Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.132.2018.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-28
Teza: Zwolnienie od opodatkowania dostawy działki.
Słowa kluczowe: działki; nakłady; rozliczanie (rozliczenia); teren-teren niezabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy działki. Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2018 r. o dokument, z którego wynika prawo Sekretarza Gminy do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym 726/68 (dalej: działka lub nieruchomość gruntowa). Nabycie działki o nr ew. 726/68 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej nieopodatkowaniu (decyzji komunalizacyjnej). Z tytułu nabycia ww. działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Gmina zamierza dokonać dostawy nieruchomości gruntowej w celu poprawy zagospodarowania nieruchomości przyległej.

Działka położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe działka jest oznaczona symbolem „Bi”, tj. inne tereny zabudowane.

Przez działkę przebiega uzbrojenie techniczne, tj. sieci: kanalizacji deszczowej i sanitarnej, wodociągowej, energetycznej oraz gazowej (częściowo na działce znajduje się skrzynka gazowa). Znajdujące się na działce ww. sieci nie stanowią budowli, są to urządzenia budowlane. Gmina nie poniosła nakładów na wybudowanie ww. sieci, ani ich nie nabyła. Gmina nie jest właścicielem wskazanego wyżej uzbrojenia technicznego. Właścicielem sieci: kanalizacyjnej, deszczowej, wodociągowej, energetycznej (skrzynka) i gazowej (skrzynka gazowa) jest dzierżawca, który poniósł nakłady finansowe na ich wytworzenie, natomiast właścicielem sieci energetycznej (umieszczonej po prawej stronie działki) jest Sp. z o.o.

Na działce zostały również posadowione pylon reklamowy oraz reklama świetlna na betonowych fundamentach, które są trwale związane z gruntem. Pylon reklamowy i reklama świetlna stanowią budowle, które zostały umieszczone na gruncie przez dzierżawcę pod koniec 2012 r. na podstawie decyzji o warunkach zabudowy wydanej dnia 2 października 2012 r., zatem ich pierwsze zajęcie, oddanie w używanie nastąpiło w 2012 r. i pomiędzy pierwszym zajęciem a dostawą nieruchomości upłynie 2 lata. Właścicielem nakładów poniesionych na posadowienie na gruncie gminnym pylonu reklamowego i reklamy świetlnej jest dzierżawca, który je wybudował.

Gmina udostępnia działkę na podstawie umowy dzierżawy zawartej na okres od dnia 1 października 2016 r. do 30 września 2019 r. Wcześniej działka była udostępniania na podstawie dwóch poprzednich umów dzierżaw: pierwszej zawartej na okres od 11 września 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r. oraz drugiej zawartej na okres od 4 października 2013 r. do 27 września 2016 r. Brak ciągłości pomiędzy dwoma wspomnianymi wyżej umowami dzierżawy (od września 2012 r. do października 2013 r.) był spowodowany wszczęciem, na wniosek dzierżawcy, procedury zmierzającej do zbycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej, zakończonej wynikiem negatywnym (wnioskodawca zrezygnował z nabycia działki).

Zgodnie z zawartą umową, dzierżawca część działki utwardził kostką brukową, natomiast pozostałą część zagospodarował jako teren zielony. Kostka brukowa (przejazd) nie stanowi budowli, jest to urządzenie budowlane. Dzierżawca dokonał utwardzenia działki kostką brukową w 2012 r. i to on jest właścicielem nakładów związanych z położeniem kostki brukowej na działce. W myśl zapisów § 1 ust. 4 zawartej umowy dzierżawy „W chwili zwrotu przedmiotu dzierżawy, w razie rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, Dzierżawca nie będzie rościł praw do zwrotu nakładów poniesionych na zagospodarowanie przedmiotowego terenu”.

Od czasu umieszczenia na gruncie budowli i urządzeń budowlanych Gmina nie poczyniła żadnych wydatków na ich ulepszenie. Ponadto budynki i urządzenia budowlane nie były i nie są wykorzystywane przez Gminę.

Czynność polegającą na odpłatnym udostępnieniu działki na podstawie umowy dzierżawy Gmina traktuje jako podlegającą opodatkowaniu VAT, nalicza VAT należny z tego tytułu i wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina nabyła działkę w drodze komunalizacji w 1992 r.

Nieruchomość gruntowa nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Przed planowaną dostawą działki nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na działce. Ponadto Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, czy wytworzeniem sieci, budową pylonu reklamowego i reklamy świetlnej oraz położeniem kostki brukowej, ponieważ to nie Gmina była inwestorem.

Dostawa działki nastąpi na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje szereg zadań własnych, celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, szczegółowo opisanych w art. 7 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy.

Jednakże stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwałe związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, etc.

Tym samym w opinii gminy fakt, że nieruchomość gruntowa została zabudowana pylonem reklamowym i reklamą świetlną, jak również uwzględniając, że na nieruchomości znajduje się uzbrojenie techniczne oznacza, że zostały spełnione przesłanki, do uznania działki za nieruchomość zabudowaną.

Zatem w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa zabudowana wskazanymi wyżej budowlami.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 33, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wywieść, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W konsekwencji, z przytoczonych przepisów wynika, że przez pierwsze zasiedlenie budowli lub ich części po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wskazał, że „porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy, rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, dotyczącej nieruchomości, która nie była przez podatnika oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie lecz służyła wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, potwierdzono, że „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Zdaniem Gminy dostawa działki zabudowanej, wskazanej w opisie sprawy, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku doszło już bowiem do pierwszego zasiedlenia, zgodnie z szeroko rozumianą definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina nie ponosiła w odniesieniu do ww. budowli wydatków na ich ulepszenie, co oznacza, że dostawa tego majątku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe wnioski Gmina wysnuwa z najnowszych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.71.2017.1.JG, w której Organ zaznaczył, że „w odniesieniu do budowli znajdujących się na zbywanej działce doszło do ich pierwszego zasiedlenia w momencie ich użytkowania w działalności gospodarczej w 1992 r. i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły co najmniej 2 lata. W konsekwencji zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie które wynika z art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o numerze 291/2 utwardzonego kostką betonową i częściowo ogrodzeniem stalowym na cokole murowanym z cegły, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Zbliżony pogląd zaprezentowany został w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2017.2.MW, w której DKIS wskazał, że „Dostawa urządzeń technicznych podlega opodatkowaniu tak, jak budynki/budowle, do których przynależą. Natomiast znajdujące się na działkach nr 43/1 i nr 38/1 utwardzone drogi, stanowią budowle (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego. Zatem wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku, działki nr 43/1 i nr 38/1 są zabudowane. (\`(...)\`) Zatem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy, tj. dostawy budynku produkcyjnego, wiat oraz budowli (dróg), ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa utwardzonego placu, znajdującego się na działce nr 43/6, jako urządzenia budowlanego przynależnego do budynku i budowli, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.823.2016.1.RM,w której DIS wskazał, że „Spółka w zakresie dostawy działki nr 586 (0,0051 ha) oraz działki 588 (0,0697 ha) będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10. W opisanym stanie faktycznym budowle posadowione na gruncie są użytkowane przez X S.A. do własnej działalności gospodarczej od 1999 r. i nie były ulepszane powyżej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych – co oznacza, że wtedy wystąpiło pierwsze zasiedlenie – a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a datą dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oznacza to, że w opisanej sytuacji nie zaistniały przesłanki dyskwalifikujące zastosowanie ww. zwolnienia z VAT. Jednocześnie na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu taką samą stawką VAT jak budynki lub budowie na nim posadowione”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-961/15-2/MMa, w której Organ wskazał, że „w przypadku dostawy śmietnika (wiaty śmietnikowej) – do pierwszego – zasiedlenia doszło w momencie jego dzierżawy w marcu 2013 r. Tym samym dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie już okres 2 lat. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Zdaniem Gminy dostawa działki będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na wstępie należy wyjaśnić, że nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym 726/68. Nabycie działki o nr ew. 726/68 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej nieopodatkowaniu (decyzji komunalizacyjnej). Z tytułu nabycia ww. działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Gmina zamierza dokonać dostawy nieruchomości gruntowej w celu poprawy zagospodarowania nieruchomości przyległej. Działka położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe działka jest oznaczona symbolem „Bi”, tj. inne tereny zabudowane. Przez działkę przebiega uzbrojenie techniczne, tj. sieci: kanalizacji deszczowej i sanitarnej, wodociągowej, energetycznej oraz gazowej (częściowo na działce znajduje się skrzynka gazowa). Znajdujące się na działce ww. sieci nie stanowią budowli, są to urządzenia budowlane. Gmina nie poniosła nakładów na wybudowanie ww. sieci, ani ich nie nabyła. Gmina nie jest właścicielem wskazanego wyżej uzbrojenia technicznego. Właścicielem sieci: kanalizacyjnej, deszczowej, wodociągowej, energetycznej (skrzynka) i gazowej (skrzynka gazowa) jest dzierżawca, który poniósł nakłady finansowe na ich wytworzenie, natomiast właścicielem sieci energetycznej (umieszczonej po prawej stronie działki) jest Sp. z o.o. Na działce został również posadowiony pylon reklamowy oraz reklama świetlna na betonowych fundamentach, które są trwale związane z gruntem. Pylon reklamowy i reklama świetlna stanowią budowle, które zostały umieszczone na gruncie przez dzierżawcę pod koniec 2012 r. na podstawie decyzji o warunkach zabudowy wydanej dnia 2 października 2012 r., zatem ich pierwsze zajęcie, oddanie w używanie nastąpiło w 2012 r. i pomiędzy pierwszym zajęciem, a dostawą nieruchomości upłynie 2 lata. Właścicielem nakładów poniesionych na posadowienie na gruncie gminnym pylonu reklamowego i reklamy świetlnej jest dzierżawca, który je wybudował. Gmina udostępnia działkę na podstawie umowy dzierżawy zawartej na okres od dnia 1 października 2016 r. do 30 września 2019 r. Wcześniej działka była udostępniania na podstawie dwóch poprzednich umów dzierżawy: pierwszej zawartej na okres od 11 września 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r. oraz drugiej zawartej na okres od 4 października 2013 r. do 27 września 2016 r. Brak ciągłości pomiędzy dwoma wspomnianymi wyżej umowami dzierżawy (od września 2012 r. do października 2013 r.) był spowodowany wszczęciem na wniosek dzierżawcy procedury zmierzającej do zbycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej, zakończonej wynikiem negatywnym (wnioskodawca zrezygnował z nabycia działki). Zgodnie z zawartą umową, dzierżawca część działki utwardził kostką brukową, natomiast pozostałą część zagospodarował jako teren zielony. Kostka brukowa (przejazd) nie stanowi budowli, jest to urządzenie budowlane. Dzierżawca dokonał utwardzenia działki kostką brukową w 2012 r. i to on jest właścicielem nakładów związanych z położeniem kostki brukowej na działce. W myśl zapisów § 1 ust. 4 zawartej umowy dzierżawy „W chwili zwrotu przedmiotu dzierżawy, w razie rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, Dzierżawca nie będzie rościł praw do zwrotu nakładów poniesionych na zagospodarowanie przedmiotowego terenu”. Od czasu umieszczenia na gruncie budowli i urządzeń budowlanych Gmina nie poczyniła żadnych wydatków na ich ulepszenie. Ponadto budynki i urządzenia budowlane nie były i nie są wykorzystywane przez Gminę. Czynność polegającą na odpłatnym udostępnieniu działki na podstawie umowy dzierżawy Gmina traktuje jako podlegającą opodatkowaniu VAT, nalicza VAT należny z tego tytułu i wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina nabyła działkę w drodze komunalizacji w 1992 r. Nieruchomość gruntowa nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. nie była dzierżawiona na cele rolnicze. Przed planowaną dostawą działki nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na działce. Ponadto Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, czy wytworzeniem sieci, budową pylonu reklamowego i reklamy świetlnej oraz położeniem kostki brukowej, ponieważ to nie Gmina była inwestorem. Dostawa działki nastąpi na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania dostawy działki opisanej we wniosku.

W tym miejscu wskazać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 726/68 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy przedmiotem dostawy opisanej we wniosku będzie nieruchomość niezabudowana, czy też nieruchomość zabudowana.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”.

Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności).

Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów, niezależnie od tego czy podstawą zbycia jest umowa sprzedaży czy roszczenie, o którym mowa w art. 231 k.c. Zasadność powyższego potwierdza m.in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996 r. znak: PRO-202034-95/VI/J w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 k.c.

W piśmie tym zaprezentowano pogląd, że umowy zawierane w trybie art. 231 k.c. są umowami sprzedaży. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, że jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

W świetle art. 3531 k.c. – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Sprzedającego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

I tak, w myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie, czy zakończenie umowy dzierżawy.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – właścicielem poniesionych nakładów na przedmiotowej nieruchomości jest dzierżawca, przy czym zarówno przed planowaną dostawą działki jak i po niej nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu przez dzierżawcę nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budowli, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budowlami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu – wybudował ww. obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanych wyżej budowli – pylonu reklamowego oraz reklamy świetlnej, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy.

Tym samym, – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nie będzie działka zabudowana, lecz będzie to działka niezabudowana.

W konsekwencji – skoro przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie będą bez znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntu, w szczególności do dostawy gruntu nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanej sprawie, dla działki nr 726/68 mającej być przedmiotem sprzedaży w dniu 2 października 2012 r. – jak wskazano we wniosku – została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w wyniku której dzierżawca wybudował pylon reklamowy oraz reklamę świetlną – stanowiące budowle, zatem teren ten został przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie działka nr 726/68, stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działki nr 726/68. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wniosku nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. W związku z powyższym, nie będzie spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, dostawa działki nr 726/68 (nieruchomości niezabudowanej stanowiącej teren budowlany), będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.