Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.44.2017.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: aparat; niepełnosprawność; orzeczenia; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 maja 2015 r. Wnioskodawca zachorował - doznał uszkodzenia błędnika oraz osłabienia słuchu w uchu lewym. W konsekwencji kolejnych dni i tygodni stracił całkowicie słuch w lewym uchu. Błędnik nie został ustabilizowany. Wskutek zastosowanych terapii i środków leczenia nie następowała poprawa zdrowia Zainteresowanego. Wnioskodawca utracił zdolność słyszenia na lewe ucho.

W lipcu 2015 r. Zainteresowany doznał kolejnego ataku choroby - tym razem zaatakowane zostało prawe ucho, w którym stopniowo słuch ulegał pogorszeniu. Podjęto decyzję o zastosowaniu leczenia aparatem słuchowym w celu przywrócenia słuchu - pobudzenia narządu słuchu do właściwej pracy.

Z końcem lipca 2015 r., tj. ok. 29 lipca 2015 r., Wnioskodawca rozpoczął procedurę związaną z dopasowywaniem aparatu słuchowego. Aparat słuchowy zakupił w dniu 17 sierpnia 2015 r. za kwotę 3 510,00 zł. W części, tj. w kwocie 750,00 zł otrzymał dofinansowanie z NFZ na zakup aparatu i wkładki usznej. We wrześniu 2015 r. słuch uległ nieznacznej poprawie, polecono Zainteresowanemu kontynuowanie stosowania aparatu słuchowego. Decyzją lekarzy odroczono wszczepienie implantu ślimakowego - z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że słuch wróci. Do końca roku 2015 r. słuch pozostawał na poziomie porównywalnym - nie ulegał dostrzegalnej poprawie. Słuch - po zastosowaniu aparatu słuchowego - nie uległ poprawie w wystarczającym stopniu.

W dniu 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności.

W dniu 22 lutego 2016 r. wydano decyzję - orzeczenie o stopniu niepełnosprawności zaliczając Zainteresowanego do stopnia niepełnosprawności stopnia lekkiego. Symbol przyczyn niepełnosprawności - 03-L. Orzeczenie wydano na stałe. Nie da się ustalić od kiedy istnieje niepełnosprawność. Natomiast ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 22 stycznia 2016 r.

Z wymienionych w orzeczeniu wskazań wynika, że Wnioskodawca wymaga odpowiedniego zatrudnienia - praca lekka. Koniecznym jest również zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie Wnioskodawcy. Ponadto Zainteresowany ma wskazania do korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatek poniesiony na zakup aparatu słuchowego (w kwocie niesfinansowanej przez NFZ) może być przez Wnioskodawcę odliczony w ramach ulgi rehabilitacyjnej w rozliczeniu za 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest zakwalifikowanie wydatku związanego z zakupem aparatu słuchowego wraz z wkładką uszną (w kwocie niesfinansowanej z funduszu NFZ) do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za takie wydatki – art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy – uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

W myśl art. 26 ust. 7d pkt 1 ww. ustawy warunkiem odliczenia wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności Wnioskodawca uzyskał decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. Ubytek w słuchu istniał natomiast począwszy od 25 maja 2015 r. Okoliczność ta potwierdzona jest dokumentacją medyczną, jak również audiogramami, w których posiadaniu znajduje się Zainteresowany.

Wnioskodawca uważa, że ubieganie się o wydanie orzeczenia o zakwalifikowaniu do stopnia niepełnosprawności możliwe było dopiero w momencie stwierdzenia braku możliwości poprawy słuchu w stopniu wystarczającym przy zastosowaniu aparatu słuchowego lub implantu ślimakowego.

Stanowisko takie wynika jednoznacznie z art. 1 ust. 3 pkt d Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności, w myśl którego „przy zakwalifikowaniu do znacznego, umiarkowanego i lekkiego stopnia niepełnosprawności bierze się pod uwagę zakres naruszenia sprawności organizmu spowodowany przez zaburzenie głosu, mowy i choroby słuchu, w tym głuchoniemotę, głuchotę lub obustronne upośledzenie słuchu niepoprawiające się w wystarczającym stopniu po zastosowaniu aparatu słuchowego lub implantu ślimakowego”.

Wobec powyższego wskazania, Zainteresowany nie miał podstaw do ubiegania się o wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności przed uprzednim zbadaniem, czy zastosowanie aparatu słuchowego nie doprowadzi do poprawy, nawrotu słuchu. Dopiero bowiem stwierdzenie – wskutek zastosowania aparatu słuchowego – że poprawa słuchu nie następuje w wystarczającym stopniu stanowi podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ustalenie stopnia niepełnosprawności (por. art. 1 ust. 3 pkt d ww. rozporządzenia).

Istotnym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 lipca 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 457/01 uznał, że „uprzedni zakup urządzenia (tu: endoprotezy), mającego charakter urządzenia indywidualnego, niezbędnego do rozpoczęcia rehabilitacji podatnika i ułatwiającego mu wykonywanie czynności życiowych, poprzez konwalidację (convalidio), na skutek nowej okoliczności, jaką było następnie uzyskanie uprawnień osoby niepełnosprawnej - w rozumieniu § 8 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) - stanowi czynność wyczerpującą dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko doktryny w przedmiocie niniejszej sprawy, w myśl którego: „Wydaje się, że ustawodawca poprzez wprowadzenie ulgi rehabilitacyjnej chciał doprowadzić do obniżenia obciążenia podatkowego m.in. osób, które cierpiąc na ciężkie schorzenia dokonują zakupów koniecznych do rehabilitacji. Chcąc ograniczyć tę formę pomocy jedynie do poważnych przypadków, ustawodawca wprowadził wymóg posiadania przez nie potwierdzenia o określonym stopniu niepełnosprawności. Wydaje się jednak, uwzględniając podstawowy cel tej regulacji, że mniej istotne jest kiedy to orzeczenie o niepełnosprawności zostanie wydane. Ważniejsze jest, czy wydatek jest niezbędny w danym procesie leczenia i czy dotyczy on schorzenia ciężkiego, czyli takiego, w związku z którym osoba ta uzyskała orzeczenie o niepełnosprawności.” I dalej wskazuje, że: „Uznać należy za zasadne twierdzenie, że w przypadku przepisów dotyczących ulg podatkowych można niekiedy stosować interpretację rozszerzającą, uwzględniającą cel tej instytucji.” (Popławski Mariusz, Glosa do wyroku WSA z dnia 21 lipca 2004 r., I SA/Gd 457/01).

Tym samym Wnioskodawca uznaje, że wydatek związany z zakupem aparatu słuchowego (w kwocie niepokrytej ze środków NFZ) jest w pełni uzasadniony i jako taki powinien podlegać odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4 -4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zauważyć zatem należy, że w punkcie 3 art. 26 ust. 7a ww. ustawy zawarte zostało wskazanie, że za wydatki na cele rehabilitacyjne uprawniające do skorzystania z odliczeń od uzyskanego dochodu uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a – zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy – jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Jak stanowi art. 26 ust. 7b ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Kwestią, która wzbudziła wątpliwość Wnioskodawcy, jest możliwość skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej, w sytuacji gdy Zainteresowany dokonał zakupu aparatu słuchowego przed uzyskaniem przez niego orzeczenia o niepełnosprawności, jak również przed dniem wskazanym w nim jako data, od której istnieje ustalony stopień niepełnosprawności. W opinii Wnioskodawcy, wydatek związany z zakupem w 2015 roku aparatu słuchowego (w kwocie niepokrytej ze środków NFZ) jest w pełni uzasadniony i powinien podlegać odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej w rozliczeniu za 2015 rok.

Tut. organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że uzasadnione jest zakwalifikowanie wydatku związanego z zakupem ww. urządzenia (w kwocie niesfinansowanej z funduszu NFZ) do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Należy bowiem wskazać, że osoba chcąca skorzystać z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 musi posiadać orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez odpowiedni organ, a ponadto:

*   pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu (urządzenia), a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,
*   zakupiony sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne powinny być wykorzystywane (używane) w rehabilitacji, służyć przywracaniu sprawności organizmu oraz ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wynika z niepełnosprawności,
*   cechą zakupionego urządzenia (sprzętu) musi być jego indywidualny charakter,
*   zalecenie co do jego stosowania powinien wydać lekarz specjalista stosownie do stanu zdrowia osoby niepełnosprawnej i potrzeb indywidualnej rehabilitacji.

Zatem, podstawowym warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne zgodnie z ww. przepisami jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności bądź posiadanie decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Co do zasady więc, odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że stopień niepełnosprawności datowany jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik, który posiada orzeczenie o niepełnosprawności może odliczyć wydatki poniesione od dnia wskazanego w orzeczeniu jako data ustalenia stopnia niepełnosprawności. Stopień niepełnosprawności musi być bowiem już ustalony na dzień poniesienia wydatków.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 lutego 2016 r. wydano decyzję - orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, zaliczając Zainteresowanego do stopnia niepełnosprawności stopnia lekkiego (symbol przyczyn niepełnosprawności - 03-L). Orzeczenie wydano na stałe. Nie da się ustalić od kiedy istnieje niepełnosprawność. Natomiast ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 22 stycznia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może skorzystać z tzw. ulgi rehabilitacyjnej za 2015 rok, gdyż z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, uzyskanego decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. jasno wynika, że stopień niepełnosprawności datowany jest od 22 stycznia 2016 r. Wskazanie, że nie da się ustalić od kiedy istnieje niepełnosprawność, a ubytek w słuchu istniał począwszy od 25 maja 2015 r., którą to okoliczność potwierdza dokumentacja medyczna, jak również audiogramy, znajdujące się w posiadaniu Zainteresowanego nie mają w tym przypadku znaczenia, gdyż jak wyżej wskazano warunkiem niezbędnym do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej jest m.in. posiadanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, co oznacza, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że stopień niepełnosprawności datowany jest wcześniej niż data wydania orzeczenia.

W związku z tym – nie kwestionując zasadności dokonania zakupu aparatu słuchowego – stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może dokonać odliczenia wydatków poniesionych w 2015 r. na jego zakup w ramach ulgi rehabilitacyjnej, albowiem ww. wydatek poniesiony został przed uzyskaniem przez Zainteresowanego orzeczenia o niepełnosprawności, jak również przed dniem wskazanym w nim jako data, od której istnieje ustalony stopień niepełnosprawności.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.