Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.144.2023.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-23
Teza: Działalność badawczo-rozwojowa i koszty kwalifikowane.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek uzupełnił Pan pismem z 21 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

I. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, która obejmuje w szczególności usługi takie jak wytwarzanie szerokiego asortymentu folii …. Są one używane w wielu gałęziach przemysłu, ich produkcja charakteryzuje się wykorzystaniem granulatu …, który rozgrzewa się do temperatury od 140 do 230 stopni Celsjusza, z tak rozgrzanej masy wytłaczany jest rękaw, z którego za pomocą sprężonego powietrza rozdmuchiwany jest odpowiedni rozmiar i forma folii.

1\. Folie z tworzywa …. … jest to tworzywo sztuczne, które powstaje w procesie polimeryzacji …, a jego symbolem przemysłowym jest …. Polietylen to materiał, który jest odporny na przenikanie pary wodnej i wilgoci (przepuszcza je w bardzo niewielkim stopniu). Dodatkowo zapewnia doskonałą odporność na działanie kwasów, zasad oraz soli. Polietylen jest materiałem termokurczliwym, co ułatwia jego wykorzystanie w różnych branżach. Folia polietylenowa … (w skrócie …) jest tworzywem o niskiej gęstości, które znajduje swoje zastosowanie w wielu gałęziach przemysłu, logistyce oraz transporcie. Wszechstronność wykorzystania folii … wynika głównie z jej charakterystycznych cech takich jak rozciągliwość czy odporność na czynniki atmosferyczne. Folię … wykorzystuje się w celu:

\- przechowywania żywności,

\- pakowania różnego rodzaju odpadów,

\- zabezpieczenia towaru w trakcie przewożenia,

\- przechowywania różnych produktów o nieregularnych kształtach (chroni przed zakurzeniem),

\- zabezpieczenia towarów przed niszczącym działaniem wilgoci oraz przed brudem,

\- jako alternatywa dla innych opakowań np. kartonowych lub jako ich dodatkowe wzmocnienie,

\- nadania opakowaniom estetycznego wyglądu.

2\. Regranulat …. Regranulat to specyficzny typ granulatu, który został wyprodukowany w procesie przetwarzania tworzyw sztucznych. Najogólniej mówiąc, wykorzystuje się go do produkcji kolejnych wyrobów. W zależności od rodzaju materiału bazowego, z którego powstaje można wyróżnić kilka typów granulatów. Wśród najpopularniejszych wymienia się: regranulat …, regranulat …, regranulat … i regranulat …. Regranulat … – wytwarza się go podczas recyklingu wyrobów z polietylenu. Jego zastosowanie jest niemal nieograniczone. Służy do produkcji między innymi pojemników, elementów maszyn czy też siatek na zakupy. Regranulat czysty czyli … jest stosowany, m.in. w produkcji rękawów i tuneli foliowych. Jak zostało już wcześniej wspomniane, regranulat powstaje w procesie recyklingu tworzyw sztucznych. W pierwszej kolejności plastikowe odpady są poddawane dokładnemu czyszczeniu. Następnie suszy się je oraz mieli w specjalnym młynie. Po zmieleniu przychodzi pora na kolejne suszenie. To bardzo ważny etap. Wilgoć mogłaby bowiem poważnie zaburzyć proces recyklingu, dlatego należy jej unikać. Na koniec przemiał jest kierowany do …, gdzie w trakcie tłoczenia rozgrzany materiał poddaje się procesowi …. To, jakimi właściwościami będzie odznaczał się dany regranulat, uzależnione jest bezpośrednio od rodzaju tworzywa sztucznego, które zostało poddane recyklingowi. W porównaniu z materiałem bazowym jego parametry wytrzymałościowe ulegną pogorszeniu, lepkość zaś nieco zmaleje. Nie oznacza to jednak, że regranulat nie będzie miał użytecznych właściwości – wręcz przeciwnie, dostępne na rynku regranulaty to produkty niezwykle funkcjonalne. Odznaczają się one odpornością na uszkodzenia mechaniczne i trudne warunki środowiskowe, takie jak duża wilgotność powietrza czy też wahania temperatur. To rozwiązania trwałe, a zarazem lekkie – przeznaczone do długotrwałego użytku. Co więcej, są łatwe w przechowywaniu i transporcie. To, jak dobre właściwości będą miały poszczególne regranulaty tworzyw sztucznych, uzależnione jest między innymi od jakości odpadów. Im plastik będzie staranniej wyselekcjonowany, tym lepsze parametry użytkowe regranulatu można osiągnąć w procesie recyklingu. Spektrum jego zastosowania jest naprawdę szerokie.

Obszar funkcjonowania Wnioskodawcy obejmuje rynek polski.

Usługi świadczone przez Firmę dostosowywane są do indywidualnych potrzeb Klientów, w zależności od ich zapotrzebowania, działalność może obejmować wszystkie wyżej wymienione usługi lub wyłącznie wybrane procesy. Firma tworzy produkty dla branży …:

Firma wytwarza również folie na indywidualne zlecenie Klientów, w oparciu o istniejące receptury poddawane modyfikacjom z uwzględnieniem założeń przedłożonych przez Klientów. Firma oferuje możliwość opracowania własnego wymiaru rolek i arkuszy folii, jej gęstości, koloru i przeznaczenia.

W celu uzyskania stosownych certyfikatów dla produkowanych folii Firma korzysta z usług niezależnych laboratoriów badawczych.

II. Struktura, zespół B+R, zakresy obowiązków, ewidencje czasu pracy.

W ramach struktury organizacyjnej Firmy wyodrębniony został zespół B+R. W skład zespołu wchodzą pracownicy z pionów: badań i rozwoju, kontroli jakości i produkcji. Osoby te posiadają specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków.

W Firmie występuje następująca struktura zespołu B+R oraz zakresy obowiązków, które obejmują m.in. następujące stanowisko:

1\. Specjalista d/s … oraz osoby spoza działu B+R zajmujące się wsparciem działu w działalności B+R takie jak:

2\. Kierownik Działu …

3\. Kierownik Produkcji.

4\. Kierownik Produkcji…

Specjalista ds. … opracowuje, wdraża i nadzoruje realizację strategii badawczo-rozwojowej przedsiębiorstwa. W tym celu kieruje działem B+R, który w zależności od zapytania Klienta, przygotowuje nowe receptury testowe, celem wykonania produkcji próbnej nowej formuły. Co do zasady, Kierownik Działu …, Specjalista … oraz kierownicy produkcji odpowiadają za prawidłowe przygotowanie podległych im obszarów do realizacji produkcji zgodnej z założeniami dostarczonymi przez Klienta, oraz nadzorują podległych im pracowników. Dobierają oni także odpowiednie materiały, barwniki i dodatki funkcjonalne oraz nadzorują proces zmiany technologicznej receptur form już istniejących. Wydelegowani pracownicy Działu Produkcji, pod nadzorem kadry kierowniczej, wykonują partie próbne danego wyrobu. W przypadku stwierdzenia błędów, tworzone są raporty wraz z analizą przyczyn i możliwymi rozwiązaniami problemu. Raporty te są podstawą ewentualnych zmian wprowadzanych przez dział B+R i zlecanych pracownikom działów produkcyjnych. Po udanym wyprodukowaniu partii próbnej, przechodzi ona kontrolę jakości przez specjalistów ds. jakości i w porozumieniu z działem produkcji. Specjalista ds. jakości ustala, po akceptacji próbek przez Klienta, ewentualne rozpoczęcie produkcji wyrobu i jego sposób pakowania.

Firma prowadzi taką ewidencję czasu pracy, która pozwala na wydzielenie czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Firma nie otrzymuje żadnego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność B+R.

III. Obszary działalności B+R

Jednym z obszarów działalności gospodarczej Firmy jest produkcja folii na indywidualne zapotrzebowanie Klienta. Firma realizuje zamówienia w podziale na odrębne zlecenia (każde nowe opakowanie to odrębny projekt). Obejmują one przede wszystkim:

a) tworzenie receptury i produkcję folii na zlecenia Klienta, na podstawie założeń przedstawionych przez Klienta obejmujące stworzenie nowej formy folii wraz z dokumentacją techniczną;

b) tworzenie folii na indywidualne zlecenie Klienta – na podstawie modyfikacji formy istniejącej, uwzględniając założenia przedłożone przez Klienta – z uwzględnieniem istotnych zmian w już istniejącej dokumentacji technicznej.

ad a)

Pierwszy z nich obejmuje tworzenie produktu na podstawie założeń przedstawionych przez Klienta. W przypadku tego rodzaju działalności badawczo-rozwojowej powstaje konieczność opracowania nowej receptury w celu wytworzenia folii, zgodnie z założeniami przedstawionymi przez Klienta. Na podstawie tego opracowywana jest dokumentacja projektowa. Wówczas proces tworzenia zindywidualizowanych produktów obejmuje również prace koncepcyjne. Firma tworzy dokumentację techniczną od podstaw w oparciu o uwagi i wytyczne Klienta. Pracownicy Firmy przygotowują nową recepturę. Następnie, działy produkcyjne wykonują partię testową. Jej wytworzenie ma na celu zweryfikowanie założeń projektowych i ewentualne skorygowanie zmian. Przygotowanie nowej receptury nierzadko związane jest z potrzebą zwiększenia funkcjonalności narzędzi, urządzeń i maszyn. Proces przygotowania folii różni się w zależności od projektu. Może być ona tworzona na podstawie bezpośrednich wytycznych Klienta lub poprzez zastosowanie merytorycznej wiedzy pracowników Firmy, którzy w taki sposób przemodelują lub stworzą recepturę, aby wytworzony w oparciu o nią produkt spełniał wszelkie wymogi Klienta projektowe i ewentualne skorygowanie zmian. Przygotowanie nowej receptury nierzadko związane jest z potrzebą zwiększenia funkcjonalności narzędzi, urządzeń i maszyn. Proces przygotowania folii różni się w zależności od projektu. Wykonywane receptury dedykowane są do konkretnych maszyn i urządzeń. Mają na celu przede wszystkim zwiększenie ich możliwości o nowe funkcjonalności. Przygotowywanie receptur wymaga innowacyjnego podejścia, wykorzystania specjalistycznej wiedzy technicznej oraz know-how w celu wytworzenia udoskonalonych produktów. W twórczym procesie projektowania nowych produktów należy przewidywać różne parametry środowiska pracy, które mogą ulegać ciągłym zmianom i jednocześnie tak formułować receptury folii, aby zapewniały możliwie najwyższą jakość, przy jednoczesnym zapewnieniu powtarzalności procesu rozdmuchiwania danej formy produktu.

W przypadku procesu wprowadzania nowej receptury folii – działalność obszaru B+R rozpoczyna się od przekazania do działu zapytania Klienta odnośnie np.: możliwości wprowadzenia nowej receptury. Następnie Właściciel Firmy oraz lider działu B+R tworzy wstępną ofertę i wycenę nowej formuły. Jeżeli Klient akceptuje wycenę, projekt wraz z ewentualnymi uwagami, jest mu przedstawiany. Kolejnym krokiem w obszarze B+R jest wykonanie serii testowej produktu. Serie te są wykonywane przez wyznaczonych pracowników działów produkcyjnych. W przypadku niepowodzeń przekazywana jest informacja, w której jest dokładna analiza problemu i możliwości jego rozwiązania. W tym przypadku dział B+R wdraża zaproponowane rozwiązania i próby są powtarzane przez pracownika produkcji. Następnie wykonuje się kolejną serię testową zamówionego produktu i przekazuje do obszaru B+R, celem weryfikacji z założeniami Klienta. Dodatkowo, parametry weryfikowane są przez specjalistę ds. jakości.

W przypadku gdy, produkt odpowiada założeniom, wytwarza się partię próbną celem określenia sposobu pakowania produktu. Specjalista ds. jakości wraz z działem produkcji ustalają optymalny sposób pakowania produktu. Następnie, planista tworzy już roboczy indeks i tworzone są próbki przekazywane Klientowi. W przypadku akceptacji Klienta, przekazuje się zatwierdzoną specyfikację jakości przygotowaną przez lidera projektu oraz umieszcza się dokumentację w elektronicznym archiwum Firmy. Jest to więc innowacja w zakresie procesu produkcji, która uprzednio nie była w Firmie stosowana. Wymaga to kreatywnego podejścia i opracowania od początku nowego, innowacyjnego procesu produkcyjnego. Uprzednio taki proces technologiczny nie był w Firmie znany. Zostaje on stworzony ze względu na konieczność realizacji zlecenia na nowe rodzaje folii, które wykonywane są zgodnie z założeniami Klienta i opracowywaną na ich podstawie dokumentacją techniczną.

ad b)

W przypadku optymalizacji procesu produkcyjnego poprzez przyśpieszenie cyklu, zmniejszenie gramatury lub dobranie alternatywnych barwników czy dodatków funkcjonalnych dla form już istniejących, proces ten przedstawia się nieco inaczej. Począwszy od zapytania Klienta w sprawie, oferuje się wstępną wycenę próbek folii istniejących – za co odpowiada lider projektu. Następnie przedstawia się założenia projektu optymalizacji procesu wraz z wymaganiami Klienta kierownikom obszarów produkcyjnych odnośnie zastosowania innej gramatury, dodatku czy barwnika. W tym celu lider projektu zleca wykonanie prób w oparciu o modyfikację formuł już istniejących. Po ustaleniu terminu prób, wyznaczony pracownik działu produkcji wykonuje je. W przypadku stwierdzenia błędów tworzona jest informacja na temat błędów wraz z analizą przyczyn oraz zaproponowanymi rozwiązaniami tej sytuacji. Kierownik danego działu produkcyjnego wdraża następnie zaproponowane rozwiązania oraz ponawia próby. Po uzyskaniu odpowiednich produktów w tzw. partii próbnej, podlegają one ocenie specjalisty ds. jakości. W przypadku ich zatwierdzenia, co do zasady, następuje przekazanie próbek z wytworzonej partii Klientowi celem weryfikacji czy spełnia jego oczekiwania. W przypadku akceptacji, przesyła on informację o zgodności próbek z jego oczekiwaniami. W wyniku tych zmian dochodzi do modyfikacji istotnych cech fizykochemicznych folii już istniejących, jak np… Firma opracowuje zatem zmodyfikowaną recepturę mającą na celu uwzględnienie zaprojektowanych zmian – celem wyprodukowania folii zgodnej z założeniami przedstawionymi przez Klienta. Firma może realizować kompleksowo wiele procesów lub tylko pojedyncze, w zależności od potrzeb Klienta. Posiadana wiedza i doświadczenie pozwala wykonywać poszczególne elementy na specjalne i indywidualne zamówienie Klienta. Zatem, czynności podejmowane przez Firmę w ramach realizacji projektu mogą obejmować poszczególne procesy – w zależności od zlecenia przekazanego przez Klienta. W ramach każdego zlecenia, w oparciu o oryginalne rozwiązania zaprojektowane przez pracowników Firmy, powstaje wyrób, który stanowi nowy, dotychczas nieoferowany przez Firmę produkt. Projekty o charakterystyce opisanej powyżej (badawczo-rozwojowe) są prowadzone w sposób zorganizowany i nie mają charakteru incydentalnego. Zdarza się niekiedy również prowadzenie równolegle więcej niż jednego projektu B+R.

IV. Dokumentacja prac B+R

Opisany proces produkcji folii z tworzyw sztucznych dokumentowany jest na praktycznie każdym etapie. Na bieżąco tworzona jest dokumentacja techniczna, w szczególności receptury. Dodatkowo Firma, na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej prowadzi także ewidencję czasu pracy osób zaangażowanych w realizację projektów zarówno w przypadku osób, które zajmują się wyłącznie pracą w ramach działalności B+R, jak i tych osób, które zajmują się innymi niż działalność B+R zadaniami. Prowadzona w Firmie ewidencja czasu pracy pozwala na wydzielenie czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Firma dokonuje zakupów zbiorczo. Materiały zamawiane są w oparciu o zamówienie (zlecenie) Klienta lub przygotowywane prognozy. Natomiast, w zakresie ewidencji kosztów materiałów i surowców potrzebnych do realizacji projektów Firma prowadzi ewidencję w taki sposób, aby jak najdokładniej przypisać odpowiednie materiały i surowce (oraz ich ilość) do konkretnych zleceń. Firma jest w stanie wyodrębnić również koszty energii elektrycznej wykorzystywanej na działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie, co miesiąc, Firma inwentaryzuje stan magazynowy.

V. Wykorzystywane mienie (maszyny, towary, oprogramowanie)

Wśród środków trwałych wykorzystywanych w obszarach produkcyjnych w zakresie badań i rozwoju wymienić należy m.in….

Wśród środków trwałych zlokalizowanych w laboratorium, Firma wykorzystuje w działalności B+R m.in.: …

Co do zasady, wykorzystywane maszyny i urządzenia mają swoje własne, wewnętrzne systemy operacyjne, które nie mogą być modyfikowane. Urządzenia te wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jak i do innych celów niż działalność badawczo-rozwojowa. Produkty tworzone i przez Firmę wykonywane są z tworzyw sztucznych …. Wykorzystywane w działalności gospodarczej tworzywa … od momentu dostawy bezpośrednio obrabiane są na terenie Firmy. Firma wykorzystuje także w działalności dodatki polepszające właściwości produkowanych folii oraz barwniki. Zarówno działalność polegająca na produkcji folii na indywidualne zlecenia na podstawie założeń przedstawionych przez Klientów, a także na podstawie modyfikacji dokumentacji receptur już istniejących, jest działalnością prowadzoną w sposób twórczy, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Opisana działalność jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalność innowacyjnej.

Firma nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63 lub 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Firma informuje, że zatrudnia pracowników, których wynagrodzenie zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, wyłącznie na podstawie umów o pracę. Przy czym w skład kosztów pracowniczych mogą wchodzić następujące elementy wynagrodzenia:

a) wynagrodzenie zasadnicze;

b) premie;

c) inne dodatki;

d) dodatek za dojazdy;

e) dyżur;

f) nadgodziny;

g) godziny nocne.

Firma informuje, że elementy wynagrodzenia składające się na koszty pracy wypłacane pracownikom, to koszty pracownicze, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem złożonego wniosku objęte są również sfinansowane przez Firmę (jako płatnika) składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych nie zostały przez Firmę odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki, które Firma zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Firma wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 24a ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania następujących wyjaśnień:

W ramach pytania pierwszego i drugiego zwraca się Pan z prośbą o dokonanie oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia kryteria uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Determinanty przyjętego stanowiska przedstawiają się następująco:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzona działalność gospodarcza, jest wykonywana w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Firma nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Firma nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Firma informuje, że zatrudnia pracowników, których wynagrodzenie zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie na podstawie umów o pracę. Przy czym w skład kosztów pracowniczych mogą wchodzić następujące elementy wynagrodzenia:

a) wynagrodzenie zasadnicze;

b) premie;

c) inne dodatki;

d) dodatek za dojazdy;

e) dyżur;

g) nadgodziny;

h) godziny nocne.

Elementy wynagrodzenia składające się na koszty pracy, które wypłaca pracownikom, to koszty pracownicze, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wniosku objęte są również sfinansowane przez Firmę (jako płatnika) składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych nie zostały przez Firmę odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki, które Firma zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Firma wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno działalność polegająca na produkcji folii na indywidualne zlecenia na podstawie założeń przedstawionych przez Klientów, a także na podstawie modyfikacji dokumentacji receptur już istniejących, jest działalnością prowadzoną w sposób twórczy, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazał Pan też, że zarówno w pytaniu numer jeden i pytaniu numer dwa nie oczekuje Pan oceny, czy podejmowana działalność, opisana we wniosku stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadzi Pan i prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona działalność gospodarcza jest wykonywana w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Część prowadzonych prac rozwojowych została zakończona wynikiem pozytywnym w konsekwencji uzyskane rezultaty pozwoliły/pozwalać będą na zaoferowanie Klientom nowych/ulepszonych produktów o pożądanych właściwościach fizycznych i chemicznych.

W wyniku prac rozwojowych zakończonych sukcesem zostały stworzone, ulepszone i zmienione produkty. Przykładem może być folia opracowana i wytwarzana na indywidualne zamówienie producenta … Produkt ten musiał spełniać zaawansowane kryteria umożliwiające kontakt z żywnością. Wcześniej nie wytwarzał Pan analogicznej folii.

Przez modyfikację dokumentacji technicznej receptur już istniejących, rozumie Pan projektowanie i tworzenie zmienionych i ulepszonych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach działalności gospodarczej prowadzone były, prowadzone są i prowadzone będą badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Były/będą to badania aplikacyjne. Ich przedmiotem i celem jest projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych i nowych produktów. Badania prowadzone są praktycznie w systemie ciągłym, bowiem specyfika branży, w której prowadzi Pan działalność gospodarczą, wymaga ustawicznego poszukiwania przewag konkurencyjnych (ulepszania i zmieniania produktów). Efektem badań zakończonych wynikiem pozytywnym była/będzie możliwość wykonywania produktów w oparciu o indywidualne wymagania Klientów. Dzięki pozytywnie zakończonym pracom rozwojowym ma Pan możliwość oferowania oczekiwanych przez rynek produktów, co przekłada się na wyższą zdolność do generowania przychodów i marż.

Działalność, której dotyczy wniosek jest/będzie prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dzięki prowadzonej działalności rozwojowej zwiększają się Pana zasoby wiedzy o produktach, możliwościach wytwórczych (zarówno pod względem technologicznym, jak i możliwościach produkcyjnych), technologii zastosowań nowych materiałów bezpośrednich, ich cechach szczególnych, wydajności, wpływie na produkt finalny.

Opisana działalność w odniesieniu do każdego indywidualnego zamówienia na nowy produkt bądź też ulepszenie i zmienienie produktu, wpisuje się we wskazane kryteria:

\- jest/będzie ukierunkowana na nowe odkrycie i pozyskanie nowej wiedzy;

\- jest/będzie oparta na oryginalnych hipotezach i koncepcjach;

\- jej efektem jest/będzie projektowanie i tworzenia produktów, które w relacji do jej dotychczasowej działalności, mają nowy, innowacyjny, ulepszony charakter, w znacznym stopniu odróżniający je od dotychczas funkcjonujących w ofercie Firmy;

\- jest/będzie zaplanowana formalnie, stanowiąc działalność usystematyzowaną, wykonywaną przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych;

\- cechuje ją/cechować ją będzie brak pewności co do jej wyniku końcowego;

\- prowadzi/prowadzić będzie do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone.

W celu wytworzenia każdego nowego produktu prowadzone są odrębne prace naukowe lub rozwojowe. Firma zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych czas w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a ponadto w stosunku do wynagrodzeń pracowników, do których Firma otrzymała częściowe dofinansowanie – tylko w zakresie niedofinansowanym ze środków unijnych.

Koszty osobowe pracowników zespołu badawczo-rozwojowego zajmującego się działalnością w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów, zatrudnionych na umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które nie wchodzą w skład zespołu B+R, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego zespołu – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, można uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim nie zostaną Firmie zwrócone.

Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje:

a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Pracownicy działu B+R zasadniczo realizują prace stanowiące, w Pana ocenie, prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 23 stycznia 2020 r. o nr 0113-KDIPT2-3.4011 652.2019.2.RR.

W skład należności dotyczących pracowników nie wchodzi wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie za czas opieki nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego w domu etc. Wskazanych rodzajów wynagrodzeń nie zamierza Pan odliczać w ramach ulgi B+R.

Produkcja próbna opisana w zdarzeniu przyszłym nie stanowi etapu rozruchu technologicznego, jest działaniem wymagającym dalszych prac projektowych, których celem jest wykonanie prób i testów w dążeniu do otrzymania produktu spełniającego wymagania Klienta.

Produkty, które są modyfikacjami lub ulepszeniem produktów powstałych w wyniku prowadzonej działalności rozwojowej traktowane są jako nowy produkt. Różnią się one od pierwowzorów składem właściwościami fizycznymi i chemicznymi.

Materiały i surowce niezbędne do realizacji projektów są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Do kosztów kwalifikowanych zalicza/zaliczać Pan będzie wyłącznie surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio do prac badawczo-rozwojowych. Wśród materiałów i surowców bezpośrednich wyróżnić można granulaty, głównie granulaty … oraz dodatki funkcjonalne. Głównymi dostawcami … Lista surowców i materiałów jest bardzo obszerna, przykładowe nazwy i symbole często używanych granulatów i dodatków funkcjonalnych: …

Koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej w zakresie wytworzenia serii próbnych folii z tworzyw sztucznych stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Należy zwrócić uwagę, iż ww. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Pierwotnym i głównym celem nabycia i materiałów i surowców w ramach produkcji folii z tworzyw sztucznych są potrzeby prowadzonej przez Firmę działalności badawczo-rozwojowej. Bez zakupu i wytworzenia materiałów i surowców niemożliwe byłoby bowiem prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, surowcami mogą być wszelkiego rodzaju produkty niezbędne w procesie wytworzenia folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenie Klienta, w tym również serii próbnych z zaleceniami Klienta. Ustawodawca nie objaśnia również, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np.: celem wytworzenia folii z tworzywa sztucznego) są bezpośrednio z tą działalnością związane. We wskazanym stanie faktycznym, nabywane surowce i materiały wykorzystywane są w celu wytworzenia nowych elementów testowych, np. do produkcji próbnych partii folii. Wyprodukowane serie próbne są swoiste novum – posiadają zespół cech odróżniających je od dotychczasowych produktów oferowanych przez Firmę co świadczy o ich nowatorskim charakterze. Natomiast z uwagi na fakt, że surowce i materiały ulegają zużyciu (nabyte surowce i materiały nie mogą być wykorzystane wielokrotnie), istnieje pewność, że poniesione koszty nabycia stanowią w całości koszty działalności B+R.

W związku z tym faktem, koszty wytworzenia serii próbnych można w całości zaliczyć do kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Nadto, należy wspomnieć, iż bez względu na fakt, czy wyprodukowane serie próbne byłyby utylizowane czy sprzedawane bądź przekazywane Klientowi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT, uznał, że „spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na ich wytworzenie, niezależnie od tego czy finalnie zostaną one sprzedane, zezłomowane lub w inny sposób zutylizowane, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia kosztów w ramach ulgi B+R”.

Wśród środków trwałych zlokalizowanych w laboratorium, w działalności B+R wykorzystywane są: …. Wśród środków trwałych wykorzystywanych w obszarach produkcyjnych w zakresie badań i rozwoju wymienić należy m.in.: …

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią/stanowić będą koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej zostały/będą one wykorzystane w prowadzeniu działalności B+R. Wskazał Pan, że jest w stanie wykazać przedmiotowe wykorzystywanie.

Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana jest liniową formą podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składa Pan rozliczenie roczne PIT-36 L.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości prowadzi Pan księgi rachunkowe, składają się na nie: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, inwentarz, zestawienie obrotów i sald księgi głównej oraz sald ksiąg pomocniczych. Koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych pokrywa Pan ze środków własnych.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Firmy zgodnie z którym, prowadzone przez nią prace w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów, na podstawie założeń przedstawionych przez Klientów, na podstawie których dochodzi do opracowania dokumentacji technicznej przygotowywanej przez Firmę (opisane w stanie faktycznym), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Firmę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Firmy zgodnie z którym, prowadzone przez nią prace w zakresie produkcji folii różnego zastosowania z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów, na podstawie modyfikacji dokumentacji technicznej receptur już istniejących (opisane w stanie faktycznym) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Firmę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy w kosztach kwalifikowanych Firma może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników zespołu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które nie wchodzą w skład zespołu B+R, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R, w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową produkcji folii szerokiego zastosowania z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów?

4\. Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Firma może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisanych w stanie faktycznym) i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie produkcji folii z tworzyw na indywidualne zlecenia Klientów?

5\. Czy Firma może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty zakupu materiałów i surowców bezpośrednio związane z działalnością rozwojową zużytych do wytworzenia serii próbnych oraz samego produktu w ramach działalności badawczo-rozwojowej w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Co istotne zgodnie z art. 5a pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez badania naukowe rozumie się:

1) badania naukowe – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U z 2022 r. poz.574 ze zm. );

2) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały również prace rozwojowe, które również mogą korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, definiujące działalność badawczo-rozwojową, taka działalność ma miejsce, gdy realizowane projekty:

\- mają twórczy charakter;

\- są prowadzone w systematyczny sposób;

\- mają określony cel – zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej stanowisko, prezentowane jest również przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Powyższe ukazuje, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, kryteria działalności badawczo-rozwojowej to:

\- twórczość;

\- systematyczność oraz

\- zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W Objaśnieniach tych zdefiniowano również ww. pojęcia, na gruncie ustawy o podatku dochodowym, i tak:

a) Twórczość, należy rozumieć jako:

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

b) Systematyczność należy rozumieć jako:

„W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny” a więc odnosi się do „działalności” czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej (…).

Wystarczające jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

c) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań należy rozumieć jako:

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box. czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy” nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z tak zdefiniowanymi przesłankami, jakie musi spełniać działalność badawczo-rozwojowa, zgadzają się organy podatkowe. Prezentowane przez nie rozumienie działalności badawczo-rozwojowej jest zbliżone. Przykładem tego może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r., wskazano, że „Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka”.

Również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.143.2019.1.ES wskazano, iż „Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Pana zdaniem, wszystkie wskazane powyżej cechy występują w przypadku realizowanych przez Firmę prac (opisanych w stanie faktycznym). Działalność pracowników Firmy cechuje się złożonością, bowiem uzyskanie pożądanej, unikatowej formuły receptury, zgodnej ze zleceniem Klienta wymaga wielu prób, które nie zawsze kończą się wynikiem pozytywnym i konieczne jest ich powtórzenie, a także wykorzystanie wiedzy i doświadczenia pracowników. Dzięki przeprowadzaniu prób i testów możliwe jest przeprowadzenie modyfikacji, które w konsekwencji przekładają się na stworzenie produktu o nowych, ulepszonych parametrach, a finalnie mają ogromne znaczenie na etapie produkcyjnym. Firma wskazuje, że prace te nie należą do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace przebiegają według nakreślonego schematu, w którym podstawę stanowi propozycja nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej.

Odnosząc wskazaną powyżej analizę definicji prac badawczo-rozwojowych do projektów realizowanych przez Firmę w ramach wskazanej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że:

a) dotyczy ona opracowywania nowych receptur folii wytwarzanej z tworzyw sztucznych w następstwie przeprowadzanych prób, przy czym nie są to zmiany rutynowe bądź okresowe;

b) prace są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu;

c) ma charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego produktu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego sprzętu;

d) jest realizowana przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszarów B+R oraz doświadczenie praktyczne.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Firma opracowuje receptury od samego początku, bez pomocy ze strony Klienta, który przekazuje jedynie podstawowe wymagania w zakresie i wytyczne dotyczące zastosowania, koloru, rozmiarów etc. Produkty tworzone są przez Firmę samodzielnie. Powoduje to, że czynności wykonywane przez Firmę w ramach tworzenia receptury nie mają charakteru „odtwórczego”. Firma jest wówczas odpowiedzialna za opracowanie koncepcji danego produktu począwszy od idei, aż po dostosowanie produktu do linii produkcyjnej. Działa zatem w sposób twórczy. Przygotowanie folii „od zera” wymaga specjalistycznej wiedzy i przeprowadzenia szeregu prób i testów, w celu doboru właściwego surowca i osiągnięcia odpowiednich parametrów. Nawet najmniejsza zmiana w zakresie parametrów, skutkuje daleko idącymi zmianami i wpływa na ostateczną funkcjonalność folii. Wprowadzenie nowych rodzajów folii wymaga od Firmy innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Powoduje to, że działanie te są niewątpliwe nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru.

Tworząc nowy rodzaj folii, Firma musi przeprowadzić od podstaw szereg prób i testów pozwalających na dobór właściwych materiałów i określonych parametrów (np. …), tak aby uzyskać pożądaną folię o określonych właściwościach fizykochemicznych. Co istotne, działalność badawczo-rozwojowa w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych na zlecenie Klientów, obejmująca również stworzenie dokumentacji technicznej, jest również podejmowana przez Firmę w systematyczny sposób. Wynika to z faktu, że prace realizowane w Firmie nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w sposób ciągły. Działania są podejmowane w sposób zaplanowany, a osiąganie wyznaczonych celów jest na bieżąco monitorowane.

Działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Firmę w ramach projektów aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która obejmuje również wiedzę niedostępną na rynku. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy uczestniczący w pracach nad projektami zmierzają do zdobycia nowej wiedzy, umożliwiającej im tworzenie coraz to lepszych produktów. Prowadzone przez Firmę prace skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego oraz wykorzystaniem zdobywanej wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów.

Co istotne, działalność Firmy w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów realizowana jest przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszaru B+R oraz doświadczenie praktyczne. Każde zadanie przed którym stawiani są pracownicy, wymaga indywidualnego podejścia oraz zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności w praktyce. Pracownicy korzystają przy tym m.in. ze specjalistycznego sprzętu laboratoryjnego. Powoduje to, że działalność Firmy w zakresie produkcji folii szerokiego zastosowania z tworzyw sztucznych, charakteryzuje się tym, że: u jej podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy (działalność innowacyjna). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Firmy opisywana w stanie faktycznym działalność w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów, na podstawie dokumentacji technicznej przygotowywanej przez Pana Firmę, wypełnia ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko, że powyższe cechy potwierdzają badawczo-rozwojowy charakter działalności potwierdzają liczne interpretacje organów skarbowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, czego przykładem są m.in.:

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.91.2019.1.PC;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.168.2018.1.APO;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.207.2019.2.JKT;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.2.2020.2.IM;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.401.2020.2.MC;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.94.2020.1.IM.

Ad 2

Pana zdaniem, działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi realizacja produktu (zlecenia) na podstawie założeń przedstawionych przez Klienta, poprzez modyfikację istniejącej dokumentacji technicznej folii wytwarzanej już przez Firmę. Stoi Pan na stanowisku, że w przypadku, gdy Firma realizuje zlecenie na podstawie założeń przedstawionych przez Klienta w oparciu o istniejącą dokumentację techniczną podlegającą istotnym modyfikacjom, to taka działalność ma charakter działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podczas modyfikacji istniejącej dokumentacji technicznej zgodnie z założeniami przedstawionymi przez Klienta np. dotyczącymi rozmiarów folii, jej grubości czy też zabarwienia, dochodzi w efekcie do powstania nowego wyrobu o zmienionych właściwościach fizykochemicznych. Każde zlecenie wymagające prac badawczo-rozwojowych jest wykonywane według powyższego schematu w celu osiągnięcia oczekiwanych przez Klientów parametrów technicznych folii, co jednoznacznie wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa Firmy jest prowadzona w sposób twórczy i systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy.

Stanowisko to, według Pana, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR.

W świetle stanowiska Firmy w zakresie pytań nr 1 i 2 wskazać należy, że Firma realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy oraz planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń aż do zamknięcia procesu, który nastąpi wraz z opracowaniem docelowego produktu o pożądanych parametrach. Cały cykl począwszy od opracowania idei produktu, aż po etap przygotowania partii próbnej stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych. Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek– tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie folii o określonych parametrach. Nie może bowiem powstać produkt bez przeprowadzenia szeregu badań i testów, ustawienia odpowiednich parametrów urządzeń wykorzystywanych do jego stworzenia, jak i testowania różnych rozwiązań. W konsekwencji, między poszczególnymi fazami istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy. Każde zlecenie wymagające prac badawczo-rozwojowych jest wykonywane według powyższego schematu, w który wpisuje się również etap partii próbnej, w celu osiągnięcia oczekiwanych przez Klientów parametrów technicznych produktu, co jednoznacznie wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa Firmy jest prowadzona w sposób twórczy i systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy.

Wprowadzenie do stanowiska w zakresie pytań 3-5

Przyjmując założenie, iż prowadzoną przez Firmę działalność w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenie Klientów można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniać to będzie Firmę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 tej ustawy. W Pana ocenie, ponoszone przez Pana koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z tworzeniem folii, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1-3 ww. ustawy, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Firma ponosi ze środków własnych. W ramach kosztów kwalifikowanych mieszczą się tylko te koszty, które nie zostaną mu zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Co więcej, art. 24a ust. 1b powołanej ustawy wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku PIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że

a) poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy,

c) koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 pkt 1-3 ww. ustawy,

d) w ewidencji, o której mowa w art. 24 ust. 1b powyższej ustawy, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

e) wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w tej ustawy,

f) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ww. ustawy,

g) koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 4b pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, zgodnie z Pana wyborem, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac, bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też może Pan rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym. Firma może zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ww. ustawy, od Pana decyzji zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Wybrana przez Firmę metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decydowała będzie o momencie, w którym będzie Pan uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (przy założeniu, że koszty te spełnią warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Ad 3

Pana zdaniem, koszty osobowe pracowników zespołu badawczo-rozwojowego zajmującego się działalnością w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów, zatrudnionych na umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które nie wchodzą w skład zespołu B+R, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego zespołu – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, można uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim nie zostaną Firmie zwrócone. Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje:

a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

b) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Pracownicy działu B+R zasadniczo realizują prace stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, prace badawczo- rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Firma zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych czas w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a ponadto w stosunku do wynagrodzeń pracowników, do których Firma otrzymała częściowe dofinansowanie – tylko w zakresie niedofinansowanym ze środków unijnych. Stanowisko to, według Pana, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 23 stycznia 2020 r. o nr 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR.

Ad 4

Pana zdaniem, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim nie zostaną mu zwrócone. Środki trwałe zostały ujawnione w ewidencji, jako środki trwałe, a od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne według stawek określonych w ww. ustawie. Zakupione przez Firmę środki trwałe wprawdzie zostały zakupione w poprzednich latach (w okresie nieobjętym wnioskiem), jednakże obecnie są wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników zespołu B+R. W związku z tym, odpisy amortyzacyjne, które pozostały do końca użyteczności ekonomicznej urządzeń powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty kwalifikowane.

Stanowisko to, według Pana, potwierdzają interpretacje indywidualne, wprawdzie wydane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, które jednak, w związku z tożsamym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezpośrednio można odnieść do aktywności Firmy, m.in.:

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG, w której Dyrektor w pełni przyjął argumentację Podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów od licencji nabytych przed rokiem objętym wnioskiem: „Wnioskodawca w celu realizacji prac inżynieryjnych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe nabyte zarówno przed 2016 rokiem, jak i nabywane na bieżąco. Z powołanego wyżej art. 18d ust. 3 UPDOP wynika, że dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane. Dla skorzystania z odpisu kosztów kwalifikowanych znaczenie ma data dokonania odpisu amortyzacyjnego (przy założeniu, że odpis jest dokonywany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 16a-16m UPDOP). Zatem, do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d UPDOP można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych”;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte w okresie nieobjętym wnioskiem. Wnioskodawca w swojej argumentacji powołał się na interpretację 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG „Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy art. 18d ustawy o CIT, nie odnoszą się do momentu nabycia lub wytworzenia przez podatnika aktywów podlegających amortyzacji, odpisy od których mają stanowić koszt kwalifikowany. Warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do bazy kosztów kwalifikowanych jest wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji w działalności badawczo-rozwojowej oraz zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym mają być one zaliczone do bazy kosztów kwalifikowanych”.

Natomiast w przypadku, gdy środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej będą wykorzystywane na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, mogą zostać odliczone przez Pana w ramach kosztów kwalifikowanych. Zatem, stoi Pan na stanowisku, że na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie Pan miał prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych w danym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od urządzeń i oprogramowania, stanowiących środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, w której czytamy „Natomiast, odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do procesu rozwojowego nowego produktu leczniczego wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tego produktu, podlegające amortyzacji. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 UPDOP”;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.82.2017.MR, w której czytamy „Tym samym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniające oprócz kosztów wdrożenia wydatki na ich nabycie, należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości, stosownie do treści art. 18d ust. 3 ustawy, a następnie dla ustalenia wysokości odliczenia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy należy wyłączyć tą ich część, która nie odpowiada wkładowi własnemu związanemu zarówno z ich wdrożeniem, jak i nabyciem, bowiem obie kategorie tych wydatków wpływają na ich wartość początkową”;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.623.2019.1.BM, zgodnie z którą: „istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. (\`(...)\`) powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej”.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż od 10 000 PLN i bowiem wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków tego rodzaju. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 5

Koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej w zakresie wytworzenia serii próbnych folii z tworzyw sztucznych stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Należy zwrócić uwagę iż ww. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce” w Pana ocenie, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie definicji surowca wypowiedziała się również Rada Języka Polskiego. W ocenie Rady, „nie ma podstaw, by kategorycznie wymagać od sposobu rozumienia hasła surowiec lego, aby był to wyłącznie materiał naturalny (…). Współczesna definicja leksykograficzna hasła surowiec używanego we współczesnej polszczyźnie powinna mieć postać następującą: Substancja w pierwotnym stanie, zwykle pochodzenia naturalnego, stanowiąca materiał wyjściowy służący do wytwarzania jakichś rzeczy lub energii”.

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w Pana ocenie, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2019 r. poz. 351; dalej „UoR”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red,), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości Komentarz, Wolters Kluwer 2016). Podkreślić należy, iż pierwotnym i głównym celem nabycia i wytworzenia materiałów i surowców w ramach produkcji opakowań z tworzyw sztucznych są potrzeby prowadzonej przez Firmę działalności badawczo-rozwojowej. Bez zakupu i wytworzenia materiałów i surowców niemożliwe byłoby bowiem prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, w Pana ocenie, surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być wszelkiego rodzaju produkty niezbędne w procesie wytworzenia folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenie Klienta, w tym również serii próbnych z zaleceniami Klienta. Ustawodawca nie objaśnia również, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. celem wytworzenia folii z tworzywa sztucznego) są bezpośrednio z tą działalnością związane. We wskazanym stanie faktycznym, nabywane surowce i materiały wykorzystywane są w celu wytworzenia nowych elementów testowych, np. do produkcji próbnych partii folii. Wyprodukowane serie próbne są swoistym novum – posiadają zespół cech odróżniających je od dotychczasowych produktów oferowanych przez Firmę co świadczy o ich nowatorskim charakterze. Natomiast z uwagi na fakt, że surowce i materiały ulegają zużyciu (nabyte surowce i materiały nie mogą być wykorzystane wielokrotnie), istnieje pewność, że poniesione koszty nabycia stanowią w całości koszty działalności B+R.

W związku z powyższym, stoi Pan na stanowisku, iż koszty wytworzenia serii próbnych można w całości zaliczyć do kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Nadto, należy wspomnieć, iż bez względu na fakt, czy wyprodukowane serie próbne byłyby utylizowane czy sprzedawane bądź przekazywane Klientowi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB 1-3.4010.536.2018.2.JKT, uznał, że „spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na ich wytworzenie, niezależnie od tego czy finalnie zostaną one sprzedane, zezłomowane lub w inny sposób zutylizowane, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia kosztów w ramach ulgi B+R”. Powyższa oraz przedstawione niżej interpretacje powstały na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże przez praktycznie identyczne zapisy szczegółowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do przedstawianych kwestii, stoi Pan na stanowisku, że mają one uniwersalne zastosowanie, niezależne od zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podmiotu ubiegającego się o opinię.

Na temat zaliczenia do kosztów kwalifikowanych surowców i materiałów wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR, który w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy opartą na powyższych założeniach. „Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych wynika również z literalnego brzmienia przepisów”.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS „Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.627.2019.1.JKU, zgodnie z którą „Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności”.

Zauważa Pan że w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.479.2020.2.BM, Organ potwierdził stanowisko Firmy, zgodnie z którym mógł on uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na testowanie i wytworzenie nowych … w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Firmę w działalności (np. między innymi tworzywo …, …, barwniki etc.), będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i nr 2

Stanowisko, które przedstawił Pan w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Ad 3-5

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; (…)

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; (…)

Stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 cytowanej ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 powołanej ustawy:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Należy mieć również na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej ustawy,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 tej ustawy,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. ustawy, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ww. ustawie,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad 3

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem pytania nr 3 stwierdzić należy, że przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu „pracownik” otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy. Zatem, w przypadku gdy zatrudniona osoba na podstawie umowy o pracę wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Zatem, prawidłowe jest Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3, według którego koszty osobowe pracowników zespołu badawczo-rozwojowego zajmującego się działalnością w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych na indywidualne zlecenia Klientów, zatrudnionych na umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które nie wchodzą w skład zespołu B+R lecz wspomagających prace zespołu – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, można uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych opisanych w zdarzeniu przyszłym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy stwierdzić, że w myśl powołanego wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 cytowanej, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 powołanej ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Panem, że koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim nie zostaną zwrócone.

Ad 5

Odnosząc się z kolei do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 5 stwierdzić należy, że art. 26e ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy stanowi, iż warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalenia zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym n gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

W świetle powyższego, jako prawidłowe należało uznać Pana stanowisko według którego koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej w zakresie wytworzenia serii próbnych folii z tworzyw sztucznych stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem Pana pytań, natomiast nie dotyczy innych kwestii wskazanych w przedstawionym przez Pana stanowisku nieobjętych pytaniami interpretacyjnymi.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.