Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-326/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-28
Teza: 1. Jak należy ustalić w momencie przyjęcia do używania wartość początkową Nieruchomości stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP, niewprowadzonych na moment aportu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy Spółka po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub ZCP, będzie kontynuowała proces inwestycyjny, odnoszący się do otrzymanych Nieruchomości i następnie przyjmie je do używania? 2. Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyżej wskazanych Nieruchomości, które zostaną przez Nią przyjęte do używania po zakończeniu procesu budowy?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; grunty; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej Nieruchomości wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę ww. Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego przedmiotem działalności jest w szczególności działalność deweloperska, wynajem oraz obrót nieruchomościami. Do Spółki zostanie wniesiony przez spółkę kapitałową (dalej: „Zbywca”) tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego (dalej: „Przedsiębiorstwo”) lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ZCP”).

W skład przedmiotowego Przedsiębiorstwa lub ZCP, stanowiącego przedmiot aportu, będą wchodzić m.in. następujące składniki majątkowe, niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy:

*   prawo własności inwestycji budowlanej, będącej w trakcie wytworzenia - stanowiącej środki trwałe w budowie Zbywcy, na którą będą składać się w szczególności:
    *   budynek galerii handlowej wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi;
    *   budowle (np. drogi publiczne, drogi wewnętrzne, chodniki, zieleńce, place manewrowe; oświetlenie uliczne; sieci i przyłącza (woda, energia, gaz, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, teletechnika);
    *   inne budynki i budowle;oraz
*   prawo własności gruntu lub też prawo użytkowania wieczystego gruntu (dalej łącznie: „grunt”), na których realizowana jest inwestycja budowlana (jako niespełniające warunków kompletności i przydatności do użytku w trakcie realizacji inwestycji budowlanej, grunty nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy na moment aportu);

– wyżej wskazane składniki majątkowe będą dalej wspólnie określane jako: „Nieruchomości”.

Ze względu na trwający proces inwestycyjny, wskazane powyżej Nieruchomości wniesione aportem nie były i nie będą przez Zbywcę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ewidencja środków trwałych”) Zbywcy. Po zakończeniu procesu budowy otrzymanych w ramach aportu Nieruchomości i po przyjęciu do użytkowania i dalszego wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, Nieruchomości te zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego będą objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP.

Spółka podejmie działalność w oparciu o otrzymane składniki i będzie kontynuatorem dotychczasowej działalności Zbywcy, tj. zamierza kontynuować inwestycję budowlaną przygotowywaną przez Zbywcę. Po zakończeniu procesu wytwarzania otrzymanych w ramach aportu środków trwałych w budowie, posadowionych na niewprowadzonym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych gruncie, Spółka zakwalifikuje te Nieruchomości jako wykorzystywane w ramach Jej działalności gospodarczej, tj. przyjmie je do używania oraz wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Niewykluczone również, że otrzymane przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP Nieruchomości po zakończeniu procesu budowy i przyjęciu ich do używania (i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), zostaną przez Nią w przyszłości zbyte.

Spółka została założona na mocy umowy Spółki zawartej 22 listopada 2010 r., gdzie jako rok obrotowy (oraz podatkowy) Spółka wybrała rok kalendarzowy, z tym, że pierwszy rok podatkowy jest przedłużony i trwa od 22 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy ustalić w momencie przyjęcia do używania wartość początkową Nieruchomości stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP, niewprowadzonych na moment aportu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy Spółka po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub ZCP, będzie kontynuowała proces inwestycyjny, odnoszący się do otrzymanych Nieruchomości i następnie przyjmie je do używania?
2.  Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyżej wskazanych Nieruchomości, które zostaną przez Nią przyjęte do używania po zakończeniu procesu budowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 28 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-326/11-3/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

I. Zastosowanie właściwych przepisów w sprawie.

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy wybrany przez Spółkę jest inny niż rok kalendarzowy, Spółka wskazuje, iż w przypadku wniesienia aportu do końca pierwszego roku Jej działalności kończącego się 31 grudnia 2011 r., do ustalenia kosztu zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. Powyższe następuje w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ustawy z dnia 25.11.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa zmieniająca”), na podstawie których:

*   podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, którego rok podatkowy rozpoczął 22 listopada 2010 r., tj. przed 1 stycznia 2011 r. oraz jest inny niż kalendarzowy - tj. trwa od 22 listopada do 31 grudnia); oraz
*   przepisy Ustawy zmieniającej stanowiące, iż do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. - stosuje się odpowiednio do składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego o którym mowa w punkcie 1 (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, bowiem do otrzymania aportu dojdzie do dnia 31 grudnia 2011 r., a więc do ostatniego dnia roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2011 r.).

Z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 22 grudnia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., a więc jest inny niż rok kalendarzowy, trwający od 1 stycznia do 31 grudnia (możliwość taką przewiduje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać, iż spełnione są warunki określone w art. 12 nowelizacji.

Zastosowanie przepisów obowiązujących w 2010 r. w przypadku podatników dokonujących aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do końca roku podatkowego, który jest inny niż rok kalendarzowy oraz rozpoczął się w 2010 r., a skończy się w 2011 r. znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lutego 2011 r. (IPPB5/423-828/10-4/MB) wskazał, iż: „Z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (możliwość taką przewiduje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać, iż spełnione są warunki określone w art. 1 nowelizacji. W związku z tym, w pierwszym roku podatkowym może ona stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.”.

Pokrewne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 czerwca 2011 r. (IPPB5/423-265/11-4/AS) wskazując, iż „Spółka w pierwszym roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., a zakończy 31 grudnia 2011 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 lipca 2011 r. (IBPBI/2/423-405/11/MS) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w którym wskazano, iż „do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w jej pierwszym roku podatkowym, tj. od dnia 10 listopada 2010 roku do dnia 31 grudnia 2011 roku Spółka obowiązana jest stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.”.

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wartość początkową Nieruchomości, stanowiących środki trwałe, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstaje dodatnia wartość firmy oraz gdy Spółka po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w formie Przedsiębiorstwa lub ZCP, będzie kontynuowała proces inwestycyjny, odnoszący się do otrzymanych Nieruchomości i przyjmie je do używania, należy ustalić jako sumę ich wartości rynkowej z dnia aportu (odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powiększoną o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu budowy Nieruchomości po otrzymaniu wkładu niepieniężnego.

1\. Uwagi ogólne - określenie kosztu związanego z wydaniem udziałów w zamian za aport.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym, uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład Przedsiębiorstwa / ZCP.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem Przedsiębiorstwa lub ZCP w zamian za udziały wydane do Zbywcy będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dojdzie bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dojdzie zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dojdzie bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dojdzie do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z niniejszego wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wchodzących w skład wnoszonego Przedsiębiorstwa / ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa / ZCP – z punktu widzenia Spółki – należy stwierdzić, że Spółka nabędzie przedmiot wkładu (Przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 tej ustawy, składających się na Przedsiębiorstwo / ZCP wniesione aportem.

W związku z powyższym, część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ww. ustawy - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego, uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem Przedsiębiorstwa / ZCP, kosztem nabycia tego Przedsiębiorstwa / ZCP po stronie Spółki będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład aportu odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 tej ustawy, wchodzące w skład ZCP lub Przedsiębiorstwa wniesionego przez Zbywcę.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08) wskazał, iż: „Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce l, w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki (\`(...)\`) Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 lutego 2009 r. (ITPB3/423-652b/08/DK) wskazał, iż: „za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem lokali usługowych należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu oraz sumy nakładów poniesionych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji”;
3.  takie same zasady obowiązują w przypadku zbycia akcji otrzymanych jako wkład niepieniężny. Spółka zaznacza, że w kwestii tej wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Wicemarszałka Senatu z dnia 13 marca 2003 r. nr PB4/AK-060-SWC!-602-82/03, w którym czytamy: „Jeżeli zatem do spółki jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministerstwa Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane”.

Reasumując powyższe, za wydatek jaki Spółka poniesie w związku z nabyciem w ramach aportu Przedsiębiorstwa / ZCP środków trwałych stanowiących niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy Nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa tych Nieruchomości, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa / ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Odpowiedź na pytanie nr 1 - wartość początkowa otrzymanych aportem Nieruchomości.

Na wstępie wskazać należy, iż otrzymane w ramach aportu Nieruchomości nie będą od razu ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W związku z powyższym, Nieruchomości te zostaną ujęte w ewidencji księgowej Spółki jako środki trwałe w budowie oraz grunt, które nie spełniają warunków kompletności i przydatności do użytku w trakcie realizacji inwestycji budowlanej.

Pomimo faktu, iż na dzień aportu nie będzie jeszcze ustalana wartość początkowa otrzymanych Nieruchomości (z uwagi na fakt, iż będą one stanowiły środki trwałe w budowie, które nie spełniają warunków kompletności i przydatności do użytku, a w rezultacie nie będą jeszcze wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), to zdaniem Spółki, już na ten moment powinna zostać ustalona wartość w jakiej Nieruchomości te zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki.

W powyższym zakresie wprost znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wartość początkowa środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport powinna być określona jako ich wartość rynkowa, pod warunkiem wystąpienia dodatniej wartości firmy na transakcji wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabyte w ramach aportu Przedsiębiorstwa / ZCP Nieruchomości, niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w związku z nabyciem których Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych Nieruchomości, powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej Spółki w określonej na dzień aportu wartości równej wartości rynkowej tych Nieruchomości - odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że wskazany wyżej przepis art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku otrzymania w ramach aportu, środków trwałych w budowie niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych Zbywcy. Wynika to z faktu, iż środki trwałe w budowie, co do zasady nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport, powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do otrzymanego w ramach aportu gruntu, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, z uwagi na fakt, iż był niekompletny i niezdatny do użytku w związku z niedokończeniem procesu inwestycyjnego.

Niewprowadzenie gruntu do wyżej wskazanej ewidencji wiązało się z faktem, iż grunt nie spełniał warunków kompletności i przydatności do użytku w związku z kontynuacją procesu budowy inwestycji budowlanej. Fakt, iż do momentu przekazania go do używania taki grunt nie będzie stanowił środka trwałego (bądź wartości niematerialnej i prawnej w przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu) znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych.

Na powyższe wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 września 2010 r. (ILPB3/423-502/10-4/JG), wypowiadając się w zakresie sposobu określenia wartości początkowej gruntu w zależności od momentu przekazania tego gruntu do używania, wskazując, że: „odsetki naliczone do czasu przekazania do używania gruntu jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać jego wartość początkową”.

Podobnie, NSA w wyroku z 23 czerwca 2009 r. (II FSK 255/08) potwierdził, iż grunt nie będzie stanowił środka trwałego (do momentu przekazania go do używania) przychylając się do stwierdzenia, że: „Podatnik dokonał wskazanych powyżej operacji gospodarczych (ujął zakupiony grunt na koncie „inwestycji”, a następnie przeksięgował go na środki trwałe), na podstawie ww. dowodów (\`(...)\`) grunty łącznie z innymi zakupionymi środkami trwałymi zostały przekazane do używania w dniu 31 października 2004 r. Zgodnie z zasadami przytoczonymi wyżej, wszystkie naliczone do tego dnia koszty związane z ich zakupem, w tym koszty pozyskania kredytu, powiększają wartość początkową gruntu. Koszty poniesione po tej dacie będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych uregulowanych w art. 15 ust. 1 pdp”.

Z powyższego wynika więc, iż grunt staje się środkiem trwałym, począwszy od momentu, w którym ten grunt zostanie przekazany do używania (i wprowadzony do ewidencji środków trwałych). Grunt będzie zdatny do użytkowania na cele działalności gospodarzonej prowadzonej przez Spółkę w momencie zakończenia inwestycji budowlanej.

W świetle powyższego, mając na uwadze, iż wnoszony aportem grunt nie został przekazany do używania oraz nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, oznacza to, iż stanowi on środek trwały (wartość niematerialną i prawną) Zbywcy, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w rezultacie również w tym przypadku znajdą zastosowanie przepisy art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczność wyceny otrzymanych w ramach aportu Przedsiębiorstwa / ZCP Nieruchomości w ich wartości rynkowej znajduje również potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego.

Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym również niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego Nieruchomości, należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej otrzymującego aport.

W celu ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem Nieruchomości w momencie zakończenia przez Spółkę procesu ich wytwarzania - dla celów wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych w momencie gdy będą zdatne do używania, należy wziąć pod uwagę wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z budową tych środków trwałych. Oznacza to, iż ponoszone przez Spółkę dalsze koszty wiążące się z realizacją procesu inwestycyjnego, związanego z otrzymanymi tytułem aportu Nieruchomościami, będą powiększać określoną na dzień aportu wartość tych Nieruchomości. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje swoje uzasadnienie w regulacjach art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określających zasady określania wartości początkowej środków trwałych, w myśl których za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy Spółka będzie ponosiła dalsze nakłady na dokończenie procesu wytworzenia Nieruchomości, powinny one wpływać na podwyższenie jej wartości początkowej do momentu przekazania Nieruchomości do używania. Wydatki te nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio w momencie poniesienia lecz będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od przyjętej do używania Nieruchomości, bądź też będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tej Nieruchomości.

Reasumując, w momencie zakończenia procesu inwestycyjnego, Nieruchomości, jako zdatne do używania i gospodarczego wykorzystania przez Spółkę środki trwałe, powinny być wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych, a ich wartość początkowa powinna zostać ustalona:

*   jako wartość rynkowa Nieruchomości, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określona na dzień aportu zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 tej ustawy,
*   powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu wytworzenia Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2010 r. (IPPB3/423-301/10-3/MS) potwierdził stanowisko podatnika, iż: „w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziły składniki majątkowe m.in. takie jak zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-653/08-2/HS) uznał za prawidłowe stanowisko, że: „w przypadku, gdy otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe w budowie nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy oraz Spółka poniesie określone wydatki związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego przedmiotowego środka trwałego w budowie, wówczas wartość początkową wytworzonego środka trwałego powinna stanowić wartość początkowa określona na dzień wniesienia aportu (nie wyższa niż wartość rynkowa środka trwałego w budowie) powiększona o wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1272/08-2/MB) wskazał, iż w przypadku gdy podatnik: „otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe: m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku na stronie 5 wiersz 6 - 9, Wnioskodawca powołując się na art. 12 nowelizacji błędnie wskazał, iż „Z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 22 grudnia 2011 r. (\`(...)\`)”. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.