Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-12/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Czy w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę znajdą zastosowanie przepisy art. 89b Ustawy VAT, tj. czy Spółka będzie zobowiązana do skorygowania VAT naliczonego w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT?
Słowa kluczowe: dług; kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, jako inwestor, zawiera szereg umów z wykonawcami – podmiotami zajmującymi się wykonywaniem robót budowlanych, wznoszeniem budynków i budowli.

Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów jest wybudowanie na nieruchomościach, którymi dysponuje Spółka określonych budynków i budowli (głównie są to pawilony handlowe). Prace zlecane przez Spółkę wykonawcom obejmują kompleksowo prace niezbędne do wzniesienia określonego budynku czy budowli (m. in. zabezpieczenie terenu budowy, wykonanie i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji, wykonanie wszelkich prac budowlanych zgodnie z projektem budowlanym, sprawowanie nadzoru nad terenem budowy, uzyskanie w imieniu Spółki decyzji ostatecznej na użytkowanie obiektu oraz wiele innych).

Wynagrodzenie za całość zrealizowanych na rzecz Spółki prac budowlanych określane jest w formie ryczałtu. Wynagrodzenie wykonawcy płatne jest w częściach. Podstawą wystawienia faktury przez wykonawcę jest wykonany element robót bądź część robót według procentowego zaawansowania, odebrany protokolarnie. Wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane płatne jest po dokonaniu odbioru robót przez Spółkę, na podstawie faktur częściowych wystawianych przez wykonawcę, co do zasady, raz w miesiącu.

Każdorazowo z wynagrodzenia częściowego netto Spółka potrąca kaucję gwarancyjną. Wysokość potrącanej kaucji jest różna, ustalana każdorazowo z wykonawcą, co do zasady, jednak nie przekracza 15% wartości wynagrodzenia należnego wykonawcy. Kaucja ta ma zabezpieczyć ewentualne roszczenia z tytułu nieprawidłowo wykonanych prac przez wykonawcę.

Po odbiorze końcowym bez usterek, Spółka zwalnia część potrącanej z wynagrodzenia kaucji i wypłaca ją wykonawcy. Odbiór końcowy robót następuje jednorazowo po uzyskaniu przez wykonawcę, w imieniu Spółki, ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie danego obiektu lub zgłoszeniu zakończenia robót niewymagających uzyskania decyzji pozwolenia na budowę.

Ponadto, w zawieranych przez Spółkę umowach ustalany jest tzw. roczny przegląd jakościowy, polegający na tym, że w terminie roku od daty odbioru końcowego, Wnioskodawca dokonuje spisu wszystkich usterek i wad, które wykonawca jest zobowiązany niezwłocznie usunąć.

W przypadku usunięcia przez wykonawcę usterek i wad wykazanych po przeprowadzeniu przeglądu jakościowego, Spółka zwalnia pozostałą część zatrzymanej kaucji i wypłaca ją wykonawcy.

W przypadku nieusunięcia wad i usterek przez wykonawcę Spółka może:

1.  obniżyć wartość wynagrodzenia za roboty odpowiednio do wartości, utraconej wartości użytkowej, technicznej i estetycznej robót oraz dochodzić odszkodowania w związku z obniżoną wartością robót,
2.  żądać wykonania robót lub ich elementu po raz drugi, zachowując roszczenie i naprawienie szkody wynikłej z nienależycie wykonania zobowiązania.

Wszelkie roszczenia finansowe Spółki mogą zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostaje zwrócona wykonawcy lub zostaje zwrócona w części.

Umowy zawierane przez Spółkę z wykonawcą dopuszczają możliwość korzystania przez wykonawcę ze wsparcia podwykonawców (zatrudnienia podwykonawców do realizacji określonej części prac budowlanych). Treść umowy zawieranej przez wykonawcę z podwykonawcą przewiduje także potrącanie z wynagrodzenia podwykonawcy kaucji gwarancyjnej oraz analogiczne zasady jej zwrotu, jak w przypadku umowy zawieranej pomiędzy Spółką a wykonawcą. W przypadku zawarcia takiej umowy pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą, wykonawca przelewa na podwykonawcę przyszłą wierzytelność z tytułu wynagrodzenia należnego od Spółki, do wysokości wynagrodzenia podwykonawcy. Zawarcie umowy cesji i jej treść wymaga każdorazowo zgody Wnioskodawcy, jako inwestora, wyrażonej na piśmie, pod rygorem nieważności. Treść umowy przelewu wierzytelności obejmuje bezwarunkowe zwolnienie Spółki z długu wobec wykonawcy, do wysokości wierzytelności podwykonawcy.

Spółka poniesione wydatki na prace budowlane zalicza do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości budynków i budowli oddanych do używania i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

W uzupełnieniu z dnia 2 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca podkreślił chcąc wykluczyć wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej jest odrębnym zobowiązaniem od wierzytelności z tytułu wykonanych robót budowlanych. Zobowiązanie z tytułu robót budowlanych zostało bowiem w całości uregulowane, tzn. w części jako płatność, a w części zostało skompensowane z należnością od wykonawcy z tytułu wniesienia kaucji gwarancyjnej.

Spółka podkreśliła, że „zatrzymanie” przez Nią kaucji gwarancyjnej nie polega na braku zapłaty za zobowiązanie z tytułu robót budowlanych, lecz należność z tytułu wniesienia kaucji, zgodnie z umową, została potrącona z zobowiązaniem z tytułu robót budowlanych, które to zobowiązanie zostało, zdaniem Spółki, w całości uregulowane. W ocenie Spółki, nie można w analizowanym przypadku mówić o zatrzymaniu (niewypłaceniu) wynagrodzenia wykonawcy.

W umowie zawartej pomiędzy Spółką jako inwestorem a wykonawcą zostało wskazane, że Spółka zwolni określoną w umowie część kaucji po odbiorze końcowym bez usterek oraz dostarczeniu oświadczeń wykonawcy i podwykonawców o zaspokojeniu wszelkich roszczeń z tytułu wykonanych robót. Zgodnie z umową pozostała część kaucji jest zwalniana po usunięciu usterek wykazanych w protokole po przeglądzie jakościowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, dla kaucji został zatem ustalony odrębny termin płatności, który uzależniony jest od wystąpienia określonych zdarzeń, tj. dokonania przez Spółkę odbioru końcowego robót budowlanych, a także usunięcia przez wykonawcę usterek wykazanych w protokole jakościowym. Termin płatności kaucji, zdaniem Spółki, nie ma znaczenia dla oceny spłaty zobowiązania z tytułu robót budowlanych, gdyż to zostało, jak wskazano wyżej, uregulowane poprzez spłatę jej części i kompensatę z należnością z tytułu wniesienia kaucji gwarancyjnej. Zwolnienie kaucji dotyczy więc innego zobowiązania niż zobowiązanie z tytułu robót budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę znajdą zastosowanie przepisy art. 89b Ustawy VAT, tj. czy Spółka będzie zobowiązana do skorygowania VAT naliczonego w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania art. 89b Ustawy VAT i Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania podatku VAT naliczonego w części dotyczącej potrąconej kaucji po upływie terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zmieniają się zasady korygowania podatku VAT w związku z tzw. ulgą na złe długi. W myśl znowelizowanego art. 89b Ustawy VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu powyższego nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa wyżej, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek skorygowania VAT należnego od niezapłaconego zobowiązania, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany.

W ocenie Spółki powyższe przepisy nie znajdą zastosowania w przedstawionej sytuacji i nie będzie ona zobowiązania do korygowania VAT naliczonego w części dotyczącej potrąconej kaucji, ponadto nie będzie także możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 89b ust. 6 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potrącenia i zatrzymania przez Niego kaucji nie można twierdzić, że Spółka nie reguluje swojego zobowiązania pieniężnego, w związku z powyższym cytowane na wstępie przepisy nie mogą znaleźć w tym przypadku zastosowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że nie będą miały do niej zastosowania przepisy art. 89b Ustawy VAT – potrącenie części wynagrodzenia przez Spółkę w charakterze kaucji nie jest bowiem równoznaczne z niewywiązaniem się przez Spółkę z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia wynagrodzenia kontrahenta za wykonaną usługę.

W analizowanej sytuacji bowiem strony zgodnie postanawiają, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie zobowiązania przez kontrahenta. Część wynagrodzenia niewypłaconego przez Spółkę jest zaliczana na poczet kaucji. W związku z powyższym nie można, w zaistniałej sytuacji, dokonanego przez Spółkę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Spółka nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych i nakładać na nią kary w postaci konieczności skorygowania VAT naliczonego.

W ocenie Spółki, nie jest przy tym istotne, że potrąca Ona kaucję z wynagrodzenia kontrahenta – jest to zabieg czysto techniczny ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. Co do zasady kaucja jest wpłacana przez podmiot chcący zabezpieczyć wykonanie swojego zobowiązania. W analizowanym przypadku kontrahent Spółki nie wpłaca fizycznie kwoty kaucji na rzecz Spółki, lecz jest ona potrącana z wynagrodzenia tegoż kontrahenta. Ekonomiczny wynik takiego działania jest jednak identyczny jak w przypadku, gdyby kontrahent taką kwotę Spółce fizycznie wpłacił.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia także treść uzasadnienia do Ustawy o redukcji obciążeń administracyjnych, zmieniającej Ustawę VAT. Wprowadzone przez ustawodawcę zmiany mają bowiem na celu przede wszystkim zmniejszenie zatorów płatniczych, zmobilizowanie przedsiębiorców posiadających silną pozycję na rynku i mogących dyktować warunki realizowanych kontraktów, do regulowania swoich zobowiązań w stosunkowo krótkim czasie. Takie działanie ma przyczynić się do zwiększenia płynności finansowej w szczególności mniejszych uczestników rynku i ich lepszego funkcjonowania. Wprowadzone zmiany mają przeciwdziałać wykorzystywaniu przez duże podmioty swojej dominującej pozycji i narzucaniu długich terminów płatności, co negatywnie może wpływać na inne podmioty gospodarki.

Kaucja stanowi formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań kontrahentów Spółki. Zatrzymywanie kaucji jest stosunkowo powszechną praktyką stosowaną na rynku usług budowlanych i rynku nieruchomości. Zatrzymanie kaucji przez inwestora, jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań, jest korzystne zarówno dla inwestora, jak i dla wykonawcy robót, który nie musi szukać innych form zabezpieczenia wykonania zobowiązań np. w postaci zabezpieczenia zewnętrznego (poręczenie czy zabezpieczenie zobowiązań przez podmioty zewnętrzne, trzecie, które jest bardziej kosztowne i trudniejsze do uzyskania niż ustanowienie kaucji). Konieczność uzyskania gwarancji z zewnątrz wiązałaby się z dodatkowymi formalnościami i kosztami, co z pewnością przyczyniłoby się do wzrostu kosztów usług wykonawcy, mogłoby się przyczynić do zmniejszenia ilości otrzymywanych przez niego zamówień. Mniejsza liczba zamówień z kolei mogłaby spowodować zmniejszenie zatrudnienia u wykonawcy (podwykonawców). Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy przy wprowadzaniu przedmiotowej nowelizacji.

W związku z powyższym, także celowościowa interpretacja art. 89b Ustawy VAT w jego nowym brzmieniu wskazuje na to, że podatek VAT naliczony od części wynagrodzenia zaliczanego na poczet kaucji nie będzie podlegał korekcie na mocy art. 89b Ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek wpłynął do tut. Organu w dniu 7 stycznia 2013 r., to pod rozważania przyjęto stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z kolei jak stanowi art. 89b art. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższych przepisów wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna wykonawcy za wykonanie usługi budowlanej, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę maksymalnie 15% wartości wynagrodzenia należnego wykonawcy tytułem kaucji gwarancyjnej.

Z opisu sprawy wnika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, jako inwestor, zawiera szereg umów z wykonawcami, których przedmiotem jest wybudowanie na nieruchomościach, którymi dysponuje Spółka określonych budynków i budowli (głównie są to pawilony handlowe). Prace zlecane przez Spółkę wykonawcom obejmują kompleksowo prace niezbędne do wzniesienia określonego budynku czy budowli (m. in. zabezpieczenie terenu budowy, wykonanie i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji, wykonanie wszelkich prac budowlanych zgodnie z projektem budowlanym, sprawowanie nadzoru nad terenem budowy, uzyskanie w imieniu Spółki decyzji ostatecznej na użytkowanie obiektu oraz wiele innych).

Wynagrodzenie za całość zrealizowanych na rzecz Spółki prac budowlanych określane jest w formie ryczałtu. Wynagrodzenie wykonawcy płatne jest w częściach i po dokonaniu odbioru robót przez Spółkę, na podstawie faktur częściowych wystawianych przez wykonawcę, co do zasady, raz w miesiącu.

Każdorazowo z wynagrodzenia częściowego netto Spółka potrąca kaucję gwarancyjną. Wysokość potrącanej kaucji jest różna, ustalana każdorazowo z wykonawcą, co do zasady, jednak nie przekracza 15% wartości wynagrodzenia należnego wykonawcy. Kaucja ta ma zabezpieczyć ewentualne roszczenia z tytułu nieprawidłowo wykonanych prac przez wykonawcę.

Po odbiorze końcowym bez usterek, Spółka zwalnia część potrącanej z wynagrodzenia kaucji i wypłaca ją wykonawcy. Odbiór końcowy robót następuje jednorazowo.

Ponadto, w zawieranych przez Spółkę umowach ustalany jest tzw. roczny przegląd jakościowy, polegający na tym, że w terminie roku od daty odbioru końcowego, Spółka dokonuje spisu wszystkich usterek i wad, które wykonawca jest zobowiązany niezwłocznie usunąć. W przypadku usunięcia przez wykonawcę usterek i wad wykazanych po przeprowadzeniu przeglądu jakościowego, Spółka zwalnia pozostałą część zatrzymanej kaucji i wypłaca ją wykonawcy.

Wszelkie roszczenia finansowe Spółki mogą zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostaje zwrócona wykonawcy lub zostaje zwrócona w części.

Umowy zawierane przez Spółkę z wykonawcą dopuszczają możliwość korzystania przez wykonawcę ze wsparcia podwykonawców (zatrudnienia podwykonawców do realizacji określonej części prac budowlanych). Treść umowy zawieranej przez wykonawcę z podwykonawcą przewiduje także potrącanie z wynagrodzenia podwykonawcy kaucji gwarancyjnej oraz analogiczne zasady jej zwrotu, jak w przypadku umowy zawieranej pomiędzy Spółką a wykonawcą.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż zobowiązanie z tytułu robót budowlanych zostało bowiem w całości uregulowane, tzn. w części jako płatność, a w części zostało skompensowane z należnością od wykonawcy z tytułu wniesienia kaucji gwarancyjnej. Spółka podkreśliła, że „zatrzymanie” przez Nią kaucji gwarancyjnej nie polega na braku zapłaty za zobowiązanie, lecz należność z tytułu wniesienia kaucji, zgodnie z umową, została potrącona za zobowiązanie z tytułu robót budowlanych, które to zobowiązanie zostało, zdaniem Spółki, w całości uregulowane. W ocenie Spółki, nie można w analizowanym przypadku mówić o zatrzymaniu (niewypłaceniu) wynagrodzenia wykonawcy.

Dla kaucji został zatem ustalony odrębny termin płatności, który uzależniony jest od wystąpienia określonych zdarzeń, tj. dokonania przez Spółkę odbioru końcowego robót budowlanych, a także usunięcia przez wykonawcę usterek wykazanych w protokole jakościowym. Termin płatności kaucji, zdaniem Spółki, nie ma znaczenia dla oceny spłaty zobowiązania z tytułu robót budowlanych, gdyż to zostało, jak wskazano wyżej, uregulowane poprzez spłatę jej części i kompensatę z należnością z tytułu wniesienia kaucji gwarancyjnej. Zwolnienie kaucji dotyczy więc innego zobowiązania niż zobowiązanie z tytułu robót budowlanych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania korekty podatku naliczonego, w oparciu o przepisy art. 89b ustawy, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrąconej przez Spółkę.

Z powyższych przepisów wynika, iż dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem, brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w związku z wykonaniem na Jej rzecz robót budowlanych wypłaca, na podstawie wystawionych faktur VAT, wynagrodzenie wykonawcy ww. robót. Przedmiotowe wynagrodzenie wykonawca otrzymuje w częściach, co do zasady, raz w miesiącu. Wnioskodawca każdorazowo z wynagrodzenia należnego wykonawcy potrąca kaucję gwarancyjną w wysokości nieprzekraczającej 15% jego wartości. Ponadto, Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z zawartą z wykonawcą umową, po odbiorze końcowym robót oraz po usunięciu przez wykonawcę wszystkich usterek i wad wskazanych w protokole jakościowym, zwalnia określone części kaucji i wypłaca je wykonawcy robót.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umówiły się, iż w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy (zamawiającego) ustanowiono gwarancję w wysokości określonego procentu wynagrodzenia zleceniobiorcy – wykonawcy, a Zainteresowany zatrzymał kwotę należną z wystawionej przez zleceniobiorcę faktury jako gwarancję, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach zawartych w umowie.

Wobec powyższego w tej sytuacji należy wskazać, iż zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez wykonawcę robót budowlanych. Bowiem wynagrodzenie należne wykonawcy z tytułu ww. robót zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji gwarancyjnej zostały przez Zainteresowanego tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez wykonawcę. Tym samym wystawiona faktura dokumentująca usługi budowlane – jak podkreślił Wnioskodawca – określa kwotę, dla której można uszczegółowić dwa terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi budowlanej oraz drugi po zaistnieniu określonych zdarzeń, tj. np. po upływie roku od wykonania usługi (15% faktury).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają i nie będą miały zastosowania przepisy art. 89b ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż potrącone przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiące kaucje gwarancyjne, nie są bowiem równoznaczne z niewywiązaniem się przez Zainteresowanego z ciążącego na Nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie usług budowlanych przez wykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się On ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym zatrzymana przez Zainteresowanego kaucja gwarancyjna stanowi należność wykonawcy, dla której nie upłynął jeszcze umówiony termin jej płatności. W związku z tym przepisy art. 89b ustawy nie mają zastosowania do zatrzymanej przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do zastosowania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej. Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.