Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.551.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; proporcja; szkoły; termomodernizacja; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Gminy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się z podatku VAT w zakresie, w jakim prowadzi działalność opodatkowaną. Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w ramach zawartej umowy o dofinansowanie na realizację projektu „….”, w ramach (…). W ramach projektu przewiduje się modernizację energetyczną (termomodernizację) budynków użyteczności publicznej. Projekt realizowany jest w partnerstwie z sąsiednimi gminami i powiatami. Liderem projektu jest Miasto M. Każdy z uczestników projektu (lider i partnerzy) wykonuje projekt w części przypadającej na niego, jak również faktury są wystawiane na każdego uczestnika projektu bezpośrednio przez sprzedającego.

Według wytycznych instytucji zarządzającej, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa, dotyczących dofinansowania w ramach (…), wydatki poniesione w ramach projektu na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Projektowi modernizacji energetycznej w Gminie poddany jest jeden budynek - siedziba Urzędu Gminy, będący przedmiotem niniejszego wniosku. Działania termomodernizacyjne posłużą poprawie efektywności realizacji działań Gminy poprzez ograniczenie kosztów centralnego ogrzewania budynku i zmniejszenia emisji CO2.

Budynek Urzędu Gminy stanowi własność Miasta M. i jest użytkowany przez Gminę na podstawie umowy ustanowienia użytkowania w formie aktu notarialnego z opłatą roczną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Pomieszczenia budynku Urzędu Gminy nie były i nie są wynajmowane ani wydzierżawiane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie przewiduje się wynajmowania ani wydzierżawiania pomieszczeń przez Gminę w przyszłości. Pomieszczenia są natomiast wykorzystywane do realizacji innych projektów dofinansowanych ze środków europejskich w ramach wkładu własnego Gminy (wkład niepieniężny).

Ponadto, w pomieszczeniach budynku Urzędu Gminy mieści się też siedziba Gminnego Ośrodka Kultury (GOK), utworzonego przez Gminę. Siedziba GOK została określona przez organ założycielski w statucie GOK, a Gmina nie pobiera żadnych opłat z tytułu zajętych pomieszczeń. GOK na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT oraz korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do:

*   czynności poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT,
*   czynności opodatkowanych,
*   czynności zwolnionych od podatku.

Powyższe wynika z faktu, iż budynek służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których została powołana, tj. czynności poza zakresem opodatkowania (zadania własne Gminy).

Pomimo, że w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy pomieszczenia są zajmowane przez pracowników wykonujących przede wszystkim czynności poza zakresem podatku VAT (zadania własne Gminy), pracownicy wykonują również czynności zwolnione z podatku, jak również opodatkowane, jak chociażby gospodarka nieruchomościami (np. sprzedaż, dzierżawa), gdyż w budynku Urzędu Gminy dokonuje się czynności związanych z obsługą powyższych czynności (gromadzenie dokumentów, fakturowanie, zawieranie umów oraz inne). Tym samym, co do zasady ci sami pracownicy, którzy zajmują się wykonywaniem działalności niepodlegającej podatkowi VAT, wykonują także czynności zwolnione i opodatkowane. Niektórzy pracownicy są jednak zaszeregowani do wykonywania określonych czynności, np. zadań własnych Gminy jak gospodarka odpadami komunalnymi. Pracownicy ci mogą zajmować (również samodzielnie) określone pomieszczenia Budynku Urzędu Gminy, co jest naturalną konsekwencją wykonywania powierzonych zadań.

Poniesienie wydatków związanych z termomodernizacją nie jest uzależnione od działalności gospodarczej wykonywanej w budynku/pomieszczeniach, lecz od względów technicznych i prawidłowych zasad prowadzenia prac budowlanych w zakresie termomodernizacji.

Wydatki na termomodernizację dotyczą budynku jako całości, bez możliwości wydzielenia części przeznaczonych na konkretne pomieszczenia i przyporządkowanie tych pomieszczeń do działalności opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej podatkowi VAT, z uwagi na fakt, iż w wielu przypadkach w jednym pomieszczeniu wykonywane są przez tych samych pracowników zarówno czynności opodatkowane, zwolnione i poza zakresem podatku VAT. Jednocześnie - w ocenie Gminy - nawet jeżeli ogólnie prace remontowe byłyby wykonywane w części budynku, w której prowadzona jest działalność niepodlegająca lub podlegająca podatkowi VAT i tak nie można uznać, że wydatki te związane są bezpośrednio z którąś z tych działalności. Są one bowiem ponoszone w celu umożliwienia korzystania z budynku jako całości, a zatem w celu prowadzenia w nim działalności zarówno podlegającej, jak i niepodlegającej podatkowi VAT. W szczególności, nie można wykluczyć, że zajmowanie pomieszczeń przez poszczególnych pracowników może ulegać zmianie. Przykładowo pracownik, który na dzień dzisiejszy został zaszeregowany do wykonywania zadań własnych Gminy (poza zakresem działalności gospodarczej) i zajmuje odrębne pomieszczenie, w przyszłości może zajmować pomieszczenie z pracownikami, którzy wykonują inne czynności, zarówno objęte zakresem opodatkowania (opodatkowane i zwolnione), jak i znajdujące się poza zakresem opodatkowania.

W ocenie Gminy, termomodernizacja budynku Urzędu nie wpływa na fakt osiągnięcia/zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, związanych m.in. ze sprzedażą czy dzierżawą, ani na ich wielkość.

Jednocześnie intencją Gminy nie jest wykorzystywanie termomodernizacji do celów działalności opodatkowanej, a jedynie poprawa warunków funkcjonowania Urzędu, który jest organem mającym na celu realizację zadań publicznych.

W rezultacie, zdaniem Gminy, nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację budynku Urzędu będą służyły jednocześnie zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do proporcjonalnego zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy z uwzględnieniem zasad wyliczania proporcji wynikających z art. 86 ust. 2a i nast. oraz ust. 22, oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do proporcjonalnego zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy z uwzględnieniem zasad wyliczania proporcji wynikających z art. 86 ust. 2a i nast. oraz ust. 22, oraz art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż brak jest bezpośredniej możliwości alokacji wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działaniami własnymi Gminy znajdującymi się poza zakresem opodatkowania oraz bezpośredniej alokacji wydatków na te, które związane są z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i te w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. We wskazanym ust. 2 określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W rezultacie Gmina, jako czynny podatnik VAT, nie będzie działała jako podatnik VAT w przypadku, gdy będzie wykonywała swoje funkcje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym Gmina, realizując swoje ustawowe funkcje, działa poza zakresem podatku VAT, natomiast w pozostałym zakresie, jak również w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, może działać jako podatnik VAT dokonując czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Tym niemniej, zgodnie ze wskazanym na wstępnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem brak jest możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, pomimo że zakupów dokonał podatnik VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W praktyce i piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że nie stanowi ono przywileju podatnika, lecz jego podstawowe prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Jednocześnie, ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W piśmiennictwie i praktyce podatkowej wskazuje się, że jedną z zasad wynikającą z niniejszego przepisu jest zasada, iż odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy dokonać odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Wyżej wskazany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dalsze ustępy 2b-2h art. 86 ustawy o VAT określają szczegółowo sposób określenia proporcji, przy czym jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższego przepisu, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zarówno powołane w „ art. 86a ust. 1” ustawy o VAT wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wykorzystywanie na cele czynności opodatkowanych, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. w szczególności działalność z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując subsumpcji powyższych uwag do okoliczności przedstawionych we wniosku Gmina stwierdziła, że nabywając towary i usługi związane z termomodernizacją budynku Urzędu, nie może dokonać bezpośredniej alokacji wydatków na te, które będą dotyczyć czynności opodatkowanych albo czynności poza zakresem VAT (zgodnie z „ art. 86a ust. 1” ustawy o VAT), tj. dokonać ich podziału na te, które będą związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albo te, które będą związane z czynnościami poza zakresem podatku VAT, w tym przede wszystkim wskazanych art. 15 ust. 6 ustawy o VAT działań organów władzy publicznej. Wynika to m.in. z następujących okoliczności:

*   co do zasady ci sami pracownicy, którzy zajmują się wykonywaniem działalności niepodlegającej podatkowi VAT, wykonują czynności zwolnione i opodatkowane;
*   nawet jeżeli niektórzy pracownicy są zaszeregowani do wykonywania określonych czynności (np. zadań własnych Gminy jak przykładowo gospodarka odpadami komunalnymi) i mogą zajmować (również samodzielnie) określone pomieszczenia budynku Urzędu, co jest naturalną konsekwencją wykonywania powierzonych zadań, to jednak wydatki na termomodernizację dotyczą budynku Urzędu Gminy jako całości bez wydzielenia części przeznaczonych na konkretne pomieszczenia. Tym niemniej, nawet jeżeli prace remontowe wykonywane byłyby w części budynku, w której prowadzona jest działalność niepodlegająca lub podlegająca podatkowi VAT i tak nie można uznać, że wydatki te związane są bezpośrednio z którąś z tych działalności. Są one bowiem ponoszone w celu umożliwienia korzystania z budynku jako całości, a zatem w celu prowadzenia w nim działalności zarówno podlegającej jak i niepodlegającej podatkowi VAT;
*   w szczególności nie można wykluczyć, że zajmowanie pomieszczeń przez poszczególnych pracowników może ulegać zmianie, przykładowo pracownik, który na dzień dzisiejszy został zaszeregowany do wykonywania zadań własnych Gminy (poza zakresem działalności gospodarczej) i zajmuje odrębne pomieszczenie, w przyszłości może zajmować pomieszczenie z pracownikami, którzy wykonują inne czynności, zarówno objęte zakresem opodatkowania VAT (opodatkowane i zwolnione) jak i znajdujące się poza zakresem opodatkowania;
*   termomodernizacja budynku Urzędu Gminy nie wpływa na fakt osiągnięcia/zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT związanych m.in. ze sprzedażą czy dzierżawą, ani na ich wielkość;
*   intencją Gminy nie jest wykorzystywanie termomodernizacji do celów działalności opodatkowanej, a jedynie poprawa warunków funkcjonowania Urzędu, który jest organem mającym na celu realizację zadań publicznych;
*   nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację budynku Urzędu Gminy będą służyły jednocześnie zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku budynku Urzędu nie będzie miała możliwości bezpośredniego podziału wydatków na te związane z działalnością objętą zakresem podatku VAT jak i czynności, które nie są czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe zastosowanie bezpośredniej alokacji kosztów do czynności opodatkowanych albo czynności niepodlegających opodatkowaniu Gmina powinna w takim wypadku dokonać odliczenia podatku „sposobem określenia proporcji” wynikającym z art. 86 ust. 2a i nast. oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W dalszej kolejności w odniesieniu do wydatków, które zostaną według sposobu określenia proporcji związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, ale w tym zakresie występować będą zarówno czynności dające prawo do odliczenia (opodatkowane) oraz czynności nie dające prawa do odliczenia (zwolnione z opodatkowania) konieczne jest, co do zasady, ustalenie czy wydatki są wyłącznie związane z jednym albo drugim rodzajem czynności. W tym zakresie należy bowiem mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, który stanowi uzupełnienie art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W dalszych ustępach art. 90 wskazuje się natomiast, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Kolejne ustępy art. 90 zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące stosowania proporcji.

Według Gminy, w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku nabywanych towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu w części przypadającej na działalność objętą zakresem podatku VAT (opodatkowaną i zwolnioną), Gmina nie ma możliwości bezpośredniej alokacji, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie Gmina powinna dokonać proporcjonalnego odliczenia opartego na art. 90 ust. 2, ust. 3 i nast. ustawy o VAT w stosunku od kwot związanych z działalnością opodatkowaną, wynikających z zastosowania w pierwszej kolejności sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT oraz ww. rozporządzenia wydanego na podstawie „ art. 90 ust. 22” ustawy o VAT. Taka klasyfikacja wynika z faktu, iż nie jest możliwa bezpośrednia alokacja wydatków do czynności dających prawo do odliczenia (opodatkowanych), jak i niedających prawa do odliczenia (zwolnionych) zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy. Wynika to m.in. z okoliczności wymienionych we wniosku oraz we wcześniejszej części uzasadniania, tj.

*   co do zasady ci sami pracownicy, którzy zajmują się wykonywaniem działalności niepodlegającej podatkowi VAT, wykonują czynności zwolnione i opodatkowane, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne zaszeregowanie danego pracownika do danego rodzaju działalności pod względem opodatkowania;
*   nawet jeżeli niektórzy pracownicy są zaszeregowani do wykonywania określonych czynności (np. zadań własnych Gminy jak przykładowo gospodarka odpadami komunalnymi) i mogą zajmować (również samodzielnie) określone pomieszczenia budynku Urzędu, co jest naturalną konsekwencją wykonywania powierzonych zadań, to jednak wydatki na termomodernizację dotyczą budynku Urzędu Gminy jako całości, bez wydzielenia części przeznaczonych na konkretne pomieszczenia. Tym niemniej, nawet jeżeli prace remontowe wykonywane byłyby w części budynku, w której prowadzona jest działalność niepodlegająca lub podlegająca podatkowi VAT i tak nie można uznać, że wydatki te związane są bezpośrednio, z którąś z tych działalności. Są one bowiem ponoszone w celu umożliwienia korzystania z budynku jako całości, a zatem w celu prowadzenia w nim działalności zarówno podlegającej jak i niepodlegającej podatkowi VAT;
*   w szczególności nie można wykluczyć, że zajmowanie pomieszczeń przez poszczególnych pracowników może ulegać zmianie, przykładowo pracownik, który na dzień dzisiejszy został zaszeregowany do wykonywania zadań własnych Gminy (poza zakresem działalności gospodarczej) i zajmuje odrębne pomieszczenie, w przyszłości może zajmować pomieszczenie z pracownikami, którzy wykonują inne czynności, zarówno objęte zakresem opodatkowania (opodatkowane i zwolnione ) jak i znajdujące się poza zakresem opodatkowania.
*   termomodernizacja budynku Urzędu Gminy nie wpływa bezpośrednio na fakt osiągnięcia/zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu VAT związanych m.in. ze sprzedażą czy dzierżawą, ani na ich wielkość;
*   nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację budynku Urzędu Gminy będą służyły jednocześnie zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Gmina w pierwszej kolejności będzie zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i ust. 22 ustawy o VAT, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji będą pośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to z uwagi na to, iż nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowanych), jak i w stosunku do których takie prawo nie przysługuje (zwolnionych), Gmina będzie obowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2, ust. 3 i nast. ustawy o VAT, w stosunku do kwoty przypadającej na działalność gospodarczą otrzymanych przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, zgodnie z 86 ust. 2a ustawy i ust. 22 ustawy o VAT.

Przedstawione konkluzje znajdują uzasadnienie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym. m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.311.2017.1.KT:

„Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W dalszym etapie - w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku - powinien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Gmina powinna w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „\`(...)\`” w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.98.2017.2

„W przypadku zaś, gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji budynku przy \`(...)\`. w którym mieści się Urząd Gminy będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w zakresie, w jakim budynek ten będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.