Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.310.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: zwolnienie od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr 336/5, nr 332/2, nr 333/2, nr 334/2, nr 335/2 zabudowanych 3-kondygnacyjnym podpiwniczonym budynkiem oraz 1-kondygnacyjnym budynkiem parterowym oraz budowlami w postaci drogi dojazdowej oraz miejsc postojowych.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr 336/5, nr 332/2, nr 333/2, nr 334/2, nr 335/2 zabudowanych 3-kondygnacyjnym podpiwniczonym budynkiem oraz 1-kondygnacyjnym budynkiem parterowym oraz budowlami w postaci drogi dojazdowej oraz miejsc postojowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działek nr 336/5, nr 332/2, nr 333/2, nr 334/2, nr 335/2 zabudowanych 3-kondygnacyjnym podpiwniczonym budynkiem i 1-kondygnacyjnym budynkiem parterowym oraz budowlami w postaci drogi dojazdowej oraz miejsc postojowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.310.2017.1.AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P (dalej: P) wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji Społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS:, REGON:, NIP: zamierza podpisać umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków i budowli znajdujących się w B przy ul. P (dalej: Nieruchomość). P jest czynnym podatnikiem VAT. Czynność notarialna zaplanowana jest na sierpień 2017. Podmiotem kupującym jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która na Nieruchomości zamierza przeprowadzić inwestycję polegającą na budowie obiektu handlowego, a następnie prowadzić w nim działalność handlową. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego składa się z pięciu działek gruntu. Na każdej z działek będącej przedmiotem planowanej umowy znajduje się część 3-kondygnacyjnego podpiwniczonego budynku oraz część 1-kondygnacyjnego budynku parterowego. P w obu budynkach posiada lokale usługowe, które na dzień dzisiejszy są przedmiotem umów najmu. Każda z umów najmu została zawarta przez P z kontrahentami ponad 2 lata temu, a wynagrodzenie z tytułu każdej umowy jest opodatkowane podatkiem VAT. Część budynku użytkowana jest wyłącznie przez P i nie była wydana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT żadnemu innemu podmiotowi niż P. Budynki znajdujące się na Nieruchomości stanowią całość (są ze sobą połączone). Budynki zostały wybudowane w roku 1981 i od tego czasu P nie ponosił na nie znaczących nakładów (w tym przekraczających 30% ich wartości początkowej) na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota stanowiąca cenę sprzedaży została przez strony określona odrębnie dla wartości prawa użytkowania wieczystego oraz dla wartości budynków.

P jest w stanie określić w jakiej części budynek bądź fragment budynku znajdujący się na poszczególnych działkach mających być przedmiotem sprzedaży był, bądź jest nadal, przedmiotem umowy najmu. Na tej podstawie możliwe jest określenie proporcjonalne powierzchni Nieruchomości przypadającej na powierzchnię będącą wcześniej przedmiotem umów najmu i nie objętych takimi umowami.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Uiścił dodatkowa opłatę.

Ad. 2.

1.  Przy nabyciu 3 kondygnacyjnego podpiwniczonego budynku oraz 1-kondygnacyjnego budynku parterowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - budynki zostały przekazane bezpłatnie.
2.  Pierwsze zajęcie (używanie) 3-kondygnacyjnego podpiwniczonego budynku oraz 1- kondygnacyjnego budynku parterowego nastąpiło 30.12.1978 r.
3.  W/w budynki były przedmiotem umów najmu - zarówno w stosunku do 3- kondygnacyjnego podpiwniczonego budynku jak i 1-kondygnacyjnego budynku parterowego pierwsza umowa najmu została zawarta od 5.02.1996 r. i trwa do dnia dzisiejszego.
4.  P nie ponosił wydatków na ulepszenie w/w budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W oby ww. budynkach były przeprowadzane jedynie remonty.
5.  W związku z tym, że ww. budynki nie były ulepszane, nie można mówić o tym, iż w stanie ulepszonym były wykorzystywane co najmniej 5 lat.
6.  Zarówno 3-kondygnacyjny podpiwniczony budynek oraz 1-kondygnacyjny budynek parterowym były wykorzystywane zarówno na cele działalności zwolnionej od podatku jak również były wynajmowane (działalność opodatkowana).

Ad. 3.

Na przedmiotowych działkach znajdują się budowle trwale z gruntem związane, obejmujące drogę dojazdową oraz miejsca postojowe. Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że służą one wyłącznie do obsługi budynków znajdujących się na terenie (3- kondygnacyjny podpiwniczony budynek oraz 1-kondygnacyjny budynek parterowy).

1.  Budowle będące przedmiotem sprzedaży służą tylko i wyłącznie do obsługi budynków znajdujących się na terenie objętym wnioskiem (3-kondygnacyjny podpiwniczony budynek oraz 1-kondygnacyjny budynek parterowy).
2.  Budowle obsługujące nieruchomość znajdują się na każdej działce będącej przedmiotem wniosku tj. na działkach o numerach ewidencyjnych: 336/5, 332/2, 333/2, 334/2, 335/2.
3.  Nabycie budowli nastąpiło 30.12.1978 r.
4.  Przy nabyciu budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - budowle zostały przekazane bezpłatnie.
5.  Pierwsze zajęcie (używanie) budowli nastąpiło 30.12.1978 r.
6.  W/w budowle nie były przedmiotem umów najmu.
7.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w/w budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
8.  W związku z tym, że ww. budowle nie były ulepszane, nie można mówić o tym, iż w stanie ulepszonym były wykorzystywane co najmniej 5 lat.
9.  Budowle były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym przypadku transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać w całości czy w części zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku zwolnienia transakcji z opodatkowania VAT możliwe będzie zastosowanie art. 43 ust. 10 ustawy i rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybór opodatkowania dostawy stawką 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), (dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, Nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży składa się z pięciu działek gruntu. Na każdej z działek będącej przedmiotem planowanej umowy znajduje się część 3-kondygnacyjnego podpiwniczonego budynku oraz część 1-kondygnacyjnego budynku parterowego. Wnioskodawca w obu budynkach posiada lokale usługowe, które na dzień dzisiejszy są przedmiotem umów najmu. Każda z umów najmu została zawarta przez P z kontrahentami ponad 2 lata temu a wynagrodzenie z tytułu każdej umowy jest opodatkowane podatkiem VAT. Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana sprzedaż Nieruchomości, na której znajdują się budynki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz czy będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia i wybraniać opodatkowanie przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego zapytania należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy)

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13 art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dodatkowo zaznaczyć należy wskazać, że - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu, z którym związane są budynki będzie opodatkowana analogicznie jak budynek, część budynku, z którym jest związana. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. W analizowanym przypadku nastąpiło to ponad 2 lata temu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanym przypadku, do pierwszego zasiedlenia części budynków doszło ponad dwa lata przed planowaną transakcją - w momencie podpisania przez P każdej z umów najmu, podlegającej opodatkowaniu VAT. Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynków lub ich części mających być przedmiotem dostawy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w stosunku do części objętych umowami najmu. W konsekwencji w stosunku do części budynków objętych umowami najmu (określonej jako procent powierzchni wynajmowanej w stosunku do całej powierzchni budynku znajdującego się na danej działce gruntu) możliwe będzie zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania takiej dostawy na zasadach ogólnych. Pozostała część budynku, a co za tym idzie również gruntu, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponieważ dostawa fragmentów budynków lub ich części nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż ww. fragmentów Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji Strony transakcji będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji wg stawki VAT 23%. Pozostała część nieruchomości, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia (proporcjonalnie do powierzchni znajdujących się na działkach obiektów) będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z 5 ewidencyjnie wyodrębnionych działek nr 336/5, nr 332/2, nr 333/2, nr 334/2, nr 335/2, które zabudowane są 3-kondygnacyjnym podpiwniczonym budynkiem oraz 1-kondygnacyjnym budynkiem parterowym oraz budowlami w postaci drogi dojazdowej oraz miejsc postojowych. Przy nabyciu 3-kondygnacyjnego podpiwniczonego budynku oraz 1-kondygnacyjnego budynku parterowego jak również budowli w postaci drogi dojazdowej i miejsc postojowych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze zajęcie (używanie) 3-kondygnacyjnego podpiwniczonego budynku, 1-kondygnacyjnego budynku parterowego oraz ww. budowli jak wskazał Wnioskodawca nastąpiło 30.12.1978 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków oraz budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 336/5, nr 332/2, nr 333/2, nr 334/2, nr 335/2 zabudowanych 3-kondygnacyjnym podpiwniczonym budynkiem oraz 1-kondygnacyjnym budynkiem parterowym oraz budowlami w postaci drogi dojazdowej oraz miejsc postojowych będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 tej ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca do pierwszego zasiedlenia ww. budynków oraz budowli doszło 30 grudnia 1978 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków oraz ww. budowli znajdujących się na ww. działkach, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 336/5, nr 332/2, nr 333/2, nr 334/2, nr 335/2 zabudowanych 3-kondygnacyjnym podpiwniczonym budynkiem oraz 1-kondygnacyjnym budynkiem parterowym oraz budowlami w postaci drogi dojazdowej oraz miejsc postojowych korzystać będzie w całości ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do dostawy zabudowanych działek gruntu zwolnienia od podatku w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w związku ze wskazaniem, że część nieruchomości, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.