Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-961/10-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-13
Teza: Przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę mediów oraz usługę telekomunikacyjną należne Wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu i obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 13 ust. 13 pkt 4 ustawy a obowiązek podatkowy z tytułu usługi doradczej o charakterze samoistnym powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; doradztwo; media; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; sprzedaż; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2010 r. (data wpływu 28.09.2010 r.) uzupełnionym w dniu 14.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie;

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów - **jest nieprawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usługi doradztwa podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów i usługi doradztwa podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym tut. Organ w dniu 29.11.2010 r. wystosował wezwanie nr IPPP3-443-961/10-2/JF do uzupełnienia ww. wniosku. Wezwanie doręczono w dniu 07.12.2010 r. W odpowiedzi w dniu 14.12.2010 r. złożono pismo z dnia 08.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach swojej działalności Spółka (lub Wnioskodawca) współpracuje z wieloma podmiotami gospodarczymi. Wzajemne warunki współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami ułożone są w ten sposób, że Spółka nabywa różnego rodzaju usługi, niezbędne do prawidłowej realizacji współpracy, a następnie dokonuje przeniesienia odpowiedniej części kosztów tych usług na swoich kontrahentów. Rozliczenia te dokonywane są w oparciu o zawarte umowy bądź porozumienia. Z usług podlegających refakturowaniu korzystają głównie kontrahenci Spółki, a w niektórych przypadkach, w niewielkim zakresie, również Spółka.

Wnioskodawca dokonuje rozliczenia kosztów odsprzedawanych usług na podstawie faktur VAT wystawionych na Spółkę przez usługodawców. Zgodnie z przyjętymi zasadami rozliczeń między Spółką a jej kontrahentami, nie jest możliwe refakturowanie przez Spółkę całości lub części wartości usług na jej kontrahentów przed otrzymaniem przez Spółkę faktury VAT od usługodawcy. Niejednokrotnie zdarza się tak, że Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dotyczące zakupywanych usług w miesiącu następnym, w stosunku do tego, w którym została wykonana usługa.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Spółka pragnie zaznaczyć, że obciążając swoich kontrahentów nie dolicza do kwot netto wskazanych w fakturach wystawionych przez pierwotnych usługodawców marży.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa, a następnie odsprzedaje usługi o różnorodnym charakterze, dlatego też nie jest możliwe wskazanie jednolitego rodzaju nabywanych usług, które były przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z dotychczasowej współpracy pomiędzy Spółką a kontrahentami wynika, że refakturuje ona m.in. koszty związane z nabyciem usług najmu, dostawą mediów (tj. energii elektrycznej, cieplnej), odprowadzaniem ścieków, usług telekomunikacyjnych, a także szerokorozumianych usług doradczych.

Odnośnie rodzaju (charakteru) współpracy pomiędzy Spółką a kontrahentami, na rzecz których odsprzedawane są usługi, Spółka wyjaśniła, że brak jest jednolitych zasad precyzujących współpracę pomiędzy stronami.

Z częścią kontrahentów Spółka ma zawarte umowy w formie pisemnej, w których precyzyjnie określone są zasady, na jakich dokonywane jest refakturowanie kosztów usług nabytych uprzednio przez Spółkę (m.in. wskazanie podstawy rozliczenia, sposobu kalkulacji kosztów, terminy płatności faktur wystawianych przez Spółkę). W przypadku innych kontrahentów, zwłaszcza gdy współpraca ma charakter incydentalny lub dotyczy usług o niewielkiej wartości, Spółka nie zawiera odrębnych, pisemnych umów dotyczących refakturowania kosztów. Odsprzedaż zakupionych uprzednio przez Spółkę usług odbywa się w oparciu o ustne porozumienia pomiędzy Spółką a kontrahentem. W niektórych przypadkach ustalenia dokonywane są za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, że wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane z wynajmem nieruchomości. Część usług odsprzedawanych przez Spółkę, związana jest ściśle z zawartymi pomiędzy Spółką a kontrahentami, umowami najmu. Dotyczy to w szczególności usług takich jak dostawa energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, połączeń telefonicznych sieci stacjonarnej. Składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego, Spółka rozważała także kwestię powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, które nie są w jakikolwiek sposób związane z najmem nieruchomości (np. usługi szerokopojętego doradztwa).

W zdecydowanej większości umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, zawarte są regulacje dotyczące uczestnictwa podnajemców w ponoszonych przez Spółkę kosztach eksploatacji nieruchomości. W incydentalnych przypadkach, możliwe są sytuacje, w których sposób obciążania kontrahentów przez Spółkę kosztami eksploatacji, nie jest ustalony w formie pisemnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w przypadku odsprzedaży usług na rzecz swoich kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm.) jak również wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie regulują zagadnienia tzw. refakturowania.

Ugruntowana praktyka oraz bogate orzecznictwo, dopuszczają jednak możliwość odsprzedaży usług oraz wystawiania tzw. refaktur.

Opierając się na poglądach doktryny, orzecznictwie oraz praktyce, stwierdzić należy, że z refakturowaniem mamy do czynienia jeśli spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem refakturowania są usługi,
*   z usługi nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona została pierwotna faktura, lecz podmiot trzeci (odbiorca finalny),
*   sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu,
*   podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, co na fakturze pierwotnej,
*   w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić, że refakturowanie polega na udokumentowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży i zmiany stawki podatku od towarów i usług. A podmiot dokonujący odsprzedaży usługi traktowany jest tak jakby sam tę usługę świadczył.

Do podobnego wniosku prowadzi również analiza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu „gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Opierając się na powyższym stwierdzić należy, że choć polski ustawodawca nie wskazał tego wprost, to na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów, możliwa jest odsprzedaż usług, a w konsekwencji odsprzedaż ta stanowi bezspornie odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeśli więc Wnioskodawca (jako refakturujący) zobowiązany jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsprzedawanych usług, kluczowym będzie określenie momentu, w którym odsprzedawaną usługę uważa się za wykonaną, a następnie, oznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT.

Choć przepisy ustawy VAT nie regulują w specyficzny sposób kwestii refakturowania usług, w tym w szczególności nie odnoszą się do kwestii rozumienia pojęcia „momentu wykonania usługi” w tym szczególnym przypadku, to w ocenie Spółki, odsprzedawaną usługę powinno uznawać się za wykonaną chwili, w której Spółka jest w stanie określić jej ostateczną wartość dla poszczególnych podmiotów, które z niej korzystały, a więc w momencie w którym jest ona w stanie ją „odsprzedać”. Powyższe oznacza, że dopiero po otrzymaniu faktury VAT od usługodawcy Spółka może przystąpić do kalkulacji wartości usług jakie mają być odsprzedawane. Jednakże samo otrzymanie przez Spółkę faktury VAT wystawionej przez usługodawcę, nie oznacza, że usługa została przesz Spółkę „wykonana”. Zaznaczyć należy, ze usługa wykonywana przez usługodawcę oraz usługa wykonywana przez Spółkę są usługami odrębnymi, w konsekwencji czego nie można uznać, iż Spółka wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na rzecz Spółki. W ocenie Spółki, w przypadku odsprzedaży usług, uwzględniając jednocześnie jej charakter, może ona w zawartej z kontrahentem umowie dowolnie określić termin wykonania usługi (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego wydanej dnia 26 lutego 2010 r.; sygn. IBPP3/443-920/09/KO). Jeśli więc charakter usługi nie stoi temu na przeszkodzie, można przyjąć, że usługa zostaje wykonana w momencie wystawienia refaktury (w taki przypadku moment wykonania usługi i wystawienia refaktury będą tożsame).

Odnośnie zaś określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to w opinii Spółki odpowiednie zastosowanie powinny mieć tu przepisy Działu IV, Rozdziału 1 ustawy o VAT. Przepisy te stosować należy „odpowiednio” tj. w szczególności przy założeniu, ze w przypadku odsprzedaży Spółka jest traktowana tak jakby sama wyświadczyła daną usługę oraz przy uwzględnieniu charakteru obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy jest bowiem elementem konstrukcji podatku VAT, który ma charakter wtórny w stosunku do wykonania czynności opodatkowanej. W opinii Spółki, powyższe należałoby rozumieć w ten sposób, iż obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady po wykonaniu usługi i czynność opodatkowana wykonana przez dany podmiot nie powinna rodzić w tym samym momencie więcej niż jednego obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wykonującego czynność lub jakiegokolwiek innego podmiotu.

Powracając na grunt ustawy o VAT, zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, obowiązek ten powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 4, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl natomiast ust. 4 art. 19 ustawy o VAT w przypadku jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towarów lub wykonania usługi.

Zaznaczyć należy, że dla niektórych kategorii usług ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. I tak przykładowo dla dostawy energii elektrycznej i cieplnej, świadczenia usług telekomunikacyjnych - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeśli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu, dla usług najmu - obowiązek podatkowy powstaje w chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze, dla usług transportu osób - obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie 30 dni od dnia wykonania tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, iż w przypadku refakturowania usług data wykonania danej usługi przez Spółkę jest datą ustaloną przez strony umowy przy uwzględnieniu charakteru usługi. Może być więc to data wystawienia faktury. Bez znaczenia, w opinii Spółki, jest w tym przypadku fakt kiedy została wykonana usługa pierwotna (tj. ta która jest przedmiotem odsprzedaży) ani termin, w którym Spółka otrzymała fakturę VAT dokumentującą wyświadczenie tej usługi.

Rozumowanie Spółki obrazują następujące przykłady:

(1) Wnioskodawca otrzymał od firmy telekomunikacyjnej fakturę VAT dokumentującą usługi telekomunikacyjne, które świadczone były w maju. Faktura ta została wystawiona w czerwcu, a termin płatności wskazany został w lipcu. Przedmiotowa faktura wpłynęła do Spółki w lipcu. Na jej podstawie Wnioskodawca wystawia na rzecz rzeczywistych odbiorców tych usług faktury VAT w sierpniu, z datą płatności na wrzesień. W takim przypadku odsprzedawaną usługę uważa się za wykonaną w sierpniu, a Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z tj. w momencie upływu terminu płatności wskazanego w refakturze, a więc we wrześniu (zakładając, że termin płatności został określony w umowie zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem).

(2) W kwietniu Spółka otrzymała od firmy doradczej fakturę VAT dotyczącą świadczenia usług doradztwa podatkowego w marcu. Wnioskodawca chcąc odsprzedać te usługi wystawia fakturę VAT w maju. W takim przypadku, odsprzedawaną usługę uważa się za wykonaną w maju, w konsekwencji czego Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia refaktury, zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, a więc w maju (dla usług doradztwa podatkowego ustawodawca nie określił bowiem szczególnego terminu rozpoznania obowiązku podatkowego).

Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku odsprzedaży usług, można przyjąć, że usługa zostaje wykonana w momencie określonym przez strony (momentem tym może być data wystawienia refaktury), a dla celów określenia obowiązku podatkowego powinna stosować odpowiednio art. 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje także poparcie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wskazać tu należy m.in. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 25 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (BPP3/443-920/09/KO) czy indywidualną interpretację przepisów praw podatkowego wydaną dnia 14 stycznia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PP2/443-1609/08-2/IK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odprzedaży mediów uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usługi doradczej uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć „refakturowanie” kosztów i „refakturowanie” usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca zakupił w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, połączenia telefoniczne itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii czy połączeń telekomunikacyjnych lub też usługi doradczej, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii, łączy telekomunikacyjnych nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi dostawy wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków, telekomunikacyjnej czy doradczej dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu, np. kiedy koszty dostawy energii, usługi telekomunikacyjnej lub doradczej dotyczą świadczonej usługi najmu. Wówczas stanowią element kalkulacyjny należnego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy usługi telekomunikacyjnej czy dostawy wody, odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (Spółka) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usługi doradczej związanej z przedmiotem najmu, doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz zastosować jednolite zasady opodatkowania, właściwe dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj., zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów czy usługi doradczej związanej bezpośrednio z przedmiotem najmu stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi niezbędne do prawidłowej realizacji współpracy. Spółka dokonuje przeniesienia odpowiedniej części kosztów usług na swoich kontrahentów. Wnioskodawca zaznacza, że usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mają różnorodny charakter, dlatego też nie jest możliwe wskazanie jednolitego ich rodzaju.

Część usług odsprzedawanych przez Spółkę, związana jest ściśle z zawartymi pomiędzy Spółką a kontrahentami, umowami najmu. Dotyczy to w szczególności usług takich jak dostawa energii cieplnej i elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. We wniosku również przedstawiono odsprzedaż usług, które nie są w jakikolwiek sposób związane z najmem nieruchomości (np. usługi szerokopojętego doradztwa).

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów i usługi doradztwa. Z tytułu ww. świadczenia ponosi koszty. Opłaty poniesione za dostawę wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzanie ścieków ponoszone w związku z zawartymi umowami najmu stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę mediów oraz usługę telekomunikacyjną należne Wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu, bowiem wynikają z umów zawartych przez Wynajmującego. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane na zasadach usługi najmu. Następstwem powyższego jest zastosowanie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Skutkiem tego jest powstanie obowiązku zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Zatem w rozpatrywanej sprawie brak możliwości obciążenia najemcy kosztami ww. usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że niezależnie od usługi najmu Wnioskodawca zamierza obciążać kontrahentów kosztami „szerokopojętej” usługi doradztwa, z którego korzystają głównie kontrahenci i w niewielkim zakresie również Wnioskodawca.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest powstanie obowiązku podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Zatem prawidłowe będzie zastosowanie w niniejszej sprawie art. 19 ust. 4 ustawy, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto dla różnego rodzaju usług ustawodawca określił obowiązek podatkowy w sposób szczególny (art. 19 ust. 13 ustawy).

W przypadku usług doradczych (z wyłączeniem przypadku świadczenia usług w sposób ciągły), obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4, w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od wykonania usługi, powinno wynikać z zapisów umowy zawartej pomiędzy Stronami. Skoro Wnioskodawca odsprzedający usługę doradczą za dzień wykonania tej usługi uznaje dzień wystawienia faktury, wobec tego należy uznać, ze w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy.

Reasumując, w przypadku przenoszenia kosztów usługi przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy w zależności od odsprzedawanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień wykonania usługi wynikający z zawartej umowy. Zatem w przypadku ustalenia przez Strony, że data wystawienia faktury na sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usługi doradczej o charakterze samoistnym i niezwiązanej z żadną inną usługą (np. najmem nieruchomości) jest jednocześnie datą wykonania tej usługa, zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej wydawane są interpretacje indywidualne odnoszące się do przedstawionego przez Wnioskodawcę konkretnego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Do jednoznacznego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zobowiązany jest Wnioskodawca na podatnie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem w trybie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się interpretacji ogólnej danego przepisu.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług, które można było wyodrębnić z treści wniosku. Nie odniesiono się zatem do usług ogólnie nazywanych przez Wnioskodawcę jako „współpracę”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.