Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.640.2024.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-14
Teza: Ustalenie, w jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z
tytułu sprzedaży prenumeraty/czasopisma oraz dostępu do
elektronicznych publikacji oraz momentu zaliczenia do
kosztów wydatków z tego tytułu.
Słowa kluczowe: koszt-moment zarachowania kosztów
prenumerata
przychód-moment powstania przychodów
sprzedaż
wydawnictwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 3a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4b
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Stowarzyszenie (zwane dalej: „A”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną,
    skupiającym się na (...).
    Cele działania A wynikają ze statutu tego podmiotu i należą do nich:
    - prowadzenie działalności edukacyjnej/oświatowej - A prowadzi aktywność edukacyjną
      skierowaną zarówno do początkujących (...), jak i specjalistów. Kształcenie obejmuje
      przygotowanie do zawodu (...) w ramach (...) ścieżki certyfikacji zawodowej,
      doskonalenie zawodowe w obszarze (...);
    - krzewienie poczucia etyki zawodowej osób zajmujących się (...) – (...) promuje
      profesjonalne, zgodne z zasadami etyki, podejście do wykonywania obowiązków
      zawodowych;
    - ochrona interesów środowiska (...) - A reprezentuje (...) np. opiniuje i inicjuje zmiany
      zakresie przepisów prawnych;
    - promowanie zawodu (...) - działalność promocyjna odbywa się poprzez organizację
      różnych eventów, np. konferencje, odczytów merytorycznych, publikowanie artykułów i
      postów w mediach społecznościowych, organizację akcji promocyjnych w szkołach i na
      uczelniach, współpracę z przedsiębiorcami i organizacjami działającymi na rzecz (...);
    - współpraca z instytucjami państwowymi oraz organami administracji samorządowej.
      Stowarzyszenie kooperuje z instytucjami państwowymi oraz samorządowymi w celu
      usprawnienia procesów (...).
    A od wielu lat jest liderem na rynku szkoleń w zakresie (...) i dziedzin pokrewnych.
    Prowadzi szkolenia przygotowujące do zawodu (...) oraz w zakresie doskonalenia i
    aktualizacji wiedzy, między innymi z (...).
    Działalność szkoleniowa Stowarzyszenia ma charakter komercyjny. Odbywa się to w
    szczególności poprzez:
    1. prowadzenie odpłatnych szkoleń, kursów itp. z tematyki wskazanej wyżej,
    2. wydawanie i sprzedaż czasopism oraz książek o rzeczonej tematyce, w formie
      papierowej i elektronicznej.
    A rozszerza asortyment oferowanych pozycji wydawniczych i jednym z wydawanych
    czasopism zostanie miesięcznik (...), proponowany dla prenumeratorów w formie
    papierowej (dalej: „M”) lub jako dostęp elektroniczny do Serwisu (...) (dalej: „S”) przez
    przeglądarkę internetową. A w ramach prowadzonej działalności wydawniczej wydawać
    będzie roczny periodyk (...), również w formie papierowej (zwane dalej: „Zp”), oraz jako
    dostęp elektroniczny do jego treści (zwany dalej: „Ze”).

    Ponadto nadmienić należy, że omawiane w niniejszym wniosku przypadki sprzedaży
    odnoszą się do zakładanej sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego.
    Zakładana sekwencja zdarzeń związanych ze sprzedażą wersji papierowej (M) jest
    następująca:
    1. Klient na stronie internetowej A wyszukuje opcję zakupu prenumeraty M, która zawiera
      wszystkie dane w tym zakresie (zgodnie z regulaminem takiej sprzedaży).
    2. Klient wpłaca na poczet prenumeraty M pełną wysokość kwoty należnej za wybrany
      przez niego okres prenumeraty:
      a) w miesiącu wcześniejszym niż pierwszy miesiąc prenumeraty (np. wpłata w
        październiku 2024 r., a prenumerata liczona począwszy od listopada 2024 r. na 6
        miesięcy, tj. do kwietnia 2025 r.), lub
      b) w miesiącu rozpoczęcia prenumeraty (np. wpłata w październiku 2024 r., a
        prenumerata liczona począwszy od października 2024 r. na 6 miesięcy, tj. do marca
        2025 r.).
    3. Wpłata od klienta jest potwierdzona wyciągiem z konta bankowego A, albo jest
      widoczna na rejestrze operacji wygenerowanym w ramach systemu płatności
      internetowych (...) (w takim przypadku z wyciągu bankowego wynika kwota otrzymana
      z ww. systemu płatności (...) pomniejszona o prowizję).
      Dodatkowo A otrzyma dane osób wpłacających wraz z kwotami w stosownym
      zestawieniu wygenerowanym bezpośrednio w systemie (...).
    4. A w myśl przepisów UVAT wystawi na tę okoliczność fakturę przedpłatową i przekaże ją
      mailowo do klienta, bez względu na jego status (czyli także przy sprzedaży na rzecz
      osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).
    5. Zapłata przez klienta za cały okres prenumeraty jest w założeniu definitywna i
      bezzwrotna, co wynika z regulaminu takiej sprzedaży; wyjątkowo zakłada się możliwość
      zwrotu wpłaty dokonanej przez klienta, przy wypowiedzeniu prenumeraty w trybie
      przepisów szczególnych.
    6. Prenumerata M trwać będzie mogła nie dłużej niż 12 miesięcy.
    7. Od właściwego miesiąca (w przykładzie wyżej z pkt 2 - od listopada 2024 r. lub
      października 2024 r.) rozpoczyna się wysyłka numerów M do klienta za pośrednictwem
      firmy kurierskiej lub poczty. Zasada jest taka: przez firmę kurierską wysyłane będą
      bezpośrednio egzemplarze od wydawcy do poszczególnych prenumeratorów,
      natomiast w odniesieniu do poczty - przekazywany jej zostanie cały określony
      wolumen nakładu i to poczta dokona wysyłki bezpośrednio do prenumeratorów.
    8. Koszty produkcji M z oczywistych względów wystąpią efektywnie później niż miesiąc
      otrzymania 100 procentowej przedpłaty od klienta. Pojawią się one w miesiącach
      druku czasopisma i będą stanowić koszty składu redakcyjnego, druku oraz koszty dot.
      zapłaty honorariów dla autorów publikujących artykuły w M, przy czym dla celów UCIT
      koszty zapłaty za umowy zlecenia, czy przeniesienie praw autorskich do artykułów
      publikowanych w M i tak są kosztem w dacie ich zapłaty, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt
      57 UCIT).
      A zakłada, iż będzie tak postępować, aby miesiąc wysyłki klientom egzemplarzy M z
      artykułem danego autora był taki sam, jak miesiąc zapłaty honorarium temu autorowi.
      Wymienionych kosztów publikacji M nie da się dokładnie oszacować z góry, na dzień
      otrzymania 100 procentowej przedpłaty. Jedynym kosztem, który pojawi się w każdym
      miesiącu prenumeraty M będzie koszt wysyłki - niewielki w relacji do łącznego kosztu
      publikacji. Koszty wysyłki prenumeraty obciążać będą w całości A (na fakturze
      sprzedaży brak wykazania odrębnej pozycji z tego tytułu).

    9. Na podstawie powyższego (wykorzystując dane z przykładu podanego w pkt 2) należy
      stwierdzić, że:
      a) zapłata przez klienta pełnej wysokości kwoty należnej za cały okres prenumeraty ma
        miejsce np. w październiku 2024 r.,
      b) dla A koszty druku/składu publikacji M, koszty jego wysyłki, jak i koszty zapłaty
        honorariów dla autorów publikujących artykuły w konkretnym numerze M
        powstaną w miesiącu jego wysłania do klienta (czyli np. koszty związane z M za
        grudzień 2024 r. powstaną w grudniu 2024 r., a koszty związane z M za kwiecień
        2025 r. powstaną w kwietniu 2025 r.).
    A zaoferuje klientom także elektroniczny dostęp czasowy do Serwisu (...) (S) oraz
    elektroniczny dostęp do publikacji (...) (Ze). W ramach tego będzie można wykupić dostęp
    do całej wersji publikacji S/Ze przez dany okres lub dostęp do poszczególnych
    opublikowanych artykułów.
    Zakładana sekwencja zdarzeń związanych ze sprzedażą S/Ze w wersji elektronicznej
    wygląda następująco:
    1. Klient zamawia przez sklep internetowy dostęp do danej publikacji na określony okres i
      dokonuje bezpośredniej płatności za pośrednictwem systemu płatności internetowych
      (...) lub poprzez zwykły przelew bankowy (widoczne później na wyciągu bankowym A
      według opisu poprzedniego przypadku M). Zapłata zawsze wynosi 100% kwoty
      należnej, a zasady korzystania przez klientów z dostępu do S i Ze, w tym zasady
      przydzielania klientowi uprawnień do korzystania, zostały określone w regulaminie
      sklepu internetowego.
    2. Z chwilą identyfikacji zapłaty (czyli ustalenia danych klienta) nastąpi przydzielenie
      uprawnień dostępowych przypisanych do klienta (na adres mailowy, z którego klient
      dokonał zamówienia, wysyłane zostanie jednorazowe hasło dostępowe, które później
      klient może zmienić). Dostęp do S/Ze jest przyznany na okres zgodny z zamówieniem.
      Na przykład klient, który kupił dostęp do S na 90 dni może skorzystać z serwisu przez
      90 dni od dnia uruchomienia uprawnień (tj. po identyfikacji zapłaty) i po 90 dniach
      uprawnienia/dostęp wygasają.
    3. Zapłata przez klienta z góry za cały okres dostępu do elektronicznych publikacji S i Ze
      jest definitywna i bezzwrotna, co wynika z regulaminu takiej sprzedaży, o którym wyżej
      w pkt 1.
    4. Faktura dla klienta będzie wystawiana przez A z chwilą identyfikacji danych klienta i
      przekazywana mu e-mailem, przy czym faktury będą wystawiane przez A bez względu
      na to, kto wykupi dostęp do S/Ze, czyli także przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych
      nieprowadzących działalności gospodarczej.
    5. Dostęp klienta do elektronicznych publikacji S i Ze nie będzie trwać dłużej niż 12
      miesięcy (dla Ze jest to tylko z założenia 12 miesięcy - specyfika w pkt 6).
    6. Mając wykupiony dostęp do S przez określony okres (np. 90 dni), klient tym samym
      nabędzie prawo do korzystania w tym okresie z całej zawartości serwisu, ze wszystkich
      artykułów, tj. zarówno tych, które już powstały, jak i tych, które w okresie 90 dni
      wykupionego dostępu powstaną (z oczywistym wyjątkiem wykupienia dostępu do
      konkretnych artykułów). Czyli wykupując dostęp do S na 90 dni, klient będzie miał
      prawo/dostęp do pełnych treści serwisu (wszystkich artykułów), tj. zarówno do treści,
      które będą publikowane od daty zakupu dostępu, jak i wcześniej opublikowanych
      znajdujących się w tzw. archiwum. Natomiast dla Ze wcześniejsze wersje będą
      usuwane. Serwis ma działać w oparciu o najnowsze wydanie Ze, przy czym zawierać
      może więcej treści niż w wydaniu papierowym (Zp), tzw. treści multimedialne. Ze ma
      mieć (jak i Zp) charakter rocznika. Klient kupuje dostęp do konkretnego wydania Ze
      (np. Ze 2024 r.). W sprzedaży zawsze ma występować tylko bieżące wydanie Ze. Wobec

      tego klient kupując w październiku 2024 r. Ze 2024 będzie miał dostęp do niego (Ze
      2024) i tylko niego w okresie od 1 listopada 2024 r. do 31 października 2025 r. (czyli
      przez 12 miesięcy). Natomiast, jeżeli w marcu 2025 r. klient kupi Ze 2024 to dostęp do
      niego wygaśnie także w okresie do 31 października 2025 r. (czyli przez okres pozostały
      do upływu 12 miesięcy, bo wykupienie dostępu na 12 miesięcy jest już niemożliwe).
    7. Koszty odnoszące się do dostępu do S i Ze mogą:
      a) zostać poniesione przed wykupieniem przez klienta dostępu do tych publikacji -
        klient ma prawo do korzystania z S i Ze, które już powstały, lub
      b) mogą wystąpić po wykupieniu przez klienta dostępu do S i Ze - w odniesieniu do
        wydań S (treści, które w przykładowym okresie 90 dni dla S wykupionego dostępu
        dopiero powstaną) lub Ze (por. pkt 8).
    8. W odniesieniu do Ze opis zawarty w pkt 7a jest też właściwy, ale dotyczyć będzie raczej
      minimalnej ilości przypadków. Dla Ze sytuacja kształtować się może tak, że w
      październiku/listopadzie, gdy zakładany jest szczyt sezonu sprzedaży, A otrzyma
      większość przedpłat na np. Ze 2024 i około połowy listopada klientom zostanie
      przekazany dostęp do niego.
    9. Koszty podatkowe poszczególnych S i Ze - czyli de facto koszty zapłaty honorariów dla
      autorów publikujących artykuły w S i Ze - powstawać będą w momencie ich
      opracowywania w konkretnych miesiącach, a najczęściej powstaną w miesiącu ich
      zapłaty, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT. Tych kosztów nie da się dokładnie
      wyszacować z góry na dzień otrzymania 100 procentowej przedpłaty.
    10. Istotnym jest ponadto, w odniesieniu do kosztów S i Ze, fakt że koszty stanowiące
      honoraria autorskie do publikowanych treści dotyczyć będą jednocześnie wersji
      papierowych prenumerat - M, jak i dostępu do serwisu internetowego (analogicznie w
      przypadku periodyku „(...)” dotyczą wersji papierowej, jak i elektronicznej). Nie ma
      możliwości precyzyjnego przypisania ich odrębnie do wersji papierowej lub
      elektronicznej. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem na wstępie, periodyk „(...)” wydawany
      będzie przez A w formie papierowej (Zp).
    Zakładana sekwencja zdarzeń w tym przypadku jest następująca:
    1. Klient poprzez stronę internetową A dokonuje zakupu periodyku Zp i na poczet tego
      zakupu wpłaca pełną wysokość kwoty należnej sprzedawcy.
    2. Wpłata otrzymana od klienta jest potwierdzona (jak już wskazano w opisie powyższych
      przypadków) wyciągiem bankowym z konta bankowego A, albo jest widoczna na
      rejestrze operacji wygenerowanym w ramach systemu płatności internetowych (...).
    3. A w myśl przepisów UVAT wystawi na tę okoliczność:
      a) fakturę przedpłatową w przypadku, gdy data otrzymania płatności będzie
        wcześniejsza niż data wydania towaru klientowi z uwagi na to, iż przedpłacony
        towar (Zp) nie jest jeszcze wydany, gdyż proces jego produkcji jeszcze się nie
        zakończył (zakończy się w przyszłych miesiącach), albo
      b) fakturę, gdy klient zakupi już wydany/dostępny Zp, zarówno w przypadku 3a, jak i 3b
        faktura przedpłatowa/faktura przekazana zostanie e-mailowo do klienta, bez
        względu na jego status - czyli także przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych
        nieprowadzących działalności gospodarczej.
    4. Koszty produkcji Zp wystąpią zatem:
      a) później niż miesiąc otrzymania 100 procentowej przedpłaty od klienta (por. 3a) -
        pojawią się w miesiącach druku periodyku. Będą to koszty samego druku i składu
        redakcyjnego, jak i koszty zapłaty honorariów dla autorów publikujących artykuły,
        przy czym - jak już wskazano w opisie sekwencji zdarzeń dot. M - dla celów UCIT
        koszty zapłaty za umowy zlecenia, czy przeniesienie praw autorskich do artykułów

        publikowanych w Zp i tak są kosztem w dacie ich zapłaty, co wynika z art. 16 ust. 1
        pkt 57 UCIT,
      b) wcześniej niż data otrzymania przedpłaty w przypadku wskazanym w pkt 3b.
      Dla Zp, podobnie, jak i dla Ze sytuacja kształtować się będzie podobnie, tzn. w
      październiku/listopadzie, gdy jest zakładany szczyt sezonu sprzedaży, A otrzyma
      przedpłaty na ten periodyk i około połowy listopada do klientów wysyłany zostanie
      towar Zp.
    5. Jedynym kosztem, w odniesieniu do przypadków opisanych w pkt 3a i 3b, który pojawi
      się w momencie przekazania Zp to mało istotny koszt wysyłki, obciążający w całości A (i
      nie zostanie odrębnie wykazany na fakturze sprzedaży Zp).
    6. Zaakcentować raz jeszcze należy, co i wskazano w opisie sekwencji zdarzeń dot. S/Ze, że
      koszty stanowiące honoraria autorskie do publikowanych treści dotyczą jednocześnie
      wersji papierowych Zp, jak i elektronicznych Ze. Nie ma możliwości precyzyjnego
      przypisania ich odrębnie do wersji papierowej lub elektronicznej.
    A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych, zwanego dalej podatkiem CIT (aczkolwiek podatek CIT
    Stowarzyszenie płaci tylko od części dochodów, bo ich część jest z tego podatku zwolniona
    na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT).
    Pytania
    1. W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży prenumeraty M?
    2. W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży dostępu do S i
    Ze?
    3. W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Zp w przypadku,
    gdy A otrzyma od klienta płatności wcześniejszej niż data wydania towaru klientowi,
    która będzie miała miejsce w miesiącu/ach następnym/ch, gdy zakończy się proces
    jego produkcji?
    4. W jakiej dacie A winno zaliczać do kosztów podatkowych wydatki związane z
    przygotowaniem M, S i Ze/Zp do sprzedaży (tj. publikacji zarówno w formie
    papierowej, jak i dot. dostępu w formie elektronicznej)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ A otrzymuje 100% przedpłaty na poczet prenumeraty
    M za wykupiony przez klienta okres, to datą powstania przychodu z tego tytułu winna być
    data (miesiąc) otrzymania owej przedpłaty, bez względu na okoliczność faktycznej
    realizacji dostaw M do klientów/prenumeratorów w następnych miesiącach/latach po
    miesiącu otrzymania przedpłaty.
    Na mocy art. 12 ust. 3 UCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z
    działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za
    przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa
    w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze
    faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat
    i skont.
    Z kolei na mocy art. 12 ust. 3a UCIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.
    3 (czyli przychodów z działalności gospodarczej - dopisek A), uważa się, z zastrzeżeniem

    ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania
    usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1. wystawienia faktury albo
    2. uregulowania należności.
    W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub
    zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w
    następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek
    (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych
    odsetek od tych pożyczek (kredytów).
    W kontekście powyższej definicji daty powstania przychodu może pojawić się pytanie:
    1. Czy A winno wykazywać omawiany przychód właśnie w dacie wcześniejszej, czyli w
      dacie, kiedy otrzymało 100% należności za wykupiony przez klienta okres prenumeraty
      M?
    W przykładzie podanym w opisie sekwencji zdarzeń byłby to październik 2024 r., gdyż w
    październiku 2024 r. nastąpiło uregulowanie należności w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2
    UCIT (ponieważ 100% należności A otrzymało przed zakończeniem, a nawet przed
    rozpoczęciem prenumeraty, bez względu na nazewnictwo tej wpłaty, np. przedpłata, i bez
    względu na opis tej płatności na wystawionej fakturze), czy też:
    2. Jak takie otrzymanie 100 procent należności ma się do treści zacytowanego art. 12 ust.
      4 pkt 1 UCIT, który wyłącza z przychodów wpłaty (nieważne w jakim procencie) na
      poczet przyszłych dostaw towarów, co w przypadku dostaw M w ramach prenumeraty
      M, oznaczałoby, że A winno rozpoznawać przychody cząstkowo, w datach wysyłki
      kolejnych numerów M do klienta?
    Temat opisywany w niniejszym wniosku doczekał się licznych wyroków sądów
    administracyjnych i interpretacji podatkowych, w których są prezentowane dwa podejścia:
    1. otrzymanie 100% ceny (bez względu na nazwę zapłaty) nie stanowi przychodu
      podatkowego w dacie otrzymania, bo wystarczy, że dotyczy to dostaw w następnych
      okresach sprawozdawczych (czyli decyduje art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT) i w tych przyszłych
      okresach (okresach dostaw) powstanie przychód podatkowy;
    Taka jest przykładowo teza Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16
    października 2012 r., sygn. akt II FSK 419/11.
    2. otrzymanie 100 procent ceny (bez względu na nazwę zapłaty) stanowi w dacie tego
      otrzymania przychód podatkowy rozumiany jako uregulowanie należności (czyli
      decyduje art. 12 ust. 3a pkt 2 UCIT), jeżeli otrzymana należność ma charakter
      definitywny (w razie charakteru niedefinitywnego należy postępować, jak opisano w
      ww. punkcie 1).
    Taka jest przykładowo teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
    z dnia 30 maja 2023 r. o sygnaturze I SA/Wr 537/22. Podobnie uznano w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2024 r., o sygnaturze II FSK 1796/23
    (dotyczącego sprzedaży internetowej towarów, czyli przypadku podobnego do
    rozpatrywanej sytuacji A).
    Kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy zapłata ma charakter definitywny. Jeżeli wpłata
    ma charakter ostateczny, definitywny, to jest ona zaliczana do przychodów w momencie
    (miesiącu) otrzymania przez sprzedającego środków pieniężnych z uwagi na spełnienie
    warunku „uregulowania należności”.
    Jeżeli natomiast zapłata nie będzie miała definitywnego, ostatecznego charakteru to
    przychód w podatku CIT powstanie w kolejnych okresach (okresach dostaw), po spełnieniu
    dodatkowych warunków.

    Przyjmuje się w doktrynie podatkowej, że przesądzające znaczenie w ocenie tego, czy
    zapłata należności ma charakter definitywny (na poczet dostawy towaru lub usługi, która
    zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym) mają postanowienia umowy
    zawartej przez strony (lub innego dokumentu, np. regulaminu). Jeśli postanowienia
    umowne przewidują, że zapłata nie ma charakteru definitywnego, to, wówczas zaliczka
    niezależnie od tego jaki stanowi procent ceny powinna być traktowana jako niestanowiąca
    przychodu podatkowego w dacie otrzymania. Jeżeli jednak umowa/regulamin zawiera
    zapisy o definitywnym charakterze wpłaty (co do zasady niepodlegającej zwrotowi) to
    wtedy należy rozpoznać przychód podatkowy w dacie (miesiącu) otrzymania 100% wpłaty
    (uregulowania należności), mającej miejsce przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi.
    W przypadku regulaminu sprzedaży M zawarto w nim zapisy o definitywnym charakterze
    100 procentowej przedpłaty na poczet prenumeraty M dokonanej przez klienta. W
    związku z tym w tej dacie (tj. w miesiącu otrzymania 100 procentowej przedpłaty)
    powstanie przychód podatkowy - rozumiany, jako uregulowanie należności na gruncie art.
    12 ust. 3a pkt 2 UCIT i w związku z tym A nie będzie tego rozliczać w czasie (nie będzie
    ujmować przychodów stopniowo, wraz z dostawami poszczególnych numerów M). W tej
    sytuacji jest spełniona dyspozycja z art. 12 ust. 3a pkt 2 UCIT kreująca datę powstania
    przychodu podatkowego i jednocześnie nie zachodzi przypadek wykluczający powstanie
    przychodu, przewidziany art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT.
    Ad 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ A otrzyma 100% przedpłaty na poczet dostępu przez
    klienta do elektronicznej wersji S i Ze za wykupiony przez klienta okres, to datą powstania
    przychodu z tego tytułu powinna być data (miesiąc) otrzymania owej przedpłaty, bez
    względu na to, że klient będzie miał dostęp do elektronicznej wersji S i Ze przez pewien
    okres następujący po okresie otrzymania wpłaty. Argumentacja podana w odniesieniu do
    sprzedaży M (Ad 1.) jest w tym przypadku analogiczna.
    Dodatkowym argumentem przemawiającym za jednorazowym ujęciem przychodów z
    chwilą otrzymania należności za dostęp do S i Ze, jest natychmiastowe nabycie przez
    klienta dostępu do treści, co kreuje datę powstania przychodu podatkowego w myśl art.
    12 ust. 3 UCIT. Ponieważ automatycznie z chwilą zapłaty za dostęp elektroniczny do S i Ze
    klient może już z tej usługi skorzystać, to właśnie owa data nabycia przez klienta
    uprawnień do dostępu do S i Z jest datą wykonania tej usługi. W sytuacji udzielenia
    klientowi dostępu do korzystania elektronicznie z treści S i Ze należy stwierdzić, że klient
    uzyskuje prawo do korzystania z tychże treści z chwilą ziszczenia się warunków opisanych
    w umowie/regulaminie, a więc z chwilą przeniesienia na niego tego prawa.
    W sytuacji zatem, gdy udzielenie klientowi dostępu do S i Ze ma miejsce w konkretnym
    dniu określonym w umowie/regulaminie, czyli np. w dniu zapłacenia przez klienta całości
    należnej za to kwoty (tutaj przedpłaty), wtedy następuje już wykonanie tej usługi, co kreuje
    powstanie w tym dniu przychodu podatkowego na podstawie art. 13 ust. 3a UCIT [winno
    być: art. 12 ust. 3a UCIT – przyp. organu]. Fakt, że klient korzystać będzie z dostępu do S i
    Z przez cały okres umowy przypadający po opłaceniu należności pozostaje bez wpływu na
    wcześniej ujęty przychód.
    Ad 3.
    Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ A otrzymuje 100% przedpłaty na poczet zakupu Zp, to
    datą powstania przychodu z tego tytułu winna być data (miesiąc) otrzymania owej
    przedpłaty, bez względu na okoliczność faktycznej realizacji dostawy Zp (tj. niezależnie od
    tego, czy klient dokonał płatności na poczet wydrukowanego, czy będącego w toku
    produkcji Zp).
    Argumentacja podana w odniesieniu do sprzedaży M (Ad 1.) jest w tym przypadku
    analogiczna. Zgodnie z regulaminem sprzedaży periodyku Zp zapłacone przez klientów
    kwoty na poczet zakupu Zp mają charakter definitywny, czyli nie podlegają zwrotowi (poza
    sytuacjami zdefiniowanymi w odrębnych przepisach). Klient uiszczający określoną cenę za

    Zp dokonuje zakupu określonego towaru, nie zaś deklaruje chęć jego zakupu. Skoro w
    przypadku sprzedaży Zp regulamin zawiera zapisy o definitywnym charakterze
    otrzymywanej od klienta płatności, stanowiącej wartość 100% ceny sprzedaży, to w
    związku z tym w dacie otrzymania 100% ceny powstanie przychód podatkowy -
    rozumiany, jako uregulowanie należności na gruncie art. 12 ust. 3a pkt 2 UCIT.
    Takie rozwiązanie w omawianym zakresie zaprezentowane zostało także w wyżej
    wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2024 r., o
    sygnaturze II FSK 1796/23.
    Ad 4.
    A powinno zaliczać do kosztów podatkowych wydatki związane z przygotowaniem M, S i Ze
    /Zp (odnoszących się zarówno do publikacji papierowych, jak i elektronicznych) w dacie
    poniesienia tych wydatków, co w praktyce sprowadza się do bieżącego ujmowania tych
    wydatków w kosztach podatkowych.
    Wyjątkiem są zapłaty autorom artykułów publikowanych w wymienionych czasopismach
    (wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich),
    ponieważ tego rodzaju wydatki są kosztem podatkowym w dacie faktycznej zapłaty, co
    wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT.
    Regulacja z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT, jako lex specialis we wskazanej kwestii kosztów,
    wyklucza zastosowanie do tej sytuacji przepisów zajmujących się ujmowaniem wydatków
    w kosztach podatkowych w odpowiednim okresie (vide poniżej). Tak więc omawiane
    koszty nie będą, co do zasady, kosztem podatkowym w tych samych okresach, co daty
    powstania dla A przychodów z omawianego tytułu (objętych Ad 1., Ad 2. i Ad 3.).
    Praktycznie te koszty powstaną w miesiącach/latach następnych po miesiącu powstania
    dla A przychodu z omawianego tytułu, tj. przychodu ze sprzedaży M, S, Ze.
    Należy mieć jednak na uwadze, że z uwagi na fakt, iż klient ma prawo do korzystania z S i
    Ze, w zakresie artykułów/bazy wiedzy, która już powstała, to koszty już dostępnej bazy
    artykułów poniesione zostały przed wykupieniem przez klienta dostępu do tych publikacji.
    W przypadku Zp, koszty mogą być poniesione zarówno przed miesiącem otrzymania
    zapłaty, jak w miesiącu/ach następnych.
    Samą tematykę terminów zaliczania wydatków do kosztów regulują następujące przepisy
    UCIT:
    1. art. 15 ust. 4, na mocy którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
      przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku
      podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
      odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    2. art. 15 ust. 4b, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
      przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione
      po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
      1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
        później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
        podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
      2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia
        tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani
        do sporządzania sprawozdania finansowego
      - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
      przychody.
    3. art. 15 ust. 4c, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
      przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione
      po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym

      następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub
      składane zeznanie.
    4. art. 15 ust. 4d, wedle którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
      bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli
      koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe
      określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku
      stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego
      dotyczą.
    5. art. 15 ust. 4e, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z
      zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
      rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo
      dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury
      (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo
      biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    Z zacytowanych przepisów płyną następujące wnioski:
    1. tzw. koszty bezpośrednie winny być kosztami podatkowymi roku, w którym uzyskano
      przychody im odpowiadające, albo (jeżeli nie jest możliwe na gruncie art. 15 ust. 4 i 4b
      UCIT przepisanie ich rokowi, w którym uzyskano przychody im odpowiadające) winny
      być kosztami podatkowymi roku następnego;
    2. tzw. koszty pośrednie winny być kosztami podatkowymi w roku/miesiącu ich
      poniesienia, przez który to rok rozumie się rok zaksięgowania wydatku w księgach
      rachunkowych podatnika;
    3. jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest
      możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim
      przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu,
      którego dotyczą.
    Przenosząc te uwagi ogólne na przypadek A, trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że z
    przyczyn opisanych w stanie faktycznym trudnym jest przypisanie wprost kosztów
    przychodom, których dotyczą. Mało tego - częstym będzie sytuacja, że przychód już
    wystąpi (z tytułu uregulowania należności - vide Ad 1. i Ad 2. i częściowo Ad 3.), a koszty z
    tym przychodem związane pojawią z obiektywnych przyczyn później, w tym już po
    możliwości, która wynika z art. 15 ust. 4b UCIT i daje możliwość ich zaliczenia do kosztów
    podatkowych roku poprzedniego (roku, gdzie wystąpiły przychody związane z tymi
    kosztami teraz poniesionymi), mimo tego, że samo zaksięgowanie/poniesienie
    określonego wydatku do ksiąg podatkowych ma miejsce w roku następnym.
    Powodem tego jest fakt, iż prenumerata M może trwać do 12 miesięcy i wydatek z nią
    związany (koszty druku) pojawi się po 30 marca roku następnego (a przychód podatkowy z
    danej prenumeraty pojawił się np. w październiku roku poprzedniego). Jedynym, w
    praktyce najrzadszym przypadkiem występowania kosztów przed otrzymaniem należności
    jest ww. sytuacja, kiedy dokonywana jest sprzedaż Zp, które już jest wydrukowane
    /dostępne „od ręki” do sprzedaży. Ta trudność w przypisywaniu kosztów do przychodów
    podatkowych (pamiętając o wyjątku z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT) - jeżeli na pewno mamy
    tutaj tzw. koszty bezpośrednie - prowadzi do wniosku, że winno się te koszty ujmować na
    bieżąco, na podstawie otrzymanych dokumentów księgowych (czyli dniem poniesienia
    tych kosztów będzie dzień ich zaksięgowania, jako dzień poniesienia).
    Ponieważ artykuły napisane przez autorów trafiają zarówno do wersji papierowej (M/Zp) i
    elektronicznej S/Ze, to także z tego powodu nie da się kosztów płaconych ich autorom
    przypisać tym dwu rodzajom ww. wersji (brak na to jakiegoś klucza matematycznego) i jest
    to znowu argument za ujmowaniem tych kosztów, jako podatkowych, na bieżąco,
    niezależnie od argumentu wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT.

    Co ważne, z uwagi na fakt, iż zarówno prenumerata M, czy to wykupienie dostępu do S,
    czy Ze, trwają maksymalnie do 12 miesięcy, a sprzedaż Zp ma charakter sezonowy, w
    każdym przypadku taki koszt związany z omawianymi przychodami pojawi się najpóźniej
    w roku następnym po roku uzyskania związanego z nimi przychodu, a co jest w zgodzie z
    regułą zaliczania do kosztów tzw. kosztów bezpośrednich (to wynika z art. 15 ust. 4b UCIT)
    - jeżeli te wydatki uznamy za koszty bezpośrednie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „UCIT”):
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    W myśl art. 12 ust. 3 UCIT:
      Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi
      produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z
      zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1
      pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
      otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i
      skont.
    Zauważyć należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego
    mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter
    definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody
    należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi
    uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku
    prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego
    świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów
    należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin
    wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w
    rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
    Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których
    „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie
    powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.
    12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).
    Państwa wątpliwości zawarte w pytaniach nr 1 i 2 dotyczą ustalenia, w jakiej dacie
    powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży prenumeraty M oraz dostępu do S i Ze.
    Przedmiotem wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3 jest również ustalenie, w jakiej dacie
    powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Zp w przypadku, gdy A otrzyma od
    klienta płatności wcześniejsze niż data wydania towaru klientowi, która będzie miała
    miejsce w miesiącu/ach następnym/ch, gdy zakończy się proces jego produkcji.
    W myśl art. 12 ust. 3a UCIT:

      Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem
      ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
      wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
      1) wystawienia faktury albo
      2) uregulowania należności.
    Stosownie do art. 12 ust. 3e UCIT:
      W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje
      się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania
      zapłaty.
    Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla
    celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług
    powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi).
    Wyjątek od tej zasady stanowi:
    - wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą
      powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
    - uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w
      tym przypadku dzień otrzymania należności.
    W świetle ww. przepisów o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie
    najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia
    prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak
    podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje
    w tym dniu.
    Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez
    podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.
    Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT:
      Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na
      poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
      sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym
      również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych
      pożyczek (kredytów).
    Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania
    przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że
    otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które
    zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.
    Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja,
    Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część
    ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub
    wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych
    lub wypłaconych na poczet czegoś.
    Należy zaznaczyć, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym
    wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania
    przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty,
    jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie
    uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas
    gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu
    po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi
    zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym
    okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien
    znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

    W rozpatrywanej sprawie, w przypadku zakupu miesięcznika „(...)” Klient wpłaca na poczet
    prenumeraty M pełną wysokość kwoty należnej za wybrany przez niego okres
    prenumeraty w miesiącu wcześniejszym niż pierwszy miesiąc prenumeraty lub w miesiącu
    rozpoczęcia prenumeraty. Następnie A wystawia na tę okoliczność fakturę przedpłatową.
    Zapłata przez klienta za cały okres prenumeraty jest w założeniu definitywna i bezzwrotna,
    co wynika z regulaminu takiej sprzedaży.
    Podobnie w przypadku sprzedaży S/Ze w wersji elektronicznej, gdzie Klient zamawia przez
    sklep internetowy dostęp do danej publikacji na określony okres i dokonuje bezpośredniej
    płatności 100% kwoty należnej. Następnie A z chwilą identyfikacji danych klienta wystawia
    na tę okoliczność fakturę. Zapłata przez klienta z góry za cały okres dostępu do
    elektronicznych publikacji S i Ze jest definitywna i bezzwrotna, co wynika z regulaminu
    takiej sprzedaży.
    Z kolei, w przypadku periodyku Zp wydawanego w formie papierowej Klient poprzez
    stronę internetową A dokonuje zakupu periodyku Zp i na poczet tego zakupu wpłaca
    pełną wysokość kwoty należnej sprzedawcy. Następnie A wystawia na tę okoliczność
    fakturę przedpłatową w przypadku, gdy data otrzymania płatności będzie wcześniejsza niż
    data wydania towaru klientowi lub fakturę, gdy klient zakupi już wydany/dostępny Zp.
    Jak wskazano powyżej, o dacie powstania powstaniu przychodu podatkowego decydujące
    znaczenie ma zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień
    wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania
    usługi). W sytuacji, gdy podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność
    to przychód powstaje w jednym z tych dni.
    Jak wynika z powyższego, wpłaty dokonywane przez Klientów A następują zanim dochodzi
    do wystawienia faktury lub wydania towaru, czy wykonania usługi dostępu do wersji
    elektronicznej prenumeraty/periodyku. Ponadto, dokonywane płatności nie mają
    charakteru przedpłaty, ponieważ są definitywne i bezzwrotne, co wynika z regulaminu
    sprzedaży.
    Zatem, w przypadku sprzedaży prenumeraty M, dostępu do S/Ze w wersji elektronicznej, a
    także sprzedaży Zp, przychód powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a UCIT,
    tj. w dniu, w którym Państwo otrzymali wpłaty wynikające z ww. form sprzedaży
    prenumeraty i periodyku (uregulowanie należności) lub wystawili Państwo fakturę. Przy
    czym, z wniosku wynika, że co do zasady płatność dokonana jest przed wystawieniem
    faktury. Zatem przychód w powyższych przypadkach powstanie w dniu uregulowania
    należności, a w tym przypadku otrzymania przedpłaty na poczet zakupu.
    W świetle powyższego, Państwa stanowisko wskazujące, że datą powstania przychodu z
    tytułu otrzymania przedpłaty za transakcję sprzedaży prenumeraty M oraz dostępu do S i
    Ze, a także sprzedaży Zp powinna być data (miesiąc) otrzymania przedpłaty jest
    prawidłowe.
    Zatem, Państwa stanowisko do pytań nr 1-3 jest prawidłowe.
    Mając na uwadze Państwa wątpliwości wskazane w pytaniu nr 4 dotyczące ustalenia, w
    jakiej dacie A powinno zaliczać do kosztów podatkowych wydatki związane z
    przygotowaniem M, S i Ze/Zp do sprzedaży należy wskazać na regulacje w tym zakresie.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 UCIT:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)
    Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem,
    jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio

    związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z
    przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4,
    4b-4e UCIT).
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów
    „bezpośrednich” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami”
    („pośrednich”) - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem
    stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie
    pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym
    przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi,
    zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi
    być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu
    indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.
    Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego
    przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego
    związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów
    uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są
    bezpośrednio związane.
    Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w
    uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, nie ma możliwości
    ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
    Stosownie do art. 15 ust. 4d UCIT:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4e UCIT:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Z kolei koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie
    otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi
    opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów
    art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4 UCIT:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Natomiast art. 15 ust. 4b UCIT, stanowi, że:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
      podatkowego do dnia:
      1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
      później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
      podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
      2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do
      złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są
      obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

      - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
      przychody.
    Z art. 15 ust. 4c UCIT wynika, że:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w
      ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za
      który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli
    poniesione koszty można bezpośrednio odnieść do osiągniętych przychodów, wówczas
    winny być one uwzględnione w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięte
    zostały przychody. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy,
    gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe.
    Z cytowanych powyżej przepisów wynika ponadto, że ustawodawca ograniczył możliwość
    zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a
    poniesionych po jego zakończeniu, sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z
    odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia
    zeznania.
    Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 4 UCIT wszelkie koszty poniesione do czasu
    zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, dotyczące przychodów
    tego roku, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku.
    Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków związanych z przygotowaniem M, S i Ze/Zp do
    sprzedaży (tj. publikacji zarówno w formie papierowej, jak i dot. dostępu w formie
    elektronicznej) oraz wydatków w postaci wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych
    (koszty zapłaty honorariów autorom) w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wydatki
    te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Stowarzyszenia z tytułu
    sprzedaży prenumeraty M, dostępu do S i Ze oraz sprzedaży Zp.
    Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od
    przychodów Stowarzyszenia z tytułu prenumeraty czy dostępu elektronicznego do
    publikacji. W ocenie organu związek poniesionych kosztów jest bezsporny z osiąganymi
    przez Stowarzyszenie przychodami. Tym samym - jak zresztą sami Państwo wskazują,
    poniesione przez Państwa wydatki na przygotowanie M, S i Ze/Zp do sprzedaży oraz
    koszty wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych (honoraria autorów), o których
    mowa we wniosku, stanowią dla Państwa koszty bezpośrednio związane z przychodami.
    Zauważyć przy tym należy, że jak Spółka sama wskazała, w każdym przypadku koszty
    związane z omawianymi przychodami pojawią się najpóźniej w roku następnym po roku
    uzyskania związanego z nimi przychodu, co jest w zgodzie z regułą zaliczania do kosztów
    tzw. kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4b UCIT.
    Podkreślić należy, że trudność w przypisywaniu poniesionych kosztów do otrzymywanych
    przychodów nie może zmieniać momentu rozpoznania kosztu.
    W świetle powyższego, wydatki związane z przygotowaniem M, S i Ze/Zp do sprzedaży
    oraz koszty wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych (honoraria autorów), należy
    uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 UCIT i jako
    takie potrącać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i 4c UCIT.
    Przy czym, w odniesieniu do wydatków w postaci wynagrodzeń z tytułu umów
    cywilnoprawnych zasady rozliczania takich wydatków są modyfikowane przepisami
    zawierającymi rozwiązania szczególne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub
      niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów
      określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca
      1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu
      odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r.

      o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu
      uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo
      oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych
      z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art.
      15 ust. 4g.
    Z ww. artykułu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych,
    niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych
    należności wypłacanych na rzecz osób fizycznych.
    W świetle powyższego, wydatki dokonywane z tytułu zapłaty honorariów autorom
    artykułów publikowanych w czasopismach wydawanych przez A, tj. wydatki z tytułu umów
    cywilnoprawnych, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, stanowią bezpośrednie
    koszty uzyskania przychodów z tym zastrzeżeniem, że muszą zostać zapłacone.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia
    sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Mimo że w ocenie
    indywidualnych spraw podatników organ posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów
    i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią
    materialnego prawa podatkowego.
    W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.