Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-552/16-1/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Wpłaty mieszkańców nie stanowią wynagrodzenia Gminy za jakiekolwiek czynności będącą usługą świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców, a w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu przez Gminę.
Słowa kluczowe: gmina; koszt-koszt eksploatacyjny; opodatkowanie; podatnik; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez Gminę zaliczek na poczet kosztów eksploatacji i funduszu remontowego wspólnoty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku przez Gminę opodatkowania zaliczek na poczet kosztów eksploatacji i funduszu remontowego wspólnoty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zdarza się, że Gmina jest zarządcą wspólnot mieszkaniowych. Ma to miejsce w sytuacji, gdy Gmina posiada w danym budynku komunalne lokale mieszkalne.

Właściciele lokali tworzących wspólnoty mieszkaniowe obok kosztów utrzymania swoich lokali zobowiązani są ponosić także koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (dalej koszty zarządu).

Tytułem kosztów zarządu właściciele lokali tworzących wspólnoty mieszkaniowe dokonują do Gminy wpłat zaliczek na poczet kosztów eksploatacji oraz fundusz remontowy.

Wpłaty dokonywane są na odrębny, przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek bankowy.

Do kosztów eksploatacji należą koszty energii elektrycznej wykorzystywanej do oświetlenia części wspólnych, ubezpieczenie nieruchomości, koszenia trawy wokół nieruchomości, itp. Natomiast z funduszu remontowego pokrywane są wydatki na remonty i bieżącą konserwację nieruchomości.

Po zakończeniu roku kalendarzowego następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów eksploatacji i remontów, a właściciele lokali otrzymują informację odnośnie nadpłaty bądź niedopłaty, tj. informację, czy suma wpłaconych zaliczek w roku jest wyższa, czy niższa od poniesionych faktycznie kosztów zarządu. Na podstawie tej informacji członkowie wspólnot mieszkaniowych dopłacają niedopłatę lub potrącają ewentualną nadpłatę od następnych zaliczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczki na poczet kosztów eksploatacji i funduszu remontowego wpłacane przez właścicieli lokali tworzących wspólnoty mieszkaniowe podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT przez Gminę?

Zdaniem Gminy, zaliczki na poczet kosztów eksploatacji i funduszu remontowego wpłacane przez właścicieli lokali tworzących wspólnoty mieszkaniowe nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu przez Gminę.

Uzasadnienia stanowiska.

Podstawą prawną funkcjonowania wspólnot jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1892 dalej: „UWL”). Powyższa ustawa określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną.

Stosownie do art. 6. UWL ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Powyższy przepis nie daje wspólnocie przymiotu osoby prawnej, lecz przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednostka powstała w oparciu o art. 6 UWL, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy.

W myśl art. 13. ust. 2 UWL właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności (art. 14 UWL):

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 UWL na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Ustalenie wysokości opłat na pokrycie kosztów zarządu wymaga podjęcia przez właścicieli lokali uchwały (art. 22. 1-3 UWL).

Wspólnota mieszkaniowa działa więc w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej.

W celu reprezentacji interesów wspólnoty, zobowiązana jest ona w trybie przepisów ustawy o własności lokali ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz.

W myśl art. 18 ust. 1 UWL właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej albo prawnej. Natomiast jeżeli lokali wyodrębnionych, wraz z lokalami niewyodrębnionymi, jest więcej niż siedem, właściciele lokali są obowiązani podjąć uchwałę o wyborze jednoosobowego lub kilkuosobowego zarządu. Członkiem zarządu może być wyłącznie osoba fizyczna wybrana spośród właścicieli lokali lub spoza ich grona (art. 20 ust. 1 UWL).

W myśl art. 29 ust. 1 UWL zarząd lub zarządca, któremu zarząd nieruchomością wspólną powierzono w sposób określony w art. 18 ust. 1, jest obowiązany prowadzić dla każdej nieruchomości wspólnej, określoną przez wspólnotę mieszkaniową, ewidencję pozaksięgową kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej.

Działanie powołanego zarządu lub zarządcy należy prawnie ujmować w konstrukcji przedstawicielstwa do działania w imieniu i na rzecz członków wspólnoty. Jednakże w odróżnieniu od reprezentacji przez organ (zarząd wspólnoty), zarządca nie działa jako wspólnota mieszkaniowa. Pomiędzy wspólnotą a osobą trzecią (zarządcą) istnieje bowiem dodatkowe ogniwo, którym jest oświadczenie woli o udzieleniu pełnomocnictwa.

A zatem w zakresie zarządu nieruchomością wspólnoty zarządca nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz wspólnoty, która powierzyła mu zarząd nad nieruchomością wspólną. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z otrzymywanymi przez Gminę od właścicieli lokali wpłatami zaliczek na poczet kosztów eksploatacji i fundusz remontowy z pewnością nie dochodzi między Gminą, a wspólnotą mieszkaniową/jej członkami do jakichkolwiek dostaw towarów, za które przedmiotowe wpłaty mogłyby być wynagrodzeniem. W tym kontekście należałoby rozważyć czy mogą one zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak: IPPP1/443-595/13-3/MP).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania powodują/będą powodowały wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią/będą stanowić świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż otrzymane przez Gminę zaliczki na poczet kosztów zarządu eksploatacji i fundusz remontowy nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. Nie można bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uznać, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie Gminy za jakiekolwiek czynności będące usługą świadczona przez Gminę, na rzecz mieszkańców. Wobec tego, zdaniem Gminy, zaliczki na poczet kosztów eksploatacji i fundusz remontowy wpłacane przez właścicieli lokali tworzących wspólnoty mieszkaniowe nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Jednostka powstała na podstawie powyższego przepisu posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy. Wymieniona ustawa określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną.

Z art. 13 ustawy o własności lokali wynika, że właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Zatem właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu oraz uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, przez którą - na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali - rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia nie służące wyłącznie właścicielom lokali.

Natomiast art. 14 ustawy o własności lokali wskazuje, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne do niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że wpłaty mieszkańców nie stanowią wynagrodzenia Gminy za jakiekolwiek czynności będącą usługą świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców, a w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu przez Gminę. Brak jest bowiem w tak przedstawionym stanie faktycznym związku przyczynowo skutkowego pomiędzy pobieranymi zaliczkami, a świadczoną przez Gminę usługą zarządzania wspólnotą.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii sposobu opodatkowania poboru przez wspólnotę zaliczek na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z uwagi na fakt, że skutki podatkowoprawne tej czynności nie dotyczą Zainteresowanego (Gminy) lecz odrębnego podatnika – wspólnoty.

Niemniej jednak zauważyć należy, że Minister Finansów w dniu 21 czerwca 2011 r., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu opodatkowania należności uiszczanych przez członków wspólnoty na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak również kwestii opodatkowania wydatków ponoszonych przez właścicieli związanych z odrębną własnością lokali, wydał interpretację ogólną nr PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.