Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-260/13-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-01
Teza: 1. Czy Spółka powinna rozpoznać poprzez ujęcie w przychodach podatkowych (dodatnie różnice kursowe) albo w kosztach podatkowych (ujemne różnice kursowe) różnice kursowe powstałe w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału? 2. Jaki kurs Spółka powinna zastosować dla celów obliczenia wartości różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kompensata; konwersja; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych związanych z potrąceniem wierzytelności z tytułu pożyczki w walucie obcej z wierzytelnością o podwyższenie kapitału zakładowego i zastosowania kursu walut  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych związanych z potrąceniem wierzytelności z tytułu pożyczki w walucie obcej z wierzytelnością o podwyższenie kapitału zakładowego i zastosowania kursu walut oraz ustalenia wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Spółka”). Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą na Węgrzech (dalej: „Akcjonariusz”).

Spółka jest dłużnikiem Akcjonariusza z tytułu zawartych w minionych latach umów pożyczkowych (pożyczki udzielone w walucie obcej EUR w 2007 r., 2008 r. i 2011 r.). Wszystkie te pożyczki wpływały na rachunek Spółki prowadzony w walucie obcej EUR. Dodatkowo planowane jest, iż zostanie udzielona Spółce przez Akcjonariusza kolejna pożyczka na spłatę Jej zobowiązań. Pożyczka ta również zostanie przekazana na rachunek Spółki prowadzony w walucie obcej EUR.

W przyszłości może nastąpić podwyższenie kapitałów własnych Wnioskodawcy przez emisję nowych akcji. W związku z tym podwyższeniem, zostanie podjęta uchwała walnego zgromadzenia zobowiązująca Akcjonariusza do pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale Spółki w formie wkładu pieniężnego. Podwyższeniu w odpowiedniej proporcji będzie podlegał kapitał zakładowy i zapasowy.

W konsekwencji, Akcjonariusz będzie zobowiązany wobec Spółki tytułem dokonania wpłaty na podwyższony kapitał, podczas gdy Spółka będzie zobowiązana wobec Akcjonariusza z tytułu pożyczek zaciągniętych w walucie EUR. W takiej sytuacji możliwym jest, że Spółka i Akcjonariusz zawrą porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (wierzytelności Spółki o podwyższenie kapitału z wierzytelnością Akcjonariusza o zwrot pożyczek wskazanych powyżej).

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z przepisem art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać poprzez ujęcie w przychodach podatkowych (dodatnie różnice kursowe) albo w kosztach podatkowych (ujemne różnice kursowe) różnice kursowe powstałe w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału?
2.  Jaki kurs Spółka powinna zastosować dla celów obliczenia wartości różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału?
3.  Czy wartość kapitału zakładowego Spółki opłacona poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie kapitału ze zobowiązaniem z tytułu pożyczek będzie w pełni uwzględniana jako kapitał zakładowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, powinien On rozpoznać poprzez ujęcie w przychodach podatkowych (dodatnie różnice kursowe) albo w kosztach podatkowych (ujemne różnice kursowe) różnice kursowe powstałe w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału.

Na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako ustawy o CIT), ,,Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo przepisów o rachunkowości (\`(...)\`)”. Spółka w celu ustalania różnic kursowych stosuje regulacje zawarte w art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.”

Na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość „kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”. Natomiast przepis art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość „kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Przepis art. 15a ust. 5 ustawy o CIT wskazuje, iż ,,przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Art. 15a ust. 7 ustawy o CIT doprecyzowuje, iż „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.”

Wnioskodawca zaznacza, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o CIT przepis art. 15a ust. 7 wprost dopuścił możliwość powstawania różnic kursowych w przypadku uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie wierzytelności. W konsekwencji, zapłata wierzytelności w formie potrącenia nie stoi na przeszkodzie powstania różnic kursowych. Potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 października 2010 r., sygn. I SA/Gl 187/10: ,,A zatem zapłata należności i zobowiązań w formie potrącenia nie stanowi przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).”

Wobec powyższego, w sytuacji, w której spełnione są przesłanki powstania różnic kursowych, tj. np. pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej i jej spłata będzie miała miejsce w walucie obcej (przy założeniu, iż daty tych zdarzeń i kurs waluty obcej się zmienił), to tak powstałe różnice kursowe będą mogły odpowiednio zwiększać przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe, lub zwiększać koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe. Na prawdziwość powyższego wniosku nie będzie wpływał fakt, iż zapłata nastąpi w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych.

Zgodnie z przepisem art. 308 § 1 KSH kapitał zakładowy spółki akcyjnej powinien wynosić co najmniej 100.000 zł. Skoro zatem kapitał zakładowy spółki akcyjnej wyrażony jest w polskich złotych, to również wierzytelność o jego podniesienie powinna być wyrażona w tej walucie. Zatem wierzytelność Spółki wobec Akcjonariusza w zakresie dokonania wpłaty na podwyższony kapitał będzie wierzytelnością wyrażoną w PLN.

Wnioskodawca wskazuje, że dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości powstania różnic kursowych poprzez spełnienie świadczenia w drodze wzajemnego potrącenia oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz wierzyciela określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, aby mogła powstać różnica kursowa. Istota potrącenia umownego polega bowiem na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych.

Skoro więc ustawodawca:

*   dopuszcza powstawanie różnic kursowych w przypadku uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności, oraz

*   istotą potrącenia jest faktyczny brak transferów środków finansowych,

to należy przyjąć, iż dokonywane potrącenie (czyli zapłata) również następuje w walucie obcej.

Wobec tego, różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w PLN a druga w walucie obcej (należy bowiem przyjąć, iż umowne potrącenie wierzytelności powoduje jej spłatę w wymaganej walucie obcej). Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Takie stanowisko podziela, również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/09 stwierdza: ,,Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych, a w szczególności (\`(...)\`) dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.”

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, w związku z faktem, iż:

*   pożyczki Spółki zostały zaciągnięte w EUR,

*   wierzytelność Spółki wobec Akcjonariusza o podwyższenie kapitału wyrażona będzie w PLN,

*   nastąpi umowne potrącenie obu wierzytelności,

na gruncie przepisów ustawy o CIT mogą powstać różnice kursowe w odniesieniu do spłacanych pożyczek.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle powyższych przepisów będzie ona zobowiązana do rozpoznania i ujęcia w przychodach podatkowych (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub w kosztach podatkowych (w przypadku ujemnych różnic kursowych) różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej z wierzytelnością o podniesienie kapitału. Dla powyższego w szczególności nie ma znaczenia fakt, iż pożyczki od Akcjonariusza są zaciągane przez Spółkę w EUR, podczas gdy wierzytelność o wpłatę na kapitał będzie wyrażona w PLN.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1202/12/AK, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i podzielono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Spółki, powstałe w wyniku wzajemnego potrącenia wierzytelności ujemne różnice kursowe, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej ,,p.d.o.p.”). Bez znaczenia jest tutaj fakt, iż pożyczki wyrażone są w NOK a wpłaty na kapitał w PLN.”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1038/12-4/IŚ: „w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek i wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, dojdzie w Spółce do powstania podatkowych różnic kursowych w odniesieniu do spłaty dwóch pożyczek walutowych poprzez opisaną we wniosku konwersję.”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2012 r., sygn. ITPB3/423-635/11/DK: „Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej (EURO) poprzez jego potrącenie z należnością Wspólnika z tytułu zwiększenia kapitału zakładowego wyrażonej w PLN, spowodowało powstanie podatkowych różnic kursowych. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie wartość uzyskanej pożyczki z dnia jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu potrącenia wartość ta będzie stanowiła ujemną różnicę kursową zwiększającą koszty uzyskania przychodów Spółki.”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1320/12/SD, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i podzielono stanowisko podatnika, zgodnie z którym ,,Reasumując, w przestawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki zastosowania art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej (USD) poprzez jego potrącenie z należnością wobec Wspólnika z tytułu zwiększenia kapitału zakładowego wyrażoną w PLN, spowodowało powstanie podatkowych różnic kursowych. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie wartość uzyskanej pożyczki z dnia jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu potrącenia wartość ta będzie stanowiła ujemną różnicę kursową zwiększającą koszty uzyskania przychodów Spółki.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w celu obliczenia wartości różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału, Spółka powinna zastosować:

1.  dla zadłużenia pożyczkowego powstałego przed 1 stycznia 2012 r. kurs faktycznie zastosowany w odniesieniu do powstania zadłużenia, oraz w odniesieniu do zapłaty kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności);
2.  dla zadłużenia pożyczkowego powstałego od 1 stycznia 2012 r. kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania zadłużenia oraz w odniesieniu do zapłaty kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty zadłużenia (potrącenia wzajemnych wierzytelności).

W wyniku dokonania potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki w walucie obcej z wierzytelnością o podniesienie kapitału wyrażoną w PLN, zrealizują się różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT obowiązującego w latach 2007 - 2011: „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Wersja tego przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2012 r. brzmi: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wersją przepisu obowiązującą w latach 2007  2011, pierwszeństwo stosowania, co do zasady, ma kurs faktycznie zastosowany, przez który należy rozumieć kurs użyty w celu dokonania przewalutowania lub do wyceny danego zdarzenia gospodarczego (np. wpływu pożyczki w euro na konto walutowe prowadzone w polskim banku - kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs sprzedaży EUR stosowany przez ten bank w dniu wpływu pożyczki na konto). Takie stanowisko było powszechnie potwierdzane na gruncie interpretacji indywidualnych wydawanych w okresie obowiązywania tej wersji przepisu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o CIT: „Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.”

W celu obliczenia powstających różnic kursowych, należy porównać dwa kursy mające zastosowanie do danej sytuacji podatnika, tj.:

*   pierwszy, z daty zdarzenia pierwotnego związanego z powstaniem różnic kursowych (np. z daty powstania zadłużenia), oraz

*   drugi, związany ze zdarzeniem powodującym zrealizowanie się różnicy kursowej (np. spłata zadłużenia).

Aby ustalić te kursy, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować dni, w których miały miejsce zdarzenia powodujące powstanie różnic kursowych. Jest to niezbędne również w celu ustalenia prawidłowej wersji art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, który należy stosować odnośnie do tych zdarzeń (tj. albo wersję z lat 2007-2011, albo wersję obowiązującą od 1 stycznia 2012 r.).

Wobec powyższego należy uznać, iż na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w odniesieniu do powstawania zadłużenia zastosowanie będzie miała wersja przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT obowiązująca w latach 2007-2011 r. (dla zadłużenia powstałego przed 1 stycznia 2012 r.) oraz wersja obowiązująca od 1 stycznia 2012 r. (dla zadłużenia powstającego począwszy od tej daty),

*   w odniesieniu do spłaty tego zadłużenia, zastosowanie będzie miała wersja tego przepisu obowiązująca od dnia 1 stycznia 2012 r. (w związku z jego spłata po dniu 1 stycznia 2012 r.).

Wycena zadłużenia powstałego przed 1 stycznia 2012 r.

W stanie prawym obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. zostało przyjęte, że „kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter: po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IPPB5/423-1108/11-2/IŚ).

Stąd jak podnoszą organy podatkowe:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-772/12-3/IŚ: „Zatem, jeśli po 1 stycznia 2012 r. Spółka będzie ustalała na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop różnice kursowe z tytułu spłaty Istniejących Pożyczek (spłata/zapłata w sposób przedstawiony w tzw. Opcji 1, Opcji 2 i Opcji 3) - wówczas Spółka ustali różnice kursowe pomiędzy:
    *   wartością Istniejących Pożyczek zaewidencjonowaną na dzień ich wpływu wg kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów updop w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2012. r. (co do zasady przy operacjach za pośrednictwem rachunku bankowego będzie to stosowny kurs bankowy, z reguły kurs kupna z dnia wpływu pożyczki), a
    *   wartością spłaty/zapłaty Istniejących Pożyczek przeliczoną na podstawie art. 15a ust. 4 updop w znowelizowanym brzmieniu po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (w różnej formie - art. 15a ust. 7 updop).”

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IPPB5/423-1108/11-2/IŚ: „Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, że w świetle przepisów art. 15a updop w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r. w przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w związku z którymi Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych). Z uwagi na fakt, że operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowy rachunek walutowy - to w sytuacjach przedstawionych w rozpatrywanej sprawie do dnia 31.12.2011 r. Spółka winna dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. odpowiedni kurs ogłaszany przez bank, z usług którego Spółka korzysta - a nie kurs średni NBP, jak błędnie uważa Spółka.”

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1038/12-4/IŚ „(\`(...)\`) w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek i wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, dojdzie w Spółce do powstania podatkowych różnic kursowych w odniesienia do spłaty dwóch pożyczek walutowych poprzez opisaną we wniosku konwersję. Dla ustalenia tych różnic Spółka winna przyjąć kurs faktycznie zastosowany z dnia otrzymania pożyczki i średni kurs wymiany EUR na PLN ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień konwersji (\`(...)\`)”.

Wycena zadłużenia powstałego od 1 stycznia 2012 r.

Powyższe zasady nie znajdą, zastosowania do zadłużenia powstałego począwszy od 1 stycznia 2012 r. Wskazana zmiana regulacji art. 15a ust. 4 ustawy o CIT zobowiązuje bowiem w analizowanym przypadku do uwzględniania zarówno do wyceny na moment udzielenia jak i do spłaty pożyczek właściwych średnich kursów NBP.

Wnioskodawca zaznacza, że jak wskazują organy podatkowe: „Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) – jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie należności, czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowy rachunek walutowy Spółki, (prowadzony w walucie obcej), ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności) na ten rachunek walutowy,

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań) z tego rachunku walutowego” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IPPB5/423-1108/11-2/IŚ).

W świetle powyższego, w celu obliczenia wartości różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki w walucie obcej (EUR) z wierzytelnością o podniesienie kapitału, Spółka powinna zastosować:

1.  dla zadłużenia pożyczkowego powstałego przed 1 stycznia 2012 r. kurs faktycznie zastosowany w odniesieniu do powstania zadłużenia, oraz w odniesieniu do zapłaty kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności),
2.  dla zadłużenia pożyczkowego powstałego od 1 stycznia 2012 r. kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania zadłużenia oraz w odniesieniu do zapłaty kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień spłaty zadłużenia (potrącenia wzajemnych wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Końcowo zaznaczyć należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca błędnie podał jednostkę redakcyjną powołanego przepisu, wskazując art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 15a ust. 4 tej ustawy.

Tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.