Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-488/15-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ
Słowa kluczowe: budowa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; wpłata; zaliczka; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych wodociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina w latach 2013-2014 zrealizowała inwestycję w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie). POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im POŚ. Natomiast każdy z właścicieli posesji, na których miały zostać wybudowane POŚ (dalej: Uczestnicy, Użytkownicy), oświadczył, iż posiada tytuł prawny na cele budowlane do gruntu, na którym wybudowana zostanie Oczyszczalnia oraz użyczy go (grunt) nieodpłatnie na okres 5 (pięciu) lat Gminie i wyraził zgodę na wykonanie na nim prac budowlanych określonych umową.

Ponadto Gmina, w formie dodatkowych ustaleń umownych, uwarunkowała rozpoczęcie prac budowlanych na posesji Uczestników dokonaniem przez nich wpłaty na rzecz Gminy zryczałtowanego wynagrodzenia – skalkulowanego w oparciu o koszty budowy POŚ. Każdy z Użytkowników zobowiązany był do dokonania przedmiotowej wpłaty, w całości lub w części, na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostały własnością Gminy i są udostępnione właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Przekazanie Oczyszczani nastąpiło w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Gmina udostępniła Uczestnikom do korzystania POŚ na okres 5 (pięciu) lat.

Gmina pragnie podkreślić, iż warunkiem wykonania na posesji danego mieszkańca i udostępnienia mu POŚ, było dokonanie przez Uczestnika na rzecz Gminy wpłaty wynagrodzenia w określonej wysokości. W konsekwencji przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zdaniem Gminy de facto wynagrodzenie za zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ (alternatywnie do usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych). Samo uczestnictwo mieszkańców w projekcie było dobrowolne. Uiszczenie wynagrodzenia było uregulowane natomiast w zawartej pomiędzy Gminą a Uczestnikiem umowie.

Jednostkowy koszt powyższego świadczenia, w szczególności wybudowania POŚ, który został poniesiony przez Gminę, był wyższy niż wynagrodzenia pobrane od mieszkańców uczestniczących w projekcie. Zatem można uznać, że Gmina de facto udzieliła Uczestnikom tzw. rabatu.

Zasady te (dotyczące sposobu budowy i udostępniania POŚ Uczestnikom) zostały ustalone i przyjęte przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Zdaniem Gminy, wskazane powyżej świadczenie w zakresie budowy oraz udostępniania na rzecz Użytkowników POŚ stanowi odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Potwierdzenie takiego stanowiska Gmina uzyskała w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/4512-1-128/15-5/JK. Organ podatkowy zgodził się z Gminą, iż wybudowanie i udostępnienie POŚ w celu zapewnienia mieszkańcom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków stanowi usługę opodatkowaną VAT.

W przyszłości Gmina planuje zrealizować kolejną inwestycję w zakresie budowy POŚ przy przyjęciu analogicznych zasad jak opisane powyżej.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę POŚ. W pierwszej kolejności chciała bowiem potwierdzić, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego jej przysługuje.

Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina zrealizowała należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działała ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Celem Gminy jest zagwarantowanie dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków również mieszkańcom terenów, na których nie znajdują się tradycyjne sieci kanalizacyjne. W takich przypadkach, jedynym sposobem zapewnienia tej usługi poszczególnym mieszkańcom jest zastosowanie POŚ, które w sposób biologiczny oczyszczają ścieki w miejscu ich powstawania. Oczyszczalnia, podobnie jak tradycyjna kanalizacja jest podłączona do wewnętrznej instalacji sanitarnej danego budynku. Budowa i udostępnienie POŚ ma na celu zatem spełnienie analogicznych do tradycyjnych sieci kanalizacyjnych funkcji ekonomicznych, tj. zapewnienie mieszkańcom dostępu do usług oczyszczania ścieków.

W świetle zawartych umów, zdaniem Gminy, świadczenie wykonywane przez Gminę na rzecz Uczestników w zakresie zapewnienia im dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków, obejmowało budowę i udostępnienie na rzecz Uczestnika Oczyszczalni. Zdaniem Gminy, świadczenie to nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jako że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel. Wytworzone wskutek realizacji inwestycji POŚ pozostały bowiem własnością Gminy. Również ekonomiczne prawo do rozporządzania majątkiem pozostało po stronie Gminy, jako że sposób tego rozporządzania został ściśle uregulowany w drodze umów cywilnoprawnych zawartych z Uczestnikami. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, świadczenie w zakresie zapewnienia Uczestnikom dostępu do usług oczyszczania ścieków stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Potwierdzenie takiego stanowiska Gmina uzyskała w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. (…). Organ podatkowy zgodził się z Gminą, iż wybudowanie i udostępnienie POŚ w celu zapewnienia mieszkańcom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków stanowi usługę opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę POŚ jest związane ze świadczeniem na rzecz Uczestników odpłatnej usługi wykonania świadczenia w zakresie budowy oraz udostępnienia POŚ. Zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. (…), przedmiotowe czynności świadczone na rzecz mieszkańców stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie sprawy umów, nie zrealizowałaby inwestycji polegających na budowie na prywatnych nieruchomościach obiektów POŚ.

Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy POŚ, nie powinien mieć wpływu fakt, iż Uczestnicy dokonali wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w zakresie POŚ, w szczególności kosztu budowy POŚ – Gmina udziela Uczestnikom de facto rabatu. Gmina podkreśla, iż na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane było wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Poza tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwość udzielania rabatów, obniżek cen, etc.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane »po kosztach« ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów. są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT. jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ.

Gmina zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443 -304/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, iż: „czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`) poniesione wydatki związane z dokumentacją oraz realizacją całego zadania pn. „…” będą miały, jak wynika z wniosku, związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacją projektu oraz zadaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-971/14-2/MR, stwierdzając, iż: „Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-684/14-4/AS, w której stwierdził, że: „Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budowa POŚ, bowiem będą one służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia od podatku”.

Ponadto przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-703/14-6/MK, w której Organ uznał, że: „w związku z faktem, że przedmiotowa inwestycja związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na montaż przydomowej oczyszczalni ścieków. Zatem skoro Wnioskodawca nie dokonał tego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, Wnioskodawcy, przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w drodze korekty deklaracji VAT, zgodnie z zasadami i w terminach wynikających z przepisów art. 86 ust. 13 ustawy, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-734/14-7/DS, w której Organ wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą/będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawcy (\`(...)\`) przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją POŚ, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139, z późn. zm.) – zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399, z późn. zm.) przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych wodociągów podziemnych. W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina w latach 2013-2014 zrealizowała inwestycję w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie). POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im POŚ. Natomiast każdy z właścicieli posesji, na których miały zostać wybudowane POŚ (dalej: Uczestnicy, Użytkownicy), oświadczył, iż posiada tytuł prawny na cele budowlane do gruntu, na którym wybudowana zostanie Oczyszczalnia oraz użyczy go (grunt) nieodpłatnie na okres 5 (pięciu) lat Gminie i wyraził zgodę na wykonanie na nim prac budowlanych określonych umową.

Ponadto Gmina, w formie dodatkowych ustaleń umownych, uwarunkowała rozpoczęcie prac budowlanych na posesji Uczestników dokonaniem przez nich wpłaty na rzecz Gminy zryczałtowanego wynagrodzenia – skalkulowanego w oparciu o koszty budowy POŚ. Każdy z Użytkowników zobowiązany był do dokonania przedmiotowej wpłaty, w całości lub w części, na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostały własnością Gminy i są udostępnione właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Przekazanie Oczyszczani nastąpiło w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Gmina udostępniła Uczestnikom do korzystania POŚ na okres 5 (pięciu) lat.

Gmina podkreśla, że warunkiem wykonania na posesji danego mieszkańca i udostępnienia mu POŚ, było dokonanie przez Uczestnika na rzecz Gminy wpłaty wynagrodzenia w określonej wysokości. W konsekwencji przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zdaniem Gminy de facto wynagrodzenie za zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ (alternatywnie do usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych). Samo uczestnictwo mieszkańców w projekcie było dobrowolne. Uiszczenie wynagrodzenia było uregulowane natomiast w zawartej pomiędzy Gminą a Uczestnikiem umowie. Jednostkowy koszt powyższego świadczenia, w szczególności wybudowania POŚ, który został poniesiony przez Gminę, był wyższy niż wynagrodzenia pobrane od mieszkańców uczestniczących w projekcie. Zatem można uznać, że Gmina de facto udzieliła Uczestnikom tzw. rabatu.

Zasady te (dotyczące sposobu budowy i udostępniania POŚ Uczestnikom) zostały ustalone i przyjęte przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Zdaniem Gminy wskazane powyżej świadczenie w zakresie budowy oraz udostępniania na rzecz Użytkowników POŚ stanowi odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przyszłości Gmina planuje zrealizować kolejną inwestycję w zakresie budowy POŚ przy przyjęciu analogicznych zasad jak opisane powyżej.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę POŚ. W pierwszej kolejności chciała bowiem potwierdzić, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego jej przysługuje.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym wątpliwości Gminy dotyczą kwestii ustalenia, czy jest/będzie ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ.

W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, zrealizowała inwestycję w zakresie budowy na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ). Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im POŚ. Natomiast właściciele/użytkownicy nieruchomości zobowiązani są do wpłat na rzecz Gminy wynagrodzenia wynikającego z zawartej między nimi (Uczestnikami) a Gminą umowy. Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie w zakresie budowy oraz udostępniania na rzecz Użytkowników POŚ stanowi odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ poniesione wydatki w ramach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT, a Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowych inwestycji.

Reasumując, Wnioskodawca, jest/będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ, ponieważ wydatki ponoszone w ramach realizacji inwestycji mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało w przypadku nie wystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.