Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.210.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: uznanie usługi najmu lokali mieszkalnych oraz związanych z nią dostawy mediów oraz gospodarowania odpadami komunalnymi za świadczenie kompleksowe
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usługi najmu wraz z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, dostawą energii cieplnej oraz gazu (o ile nie odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami) za świadczenie kompleksowe – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania dostawy gazu w przypadku gdy na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami oraz dostawy energii elektrycznej za świadczenie oddzielne od usługi najmu – **jest prawidłowe,**

*   uznania wnoszenia przez najemców opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za czynność niezależną od usługi najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi najmu lokali mieszkalnych oraz związanych z nią dostawy mediów oraz gospodarowania odpadami komunalnymi za świadczenie kompleksowe, a tym samym określenia, czy pobierane opłaty za media oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią element podstawy opodatkowania czynszu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) wydał wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej: Wyrok TSUE). W orzeczeniu TSUE stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wydał uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała), w której stwierdzono, że także zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności. W efekcie, pojawiła się konieczność dostosowania samorządowych rozliczeń VAT do tez przedstawionych w Wyroku TSUE i Uchwale. Wyżej wspomniane dostosowanie polegało na scentralizowaniu rozliczeń VAT w jednostce samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2016 poz. 1454). Gmina Miasto (dalej: Gmina. Miasto, Wnioskodawca) scentralizowała swoje rozliczenia VAT i od tej pory w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty Urzędu Miasta, a także wszystkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Zarząd Budynków Komunalnych (dalej: ZBK) jest jednostką budżetową powołaną w wyniku podjętej Uchwały. Przedmiotem działania ZBK jest zarządzanie lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, budynkami oraz nieruchomościami gruntowymi będącymi:

1.  własnością lub współwłasnością Gminy,
2.  w posiadaniu samoistnym Gminy,
3.  własnością lub współwłasnością osób fizycznych, którymi to lokalami i budynkami Gmina zarządza jako prowadzący cudze sprawy bez zlecenia,
4.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach także innych podmiotów niż wymienione w pkt 1-3, po uzyskaniu dla każdej nieruchomości zgody Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent), przekazanymi przez Prezydenta w drodze zarządzenia.

Powyższe czynności stanowią realizację zadań określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), który wskazuje, że zadania własne gminy obejmują m.in. gospodarowanie nieruchomościami gminnymi.

Zadania ZBK obejmują zarządzanie komunalnym zasobem nieruchomości, bezpośrednio lub poprzez przedsiębiorców których przedmiotem działalności jest zarządzanie nieruchomościami z zachowaniem przepisów regulujących udzielanie zamówień publicznych, w szczególności:

1.  zapewnienie prawidłowej technicznej eksploatacji budynków i lokali z wyjątkiem wykonywania remontów budynków i lokali,
2.  zawieranie umów o wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem zasobem nieruchomości wymienionych w pkt 1-4 powyżej oraz nadzór nad ich realizacją,
3.  zawieranie umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych,
4.  zawieranie umów dzierżawy nieruchomości lub ich części zabudowanych garażami, pozostających w zarządzie ZBK,
5.  przygotowywanie potrzeb remontowych,
6.  pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z korzystaniem z lokali i nieruchomości będących w zarządzie ZBK oraz prowadzenie rozliczeń z tym związanych,
7.  wnoszenie należnych opłat na rzecz wspólnot mieszkaniowych z udziałem Miasta, opłat z tytułu utrzymania nieruchomości będących współwłasnością Miasta, opłat na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, w których Miasto posiada lokale oraz prowadzenie rozliczeń tych opłat,
8.  reprezentowanie interesów Gminy w postępowaniach sądowych i administracyjnych, w sprawach objętych zakresem działania ZBK, na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Prezydenta,
9.  prowadzenie archiwum dokumentów, w tym przejętego od byłego Miejskiego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Zakładu Budżetowego.

ZBK wynajmuje lub wydzierżawia powierzchnie lokalowe mieszkalne osobom fizycznym. Powierzchnie lokalowe użytkowe wynajmowane są innym gminnym jednostkom organizacyjnym (jednostki budżetowe), a także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

Udostępniając (w formie najmu) powierzchnie lokalowe mieszkalne, ZBK obciąża korzystających z powierzchni czynszem najmu oraz kosztami za zużycie mediów (takich jak m.in. energia cieplna (c.o., c.w.), gaz ziemny, zużycie wody i odprowadzanie ścieków).

Sposób dokonywania rozliczeń z tytułu kosztów zużycia mediów z tytułu udostępniania poszczególnych typów lokali opisano poniżej w podziale na: (1.) lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach, których właścicielem jest Gmina oraz (2.) lokale mieszkalne wchodzące w skład wspólnot mieszkaniowych. W ramach każdej z tych kategorii opisano sposób rozliczenia poszczególnych mediów.

1.  Lokale mieszkalne w budynkach należących do Gminy
    1.  Dostawa wody i odprowadzanie ścieków

Dostawa wody i odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków, zawartej pomiędzy dostawcą mediów a Gminą, reprezentowaną przez ZBK jako zarządcą nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1152), w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym lub budynkami wielorodzinnymi umowa na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków zawierania jest z właścicielem nieruchomości. Tym samym - stroną umowy na dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków może być wyłącznie Gmina (właściciel) lub ZBK (zarządca).

Zgodnie z powyższym - użytkownicy lokali nie mają możliwości samodzielnego wyboru podmiotów faktycznie realizujących świadczenia ani też wpływu na wybór dostawców. Ww. ustawa przewiduje co prawda możliwość zawarcia odrębnych umów z osobą korzystającą z lokalu w budynku wielorodzinnym (art. 6 ust. 6), jednakże w przypadku budynków gminnych warunki te nie są spełnione.

Rozliczenie kosztów i opłat z tytułu zużytej wody i odprowadzenia ścieków z użytkownikami lokali mieszkalnych w budynkach należących do Gminy następuje zgodnie z zasadami przyjętymi i wprowadzonymi w życie właściwym zarządzeniem Prezydenta Miasta (dalej: Zarządzenie) w dwóch etapach - zaliczkowym i końcowym.

1.  Etap zaliczkowy

W przypadku lokali mieszkalnych niewyposażonych w indywidualne (przypisane do danego lokalu) wodomierze (lub ich niesprawności), opłatę zaliczkową na pokrycie kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków nalicza się wg normy zużycia wody na osobę zamieszkującą w lokalu.

Normy zużycia wody ustalane są przez administratora jako średnie miesięczne zużycie wody w budynku na osobę w nim mieszkającą na podstawie poprzedniego roku kalendarzowego - zgodnie z Zasadami rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków na użytkowników lokali należących do zasobu Gminy, stanowiącymi załącznik nr 2 do Zarządzenia.

Liczbę osób korzystających z danego lokalu ustala się na podstawie oświadczenia użytkownika lokalu do czasu zmiany oświadczenia zadeklarowana liczba stanowi podstawę do naliczania kosztów. W przypadku złożenia oświadczenia o zmianie ilości osób zamieszkujących w lokalu do 6. dnia danego miesiąca zmiany są uwzględniane w danym miesiącu, oświadczenie złożone po 6. dniu uwzględniane jest w miesiącu następnym.

Należy mieć na uwadze, że ustalanie liczby osób korzystających z lokalu w oparciu o oświadczenie użytkownika powoduje, że często liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach różni się od liczby zadeklarowanej.

W przypadku lokali mieszkalnych wyposażonych w wodomierze, miesięczną opłatę zaliczkową na pokrycie kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków pobiera się w wysokości ustalonej na podstawie wskazań tych urządzeń i ceny za 1m3 wody i ścieków.

W przypadku lokali mieszkalnych korzystających z przedpłatowego systemu poboru wody i odprowadzania ścieków, rozliczenia dokonywane są w następujący sposób:

*   W odniesieniu do zużycia zimnej wody bezpośrednio w lokalach mieszkalnych oraz w częściach wspólnych (łazienkach) na potrzeby spłuczek toaletowych -opłatę zaliczkową na pokrycie kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków nalicza się wg normy zużycia wody na osobę zamieszkującą w lokalu (w sposób analogiczny jak opisany powyżej dla lokali niewyposażonych w wodomierze);

*   W odniesieniu do zużycia ciepłej i zimnej wody w częściach wspólnych budynku (łazienkach) użytkownicy lokali z góry uiszczają zaliczki w różnej wysokości (ustalone zostały minimalne wartości zaliczek, nie ma natomiast górnej granicy): urządzenia rozliczeniowe odnotowują fakt korzystania z wody i ścieków i rozliczają zaliczki na bieżąco, do momentu wyczerpania środków na koncie.

1.  Rozliczenie końcowe

Do rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków przyjmuje się roczne okresy rozliczeniowe, przy czym dopuszcza się prowadzenie przez administratora rozliczeń w okresach kwartalnych i półrocznych. Rozliczenie przebiega tak samo dla lokali niewyposażonych, jak i wyposażonych w liczniki. Rozliczenia końcowego lokali dokonuje się po ustaleniu wartości zużycia wody i odprowadzania ścieków dla budynku za dany okres rozliczeniowy.

Podstawą tego ustalenia są: w przypadku wody - wskazania wodomierza głównego, w przypadku ścieków - wskazania urządzenia pomiarowego, a w przypadku jego braku - ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej w budynku. Ustalone w ten sposób wartości są dzielone przez zadeklarowaną liczbę użytkowników lokali. Taki mechanizm rozliczenia końcowego obejmuje zarówno lokale niewyposażone w indywidualne (przypisane do danego lokalu) wodomierze (lub wyposażone w niesprawne wodomierze indywidualne), jak i lokale posiadające tego typu urządzenia.

Do ustalenia liczby osób korzystających z poszczególnych lokali, podobnie jak w przypadku obliczania kwoty zaliczek dla lokalów niewyposażonych w wodomierz, przyjmuje się obowiązujące oświadczenie użytkownika lokalu. Tym samym również w tym przypadku liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach często może różnić się od liczby zadeklarowanej.

Po dokonaniu rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków z podziałem na budynki i użytkowników lokali w budynkach po zakończonym okresie rozliczeniowym (różnica pomiędzy kosztem zużycia wody / odprowadzania ścieków w budynku oraz naliczonych opłat zaliczkowych na użytkowników lokali w budynku) rozliczenie użytkowników lokali przekazuje się na piśmie, przy czym:

1.  nadpłata zostaje zwrócona poprzez zaliczenie na poczet opłat związanych w używaniem lokalu, a w przypadku zadłużenia z tytułu opłat czynszowych nadpłata zaliczana jest na poczet istniejącego zadłużenia, w całości lub w części odpowiadającej kwocie zadłużenia;
2.  niedopłatę należy uregulować, w terminie wskazanym w rozliczeniu.

1.  Dostawa energii cieplnej

Dostawa energii cieplnej odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w energię cieplną, zawartej pomiędzy dostawcą mediów a Gminą reprezentowaną przez ZBK jako zarządcą nieruchomości. Użytkownicy lokali nie mają możliwości samodzielnego wyboru podmiotów faktycznie realizujących świadczenia na rzecz Gminy (podobnie jak w przypadku dostawy wody i odprowadzania ścieków).

Rozliczenie kosztów i opłat z tytułu wykorzystanej energii cieplnej z użytkownikami lokali następuje, zgodnie z zasadami przyjętymi i wprowadzonymi w życie Zarządzeniem, w dwóch etapach - zaliczkowym i końcowym,

1.  Etap zaliczkowy

Użytkownicy lokali mieszkalnych nieopomiarowanych (niewyposażonych w żadne liczniki) wnoszą w formie miesięcznej zaliczki następujące opłaty:

1.  opłatę miesięczną stałą za energię cieplną (c.o.+c.w.) jako iloczyn stawki miesięcznej opłaty stałej \[zł/m2 m-c i powierzchni lokalu \[m2\],
2.  opłatę miesięczną zmienną za energię cieplną do celów c.o. jako iloczyn stawki miesięcznej opłaty zmiennej \[zł/m2 m-c) i powierzchni lokalu \[m2\],
3.  opłatę zmienną za energię cieplną do celów c.w. jako iloczyn stawki za podgrzanie 1 m3 ciepłej określonego według normy miesięcznego zużycia energii cieplnej na podgrzanie wody.

Użytkownicy lokali opomiarowanych (tzn. wyposażonych w liczniki, w tym lokali w budynkach w których zamontowano przedpłatowy system poboru ciepła), wnoszą w formie miesięcznej zaliczki następujące opłaty:

1.  opłatę miesięczną stałą za energię cieplną (c.o.+c.w.) jako iloczyn stawki miesięcznej opłaty stałej \[zł/m2m-c\] i powierzchni lokalu \[m2\].
2.  opłatę miesięczną zmienną za energię cieplną do celów c.o. według wskazań indywidualnych liczników c.o. (GJ).
3.  opłatę zmienną za energię cieplną do celów c.w. według wskazań indywidualnych liczników c.w. (GJ).

Stawkę opłaty miesięcznej stałej oblicza się dla każdego budynku oddzielnie poprzez zsumowanie kosztów za moc zamówioną, opłaty za przesył, opłaty za nośnik, opłaty abonamentowej oraz opłaty regulacyjnej - za poprzedni okres rozliczeniowy, podzielenie tej kwoty przez sumę powierzchni użytkowej lokali i podzielenie przez 12.

Stawkę opłaty miesięcznej zmiennej oblicza się dla każdego budynku oddzielnie poprzez zsumowanie kosztów opłaty za zużyte ciepło i opłaty zmiennej za przesył (według licznika ciepła), podzielenie tej kwoty przez sumę powierzchni użytkowej lokali i podzielenie przez 12.

Normę miesięcznego zużycia energii cieplnej na podgrzanie wody ustala się jako ilość ciepła potrzebnego na podgrzanie 50% normy zużycia wody (tzn. wartości równej średniemu miesięcznemu zużyciu wody w budynku na osobę w nim mieszkającą na podstawie poprzedniego roku kalendarzowego). Powierzchnia lokalu, na potrzeby ustalenia wysokości poszczególnych elementów zaliczki, jest ustalana w protokołach przekazania poszczególnych lokali użytkownikom.

Do ustalenia liczby osób korzystających z danego lokalu przyjmuje się oświadczenie użytkownika lokalu, które do czasu jego zmiany jest podstawą naliczania kosztów. W przypadku złożenia oświadczenia o zmianie ilości osób zamieszkujących w lokalu do 6. dnia danego miesiąca zmiany są uwzględniane. Należy mieć na uwadze, że ustalanie liczby osób korzystających z lokalu w oparciu o oświadczenie użytkownika powoduje, że często liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach różni się od liczby zadeklarowanej.

1.  Etap końcowy

Rozliczenie końcowe dokonywane jest zgodnie z Zarządzeniem raz na rok i przebiega tak samo dla wszystkich lokali.

Rozliczenie dokonywane jest poprzez zestawianie faktycznie poniesionych kosztów i zaliczek wniesionych przez użytkowników lokali na pokrycie kosztów w danym budynku. Rozliczenia dokonuje się w następujący sposób:

1.  w lokalach nieopomiarowanych i opomiarowanych bez systemu przedpłatowego różnicę pomiędzy sumą wniesionych zaliczek a faktycznie poniesionymi kosztami dzieli się przez powierzchnię użytkową lokali, co daje wskaźnik wyrażony w złotych na m2, którym wylicza się nadpłatę lub niedopłatę dla poszczególnych lokali;
2.  w lokalach opomiarowanych z systemem przedpłatowym najpierw rozlicza się różnicę pomiędzy faktycznymi kosztami zużycia ciepła w lokalu a wniesionymi zaliczkami, a następnie dokonuje się rozliczenia pomiędzy tak ustalonymi kosztami zużycia ciepła w lokalu, a faktycznie poniesionymi kosztami dostawy ciepła do budynku. Powstałą różnicę dzieli się przez powierzchnię użytkową lokali, co daje wskaźnik wyrażony w złotych na m2, którym wylicza się nadpłatę lub niedopłatę dla danego lokalu.

Różnica pomiędzy kosztem zużycia energii cieplnej w budynku oraz naliczonych opłat zaliczkowych na lokale rozliczana jest następująco:

1.  nadpłata zostaje zwrócona poprzez zaliczenie na poczet opłat związanych w używaniem lokalu, a w przypadku zadłużenia z tytułu opłat czynszowych nadpłata zaliczana jest na poczet istniejącego zadłużenia, w całości lub w części odpowiadającej kwocie zadłużenia;
2.  niedopłatę należy uregulować, w terminie wskazanym w rozliczeniu.

1.  Dostawa gazu

Sposób dostawy gazu do poszczególnych lokali, zgodnie z Zarządzeniem, może być następujący:

1.  dla lokali wyposażonych w gazomierz - użytkownicy sami zawierają umowy indywidualnie z dostawcami; rozliczenia odbywają się bezpośrednio na linii najemcy-dostawca;
2.  dla lokali niewyposażonych w gazomierz - odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w gaz, zawartej pomiędzy dostawcą mediów a Gminą reprezentowaną przez ZBK jako zarządcą nieruchomości. Użytkownicy lokali nie mają możliwości samodzielnego wyboru podmiotów faktycznie realizujących świadczenia na rzecz Gminy.

Omawiany poniżej sposób rozliczeń odnosi się do lokali niewyposażonych w gazomierze (ponieważ jedynie w odniesieniu do tego typu lokali na wysokość kwot ujętych na fakturach wystawianych przez Gminę - ZBK mają wpływ koszty dostaw gazu do lokalu).

Rozliczenie kosztów zużycia gazu z użytkownikami lokali następuje, zgodnie z zasadami przyjętymi i wprowadzonymi w życie Zarządzeniem, co miesiąc.

Koszty zużycia gazu w budynku są rozliczane jako iloczyn liczby osób zamieszkałych w budynku w danym okresie rozliczeniowym oraz kosztu zużycia gazu w budynku w danym okresie rozliczeniowym.

Koszt zużycia gazu ustala się na podstawie faktur od dostawcy.

Do ustalenia liczby osób korzystających z danego lokalu przyjmuje się oświadczenie użytkownika lokalu, które do czasu jego zmiany jest podstawą naliczania kosztów. W przypadku złożenia oświadczenia o zmianie ilości osób zamieszkujących w lokalu do 6. dnia danego miesiąca zmiany są uwzględniane w danym miesiącu, oświadczenie złożone po 6 dniu uwzględniane jest w miesiącu następnym.

Należy mieć na uwadze, że ustalanie liczby osób korzystających z lokalu w oparciu o oświadczenie użytkownika powoduje, że często liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach różni się od liczby zadeklarowanej.

1.  Dostawa energii elektrycznej

Najemcy lokali mieszkalnych w budynkach należących do Gminy, zawierają umowy indywidualnie z dostawcami energii elektrycznej. Rozliczenia energii elektrycznej odbywają się bezpośrednio na linii najemcy-dostawca energii elektrycznej.

1.  Lokale mieszkalne Gminy, wchodzące w skład wspólnot mieszkaniowych

Mając na uwadze, że niektóre z lokali należących do Gminy, wchodzą w skład wspólnoty mieszkaniowej (dalej: Wspólnota), Gmina również jest członkiem Wspólnoty. Wspólnota nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnota korzysta z usług zewnętrznych dostawców w zakresie kosztów utrzymania części wspólnej oraz w zakresie dostarczania mediów dla poszczególnych lokali.

1.  Dostawa wody i odprowadzania ścieków

Dostawa wody i odprowadzania ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków, zawartej pomiędzy dostawcą mediów a Wspólnotą jako zarządcą nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że stroną tych umów dotyczących wszystkich lokali każdorazowo jest Wspólnota, ani Gmina, ani użytkownicy lokali, nie mają możliwości samodzielnego wyboru podmiotów faktycznie realizujących dostawy.

Rozliczenie kosztów i opłat z tytułu dostaw wody i odprowadzenia ścieków w lokalach należących do Gminy znajdujących się w zasobach Wspólnoty następuje, zgodnie z właściwą uchwałą Wspólnoty (dalej: Uchwałą) w dwóch etapach - zaliczkowym i końcowym.

W przypadku lokali mieszkalnych niewyposażonych w indywidualne (przypisane do danego lokalu) wodomierze, opłatę zaliczkową na pokrycie kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków nalicza się wg normy zużycia wody na osobę zamieszkującą w lokalu.

Normy zużycia wody ustalane są na podstawie Uchwał które, co do zasady, zawierają rozwiązania analogiczne do tych przyjętych przez Gminę w stosunku do jej zasobów własnych (tzn. normę ustala się jako średnie miesięczne zużycie wody w budynku na osobę w nim mieszkającą na podstawie poprzedniego roku kalendarzowego).

Do ustalenia liczby osób korzystających z danego lokalu przyjmuje się oświadczenie użytkownika lokalu, które do czasu jego zmiany jest podstawą naliczania kosztów.

Należy mieć na uwadze, że ustalanie liczby osób korzystających z lokalu w oparciu o oświadczenie użytkownika powoduje, że często liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach różni się od liczby zadeklarowanej.

W przypadku lokali mieszkalnych wyposażonych w wodomierze, miesięczną opłatę zaliczkową na pokrycie kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków pobiera się w wysokości ustalonej na podstawie wskazań tych urządzeń i ceny za 1m3 wody i ścieków stosowanej przez dostawcę.

Tak ustalonymi kosztami Wspólnota obciąża Gminę. Obciążenie jest dokonywane w podziale na poszczególne lokale. Gmina następnie tak poniesionymi kosztami obciąża, w stosunku 1 do 1, lokatorów,

1.  Rozliczenie końcowe

Do rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków przyjmuje się półroczne lub roczne okresy rozliczeniowe, i przebiega ono tak samo dla lokali niewyposażonych, jak i wyposażonych w liczniki.

Rozliczenia końcowego lokali dokonuje się po ustaleniu wartości zużycia wody i odprowadzania ścieków dla budynku za dany okres rozliczeniowy. Podstawą tego ustalenia są: w przypadku wody - wskazania wodomierza głównego: w przypadku ścieków - wskazania urządzenia pomiarowego, a w przypadku jego braku - ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej w budynku. Ustalone w ten sposób wartości są dzielone przez zadeklarowaną liczbę użytkowników lokali. Taki mechanizm rozliczenia końcowego obejmuje zarówno lokale niewyposażone w indywidualne (przypisane do danego lokalu) wodomierze (lub wyposażone w niesprawne wodomierze indywidualne), jak i lokale posiadające tego typu urządzenia.

Do ustalenia liczby osób korzystających z poszczególnych lokali, podobnie jak w przypadku obliczania kwoty zaliczek dla lokalów niewyposażonych w wodomierz, przyjmuje się obowiązujące oświadczenie użytkownika lokalu. Tym samym również w tym przypadku liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach często może różnić się od liczby zadeklarowanej.

Po dokonaniu rozliczenia kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków z podziałem na budynki i użytkowników lokali w budynkach po zakończonym okresie rozliczeniowym (różnica pomiędzy kosztem zużycia wody / odprowadzania ścieków w budynku oraz naliczonych opłat zaliczkowych na użytkowników lokali w budynku) rozliczenie użytkowników lokali Wspólnota przekazuje się na piśmie Gminie.

Gmina następnie tak poniesionymi kosztami obciąża, w stosunku 1 do 1, lokatorów.

1.  Dostawa energii cieplnej

Dostawa energii cieplnej odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w energię cieplną, zawartej pomiędzy dostawcą mediów a Wspólnotą jako zarządcą nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że stroną tych umów dotyczących wszystkich lokali każdorazowo jest Wspólnota, ani Gmina, ani użytkownicy lokali, nie mają możliwości samodzielnego wyboru podmiotów faktycznie realizujących dostawy. Rozliczenie kosztów i opłat z tytułu dostaw energii cieplnej w lokalach należących do Gminy znajdujących się w zasobach Wspólnoty następuje w dwóch etapach:

1.  Gmina, jako członek Wspólnoty, otrzymuje od Wspólnoty zbiorcze rozliczenia wszystkich lokali w danej wspólnocie, bez podziału na poszczególne lokale: rozliczenie jest dokonywane zgodnie z właściwą uchwałą Wspólnoty w dwóch etapach - zaliczkowym i końcowym; zasady rozliczeń stosowane przez wspólnoty, co do zasady, są podobne do zasad stosowanych przez Gminę w budynkach znajdujących się w zasobach własnych Gminy (tzn. dokonywane są w oparciu o koszty energii cieplnej poniesione w odniesieniu do całego budynku i liczbę m2 powierzchni użytkowej lokali);
2.  Gmina następnie tymi kosztami obciąża lokale w następujący sposób:
    1.  Stosując per analogiam zasady przyjęte przez Wspólnotę w Uchwale lub
    2.  Otrzymane od wspólnoty rozliczenie kosztów (tak zaliczki, jak i rozliczenie końcowe) jest dzielone przez powierzchnię lokali w danej wspólnocie, ustalając w ten sposób normę zużycia; następnie - każdy lokal jest obciążany kwotą wynikającą z przemnożenia normy zużycia i metrażu lokalu.

1.  Dostawa gazu

Sposób dostawy gazu do poszczególnych lokali Gminy znajdujących się w zasobach Wspólnoty może być następujący.

1.  dla lokali wyposażonych w gazomierz - użytkownicy sami zawierają umowy indywidualnie z dostawcami rozliczenia odbywają się bezpośrednio na linii najemcy - dostawca
2.  dla lokali niewyposażonych w gazomierz - odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w gaz, zawartej pomiędzy dostawcą mediów a Wspólnotą jako zarządcą nieruchomości.

W drugim z omawianych przypadków ani Gmina, ani użytkownicy lokali, nie mają możliwości samodzielnego wyboru podmiotów faktycznie realizujących dostawy.

Omawiany poniżej sposób rozliczeń odnosi się do lokali niewyposażonych w gazomierze.

Rozliczenie kosztów i opłat z tytułu zużycia gazu z użytkownikami lokali mieszkalnych w budynkach Gminy należących do Wspólnoty następuje zgodnie z właściwą uchwałą Wspólnoty. Rozliczenie może być dokonywane, co do zasady, na dwa sposoby.

1.  Pierwszy sposób

Nie jest stosowany etap zaliczkowy Wspólnota od razu dokonuje rozliczenia końcowego na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy gazu.

Wspólnota rozlicza koszt faktury dzieląc go wg liczby lokatorów zadeklarowanych w budynku następnie zaś tak otrzymaną normą obciąża poszczególne lokale, zgodnie z ilością osób zadeklarowanych poszczególnych w lokalach.

Do ustalenia liczby osób korzystających z danego lokalu przyjmuje się oświadczenie użytkownika lokalu, które do czasu jego zmiany jest podstawą naliczania kosztów.

Należy mieć na uwadze że ustalanie liczby osób korzystających z lokalu w oparciu o oświadczenie użytkownika powoduje że często liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach różni się od liczby zadeklarowanej.

Wspólnota następnie przekazuje do Gminy zbiorcze rozliczenie z poddziałem na poszczególne lokale Gmina następnie tak poniesionymi kosztami obciąża, w stosunku 1 do 1. lokatorów.

1.  Drugi sposób
    1.  Etap zaliczkowy

Najemcy lokali dokonują opłat zaliczkowych na poczet pokrycia rocznego zużycia gazu, w okresie rozliczeniowym, w miesięcznych równych opłatach. Wysokość zaliczki dla danego lokalu ustalona jest, co do zasady na podstawie iloczynu osób zamieszkałych w lokalu w danym okresie rozliczeniowym i kosztu zużycia gazu przypadającego na jedną osobę w budynku, obliczonego na podstawie danych za poprzedni okres rozliczeniowy.

Koszt zużycia gazu za poprzedni okres rozliczeniowy ustala się na podstawie faktur od dostawcy.

Do ustalenia liczby osób korzystających z danego lokalu przyjmuje się oświadczenie użytkownika lokalu, które do czasu jego zmiany jest podstawą naliczania kosztów. Oświadczenia odbiera od użytkowników lokali Gmina, a następnie przekazuje je do Wspólnoty. W przypadku złożenia oświadczenia o czasowym nie zamieszkiwaniu osoby w lokalu zmniejszenie stanu osób obowiązuje na czas określony w oświadczeniu, po upływie tego okresu przyjmuje się, ze osoba ponownie zamieszkuje w lokalu.

Należy mieć na uwadze że ustalanie liczby osób Korzystających z lokalu w oparciu o oświadczenie użytkownika powoduje, że często liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach różni się od liczby zadeklarowanej.

1.  Etap końcowy

Wspólnota ustala finalne koszty zużycia gazu za dany okres rozliczeniowy na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy. Na ich podstawie dokonuje ostatecznego rozliczenia kosztów dostawy gazu do poszczególnych lokali. Ustalone w ten sposób koszty są dzielone przez zadeklarowaną liczbę użytkowników lokali.

Do ustalenia liczby osób korzystających z lokali, podobnie jak w przypadku obliczania kwoty zaliczek, przyjmuje się oświadczenie użytkownika lokalu Tym samym również w tym przypadku liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach często może różnić się od liczby zadeklarowanej.

Różnica pomiędzy kosztem zużycia gazu w budynku oraz naliczonych opłat zaliczkowych na lokale rozliczana jest następująco

1.  nadpłatę zalicza się na poczet najbliższych opłat czynszowych,
2.  niedopłatę należy uregulować, po otrzymaniu rozliczenia, w czasie określonym uchwałą

1.  Rozliczenie z Gminą

Rozliczenie kosztów i opłat z tytułu dostaw gazu w lokalach należących do Gminy znajdujących się w zasobach Wspólnoty następuje w dwóch etapach

1.  Gmina jako członek Wspólnoty otrzymuje od Wspólnoty zbiorcze rozliczenia wszystkich lokali w danej wspólnocie, bez podziału na poszczególne lokale.
2.  Gmina następnie tymi kosztami obciąża lokale w następujący sposób
    1.  Stosując per analogiam zasady przyjęte przez Wspólnotę w Uchwale lub
    2.  Otrzymane od Wspólnoty rozliczenie kosztów (tak zaliczki, jak i rozliczenie końcowe) jest dzielone przez liczbę lokatorów zamieszkujących lokale w danej wspólnocie (liczbę lokatorów ustala się na podstawie oświadczenia użytkownika lokalu), ustalając w ten sposób normę zużycia. następnie każdy lokal jest obciążany kwotą wynikającą z przemnożenia normy zużycia i liczby zadeklarowanych w danym lokalu lokatorów.

1.  Dostawa energii elektrycznej

Najemcy lokali mieszkalnych należących do Gminy wchodzących w skład zasobów Wspólnoty, zawierają umowy indywidualnie z dostawcami energii elektrycznej. Rozliczenia energii elektrycznej odbywają się bezpośrednio na linii najemcy-dostawca energii elektrycznej.

Oprócz powyższych opłat najemcy lokali mieszkalnych należących do zasobu Gminy, znajdujących się zarówno w budynkach gminnych, jak i budynkach wspólnot mieszkaniowych, obowiązani są do uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłata za gospodarowanie stanowi niepodatkową należność publicznoprawną budżetu Gminy. Lokatorzy są indywidualnie obowiązani do:

1.  złożenia do Urzędu Miasta, niezwłocznie po zawarciu umowy najmu, deklaracji DO-1. w której deklarują wysokość opłaty.
2.  uiszczania, co miesiąc, opłaty w wysokości wskazanej w deklaracji bezpośrednio na konto Urzędu Miasta.

Gmina nie zawiera z lokatorami umów cywilnoprawnych dotyczących gospodarowania odpadami jednakże, w celach informacyjnych, w umowach najmu lokali mieszkalnych zawarty jest zapis informujący najemcę o jego obowiązkach związanych z gospodarowaniem odpadami komunalnymi w związku z zawarciem umowy najmu lokalu mieszkalnego. Zważywszy na charakter opłaty, ZBK nie uczestniczy na żadnym etapie, w procedurze składania deklaracji oraz wnoszenia i rozliczania opłat do Urzędu Miasta. Należy podkreślić, że wskazana opłata nie powiększa czynszu z tytułu najmu ani nie wpływa na konto ZBK.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przeszłości wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania usługi najmu i pobieranego z tego tytułu czynszu wraz z opłatami za media oraz opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi za świadczenia kompleksowe (data wpływu 4 czerwca 2018 r.). W wyniku złożonego wniosku. Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną w dniu 30 sierpnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4.4012.329.2018.2.IT.

Gmina powzięła jednak wątpliwości co do poprawności i kompletności przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ze względu na znaczenie, jakie kompletność i wierne przedstawienie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mają dla ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przeprowadził szczegółową analizę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, m.in. w zakresie sposobu rozliczenia opłat towarzyszących czynszowi najmu. Efektem tych prac było zidentyfikowanie przez Gminę nieścisłości w przedstawionym opisie zdarzeń przedstawionych we wcześniej złożonym wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa najmu lokali mieszkalnych oraz związane z nią dostawy mediów oraz gospodarowanie odpadami komunalnymi świadczone przez ZBK na rzecz osób fizycznych stanowią świadczenie kompleksowe, a tym samym czy pobieranie opłaty za media oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią element podstawy opodatkowania czynszu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku lokali należących do Gminy (zarówno w budynkach własnych jak i budynkach wspólnot mieszkaniowych)

1.  dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej oraz dostawa gazu (o ile nie odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami) stanowią element świadczenia kompleksowego wraz z usługą najmu, a co za tym idzie - należności z ich tytułu stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu;
2.  dostawa gazu (o ile odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami), dostawa energii elektrycznej i gospodarowanie odpadami komunalnymi – nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego wraz z usługą najmu a w związku z tym należności z ich tytułu powinny być rozliczane oddzielnie.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 powołanej ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei w art. 7 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 powołanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowana określony został w art. 29a ust 6 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje stanowią implementację art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 73 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 78 podstawa opodatkowania obejmuje również

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej
2.  koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy;

Państwa Członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W kontekście powyższych regulacji należy odnieść się do zagadnienia świadczenia złożonego. Pojęcie „świadczenie złożone” nie zostało uregulowane ani na gruncie przepisów krajowych, ani unijnych. Natomiast termin ten został wypracowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W praktyce gospodarczej jednak bardzo często występują sytuacje kiedy jedna transakcja obejmuje w istocie dwie bądź więcej czynności, które dopiero w połączeniu ze sobą tworzą całość - oceniając z perspektywy ekonomicznej oraz oczekiwań nabywcy. Zgodnie z koncepcją wypracowaną przez TSUE (m. in. w wyrokach C-349/96 Card Protection Plan Ltd. C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-111/05 Aktiebolaget NN and Akatteverket) w sytuacji gdy jedna transakcja obejmuje z funkcjonalnego punktu widzenia kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń w taki sposób, że jedno/kilka z nich są niezbędne i właściwe do wykonania pozostałego (tzw. „wiodącego”) to traktowana jest na gruncie VAT jako całość. Oznacza to, że świadczenie kompleksowe musi być traktowane jednorodnie - biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - co skutkuje niewydzielaniem do opodatkowania jego poszczególnych części składowych (świadczenia podstawowego i pomocniczych). Mamy zatem do czynienia z niepodzielną podstawą opodatkowania danego świadczenia. Skutkuje to również obowiązkiem stosowania tych samych zasad opodatkowania - właściwych dla czynności głównej.

Z orzeczenia w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP wynika, że cechą świadczenia pomocniczego jest m.in. to, że nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Jednocześnie w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie główne i świadczenia pomocnicze - należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W powyższym kontekście bezpośrednio do umów najmu nieruchomości odnoszą się cytowany już wyrok w sprawie C-392/11 Filed Fisher Waterhouse LLP oraz w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. W wyrokach tych TSUE stwierdził, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia VAT, przy spełnieniu następujących przesłanek:

1.  najemca musi mieć możliwość:
    1.  wyboru świadczeniodawców lub
    2.  wpływu na sposób korzystania z danych towarów lub usług, oraz
2.  najem wraz z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, na płaszczyźnie ekonomicznej, stanowi jedną całość.

W odniesieniu do świadczeń z tytułu dostaw na rzecz użytkowników lokali wody i odbioru ścieków, ciepła i gazu (z wyłączeniem sytuacji, gdy lokatorzy podpisują indywidualne umowy z dostawcami gazu) - powyższe kryteria, w ocenie Wnioskodawcy, zostały spełnione.

Ad 1) a) Kryterium wyboru świadczeniodawców

W odniesieniu do lokali stanowiących własność Gminy we własnych zasobach mieszkaniowych

1.  w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków - umowę ze świadczeniodawcą, z mocy prawa, zawiera Gmina;
2.  w zakresie dostaw ciepła i gazu (z wyłączeniem sytuacji, gdy lokatorzy podpisują indywidualne umowy z dostawcami gazu) - świadczeniodawcę arbitralnie wybiera Gmina i to Gmina podpisuje z nim umowę.

W każdym więc przypadku użytkownicy lokali nie tylko nie mają możliwości wyboru źródła dostaw mediów, ale też nie mają możliwości wyboru bezpośredniego dostawcy mediów - w każdym przypadku dostawcą będzie dla nich Gmina, która jest również podmiotem jedynie uprawnionym do wyboru podmiotu faktycznie dostarczającego poszczególne media.

Podobnie wygląda sytuacja w przypadku lokali stanowiących własność Gminy znajdujących się w zasobach wspólnot mieszkaniowych. W tym przypadku w istocie sytuacja jest jeszcze bardziej oczywista, ponieważ każdorazowo stroną umowy z dostawcą mediów (wody odprowadzania ścieków, ciepła i gazu, z wyłączeniem sytuacji, gdy lokatorzy podpisują indywidualne umowy z dostawcami gazu) może być wyłącznie zarządca nieruchomości tj. wspólnota mieszkaniowa. Sama Gmina nie ma tym samym możliwości wyboru ani źródła dostaw mediów, ani też bezpośredniego dostawcy mediów - decyzję w tym zakresie każdorazowo podejmuje wspólnota. Konsekwentnie zatem również użytkownicy lokali nie mają swobodnego wyboru świadczeniodawców mediów - każdorazowo będzie nim wspólnota.

Podsumowując więc - w żadnym z przypadków przedstawionych powyżej przez Wnioskodawcę użytkownicy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców ani też wpływu na ten wybór. Tym samym przesłankę tę uznania świadczenia za usługę kompleksową należy uznać za spełnioną.

Ad 1) b) Kryterium sposobu korzystania z danych towarów lub usług

TSUE w wyroku w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do dostaw mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej faktycznie będzie z niej korzystać.

Jako kryteria potwierdzające tę możliwość wyboru przez użytkownika lokalu. Trybunał wymienił dwie przesłanki, które (ze względu na połączenie koniunkcją) powinny być rozpatrywane łącznie istnienie indywidualnych liczników i obciążanie użytkowników w zależności od ilości wykorzystanych mediów.

W myśl powyższych kryteriów, media powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość decydowania o wielkości faktycznego, indywidualnego zużycia mediów - w szczególności poprzez rozliczanie tych mediów w oparciu o wskazania liczników.

W odniesieniu do lokali stanowiących własność Gminy (tak w odniesieniu do lokali w zasobach własnych, jak i zasobach wspólnot) w żadnym przypadku użytkownicy lokali nie mają możliwości swobodnego, faktycznego decydowania o ilości i sposobie wykorzystania nabywanych mediów.

W zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków - rozliczenia zaliczkowe mogą opierać się o faktyczne zużycie mediów w danym lokalu według wskazań liczników (jeśli lokal jest wyposażony w tego typu urządzenia) lub według ustalonej z góry kwoty w postaci iloczynu normy zużycia wody (określonej na podstawie licznika całego budynku za poprzedni okres rozliczeniowy i ilości osób mieszkających w budynku) i liczby osób zamieszkałych w lokalu (ustalonej na podstawie oświadczenia użytkownika lokalu).

Na etapie „zaliczkowym” w żadnym wypadku nie zostaje jednak określona ostateczna kwota, którą najemcy lokali będą zobowiązani zapłacić w związku z poborem mediów. Kluczowe znaczenie dla ustalenia tych kwot ma bowiem rozliczenie końcowe, co oznacza, że podstawą rozliczenia kosztów tychże mediów jest wskazanie licznika głównego dla budynku. Dopiero na tym etapie ustalana jest bowiem wysokość wszystkich opłat przypisanych dla danego lokalu.

Na etapie rozliczenia końcowego wszystkie lokale, niezależnie od tego, czy posiadają licznik czy nie, są rozliczane w oparciu o dwa czynniki. Pierwszym z nich jest suma faktur wystawionych na rzecz Gminy, dokumentujących zużycie wody w danym budynku (jeżeli Gmina jest właścicielem wszystkich lokali w budynku) lub globalne zużycie mediów w należących do danej wspólnoty mieszkaniowej lokali będących własnością Gminy. Drugim kryterium jest podział powyższych kwot na poszczególne lokale. Ten zaś dokonywany jest w oparciu o liczbę osób zamieszkałych w lokalu (ustaloną na podstawie oświadczenia użytkownika lokalu).

W efekcie zatem wszystkie lokale, nienależnie od faktu posiadania licznika, nie są rozliczane na podstawie faktycznego, indywidualnego zużycia mediów przez lokal, ale na podstawie alokacji, która w praktyce może się diametralnie różnić od faktycznego zużycia. Powody tych rozbieżności, Gmina przedstawia poniżej.

Po pierwsze, ustalenie liczby osób korzystających z lokalu w oparciu o oświadczenie użytkownika powoduje, że często liczba osób faktycznie zamieszkałych w lokalach różni się od liczby zadeklarowanej. Gmina nie ma bowiem możliwości weryfikacji, czy lokal faktycznie zamieszkuje np. 6, czy 2 osoby. W przypadku zadeklarowania przez użytkownika 2. osób lokal będzie obciążany kosztami zużycia mediów jak za 2. osoby pomimo, że faktycznie obciążenie powinno być 3 razy większe.

Po drugie, indywidualne zużycie mediów istotnie zależy od preferencji osobowych. Tytułem przykładu można wskazać, że możliwa jest sytuacja, w której zużycie w lokalu zamieszkiwanym przez jedną osobę wykorzystującą znaczne ilości wody może być wyższe niż w lokalu zamieszkiwanym przez 3 osoby.

Po trzecie, rozliczenie roczne na podstawie zużycia wody przez cały budynek powoduje, że indywidualni użytkownicy lokali nigdy finalnie nie mają wpływu na to, jaki rachunek za media zapłacą, ponieważ ich indywidualne rozliczenie uzależnione będzie od faktycznego zużycia mediów przez pozostałych mieszkańców budynku oraz na potrzeby samego budynku (np. na potrzeby części wspólnej). Przykładowo, jeżeli w wyniku finalnego rozliczenia ustalona zostanie stawka 10 jednostek na osobę w lokalu, to do lokalu zamieszkiwanego - zgodnie ze złożonymi oświadczeniami - przez 4 osoby, w przypadku którego faktyczne zużycie wyniosło 20 jednostek i do lokalu zamieszkiwanego przez tyle samo osób, w przypadku którego faktyczne zużycie wyniosło 60 jednostek finalnie będą musiały zapłacić tyle samo. W podanym przykładzie, jeżeli w lokalach zainstalowane są indywidualne liczniki - w 1. lokalu powstanie na etapie końcowego rozliczenia niedopłata, a w 2. nadpłata.

Natomiast jeżeli lokale nie są wyposażone w indywidualne wodomierze - już na etapie zaliczek najemcy obu lokali realizują płatności w tej samej wysokości (i stan ten utrzyma się po dokonaniu rozliczenia końcowego).

W zakresie dostaw ciepła - wysokość opłaty zaliczkowej dla lokali mieszkalnych co do zasady określa się jako iloczyn normy zużycia (ustalonej na podstawie licznika głównego całego budynku) i powierzchni lokalu. Oznacza to, że wysokość zaliczki uzależniona jest od powierzchni lokalu, a nie od faktycznego zużycia energii. Przykładowo - w lokalu o mniejszej powierzchni zużycie cieplnej ze względu na indywidualne preferencje najemców (np. indywidualne odczuwanie ciepła/zimna i związana z nim ilość energii wykorzystywanej do ogrzania pomieszczeń lub wody) może być większe niż zużycie energii cieplnej w lokalach o mniejszej powierzchni). Podobnie - w dwóch lokalach o tej samej powierzchni faktyczne zużycie ciepła może się znacząco różnić w zależności od ilości osób zamieszkujących ten lokal (co do zasady -lokal zamieszkany przez 5 osób wymaga mniejszej ilość energii do ogrzania niż lokal o porównywalnej powierzchni zamieszkany przez 2. osoby).

Wysokość opłaty zaliczkowej dla lokali mieszkalnych opomiarowanych jest również częściowo określana na podstawie faktycznego zużycia. Podobnie jednak jak w przypadku dostaw wody i odprowadzania ścieków - na etapie zaliczkowym w żadnym wypadku nie zostaje określona ostateczna kwota, którą najemcy lokali będą zobowiązani zapłacić. Kluczowe znaczenie dla ustalenia tych kwot ma bowiem rozliczenie końcowe, co oznacza, że podstawą rozliczenia kosztów jest wskazanie licznika głównego dla budynku. Dopiero na tym etapie ustalana jest bowiem wysokość wszystkich opłat przypisanych dla danego lokalu.

Podobnie jak w przypadku rozliczenia rocznego zużycia wody i odprowadzania ścieków, roczne rozliczenie dostaw ciepła dokonywane jest na pierwszym etapie w odniesieniu do całego budynku. Taki mechanizm rozliczeń powoduje, że indywidualni użytkownicy lokali nigdy ostatecznie nie mają wpływu na to, jaki rachunek za media zapłacą. Ich indywidualne rozliczenie jest bowiem uzależnione od faktycznego zużycia mediów przez pozostałych mieszkańców budynku oraz na potrzeby samego budynku (np. ogrzanie części wspólnej).

W zakresie dostaw gazu (z wyłączeniem sytuacji, gdy lokatorzy podpisują indywidualne umowy z dostawcami gazu) - podobnie jak w przypadku dostaw wody i ścieków, opłata ustalana jest na podstawie normy zużycia gazu (określonej na podstawie faktury od dostawcy za zużycie gazu w całym budynku i liczby osób mieszkających w budynku) oraz liczby osób zamieszkałych w lokalu (ustalonej na podstawie oświadczenia użytkownika lokalu).

W efekcie zatem najemcy poszczególnych lokali nie są obciążani na podstawie faktycznego, indywidualnego zużycia mediów przez lokal, ale na podstawie kwoty, która w praktyce może się diametralnie różnić od faktycznego zużycia. Argumenty potwierdzające taki stan rzeczy przedstawiono już w części uzasadnienia dotyczącej dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Powyższe uwagi mają analogiczne zastosowanie do rozliczenia zużycia mediów w lokalach znajdujących się w zasobach wspólnot. Również tam, niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń, w praktyce ostatecznego rozliczenia mediów dokonuje się na podstawie kwot obliczanych w oparciu o zużycie mediów przez cały budynek (lub ewentualnie położone w danym budynku lokale należące do Gminy), nie zaś na podstawie faktycznego zużycia przez indywidualnych użytkowników lokali, na które ci mogliby mieć realny wpływ.

Podsumowując - w żadnym z przypadków przedstawionych powyżej przez Wnioskodawcę w użytkownicy lokali nie mają możliwości indywidualnego zadecydowania o tym, jaką ilość mediów zużyją i za zużycie mediów o jakiej wartości zostaną obciążeni. Również tę przesłankę uznania świadczenia za kompleksowe należy uznać za spełnioną. Miasto zwraca uwagę, że w wyroku w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa TSUE uznał, że istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. Niemniej jednak, jak podkreślono powyżej, nawet w lokalach, w których wysokość zaliczek ustalana jest w oparciu o odczyty z liczników, rozliczenia te modyfikowane są ostatecznie na zasadach nieodzwierciedlających wiarygodnie zużycia.

Ad 2) Kryterium uznania najmu i świadczeń towarzyszących za jedną, ekonomiczną całość

TSUE w wyroku w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stwierdził również, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem.

TSUE wskazał przy tym w szczególności, że jeżeli sam wynajmujący (właściciel) nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Jak wskazano w stanie faktycznym, nie wszystkie dostawy mediów dokonywane są przez Gminę. Jeżeli istnieją obiektywne możliwości dokładnego rozliczenia poszczególnych lokali i zużycia w częściach wspólnych (np. na podstawie liczników) - Gmina przerzuca ciężar zawarcia stosownych umów i dokonywania rozliczeń na najemców. Taki model działania przyjęto w przypadku dostaw energii elektrycznej oraz dostaw gazu w przypadku tych lokali, w których możliwe było zamontowanie gazomierzy.

Gmina natomiast dokonuje rozliczeń z tytułu dostawy mediów we wszystkich tych przypadkach, gdy nie jest możliwe dokładne ustalenie zużycia mediów przez lokale i tym samym - nie jest również możliwe przerzucenie ciężaru zawarcia stosownych umów i dokonywania rozliczeń na najemców. Najemcy, nawet gdyby wyrazili taką wolę, nie są w stanie w opisanych przypadkach samodzielnie dokonywać rozliczeń dostaw mediów.

W tych okolicznościach zarówno Gmina, jak i najemcy, są więc niejako zmuszeni do zawierania umów kompleksowo regulujących kwestie należności z tytułu najmu oraz mediów. Z punktu widzenia obydwu stron świadczenia te stanowią jednolitą ekonomicznie całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku lokali znajdujących się w zasobach wspólnot sama Gmina, jako właściciel lokali w tych zasobach, nie ma żadnych możliwości wyboru świadczeniodawców. Nie ma również żadnego wpływu na sposób wykorzystania mediów w tych lokalach. Jedyne co może zrobić Gmina, to rozliczyć się ze wspólnotą i obciążyć następnie tą należnością swoich najemców. Najemcy z kolei nie mają żadnych możliwości wpływu na sposób rozliczeń mediów i w tym zakresie zawsze są zdani na rozliczenie dokonywane przez Gminę. Również w tym przypadku zarówno Gmina, jak i najemcy są zmuszeni do zawierania umów kompleksowo regulujących kwestie należności z tytułu najmu oraz mediów. Z punktu widzenia obydwu stron świadczenia te również stanowią jednolitą ekonomicznie całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym świadczenia, ze względu na:

1.  techniczny brak możliwości indywidualnego rozliczania się z tytułu dostaw mediów przez najemców, a w efekcie
2.  brak możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów, nawet w przypadku wyrażenia takiej chęci przez najemcę,
3.  brak możliwości swobodnego wyboru zużycia mediów w ilości, jakiej sobie życzy,
4.  brak możliwości obciążenia najemców zgodnie z ich rzeczywistym zużyciem mediów

– należało uznać, że kwoty należne z tytułu dostawy mediów pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi zasadniczej (najmu). Świadczenia dodatkowe (media) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający).

W odniesieniu do kwestii opłaty za gospodarowanie komunalnymi - w ocenie Wnioskodawcy, jako że:

1.  stanowi ona należność publicznoprawną każdorazowo rozliczaną bezpośrednio między Urzędem Miasta a lokatorami, oraz
2.  obowiązek jej odprowadzenia nie wynika z umów cywilnoprawnych, w tym zawieranych przez Gminę umów najmu, ale z mocy prawa

\- nie może być ona traktowana jako element składowy podstawy opodatkowania z tytułu najmu.

W myśl powyższych spostrzeżeń należy więc końcowo wskazać, że:

1.  należności z tytułu dostaw gazu i prądu (w sytuacji, gdy lokatorzy podpisują indywidualne umowy z dostawcami) - nie mogą stanowić elementu świadczenia kompleksowego, a tym samym wchodzić w skład podstawy opodatkowania z tytułu najmu, jako że ZBK nie uczestniczy w świadczeniu tych dostaw,
2.  opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi - stanowią należności publicznoprawne dokonywane bezpośrednio na linii Gmina-lokatorzy, dokonywane bez umowy z lokatorami, jak również bez pośrednictwa ZBK lub wspólnoty mieszkaniowej: tym samym one również nie mogą wchodzić w skład podstawy opodatkowania z tytułu najmu.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że Wspólnoty nie są podatnikami podatku od towarów i usług, tym samym obciążają Wnioskodawcę kwotami niezawierającymi VAT. Ewentualna konieczność opodatkowania dostaw mediów spowodowałaby, że koszt VAT związany ze wzrostem opłat za media musiałby dodatkowo obciążyć albo Gminę, albo lokatorów. Należy przy tym mieć na uwadze, że lokale należące do Gminy w istotnej części zamieszkują osoby niezamożne, dla których każdy wzrost opłat może oznaczać dotkliwe obniżenie stopy życiowej - nie ma możliwości obciążenia podatkiem VAT użytkowników lokali Gminnych będących we wspólnotach, bowiem powodowałoby to zawyżoną stawkę za wodę i odprowadzania ścieków, co jest niezgodne z przepisami prawa bowiem stawkę ustala organ regulacyjny (zgodnie z ustawą) i zawyżenie jej grozi karą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania usługi najmu wraz z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, dostawą energii cieplnej oraz gazu (o ile nie odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami) za świadczenie kompleksowe,

*   **prawidłowe** w zakresie uznania dostawy gazu w przypadku, gdy na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami oraz dostawy energii elektrycznej za świadczenie oddzielne od usługi najmu,

*   **nieprawidłowe**w zakresie uznania wnoszenia przez najemców opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za czynność niezależną od usługi najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,

*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,

*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), dalej rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610, z 2017 r. poz. 1442 i 1529 oraz z 2018 r. poz. 374) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 133 i 138), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);

*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);

*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);

*   kosztach utrzymania lokalu - należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zarząd Budynków Komunalnych jest jednostką budżetową Gminy, której przedmiotem działania jest zarządzanie lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, budynkami oraz nieruchomościami gruntowymi będącymi własnością lub współwłasnością Gminy. Udostępniając w formie najmu powierzchnie lokalowe mieszkalne, ZBK obciąża korzystających z powierzchni czynszem najmu oraz kosztami za zużycie mediów (takich jak m.in. energia cieplna (c.o, c.w.), gaz ziemny, zużycie wody i odprowadzanie ścieków). Wnioskodawca szczegółowo przedstawił sposób dokonywania rozliczeń z tytułu kosztów zużycia mediów z tytułu udostępniania poszczególnych typów lokali odbywający się w podziale na:

1.  lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach, których właścicielem jest Gmina
2.  lokale mieszkalne wchodzące w skład wspólnot mieszkaniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługa najmu lokali mieszkalnych oraz związane z nią dostawy mediów oraz gospodarowanie odpadami komunalnymi świadczone przez ZBK na rzecz osób fizycznych stanowią świadczenie kompleksowe, a tym samym, czy pobierane opłaty za media oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią element podstawy opodatkowania czynszu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku lokali należących do Gminy (zarówno w budynkach własnych jak i budynkach wspólnot mieszkaniowych) dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej oraz dostawa gazu (o ile nie odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami) stanowią element świadczenia kompleksowego wraz z usługą najmu, a co za tym idzie należności z ich tytułu stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu.

Natomiast dostawa gazu (o ile odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami), dostawa energii elektrycznej i gospodarowane odpadami komunalnymi nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego wraz z usługą najmu, a w związku z tym należności z ich tytułu powinny być rozliczane oddzielnie.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W niniejszej sprawie znaczącym jest także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej oraz dostawa gazu (o ile nie odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami) zarówno w przypadku budynków własnych Gminy, jak i wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy pomimo, że najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia.

W przypadku lokali mieszkalnych w budynkach należących do Gminy rozliczenie z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków odbywa się dwuetapowo. Opłaty zaliczkowe naliczane są w oparciu o odczyty wodomierzy zainstalowanych w lokalach, bądź wg normy zużycia wody przez osoby zamieszkujące w lokalu, których liczba ustalana jest na podstawie oświadczenia użytkownika lokalu. Rozliczenie końcowe końcowego lokali dokonuje się po ustaleniu wartości zużycia wody i odprowadzania ścieków dla budynku za dany okres rozliczeniowy. Podstawą są w przypadku wody – wskazania wodomierza głównego, w przypadku ścieków – wskazania urządzenia pomiarowego, a w przypadku jego braku – ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej w budynku. Ustalone w ten sposób wartości dzielone są przez zadeklarowaną liczbę użytkowników lokali.

Rozliczenie dostawy energii cieplnej również odbywa się w dwóch etapach – zaliczkowym i końcowym. Użytkownicy lokali mieszkalnych nieopomiarowanych (niewyposażonych w żadne liczniki) wnoszą w formie miesięcznej zaliczki następujące opłaty:

1.  opłatę miesięczną stałą za energię cieplną (c.o.+c.w.) jako iloczyn stawki miesięcznej opłaty stałej \[zł/m2 m-c i powierzchni lokalu \[m2\],
2.  opłatę miesięczną zmienną za energię cieplną do celów c.o. jako iloczyn stawki miesięcznej opłaty zmiennej \[zł/m2 m-c) i powierzchni lokalu \[m2\],
3.  opłatę zmienną za energię cieplną do celów c.w. jako iloczyn stawki za pogrzanie 1 m3 ciepłej określonego według normy miesięcznego zużycia energii cieplnej na podgrzanie wody.

Użytkownicy lokali opomiarowanych (tzn. wyposażonych w liczniki, w tym lokali w budynkach w których zamontowano przedpłatowy system poboru ciepła), wnoszą w formie miesięcznej zaliczki następujące opłaty:

1.  opłatę miesięczną stałą za energię cieplną (c.o.+c.w.) jako iloczyn stawki miesięcznej opłaty stałej \[zł/m2m-c\] i powierzchni lokalu \[m2\].
2.  opłatę miesięczną zmienną za energię cieplną do celów c.o. według wskazań indywidualnych liczników c.o. (GJ).
3.  opłatę zmienną za energię cieplną do celów c.w. według wskazań indywidualnych liczników o.w. (GJ).

Normę miesięcznego zużycia energii cieplnej na podgrzanie wody ustala się jako ilość ciepła potrzebnego na podgrzanie 50% normy zużycia wody (tzn. wartości równej średniemu miesięcznemu zużyciu wody w budynku na osobę w nim mieszkającą na podstawie poprzedniego roku kalendarzowego). Powierzchnia lokalu, na potrzeby ustalenia wysokości poszczególnych elementów zaliczki, jest ustalana w protokołach przekazania poszczególnych lokali użytkownikom.

Rozliczenie końcowe przebiega tak samo dla wszystkich lokali i dokonywane jest poprzez zestawianie faktycznie poniesionych kosztów i zaliczek wniesionych przez użytkowników lokali na pokrycie kosztów w danym budynku. Rozliczenia dokonuje się w następujący sposób:

1.  w lokalach nieopomiarowanych i opomiarowanych bez systemu przedpłatowego różnicę pomiędzy sumą wniesionych zaliczek a faktycznie poniesionymi kosztami dzieli się przez powierzchnię użytkową lokali, co daje wskaźnik wyrażony w złotych na m2, którym wylicza się nadpłatę lub niedopłatę dla poszczególnych lokali;
2.  w lokalach opomiarowanych z systemem przedpłatowym najpierw rozlicza się różnicę pomiędzy faktycznymi kosztami zużycia ciepła w lokalu a wniesionymi zaliczkami, a następnie dokonuje się rozliczenia pomiędzy tak ustalonymi kosztami zużycia ciepła w lokalu, a faktycznie poniesionymi kosztami dostawy ciepła do budynku. Powstałą różnicę dzieli się przez powierzchnię użytkową lokali, co daje wskaźnik wyrażony w złotych na m2, którym wylicza się nadpłatę lub niedopłatę dla danego lokalu.

W przypadku dostawy gazu rozliczenie dla lokali niewyposażonych w gazomierz - koszty zużycia gazu w budynku są rozliczane jako iloczyn liczby osób zamieszkałych w budynku w danym okresie rozliczeniowym oraz kosztu zużycia gazu w budynku w danym okresie rozliczeniowym. Koszt zużycia gazu ustala się na podstawie faktur od dostawcy.

W przypadku lokali mieszkalnych Gminy, wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych rozliczenie mediów jest analogiczne. Normy zużycia wody, ustalane są jako średnie miesięczne zużycie wody w budynku na osobę w nim mieszkającą na podstawie poprzedniego roku kalendarzowego. W lokalach wyposażonych w wodomierze, miesięczną opłatę zaliczkową pobiera się w wysokości ustalonej na podstawie wskazań tych urządzeń i ceny za 1 m3 wody i ścieków stosowanych przez dostawcę. Rozliczenia końcowego dokonuje się po ustaleniu wartości zużycia wody i odprowadzania ścieków dla budynku za dany okres rozliczeniowy. Podstawą tego ustalenia są w przypadku wody wskazania wodomierza głównego, w przypadku ścieków wskazania urządzenia pomiarowego. Ustalone w ten sposób wartości są dzielone przez zadeklarowaną liczbę użytkowników lokali.

Rozliczenie dostawy energii cieplnej w lokalach mieszkalnych Gminy, wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych również są dokonywane w dwóch etapach i co do zasady są podobne do zasad stosowanych w budynkach znajdujących się w zasobach Gminy, tzn. dokonywane są w oparciu o koszty energii cieplnej poniesione w odniesieniu do całego budynku i liczbę m2 powierzchni użytkowej lokali.

Rozliczenie dostaw gazu w przypadku lokali nieopomiarowych odbywa się na podstawie iloczynu osób zamieszkałych w lokalu i kosztu zużycia gazu przypadającego na jedną osobę w budynku. Wspólnota finalnie ustala koszty zużycia gazu na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie jest pobierana stała opłata za media, tj. dostawę wody i odprowadzanie ścieków, dostawę energii cieplnej oraz dostawę gazu, niezależna od wielkości zużycia. Wnioskodawca przedstawił szczegółowe wyliczenia, mające odzwierciedlenie w uchwałach i zarządzeniach, które mają w ocenie organu jak najdokładniej określić wielkość zużycia tych mediów przez poszczególnych mieszkańców. W opisanych lokalach znajdujących się zarówno w zasobach Gminy, jak i wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych stosowane są mierniki pozwalające określić zużycie. Wnioskodawca ustala wysokość zużycia wskazanych mediów na podstawie indywidualnych liczników znajdujących się w lokalach, bądź proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z lokali, bądź też liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale. Nie zmienia tego fakt, że jak podkreśla Wnioskodawca sposoby te nie odzwierciedlają zużycia wprost, z powodu rozliczeń końcowych, obejmujących cały budynek, czy też nieprawidłowo zadeklarowanej liczby osób w lokalach.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, bądź wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

Wobec tego, w przypadku lokali mieszkalnych należących do Gminy, także wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych dostawa wody, odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej oraz gazu (o ile nie odbywa się na podstawie umów zawartych indywidualnie przez lokatorów z dostawcami) nie stanowi świadczenia kompleksowego wraz z usługą najmu, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia, z uwzględnieniem zwolnień przewidzianych w ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w stanie faktycznym, nie wszystkie dostawy mediów dokonywane są przez Gminę.

W przypadku lokali wyposażonych w gazomierz użytkownicy sami zawierają umowy indywidualnie z dostawcami. Także w przypadku energii elektrycznej, najemcy lokali mieszkalnych zawierają umowy indywidualnie z dostawcami energii elektrycznej. Rozliczenia te odbywają się bezpośrednio na linii najemcy – dostawca gazu i najemcy – dostawca energii elektrycznej.

Jak wynika z powyższego świadczenia te rozliczane są bezpośrednio z dostawcami, niezależnie od usługi najmu. Wobec tego brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usług najmu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążania najemców kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454 z późn. zm.), to gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2). W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Na Gminie jako właścicielu lokali ciąży obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości. Fakt przeniesienia omawianej opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości, ale w stosunku cywilnoprawnym pomiędzy wynajmującym a najemcą. W tym przypadku Gmina występuje wobec najemców jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej, nakładający na najemców obowiązek uiszczania tych opłat za gospodarowanie odpadami publicznymi.

Zatem kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wnoszone przez najemców lokali mieszkalnych, winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.