Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.391.2018.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: bony; dyskonto; podatnik-mały podatnik; przychód; sprzedaż; stawka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 lipca 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 3 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca spełnia kryteria do uznania go za małego podatnika w związku z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy Bank powinien brać pod uwagę bony pieniężne (ich wartość nominalną) przy określeniu, czy ma status małego podatnika – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy przy wyliczaniu wartości przychodu ze sprzedaży, która decyduje o statusie małego podatnika, winno być brane tylko dyskonto od tych bonów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca spełnia kryteria do uznania go za małego podatnika w związku z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego,
*   ustalenia, czy Bank powinien brać pod uwagę bony pieniężne (ich wartość nominalną) przy określeniu, czy ma status małego podatnika,
*   ustalenia, czy przy wyliczaniu wartości przychodu ze sprzedaży, która decyduje o statusie małego podatnika, winno być brane tylko dyskonto od tych bonów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.391.2018.1.MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest „bankiem spółdzielczym” w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Bank prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy, ustawy Prawo spółdzielcze oraz ustawy Prawo bankowe. Bank powstał w 1947 r. Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy.

Bank uzyskał w 2017 r. przychody ze sprzedaży w łącznej wysokości 2.810.450,05 zł (słownie: dwa miliony osiemset dziesięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt złotych 05/100). Na kwotę tę składają się:

1.  przychody z tytułu odsetek: 2.160.240,22 zł,
2.  przychody z tytułu prowizji: 509.110,45 zł,
3.  przychody z operacji finansowych, w tym przychody z tytułu operacji papierami wartościowymi (bonami pieniężnymi): 140.449,38 zł,
4.  przychody ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, przychody ze zbycia inwestycji, inne przychody które związane są ze sprzedażą powiększone o należny podatek VAT: 650,00 zł.

Przychody wymienione powyżej w punktach (1), (2) i (3) Bank uzyskał z działalności, z tytułu której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT.

W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2017 Bank wykazał przychody w łącznej wysokości 2.787.847,72 zł.

Bank na koniec roku 2017 posiadał dłużne papiery wartościowe (bony pieniężne B) na kwotę 13.497.901,71 zł.

W trakcie roku podatkowego 2017 r. Bank obliczał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przy zastosowaniu stawki podatku 15%.

Natomiast, podatek zapłacony został w wysokości 19%.

W uzupełnieniu wniosku z 28 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że w 2016 r. Bank miał przychody ze sprzedaży:

1.  przychody z tytułu odsetek 2.066.680,51 zł,
2.  przychody z tytułu prowizji 511.255,76 zł,
3.  przychody z udziałów lub akcji, pozostałych papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, o zmiennej kwocie dochodu 268,53 zł,
4.  przychody z operacji finansowych, w tym przychody z operacji papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi oraz przychody z pozostałych operacji finansowych - bony pieniężne NBP 144.005,27 zł.

Razem 2.722.210,07 zł.

Przychody wymienione powyżej w punktach 1-4 Bank uzyskał z działalności z tytułu, której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT.

W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2016 Bank wykazał przychody w łącznej wysokości: 2.759.350,87 zł.

Bank w 2016 r. odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przy zastosowaniu podatku 19%. Podatek został odprowadzony przy zastosowaniu stawki podatku 19%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 4a pkt 10, należy interpretować w ten sposób, że Bank posiadał w roku podatkowym 2017 status „małego podatnika” i w konsekwencji dla obliczenia należnego za ten rok podatku dochodowego od osób prawnych Bank powinien zastosować stawkę podatku 15%?
2.  Czy Bank powinien wykonać korektę podatku dochodowego za 2017 rok oraz obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15%?
3.  Czy wyżej wymienione bony pieniężne (ich wartość nominalna) powinien Bank brać pod uwagę przy określeniu, czy ma status małego podatnika?
4.  Czy przy wyznaczaniu statusu małego podatnika bierzemy pod uwagę tylko dyskonto od tych bonów, które stanowią dochód Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien zastosować stawkę podatku dochodowego od osób prawnych 15% za 2017 r. i dokonać korekty zeznania podatkowego za 2017 r. W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), w szczególności art. 19 ust. l pkt 2 lit. a w zw. z art. 4a pkt 10, należy interpretować w ten sposób, że Bank posiadał w roku podatkowym 2017 status małego podatnika i w konsekwencji dla obliczenia należnego za ten rok podatku dochodowego od osób prawnych powinien zastosować stawkę podatku 15%

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a updop, dla podatników posiadających status małego podatnika właściwa jest stawka podatku 15%.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4a pkt 10 updop, pod pojęciem małego podatnika należy rozumieć podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000,00 euro.

Wartość przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez Bank w 2016 r. tj. 2.722.210,07 zł, nie przekroczyła w/w limitu. Bank posiada w 2017 r. status małego podatnika, w konsekwencji dla obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 2017 r. Bank powinien zastosować stawkę podatku 15% i dokonać korekty podatku dochodowego za 2017 r.

Bank uważa, że do przychodów ze sprzedaży zalicza się tylko wynik na realizowanych transakcjach nabycia/zbycia bonów pieniężnych (a nie cenę sprzedaży/zakupu - w tym wartość nominalna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550; dalej: „ustawa nowelizująca”) – na mocy art. 2 pkt 7 tej ustawy – nadano nowe brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, wynosi:

*   19% podstawy opodatkowania;
*   15% podstawy opodatkowania – w przypadku:
    1.  małych podatników,
    2.  podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Ponadto, w myśl art. 19 ust. 1a tej ustawy, podatnik, który został utworzony:

1.  w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
2.  w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
3.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
4.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\-nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Natomiast, art. 19 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do podatkowych grup kapitałowych.

Tym samym – co do zasady – podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania. Jednocześnie w 2017 r. stawkę tę obniżono do 15% podstawy opodatkowania dla niektórych podatników. Z obniżonej stawki korzystać mogą:

*   mali podatnicy;
*   podatnicy rozpoczynający działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk 669), zmiana służy zwiększeniu konkurencyjności małych podatników wobec pozostałych podatników, którzy z reguły dysponują szerszymi możliwościami pozyskiwania środków na rozwój i inwestycje. Ponadto, status „małego podatnika” należy przyznać podmiotom, biorąc pod uwagę rzeczywistą skalę prowadzonej działalności, a więc przychody ze sprzedaży.

Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Wskazane w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług – że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem spółdzielczym, prowadzącym działalność m.in. na podstawie przepisów ustawy Prawo spółdzielcze oraz ustawy Prawo bankowe. Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jego rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W 2016 r. Bank osiągnął przychody ze sprzedaży:

1.  przychody z tytułu odsetek 2.066.680,51 zł,
2.  przychody z tytułu prowizji 511.255,76 zł,
3.  przychody z udziałów lub akcji, pozostałych papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, o zmiennej kwocie dochodu 268,53 zł,
4.  przychody z operacji finansowych, w tym przychody z operacji papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi oraz przychody z pozostałych operacji finansowych - bony pieniężne NBP 144.005,27 zł.

Razem 2.722.210,07 zł.

Przychody wymienione powyżej w punktach 1-4 Bank uzyskał z działalności z tytułu, której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT.

W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2016 Bank wykazał przychody w łącznej wysokości: 2.759.350,87 zł.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście ustalenia, czy Wnioskodawca w 2017 r. posiada status „małego podatnika” stwierdzić należy, że skoro w 2016 r. wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2017 r. wyniosła 2.722.210.07 zł, a zatem nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro wyrażonej w złotych (5.157.000 zł), a do Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania ograniczenia określone w art. 19 ust. 1a i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że Wnioskodawca jest „małym podatnikiem” w rozumieniu art. 4a pkt 10 tej ustawy. W konsekwencji, w roku podatkowym 2017 przysługuje mu prawo do opłacania podatku dochodowego od osób prawnych według 15% stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy.

Odpowiadając na pytanie, czy Wnioskodawca może dokonać korekty zeznania za 2017 r. wskazać należy że zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ponadto, w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy Wnioskodawca może dokonać korekty zeznania podatkowego za 2017 r. obliczając podatek według stawki 15%.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii ustalenia, czy wymienione bony pieniężne (ich wartość nominalna) powinien Bank brać pod uwagę przy określeniu, czy ma status małego podatnika, zgodzić się należy z Wnioskodawca, że wartość nominalna bonów pieniężnych nie stanowi przychodów ze sprzedaży, w więc nie jest brana pod uwagę przy określaniu statusu małego podatnika.

Również wyliczając przychody ze sprzedaży w celu określenia, czy Bank jest tzw. małym podatnikiem, nie należy brać pod uwagę powstałego od tych bonów dyskonta.

Wskazać w tym miejscu należy, że w sytuacji nabywania bonów od emitenta i uzyskiwania w związku z wykupem tych bonów przez emitenta dyskonta, dyskonto to nie powinno stanowić przychodów ze sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ani wartość nominalna bonów pieniężnych ani przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w postaci dyskonta od bonów pieniężnych nie będzie stanowić przychodu ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca spełnia kryteria do uznania go za małego podatnika w związku z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe,
*   możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy Bank powinien brać pod uwagę bony pieniężne (ich wartość nominalną) przy określeniu, czy ma status małego podatnika jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy przy wyliczaniu wartości przychodu ze sprzedaży, która decyduje o statusie małego podatnika, winno być brane tylko dyskonto od tych bonów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.