodatkowaniu VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
    wyliczany zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 RMF.

    Gmina nie stosowała prewspółczynnika w następujących jednostkach organizacyjnych: (...)
    2) Za jaki okres będą przyjmowane dane do kalkulacji przedstawionych we wniosku
      rzeczywistych prewspółczynników? Należy odrębnie odnieść się do każdego sektora
      prowadzonej działalności przez Grupę VAT.
    Dane do kalkulacji przedstawionych we wniosku proporcji będą przyjmowane za okres
    całego roku kalendarzowego (tj. za okres 12 miesięcy kalendarzowych) dla każdego
    sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT, czyli:
    · działalności wodno-kanalizacyjnej – grupa nr 1;
    · działalności związanej z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2;
    · działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3;
    · działalności cmentarnej – grupa nr 4;
    · działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5.
    3) Czy sposób obliczenia rzeczywistych prewspółczynników zaproponowanych przez
      Państwa będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to w czym się to
      przejawia/będzie przejawiać? Należy odrębnie odnieść się do każdego sektora
      prowadzonej działalności przez Grupę VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez
    Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy
    VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT nie stanowi elementu stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji
    przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony
    stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim
    odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu
    do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak
    element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie
    interpretacji.
    Jeżeli strona dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny
    zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to
    organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o
    wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania
    przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuację faktyczną, która nie podlega
    ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma
    możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może
    kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem
    zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu
    podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki
    dla podatników – jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie
    przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie
    spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.
    Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje
    interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla
    podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc, to organ
    podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji
    do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc od

    podatnika wymagać, żeby wskazywał czy czynności, których on dokonuje stanowią lub nie,
    spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b
    UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację
    przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym,
    to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować.
    Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej
    kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.
    Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie.
    Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego.
    Działalność wodno-kanalizacyjna – grupa nr 1
    Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane.
                                3Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m wody dostarczanej i ścieków
    odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest
    precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.
    Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych
    odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w
    wielu Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało
    potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach
    indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
    Tutejszy organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji
    kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki
    oraz rodzaj działalności przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się
    prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych – uznających przedstawioną
    metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT
    działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.
    Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2
    Działalność związana z gospodarką odpadami zazwyczaj obejmuje zarówno usługi
    opodatkowane VAT (np. dzierżawa pojemników), jak i usługi świadczone na rzecz Gminy w
    ramach realizacji obowiązków publicznych, które pozostają poza zakresem działalności
    gospodarczej.
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji zaproponowany we wniosku będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności
    opodatkowane podatkiem VAT. Obrót (przychód) jest wskaźnikiem wiarygodnie i
    precyzyjnie odzwierciedlającym relację działalności opodatkowanej i niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT. Wydatki na sprzęt, technologie przetwarzania odpadów i personel
    mogą być bezpośrednio powiązane z generowanym obrotem. Proporcja obrotowa
    pozwala na obiektywny podział kosztów związanych z działalnością gospodarczą
    (opodatkowaną VAT) oraz poza działalnością gospodarczą (np. usługi realizowane na rzecz
    Gminy w ramach ustawowych obowiązków). Proponowana proporcja pozwala na
    odpowiednią alokację kosztów przypadających na działalność inną niż działalność
    gospodarcza. Proporcja obrotowa w przypadku usług związanych z gospodarowaniem
    odpadami oddaje rzeczywiste wydatki ponoszone na działalność opodatkowaną, w
    szczególności na utrzymanie infrastruktury, eksploatację maszyn oraz sprzętów i
    pracowników. Wydatki te są bezpośrednio związane z wartością sprzedaży, co czyni

    metodę obrotową bardziej obiektywną niż inne metody. Dodatkowo zastosowanie
    kryterium obrotowego minimalizuje ryzyko zbyt dużego odliczenia VAT. Metoda obrotowa
    pozwala uwzględnić rzeczywistą skalę działalności, a tym samym, realnie rozdzielić
    wydatki związane z działalnością gospodarczą i poza nią. Proporcja obrotowa zapewnia, że
    podatek VAT będzie odliczany w odpowiednim zakresie, zgodnie z rzeczywistym
    wykorzystaniem towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej.
    Działalność związana ze świadczeniem usług budowlano-remontowych – grupa nr 3
    Metoda obrotowa zapewnia, że wydatki związane ze świadczeniem usług budowlano-
    remontowych są proporcjonalnie przypisane do działalności gospodarczej i innej niż
    działalność gospodarcza.
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja obliczana metodą obrotową w działalności związanej
    ze świadczeniem usług budowlano-remontowych będzie zapewniała dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wynika to
    z faktu, że wydatki na działalność remontowo-budowlaną są bezpośrednio związane z
    obrotem, co pozwala na precyzyjne rozdzielenie kosztów przypadających na działalność
    opodatkowaną i niegospodarczą. Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który
    uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając
    udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą Grupy VAT. Ponadto wartość
    obrotu oddaje intensywność korzystania z zasobów (infrastruktury, personelu) w ramach
    działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Metoda obrotowa
    zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu
    podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym
    przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku
    przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.
    Działalność cmentarna – grupa nr 4
    Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane.
    Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość pochówków z poszczególnych rodzajów
    działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.
    Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych
    odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta, jest stosowana w
    wielu Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało
    potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w których wielokrotnie
    wskazywano na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany
    sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy
    wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem
    organów podatkowych i sądów administracyjnych – uznających przedstawioną metodę
    kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT
    działalności cmentarnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.
    Zaprezentowany sposób obliczenia proporcji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane
    podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze, w tym kontekście, zastosowanie proporcji
    ilościowej jest uzasadnione z kilku powodów. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy,
    w przypadku działalności cmentarnej, działalności opodatkowanej (np. sprzedaż miejsc na
    cmentarzach) oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT (np. pochówki osób bezdomnych
    na zlecenie Gminy) stanowi bezpośredni miernik rzeczywistego podziału wydatków. Ilość

    odpłatnych pochówków wskazuje na realne zapotrzebowanie na zasoby związane z
    działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że w przypadku działalności cmentarnej –
    działalność inna niż działalność gospodarcza, jest marginalna. Wydatki ponoszone w
    ramach działalności cmentarnej, takie jak utrzymanie infrastruktury, pracownicy czy
    materiały, mogą być bezpośrednio powiązane z ilością odpłatnych pochówków. Metoda
    ilościowa, zapewnia obiektywny wskaźnik, który uwzględnia zarówno działalność
    opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających
    na działalność gospodarczą Grupy VAT. Dodatkowo, proporcja ilościowa pozwala w
    najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą
    opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nieproporcjonalnego obciążenia działalności
    niegospodarczej.
    Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5
    Obrót całkowity Spółki jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów
    ogólnych, takich jak administracja, utrzymanie biur, koszty IT. Ponadto, zastosowanie tej
    metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie
    działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej
    metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę
    działalności Grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności Spółki.
    Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej
    zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z
    rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia
    podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.
    Mając powyższe na uwadze, sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez
    Wnioskodawcę, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy
    VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT.
    4) Czy sposób obliczenia rzeczywistych prewspółczynników proponowanych przez
      Państwa obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy? Jeżeli tak, to jakie przesłanki to potwierdzają? Należy
      odrębnie odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, tym przypadku, podobnie zresztą jak przy pytaniu nr 3, tego
    rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego,
    która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie
    przyszłe. Niemniej jednak, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej
    sprawie. Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego.
    Działalność wodno-kanalizacyjna – grupa nr 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU.
                                3Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m wody dostarczanej i ścieków
    odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest
    precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.
    Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych
    odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w
    kilkuset Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało
    potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach

    indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tut. organ wielokrotnie
    wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany
    sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy
    wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem
    organów podatkowych – uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej
    oraz dokonywanych przez nią nabyć.
    Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana proporcja będzie obiektywnie odzwierciedlała
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz
    na cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do
    których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Obrót (Przychód) jest
    wskaźnikiem wiarygodnie i precyzyjnie odzwierciedlającym relację działalności
    opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki na sprzęt, technologie
    przetwarzania odpadów i personel mogą być bezpośrednio powiązane z generowanym
    obrotem. Proporcja obrotowa pozwala na obiektywny podział kosztów związanych z
    działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) oraz poza działalnością gospodarczą (np.
    usługi realizowane na rzecz Gminy w ramach ustawowych obowiązków). Proponowana
    proporcja pozwala na odpowiednią alokację kosztów przypadających na działalność inną
    niż działalność gospodarcza. Proporcja obrotowa w przypadku usług związanych z
    gospodarowaniem odpadami oddaje rzeczywiste wydatki ponoszone na działalność
    opodatkowaną, w szczególności na utrzymanie infrastruktury, eksploatację maszyn oraz
    sprzętów i pracowników. Wydatki te są bezpośrednio związane z wartością sprzedaży, co
    czyni metodę obrotową bardziej obiektywną niż inne metody. Dodatkowo, zastosowanie
    kryterium obrotowego minimalizuje ryzyko zbyt dużego odliczenia VAT. Metoda obrotowa
    pozwala uwzględnić rzeczywistą skalę działalności, a tym samym, realnie rozdzielić
    wydatki związane z działalnością gospodarczą i poza nią. Proporcja obrotowa zapewnia, że
    podatek VAT będzie odliczany w odpowiednim zakresie, zgodnie z rzeczywistym
    wykorzystaniem towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej.
    Działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja obliczana metodą obrotową w działalności związanej
    ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych będzie obiektywnie odzwierciedlać
    wydatki przypadające na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych, gdyż wydatki związane z
    działalnością remontowo-budowlaną są bezpośrednio związane z obrotem, co pozwala na
    precyzyjne rozdzielenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną i
    niegospodarczą. Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który uwzględnia
    zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą Grupy VAT. Ponadto, wartość
    obrotu oddaje intensywność korzystania z zasobów (infrastruktury, personelu) w ramach
    działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Metoda obrotowa
    zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu
    podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym
    przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku
    przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.
    Działalność cmentarna – grupa nr 4
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja obliczana metodą ilościową w działalności cmentarnej
    będzie obiektywnie odzwierciedlać wydatki przypadające na działalność gospodarczą
    Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych.
    W analizowanej sytuacji zastosowanie proporcji ilościowej jest uzasadnione z kilku
    powodów. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku działalności
    cmentarnej, relacja odpłatnej ilości pochówków zrealizowana na rzecz podmiotów
    zewnętrznych (działalność opodatkowana VAT) oraz w liczbie pochówków ogółem

    (pochówki odpłatne oraz pochówki osób bezdomnych na zlecenie Gminy) stanowi
    bezpośredni miernik rzeczywistego podziału wydatków. Wskaźnik ten wskazuje na realne
    zapotrzebowanie na zasoby związane z działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że w
    przypadku działalności cmentarnej – działalność inna niż działalność gospodarcza jest
    marginalna. Wydatki ponoszone w ramach działalności cmentarnej, takie jak utrzymanie
    infrastruktury, pracownicy czy materiały, mogą być bezpośrednio powiązane z roczną
    ilością pochówków. Metoda ilościowa zapewnia obiektywny wskaźnik, który uwzględnia
    zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą Grupy VAT. Dodatkowo, proporcja
    ilościowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nieproporcjonalnego
    obciążenia działalności niegospodarczej. Ponadto, prawidłowość tego metody w
    odniesieniu do działalności cmentarnej wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w
    wydawanych orzeczeniach.
    Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5
    Obrót całkowity Spółki jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów
    ogólnych, takich jak administracja, utrzymanie biur, koszty IT. Ponadto, zastosowanie tej
    metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie
    działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej
    metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę
    działalności Grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności Spółki.
    Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej
    zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z
    rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia
    podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza. Dodatkowo
    proporcja obrotowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na
    działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nadmiernego
    odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.
    5) Czy wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczania rzeczywistego
      prewspółczynnika, uznają Państwo za najbardziej reprezentatywny – najbardziej
      odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa poszczególnych działalności
      wskazanych we wniosku? Proszę podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo
      uznając, że wskazany sposób obliczania rzeczywistego prewspółczynnika jest/będzie
      najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice
      wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć w
      odniesieniu do poszczególnych działalności.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku, podobnie zresztą, jak przy pytaniach nr 3 i nr
    4, tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa
    podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny
    /zdarzenie przyszłe. Niemniej jednak, Wnioskodawca może zaprezentować własne
    stanowisko w tej sprawie. Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej – grupa nr 1
    Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji
    oparta na kryterium ilości wody i ścieków jest najbardziej reprezentatywna, kierował się
    kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą
    sądów administracyjnych i stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w
    odniesieniu dla działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób
    pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania
    infrastruktury do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

    · dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
      w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
    · obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez
    Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają
    zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym,
    które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej.
    W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako
    podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej
    jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie, tylko i wyłącznie, jednego
    rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.
    Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem
    ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej
    działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i
    kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie
    głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób
    odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności
    polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody
    /odprowadzonych ścieków. Skoro zatem, jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio
    przyporządkować dany wydatek, to tym samym, stosunkiem powinien zostać dokonany
    podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną
    działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z
    czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej
    naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania
    proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.
    Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w
    przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.75.2024.3.RMA, wydanej dla Grupy VAT, utworzonej przez Gminę i Spółkę
    komunalną. W ww. interpretacji wskazano, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika
    gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku
    naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle
    przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób
    określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.
    Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji
    dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z
    Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta
                        3uwzględnia bowiem dokładną ilość m wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z
    poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na
    obiektywnych kryteriach. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo
    wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim, do działalności
    innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo

    do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)
    związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej
    oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy
    niepodlegających VAT)”.
    Prewspółczynnik dla działalności cmentarnej – grupa nr 4
    Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji
    oparta na kryterium ilości rocznej liczby pochówków jest najbardziej reprezentatywna,
    kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią
    orzeczniczą sądów administracyjnych w odniesieniu dla działalności cmentarnej.
    Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury
    cmentarnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na
    wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury
    cmentarnej do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:
    · dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
      w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
    · obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez
    Grupę VAT na działalność w zakresie usług cmentarnych (grupa nr 4) mają zdecydowanie
    odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane
    są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności
    nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika
    podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki
    organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju
    czynności jakim jest świadczenie usług cmentarnych.
    Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z działalnością cmentarną mogą zostać w
    zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki
    na remonty, modernizację cmentarza i kaplicy przedpogrzebowej), co w zdecydowany
    sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da
    się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności
    polegającej na świadczeniu usług cmentarnych jest wiadome, jaki jest stosunek ilości
    wyświadczonych usług (odpłatnych pochówków) podlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości pochówków
    zrealizowanych na cmentarzach komunalnych w trakcie roku. Skoro zatem jest możliwe,
    aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym
    stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do
    odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący
    zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w
    tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i
    dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Taki zaś warunek dla sposobu
    ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.
    Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w
    następujących orzeczeniach:
    · z dnia 29 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21;
    · z dnia 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1879/21;

    · z dnia 8 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2042/22;
    · z dnia 3 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 1618/21;
    · z dnia 8 listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 501/21.
    Prewspółczynniki obrotowe – grupy nr 2, nr 3 oraz nr 5
    Zaprezentowane we wniosku metody obrotowe odzwierciedlają specyfikę
    wykorzystywania zasobów oraz nakładów przy generowaniu dochodów w obu obszarach
    działalności (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwalają
    na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury,
    zasobów czy personelu do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewniają:
    · dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
      w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
    · obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Przy ustalaniu prawidłowej metody wyliczania prewspółczynników dla poszczególnych
    sektorów Wnioskodawca kierował się przesłankami ustawowymi, o których mowa w art.
    86 ust. 2b UPTU.
    Zdaniem Wnioskodawcy, każdy sektor działalności Spółki charakteryzuje się inną strukturą
    relacji sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W
    związku z tym, zaproponowane we wniosku prewspółczynniki w sposób najbardziej
    dokładny i najbardziej precyzyjny odzwierciedlają stopień wykorzystania poszczególnych
    nabyć przypadających na poszczególne działalności (działalność podlegająca
    opodatkowaniu VAT i działalność inna niż działalność gospodarcza). Zdaniem
    Wnioskodawcy, w przypadku wszystkich rodzajów działalności prowadzonych przez
    Spółkę struktura sprzedaży najbardziej dokładnie odzwierciedla stopień wykorzystania
    zasobów i ponoszonych wydatków w odniesieniu do poszczególnych rodzajów
    działalności. Ponadto, zaprezentowane we wniosku metody liczenia prewspółczynnika w
    oparciu o kryterium obrotowe najpełniej odzwierciedlają relację sprzedaży
    opodatkowanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dodatkowo,
    prezentowane metody, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnią zachowanie neutralności
    podatku VAT.
    Ponadto, zaprezentowane metody proporcji opierają się na prostych, jednoznacznych i
    jasnych danych (kryteriach), gdyż są ustalane w oparciu o:
    · obrót uzyskany przez dany sektor z działalności opodatkowanej VAT;
    · obrót uzyskany przez dany sektor z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
    · łączny obrót uzyskany przez sektor z obu ww. działalności.
    Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż w przypadku poszczególnych sektorów
    działalności wskazanych we wniosku, inaczej kształtują się relacje sprzedaży
    opodatkowanej do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT, co znajduje
    odzwierciedlenie w stosowanej proporcji. Przykładowo, w przypadku chociażby
    działalności związanej z gospodarowaniem odpadami większość obrotu generują
    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności wykonywane na zlecenie Gminy).
    W ocenie Wnioskodawcy, nie ma innych bardziej miarodajnych metod – w analizowanej
    sytuacji nie ma bowiem możliwości zastosowania proporcji godzinowej, ilościowej,
    osobowej lub powierzchniowej z uwagi na brak dostępności danych oraz brak możliwości
    wyodrębnienia powierzchni, liczby godzin roboczych czy liczby pracowników
    wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane. Przykładowo, ten sam pracownik w
    analizowanych przypadkach może jednocześnie wykonywać czynności związane z
    działalnością gospodarczą Spółki, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza

    Spółki. Nie ma również możliwości ustalenia liczby godzin roboczych przypadających na
    prace związane z działalnością gospodarczą w liczbie godzin ogółem. Z kolei, metoda
    powierzchniowa najlepiej sprawdzi się w przypadku działalności związanej z najmem
    nieruchomości, a byłaby zupełnie nieadekwatna i niemożliwa do zastosowania chociażby
    w działalnościach realizowanych przez Spółki w sektorach takich jak działalność wodno-
    kanalizacyjna.
    Dodatkowo, należy również wskazać, iż metody zaprezentowane we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej wykorzystują kryterium obrotowe – wymienione w art. 86 ust.
    2c UPTU.
    6) Czy spółka prowadziła, a po utworzeniu Grupy VAT, Grupa VAT, prowadzi osobną
      księgowość dla każdego sektora w Państwa działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to
      należy dokładnie opisać w jaki sposób ustalane będą dane niezbędne do wyliczenia
      rzeczywistych prewspółczynników.
    Spółka zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT posiada
    odrębne konta analityczne dla poszczególnych sektorów działalności, a nawet odrębną
    analitykę kont księgowych przychodowych i kosztowych, dzięki czemu możliwe jest
    wyodrębnienie kwot obrotu przypadających na działalność realizowaną w ramach danego
    sektora oraz wysokości kosztów przyporządkowanych do danego sektora. Podobnie jest w
    Gminie, która również dysponuje stosownymi kontami analitycznymi i zapisami
    księgowymi pozwalającymi na przyporządkowanie uzyskanych dochodów i poniesionych
    kosztów do danego sektora.
    7) Czy działalności objęte zakresem wniosku są finansowane z dotacji, subwencji i dopłat
      o podobnym charakterze? Jeśli tak, to które i czy wskazane we wniosku metody
      wyliczenia prewspółczynnika uwzględniają otrzymywane dotacje, subwencje i dopłaty
      o podobnym charakterze? Jeśli tak, to w jaki dokładnie sposób prewspółczynniki będą
      uwzględniały dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalności realizowane
    przez Grupę VAT w ramach wyodrębnionych sektorów działalności grupy nr 1-5 nie są co
    do zasady finansowane z dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze. Nie można
    jednak wykluczyć, iż w toku prowadzonej działalności takiego rodzaju przychody nie
    wystąpią. Zatem, tego rodzaju wpływy teoretycznie mogą wystąpić.
    Przy kalkulacji prewspółczynnika z grupy nr 1 (wod-kan), dotacje, subwencje czy inne
    dopłaty o podobnym charakterze, w ogóle nie były brane pod uwagę, ponieważ wzór ten
    nie opiera się na kryterium przychodowym, a na zupełnie innym powszechnie
    akceptowalnym dla tej działalności kryterium – ilości dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków.
    Analogicznie przy kalkulacji prewspółczynnika z grupy nr 4 (działalność cmentarna)
    dotacje, subwencje czy inne dopłaty o podobnym charakterze, w ogóle również nie były
    brane pod uwagę, ponieważ wzór ten nie opiera się na kryterium przychodowym, a na
    zupełnie innym powszechnie akceptowalnym dla tej działalności kryterium – ilości
    pochówków na cmentarzach gminnych w ciągu roku.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Grupa VAT przy wyliczaniu prewspółczynników z
    grup nr 2, nr 3 oraz nr 5 oraz dla działalności ogólnej Grupy VAT za rok 2024 nie
    uwzględniła dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, bowiem przy wyliczaniu
    prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 r. tego rodzaju wpływy nie wystąpiły. Jeżeli
    natomiast, tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w
    kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). Spółka
    jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i
    utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Oczywiście, w zależności od
    sektora działalności przychody otrzymywane przez nią pochodzą również od Gminy oraz
    jej jednostek zależnych (np. jednostek budżetowych takich jak: szkoły, przedszkola czy
    ośrodek pomocy społecznej), ale na pewno nie można ich kwalifikować jako dotacji czy

    subwencji. Są to przychody ze świadczenia usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na
    takich samych zasadach jak inne czynności i transakcje realizowane przez podmioty
    prowadzące działalność gospodarczą.
    Natomiast, gdyby zdarzyło się, że wystąpiłyby dotacje, subwencje i/lub dopłaty o
    podobnym charakterze, wówczas byłyby uwzględnione w mianowniku odpowiedniej
    proporcji (dla danego sektora i/lub działalności ogólnej Spółki i/lub proporcji dla całej
    Grupy VAT. W takim przypadku, wartość otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat o
    podobnym charakterze byłaby dodana do mianownika odpowiedniej proporcji.
    W analogiczny sposób zostaną również uwzględnione dotacje i subwencje w proporcji
    wyliczonej dla całej Grupy VAT - zostaną uwzględnione w mianowniku proporcji.
    8) Proszę przypisać zadania realizowane przez Spółkę do poszczególnych grup nr 2-5
      opisanych we wniosku.
    Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2
    W ramach działalności związanej z gospodarowaniem odpadami Spółka realizuje
    następujące zadania:
    · odbiór odpadów w ramach tzw. deklaracji śmieciowej;
    · dzierżawa pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    · odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na
      terenie Gminy (...).
    Działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3
    W ramach działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych Spółka
    realizuje następujące zadania:
    · usługi remontowo-budowlane polegające na wykonywaniu następujących prac:
      ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze,
      zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie,
      budowa ogrodzeń;
    · usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia
      trawników, przycinania żywopłotów;
    · usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie
      mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do
      odśnieżania;
    · usługi oczyszczania miasta na zlecenie Gminy (...);
    · naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej;
    · specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na zlecenie takie jak np.:
      przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod
      drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia,
      szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich,
      usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.
    Działalność cmentarna – grupa nr 4
    W ramach działalności cmentarnej Spółka realizuje następujące zadania:
    • utrzymanie czystości i porządku na cmentarzach komunalnych na zlecenie Gminy.
    Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5
    W ramach działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości, Spółka, co
    do zasady, nie realizuje żadnych czynności na rzecz członka Grupy VAT ani podmiotów
    zewnętrznych. Sporadycznie mogą wystąpić jedynie czynności takie jak np. sprzedaż
    środka trwałego, który był wykorzystywany do czynności, których nie da się

    przyporządkować do żadnego z sektorów działalności Spółki, jak np. sprzedaż samochodu,
    z którego korzystał prezes Spółki, sprzedaż wyposażenia (np. komputery, meble), które
    były wykorzystywane przez administrację i obsługę Spółki (np. wyposażenie gabinetu
    prezesa, pomieszczeń dla pracowników finansowo-księgowych i administracyjnych Spółki).
    Należy podkreślić, że grupa pod nazwą działalność ogólna, została utworzona biorąc pod
    uwagę jedynie rodzaj wydatku, a nie przychody, jakie są z niej osiągane. Istnieć będzie
    bowiem wiele wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę, a których nie będzie można
    przyporządkować do żadnej konkretnej działalności gospodarczej, lub będą one dotyczyły
    wszystkich lub tylko kilku z nich. Dlatego, jako przykłady wydatków wskazać tu można np.
    wydatki związane z działem księgowości, zarządem Spółki, mediami dotyczącymi siedziby
    czy usługi telekomunikacyjne związane z pracownikami administracyjnymi. Należy jednak
    podkreślić, że w ramach tej grupy nie będą kwalifikowane wydatki, które będzie można
    przyporządkować do jednej z wcześniej wskazanych działalności. Tak więc przykładowo:
    • telekomunikacyjne dotyczące pracownika, który odpowiada za konserwację i serwis
      sieci wodno-kanalizacyjnej przyporządkowane będą do grupy nr 1;
    • zakup paliwa do koparek wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia prac remontowo-
      budowlanych przyporządkowany będzie do grupy nr 3;
    • prace polegające na utrzymaniu czystości i porządku na cmentarzach komunalnych
      przyporządkowane będą do grupy nr 4.
    9) Czy wszystkie zadania realizowane przez Spółkę zostały przypisane do poszczególnych
      grup opisanych we wniosku? Jeżeli nie, należy wskazać, jakie zadania zostały
      nieuwzględnione i dlaczego.
    Tak, wszystkie zadania realizowane przez Spółkę zostały przypisane do poszczególnych
    grup opisanych we wniosku (grupy nr 1-5).
    10) Proszę jednoznacznie wskazać, do których członków Grupy VAT przyporządkowują
      Państwo zakupy towarów i usług w poszczególnych sektorach/grupach ? Należy
      odrębnie odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT.
    Przede wszystkim, Grupa VAT kwalifikować będzie wydatki odrębnie w odniesieniu do
    każdego członka GV. Oznacza to, że zarówno Spółka, jak i Gmina ponoszą samodzielnie i
    niezależnie od siebie szereg wydatków dotyczących różnych rodzajów działalności. Tak
    więc, w pierwszej kolejności wydatek przyporządkowywany jest do podmiotu, który je
    faktycznie poniósł (odpowiednio Spółki albo Gminy).
    Następnie, jak już wydatek będzie przyporządkowany do danego członka GV (zostanie
    poniesiony przez danego członka GV), to każdy z nich przyporządkowuje je do konkretnej
    działalności prowadzonej przez Grupę. Należy jednak wskazać, że wydatki związane z
    opisanymi grupami działalności mogą być poniesione zarówno przez Spółkę, jak i przez
    Gminę. Tak więc, np. wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną (grupa nr 1),
    mogą być ponoszone i przez Spółkę, i przez Gminę w ramach jednej GV. Niezależnie
    jednak od faktu, który z członków GV poniesie wydatek przyporządkowany do jednej z
    działalności wskazanej jako grupy nr 1-4, sposób odliczenia podatku (zastosowanie
    prewspółczynnika) będzie taki sam.
    Odpowiadając więc na pytanie, nie da się wskazać jednego konkretnego członka GV, który
    ponosił będzie wydatki z danej kategorii. Może się okazać, że obaj członkowie GV będą
    ponosić wydatki z tych samych kategorii działalności. Jednak wskazać należy, że Spółka w
    tym zakresie działa w reżimie podmiotu komunalnego, która ma za zadanie wykonywanie
    niektórych zadań własnych Gminy nałożonych na nią w reżimie art. 7 ust. 1 USG. Oznacza
    to, że Gmina niejako scedowała niektóre swoje obowiązki na Spółkę, a to oznacza, że będą
    one głównie wykonywane właśnie przez tą Spółkę. Tak więc zdecydowana większość
    czynności (a w związku z tym również wydatków) wskazanych jako w ramach grupy nr 1-4

    będzie wykonywana i przez to również ponoszona przez Spółkę. Nie oznacza to jednak, że
    wszystkie zakupy związane z tymi rodzajami działalności w ramach GV ponoszone będą
    przez Spółkę – sporadycznie bowiem może się okazać, że Gmina też takie wydatki poniesie.
    Powyższe, nie ma jednak wpływu na sposób odliczenia VAT – niezależnie bowiem od
    podmiotu, który dane wydatki poniesie, odliczenie VAT odbywać się będzie na podstawie
    prewspółczynników obliczonych dla poszczególnej grupy działalności nr 1-4.
    Osobną kategorią będą wydatki oznaczone jako grupa nr 5. Są one ponoszone jedynie
    przez Spółkę i zawsze przyporządkowane będą do niej w zakresie odliczania VAT.
    Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 1
    11) Czy wydatki dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej, których dotyczy Państwa
      pytanie oznaczone nr 1 stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
      związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną?
    Tak, wydatki dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej, których dotyczy

## Pytanie

oznaczone nr 1 stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.
    12) Czy każda dostarczona woda jest/zostanie przez Państwa uwzględniona w kalkulacji
      prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku? Jeśli nie,
      proszę wyjaśnić dlaczego.
    Tak, każda dostarczona woda jest/zostanie uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika
    wyliczonego według metody wskazanej we wniosku.
    Jedynie woda zużywana na cele techniczne nie będzie ujmowana ani w liczniku, ani w
    mianowniku zastosowanej proporcji. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest
    uwzględniania w opisanym przez Grupę VAT sposobie określenia proporcji w taki sposób,
    że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej
    VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne
    dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej.
    13) Czy każdy odbiór ścieków jest/zostanie przez Państwa uwzględniony w kalkulacji
      prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku? Jeśli nie,
      proszę wyjaśnić dlaczego.
    Tak, każdy odbiór ścieków jest/zostanie uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika
    wyliczonego według metody wskazanej we wniosku.
    14) Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do celów
      technologicznych?
    Wnioskodawca nie do końca rozumie, co organ podatkowy rozumie stosując pojęcie celów
    technologicznych. Takie pojęcie nie pojawiło się ani we wniosku o wydanie interpretacji,
    ani nie ma go w ustawie czy rozporządzeniach do nich wydanych. Trudno jest więc
    odnieść się w sposób precyzyjny do zadanego pytania.
    Jeżeli jednak organowi interpretacyjnemu chodzi o wykorzystanie tej infrastruktury do
    własnych celów – np. w celach takich jak: filtrowanie, płukanie filtrów, oczyszczanie
    cieków, płukanie sieci, wówczas uznać należy, że odpowiedź na ww. pytanie jest
    twierdząca. Niemniej jednak zużycie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ww. celów ma
    charakter marginalny względem całej działalności wodno-kanalizacyjnej.
    15) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to:

    a) W jaki sposób (przy użyciu jakich urządzeń, np. aparatura pomiarowa, wodomierze, w
      inny sposób - jaki?) będzie dokonywany pomiar ilości wody zużytej na cele
      technologiczne?
    Spółka nie dysponuje urządzeniami pomiarowymi pozwalającymi ustalić, jaka ilość wody
    zużyta będzie w celach technologicznych.
    b) Czy ww. sposób będzie opierał się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach i
                                    3czy będzie pozwalał na precyzyjne określenie ilości m wody pobieranej na cele
      technologiczne?
    Nie dotyczy.
    c) Czy woda wykorzystywana do celów technologicznych będzie uwzględniana w
      opisanym we wniosku sposobie określania prewspółczynnika? Jeżeli tak, to do którego
      rodzaju czynności przyporządkowują Państwo ww. zużycie wody na cele
      technologiczne? Jeżeli nie, to dlaczego?
    Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez
    Grupę VAT sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i
    działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody
    zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż
    jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności
    realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    16) Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do celów
      przeciwpożarowych?
    Tak, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna sporadycznie może być
    wykorzystywana również do celów przeciwpożarowych.
    17) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to:
    a) W jaki sposób (przy użyciu jakich urządzeń, np. aparatura pomiarowa, wodomierze, w
      inny sposób - jaki?) będzie dokonywany pomiar ilości wody zużytej na cele
      przeciwpożarowe?
    Spółka nie dysponuje urządzeniami pomiarowymi pozwalającymi ustalić, jaka ilość wody
    zużyta będzie w celach przeciwpożarowych.
    b) Czy ww. sposób będzie opierał się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach i
                                  3czy będzie pozwał na precyzyjne określenie ilości m wody pobieranej na cele
      przeciwpożarowe?
    Nie dotyczy.
    c) Czy woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie uwzględniana w
      opisanym we wniosku sposobie określania prewspółczynnika? Jeżeli tak, to do którego
      rodzaju czynności przyporządkowują Państwo ww. zużycie wody na cele
      przeciwpożarowe? Jeżeli nie, to dlaczego?
    Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym we
    wniosku sposobie określania proporcji. Wnioskodawca przyporządkowuje zużycie wody
    na te cele w pozycji określanej jako „Wall”.
    Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 2
    18) Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju przychody uwzględnia „roczna wartość
      przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami, które
      realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę VAT”,
      ujęta w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla Grupy nr 2

      a jakiego rodzaju przychody uwzględnia „roczna wartość przychodów Grupy VAT
      związanych z zagospodarowaniem odpadami” ujęta w mianowniku.
    Roczny obrót netto z działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami z
    podmiotami zewnętrznymi (osoby fizyczne, podmioty komercyjne i inne podmioty
    niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy (...)) uwzględnia wszystkie obroty
    (przychody) związane ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na
    rzecz podmiotów zewnętrznych) z zakresu zagospodarowania odpadami.
    Natomiast, roczny obrót netto z działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami z
    podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT uwzględnia obroty
    (przychody) związane zarówno ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. z
    działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i z czynnościami
    niepodlegającymi UPTU – (tj. wpływy z licznika są powiększone o uzyskane przez Gminę
    wpływy z opłaty śmieciowej). Zatem, w mianowniku proporcji ujęty jest cały roczny obrót
    ze sprzedaży realizowanej w ramach grupy nr 2 z podmiotami zewnętrznymi.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach Grupy nr 2, Spółka wykonuje
    następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i
    niezamieszkałych na terenie Miasta i Gminy (...), dzierżawa i wymiana pojemników na
    rzecz podmiotów zewnętrznych, odbiór odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej.
    19) Czy działalność związana z zagospodarowaniem odpadami – grupa 2 jest wydzielona w
      działalności prowadzonej przez Grupę VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób?
    Działalność związana z zagospodarowaniem odpadami (grupa nr 2) jest wydzielona w
    działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego działalność z tego
    sektora jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Zatem, w jej działalności w planie kont
    zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają
    odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z
    grupą nr 2. Dodatkowo, w strukturach organizacyjnych Spółki został wyodrębniony dział
    zagospodarowania odpadami.
    20) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w
      związku z prowadzeniem działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami –
      grupa nr 2?
    Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy
    VAT, tj. Gminy lub Spółki.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka wykonuje czynności opodatkowane takie
    jak odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy realizowany na rzecz podmiotów
    zewnętrznych (w zakresie nieobjętym opłatą śmieciową) oraz dzierżawa pojemników na
    śmieci.
    Gmina nie realizuje żadnych czynności opodatkowanych (sprzedaży opodatkowanej) w
    związku z prowadzeniem działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami (grupa
    nr 2). Wszystkie czynności opodatkowane z tego sektora działalności wykonuje Spółka.
    Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności
    opodatkowanych w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą
    pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora).
    21) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje
      Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku z prowadzeniem działalności związanej z
      zagospodarowaniem odpadami – grupa nr 2?
    Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 20, Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje
    czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.
    Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT takie jak
    odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy w ramach opłaty śmieciowej na rzecz

    członków Grupy VAT na zlecenie Miasta i Gminy (...). Ww. czynności przed przystąpieniem
    do Grupy VAT stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu w działalności Spółki.
    Natomiast, po utworzeniu Grupy VAT, zmienił się jedynie sposób rozliczania transakcji,
    zatem Grupa VAT wykonuje ww. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Gmina natomiast uzyskuje wpływy z opłaty śmieciowej od mieszkańców Gminy (...), które
    nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT w ramach tego sektora, bowiem w toku
    prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi podlegające
    niepodlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora), które mogą zostać nałożone
    na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami.
    22) Czy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na działalność związaną z
      zagospodarowaniem odpadami – grupa nr 2? Jeśli tak, to jakie dokładnie.
    W praktyce zdecydowaną większość wydatków na działalność związaną z
    zagospodarowaniem odpadami będzie ponosiła Spółka. Niemniej jednak, może się
    zdarzyć, że sporadycznie Gmina będzie ponosiła również wydatki na działalność związaną
    z zagospodarowaniem odpadami, takie jak np. zakup pojazdu służącego do wywozu
    odpadów, zapłata Spółce (członkowi Grupy VAT), za usługi wykonane na jej zlecenie (np.
    wywóz odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej), na modernizację infrastruktury
    służącej do odbioru i wywozu odpadów.
    Na ten moment, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych wydatków,
    które będą związane z działalnością polegającą na gospodarowaniu odpadami, bowiem w
    toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nieprzewidziane wydatki, których
    poniesienie będzie konieczne dla zapewnienia ciągłości usług.
    23) Czy transakcje wykonywane pomiędzy Gminą, a Spółką związane z prowadzeniem
      działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami na terenie Gminy będą
      uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 2? Jeśli tak, to w której
      pozycji (w jaki sposób)? Jeśli nie, to proszę o wyjaśnienie dlaczego.
    Transakcje wykonywane pomiędzy Gminą a Spółką związane z prowadzeniem działalności
    związanej z zagospodarowaniem odpadami na terenie Gminy będą uwzględniane w
    kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 2 w taki sposób, że w mianowniku proporcji będą
    uwzględnione wpływy z opłaty śmieciowej uzyskane przez Gminę. Natomiast w kalkulacji
    prewspółczynnika nie będą wliczane wzajemne płatności między Gminą a Spółką.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz w odpowiedziach na pytania 18-22, w
    przypadku działalności polegającej na zagospodarowaniu odpadami, to Spółka na zlecenie
    Gminy zajmuje się realizacją zadań własnych w zakresie gospodarki odpadami. W związku
    z tym, Spółka świadczy na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi polegające na wywozie
    odpadów oraz dzierżawę pojemników (czynności podlegające opodatkowaniu VAT) oraz
    odbiór odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej (czynności niepodlegające
    opodatkowaniu VAT). Gmina natomiast uzyskuje przychody z tytułu pobierania opłat w
    ramach tzw. opłaty śmieciowej (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Przy czym, Gmina
    sama nie świadczy usług wywozu śmieci na rzecz mieszkańców (ani żadnych innych usług
    z zakresu grupy nr 2), a robi to za pośrednictwem Spółki i płaci Spółce za ww. usługi.
    Oznacza to, że to de facto Spółka wykonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych dwa
    rodzaje czynności:
    • opodatkowane VAT czyli dzierżawa i wymiana pojemników na odpady oraz odbiór
      śmieci opodatkowany VAT (tzn. nieobjęty opłatą śmieciową),
    • niepodlegające opodatkowaniu VAT w ramach tzw. opłaty śmieciowej (co do zasady na
      rzecz mieszkańców).

    Z kolei, wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT Spółka otrzymuje
    bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych, natomiast za usługi niepodlegające
    opodatkowaniu VAT świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych Spółka otrzymuje
    wynagrodzenie od Gminy, a nie od rzeczywistych odbiorców usług (mieszkańców).
    W związku z tym, z perspektywy funkcjonowania Grupy VAT, najbardziej adekwatne, w
    ocenie Wnioskodawcy, wydaje się uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika w liczniku
    przychodów (obrotów) uzyskanych przez Spółkę z działalności polegającej na
    zagospodarowaniu odpadami (grupy nr 2) opodatkowanej VAT, a w mianowniku wartości
    z licznika powiększonej o uzyskane przez Gminę wpływy z tzw. opłaty śmieciowej.
    Przy ustalaniu tego sposobu proporcji, Wnioskodawca wziął pod uwagę treść objaśnień
    podatkowych w zakresie Grup VAT z dnia 11 października 2022 r. (str. 20) zgodnie z
    którymi: „Czynności wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT nie są uznawane za
    czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W
    związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub
    zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę –
    wykonywanie czynności wewnątrz grupy pomimo, że pozostaje neutralne na gruncie
    przepisów o VAT nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu
    podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku jeżeli
    konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności
    świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania VAT”.
    W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji przy uwzględnianiu kalkulacji
    prewspółczynnika wzięto pod uwagę wszystkie przychody Grupy VAT uzyskane z
    działalności realizowanej w grupie nr 2 (zarówno Gminy, jak i Spółki) od podmiotów
    zewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść wyżej przytoczonych
    objaśnień podatkowych, sam fakt świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu
    VAT na rzecz członka Grupy VAT nie powoduje konieczności stosowania prewspółczynnika,
    lecz obowiązek jego stosowania powstanie dopiero, gdy konsekwencją tych czynności
    będzie sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT poza samą Grupę VAT. Taka sytuacja
    występuje w tym przypadku – Spółka na zlecenie Gminy świadczy usługi odbioru śmieci na
    rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach opłaty śmieciowej. Z tego tytułu Spółka uzyskuje
    wynagrodzenie od Gminy, a Gmina uzyskuje wpływy z opłaty śmieciowej od mieszkańców.
    Oznacza to, że czynności świadczone między członkami Grupy VAT (niepodlegające
    opodatkowaniu VAT) znajdują odzwierciedlenie w świadczeniu usług na zewnątrz Grupy
    VAT (odbiór śmieci od mieszkańców w ramach tzw. opłaty śmieciowej). Zatem, w
    analizowanej sytuacji przy kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o kryterium obrotowe
    wzięto pod uwagę wszystkie rodzaje przychodów (obrotów) od podmiotów zewnętrznych
    uzyskanych przez Grupę VAT (czynności z VAT i poza VAT). W kalkulacji prewspółczynnika
    nie uwzględniono natomiast płatności między Gminą a Spółką, gdyż w świetle powyższego
    nie mają one znaczenia dla ustalenia prewspółczynnika.
    Z perspektywy działalności całej Grupy VAT, ujęcie w mianowniku proporcji wpływów z
    opłaty śmieciowej uzyskanych przez Gminę od podmiotów zewnętrznych w sposób
    bardziej precyzyjny uwzględni relację sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT i
    niepodlegającej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast, wzajemne rozliczenia
    między Gminą a Spółką – zdaniem Wnioskodawcy – nie mają żadnego wpływu na sprzedaż
    na rzecz podmiotów zewnętrznych.
    Przy czym, zaznaczyć należy, że w przypadku działalności związanej z zagospodarowaniem
    odpadami, to Spółka będzie świadczyć usługi z zakresu gospodarowania odpadami na
    rzecz Gminy, a nie Gmina na rzecz Spółki.
    24) Czy wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez
      Spółkę na rzecz Gminy, udokumentowanych notami księgowymi, uwzględniane jest w
      kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z gospodarowaniem odpadami?
      Jeśli nie, to dlaczego?

    Wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę na
    rzecz Gminy, udokumentowanych notami księgowymi, jak już wskazano w odpowiedzi na
    pytanie nr 23, nie jest uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika, Zamiast tego, w
    mianowniku wzoru proporcji (pod symbolem „Oall”) zostały uwzględnione uzyskiwane
    przez Gminę wpływy z tytułu opłaty śmieciowej. Przypomnieć bowiem należy, że jedynie
    Spółka wykonuje wszystkie czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych (zarówno te
    opodatkowane VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT). Rola Gminy w przypadku
    tego sektora działalności ogranicza się jedynie do poboru opłat śmieciowych od
    mieszkańców oraz zapłaty Spółce wynagrodzenia za świadczone na rzecz mieszkańców
    usługi odbioru śmieci.
    Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 23, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie
    w mianowniku proporcji uzyskanych przez Gminę wpływów z opłat śmieciowych w sposób
    najbardziej adekwatny odzwierciedla relację czynności opodatkowanych do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast, wzajemne rozliczenia między Gminą a
    Spółką nie powinny wpływać na wysokość proporcji, bowiem z perspektywy całej Grupy
    VAT, sam fakt świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu VAT na rzecz członka
    Grupy VAT nie powoduje konieczności stosowania prewspółczynnika, lecz obowiązek jego
    stosowania powstanie dopiero, gdy konsekwencją tych czynności będzie sprzedaż
    niepodlegająca opodatkowaniu VAT poza samą Grupę VAT. W analizowanej sytuacji
    wzajemne płatności między Gminą a Spółką są realizowane w celu świadczenia usług na
    rzecz podmiotów zewnętrznych. Z perspektywy funkcjonowania całej Grupy VAT, to Gmina
    uzyskuje wpływy z opłat śmieciowych bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych, a nie
    Spółka, zatem to właśnie te przychody uzyskane przez Gminę powinny być uwzględnione
    w mianowniku prewspółczynnika.
    25) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 2 nie będą ujmowane jakiekolwiek
      czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT)
      wykonywane przez Grupę VAT związane z zagospodarowaniem odpadami na terenie
      Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?
    Jak już zostało to szczegółowo wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 23 i 24, w kalkulacji
    prewspółczynnika dla grupy nr 2 nie będą ujmowane jedynie wzajemne rozliczenia między
    Gminą a Spółką. Zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju czynności nie mają bowiem
    żadnego wpływu na rozliczenia z podmiotami zewnętrznymi. Zamiast tego, w mianowniku
    proporcji będą uwzględnione przychody uzyskane przez Gminę od mieszkańców z tytułu
    tzw. opłat śmieciowych.
    Jak już szczegółowo wskazano w odpowiedziach na pytanie nr 23 i 24, zdaniem
    Wnioskodawcy, ujęcie w mianowniku proporcji uzyskanych przez Gminę opłat
    śmieciowych zamiast wpływów uzyskanych przez Spółkę od Gminy za wyświadczone
    usługi w sposób bardziej precyzyjny i adekwatny odzwierciedla relację czynności
    opodatkowanych VAT do czynności ogółem realizowanych na zewnątrz Grupy VAT.
    Jak już wskazywano w opisie stanu faktycznego oraz w odpowiedziach na pytania nr 19, 23
    i 24, w liczniku proporcji będą uwzględnione wszystkie przychody Grupy VAT z działalności
    podlegającej opodatkowaniu VAT (tzn. wpływy uzyskane z tytułu świadczenia usług
    polegających na dzierżawie pojemników oraz odbioru i transportu odpadów w zakresie
    nieobjętym opłatą śmieciową). Natomiast w mianowniku proporcji będą zawarte
    przychody z licznika powiększone o wpływy uzyskane przez Gminę z tytułu opłat
    śmieciowych. Zatem, w kalkulacji prewspółczynnika nie zostaną uwzględnione jedynie
    wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką.
    Po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności związanej z
    zagospodarowaniem odpadami najbardziej precyzyjną proporcją, zdaniem
    Wnioskodawcy, będzie właśnie uwzględnienie przychodów podlegających opodatkowaniu
    VAT od podmiotów zewnętrznych (wpływy z dzierżawy pojemników) oraz
    niepodlegających opodatkowaniu VAT od podmiotów zewnętrznych (wpływy z opłaty
    śmieciowej). Taka proporcja jest również uzasadniona faktem, iż uwzględnia wszystkie

    rodzaje przychodów od podmiotów zewnętrznych. Z perspektywy świadczenia usług na
    rzecz podmiotów zewnętrznych (poza GV) jedynymi czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT są właśnie wpływy z opłat śmieciowych i usługi świadczone na rzecz
    podmiotów zewnętrznych w zamian za tę opłatę. Natomiast, wzajemne rozliczenia
    wewnątrz Grupy VAT (między członkami Grupy VAT), w ocenie Wnioskodawcy, nie
    wpływają na konieczność stosowania prewspółczynnika i jego wysokość.
    26) Proszę wyjaśnić sprzeczne informacje zawarte w opisie sprawy z danymi
      uwzględnianymi we wzorze zaproponowanego prewspółczynnika dla sektora/grupy nr
      2. W opisie sprawy odnoszą się Państwo do obrotu Grupy VAT osiąganego z tytułu
      działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami, natomiast w liczniku i
      mianowniku zaproponowanego wzoru ujęta jest roczna wartość przychodów Grupy
      VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami.
    Użyte przez Wnioskodawcę, w kontekście działalności związanej z sektorem grupy nr 2,
    wyrażenia „obroty” i „przychody” stanowią synonimy i są stosowane przez Wnioskodawcę
    zamiennie. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisie sprawy nie zostały zawarte
    żadne sprzeczne informacje.
    Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 3
    27) Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z
      działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami
      zewnętrznymi”, ujęty w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku
      dla grupy nr 3, a jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z działalności
      związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami
      zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT” ujęta w mianowniku.
    „Roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-
    budowlanych z podmiotami zewnętrznymi” (osoby fizyczne, podmioty komercyjne i inne
    podmioty niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy (...)) uwzględnia wszystkie
    obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz
    podmiotów zewnętrznych) z zakresu działalności remontowo-budowlanej (grupa nr 3).
    Natomiast, „roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług
    remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT”
    uwzględnia obroty związane zarówno ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. z
    działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i z czynnościami
    niepodlegającymi UPTU – (tj. działalnością realizowaną na rzecz członka Grupy VAT –
    Gminy). Zatem, w mianowniku proporcji ujęty jest cały roczny obrót ze sprzedaży
    realizowanej w ramach grupy nr 3.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach grupy nr 3 Spółka wykonuje
    następujące czynności:
    • usługi remontowo-budowlane polegające na wykonywaniu następujących prac:
      ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze,
      zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie,
      budowa ogrodzeń;
    • usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia
      trawników, przycinania żywopłotów;
    • usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie
      mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do
      odśnieżania;
    • usługi oczyszczania miasta na zlecenie Gminy (...);
    • naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej;

    • specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na zlecenie takie jak np.:
      przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod
      drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia,
      szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich,
      usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.
    28) Czy działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa 3,
      jest wydzielona w działalności prowadzonej przez Grupę VAT? Jeśli tak, to w jaki
      sposób?
    Działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowalnych (grupa nr 3) jest
    wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego,
    działalność z tego sektora jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Zatem, w jej
    działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i
    kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie
    przychodów i kosztów związanych z grupą nr 3. Dodatkowo, w strukturach
    organizacyjnych Spółki został wyodrębniony dział remontowo-budowlany.
    29) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w
      związku prowadzeniem działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-
      budowlanych – grupa nr 3?
    Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy
    VAT, tj. Gminy lub Spółki.
    Spółka w ramach sektora nr 3 wykonuje następujące czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT:
    · usługi remontowo-budowlane na rzecz podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych i
      podmiotów komercyjnych) podlegające m.in. na wykonywaniu następujących prac:
      ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze,
      zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie,
      budowa ogrodzeń;
    · usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia
      trawników, przycinania żywopłotów oraz wynajmu sprzętu (ciągnik rolniczy, traktorek,
      nożyce spalinowe) na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    · usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie
      mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do
      odśnieżania – na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    · naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej na rzecz
      podmiotów zewnętrznych;
    · specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na rzecz podmiotów
      zewnętrznych takie jak: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie,
      zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki,
      przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek
      gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.
    Gmina natomiast, co do zasady, nie wykonuje żadnych czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT z działalności remontowo-budowlanej (grupa nr 3). W chwili obecnej
    wszystkie czynności z tego sektora wykonuje wyłącznie Spółka.
    Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności
    niepodlegających w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą
    pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego
    sektora), które mogą być wykonywane przez Grupę VAT zarówno za pośrednictwem
    Gminy, jak i Spółki.

    30) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje
      Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku prowadzeniem działalności związanej ze
      świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3?
    Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 29, Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje
    czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.
    Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach
    grupy nr 3 wyłącznie na zlecenie Gminy takie jak:
    · usługi remontowo-budowlane na zlecenie Gminy takie polegające na wykonywaniu
      następujących prac: ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie,
      usługi glazurnicze, zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace
      brukarskie, budowa ogrodzeń;
    · usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia
      trawników, przycinania żywopłotów;
    · usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie
      mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do
      odśnieżania;
    · usługi oczyszczania miasta na zlecenie Gminy (...);
    · specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na zlecenie Gminy takie jak np.:
      przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod
      drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia,
      szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich,
      usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.
    Ww. czynności przed przystąpieniem do Grupy VAT stanowiły czynności podlegające
    opodatkowaniu w działalności Spółki. Natomiast po utworzeniu Grupy VAT zmienił się
    jedynie sposób rozliczania transakcji, zatem Grupa VAT wykonuje ww. czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Gmina natomiast co do zasady nie wykonuje żadnych czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT z działalności remontowo-budowlanej (grupa nr 3). W chwili obecnej,
    wszystkie czynności z tego sektora, wykonuje wyłącznie Spółka.
    Niemniej jednak, Grupa VAT, nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności
    niepodlegających w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą
    pojawić się nowe towary i usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego
    sektora), które mogą zostać nałożone na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi
    przepisami.
    31) Czy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na działalność związaną ze świadczeniem
      usług remontowo-budowlanych – grupa 3? Jeśli tak, to proszę podać jakie dokładnie.
    W praktyce zdecydowaną większość wydatków na działalność remontowo-budowlaną
    będzie ponosiła Spółka. Niemniej jednak, może się zdarzyć, że sporadycznie Gmina będzie
    ponosiła również wydatki na działalność związaną z działalnością remontowo-budowlaną
    takie jak np. zakup maszyn czy pojazdów wykorzystywanych do działalności remontowo-
    budowlanej (np. kosiarka do utrzymania zieleni miejskiej, traktor do odśnieżania, koparka
    do prac budowlanych), zapłata Spółce (członkowi Grupy VAT), za usługi wykonane na jej
    zlecenie (np. utrzymanie zieleni miejskiej, odśnieżanie chodników i placów).
    Na ten moment, Grupa VAT, nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych wydatków,
    które będą związane z działalnością remontowo-budowlaną, bowiem w toku prowadzonej
    działalności mogą pojawić się nieprzewidziane wydatki, których poniesienie będzie
    konieczne dla zapewnienia ciągłości usług.
    32) Czy transakcje wykonywane pomiędzy Gminą, a Spółką związane z prowadzeniem
      działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych na terenie

      Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3? Jeśli tak, to w
      której pozycji (w jaki sposób)? Jeśli nie, to proszę o wyjaśnienie dlaczego?
    Transakcje wykonywane pomiędzy Gminą a Spółką związane z prowadzeniem działalności
    remontowo-budowlanej na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji
    prewspółczynnika dla grupy nr 3 w pozycji „roczny obrót netto z działalności związanej ze
    świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz
    członków Grupy VAT” pod symbolem „Ball”. Przy czym, zaznaczyć należy, że w tym
    przypadkum to Spółka będzie świadczyć usługi z zakresu działalności remontowo-
    budowlanej na rzecz Gminy, a nie Gmina na rzecz Spółki.
    33) Czy wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez
      Spółkę na rzecz Gminy, udokumentowane notami księgowymi, uwzględniane jest w
      kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej ze świadczeniem usług
      remontowo-budowlanych? Jeśli nie, to dlaczego?
    Wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę na
    rzecz Gminy, udokumentowanych notami księgowymi, jest uwzględniane w kalkulacji
    prewspółczynnika dla działalności remontowo-budowlanej w mianowniku, tj. w pozycji
    roczny obrót netto z działalności związanej z gospodarowaniem odpadami z podmiotami
    zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT pod symbolem „Ball”.
    34) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3 nie będą ujmowane jakiekolwiek
      czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT)
      wykonywane przez Grupę VAT związane z zagospodarowaniem odpadami na terenie
      Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?
    W kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3 nie będą ujmowane żadne czynności
    związane z zagospodarowaniem odpadami, ponieważ czynności związane z tą
    działalnością zostały ujęte w ramach działalności nr 2, która dotyczy działalności związanej
    zagospodarowaniem odpadami.
    W kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3 będą ujmowane wyłącznie wszystkie
    czynności zarówno opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
    wykonywane przez Grupę VAT związane z działalnością remontowo-budowlaną.
    Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 4
    35) Czy działalność cmentarna – grupa nr 4 jest wydzielona w działalności prowadzonej
      przez Grupę VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób?
    Działalność cmentarna (grupa nr 4) jest wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak
    wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność z tego sektora jest realizowana głównie
    przez Gminę. Zatem, w jej działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie
    konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i
    przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z grupą nr 4. Dodatkowo, Spółka
    również posiada odpowiednie konta na których księguje wpływy (wpływy uzyskane od
    Gminy za usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach) i wydatki związane z tą
    działalnością.
    36) Czy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na działalność cmentarną – grupa nr 4?
      Jeśli tak, to jakie dokładnie.
    Gmina ponosi wydatki na działalność cmentarną np. z tytułu utrzymania czystości i
    porządku (które to usługi świadczy Spółka na zlecenie Gminy) – płatność z tego tytułu na
    rzecz Spółki (członka Grupy VAT), z tytułu administrowania cmentarzami komunalnymi, a
    także ponosi wydatki inwestycyjne takie jak np. prace remontowe lub modernizacyjne na
    cmentarzu czy związane z kaplicą przedpogrzebową.
    Niemniej jednak, w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich
    możliwych wydatków w tym zakresie, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą
    pojawić się również inne niż ww. rodzaje wydatków związanych z działalnością cmentarną.

    37) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w
      związku z prowadzeniem działalności cmentarnej – grupa nr 4?
    Jak już wcześniej wskazano, Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za
    pośrednictwem członków Grupy VAT tj. Gminy lub Spółki.
    Spółka (członek Grupy VAT) w ramach działalności cmentarnej w chwili obecnej nie
    wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka wykonuje jedynie
    na zlecenie Gminy usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach (czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT – z uwagi na fakt, iż są to czynności świadczone na
    rzecz członka Grupy VAT).
    Gmina natomiast w ramach działalności cmentarnej pobiera następujące opłaty:
    · za miejsce pochowania zwłok w grobach ziemnych na okres 20 lat;
    · za przedłużenie opłaty za miejsce pochowania zwłok w grobach ziemnych na kolejne 20
      lat;
    · jednorazową opłatę za miejsce pochowania zwłok w grobach murowanych;
    · za wykonanie lub wymianę nagrobków;
    · za prawo dowozu alejkami cmentarnymi materiałów budowlanych do remontu, budowy;
    · za zezwolenie na ustawienie ławeczki w obrębie grobu;
    · za przechowywanie zwłok w kaplicy cmentarnej (opłata jednorazowa);
    · za konserwowanie i utrzymanie cmentarzy (opłata wliczona do każdego pogrzebu).
    Wszystkie ww. opłaty podlegają opodatkowaniu VAT.
    Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności
    opodatkowanych w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą
    pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora).
    38) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje
      Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku z prowadzeniem działalności cmentarnej – grupa
      nr 4?
    Jak wskazano już wcześniej, m.in. w odpowiedzi na pytanie nr 37, Grupa VAT każdorazowo
    wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.
    Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z zakresu
    działalności cmentarnej na zlecenie Gminy, tj. czynności związane z utrzymaniem
    porządku i czystości na cmentarzach komunalnych. Przy czym podkreślić należy, że przed
    przystąpieniem do Grupy VAT czynności z zakresu utrzymania czystości i porządku na
    cmentarzach komunalnych na rzecz Gminy stanowiły czynności opodatkowane VAT w
    ramach Spółki. Po utworzeniu Grupy VAT zmienił się jednak sposób rozliczania tych
    transakcji, zatem Grupa VAT już nie „sprzedaje” tych usług, ponieważ odbywają się one
    wewnątrz GV – są poza VAT.
    Przy czym, po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności
    cmentarnej usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych w
    znaczącym stopniu są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – tego
    rodzaju czynności są nadal bowiem niezbędne, aby możliwe było pobieranie opłat
    cmentarnych (opodatkowanych VAT). Zatem, z perspektywy świadczenia usług na rzecz
    podmiotów zewnętrznych (poza GV) jedynymi czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT są właśnie pochówki, które są organizowane na koszt Gminy. Niemal
    wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych z tego sektora są
    opodatkowane podatkiem VAT.
    Gmina natomiast, jest zobowiązana na mocy właściwych przepisów do organizacji
    pochówków, m.in. osób bezdomnych czy martwych płodów, w sytuacji, gdy rodzina

    zmarłego ani żaden inny podmiot nie podjęli się tego zadania (art. 10 ust. 3 ustawy z 31
    stycznia 1959 o cmentarzach i chowaniu zmarłych – Dz. U. z 2024 r., poz. 576, t. j. ze zm.).
    W takim przypadku Gmina ponosi koszty pochówków, a organizacja tego rodzaju
    pochówków będzie stanowiła czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    39) Czy transakcje wykonywane pomiędzy Gminą, a Spółką związane z prowadzeniem
      działalności cmentarnej na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji
      prewspółczynnika dla grupy nr 4? Jeśli tak, to w której pozycji (w jaki sposób)? Jeśli nie,
      to proszę o wyjaśnienie dlaczego.
    W kalkulacji prewspółczynnika nie zostaną uwzględnione usługi utrzymania czystości i
    porządku na cmentarzach komunalnych, które Spółka świadczy na rzecz Gminy.
    Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 38, przed przystąpieniem do Grupy VAT
    czynności z zakresu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych na
    rzecz Gminy stanowiły czynności opodatkowane VAT. Po utworzeniu Grupy VAT zmienił się
    jedynie sposób rozliczania transakcji. Przy czym, po przystąpieniu do Grupy VAT, z
    perspektywy funkcjonowania działalności cmentarnej usługi utrzymania czystości i
    porządku na cmentarzach w znaczącym stopniu są związane z czynnościami
    podlegającymi opodatkowaniu VAT – tego rodzaju czynności są nadal bowiem niezbędne,
    aby możliwe było pobieranie opłat cmentarnych (opodatkowanych VAT).
    Zatem, z perspektywy świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych jedynymi
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT są właśnie jedynie pochówki, które są
    organizowane na koszt Gminy, co stanowi marginalną część działalności cmentarnej.
    Niemal wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych z tego sektora są
    opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym, skoro tego rodzaju czynności są
    związane w znaczącym stopniu z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie
    można ich uznać w całości za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    W związku z powyższym, uzyskane przez Spółkę przychody od Gminy z tytułu utrzymania
    porządku i czystości na cmentarzu zostały uwzględnione w proporcji w taki sposób, że nie
    zwiększają ani licznika, ani mianownika, gdyż służą one działalności opodatkowanej VAT,
    jak i działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiadają
    udziałowi rocznej liczbie odpłatnych pochówków na rzecz podmiotów trzecich (cele
    opodatkowane VAT) w rocznej liczbie pochówków ogółem (opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu VAT). Zaproponowana we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej proporcja opiera się na kryterium ilościowym, a nie
    przychodowym, jak w przypadku działalności realizowanej w ramach sektora nr 2, nr 3 i nr
    5.
    40) Czy wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez
      Spółkę na rzecz Gminy, udokumentowanych notami księgowymi, uwzględniane jest w
      kalkulacji prewspółczynnika dla działalności cmentarnej? Jeśli nie, to dlaczego?
    Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 39, do kalkulacji prewspółczynnika nie będą
    wliczane usługi z zakresu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych
    przez Spółkę na rzecz Gminy. Czynności polegające na świadczeniu usług utrzymania
    czystości i porządku na cmentarzach komunalnych przez Spółkę na rzecz Gminy zostały
    uwzględnione w proporcji w taki sposób, że nie zwiększają ani licznika, ani mianownika,
    gdyż służą one działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności nieopodatkowanej VAT
    dokładnie w takim stopniu, w jaki udział odpłatnych pochówków zrealizowanych na
    terenie Gminy w ciągu roku w rocznej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie
    Gminy ogółem (tj. odpłatnych i nieodpłatnych zrealizowanych na koszt Gminy).
    Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i uzasadnieniu własnego
    stanowiska, proporcja dla działalności cmentarnej została skonstruowana w oparciu o
    kryterium ilościowe – tj. roczny udział odpłatnych pochówków zrealizowanych na terenie

    Gminy w ciągu roku w rocznej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Gminy
    ogółem (tj. odpłatnych i nieodpłatnych (zrealizowanych na koszt Gminy), a nie w oparciu o
    kryterium przychodowe, jak w przypadku sektora nr 2, 3 oraz 5).
    41) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 4 nie będą ujmowane jakiekolwiek
      czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT)
      wykonywane przez Grupę VAT związane z działalnością cmentarną na terenie Gminy?
      Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?
    Jak wskazano w odpowiedziach na pytania nr 39 i 40, przy wyliczaniu prewspółczynnika w
    liczniku i w mianowniku proporcji nie będą ujmowane uzyskane przez Spółkę ewentualne
    przychody od Gminy z tytułu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach
    komunalnych. Zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju czynności służą działalności
    opodatkowanej VAT, jak i działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu,
    jaki odpowiada udziałowi rocznej liczby odpłatnych pochówków na rzecz podmiotów
    trzecich (cele opodatkowane VAT) w rocznej liczbie pochówków ogółem (opodatkowanych
    i niepodlegających opodatkowaniu VAT).
    Czynności związane z utrzymaniem czystości i porządku na cmentarzach pełnią
    analogiczną funkcję jak zużycie wody na cele technologiczne (dalej: wody technicznej) w
    przypadku działalności wodno -kanalizacyjnej. W przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania przy
    ustalaniu proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy
    ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności
    nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada
    udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele
    opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie
    techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych
    przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Analogicznie będzie w przypadku czynności związanych z utrzymaniem porządku i
    czystości na cmentarzach. Wydatki ponoszone przez Grupę VAT w tym zakresie są
    niezbędne do świadczenia zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT
    (pobieranie opłat cmentarnych opodatkowanych VAT), jak i czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (nieodpłatne pochówki na koszt Gminy).
    Po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności cmentarnej,
    usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych w znaczącym
    stopniu są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – tego rodzaju
    czynności są nadal bowiem niezbędne, aby możliwe było pobieranie opłat cmentarnych
    (opodatkowanych VAT). Zatem, z perspektywy świadczenia usług na rzecz podmiotów
    zewnętrznych jedynymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT są właśnie
    pochówki, które są organizowane na koszt Gminy, co stanowi marginalną część
    działalności. Niemal wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych z tego
    sektora są opodatkowane podatkiem VAT.
    W związku z tym, w mianowniku proporcji uwzględnione będą pochówki osób
    bezdomnych i martwych płodów zrealizowane na koszt Gminy (art. 10 ust. 3 Ustawy z 31
    stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych – Dz. U. z 2024 r., poz. 576, t. j. ze zm.).
    42) Jakie dokładnie opłaty pobiera Spółka w związku z pochówkiem danej osoby?
    Spółka nie pobiera żadnych opłat związanych z pochówkiem danej osoby, ponieważ
    Spółka nie świadczy żadnych usług związanych z organizacją pochówków ani usług
    pogrzebowych.
    Gmina pobiera natomiast opłaty, które zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 37.
    43) Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Spółkę każdorazowo
      jednakowe opłaty? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to
      zależy.

    Jak już wskazano w odpowiedziach na pytanie nr 37 i 42, Spółka nie pobiera żadnych opłat
    związanych z pochówkiem danej osoby, bowiem nie świadczy tego rodzaju usług. Spółka,
    w zakresie działalności z grupy nr 4 (działalność cmentarna) świadczy jedynie usługi
    utrzymania czystości i porządku na zlecenie Gminy.
    Jedynie Gmina pobiera opłaty cmentarne związane z pochówkiem danej osoby (opłaty te
    zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 37). W związku z pochówkiem
    danej osoby pobierane przez Gminę każdorazowo opłaty, co do zasady, są jednakowe,
    zgodnie z oficjalnym cennikiem. Mogą wystąpić jedynie niewielkie różnice w zależności od
    rozmiaru grobu (różnice występują w zależności od tego czy dotyczą grobu dzieci, grobu
    jednomiejscowego czy wielomiejscowego).
    44) Czy Spółka świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej
      osoby, w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od
      pochówku danej osoby?
    Tak, Spółka świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby
    w konkretnym czasie, jak już wcześniej wspomniano, są to usługi utrzymania porządku i
    czystości na cmentarzach komunalnych, świadczone na zlecenie Gminy. Tego rodzaju
    usługi są świadczone przez Spółkę niezależnie od tego, ile pochówków było w danym roku.
    Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 37, to Gmina jest podmiotem, który pobiera
    opłaty cmentarne. W odpowiedzi na pytanie nr 37 zostały szczegółowo wymienione
    opłaty, które pobiera Gmina w związku z realizacją działalności cmentarnej. Wśród opłat,
    które pobiera Gmina, są również opłaty, które nie są związane z pochówkiem danej osoby
    w konkretnym czasie, takie jak: za zezwolenie na ustawienie ławeczki w obrębie grobu; za
    prawo dowozu alejkami cmentarnymi materiałów budowlanych do remontu, budowy
    nagrobków; opłata za wykonanie/wymianę nagrobków.
    45) Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w
      danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?
    Grupa VAT ponosiłaby wydatki związane z utrzymaniem cmentarza, gdyby nie było tam
    żadnych pochówków w danym roku, ponieważ Gmina, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13
    USG, jest zobowiązana do realizacji zadań własnych, które obejmują sprawy cmentarzy
    gminnych. Niemniej jednak, należy podkreślić, że sytuacja, w której nie byłoby żadnych
    pochówków w danym roku, jest czysto hipotetyczna. W praktyce, w ciągu ostatnich lat nie
    zdarzyło się, żeby w trakcie roku nie odbywały się żadne pochówki. Zatem, brak
    pochówków w całym roku wydaje się być bardzo mało prawdopodobny.
    46) Proszę podać prawidłowy wzór zaproponowanego prewspółczynnika dla sektora
      /grupy nr 4 wraz z prawidłowymi objaśnieniami do wzoru. W opisie sprawy i w
      objaśnieniach do wzoru odnoszą się Państwo do całkowitej liczby pochówków
      zrealizowanych na terenie gminnych cmentarzy, tj. zarówno pochówków odpłatnych,
      jak i zrealizowanych nieodpłatnie. Natomiast, w liczniku zaproponowanego wzoru do
      wyliczenia prewspółczynnika – wskazali Państwo na „Cpłatne”, czyli liczba pochówków
      dokonanych w danym roku odpłatnie, a w mianowniku ujęli Państwo „C nieodpłatne”,
      czyli ilość pochówków dokonanych nieodpłatnie. Zatem, zaproponowany wzór jest
      sprzeczny z opisem sprawy i jego objaśnieniami.
    Prawidłowy wzór został stworzony w oparciu o kryterium ilościowe, tj. roczny udział
    odpłatnych pochówków zrealizowanych na terenie Gminy w ciągu roku w rocznej liczbie
    pochówków zrealizowanych na terenie Gminy ogółem (tj. odpłatnych i nieodpłatnych
    (zrealizowanych na koszt Gminy).
    W związku z tym proporcja dla działalności cmentarnej została ustalona w następujący
    sposób:
    X = (Cpłatne / Cwszystkie) x 100%
    Gdzie:

    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Cpłatne – liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie,
    · Cwszystkie – całkowita liczba pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (...)
      w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonane odpłatnie jak i pochówki dokonane
      nieodpłatnie na koszt gminy)
    W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, we wzorze omyłkowo w
    mianowniku proporcji błędnie wskazano „Cnieodpłatne” zamiast „Cwszystkie”. Natomiast
    w opisie sprawy i objaśnieniach prawidłowo wskazano, że mianownik wzoru obejmuje
    zarówno pochówki odpłatne, jak i nieodpłatne.
    Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 5
    47) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Spółka w ramach ogólnej
      prowadzonej działalności gospodarczej w Grupie VAT?
    Co do zasady żadnych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do
    prewspółczynnika w ramach grupy nr 5 wliczane są wszystkie transakcje ujęte w sektorach
    nr 1-4.
    Spółka w ramach ogólnej prowadzonej działalności gospodarczej w Grupie VAT raczej nie
    wykonuje żadnych dodatkowych czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Sporadycznie mogą wystąpić jedynie czynności, takie jak np. sprzedaż środka trwałego,
    który był wykorzystywany do czynności, których nie da się przyporządkować do żadnego z
    sektorów działalności Spółki, jak np. sprzedaż samochodu, z którego korzystał prezes
    Spółki, sprzedaż wyposażenia (np. komputery, meble), które były wykorzystywane przez
    administrację i obsługę Spółki (np. wyposażenie gabinetu prezesa, pomieszczeń dla
    pracowników finansowo-księgowych i administracyjnych Spółki).
    Należy raz jeszcze podkreślić, że grupa nr 5 obejmuje raczej wydatki, których nie da się
    jednoznacznie przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności (1-4).
    Dotyczą one ogólnej sfery działalności Spółki, dlatego zastosowanie ww. metod wyliczania
    prewspółczynników nie będzie miało w tym zakresie zastosowania i koniecznym było
    wypracowanie nowego wzoru.
    48) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje
      Spółka w związku z funkcjonowaniem w Grupie VAT?
    Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do prewspółczynnika w
    ramach grupy nr 5 wliczane są wszystkie transakcje ujęte w sektorach nr 1-4.
    Spółka w ramach ogólnej prowadzonej działalności gospodarczej w Grupie VAT raczej nie
    wykonuje żadnych dodatkowych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT, oprócz tych wykonywanych w ramach sektorów 1-4 na zlecenie Gminy (...).
    Sporadycznie mogą pojawić się jakieś czynności realizowane na rzecz Gminy, których
    Spółka nie będzie w stanie przyporządkować do żadnego sektora. W takim przypadku,
    tego rodzaju czynności będą ujęte w mianowniku proporcji Grupy nr 5.
    49) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 5 nie będą ujmowane jakiekolwiek
      czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT)
      wykonywane przez Grupę, VAT związane z funkcjonowaniem Spółki? Jeśli tak, to należy
      wskazać które i dlaczego?
    W kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 5 będą ujmowane wszelkie czynności zarówno
    opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez
    Grupę VAT związane z funkcjonowaniem Spółki. Zatem, nie wystąpią żadne czynności,
    które byłyby wyłączone z kalkulacji prewspółczynnika dla działalności ogólnej Spółki (grupa
    nr 5).
    50) Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z całej
      działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej

      na rzecz podmiotów zewnętrznych)”, ujęty w liczniku wzoru przedstawionego
      prewspółczynnika we wniosku dla grupy nr 5, a jakiego rodzaju obrót uwzględnia
      „roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i
      czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT
      (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej
      jednostek organizacyjnych)” ujęty w mianowniku.
    Roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT (suma
    całej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na rzecz podmiotów zewnętrznych),
    uwzględnia obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (tj. z działalnością
    wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), tzn. sprzedaż dokonywana w ramach
    sektorów nr 1-4 oraz ewentualne dodatkowe czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    (o ile wystąpią – zostały one opisane szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 47) lub
    czynności zwolnione z VAT (na ten moment takowe czynności w ogóle nie występują w
    Spółce).
    Natomiast, roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej podlegającej
    opodatkowaniu VAT, jak i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie
    podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy
    oraz jej jednostek organizacyjnych) uwzględnia obroty związane zarówno ze sprzedażą
    opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i ze
    sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU (tj. z
    działalnością wykonywaną na rzecz członków Grupy VAT). Zatem, w mianowniku proporcji
    ujęte są wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach sektorów 1-4 oraz
    ewentualne inne transakcje sprzedaży zrealizowane przez Spółkę (o ile w ogóle wystąpią).
    Co do zasady bowiem, Spółka nie prowadzi innej działalności niż w ramach realizacji
    sektorów nr 1-4.
    Pytania dotyczące wyłącznie czynności związanej z ogólną działalnością Grupy VAT
    51) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Grupa VAT?
    Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy
    VAT, tj. Gminy lub Spółki.
    Grupa VAT wykonuje następujące czynności opodatkowane (przykłady):
    Spółka – czynności wymienione w ramach sektorów 1-3, tj. takie jak:
      grupa nr 1:
    · dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    · wykonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    · montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych na rzecz
      podmiotów zewnętrznych;
    · wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja;
    · i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością (na rzecz podmiotów
      zewnętrznych).
      grupa nr 2:
    · dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    · odbiór odpadów od podmiotów komercyjnych (w zakresie nieobjętym opłatą
      śmieciową).

      grupa nr 3:
    · usługi remontowo-budowlane na rzecz podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych i
      podmiotów komercyjnych), polegające m.in. na wykonywaniu następujących prac:
      ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze,
      zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie,
      budowa ogrodzeń;
    · usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia
      trawników, przycinania żywopłotów oraz wynajmu sprzętu (ciągnik rolniczy, traktorek,
      nożyce spalinowe) na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    · usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie
      mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do
      odśnieżania – na rzecz podmiotów zewnętrznych;
    · naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej na rzecz
      podmiotów zewnętrznych;
    · specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na rzecz podmiotów
      zewnętrznych takie jak: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie,
      zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki,
      przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek
      gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.
    Czynności te zostały szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej oraz w odpowiedziach na wcześniejsze pytania niniejszej odpowiedzi na
    wezwanie.
    Gmina natomiast wykonuje szereg różnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT:
    · Refaktury (najczęściej gaz, prąd),
    · Dzierżawa gruntów (na rzecz osób fizycznych i prawnych),
    · Wynajem lokali użytkowych,
    · Dzierżawa powierzchni użytkowych,
    · Wynajem sal,
    · Usługi noclegowe,
    · Wynajem pola namiotowego,
    · Sprzedaż złomu,
    · Opłaty pobierane za pomocą kaset wrzucających z toalet publicznych,
    · Sporadyczna sprzedaż mienia (np. samochodów, telefonu na rzecz pracownika),
    · Sprzedaż drewna,
    · Wynajem powierzchni reklamowej,
    · Usługi cmentarne – tutaj są wyłącznie opłaty za korzystanie z miejsca na cmentarzu
      bądź kaplicy (opłaty za miejsce pochowania zwłok w grobach ziemnych na okres 20 lat,
      przedłużenie opłaty za miejsce pochowania zwłok w grobach ziemnych na kolejne 20
      lat, jednorazowa opłata za miejsce pochowania zwłok w grobach murowanych, opłaty
      za wykonanie lub wymianę nagrobków, opłaty za prawo dowozu alejkami
      cmentarnymi materiałów budowlanych do remontu, budowy, opłata za zezwolenie na
      ustawienie ławeczki w obrębie grobu, opłata za przechowywanie zwłok w kaplicy
      cmentarnej (opłata jednorazowa), opłata za konserwowanie i utrzymanie cmentarzy
      wliczone do każdego pogrzebu.

    Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności
    opodatkowanych VAT, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe
    towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach poszczególnych sektorów
    realizowane głównie przez Spółkę oraz realizowanych przez Gminę), a zakres realizowanej
    działalności opodatkowanej VAT jest dość szeroki.
    52) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje
      Grupa VAT?
    Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy
    VAT, tj. Gminy lub Spółki.
    Spółka wykonuje jedynie transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT wyłącznie na
    zlecenie Gminy (z sektorów 1-4). Natomiast Gmina wykonuje cały szereg czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak np.: usługi edukacyjne (szkoły publiczne),
    czynności z zakresu administracji publicznej nałożone ustawami, pobór podatków i opłat
    lokalnych, czynności wykonywane przez urząd stanu cywilnego, organizacja pochówków
    osób bezdomnych i martwych płodów, usługi z zakresu pomocy społecznej, utrzymanie
    czystości i porządku w Gminie i inne wymienione w art. 7 ust. 1 USG, w ramach których
    Gmina działa jako organ władzy publicznej a nie podatnik VAT oraz dzierżawa wodociągów
    i kanalizacji na rzecz Spółki. Gmina nie jest w stanie wymienić wszystkich możliwych
    czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, gdyż jest ich bardzo dużo i mogą one
    ulegać zmianom w czasie.
    Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą
    pojawić się nowe towary i usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT (w ramach
    poszczególnych sektorów realizowane głównie przez Spółkę oraz realizowanych przez
    Gminę), a zakres realizowanej działalności nieopodatkowanej VAT jest dość szeroki, a
    ponadto zakres obowiązków nałożonych różnymi ustawami na Gminę może ulec zmianie.
    53) Jakie konkretnie czynności zwolnione wykonuje Grupa VAT w ramach ogólnej
      działalności?
    Grupa VAT, w ramach ogólnej działalności, wykonuje następujące czynności zwolnione
    (natomiast wskazać należy, że czynności te Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować
    do konkretnego członka Grupy):
    · Gmina – sprzedaż nieruchomości zwolnionych z opodatkowania VAT, dzierżawa
      gruntów na cele rolnicze, wynajem nieruchomości mieszkalnych, odszkodowania za
      wywłaszczanie gruntów;
    · Spółka – na ten moment nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z VAT w ramach
      ogólnej działalności (Spółka w chwili obecnej w ogóle nie wykonuje żadnych czynności
      zwolnionych z opodatkowania VAT).
    Niemniej jednak, z uwagi na dość szeroki zakres czynności świadczonych przez Grupę VAT,
    oprócz ww. usług, w toku prowadzonej działalności mogą wystąpić również inne
    czynności, które będą zwolnione z opodatkowania VAT.
    54) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej działalności Grupy VAT nie będą
      ujmowane jakiekolwiek czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu
      podatkiem VAT) wykonywane przez Grupę VAT? Jeśli tak, to należy wskazać które i
      dlaczego?
    W kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej działalności Grupy VAT będą ujmowane
    wszelkie czynności zarówno opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT. Nie ma czynności, które
    nie byłyby ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności ogólnej Grupy VAT.
    55) Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju sprzedaż uwzględnia „roczna sprzedaż netto
      ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT

      (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu)”, ujęta w liczniku wzoru
      przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla Grupy VAT a jakiego rodzaju
      sprzedaż uwzględnia „roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności
      Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie
      podlegają VAT” ujęta w mianowniku.
    Roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają
    opodatkowaniu (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) uwzględnia wszystkie
    czynności opodatkowane i zwolnione Spółki realizowane w ramach sektorów 1-5
    (czynności te zostały szczegółowo opisane we wcześniejszych odpowiedziach) oraz
    wszystkie czynności opodatkowane VAT i zwolnione z opodatkowania VAT realizowane
    przez Gminę (wszystkie czynności zostały szczegółowo wymienione w odpowiedzi na
    pytanie nr 51 i 53).
    Natomiast roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT,
    uwzględnia zarówno wszystkie ww. czynności ujęte w liczniku proporcji (podlegające
    opodatkowaniu VAT – opodatkowane i zwolnione), jak i czynności, które nie podlegają
    opodatkowaniu VAT – (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT realizowane przez
    Gminę i Spółkę zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 52).
    56) W związku z tym, że pytanie nr 6 dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od
      czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT –
      proszę o wskazanie, czy Grupa VAT będzie stosowała również wskaźnik struktury
      sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy?
    Tak, Grupa VAT będzie stosowała również wskaźnik struktury sprzedaży dla całej Grupy
    VAT wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy.
    57) Proszę wyjaśnić, co znaczy informacja zawarta w opisie sprawy: „Działalność i
      czynności związane z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT”, skoro Grupa VAT jest
      już utworzona. Czy wskazanie o przyszłej Grupie VAT jest omyłką pisarską? Jeśli nie,
      proszę wyjaśnić.
    Tak, Wnioskodawca potwierdza, że wskazanie o przyszłej Grupie VAT w przytoczonym
    fragmencie jest omyłką pisarską. Wnioskodawcy chodziło oczywiście o istniejącą Grupę
    VAT (...), której dotyczy przedmiotowy wniosek.
    Dodatkowo, pismem z 30 października 2025 r. odnośnie sposobu ustalania
    prewspółczynnika dla całej Grupy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), wskazali
    Państwo, że:
    – części wniosku dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca
    opracowując wzór posługiwał się pojęciem „sprzedaży”. Rozumienie tego pojęcia
    Wnioskodawca bezpośrednio utożsamia z definicja wynikającą z art. 2 pkt 22 UPTU;
    – w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska i jego uzasadnienia, Wnioskodawca
    uznał, że Jego zdaniem, wzór zaprezentowany na str. 16 wniosku może być odczytany w
    kontekście przepisu wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU. Wzór ten został bowiem
    wskazany przez ustawodawcę jako jeden z przykładowych sposobów na wyliczanie
    prewspółczynnika. Zdaniem Wnioskodawcy, może być on więc odczytywany tak samo jak
    wzór wskazany przez Wnioskodawcę w kontekście pojęcia „obrotu” oraz „sprzedaży”.
    Niestety, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia obrotu, więc Wnioskodawca nie wie, czy
    zaprezentowane przez Niego znaczenie słowa „sprzedaż” jest tożsame z pojęciem „obrót”
    z art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.
    Wyjaśnienie tego zagadnienia jest jednym z celów złożenia wniosku o wydanie
    interpretacji. Natomiast, jeżeli KIS chciałby poznać własne stanowisko strony w tym
    zakresie (ale proszę nie traktować tego jako element stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego), to znaczenia tych dwóch pojęć są ze sobą zbieżne.
    Pytania

    1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a
      technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych,
      jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą
      rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego?
    2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a
      technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych,
      jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą
      rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego?
    3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a
      technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych,
      jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą
      rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego?
    4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a
      technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych,
      jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą
      rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego?
    5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a
      technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych,
      jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą
      rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego?
    6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a
      technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy
      VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego
      członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do
      konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i
      niepodlegających opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT
      z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy
      zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    Ad 1
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno
    bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (opisaną
    jako grupa nr 1), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z
    zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru
    wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o ilość dostarczanej wody i
    odprowadzanych ścieków).
    Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 1.
    Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące

    się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych
    wraz z infrastrukturą zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne
    przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową
    /rozbudową/utrzymaniem sieci oraz z wydatkami bieżącymi, które co do zasady, stanowią
    największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług
    wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez
    tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby
    prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do
    celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność
    gospodarcza.
    Zdaniem Grupy VAT, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodociągowo -
    kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w
    oparciu o poniższy wzór:
    X = (Wzew + Kzew) / (Wall + Kall) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                      3· Wzew – roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych
      podmiotów zewnętrznych,
                        3· Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                      3· Wall – roczna ilość wody (w m) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców
      zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne
      Gminy),
                      3· Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców
      zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne
      Gminy).
    Uzasadnienie:
    Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124”.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku
    naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej,
    skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to
    konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych
    zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT, wynikający z
    faktur zakupowych, może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem
    możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż
    sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub
    z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której
    mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy
    podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności
    – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje
    powstaniem w Grupie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach
    towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego
    odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego
    przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych
    podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.
    W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji
    wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie
    odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU.
    Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których
    podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii,
    które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość.
    Wspomniane grupy wskaźników to:
    · sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
    · współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym, w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym
    działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika.
    Ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika
    podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie
    zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
    Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika prewspółczynnik jak
    najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez
    podatnika nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    · czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,

    · czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków dotyczących czynności z grupy nr 1 (zarówno inwestycyjnych, jak i
    bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności
    gospodarczej. Grupa VAT występuje tu w roli podatnika VAT. W konsekwencji, należy
    uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.
    Nabywane towary i usługi, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i
    bieżącymi, są przez Grupę wykorzystywane na potrzeby realizacji czynności wodno-
    kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych – które, zdaniem Grupy, podlegają
    opodatkowaniu VAT (np. dostawa wody i ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie
    korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby jednostek
    wewnętrznych w ramach Grupy VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz jednostek
    organizacyjnych Gminy), które, w opinii Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu
    VAT.
    Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi
    nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej
    VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona
    zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest
    to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT
    (zastosowanie w tym przypadku znajdzie współczynnik struktury sprzedaży czyli WSS).
    Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i
    usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT
    (w tym przypadku zastosowanie znajdzie prewspółczynnik czyli PRE).
    Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, grupa VAT jest
    zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z
    wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania
    proporcji (PRE).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji (PRE) najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c UPTU, wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać
    wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu PRE. Podkreślić należy, że są to jedynie
    sugestie wskazujące podatnikowi, jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać
    rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.
    Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona
    odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez
    ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez
    ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.
    Metody te obejmują następujące kategorie danych:

    · średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do
    ustalenia, jaka metoda kalkulacji PRE będzie, w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b
    UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych nabyć.
    Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń
    gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest
    zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że
    najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b
    UPTU.
    Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę
    (członków Grupy) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w Grupie działalności, tj. Spółki.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez danego członka Grupy powierzonej jej/jemu działalności, zasadne
    wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki
    działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym
    dokonanych przez innych członków Grupy.
    Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć
    towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i
    czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe
    przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest
    obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia
    proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest
    wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje
    się odpowiednio”.
    W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą
    Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji
    zadań z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej przez Spółkę, możliwe będzie
    przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W

    związku z tym, mechanizm jednego PRE dla całej Grupy nie będzie miał w tym przypadku
    zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według PRE
    ustalonego w oparciu o dane pochodzące ze Spółki.
    W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w zaprezentowany
    powyżej sposób, dla wydatków związanych z działalnością Grupy VAT w sektorze wodno-
    kanalizacyjnym z grupy nr 1, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (prowadzonej
    poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody i
    ścieków dostarczonych/odebranych na rzecz pomiotów zewnętrznych) oraz do ilości wody
    i ścieków dostarczonych/odebranych na rzecz wszystkich grup podmiotów (wewnętrznych
    i zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych
    wydatków do czynności opodatkowanych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    działalności członka Grupy VAT, polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, jest
    oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do
    odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody/odprowadzonych
    ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż
    zewnętrzna i wewnętrzna).
    Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT mogą znaleźć
    zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z
    funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego
    rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację,
    księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności
    jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj.
    zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza.
    W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania
    poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.
    Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-
    kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o
    charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki
    jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności, nie dotyczą one wszystkich
    czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet
    wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki).
    Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie
    usług wodno-kanalizacyjnych.
    Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem
    ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej
    działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i
    kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie
    głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób
    odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno -administracyjnych, których nie da się
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności
    polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody
    /odprowadzonych ścieków. Skoro zatem, jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio
    przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany
    podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną
    działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z
    czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej
    naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie

    dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca
    ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9
    kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo
    zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do
    UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów
    do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej:
    TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.
    W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07,
    jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza
    ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać
    wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności
    podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc
    dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a
    działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część
    wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
    Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie
    są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą
    wodno -kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej
    wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało
    potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd
    524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda
    zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.
    Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w
    przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
    (NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyr. wskazuje,
    że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów (art. 86
    UPTU – adnotacja autora) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w
    odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście
    takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu
    terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej
    reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
    realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
    opodatkowaną. (...) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o

    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Z kolei wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18
    (orzeczenie prawomocne), Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania
    prewspółczynnika, oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz
    dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto,
    WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej
    części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do
    skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie
    rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika
    alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w rozliczeniu
    podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do
    całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.
    Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. o
    sygn. akt I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż: „w obowiązujących od dnia 1 stycznia
    2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji
    odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze
    mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie)
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i
    usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez
    jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także
    podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zasadne są zatem
    twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w
    sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach”.
    Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego
    prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok NSA z
    dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18 w którym sąd uznał, że: „sposób obliczenia
    prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie
    towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem
    jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w
    jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika »metrażowego« jest, zdaniem NSA,
    oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do
    oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie
    sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim
    nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się

    wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona
    wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o
    interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do
    określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności
    opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym
    mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane”.
    Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego
    prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje
    również najnowsze orzecznictwo NSA, m. in. w wyrokach o sygnaturach akt:
    · I FSK 654/19 z dnia 3 października 2019 r.,
    · I FSK 347/18 z dnia 14 czerwca 2019 r.,
    · I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
    · I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
    · I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    · I FSK 23/18 z dnia 16 lipca 2020 r.,
    · I FSK 165/20 z dnia 27 lipca 2020 r.,
    · I FSK 636/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,
    · I FSK 1183/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,
    · I FSK 727/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,
    · I FSK 1206/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,
    · I FSK 959/18 z dnia 27 sierpnia 2020 r.,
    · I FSK 1417/18 z dnia 17 września 2020 r.,
    · I FSK 1611/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,
    · I FSK 1388/18 z dnia 31 sierpnia 2021 r.
    Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno -
    kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno -
    kanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został
    potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS
    m.in.:
    · z dnia 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.245.2019.1.DM;
    · z dnia 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL;
    · z dnia 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM;
    · z dnia 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA;
    · z dnia 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM.
    Warto również wskazać, iż w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych dla
    grup VAT utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich spółki komunalne,
    potwierdzono możliwość zastosowania prewspółczynnika indywidualnego opartego na
    kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w zakresie wydatków
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Przykładowo, w interpretacji
    indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA,
    potwierdzono, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie

    gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
    wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy
    stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m
    3 wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności.
    Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym,
    wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w
    jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje
    /będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz
    ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.
    Analogiczny pogląd DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 13
    sierpnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.306.2024.2.DS, w której wyjaśnił, iż:
    „podsumowując, stwierdzam, że po utworzeniu grupy VAT – grupie (w tym Państwu jako
    jej członkowi) – odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na
    Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków
    odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i Państwa potrzeb własnych niepodlegających
    podatkowi VAT)”.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności
    polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków (grupa nr 1), Grupa VAT będzie mogła
    zastosować wyżej wskazaną proporcję ilościową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem
    przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.
    Ad 2
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno
    bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z gospodarowaniem odpadami (opisanych we
    wniosku jako grupa nr 2), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z
    zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru
    wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium
    wartości obrotu).
    Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 2.

    Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane
    odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków
    do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne
    przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.
    Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z
    zakresu gospodarki odpadami zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez
    obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
    X = (Ozew / Oall) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Ozew – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem
      odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
      przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów
      gospodarczych, podlegające VAT),
    · Oall – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem
      odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody
      niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe)
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje
    stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej przez Grupę VAT czynności opodatkowane w zakresie
    gospodarowania odpadami. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik, Grupa VAT zamierza
    stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z
    gospodarowaniem odpadów, których nie da się przypisać w całości do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT.
    Uzasadnienie
    Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124”.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku
    naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej,
    skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to
    konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych
    zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z
    faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem
    możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż
    sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub
    z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której
    mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy
    podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego

    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności
    – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji
    wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie
    odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU.
    Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których
    podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii,
    które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość.
    Wspomniane grupy wskaźników to:
    · sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
    · współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym, w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym
    działalności gospodarczej grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    · czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    · czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków związanych wykonywaniem czynności z grupy nr 2 (zarówno
    inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej działalności w zakresie
    gospodarowania odpadami, z tytułu wykonywania, których Grupa VAT występuje w roli
    podatnika VAT (w zakresie czynności realizowanych poza tzw. opłatą śmieciową). W
    konsekwencji, należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków
    został spełniony.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych
    czynności w zakresie gospodarowania odpadami na rzecz:

    · podmiotów zewnętrznych – czynności, które, zdaniem Grupy, podlegają opodatkowaniu
      VAT (np. dzierżawa pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie korzystając
      przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
    · na potrzeby świadczenia zadań własnych Gminy (odbiór odpadów w ramach tzw.
      deklaracji śmieciowych) na zlecenie Gminy, które, w opinii Wnioskodawcy, nie będą
      podlegać opodatkowaniu VAT.
    Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi
    nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej
    VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT, wykonywanej przez tę Grupę VAT, jest ona
    zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest
    to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.
    Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez Grupę VAT towarów i
    usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
    Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, grupa VAT jest
    zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z
    wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania
    proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi
    podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium
    osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
    Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń
    gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest

    zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że
    najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b
    UPTU.
    Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć
    towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i
    czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe
    przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest
    obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia
    proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest
    wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje
    się odpowiednio”.
    W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą
    Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji
    zadań z zakresu gospodarowania odpadami możliwe będzie przyporządkowanie
    czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli co do zasady do Spółki – to
    pracownicy Spółki bowiem, używając do tego środków trwałych Spółki, faktycznie
    dokonują odbioru odpadów. Jednakże przychody z tej działalności uzyskiwane są zarówno
    przez nią, jak i przez Gminę (np. deklaracje śmieciowe). W związku z tym, zastosowanie
    znajdzie mechanizm jednego PRE dla całej grupy VAT w zakresie działalności opisanej jako
    nr 2.
    Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą
    zarówno zezwolić, jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której
    następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności.
    Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów
    osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez
    pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej
    księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem
    Wnioskodawcy, interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem
    wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego,
    jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i
    usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu
    przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor”
    powinien być rozumiany szeroko.
    Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów
    publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora
    finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości
    (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej
    jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów
    wydzielania podatku VAT do odliczenia za »sektor«”.
    Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna
    może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest
    zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego
    podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo, jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK
    1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie
    jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup
    weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z

    działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję
    uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika
    działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony
    przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie
    towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga
    stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej
    działalności i różnych nabyć”.
    Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn.
    akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej
    działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy,
    działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory)
    działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust.
    2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i
    usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek
    naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla
    tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po
    czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych
    jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej
    przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
    Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach
    NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn.
    akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.
    W związku z powyższym, w praktyce dość często spotykaną praktyką jest stosowanie np.
    przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
    W analizowanej sprawie mamy do czynienia z Grupą VAT prowadzącą działalność
    gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach gospodarki. Sektory z uwagi na
    specyfikę, różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza
    zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych
    usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie
    poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i
    wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę i ustalenie proporcji odrębnie dla
    każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i
    wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów
    działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej
    rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających
    prawo do odliczenia.
    Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na gospodarowaniu odpadami
    (grupa nr 2). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, najbardziej optymalnym,
    wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji
    wskazanej we wzorze w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
    W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków z grupy nr 2 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki odpadami oraz na cele inne niż ta
    działalność. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw.
    transakcji zewnętrznych) oraz sumy obrotów z tej działalności dokładnie odzwierciedla,
    jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.
    Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których
    mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie
    w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem
    tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np.

    wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.)
    wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym
    samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do
    działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu
    przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków
    do odpowiadających im źródeł przychodów.
    Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług gospodarowania
    odpadami mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-
    administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (członka Grupy VAT)
    jako całości funkcjonalno -organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich
    czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet
    wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki. Dotyczą one konkretnie tylko i
    wyłącznie wąskiego rodzaju czynności, jakim jest gospodarowanie odpadami.
    Co więcej, wydatki Grupy VAT związane z działalnością z grupy nr 2 mogą zostać w
    zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki
    na zakup pojemników będących przedmiotem późniejszej dzierżawy, wydatki związane z
    transportem i wywozem odpadów), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków
    ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych
    rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na gospodarowaniu
    odpadami jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT
    (np. dzierżawa pojemników). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży
    bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien
    zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z
    opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony
    (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o
    bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności z
    grupy nr 2. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art.
    86 art. 2a UPTU.
    Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób
    wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3
    UPTU ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy
    podkreślić, iż Grupa VAT nie ma możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust.
    2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika, a nie
    konkretnego sektora działalności gospodarczej. Grupa VAT bazując właśnie na tym wzorze
    postanowiła go zmodyfikować tak, aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki
    związane z danym sektorem do uzyskiwanych przychodów. Można więc powiedzieć, że
    Grupa VAT zastosowała wzór z tego przepisu, ale odpowiednio go modyfikując do
    własnych celów.
    Należy również wskazać, iż Grupa VAT przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie
    uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy
    wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 rok tego rodzaju wpływy nie
    wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one
    uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało
    prawdopodobne). W związku z powyższym, zaproponowana metoda ustalania proporcji,
    będzie wyliczana w oparciu o przychody Grupy VAT osiągane z danego sektora
    działalności, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT ani w oparciu o przychody z całej
    działalności realizowanej przez Spółkę, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wybranego
    sektora działalności Grupy VAT.
    Podkreślenia wymaga również fakt, iż w przypadku poniesienia przez Gminę (lub jej
    jednostkę organizacyjną) wydatku związanego z działalnością z grupy nr 2, wówczas
    odliczenie podatku VAT nastąpi również z zastosowaniem tej proporcji. W związku z

    powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do
    tzw. grupy nr 2 jest proporcją odnoszącą się do konkretnego, wyodrębnionego sektora
    działalności w ramach całej Grupy VAT, a nie tylko w ramach działalności Spółki.
    Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z
    uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować
    poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę
    neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyr. Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta
    Göttinger Immobilienanlagen:
    „36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
    37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie
    proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
    38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
    39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    Warto również wskazać, że również w orzecznictwie wskazuje się, że dopuszczalne jest
    stosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium przychodu w odniesieniu do
    konkretnego sektora działalności podatnika. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 listopada
    2022 r. o sygn. akt I FSK 2296/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „W ocenie
    Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał
    specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę
    wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska
    na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej
    metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”.
    Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 r. o sygn. akt I
    FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez
    Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli %
    udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży
    (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę
    działalności na krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych –
    pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej

    instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się
    o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy
    szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka
    proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej
    pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji
    między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Analogicznie stanowisko zajął również NSA w odniesieniu do działalności cmentarnej w
    orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21 oraz w przypadku
    działalności transportowej w orzeczeniu NSA z dnia 24 września 2024 r. o sygn. akt I FSK
    327/21.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności
    polegającej na gospodarowaniu odpadami (grupa nr 2) Grupa VAT będzie mogła
    zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia
    bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, tzn. zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.
    Ad 3
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno
    bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością działu remontowo-
    budowlanego Spółki (opisanych we wniosku jako grupa nr 3), Grupie VAT będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art.
    86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu). Faktycznym jednak
    podmiotem dokonującym odliczenia VAT w tym przypadku będzie tylko Spółka – bowiem
    tylko w przypadku Spółki występują/będą występować wydatki związane z działalnością
    opisaną jako grupa nr 3.
    Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 3.
    Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane
    odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków
    do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne
    przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.
    Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z
    zakresu gospodarki odpadami zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez
    obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
    X = (Bzew / Ball) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Bzew – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -
      budowlanych z podmiotami zewnętrznymi,
    · Ball – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -
      budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje
    stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej przez Spółkę czynności opodatkowane w zakresie usług
    o charakterze remontowo -budowlanym. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Grupa

    VAT zamierza stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio
    z tym sektorem działalności (tj. grupa nr 3), których nie da się przypisać w całości do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza
    zakresem opodatkowania VAT.
    Uzasadnienie
    Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124”.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku
    naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej,
    skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to
    konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych
    zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z
    faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem
    możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż
    sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub
    z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której
    mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy
    podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności
    – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji
    wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie
    odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU.
    Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których
    podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii,
    które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość.
    Wspomniane grupy wskaźników to:
    · sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
    · współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w

    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności
    gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    · czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    · czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków związanych wykonywaniem czynności z grupy nr 3 (zarówno
    inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka
    Grupy) działalności w zakresie działalności działu remontowo-budowlanego, z tytułu
    wykonywania której Grupa VAT występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy
    uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych
    czynności w zakresie świadczenia usług o charakterze remontowo-budowlanym na rzecz
    podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Grupy podlegają opodatkowaniu
    VAT (np. koszenie na rzecz podmiotów zewnętrznych, wynajem sprzętu na rzecz osób
    fizycznych, przygotowanie terenu pod budowę), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby świadczenia zadań własnych Gminy (np. koszenie
    działek i poboczy gminnych, utrzymanie zieleni, roboty drogowe z użyciem koparki lub
    innego specjalistycznego sprzętu) na zlecenie Gminy, które, w opinii Wnioskodawcy, nie
    będą podlegać opodatkowaniu VAT.
    Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi
    nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej
    VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona
    zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest
    to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.
    Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i
    usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
    Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest
    zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z
    wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania
    proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz

    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi
    podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium
    osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
    Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
    · średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń
    gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest
    zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że
    najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b
    UPTU.
    Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę
    (członków Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy
    zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje
    nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie działalności, tj. Spółki.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez danego członka Grupy powierzonej jej/jemu działalności zasadne
    wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki
    działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym
    dokonanych przez innych członków Grupy.
    Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć
    towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i
    czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe
    przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest
    obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia
    proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest
    wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje
    się odpowiednio”.

    W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą
    Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji
    zadań z zakresu działalności remontowo-budowlanej przez Spółkę możliwe będzie
    przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W
    analizowanym przypadku usługi w zakresie wydatków zakwalifikowanych do grupy nr 3 są
    /będą wykonywane wyłącznie przez Spółkę – członka Grupy VAT, Gmina natomiast nie
    będzie świadczyła tego rodzaju usług, a co za tym idzie nie będzie osiągała przychodów z
    tego tytułu. W związku z tym, mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej Grupy VAT
    nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT należałoby zatem
    dokonywać według prewspółczynnika ustalonego w oparciu o przychody Spółki
    uzyskiwane z tej działalności.
    Należy mieć również na uwadze, iż przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina jako
    zcentralizowana jednostka samorządu terytorialnego dokonywała odliczania według
    prewspółczynników ustalonych odrębnie dla każdej jednostki – nie było jednego
    wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT.
    Zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i w chwili obecnej Spółka świadczy usługi na
    rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy i tak też będzie w przyszłości.
    Zatem, po utworzeniu Grupy VAT nie zmienił się charakter działalności prowadzonej przez
    Spółkę.
    Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą
    zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której
    następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności.
    Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów
    osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez
    pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej
    księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem
    Wnioskodawcy, interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem
    wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego,
    jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i
    usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu
    przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor”
    powinien być rozumiany szeroko.
    Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów
    publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora
    finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości
    (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej
    jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów
    wydzielania podatku VAT do odliczenia za »sektor«”.
    Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna
    może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest
    zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego
    podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo, jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK
    1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie
    jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup
    weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z
    działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję
    uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika
    działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony
    przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie
    towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga
    stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej
    działalności i różnych nabyć”.

    Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn.
    akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej
    działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy,
    działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory)
    działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust.
    2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i
    usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek
    naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla
    tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po
    czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych
    jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej
    przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
    Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach
    NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn.
    akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.
    W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np.
    przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
    W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem Grupy VAT prowadzącym
    działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi
    na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza
    zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych
    przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się
    wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym
    charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę i ustalenie proporcji
    odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i
    wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów
    działalności realizowanej przez jednego członka Grupy VAT tak, aby jak najbardziej
    rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających
    prawo do odliczenia.
    Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na świadczeniu usług realizowanych
    za pośrednictwem działu remontowo-budowlanego Spółki (grupa nr 3). W związku z tym,
    w ocenie Wnioskodawcy, najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem
    ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznego obrotu netto z
    transakcji związanych z działalnością z grupy nr 3 z podmiotami spoza Grupy VAT do
    obrotu netto ze wszystkich transakcji związanych z gospodarowaniem odpadami członka
    Grupy VAT: zarówno z podmiotami spoza Grupy VAT jak i z członkami Grupy VAT.
    W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków z grupy nr 3 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą wykonywaną w zakresie świadczenia usług realizowanych przez dział
    remontowo-budowlany (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność.
    Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji
    zewnętrznych) oraz do obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura
    wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.
    Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których
    mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie
    w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem
    tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np.
    wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.)
    wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym
    samym, w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do

    działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu
    przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków
    do odpowiadających im źródeł przychodów.
    Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług realizowanych przez
    dział remontowo-budowlany mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o
    charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki
    (Spółki) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one
    wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też
    nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki. Dotyczą one konkretnie tylko i
    wyłącznie wąskiego rodzaju czynności, jakim jest świadczenie usług przyporządkowanych
    do tego sektora. Co więcej, wydatki Spółki związane z grupą nr 3 mogą zostać w
    zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki
    na zakup specjalistycznego sprzętu, który może być później odpłatnie udostępniany,
    wydatki związane z koszeniem, realizacją prac remontowo-budowalnych), co w
    zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da
    się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności
    polegającej na świadczeniu usług o charakterze remontowo-budowlanym jest wiadome,
    jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu
    VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. koszenie na rzecz osób
    fizycznych, wynajem specjalistycznego sprzętu np. koparki na rzecz podmiotów
    zewnętrznych). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio
    przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany
    podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną
    działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z
    czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej
    naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności z grupy nr 3. Taki
    zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
    Warto również wskazać, iż Spółka nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których
    mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU dla danego sektora działalności, gdyż nie
    dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin
    roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności
    podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza
    (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym, zaprezentowana przez
    Wnioskodawcę metoda, jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a
    przede wszystkim odzwierciedla specyfikę sektora działalności, jaką jest świadczenie usług
    o charakterze remontowo-budowlanym na terytorium Gminy.
    Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób
    wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3
    ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić,
    iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru
    opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do całego rocznego
    obrotu podatnika, a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej. Spółka bazując
    właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak, aby jak najlepiej można było
    przyporządkować wydatki związane z danym sektorem do uzyskiwanych przez Spółkę
    przychodów. Można więc powiedzieć, że Spółka zastosowała wzór z tego przepisu, ale
    odpowiednio go modyfikując do własnych celów. Zatem, jedyną różnicą w
    zaproponowanej proporcji, pomiędzy zaproponowaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU jest
    fakt, że jej wyliczenia opierają się nie w oparciu o przychody uzyskiwane przez całą Grupę
    VAT, a jedynie w odniesieniu do wyodrębnionego sektora działalności Spółki (członka
    Grupy VAT).
    Należy również wskazać, iż Spółka przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła
    „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu

    prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 rok tego rodzaju przychody w działalności
    Spółki nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas
    zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo
    mało prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z
    ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności
    gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane
    przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek
    budżetowych takich jak szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społecznej), ale na pewno
    nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są to przychody ze świadczenia
    usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i
    transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
    W związku z powyższym, zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w
    oparciu o przychody Spółki osiągane z danego sektora działalności, a nie w oparciu o
    przychody całej Grupy VAT ani o przychody z całej działalności realizowanej przez Spółkę,
    bowiem prewspółczynnik odnosi się do wybranego sektora działalności Grupy VAT, który
    jest realizowany wyłącznie przez Spółkę. Jak już wspomniano przychody z tego sektora
    działalności osiąga wyłącznie Spółka. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż jeżeli zdarzyłaby
    się sytuacja, iż Gmina (lub jej jednostka organizacyjna) poniosłaby wydatek związany z
    działalnością z grupy nr 3, wówczas dokonałaby odliczenia podatku VAT z zastosowaniem
    tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie
    wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 3 jest proporcją odnoszącą się do
    konkretnego, wyodrębnionego sektora działalności w ramach całej Grupy VAT, a nie tylko
    w ramach działalności Spółki.
    Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z
    uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować
    poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę
    neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyr. Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta
    Göttinger Immobilienanlagen:
    „36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
    37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie
    proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
    38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
    39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    W orzecznictwie wskazuje się, że dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika
    opartego o kryterium przychodu w odniesieniu do konkretnego sektora działalności

    podatnika. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2022 r. o sygn. akt I FSK 2296/19,
    Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego,
    klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w
    ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie
    przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo
    niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art.
    86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje
    specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda
    zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność
    opodatkowaną”.
    Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 r. o sygn. akt I
    FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez
    Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli %
    udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży
    (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę
    działalności na krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych –
    pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej
    instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się
    o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy
    szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka
    proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej
    pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji
    między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Analogicznie stanowisko zajął również NSA w odniesieniu do działalności cmentarnej w
    orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21 oraz w przypadku
    działalności transportowej w orzeczeniu NSA z dnia 24 września 2024 r. o sygn. akt I FSK
    327/21.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności
    polegającej na gospodarowaniu odpadami (grupa nr 3) Grupa VAT będzie mogła
    zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia
    bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, tzn. zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.
    Ad. 4
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno
    bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością cmentarną (opisaną jako grupa
    nr 5), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem
    proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
    opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium liczby pochówków
    na cmentarzach w danym roku).
    Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 4.
    Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane
    odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków
    do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne
    przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.

    Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z
    zakresu działalności cmentarnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez
    obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
    X = (Cpłatne / Cnieodpłatne) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Cpłatne – liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie,
    · Cwszystkie – całkowita liczba pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (...)
      w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonanych odpłatnie jak i pochówków
      dokonanych nieodpłatnie).
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje
    stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej przez Grupę VAT (tj. przez Gminę i Spółkę) czynności
    opodatkowane w zakresie działalności cmentarnej. Ustalony w ten sposób
    prewspółczynnik Grupa VAT zamierza stosować do wszystkich zakupów towarów i usług
    związanych bezpośrednio z działalnością cmentarną, których nie da się w przypisać w
    całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających
    poza zakresem opodatkowania VAT.
    Uzasadnienie
    Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124”.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku
    naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej,
    skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to
    konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych
    zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z
    faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem
    możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż
    sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub
    z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której
    mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy
    podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w

    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności
    – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji
    wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie
    odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU.
    Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których
    podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii,
    które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość.
    Wspomniane grupy wskaźników to:
    · sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
    · współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności
    gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    · czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    · czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków związanych działalnością z grupy nr 4 (zarówno inwestycyjnych,
    jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Gminę (członka Grupy)
    działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Grupa VAT występuje w roli
    podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z
    powyższych warunków został spełniony.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych
    czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych –
    czynności, które, zdaniem Grupy, podlegają opodatkowaniu VAT (np. organizacja
    pochówków, kopanie grobów, udostępnianie infrastruktury cmentarnej), nie korzystając
    przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby świadczenia zadań
    własnych Gminy (organizacja pochówków na zlecenie Gminy na podstawie przepisów
    nałożonych ustawami), które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi
    nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej
    VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona

    zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest
    to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.
    Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i
    usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
    Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, grupa VAT jest
    zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z
    wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania
    proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi
    podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium
    osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
    Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń
    gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest
    zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że
    najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b
    UPTU.
    Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć
    towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i
    czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe
    przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest

    obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia
    proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest
    wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje
    się odpowiednio”.
    W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą
    Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji
    zadań z zakresu działalności cmentarnej będzie przyporządkowanie czynności do
    konkretnego członka grupy VAT – czyli co do zasady do Gminy – to pracownicy Gminy
    bowiem, używając do tego środków trwałych Gminy, faktycznie dokonują świadczą usługi
    cmentarne. Jednakże wydatki związane z działalnością cmentarną mogą być również
    ponoszone przez Spółkę, która świadczy na rzecz Gminy usługi związane z utrzymaniem
    czystości i porządku na cmentarzach. W związku z tym zastosowanie znajdzie mechanizm
    jednego PRE dla całej Grupy VAT w zakresie działalności opisanej jako nr 4.
    Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą
    zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której
    następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności.
    Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów
    osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez
    pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej
    księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem
    Wnioskodawców interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem
    wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego,
    jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i
    usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu
    przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor”
    powinien być rozumiany szeroko.
    Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów
    publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora
    finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości
    (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej
    jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów
    wydzielania podatku VAT do odliczenia za »sektor«”.
    Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna
    może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest
    zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego
    podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK
    1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie
    jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup
    weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z
    działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję
    uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika
    działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony
    przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie
    towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga
    stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej
    działalności i różnych nabyć”.
    Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn.
    akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej

    działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy,
    działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory)
    działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust.
    2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i
    usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek
    naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla
    tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po
    czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych
    jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej
    przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
    Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach
    NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn.
    akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.
    W związku z powyższym, w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np.
    przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
    W analizowanej sprawie mamy do czynienia z Grupą VAT prowadzącą działalność
    gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach gospodarki. Sektory z uwagi na
    specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza
    zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych
    usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie
    poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i
    wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla
    każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i
    wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów
    działalności realizowanej przez jednego członka Grupy VAT tak, aby jak najbardziej
    rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających
    prawo do odliczenia.
    Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na działalności cmentarnej (grupa nr
    4). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, najbardziej optymalnym, wiarygodnym i
    adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznej
    ilości pochówków dokonywanych odpłatnie rocznej liczbie pochówków ogółem, tj.
    odpłatnych oraz nieodpłatnych (dokonywanych na koszt Gminy).
    W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków z grupy nr 4 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą wykonywaną w zakresie działalności cmentarnej (prowadzoną poprzez
    Gminę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby pochówków
    podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do liczby
    pochówków ogółem tzn. niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania
    ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.
    Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których
    mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie
    w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych członka Grupy VAT, związanych z
    funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego
    rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację,
    księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności
    jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj.
    zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza.
    W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania
    poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.

    Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług cmentarnych mają
    zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-
    administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (Spółki lub Gminy) jako
    całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności
    świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich
    czynności świadczonych w ramach Spółki czy Gminy. Dotyczą one konkretnie tylko i
    wyłącznie wąskiego rodzaju czynności, jakim jest działalność cmentarna. Zatem, odnoszą
    się wyłącznie do konkretnego sektora działalności podatnika.
    Co więcej, wydatki Spółki lub Gminy związane z grupą nr 4 mogą zostać w zdecydowanej
    większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki związane z
    utrzymaniem i administrowaniem infrastruktury cmentarnej), co w zdecydowany sposób
    odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować
    do poszczególnych rodzajów działalności danego członka Grupy VAT, ani również do
    konkretnego sektora działalności Grupy VAT.
    W przypadku działalności opisanej jako grupa nr 4 znany jest stosunek ilości pochówków
    podlegających opodatkowaniu VAT oraz pochówków niepodlegających opodatkowaniu
    VAT (pochówki na koszt Gminy). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży
    bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien
    zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z
    opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony
    (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o
    bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Grupę VAT działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności
    realizowanej w grupie nr 4 (działalność cmentarna). Taki zaś warunek dla sposobu
    ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
    Podkreślenia wymaga również fakt, iż w przypadku poniesienia przez Spółkę wydatku
    związanego z działalnością z grupy nr 4, wówczas odliczenie podatku VAT nastąpi również
    z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja
    w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 4 jest proporcją odnoszącą się
    do konkretnego, wyodrębnionego sektora działalności w ramach całej Grupy VAT, a nie
    tylko w ramach działalności Spółki, czy też działalności Gminy.
    Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z
    uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować
    poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę
    neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyr. Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta
    Göttinger Immobilienanlagen:
    „36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
    37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie
    proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
    38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

    39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    Warto również wskazać, że również w orzecznictwie wskazuje się, że dopuszczalne jest
    stosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium przychodu w odniesieniu do
    konkretnego sektora działalności podatnika. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 listopada
    2022 r. o sygn. I FSK 2296/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „W ocenie
    Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał
    specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę
    wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska
    na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej
    metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”.
    Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 r. o sygn. akt I
    FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez
    Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli %
    udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży
    (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę
    działalności na krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych –
    pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej
    instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się
    o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy
    szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka
    proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej
    pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji
    między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności
    polegającej na świadczeniu usług cmentarnych (grupa nr 4) Grupa VAT będzie mogła
    zastosować wyżej wskazaną proporcję opartą o kryterium liczby pochówków.
    Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn.
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska Grupa VAT podkreśla, iż istnieje
    ugruntowana jednolita linia orzecznicza w zakresie prawa do odliczenia VAT od
    działalności cmentarnej z zastosowaniem proponowanej metody. Przykładowo w
    orzeczeniu NSA z dnia 8 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 774/21 NSA wskazał, iż:
    „powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne i w
    największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte
    zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność
    gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego,
    czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, »na koszt Gminy«, co da się ustalić w sposób

    szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji
    wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego
    przypadku zupełnie nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych
    wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie
    odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej”.
    Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA również w orzeczeniu z dnia 29
    stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21, w którym wskazano, iż: „Gmina ma prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność
    cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno
    osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”.
    Analogiczny pogląd został zaprezentowany również m.in. w następujących orzeczeniach
    NSA:
    · z dnia 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1879/21;
    · z dnia 8 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2042/22;
    · z dnia 3 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 1618/21;
    · z dnia 8 listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 501/21.
    Ad. 5
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków ogólnych, związanych z
    całościowym funkcjonowaniem Spółki (opisane jako grupa nr 5), Grupie VAT będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art.
    86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w
    oparciu o kryterium wartości obrotu).
    Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice takich wydatków
    albowiem nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnej, prowadzonej przez
    Spółkę, działalności gospodarczej. Są to co do zasady wydatki o charakterze ogólnym,
    mającym pośredni związek z każdym rodzajem działalności Spółki, np. obsługa
    administracyjna, zarząd czy księgowość.
    Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja dotycząca wydatków wskazanych jako grupa nr 5
    obliczona być powinna w oparciu o poniższy wzór:
    X - (Szew / Sall) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Szew – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT
      (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych),
    · Sall – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak
      i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT
      (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy oraz jej
      jednostek organizacyjnych).
    Uzasadnienie
    Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124”.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku
    naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej,
    skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to
    konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych
    zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z
    faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem
    możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż
    sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub
    z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której
    mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy
    podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności
    – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać
    bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie
    zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach
    UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których
    podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii,
    które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość.
    Wspomniane grupy wskaźników to:
    · sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
    · współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności
    gospodarczej grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika.

    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    · czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    · czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    W tym miejscu, Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków związanych z czynnościami wskazanymi jako grupa nr 5 (zarówno
    inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane we wszystkich prowadzonych przez
    Spółkę działalnościach (wspomnianych wcześniej grupach nr 1-4) – dotyczą one zatem
    wszystkich wcześniej wymienionych czynności Spółki. W konsekwencji należy uznać, iż w
    analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.
    Nabywane towary i usługi dotyczące ogólnej działalności Spółki są przez nią
    wykorzystywane do realizacji zarówno czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych –
    czynności, które, zdaniem Grupy, są opodatkowane VAT, jak i na potrzeby wykonywania
    czynności, z którymi VAT się nie pojawia (czynności poza VAT, gdzie Grupa VAT działać
    będzie jako organ władzy publicznej w zakresie swoich obowiązków ustawowych).
    Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi
    nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej
    VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona
    zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest
    to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.
    Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i
    usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
    Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, grupa VAT jest
    zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z
    wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania
    proporcji (PRE).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi
    podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium
    osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
    Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń
    gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest
    zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że
    najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b
    UPTU.
    Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę
    (członków Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy
    zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje
    nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie VAT działalności, tj. Spółki.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez danego członka Grupy VAT powierzonej jej/jemu działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych
    zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy VAT.
    Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć
    towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i
    czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe
    przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest
    obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub
    części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia
    proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest
    wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje
    się odpowiednio”.
    W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w
    przypadku wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki, możliwe będzie
    przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W
    związku z tym mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy nie będzie miał w
    tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według
    prewspółczynnika ustalonego dla Spółki.
    W związku z powyższym, w przypadku wydatków zakwalifikowanych do grupy nr 5
    znajdzie zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86ust.
    2e i 2g UPTU – tzn. ustalona w oparciu o dane konkretnego członka Grupy VAT (tj. Spółki) i
    odnosząca się do całokształtu działalności Spółki.
    Należy mieć również na uwadze, iż obecnie Gmina jako zcentralizowana jednostka
    samorządu terytorialnego dokonuje odliczania według prewspółczynników ustalonych
    odrębnie dla każdej jednostki – nie ma jednego wspólnego (uśrednionego)

    prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Już w chwili obecnej Spółka
    świadczy usługi na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy i tak też będzie
    w przyszłości, po utworzeniu Grupy VAT. Zatem, po utworzeniu Grupy VAT nie zmieni się
    charakter działalności prowadzonej przez Spółkę.
    Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą
    zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której
    następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności.
    Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów
    osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez
    pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej
    księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem
    Wnioskodawcy, interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem
    wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego,
    jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i
    usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu
    przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor”
    powinien być rozumiany szeroko.
    Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów
    publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora
    finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości
    (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej
    jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów
    wydzielania podatku VAT do odliczenia za »sektor«”.
    Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna
    może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest
    zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego
    podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK
    1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie
    jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup
    weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z
    działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję
    uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika
    działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony
    przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie
    towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga
    stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej
    działalności i różnych nabyć”.
    Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn.
    akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej
    działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy,
    działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory)
    działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust.
    2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i
    usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek
    naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla
    tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po
    czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych
    jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej
    przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
    Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach
    NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn.
    akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

    W związku z powyższym, w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np.
    przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-
    kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
    W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem Grupy VAT prowadzącym
    działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi
    na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza
    zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych
    przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się
    wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym
    charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji
    odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i
    wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów
    działalności realizowanej przez jednego członka Grupy VAT tak, aby jak najbardziej
    rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających
    prawo do odliczenia.
    Jak to zostało wskazane w odpowiedziach dotyczących wcześniejszych pytań,
    Wnioskodawcy wydzielili pewne sektory działalności Spółki, które charakteryzując się
    swoistą odrębnością i są od siebie niezależne zarówno pod kątem przedmiotu, jak i
    zakresu działalności. Wszystkie te sektory są jednak niejako „obsługiwane” przez
    administrację Spółki, która również ponosi szereg wydatków. Nie można tych wydatków
    przyporządkować do konkretnych sektorów działalności Spółki, tak więc w tym przypadku
    przy ustalaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego Spółka korzystać będzie z proporcji
    wyliczonej jako udział rocznego obrotu netto z całej działalności gospodarczej Spółki
    (suma całej sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych) w rocznym obrocie netto Spółki
    zawierającym zarówno sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i czynności
    niepodlegających VAT (co do zasady są to czynności wykonywane na rzecz członków Grupy
    VAT, czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).
    W przekonaniu Wnioskodawcy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z
    grupy nr 5 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
    Porównanie obrotów z transakcji zewnętrznych do sumy obrotów Spółki (obrotów
    niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla,
    jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.
    W tym właśnie przypadku znajdują zastosowanie zasady ustalania prewspółczynnika dla
    całej działalności członka Grupy VAT. Są one bowiem związane z funkcjonowaniem tej
    jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np.
    wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.)
    wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności Spółki. W tego typu
    przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków
    do odpowiadających im rodzajów działalności Spółki. Trudno w tym przypadku o bardziej
    naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w grupie nr 4. Taki zaś
    warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
    Warto również wskazać, iż Spółka w tym przypadku nie ma możliwości zastosowania
    metod ustalania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU, gdyż nie
    dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin
    roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności
    podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza
    (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym, zaprezentowana przez
    Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna.

    Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób
    wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3
    ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić,
    iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru
    opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do całego rocznego
    obrotu podatnika, a nie do rocznego obrotu konkretnego członka Grupy VAT. Spółka
    bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować, tak aby jak najlepiej można
    było przyporządkować wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością do
    uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Można więc powiedzieć, że Spółka zastosowała
    wzór z tego przepisu, ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów. Zatem jedyną
    różnicą w zaproponowanej proporcji, pomiędzy zaproponowaną w art. 86 ust. 2c pkt 3
    UPTU jest fakt, że jej wyliczenia opierają się nie w oparciu o przychody uzyskiwane przez
    całą Grupę VAT, a jedynie w odniesieniu do całkowitego obrotu z działalności Spółki
    (członka Grupy VAT).
    Należy również wskazać, iż Spółka przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła
    „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu
    prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 tego rodzaju przychody w działalności Spółki.
    Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one
    uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało
    prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z
    ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności
    gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane
    przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek
    budżetowych takich jak szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społecznej), ale na pewno
    nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są przychody ze świadczenia usług
    oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i
    transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
    W związku z powyższym, zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w
    oparciu o przychody Spółki osiągane z realizowanej przez nią działalności w różnych
    sektorach, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT, bowiem prewspółczynnik odnosi
    się do wyłącznie do działalności Grupy VAT, która jest realizowana wyłącznie przez Spółkę.
    Podkreślenia wymaga jednak fakt, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, iż Gmina (lub jej
    jednostka organizacyjna) poniosłaby wydatek związany z działalnością z grupy nr 5,
    wówczas dokonałaby odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tej proporcji. W związku z
    powyższym, indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do
    tzw. grupy nr 5 jest proporcją odnoszącą się do całokształtu działalności Spółki (tj. członka
    Grupy VAT).
    Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z
    uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować
    poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę
    neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyr. Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta
    Göttinger Immobilienanlagen:
    „36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
    37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie
    proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

    38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
    39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT od wydatków
    związanych z ogólną działalnością Spółki (grupa nr 5) przyszła Grupa VAT będzie mogła
    zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia
    bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.
    Ad 6
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków związanych z działalnością całej Grupy
    VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego
    członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do
    konkretnego rodzaju działalności tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i
    niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z
    zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 UPTU (PRE) oraz z
    zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT wyliczonego
    zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d UPTU.
    Uzasadnienie
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po założeniu Grupy VAT
    może się zdarzyć, że sporadycznie w ramach prowadzonej przez Grupę VAT pojawią się
    wydatki, których Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować do konkretnego
    członka Grupy VAT oraz do konkretnych rodzajów czynności. Przykładem takiego wydatku
    może być chociażby faktura za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym
    utworzenia Grupy VAT. Taki wydatek będzie, w ocenie Wnioskodawcy, związany z
    całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości
    bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W
    związku z tym, wydatek ten ma tzw. charakter mieszany.
    W takim przypadku Grupa VAT, w ocenie Wnioskodawcy, będzie zobowiązana do ustalenia
    prewspółczynnika dla całej Grupy VAT oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej
    Grupy VAT. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą
    obliczania prewspółczynnika jest metoda zawarta w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU. Nie będzie
    bowiem możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4
    UPTU, gdyż wydatki te nie będą przyporządkowane do żadnej konkretnej powierzchni,
    osoby czy roboczogodzin danych pracowników.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) –
      jest prawidłowe;
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) –
      jest nieprawidłowe;
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) –
      jest nieprawidłowe;
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) –
      jest nieprawidłowe;
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) –
      jest nieprawidłowe;
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej
      Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do
      konkretnego członka Grupy VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla
      całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego
      /zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie
    niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
    Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało,
    jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj.
    odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje
    podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze
    majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie
    czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT
    wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w
    art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy
    prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej
    zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej
    dalej „Dyrektywy 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
      związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy:
        1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i
        przyrody oraz gospodarki wodnej;

        2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
        3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
        komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych,
        wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię
        elektryczną i cieplną oraz gaz;
      3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
        4) lokalnego transportu zbiorowego;
        5) ochrony zdrowia;
        6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
      6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
        7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;
        8) edukacji publicznej;
        9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony
        zabytków i opieki nad zabytkami;
      10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
      11) targowisk i hal targowych;
      12) zieleni gminnej i zadrzewień;
      13) cmentarzy gminnych;
      14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony
        przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania
        gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
      14a) ochrony ludności i obrony cywilnej, w tym tworzenia i utrzymywania zasobów
        ochrony ludności, z wyłączeniem zadań określonych w ustawie z dnia 5 grudnia
        2024 r. o ochronie ludności obronie cywilnej (Dz.U. poz. 1907) jako zadania
        zlecone z zakresu administracji rządowej;
      15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów
        administracyjnych;
      16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej,
        medycznej i prawnej;
      16a)polityki senioralnej;
      17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do
        działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania
        aktywności obywatelskiej;
      18) promocji gminy;
      19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów
        wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności
        pożytku publicznego i o wolontariacie;
      20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono w ustawie przepisy dotyczące m.in. możliwości
    utworzenia przez kilka podmiotów, tzw. grupy VAT.
    Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy:

      Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów
      powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o
      utworzeniu grupy VAT.
    Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:
      Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:
        1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub
        2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą
        działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału
        położonego na terytorium kraju.
    Ww. zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i
    usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i
    organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym
      dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego
      podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa
      członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle
      powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.
    Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w
    Dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle
    powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako
    odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba
    ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do
    celów VAT.
    Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów
    grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie,
    organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia
    grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych
    wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i
    organizacyjne.
    Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy:
      Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących
      członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale
      zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub
      zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych
      podatników będących członkami tej grupy.
    Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy:
      Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:
        1) przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub
        2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są
        współzależne, lub
        3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze
        korzystają inni członkowie grupy VAT.
    Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam
    charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność
    prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze
    wykorzystywanej przez członków grupy.

    Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT
    jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach
    gospodarki.
    Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować
    przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do
    działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są
    konsumowane wspólnie.
    Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na
    korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio
    dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie
    jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.
    Na podstawie art. 15a ust. 5 ustawy:
      Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:
        1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym
        kierownictwem, lub
        2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.
    Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji
    w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej
    grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego
    podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na
    podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub
    rodzaju działań o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami
    prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić
    swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i
    rozliczalności.
    Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy:
      Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy
      członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa
      posiada status podatnika.
    Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań.
    Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który
    powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co
    można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów.
    Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o grupie VAT – rozumie się przez to grupę
      podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną
      jako podatnik podatku.
    Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przedstawicielu grupy VAT rozumie się
      przez to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.
    W myśl art. 8c ust. 1 ustawy:
      Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz
      innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.
    Zgodnie z art. 8c ust. 2 ustawy:
      Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz
      podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.
    Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 3 ustawy:

      Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez
      podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.
    A zatem, na podstawie art. 8c ustawy transakcje dostawy towarów i świadczenia usług
    pomiędzy podmiotami z grupy VAT nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    W transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT jest uznawana jako jeden
    podatnik.
    Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, jest umożliwienie
    traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym,
    ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego
    podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega
    połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną
    spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów
    i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego)
    oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną
    odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej
    czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności
    opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy
    intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają
    dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych
    czynności.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W oparciu o art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został
      zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o
      której mowa w art. 109 ust. 3.
    Powołane powyżej przepisy ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której
    nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów

    innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy
    mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
    W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
    wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
    podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
    związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:
    Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
    podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
    naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
    których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
    zastrzeżeniem ust. 10.
    W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:
    Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności,
    w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że:
    Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
    podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu
    do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej
    liczby całkowitej.
    Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż
      30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty
      podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:
    Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota
    obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

    W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł –
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Według art. 90 ust. 10c ustawy:
    W przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla
    każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status
    podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT
    na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9
    stosuje się odpowiednio.
    Na mocy art. 90 ust. 10d ustawy:
    W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są
    wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych
    czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w
    sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot,
    o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia
    proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest
    wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9
    stosuje się odpowiednio.
    Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w
    ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży
    opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT
    wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania
    dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji
    bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania podatku VAT.
    Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i
    usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
    W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy
    towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej
    poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie
    do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z
    wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.
    Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji
    przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie
    prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji
    zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.
    Przed utworzeniem grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące grupę VAT
    stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności
    gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym
    odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji.
    W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował
    prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące

    działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, grupa
    VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w
    roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo
    wybiera podatnik. Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo
    zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT,
    wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego
    członka grupy VAT.
    Z wniosku nie wynika, aby taka sytuacja zachodziła w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem
    Państwo wskazali, przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina dokonywała odliczania VAT
    według prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług ustalonych odrębnie dla poszczególnych jednostek
    organizacyjnych Gminy zgodnie ze wzorami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników – nie było jednego wspólnego (uśrednionego)
    prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Gmina stosowała
    prewspółczynnik jedynie dla Urzędu Miasta i Gminy (...) – do czynności o tzw. charakterze
    mieszanym, tj. do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi
    opodatkowaniu VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wyliczany
    zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 RMF. Spółka, przed przystąpieniem do Grupy
    VAT, wykonywała wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykonywała żadnych czynności zwolnionych z
    opodatkowania VAT ani pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka nie
    wykonywała również czynności, które nie stanowiłyby u niej działalności innej niż
    działalność gospodarcza. W związku z tym, przed utworzeniem Grupy VAT, Spółka do
    odliczenia podatku VAT nie stosowała prewspółczynnika (PRE), o którym mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy ani wskaźnika struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 2
    ustawy. W konsekwencji, przed przystąpieniem do Grupy VAT, Spółka dokonywała pełnego
    odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć.
    Natomiast, z opisu sprawy wynika, że po utworzeniu Grupy VAT, Gmina, za
    pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, nadal wykonuje te same rodzaje
    działalności.
    W związku z tym, w przypadku wystąpienia możliwości przyporządkowania danego
    wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT będzie
    przysługiwało na takich samych zasadach jak przed przystąpieniem do Grupy VAT.
    Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku
    do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem
    opodatkowania VAT) dana jednostka ma prawo do odliczenia podatku VAT z
    zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników) i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast, w przypadku możliwości przyporządkowania danego
    wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – danej jednostce
    organizacyjnej, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei, gdy dany
    wydatek zostanie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT prawo do odliczenia nie
    przysługuje w ogóle.
    Czynności wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT nie są uznawane za czynności
    wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z
    tym, że konsekwencją tych czynności będzie, np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona
    dostawa towarów/świadczenie usług przez Grupę VAT – poza samą Grupę – wykonywanie
    czynności wewnątrz Grupy, pomimo że pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy,

    nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT.
    Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją
    czynności wykonywanych między członkami Grupy VAT są czynności świadczone – poza
    samą Grupę – poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.
    Po utworzeniu Grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT jako
    czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia podatku VAT, tzn.
    nie będą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i
    świadczenie usług pomiędzy członkami Grupy VAT, a innymi podmiotami spoza Grupy VAT
    podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy.
    Z wniosku wynika, że Miasto i Gmina (...) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą
    „Gospodarka Komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...)” z
    dniem (...) r. utworzyła grupę VAT (dalej: „Grupa VAT”). Od tej daty Grupa VAT jest
    zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Grupa VAT składa się wyłącznie z
    tych dwóch członków. Z uwagi na dużą różnorodność czynności wykonywanych przez
    Spółkę w różnych sektorach gospodarczych, działalność Spółki można podzielić na
    następujące grupy o zbliżonym charakterze:
    1) Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną – w skład tej grupy wchodzić
      będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy
      wodno -kanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji
      zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca
      konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością.
      Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach
      organizacyjnych Spółki działu wodno-kanalizacyjnego # zwane dalej jako grupa nr 1;
    2) Czynności związane z gospodarowaniem odpadami – w skład tej grupy wchodzić będą
      następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i
      niezamieszkałych na terenie Miasta i Gminy (...) (Zamawiającym jest Miasto i Gmina
      (...)), dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie
      i bieżąca konserwacja urządzeń, budynków i budowli związanych z tymi czynnościami.
      Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach
      organizacyjnych Spółki działu gospodarki odpadami # zwane dalej jako grupa nr 2;
    3) Czynności związane ze świadczeniem usług budowlano-gospodarczych – w ramach tej
      grupy mieści się świadczenie na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych usług
      związanych z utrzymaniem zieleni, odśnieżaniem chodników i placów, świadczenia
      usług remontowo -budowlanych, usług związanych z udostępnianiem koparki i
      specjalistycznych pojazdów w tym m.in.: przygotowanie terenu pod budowę,
      skarpowanie, zasypywanie, usuwanie korzeni, wykopy pod budynki, szamba czy
      ogrodzenia. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w
      strukturach organizacyjnych Spółki działu remontowo -budowlanego # zwane dalej
      jako grupa nr 3;
    4) Czynności związane z działalnością cmentarną – po stronie Spółki będzie to
      utrzymywanie porządku na cmentarzach komunalnych, czynności te będą
      wykonywane w celu umożliwienia Gminie świadczenia usług cmentarnych na rzecz
      podmiotów zewnętrznych # zwane dalej jako grupa nr 4;
    5) Koszty ogólne Spółki – w skład tej grupy wchodzić będą wydatki, których nie da się
      jednoznacznie przyporządkować do żadnej z ww. grup. Można tu wskazać następujące
      czynności: zarząd i administracja # zwane dalej jako grupa nr 5.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)
    związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa nr 1, tj. z działalnością wodno-
    kanalizacyjną, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru
    wskazanego w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 1).

    Jak wyżej wskazano, wskaźnik ustalony dla grupy VAT zawsze powinien być stosowany
    przez grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w
    stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się
    przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT.
    We wniosku wskazali Państwo, że wydatki na Infrastrukturę będą wykorzystywane
    zarówno do celów wykonywanej przez Grupę VAT (członków Grupy VAT) działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie będzie możliwości bezpośredniej
    alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności
    pozostającej poza sfera podatku VAT.
    Grupa nie ma zatem możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do
    których przysługuje prawo do odliczenia.
    Z opisu sprawy wynika, że w przypadku grupy nr 1, czynności wchodzące w jej skład
    realizowane są co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych (związane z sprzedażą
    opodatkowaną). W tym przypadku czynności realizowane na rzecz Gminy, która
    wykorzystuje je na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych, są marginalne
    w całej sprzedaży (w wolumenie sprzedaży oraz w wartości) i nie powinny mieć
    znaczącego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego Grupy VAT (w praktyce
    realizowane przez Spółkę będącej jej członkiem). Przy wyliczaniu prewspółczynnika, Grupa
    VAT zamierza więc zastosować indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Grupę VAT od podmiotów zewnętrznych w
    stosunku do całkowitych wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu
    działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. Państwa mieszkańców, jak również
    lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych („transakcje
    zewnętrzne podlegające podatkowi VAT”). Spółka w określonym zakresie będzie
    wykonywała czynności na Państwa rzecz, z tytułu których nie jest/nie będzie rozliczany
    podatek VAT należny. Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą sytuacji, kiedy Infrastruktura,
    służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie
    świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych,
    jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie
    wykorzystania Infrastruktury na potrzeby wewnętrzne (tj. na Państwa rzecz – na Państwa
    potrzeby własne). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do Państwa zadań
    własnych, które obejmują między innymi sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
    komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do
    sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT),
    jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych
    wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:

    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT) oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Proponują Państwo w opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od
    ponoszonych wydatków w zakresie działalności sektora/grupy nr 1 (działalności wodno -
    kanalizacyjnej), zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:
    X = (Wzew + Kzew) / (Wall + Kall) x 100%
    gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                      3· Wzew – roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych
      podmiotów zewnętrznych,
                        3· Kzew – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
      zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                      3· Wall – roczna ilość wody (w m) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców
      zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne
      Gminy),
                      3· Kall – roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców
      zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne
      Gminy).
                                      3 We wniosku podkreślili Państwo, iż są w stanie określić ilość mdostarczonej wody oraz
    odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji
                              3zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilość m dostarczonej wody oraz odbieranych
    ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek
    wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura
                                      3pomiarowa. Są też Państwo w stanie dokładnie określić ilość m dostarczonej wody i
    odprowadzanych ścieków do poszczególnych lokalizacji, tj. na cele związane z
    działalnością gospodarczą (odpłatna dostawa) oraz na cele gminne (poza VAT). Ilość wody
    dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a
    w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość
    odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody a w przypadku
    zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie
    zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających

    wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań
    urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku, ilość odebranych ścieków ustala się na
    podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie. Wydatki
    dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej, których dotyczy pytanie oznaczone nr 1
    stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą
    wodociągowo-kanalizacyjną. Każda dostarczona woda jest/zostanie uwzględniona w
    kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej przez Państwa we
    wniosku. Również każdy odbiór ścieków jest/zostanie uwzględniony w kalkulacji
    prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku. Jedynie woda
    zużywana na cele techniczne nie będzie ujmowana ani w liczniku ani w mianowniku
    zastosowanej proporcji. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania
    w opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy
    zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w
    takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT, w
    sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne
    dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna sporadycznie
    może być wykorzystywana również do celów przeciwpożarowych. Nie dysponują Państwo
    urządzeniami pomiarowymi pozwalającymi ustalić jaka, ilość wody zużyta będzie w celach
    przeciwpożarowych. Jednak woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie
    uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji. Przyporządkowują
    Państwo to zużycie wody na te cele w pozycji określanej jako „Wall”.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w VATU jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele,
      jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie
      części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne
      cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 VATU). Konsekwentnie
      ustawodawca «podpowiedział» jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel
      osiągnąć (art. 86a ust. 2c VATU)”.
    Państwa zdaniem, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży
    wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla
    rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT
    opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie
    w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy). Proporcja zaproponowana przez
    Państwa oparta jest na jasnych kryteriach uwzględniających rodzaj prowadzonej
    działalności Spółki w zakresie grupy nr 1. Z uwagi na stosowanie liczników – proporcja ta
    będzie oparta na realnych danych uwzględniających specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Wydatki ponoszone przez członków Grupy VAT będą związane wyłącznie z
    Infrastrukturą i jej wykorzystywaniem. Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy
                                                3VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m wody
    dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób

    kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Proporcja ta jest
    skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających
    prowadzoną działalność gospodarczą. Uznają Państwo również, że zaprezentowana we
    wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wody i ścieków jest
    najbardziej reprezentatywna, bowiem kierowali się Państwo kryteriami wymienionymi w
    art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i
    stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu dla działalności
    wodno-kanalizacyjnej.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia prewspółczynnika w
    tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia
    oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków (zarówno
    inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy
    stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik ten uwzględnia bowiem
            3dokładną ilość m wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych
    rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych
    kryteriach.
    Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim
    stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowując, stwierdzam, że Grupie VAT przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i
    bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa nr 1 (infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu
    wzoru wskazanego we wniosku.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1
    uznałem za prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą:
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa
      nr 2, tj. czynnościami związanymi z gospodarowaniem odpadami, za pomocą
      rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa
      nr 3, tj. czynnościami związanymi ze świadczeniem usług budowlano-gospodarczych,
      za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa
      nr 4, tj. ze świadczeniem usług cmentarnych, za pomocą rzeczywistego
      prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego
      /zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno
      inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa

      nr 5, tj. działalnością ogólną związaną z funkcjonowaniem Spółki jako całości, za
      pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w
      opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
    Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości dotyczących zastosowania
    prewspółczynników, przy zastosowaniu wskazanych przez Państwa wzorów
    przedstawionych dla sektorów/grup nr 2-5, należy zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust.
    2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Towary i usługi nabyte w związku z prowadzoną działalnością opisaną jako grupa nr 2-5
    będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza. Nie będzie możliwe przyporządkowanie wydatków i kwot
    podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności – opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Jeszcze raz należy powtórzyć, że w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług)
    będą służyć zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do działalności
    wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych
    zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie
    możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT –
    zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.
    W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, że po utworzeniu grupy VAT podmioty, które ją
    tworzą, tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT. Z chwilą utworzenia grupy
    VAT podmioty te przestają być odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnikiem staje się
    grupa VAT i to ona dokonuje zakupów i sprzedaży, i to ona składa jedną deklarację VAT.
    Zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy zatem kwalifikować przez pryzmat ich
    ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych
    pomiędzy członkami w grupie VAT.
    Jednym ze skutków utworzenia grupy VAT jest zmiana w opodatkowaniu czynności
    wykonywanych pomiędzy podmiotami, które tworzą grupę VAT. Czynności, które przed
    utworzeniem grupy VAT były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu grupy
    VAT stają się nieopodatkowanymi czynnościami wewnątrzgrupowymi.
    A zatem, po utworzeniu Grupy VAT, ponoszą Państwo wydatki związane z poszczególnymi
    rodzajami działalności, w kontekście podatku od towarów i usług, jednak wykorzystane
    zostaną ostatecznie przez Grupę VAT.
    Po utworzeniu Grupy VAT, nabyte towary i usługi w związku z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, związaną z grupą nr 2-5 wykorzystują Państwo do czynności podlegających
    opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nie będzie możliwe przypisanie nabytych towarów
    i usług bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności
    niepodlegających opodatkowaniu (gdy nie będzie możliwa alokacja podatku), będzie
    Państwu (Grupie VAT), przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego
    z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, związaną z grupą nr 2-5.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny
    więc znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu prewspóczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku
    naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-
    2h ustawy.

    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Jak już wskazano powyżej, z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego
    wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy
    do podatnika. Przepisy ustawy wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to
    spełnione, jeśli sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia prewspółczynnika (proporcji) powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb
    innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod i sposób wyliczenia,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Proponują Państwo w opisanej sytuacji dla sektorów/grup nr 2-5 zastosowanie
    prewspółczynników dla Grupy VAT w oparciu o wzory:
    Do działalności związanej z gospodarowaniem odpadami – sektor/grupa nr 2, zamierzają
    Państwo stosować wzór:
    X = (Ozew / Oall) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Ozew – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem
      odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
      przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów
      gospodarczych, podlegające VAT),
    · Oall – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem
      odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody
      niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe).
    Do działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – sektor/grupa
    nr 3 – uważają Państwo, że najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT
    według prewspółczynnika opartego na wzorze:
    X = (Bzew / Ball) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Bzew – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -
      budowlanych z podmiotami zewnętrznymi,

    · Ball – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -
      budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.
    Do działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych – sektor/grupa nr 4,
    proponują Państwo następujący wzór prewspółczynnika:
    X = (Cpłatne / Cwszystkie) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Cpłatne – liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie,
    · Cwszystkie – całkowita liczba pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (...)
      w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonanych odpłatnie jak i pochówków
      dokonanych nieodpłatnie).
    Natomiast do działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości –
    sektor/grupa nr 5, wskazali Państwo wzór prewspółczynnika:
    X = (Szew / Sall) x 100%
    Gdzie:
    · X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    · Szew – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT
      (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych),
    · Sall – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak
      i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT
      (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej
      jednostek organizacyjnych).
    W tym miejscu należy wskazać, że po utworzeniu przez Państwa (Spółkę oraz Gminę)
    Grupy VAT zmianom uległ cały sposób współdziałania oraz rozliczania transakcji między
    tymi jednostkami, czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest prawidłowo określony dla
    Grupy VAT sposób ustalenia proporcji.
    Jak już wspomniano, przed utworzeniem grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty
    zawiązujące grupę VAT stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą
    służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w
    związku z tym odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem
    proporcji.
    W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował
    prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące
    działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, grupa
    VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w
    roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika wybiera
    podatnik.
    Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT,
    wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego
    członka grupy VAT.
    W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towary i usługi) będą służyć również działalności
    wykonywanej poza zakresem podatku VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych
    zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie
    możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT,
    zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.

    Jednak – co już wyżej podkreślono – jak wynika z wniosku przed utworzeniem Grupy VAT,
    Gmina dokonywała odliczania VAT według prewspółczynników, o których mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy, ustalonych odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy
    – nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego
    podatnika VAT. Jednocześnie, Spółka przed przystąpieniem do Grupy VAT wykonywała
    wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej. W związku z tym, przed utworzeniem Grupy VAT, Spółka do odliczenia
    podatku VAT nie stosowała prewspółczynnika (PRE), o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    UPTU ani wskaźnika struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 2 UPTU. W
    konsekwencji, przed przystąpieniem do Grupy VAT, Spółka dokonywała pełnego odliczenia
    podatku VAT od dokonywanych nabyć.
    Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, skoro jak Państwo wskazują,
    czynności wykonywane w ramach wskazanych grup od nr 2 do nr 5 realizowane są
    zarówno na rzecz Gminy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie nie jest
    możliwe przypisane wydatków do konkretnego członka Grupy VAT (np. Gminy) to należy
    przyjąć, że zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń
    utworzonej całej Grupy VAT.
    Należy podkreślić, że metody, jakie zamierzają Państwo stosować w zakresie prowadzonej
    działalności gospodarczej związanej z grupą nr 2-5 nie odpowiadają żadnemu
    wskazanemu przez ustawodawcę wariantowi określonemu w art. 86 ust. 2c ustawy.
    Propozycja z ustawy – zgodnie z art. 86 ust. 3c pkt 3 – wykorzystuje następujące dane:
    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
    gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
    dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
    sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem – jak wynika z powyższego – metoda ta obejmuje roczny obrót z działalności
    gospodarczej w rocznym obrocie podatnika, przy czym chodzi tu o całą działalność
    podatnika, tj. całą utworzoną Grupę VAT, a nie jej poszczególne sektory, grupy
    działalności. Zaproponowane przez Państwa wzory do wyliczeń prewspółczynników dla
    grup nr 2, nr 3 i nr 5 nie obejmują takich przychodów, obejmują obroty/przychody
    związane z poszczególnymi grupami/sektorami Państwa działalności, a nie całej Grupy VAT.
    Co prawda metody dla sektora/grupy nr 2, nr 3 i nr 5 są metodami opartymi na obrotach
    /przychodach, ale sami Państwo wskazali we wniosku, że: „Grupa VAT nie ma możliwości
    zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do
    całego rocznego obrotu podatnika a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej.
    Grupa VAT bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak, aby jak
    najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z danym sektorem do
    uzyskiwanych przychodów. Można więc powiedzieć, że Grupa VAT zastosowała wzór z
    tego przepisu ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów”.
    Wskazują Państwo, że Grupa VAT przy wyliczaniu prewspółczynników z grup nr 2, nr 3
    oraz nr 5 za rok 2024 nie uwzględniła dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze,
    bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 r. tego rodzaju
    wpływy nie wystąpiły. Jeżeli natomiast, tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas
    zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo
    mało prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z
    ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności
    gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane
    przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek
    budżetowych takich jak szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społecznej), ale na pewno
    nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są to przychody ze świadczenia
    usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i
    transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

    Natomiast, gdyby zdarzyło się, że wystąpiłyby dotacje, subwencje i/lub dopłaty o
    podobnym charakterze, wówczas byłyby uwzględnione w mianowniku odpowiedniej
    proporcji (dla danego sektora i/lub działalności ogólnej Spółki i/lub proporcji dla całej
    Grupy VAT). W takim przypadku wartość otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat o
    podobnym charakterze byłaby dodana do mianownika odpowiedniej proporcji”.
    Podkreślenia wymaga jednak, że skoro przedstawione przez Państwa metody będą
    również stosowane przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w
    zakresie działalności nr 2, nr 3 i nr 5, w opinii Organu, metody te powinny również
    uwzględniać dotacje, subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze, które otrzymała,
    czy otrzyma Gmina na działalność związaną np. z działalnością cmentarną, gospodarką
    odpadami, działalnością związaną ze świadczeniem usług o charakterze remontowo-
    budowlanym. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby dotacje, subwencje i/lub dopłaty
    o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina, wliczali Państwo do metod
    kalkulacji prewspółczynników. Jak bowiem Państwo wskazują, Spółka jest podmiotem
    prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z
    własnej działalności gospodarczej.
    Natomiast zadania własne jednostki samorządu terytorialnego mogą być realizowane
    zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością
    gospodarczą.
    Przyjęte przez Państwa metody, które będą również stosowane przez każdego członka
    Grupy VAT wykonującego działalność w zakresie działalności nr 2, nr 3 i nr 5, nie
    uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej
    prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowane przez Państwa metody pomijają środki
    (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    np. działalności cmentarnej, gospodarki odpadami oraz działalności związanej ze
    świadczeniem usług o charakterze remontowo-budowlanym.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe, wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku od towarów i
    usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu
    terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w
    odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są
    uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.
    Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, Gminy realizującej zadania w zakresie gospodarki
    odpadami czy też działalności związanej ze świadczeniem usług o charakterze remontowo-
    budowlanym odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy.
    W przypadku grupy nr 2 wskazali Państwo, że:
    · Spółka świadczy na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi polegające na wywozie
      odpadów oraz dzierżawę pojemników (czynności podlegające opodatkowaniu VAT)
      oraz odbiór odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej (czynności niepodlegające
      opodatkowaniu VAT). Gmina natomiast uzyskuje przychody z tytułu pobierania opłat w
      ramach tzw. opłaty śmieciowej (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Przy czym,
      Gmina sama nie świadczy usług wywozu śmieci na rzecz mieszkańców (ani żadnych
      innych usług z zakresu grupy nr 2), a robi to za pośrednictwem Spółki i płaci Spółce za
      ww. usługi. Oznacza to, że to de facto Spółka wykonuje na rzecz podmiotów
      zewnętrznych dwa rodzaje czynności:
    - opodatkowane VAT czyli dzierżawa i wymiana pojemników na odpady oraz odbiór
      śmieci opodatkowany VAT (tzn. nieobjęty opłatą śmieciową),

    - niepodlegające opodatkowaniu VAT w ramach tzw. opłaty śmieciowej (co do zasady na
      rzecz mieszkańców);
    · do momentu utworzenia Grupy VAT czynności odbioru i przetwarzania odpadów
      realizowane były przez Spółkę, która wystawiała fakturę na rzecz Gminy. Spółka
      wystawiała również faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność
      gospodarczą w tym zakresie;
    · Gmina natomiast pobierała za tego typu czynności opłatę wynikającą z ustawy o
      utrzymaniu czystości i porządku w gminach, która to wpłata w całości nie podlega
      opodatkowaniu VAT;
    · działalność związana z gospodarowaniem odpadami realizuje następujące zadania:
      odbiór odpadów w ramach tzw. deklaracji śmieciowej, dzierżawa pojemników na rzecz
      podmiotów zewnętrznych, odbiór i transport odpadów od nieruchomości
      zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Gminy.
    · użyte przez Wnioskodawcę, w kontekście działalności związanej z sektorem grupy nr 2,
      wyrażenia „obroty” i „przychody” stanowią synonimy i są stosowane przez
      Wnioskodawcę zamiennie.
    Zaznaczenia również wymaga, że Państwa zdaniem, proporcja ta w sposób najbardziej
    precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Co istotne, wskazują Państwo, że metoda ta będzie również stosowana przez każdego
    członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie – oznacza to, że niezależnie
    od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności,
    odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach.
    Natomiast metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z
    zagospodarowaniem odpadami – jak wskazano wyżej – nie uwzględnia/nie będzie
    uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która
    otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność.
    Odnosząc się do działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych –
    grupa nr 3 wskazali Państwo, że:
    · czynności wchodzące w skład grupy nr 3 realizowane są przede wszystkim przez Grupę
      VAT na rzecz ogółu mieszkańców Gminy. Są to takie czynności jak koszenie działek i
      poboczy gminnych, utrzymanie zieleni, roboty drogowe z użyciem koparki lub innego
      specjalistycznego sprzętu) i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów
      zewnętrznych (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem sprzętu na zlecenie
      osób fizycznych, przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie,
      usuwanie korzeni, wykopy pod budynki, szamba czy ogrodzenia, pozostałe usługi).
    · przed przystąpieniem do Grupy VAT, czynności te dawały Spółce pełne prawo do
      odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z
      wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one
      natomiast w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności
      wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności
      pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja
      zadań własnych wynikających z USG). Gmina natomiast wykonuje te czynności w
      ramach Jej zadań własnych, w tym przypadku pozostających poza zakresem VAT.
      Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są i będą realizowane w ramach
      działalności gospodarczej przez Spółkę (jako członka Grupy VAT). Spółka bowiem nie
      zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ
      jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.

    · w ramach działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych
      Spółka realizuje następujące zadania: usługi remontowo-budowlane polegające na
      wykonywaniu następujących prac: ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie,
      malowanie, usługi glazurnicze, zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien,
      drzwi, prace brukarskie, budowa ogrodzeń; usługi utrzymania zieleni, koszenia
      poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia trawników, przycinania żywopłotów; usługi
      odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie mieszanką
      piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do odśnieżania; usługi
      oczyszczania miasta na zlecenie Gminy (...); naprawy i kompleksowe wykonanie
      instalacji elektrycznej i sanitarnej; specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem
      koparki na zlecenie takie jak np.: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie,
      zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki,
      przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek
      gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.
    Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności
    związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – jak wskazano wyżej – nie
    uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o
    podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność.
    Odnosząc się z kolei do metody ustalania prewspółczynnika dla działalności z grupy 5 –
    działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości. Jak Państwo
    wskazali we wniosku:
      ta grupa wydatków dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają
      się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to
      wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze,
      sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz
      administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne
      rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość). Jednak
      w dalszym ciągu będą to wydatki związane jedynie z działalnością Spółki i do niej
      przyporządkowane. Tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności
      Spółki. Są one więc związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i
      działalnością zwolnioną (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami, które pozostawać
      będą poza zakresem UPTU (czynności takie pojawiły się po zawiązaniu Grupy VAT).
      Nie da się więc do nich zastosować alokacji bezpośredniej w przypadku podatku
      naliczonego i koniecznym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu
      prewspółczynnika.
      W ramach działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości,
      Spółka, co do zasady, nie realizuje żadnych czynności na rzecz członka Grupy VAT ani
      podmiotów zewnętrznych. Sporadycznie mogą wystąpić jedynie czynności takie jak
      np. sprzedaż środka trwałego, który był wykorzystywany do czynności, których nie da
      się przyporządkować do żadnego z sektorów działalności Spółki, jak np. sprzedaż
      samochodu, z którego korzystał prezes Spółki, sprzedaż wyposażenia (np.
      komputery, meble), które były wykorzystywane przez administrację i obsługę Spółki
      (np. wyposażenie gabinetu prezesa, pomieszczeń dla pracowników finansowo-
      księgowych i administracyjnych Spółki).

      Należy podkreślić, że grupa pod nazwą działalność ogólna, została utworzona biorąc
      pod uwagę jedynie rodzaj wydatku, a nie przychody, jakie są z niej osiągane. Istnieć
      będzie bowiem wiele wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę, a których nie
      będzie można przyporządkować do żadnej konkretnej działalności gospodarczej, lub
      będą one dotyczyły wszystkich lub tylko kilku z nich. Dlatego, jako przykłady
      wydatków wskazać tu można np. wydatki związane z działem księgowości, zarządem
      Spółki, mediami dotyczącymi siedziby czy usługi telekomunikacyjne związane z
      pracownikami administracyjnymi. Należy jednak podkreślić, że w ramach tej grupy
      nie będą kwalifikowane wydatki, które będzie można przyporządkować do jednej z
      wcześniej wskazanych działalności. Tak więc przykładowo: telekomunikacyjne
      dotyczące pracownika, który odpowiada za konserwację i serwis sieci wodno-
      kanalizacyjnej przyporządkowane będą do grupy nr 1; zakup paliwa do koparek
      wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia prac remontowo-budowlanych
      przyporządkowany będzie do grupy nr 3.
    Następnie w odniesieniu do pytania o treści: „Jakie dokładnie czynności niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje Spółka w związku z funkcjonowaniem w Grupie
    VAT?” wskazali Państwo: „Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
    do prewspółczynnika w ramach grupy nr 5 wliczane są wszystkie transakcje ujęte w
    sektorach nr 1-4. Spółka w ramach ogólnej prowadzonej działalności gospodarczej w
    Grupie VAT raczej nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT, oprócz tych wykonywanych w ramach sektorów 1-4 na
    zlecenie Gminy (...). Sporadycznie mogą pojawić się jakieś czynności realizowane na rzecz
    Gminy, których Spółka nie będzie w stanie przyporządkować do żadnego sektora. W takim
    przypadku, tego rodzaju czynności będą ujęte w mianowniku proporcji Grupy nr 5”.
    W odniesieniu do prośby o dokładne opisanie jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny
    obrót netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży
    opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych)”, ujęty w liczniku wzoru
    przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla grupy nr 5, a jakiego rodzaju obrót
    uwzględnia „roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej
    VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT
    (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej
    jednostek organizacyjnych)” ujęty w mianowniku, wskazali Państwo:
    · roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT (suma
      całej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na rzecz podmiotów zewnętrznych),
      uwzględnia obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (tj. z
      działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), tzn. sprzedaż
      dokonywana w ramach sektorów nr 1-4 oraz ewentualne dodatkowe czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT (o ile wystąpią – zostały one opisane szczegółowo w
      odpowiedzi na pytanie nr 47) lub czynności zwolnione z VAT (na ten moment takowe
      czynności w ogóle nie występują w Spółce).
    · roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej podlegającej opodatkowaniu
      VAT, jak i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają
      VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy oraz
      jej jednostek organizacyjnych) uwzględnia obroty związane zarówno ze sprzedażą
      opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak
      i ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU
      (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz członków Grupy VAT). Zatem, w mianowniku
      proporcji ujęte są wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach sektorów
      1-4 oraz ewentualne inne transakcje sprzedaży zrealizowane przez Spółkę (o ile w

      ogóle wystąpią). Co do zasady bowiem, Spółka nie prowadzi innej działalności niż w
      ramach realizacji sektorów nr 1-4.
    Odnosząc się do metody ustalenia prewspółczynnika dla sektora/grupy 5 – działalności
    ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki i ponoszenia kosztów ogólnych, które nie
    dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności [są to
    wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze,
    sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych,
    media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane
    jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość)], nasuwa się spostrzeżenie, że tego rodzaju
    wydatki obecnie ponoszone przez Spółkę są przecież związane z działalnością całej Grupę
    VAT, nie tylko Spółki.
    W odniesieniu z kolei do prewspółczynnika zaprezentowanego dla sektora/grupy nr 4 –
    związanej ze świadczeniem usług cmentarnych zauważyć należy, że cmentarze komunalne
    są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy (w
    analizowanej sprawie Grupy VAT), w konsekwencji czego Grupa VAT będzie ponosiła
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób,
    które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na
    cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to Grupa VAT i tak miałaby obowiązek ten
    cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca
    pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o
    cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny
    znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na
    każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą do
    składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania, do wykonywania oględzin zwłok
    ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych oraz do wykonywania
    innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    W ocenie Organu, metoda obliczenia prewspółczynnika dla sektora/grupy nr 4 –
    działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych – zaproponowana przez
    Państwa jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za
    najbardziej reprezentatywną. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji
    nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza
    odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska. Liczba pochówków
    odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia
    wykorzystania poniesionych wydatków.
    Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być
    zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych
    pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja
    mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania
    ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Podkreślenia wymaga, że większość
    wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie
    zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów
    utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury
    towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a
    tym bardziej – ile z nich miało charakter odpłatny.
    Cmentarze służą realizacji różnych zadań – zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych,
    które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają
    opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych
    czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.

    Zauważyć także należy, że powyższy wzór wyliczenia prewspółczynnika dla usług
    cmentarnych nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i
    /lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww.
    działalność.
    Zatem, przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika dla sektora
    /grupy nr 4 – działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych ustalony jako
    udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny,
    bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością
    gospodarczą w związku działalnością cmentarną Grupy VAT. Uznać również należy, że
    zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego
    odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez
    Państwa metoda jest nieprecyzyjna.
    W konsekwencji, sposób określenia prewspóczynników dla sektorów/grup nr 2-5
    zaproponowany przez Państwa, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo
    przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione sposoby będą
    gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych
    towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie,
    przedstawione sposoby obliczenia prewspółczynnika nie są w pełni obiektywne i nie są w
    stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków całej Grupy VAT do
    działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    Proponowane prewspółczynniki nie odzwierciedlają specyfiki działalności całej Grupy VAT,
    a tym samym, nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy
    VAT czynności opodatkowane.
    Proponowane prewspółczynniki dla poszczególnych sektorów/grup Grupy VAT nie
    odnoszą się do całokształtu działalności Grupy VAT. Do wydatków poniesionych w zakresie
    prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupą nr 2-5, (które to wydatki, jak
    wynika z opisu sprawy, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do
    działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie
    przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie
    możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do
    danego członka Grupy VAT) należy stosować prewspółczynnik Grupy VAT, a nie
    pojedynczego jej członka czy sektora/grupy.
    W pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, w myśl art. 86 ust. 2e ustawy, Grupa VAT
    ustala prewspółczynnik szacunkowo i zawiadamia o tym naczelnika urzędu skarbowego.
    Należy zwrócić uwagę, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86
    ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla
    każdego sektora/grupy działalności prowadzonej przez podatnika.
    Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do
    poszczególnych sektorów/grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłoby doprowadzić
    do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka
    sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji,
    wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie
    podatku naliczonego byłoby nieczytelne.
    Dodatkowo należy zauważyć, że nie wskazali Państwo żadnych innych alternatywnych
    metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic aby móc ocenić
    prawidłowość zasadności wyboru zaproponowanych prewspółczynników, aby potwierdzić,

    że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne. Proponowane metody nie
    mogą być „najłatwiejsze” do wyliczenia, ale muszą obiektywnie odzwierciedlać zakres, w
    jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.
    Zatem, w powyższych przypadkach, ustalając wysokość odliczenia podatku VAT powinni
    Państwo stosować prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń całej Grupy VAT.
    W konsekwencji, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)
    związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2-5 za pomocą rzeczywistego
    prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych przez Państwa we wniosku.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2-5 jest nieprawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości
    przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT z
    zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu
    wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie
    oznaczone we wniosku nr 6).
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że sporadycznie w ramach nowo
    powstałej Grupy VAT, mogą również wystąpić faktury zakupowe, których nie będą
    Państwo w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do
    konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich
    faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym
    utworzenia Grupy VAT czy faktur za zużycie mediów w budynku wykorzystywanym przez
    wszystkich członków Grupy VAT. Taki wydatek będzie w Państwa ocenie związany z
    całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości
    bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej)
    wykonywanych przez Grupę VAT. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia
    prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.
    Zatem, w przypadku nabyć dokonywanych przez Grupę VAT, nie będzie możliwości
    bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i
    działalności poza sferą podatku VAT.
    Zaznaczyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić
    jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych
    przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    W tym miejscu powtórzyć należy, że dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku
    naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu
    do konkretnych czynności. Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności
    opodatkowanych (dowolnego) członka danej Grupy VAT, Grupie VAT stanowiącej
    podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości. W przypadku
    przyporządkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych
    realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka – prawo do odliczenia nie przysługuje.
    W celu zapewnienia neutralności podatku VAT, konieczne pozostaje ustalenie
    ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów.
    W przypadku zakupów, które są związane równocześnie z wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz realizacją
    zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza – czynności niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego
    do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

    W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością,
    których nie ma możliwości bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej,
    należy dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością
    gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od
    towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy nie
    ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku
    naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
    Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie
    mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie
    stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.
    Ponadto, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to,
    że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą
    można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika
    metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej
    kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.
    Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Proponują Państwo w opisanej sytuacji zastosować sposób kalkulacji prewspółczynnika
    według następującego wzoru:
    X = (GVzew / GVall) x 100%
    Gdzie:
    • X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    • GVzew – roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które
    podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu),
    • GVall – roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno
    tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT.
    Wskazali Państwo, że roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy
    VAT, które podlegają opodatkowaniu (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu)
    uwzględnia wszystkie czynności opodatkowane i zwolnione Spółki realizowane w ramach
    sektorów nr 1-5 oraz wszystkie czynności opodatkowane VAT i zwolnione z
    opodatkowania VAT realizowane przez Gminę (wszystkie czynności zostały szczegółowo
    wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 51 i 53). Natomiast, roczna sprzedaż netto ze
    wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, uwzględnia zarówno wszystkie ww. czynności
    ujęte w liczniku proporcji (podlegające opodatkowaniu VAT – opodatkowane i zwolnione),
    jak i czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT – (czynności niepodlegające
    opodatkowaniu VAT realizowane przez Gminę i Spółkę zostały szczegółowo opisane w
    odpowiedzi na pytanie nr 52). W kalkulacji tego prewspółczynnika będą ujmowane
    wszelkie czynności zarówno opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT. Nie ma czynności, które
    nie byłyby ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności ogólnej Grupy VAT.

    Wskazali Państwo również, że opracowując wzór dla ustalenia prewspółczynnika dla całej
    Grupy VAT, posługiwali się Państwo się pojęciem „sprzedaży”. Rozumienie tego pojęcia
    Wnioskodawca bezpośrednio utożsamia z definicja wynikającą z art 2 pkt 22 ustawy. W
    uzasadnieniu do wniosku uznali Państwo, że wzór zaprezentowany na str. 16 wniosku
    może być odczytany w kontekście przepisu wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.
    Wzór ten został bowiem wskazany przez ustawodawcę jako jeden z przykładowych
    sposobów na wyliczanie prewspółczynnika. Państwa zdaniem, może być on więc
    odczytywany tak samo jak wzór wskazany przez Wnioskodawcę w kontekście pojęcia
    „obrotu” oraz „sprzedaży”. Niestety, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia obrotu więc
    Wnioskodawca nie wie, czy zaprezentowane przez niego znaczenie słowa „sprzedaż” jest
    tożsame pojęciem „obrót” z art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.
    Zdaniem Państwa, prewspółczynnik ten w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza.
    Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarł definicji „obrotu”.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Posiłkując się przepisem § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, wskazać należy, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Zatem, obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub
    świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji
    – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

    Wskazali Państwo, że ww. prewspółczynnik będą Państwo ustalali w oparciu o sprzedaż
    netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT
    (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w stosunku do rocznej sprzedaży
    netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających
    opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT z uwzględnieniem w
    mianowniku (w przypadku wystąpienia) dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym
    charakterze.
    Jednocześnie wskazują Państwo, że w analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda oparta o
    kryterium obrotu wyliczanym jako roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów
    działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży
    podlegającej opodatkowaniu) w rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów
    działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie
    podlegają VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa proporcja jest de facto realizacją
    proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.
    Tym samym, zgodzić się należy z Państwem, że po utworzeniu grupy VAT podatek
    naliczony od zakupów towarów i usług związanych z ogólną działalnością gospodarczą
    Grupy VAT może być rozliczany prewspółczynnikiem wyliczonym według metody, o której
    mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, który będą Państwo wyliczać według
    przedstawionego przez Państwa wzoru i w kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej
    działalności Grupy VAT będą ujmowane wszelkie czynności zarówno opodatkowane,
    zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę
    VAT (nie ma czynności, które nie byłyby ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika) oraz
    dotacje i subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze otrzymane zarówno przez
    Gminę jak i przez Spółkę zostaną uwzględnione w mianowniku proporcji.
    Grupa VAT jest/będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przyjętego dla rozliczeń całej Grupy VAT (tzw.
    prewspółczynnika grupowego) oraz proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art.
    90 ust. 1 i następne ustawy. Tym samym, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało
    prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy
    VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy oraz z
    zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczonego, zgodnie z
    art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy. Natomiast, należy mieć na uwadze, że w pierwszym
    roku funkcjonowania Grupy VAT, Grupa VAT ustala ten prewspółczynnik szacunkowo.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6,
    uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem
    przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o
    ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z

    opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa
    podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania
    podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się
    wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa
    podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego
    przez Państwa. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia
    postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację
    opisanego zdarzenia przyszłego.
    Należy zaznaczyć, że w interpretacji nie oceniano przyporządkowania poszczególnych
    wydatków do przedstawionych we wniosku sektorów/grup działalności Grupy VAT.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu,
    tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.
    Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
        zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
        czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.