Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-23/11-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-22
Teza: Czy Spółka za datę poniesienia wyżej wymienionych zobowiązań może przyjąć datę faktycznej comiesięcznej spłaty raty kredytu przyjmując do ksiąg w ciężar kosztów finansowych jako różnicę kursową?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rozliczanie (rozliczenia); strata; waluta-opcja walutowa; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 06 kwietnia 2011 r. (data wpływu 08 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z datą wpływu 15 kwietnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów metalowych, głównie skierowaną na rynek europejski. W związku z prowadzoną działalnością na rynkach walutowych Spółka stale jest narażona na wahania kursów walut. W celu zmniejszenia powyższego ryzyka i zabezpieczenia przed utratą zysków Spółka zawarła z wyspecjalizowanym podmiotem, w tym przypadku Bankiem, transakcje na instrumentach pochodnych typu opcje walutowe i transakcje terminowe.

Zawierane przez Spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter zarówno rzeczywisty jak i nierzeczywisty, nierzeczywisty rozpoznaje się jako rozliczenie pieniężne instrumentu występujące bez dostawy instrumentu bazowego, w omawianym przypadku waluty SEK lub EUR. Istotne dla transakcji na instrumentach pochodnych są m.in. data wykonania, tj. dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji oraz data rozliczenia, tj. dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, zgodny z zapisami umowy. W momencie rozliczenia zawartych transakcji pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje: realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (opcji) lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (opcji). W praktyce występują też sytuacje, kiedy faktyczny przepływ środków pieniężnych z rozliczenia transakcji dokonywany jest po dacie rozliczenia, określonej w umowie.

Z uwagi na drastyczne wahania kursów EUR i SEK pojawiło się ryzyko obniżenia płynności finansowej, która jest miernikiem rzetelności i zdolności przedsiębiorstwa do wywiązywania się ze zobowiązań finansowych w wyznaczonych terminach. Spółka poczyniła kroki, aby zabezpieczyć przedsiębiorstwo przed brakiem możliwości terminowych spłat tych zobowiązań.

Spółka w marcu 2008 r. zawarła kredyt z tytułu konwersji wierzytelności. W dniu 24 marca 2009 r. Spółka popisała Umowę o Kredyt Płatniczy z Bankiem X SA w celu spłaty należności wynikających z transakcji, o których mowa w Załączniku nr 4 tejże Umowy zawartych na podstawie Umowy Ramowej Dotyczącej Transakcji Terminowych i Pochodnych z dnia 11 lutego 2005 r. wraz z późniejszymi zmianami oraz Regulaminu Transakcji Terminowych i Pochodnych. Formą udostępnienia kredytu było przekazanie środków na rachunek Banku, nie na rachunek Spółki, z którego Bank dokonał rozliczeń wyżej wymienionych transakcji. Spłata kredytu następuje w kolejnych, miesięcznych ratach (zgodnie z późniejszymi zmianami zawartymi 17 sierpnia 2010 r. w Aneksie nr 2 do Umowy o Kredyt Płatniczy z 24 marca 2009 r.) do 31 grudnia 2015 r.

W dniu 2 lipca 2009 r. Spółka zawarła z Bankiem X SA Porozumienie Restrukturyzacyjne do Umowy zawartej na podstawie Umowy Ramowej dotyczącej Transakcji Terminowych i Pochodnych z dnia 11 lutego 2005 r. („Umowa Ramowa”) w celu zabezpieczenia ekspozycji Spółki na ryzyko kursowe. Na podstawie ww. Porozumienia, strony postanowiły dokonać zmian warunków niektórych Transakcji będących przedmiotem Umowy. Nowe warunki Transakcji wchodzących w skład Umowy zapisane w punkcie 3a uwzględniały zgłoszone przez Spółkę potrzeby w zakresie zmiany terminu rozliczenia Transakcji oraz niektórych innych warunków.

W dniu 28 stycznia 2010 r. Spółka ponownie zawarła z Bankiem X SA Porozumienie Restrukturyzacyjne do Umów zawartych na podstawie Umowy Ramowej z dnia 11 lutego 2005 r. wraz z późniejszymi zmianami („Umowa Ramowa”) w celu zabezpieczenia Spółki przed ryzykiem kursowym, na podstawie którego zmieniono niektóre warunki Transakcji („Transakcje”) zawartych na podstawie Umowy Ramowej z dnia 11 lutego 2005 r. (dalej „Umowa Ramowa”), uwzględniające zgłoszone przez Spółkę potrzeby w zakresie wydłużenia okresu, w którym miały przypadać rozliczenia z nich wynikające oraz konieczność modyfikacji innych parametrów tych transakcji, w tym konieczność rozliczenia wymagalnych wierzytelności Banku z tytułu nierozliczonych Transakcji. W punkcie 6 ww. Porozumienia Restrukturyzacyjnego strony postanowiły, że Spółka składa w Banku nieodwołalną dyspozycję do jednostronnego wyznaczenia Dnia Wcześniejszego Rozwiązania Transakcji zgodnie z pkt 7c Regulaminu Transakcji Terminowych i Pochodnych oraz obliczenia kwoty należnej, w odniesieniu do wszystkich Transakcji pod warunkiem zaistnienia rynkowego kursu EUR PLN na poziomie równym 4,90 oraz SEK PLN na poziomie równym 0,4750. W takim przypadku Bank wykona dyspozycję dla wszystkich nierozliczonych do tego dnia Transakcji denominowanych w EUR po kursie 4,80, jednocześnie w taki sam sposób wykona dyspozycję co do Transakcji denominowanych w SEK po kursie 0,4750 (tzw. dyspozycja stop - loss) oraz uzgodniono zasady uregulowania wymagalnych wierzytelności Banku z tytułu tych Transakcji.

16 sierpnia 2010 r. Aneksem nr 1 do Porozumienia Restrukturyzacyjnego z dnia 28 stycznia 2010 r. strony postanowiły, przed terminem rozliczenia niektórych z Transakcji zmienionych na podstawie Porozumienia Restrukturyzacyjnego, dokonać ich przedterminowego rozwiązania oraz rozliczenia, a także rozliczyć część z tych Transakcji, których termin rozliczenia już nastąpił na zasadach określonych w niniejszym Aneksie. Strony postanowiły, zgodnie z punktem 3 ww. Aneksu, że rozliczenie Transakcji, o których mowa, nastąpi w ciężar kredytu, który został udzielony przez Bank na odrębnych zasadach, pod warunkiem spełnienia przez Spółkę określonych przez Bank warunków jego spłaty. Strony postanowiły wyznaczyć dzień 16 sierpnia 2010 r. jako Dzień Wcześniejszego Rozwiązania w rozumieniu Umowy Ramowej oraz Regulaminu Transakcji Terminowych i Pochodnych. Bank dokonał obliczeń kwoty należnej zgodnie z punktem 7 Regulaminu. Bank zobowiązał się do udzielenia kredytu na rozliczenie Transakcji, o których mowa w ww. Aneksie.

Podsumowując powyższe, Bank zobowiązał się udostępnić Spółce kredyt po spełnieniu warunków określonych w Umowie Kredytu. Należności z tytułu Umowy Kredytu Spółka spłaca zgodnie z warunkami Umowy Kredytowej.

Pismem z dnia 06 kwietnia 2011 r. (data wpływu 08 kwietnia 2011 r.) Spółka uzupełniła stan faktyczny o następujące informacje.

Spółka nabyła od instytucji bankowej pochodne instrumenty finansowe w celu zabezpieczenia przed utratą zysków. Spółka 17 marca 2009 r. dokonała zamknięcia transakcji, wobec czego nastąpiło rozwiązanie umów dotyczących tychże transakcji. Lista transakcji obejmuje:

1.  Umowę z dnia 26 września 2008 r. (Potwierdzenie zawarcia Umów Opcji Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją oraz Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją), transakcja w kwocie 150.000.00 EUR z dniem rozliczenia 27.10.2009 r., transakcja w kwocie 150.000,00 EUR z dniem rozliczenia 24.11.2009 r., transakcja w kwocie 150.000,00 EUR z dniem rozliczenia 22.12.2009 r.,
2.  Umowę z dnia 26 września 2008 r. (Potwierdzenie zawarcia Umów Opcji Terminowego Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Konwersją w Dniu Realizacji oraz Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej),
3.  Umowę z dnia 29 września 2008 r. (Potwierdzenie zawarcia Umów Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją oraz Opcji Kupna Waluty Wymienialnej z Barierami),
4.  Umowę z dnia 29 września 2008 r. (Potwierdzenie zawarcia Umów Opcji Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją oraz Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją), transakcja w kwocie 150.000.00 EUR z dniem rozliczenia 03.11.2009 r., transakcja w kwocie 150.000,00 EUR z dniem rozliczenia 01.12.2009 r., transakcja w kwocie 150.000.00 EUR z dniem rozliczenia 29.12.2009 r.

W celu zaspokojenia powyższych roszczeń Banku, Spółka zawarła Umowę o Kredyt Płatniczy w dniu 24 marca 2009 r. na pokrycie spłaty należności wynikających z przedstawionych powyżej transakcji zawartych na podstawie Umowy Ramowej Dotyczącej Transakcji Terminowych i Pochodnych z dnia 11 lutego 2005 r. wraz z późniejszymi zmianami oraz Regulaminu Transakcji Terminowych i Pochodnych.

Kredytem spłacano:

1.  wybrane zapadłe transakcje opcyjne,
2.  zobowiązania wynikające z zamknięcia opcji przed terminem (tzw.: DWR).

W załączeniu potwierdzenia zawarcia transakcji przedterminowego zamknięcia opcji przez Spółkę w dniach:

1.  Kwota rozliczenia z tytułu Wcześniejszego Rozwiązania w dniu 17.03.2009 r. wynosiła 1.202.500,00 PLN, płatne z datą waluty 19.03.2009 r.
2.  Kwota rozliczenia z tytułu Wcześniejszego Rozwiązania w dniu 19.03.2009 r. wynosiła 2.624.499,97 PLN, płatne z datą waluty 23.03.2009 r.
3.  Kwota rozliczenia z tytułu Wcześniejszego Rozwiązania w dniu 16.08.2010 r. wynosiła 924.000,00 PLN (w FoxPluto rozbite na dwie kwoty: 165.000,00 PLN i 759.000,00 PLN). płatne z datą waluty 18.08.2010 r.

Ww. kwoty z poz. 1) i poz. 2) zostały spłacone kredytem - Umowa Kredytowa z dnia 24.03.2009 r.

W dniu 19.03.2009 r. Spółka łącznie miała zobowiązanie do spłaty wynikające z 3 transakcji:

*   169.500,00 PLN z tytułu zapadłej opcji z datą rozliczenia 17 marca 2009 r.,

*   1.202.500,00 PLN z zamknięcia części opcji (DWR) w dniu 17 marca 2009 r.,

*   2.624.499,97 PLN z tytułu zlecenia zamknięcia opcji przed terminem (DWR, tj. Dzień Wcześniejszego Rozwiązania) - w dniu 19 marca 2009 r.

Łączna kwota zobowiązań 3.996.499,97 PLN. Kwota ta została przeliczona na EUR w wysokości 867.296,00 EUR w dniu 19 marca 2009 r. po kursie 4,6080; natomiast kwota z poz. nr 3 została uregulowana Aneksem nr 2 do Umowy z dnia 24.03.2009 r. jako podwyższanie kredytu o 266.657,09 EUR.

DWR był wyznaczony na 16 sierpnia 2010 r. w stosunku do opcji, z których należność klienta wynosiła 924.000,00 PLN.

Poza nimi były wymagalne (zapadłe) dwie opcje: z tytułu opcji zapadających 10 i 13 sierpnia 2010 r. Spółka miała zapłacić 89.715,00 PLN / 39.225,00 PLN (razem 128.940,00 PLN).

Czyli w sumie zadłużenie Spółki wynosiło 1,052.940,00 PLN.

Zostało ono przewalutowane na EUR z datą waluty 18 sierpnia 2010 r. po kursie 3,9500 i wynosiło w sumie 266.567,09 EUR.

Wobec powyższego, w rachunku bankowym Spółki Bank zaksięgował i wyksięgował w tym samym dniu kwotę wielkości przyznanego Kredytu Płatniczego. Spółka w dacie realizacji zamknięcia opcji i dacie przyznania kredytu nie wniosła do ksiąg rachunkowo i podatkowo wartości z tytułu zamknięcia opcji, czyli wcześniejszej realizacji zaprezentowanych opcji, w tym przypadku straty z tytułu transakcji kupna / sprzedaży, nie zwiększyła w księgach zobowiązań w wielkości wartości zawartej Umowy o Kredyt Płatniczy. Finalnie realizacja kwotowa tych umów ma miejsce w momencie zapłaty na rzecz Banku w postaci spłaty raty kredytu na koniec każdego miesiąca, zatem Spółka stratę z tytułu rozliczenia tych transakcji i powstałego zobowiązania wobec Banku wykazuje i rozlicza jako ujemną różnicę kursową cyklicznie co miesiąc, aż do spłaty ostatniej raty kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka za datę poniesienia wyżej wymienionych zobowiązań może przyjąć datę faktycznej comiesięcznej spłaty raty kredytu przyjmując do ksiąg w ciężar kosztów finansowych jako różnicę kursową?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w ramach konwersji wierzytelności na podstawie umów z Bankiem przedterminowo rozliczyła transakcje terminowe i pochodne jako ujemny wynik z transakcji w ciężar kredytu. Spółka w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrąca koszty wynikające z rozliczenia instrumentu pochodnego, w tym przypadku ujemnego wyniku z transakcji, w dacie poniesienia wydatku, tj. w momencie spłaty raty kredytu. Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 punkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływa na datę potrącenia kosztu, zatem wydatek związany z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę kredytu w przypadku, gdy kredyt był waloryzowany kursem waluty obcej, jeżeli kredytobiorca w związku ze spłatą kredytu zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanego kredytu. Spółka za moment poniesienia kosztów przyjmuje dzień spłaty raty kredytu przyznanego na przedterminowe rozliczenie Transakcji terminowych i pochodnych w dacie spłaty należności wyliczonej jako ujemny wynik na transakcji czyli ujemną różnicę kursową.

Zdaniem Spółki, powołując się na wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 328/09, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik na transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wyżej wymienionym orzeczeniem według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, zatem jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pismem z dnia 06 kwietnia 2011 r. (data wpływu 08 kwietnia 2011 r.) Spółka uzupełniła własne stanowisko o następujące informacje.

Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji występuje obowiązek zapłaty a nie prawo, nie ma to jednak wpływu na to, iż nadal będzie miał do niej zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów „nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia”.

W przypadku zawarcia tego rodzaju umów, tylko jedna ze stron zawierających umowę kupna - sprzedaży instrumentów pochodnych osiągnie dochód z tego tytułu, więc prawo dla jednej ze stron rodzi obowiązek zapłaty wynikający z realizacji praw instrumentów pochodnych dla drugiej strony.

Spółka definicję instrumentów pochodnych dla celów podatkowych opiera na art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. wraz ze zmianami, na mocy którego za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, (\`(...)\`), albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zawarte umowy na opcje i transakcje terminowe miały na celu zabezpieczenie przychodu Spółki, zatem koszty poniesione z tego tytułu są pośrednio związane z przychodami Spółki. Moment potrącania kosztów pośrednich wynikających z realizacji zobowiązań instrumentów pochodnych reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku od osób prawnych, zgodnie z którym koszty te są potrącane w dacie ich poniesienia. Koszty przekraczające rok podatkowy stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka załącza do wniosku kserokopię wspomnianych umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia „pochodnych instrumentów finansowych” ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

1.  transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny,
2.  transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Z przedstawionego stan faktycznego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest narażona na wahania kursów walut. W celu zmniejszenia powyższego ryzyka i zabezpieczenia przed utratą zysków Spółka zawarła z bankiem transakcje na instrumentach pochodnych - opcje walutowe i transakcje terminowe (o charakterze zarówno rzeczywistym jak i nierzeczywistym).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki związane z zawarciem ww. transakcji spełniają przesłankę celowościową wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż dokonał przedterminowego zamknięcia oraz rozliczenia transakcji na instrumentach pochodnych.

W odniesieniu co do określenia momentu ujęcia kosztu podatkowego z tyt. wydatków związanych z transakcjami na instrumentach pochodnych, należy wziąć pod uwagę uregulowania szczególne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, kwoty powstałe w momencie przedterminowego zamknięcia (rozliczenia) zawartych przez Spółkę transakcji pochodnych powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie realizacji powyższych transakcji.

Wnioskodawca wskazał, iż kwota zobowiązań (należności) Spółki powstałych w wyniku realizacji ww. transakcji na instrumentach pochodnych w PLN została przeliczona na EUR. Spółka zawarła z bankiem umowę kredytu w EUR w celu spłaty należności wynikających z realizacji przez Spółkę transakcji na przedmiotowych instrumentach pochodnych. Formą udostępnienia kredytu było przekazanie środków na rachunek Banku, nie na rachunek Spółki, z którego Bank dokonał rozliczeń wyżej wymienionych transakcji. Spłata kredytu następuje w kolejnych, miesięcznych ratach do 31 grudnia 2015 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu rozpoznawania – w związku z opisaną transakcją – różnic kursowych od zaciągniętego kredytu.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy ust. 2 powołanego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w ww. sytuacjach.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że w przypadku otrzymania kredytu w walucie obcej, podatkowe różnice kursowe powstają, gdy wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania różni się od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 omawianej ustawy). Przepis ten – na mocy art. 15a ust. 9 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów.

Jak wynika z treści powołanych regulacji, różnice kursowe związane z zaciągniętym kredytem, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został otrzymany i jest spłacany w walucie obcej, przy czym dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka dokonuje spłaty kredytu w walucie obcej, na moment tej spłaty powinna ustalać różnice kursowe, uwzględniając:

1.  wartość kredytu (raty kredytu) wyrażoną w EUR w dniu jego (jej) otrzymania przeliczoną na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu z tego dnia,
2.  wartość kredytu (raty kredytu) wyrażoną w EUR w dniu jego (jej) spłaty przeliczoną na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Należy przy tym zastrzec, że w sytuacji, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania tej zmiany lub braku uzasadnienia zastosowania faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Podsumowując powyższe, dodatnie albo ujemne różnice kursowe związane ze spłatą przedmiotowego kredytu dokonywaną w walucie obcej, powstają na moment tej spłaty i powiększają odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 albo art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 14 stycznia 2011 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełnienia wniosku złożonego dnia 08 kwietnia 2011 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.