Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-838/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Czy IBNR w zakresie części przypadającej na działalność leasingową będzie mógł stanowić KUP/przychód podatkowy Banku zgodnie z art. 15 ust.1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako UPDOP) w zw. z art.38c ust.1 UPDOP?
Słowa kluczowe: banki; działalność; ekspozycja; faktoring; kredyt; leasing; należność; papier-papiery wartościowe; pożyczka; przychód; ryzyko; umowa-umowa leasingu; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rezerwa (IBNR) w zakresie części przypadającej na działalność leasingową będzie mogła stanowić KUP/przychód podatkowy Banku zgodnie z art. 15 ust.1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako UPDOP) w zw. z art. 38c ust.1 UPDOP **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie ustalenia, czy rezerwa (IBNR) w zakresie części przypadającej na działalność leasingową będzie mogła stanowić KUP/przychód podatkowy Banku zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako UPDOP) w zw. z art. 38c ust.1 UPDOP.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 26 poz. 694 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości’), Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSR"). W związku z tym, Bank zgodnie z postanowieniami MSR tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonywaniu stosownej analizy utraty ich wartości.

Zgodnie z MSR, ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów, Bank identyfikuje utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported) na którą tworzona jest rezerwa (dalej: „IBNR").

Kalkulacja IBNR jest dokonywana w odniesieniu do pożyczek i kredytów, umów leasingowych, należności faktoringowych oraz zobowiązań pozabilansowych, generujących ryzyko kredytowe, papierów wartościowych zaliczanych do księgi bankowej portfela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy IBNR w zakresie części przypadającej na działalność leasingową będzie mógł stanowić KUP/przychód podatkowy Banku zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako UPDOP) w zw. z art. 38c ust.1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 h pkt 1 UPDOP, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 (tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe „PrBank).

W świetle art. 130 ust. 1 PrBank, banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Zgodnie z art. 38c ust, 1 UPDOP Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodu rezerwę IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej: „RRO"), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 PrBank.

Art. 38c UPDOP posługuje się poję ciem „rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe", którą utożsamiamy z IBNR z MSR 39. W ocenie Banku, ryzyko kredytowe należy pojmować szeroko, zgodnie z wykładnią MSR, jako braku spłaty wierzytelności \[1\], co jest o tyle istotne, że przywołany na wstępie przepis ustawy podatkowej powołuje się właśnie na standardy międzynarodowe. Jakkolwiek zapisy MSR 39 nie dotyczą bezpośrednio umów leasingowych, należy podkreślić, iż poszczególne elementy tego standardu (w szczególności postanowienia o derecognition i imapairment provision - MSR 39.2.b), wskazują na ich bezpośrednie obowiązywanie w zakresie tego rodzaju wierzytelności.

Literalne brzmienie art. 130 PrBank wskazuje na uprawnienie banków do tworzenia rezerw na ryzyko ogólne, oraz odnoszeniu ich w ciężar kosztów, przy jednoczesnym założeniu, iż rezerwy te służą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Jest to typ rezerwy celowej, ale cel jej przeznaczenia został określony przez ustawodawcę względnie szeroko, ze środków tej rezerwy mogą być bowiem pokrywane niezidentyfikowane ryzyka związane z prowadzeniem działalności bankowej.

Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie dokonywanej oceny ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. W ustawie PrBank nie określono zatem wyczerpująco kryteriów dokonywania oceny przez banki, lecz ograniczono się do wskazania jednego z najbardziej typowych kryteriów związanego z ryzykiem działalności bankowej. W celu prawidłowego zastosowania art. 130 PrBank należałoby dokonać w szczególności wykładni pojęcia „działalności bankowej" - użyty zwrot "ryzyko związane z prowadzeniem działalności bankowej" wskazuje na potrzebę dokonywania przez Bank oceny w najszerszym ujęciu, tzn. z uwzględnieniem całej działalności banku a nie tylko działalności wyznaczonej granicami dokonywanych czynności bankowych wymienionych w art. 5 PrBank, stanowiących jedynie element sensu stricte czynności bankowych. Czynności bankowe są jedynie elementem składowym szeroko rozumianej "działalności bankowej", obejmującej ponadto wykonywanie przez Bank innych działań wymienionych w art. 6 Pr Bank. Wychodząc poza prawo bankowe, można działalność bankową postrzegać jeszcze szerzej, tzn. w jej ramach uwzględniać także działalność banków unormowaną w ustawach stanowiących rozwinięcie regulacji prawa bankowego, przede wszystkim w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz w ustawie o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Katalogi czynności bankowych zostały sformułowane zatem nie tylko w prawie bankowym, ale również w innych ustawach z zakresu prawa bankowego, w tym w ustawie o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Niezależnie od stopnia dokładności wymienienia w statucie czynności, które Bank zamierza wykonywać, oraz od stopnia oryginalności użytych sformułowań przedmiotem przedsiębiorstwa banku jest w każdym przypadku prowadzenie działalności bankowej w sensie largo, czyli z uwzględnieniem czynności wyszczególnionych w art. 6 PrBank.

Ryzyko kredytowe charakteryzuje w ocenie Banku każdy instrument finansowy, bez względu na to czy jest on umocowany w umowie kredytowej, leasingowej czy jakiejkolwiek innej, gdyż pojęcie to odnosi się w ocenie Banku do pojęcia wierzytelności. Skoro, istota działalności bankowej polega na zbieraniu środków pieniężnych w formie depozytów i następnie inwestowaniu tych środków w różne, mniej lub bardziej dochodowe, przedsięwzięcia obciążając ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym (art. 2 PrBank), to Bank, świadcząc usługi leasingu, będzie zbierać wkłady pieniężne płatne na żądanie lub z upływem wyznaczonego terminu i następnie pozyskane w ten sposób środki obciążać ryzykiem kredytowym leasingobiorcy, czyli w konsekwencji jak najbardziej będzie prowadził działalność bankową w tym zakresie, a ryzyka z nią związane powinny upoważniać go rozpoznania w KUP rezerwy na ryzyko ogólne.

W ocenie Banku, skoro przywołany już art. 130 PrBank mówi o rezerwowaniu niezidentyfikowanych ryzyk związanych z prowadzeniem działalności bankowej nie zaś ryzyk związanych z czynnościami bankowymi, uprawnione jest dokonywanie kalkulacji IBNR obejmującego również działalność leasingową, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodu/ przychód podatkowy Banku zgodnie z art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 38c ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust.1h pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2014r., poz 851, dalej: updop), w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne, tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust.1 pkt 6.

W bankach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR/MSSF) rezerwa na nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR) jest odpowiednikiem rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej w bankach stosujących Krajowe Standardy Rachunkowości (dalej: KSR) na podstawie art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012r., poz.1376 z późń. zm). Bank stosujący MSR/MSSF może, zgodnie z art. 38c updop zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy – Prawo bankowe.

Stosownie do art. 130 Prawa bankowego banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służące pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują te rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniając w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne wynosi:

1.  co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zakwalifikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2.  nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a (Prawa bankowego, tj. takiego funduszu, który jest tworzony z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fundusz ogólnego ryzyka jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe, a objęte rezerwami celowymi).

Prawo bankowe określa także, iż odpis może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczania kwot mogą być przewidywania lub proporcje tego odpisu zawarte w planie finansowym.

Bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie.

Na mocy ww. regulacji kwota rezerwy na ryzyko ogólne może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, tylko wówczas, gdy bank dokona odpisu z zysku za poprzedni rok obrotowy, tj, odpisu na fundusz ryzyka ogólnego w wysokości niemniejszej niż kwota przypadająca do zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.

Użyty w art. 38c ust. 1 updop zwrot do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 1 updop, nie może być wyższa niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 Prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w powołanym przepisie (por. tezy wyroku NSA z dnia 2013-01-08, sygn. akt II FSK 1054/11).

Problem podniesiony we wniosku Banku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy działalność leasingowa mieści się w pojęciu działalności bankowej, o której mowa w art. 130 ust. 1 Prawa bankowego. Zatem oceny działalności leasingowej wykonywanej przez Bank należy dokonać przez pryzmat działalności bankowej, którą posługuje się, m.in. art. 130 Prawa bankowego.

W skład działalności bankowej, o której mowa w ww. art. 130 ust. 1 Prawo bankowe wchodzi działalność, zdefiniowana w art. 5 ustawy (czynności bankowe sensu stricto), oraz rodzaje działalności określone w art. 6 Prawa bankowego, które są zbliżone do czynności bankowych ale nie są czynnościami bankowymi (jednakże harmonizują z czynnościami bankowymi), W większości są to usługi finansowe albo aktywności bankowe zbliżone do usług finansowych. Tak określona działalność bankowa wskazuje na zdecydowaną odrębność usług finansowych (w tym bankowych, depozytowo - kredytowych) od typowych usług występujących w sferze produkcji materialnej i niematerialnej. Usługi bankowe (finansowe) dotyczą przede wszystkim przepływu kapitału i obrotu płatniczego a nie produkcji i obrotu towarowego (por. glosa E, Fojcik-Mastalskiej do wyroku NSA z dnia 18 maja 1994r., sygn. akt SA/Wr 2290/93), PB 1995r. nr 4, s. 53-57.

Stosownie bowiem do art. 5 ustawy Prawo bankowe do czynności bankowych zaliczane są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych;
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1.  udzielanie pożyczek pieniężnych;
2.  operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty;
3.  świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego;
4.  terminowe operacje finansowe;
5.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych;
6.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych;
7.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych;
8.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
9.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych;
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Na podstawie art. 6 Prawa bankowego, banki mogą prowadzić także inną działalność, taką jak:

1.  obejmowanie lub nabywanie akcji i prawa z akcji, udziałów innej osoby prawnej i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
2.  zaciąganie zobowiązań związanych z emisją papierów wartościowych,
3.  dokonywanie obrotu papierami wartościowymi,
4.  dokonywanie, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,
5.  nabywanie i zbywanie nieruchomości,
6.  świadczenie usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych,
7.  świadczenie usług certyfikacyjnych w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,
8.  świadczenie innych usług finansowych,
9.  wykonywanie innych czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają banki do tego.

Należy dodatkowo zauważyć, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.) także nie przewidują możliwości zaliczenia działalności leasingowej do obarczonej ryzykiem działalności bankowej. Na gruncie przepisów tego rozporządzenia banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zdefiniowanych jako bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym.

Mając na uwadze, iż działalność tzw. leasingu finansowego nie mieści się w katalogu działalności bankowych, określonych w (art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego), ani nie tworzy się na nią rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, działalność leasingu finansowego nie mieści się w pojęciu działalności bankowej, do której odnosi się przepis art. 130 ust. 1 Prawa bankowego. W konsekwencji, gdyby bank stosował KSR to nie mógłby utworzyć rezerwy na ryzyko ogólne, na podstawie art. 130 Prawa bankowego na prowadzony przez bank tzw. leasing finansowy.

Skoro bank, stosujący KSR, nie ma możliwości utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne na prowadzoną działalność leasingową, to oczywiste jest, że bank stosujący zasady MSR/MSSF nie może mieć odpowiednika w postaci rezerwy na ryzyko ogólne, do której mógłby porównać wysokość utworzonej rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe w części dotyczącej działalności leasingowej.

Podsumowując, nieprawidłowe jest stanowisko Banku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c ust.1 w związku z art. 15 ust. 1h pkt 1 updop rezerwy na pokrycie niezidentyfikowanego ryzyka w części przypadającej na działalność leasingowa prowadzoną przez Bank, zgodnie z art. 17 f updop, tj. w zakresie umów tzw. leasingu finansowego.

Dodatkowo organ interpretacyjny zauważa, że zarówno w pytaniu zadanym przez Bank oraz podsumowaniu własnego stanowiska, Bank użył sformułowań: ”KUP/przychód podatkowy”, oraz „koszt uzyskania przychodu/przychód podatkowy”, jednakże w treści wniosku w żaden sposób nie odniesiono się do kwestii przychodów, nie wskazano podstawy prawnej, ani nie przedstawiono żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Należy stwierdzić jednak, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie niezidentyfikowanego ryzyka w części przypadającej na działalność leasingową prowadzoną przez Bank, to nie wystąpi zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania tej rezerwy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.