Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-588/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: w zakresie stawki podatku dla pobieranej opłaty administracyjnej
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata administracyjna; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłaty administracyjnej za odrębną od dostawy towarów transakcję oraz w zakresie stawki podatku dla pobieranej opłaty administracyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłaty administracyjnej za odrębną od dostawy towarów transakcję oraz w zakresie stawki podatku dla pobieranej opłaty administracyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

L. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest polskim podmiotem, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje towary (w szczególności wyposażenie biurowe) odbiorcom końcowym (dalej: „Klienci”).

Towary sprzedawane przez Spółkę podlegają podatkowi VAT według różnych stawek (tj. 23%, 8% lub 5%).

Kwestie związane ze składaniem zamówień oraz z dostawami reguluje procedura współpracy zawierana przez Spółkę z Klientami (dalej: „Procedura Współpracy”). Procedura Współpracy określa m.in. terminy, godziny i sposób składania zamówień, ich częstotliwość oraz dane, których wskazanie jest wymagane przy składaniu zamówienia.

Procedura Współpracy reguluje również kwestię kosztów związanych z zamówieniami i dostawą towarów. Zgodnie z Procedurą, dostawy zamówień realizowane są na koszt Spółki. Natomiast jeśli chodzi o koszty związane z zamówieniami, to w ramach Procedury Współpracy przewidziane jest, że Klient nie ponosi kosztów związanych ze złożeniem oraz z obsługą administracyjną zamówienia.

Zgodnie z Procedurą Współpracy, w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych netto, Klient zostanie obciążony dodatkową opłatą ryczałtową w wysokości 15 złotych netto (dalej: „Opłata Administracyjna”). Nałożenie Opłaty Administracyjnej wynika z faktu, iż składanie w ciągu miesiąca dużej ilości drobnych zamówień w porównaniu do jednego większego zamówienia składanego w dłuższych odstępach czasu, oznacza zwiększenie obciążenia administracyjnego po stronie Spółki. Dodatkowa opłata ma pokryć związane z tym koszty Spółki.

Obciążenie Klienta Opłatą Administracyjną jest uzależnione od całkowitej wartości pojedynczego zamówienia, jednak nie jest ona bezpośrednio związana z dokonywanymi przez Spółkę konkretnymi dostawami towarów. Opłata Administracyjna wynika bowiem z konieczności pokrycia zwiększonych kosztów administracyjnych Spółki, nie zaś z ilości i ceny poszczególnych towarów. Opłata Administracyjna nie jest również wliczana do wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnego zamówienia, lecz jest ujmowana osobno, jako odrębne wynagrodzenie z tytułu obsługi administracyjnej zamówienia.

Z tytułu złożonych zamówień Spółka wystawia Klientom faktury za towary zakupione w danym okresie. Fakturowanie następuje na podstawie zrealizowanych dostaw (np. miesięcznie lub tygodniowo).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Opłata Administracyjna, nakładana na Klienta w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych netto, stanowi odrębną od dostawy towarów transakcję dla celów VAT i podstawa opodatkowania z tego tytułu jest równa wartości Opłaty?
2.  Czy w odniesieniu do Opłaty Administracyjnej Spółka powinna zastosować stawkę podstawową VAT, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy Opłata Administracyjna, nakładana na Klienta w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych, stanowi odrębną od dostawy towarów transakcję dla celów VAT i podstawa opodatkowania z tego tytułu jest równa wartości Opłaty.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłaty Administracyjnej Spółka powinna zastosować stawkę podstawową VAT, tj. 23%.

Ad. 1.

Uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r., dalej „ustawa nowelizująca”), która zmieniła zasady regulujące ustalanie podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Art. 1 pkt 23 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”), natomiast art. 1 pkt 24 wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 29a.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu / tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższa zmiana wprowadzona ustawą nowelizującą miała na celu lepsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do regulacji unijnych (interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-13/14-2/MM). Do 1 stycznia 2014 r. polska ustawa o VAT przy ustalaniu podstawy opodatkowania posługiwała się bowiem pojęciem obrotu rozumianym jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast regulacje unijne w zakresie podstawy opodatkowania nie odwoływały się do obrotu.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług.

Natomiast zgodnie z art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów

Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną od 1 stycznia 2014 r, w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Wysokość i zasady określania należnego wynagrodzenia pozostawione są stronom transakcji (interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/443-1091/13/MN). Podatnik ma bowiem prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym.

W przedmiotowej sprawie kwestię wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu dostawy towarów regulują postanowienia Procedury Współpracy, wskazując, że wynagrodzenie należne Spółce z tego tytułu obejmuje kwotę płatności za towary zakupione w danym okresie i ujęte w fakturze wystawionej na podstawie zrealizowanych dostaw. Zgodnie z Procedurą Współpracy, Klient co do zasady nie jest obciążany innymi płatnościami, w tym z tytułu kosztów dostawy towarów czy kosztów związanych ze złożeniem oraz z obsługą administracyjną zamówienia.

W świetle, powyższego, zdaniem Spółki, podstawa opodatkowania w przypadku wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu zrealizowanej dostawy / dostaw towarów obejmuje wyłącznie kwoty płatności za towary zakupione w danym okresie. Tylko bowiem ta kwota stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dokonanej dostawy towarów. W szczególności w tym przypadku nie będą miały zastosowania żadne elementy dodatkowe z katalogu określonego w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Podstawa opodatkowania w odniesieniu do Opłaty Administracyjnej

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedmiotowej sprawie strony uzgodniły, że co do zasady Klient nie ponosi kosztów związanych ze złożeniem oraz z obsługą administracyjną zamówienia. Dopuszczona została jednak sytuacja, w której Klient obciążany jest dodatkową opłatą, tj. Opłatą Administracyjną, z tytułu zwiększonych kosztów obsługi zamówień, co zachodzi w przypadku, gdy Klienci składają dużą ilość drobnych zamówień (czyli takich, których pojedyncza wartość jest niższa niż 150 złotych netto). Obsługa większej ilości drobnych zamówień wiąże się bowiem z koniecznością zwiększonego zaangażowania personelu Spółki w administrowanie zamówieniami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie będzie istniał funkcjonalny związek pomiędzy dostawą towarów i Opłatą Administracyjną. Dlatego też za uzasadnione należy uznać traktowanie dla celów VAT Opłaty Administracyjnej jako transakcji odrębnej od dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłata Administracyjna nie wchodzi w skład wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zrealizowanej dostawy. Stanowi ona bowiem odrębne wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia obsługi administracyjnej zamówienia. W konsekwencji nie można uznać Opłaty Administracyjnej za element zapłaty, będący częścią składową świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Traktowanie niektórych wydatków jako elementu świadczenia głównego dotyczy bowiem wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. Natomiast w opisanym stanie faktycznym brak jest możliwości uznania Opłaty Administracyjnej za związanej z konkretną dostawą towarów.

Nie ulega wątpliwości, że Opłata Administracyjna nie stanowi również kosztu dodatkowego z katalogu elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określonego w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Ustawa o VAT wymienia jako koszty dodatkowe m.in. prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W tym zakresie nie mieści się Opłata Administracyjna, która jest odrębną płatnością wynikającą z konieczności zwiększonego zaangażowania administracyjnego po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji jako należność z tytułu dodatkowej usługi stanowi ona osobną od dostawy towarów transakcję dla potrzeb VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Opłata Administracyjna nie jest związana bezpośrednio z dostarczanymi towarami. Nie stanowi ona również elementu kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu realizowanych dostaw. Ma charakter odrębny i niezależny od wartości poszczególnych elementów zamówienia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Opłata Administracyjna, nakładana na Klienta w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych netto, stanowi odrębną od dostawy towarów transakcję dla celów VAT i podstawa opodatkowania z tego tytułu jest równa wartości Opłaty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku w sprawie C-349/96 TSUE wskazał, że zgodnie z artykułem 2(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (podobnie w wyroku w sprawie C-276/09). Odmienne podejście należy uznać za pewne odstępstwo i wyjątek od zasady ogólnej, a w konsekwencji powinno być ono stosowane wąsko.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłaty Administracyjnej Spółka powinna zastosować stawkę podstawową VAT, tj. 23%.

Jak zostało bowiem wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, Opłata Administracyjna nakładana na Klienta w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych netto, stanowi odrębną transakcję dla celów VAT.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Jednakże, tego rodzaju transakcja nie została w tych przepisach wskazana jako korzystająca ze stawki preferencyjnej bądź zwolniona od podatku. W konsekwencji, powinna być ona opodatkowana stawką podstawową VAT, tj. 23%.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy Opłata Administracyjna, nakładana na Klienta w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych netto, stanowi odrębną od dostawy towarów transakcję dla celów VAT i podstawa opodatkowania z tego tytułu jest równa wartości Opłaty.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłaty Administracyjnej Spółka powinna zastosować stawkę podstawową VAT, tj, 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu / tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim podmiotem, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje towary (w szczególności wyposażenie biurowe), które podlegają podatkowi VAT według różnych stawek (tj. 23%, 8% lub 5%).

Kwestie związane ze składaniem zamówień oraz z dostawami reguluje procedura współpracy zawierana przez Spółkę z Klientami. Procedura ta określa m.in. terminy, godziny i sposób składania zamówień, ich częstotliwość oraz dane, których wskazanie jest wymagane przy składaniu zamówienia. Procedura współpracy reguluje również kwestię kosztów związanych z zamówieniami i dostawą towarów. Zgodnie z Procedurą, dostawy zamówień realizowane są na koszt Spółki. Natomiast jeśli chodzi o koszty związane z zamówieniami, to w ramach Procedury współpracy przewidziane jest, że Klient nie ponosi kosztów związanych ze złożeniem oraz z obsługą administracyjną zamówienia.

Zgodnie z Procedurą współpracy, w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych netto, Klient zostanie obciążony dodatkową opłatą ryczałtową „Opłata Administracyjna”w wysokości 15 złotych netto. Nałożenie Opłaty Administracyjnej wynika z faktu, że składanie w ciągu miesiąca dużej ilości drobnych zamówień w porównaniu do jednego większego zamówienia składanego w dłuższych odstępach czasu, oznacza zwiększenie obciążenia administracyjnego po stronie Spółki. Dodatkowa opłata ma pokryć związane z tym koszty Spółki.

Obciążenie Klienta Opłatą Administracyjną jest uzależnione od całkowitej wartości pojedynczego zamówienia, jednak nie jest ona bezpośrednio związana z dokonywanymi przez Spółkę konkretnymi dostawami towarów. Opłata Administracyjna wynika bowiem z konieczności pokrycia zwiększonych kosztów administracyjnych Spółki, nie zaś z ilości i ceny poszczególnych towarów. Opłata Administracyjna nie jest również wliczana do wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnego zamówienia, lecz jest ujmowana osobno, jako odrębne wynagrodzenie z tytułu obsługi administracyjnej zamówienia.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy nakładana na klienta Opłata Administracyjna stanowi odrębną od dostawy towarów transakcję opodatkowaną 23% stawką VAT.

W ocenie Wnioskodawcy Opłata Administracyjna, nakładana na Klienta w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych, stanowi odrębną od dostawy towarów transakcję dla celów VAT opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę zapłaty z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W odniesieniu do powyższych regulacji stwierdzić należy, że w opisanej sprawie koszt dodatkowy jakim jest opisana we wniosku Opłata Administracyjna, stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż zamówionych przez klienta towarów, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dodatkowa opłata za obsługę zamówienia poniżej 150 zł dopełnia to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. Czynność zasadnicza jaką jest dostawa towarów nie mogłaby być wykonana bez złożenia przez klienta stosownego zamówienia. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania dostawy towarów. Oznacza to, że w sytuacji kiedy Wnioskodawca nakłada na klienta dodatkową opłatę w związku z zamówieniem poniżej 150 zł winien opłatę tą włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że koszt dodatkowej opłaty administracyjnej winien być doliczony do wartości świadczenia głównego, jakim jest w tym przypadku sprzedaż towarów, nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to koszt podstawowej czynności. W tym przypadku, koszt opłaty administracyjnej jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszt tej opłaty ponoszony w związku z podstawową sprzedażą stanowi element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększa kwotę zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego i powinien być opodatkowany według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłata Administracyjna, nakładana na Klienta w przypadku, gdy wartość pojedynczego zamówienia jest niższa niż 150 złotych, stanowi odrębną od dostawy towarów transakcję dla celów VAT opodatkowaną 23% stawką podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.