Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-526/13-4/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-04
Teza: Uznanie nabywanych przez Spółkę usług pożyczki za czynność zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Słowa kluczowe: pożyczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) uzupełnionym w dniu 30.07.2013 r. (data wpływu 01.08.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24.07.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 26.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych przez Spółkę usług pożyczki za czynność zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych przez Spółkę usług pożyczki za czynność zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24.07.2013 r., złożonym w dniu 30.07.2013 r. (data wpływu 01.08.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24.07.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T S.A . („Spółka” lub „T.”) rozważa refinansowanie zadłużenia z tytułu euroobligacji wyemitowanych przez T.FC II AB oraz potencjalnie również T.FC III AB - spółki kapitałowe z siedzibą w Szwecji (odpowiednio „Refinansowanie” oraz T.FC II AB ewentualnie łącznie z T.FC III AB jako „Emitent”). Zarówno T.FC II AB oraz T.FC III AB są spółkami zależnymi od T S.A . - tj. T. posiada 100% akcji w tych spółkach.

Aktualna struktura zadłużenia przedstawia się następująco:

1.  Emitent wyemitował euroobligacje w 2009 i 2010 r. („Obligacje 2009 – 2010”); Obligacje 2009 - 2010 są notowane na giełdzie w Luksemburgu; oraz
2.  Emitent udzielił T. pożyczek wykorzystując środki pozyskane z emisji Obligacji na podstawie umów pożyczki ( „Pożyczki 2009 - 2010”).

Rozważane są dwie opcje Refinansowania - niniejszy wniosek odnosi się jedynie do jednej z nich opisanej poniżej (druga z opcji zakłada udział w Refinansowaniu T. M Sp. z o. o.)

Refinansowanie zakłada emisję na rynkach kapitałowych nowych obligacji na bardziej korzystnych warunkach. W scenariuszu będącym przedmiotem niniejszego wniosku Refinansowanie jest zakładane na rok 2013 r. i ma obejmować:

1.  Uplasowanie na rynku nowych obligacji emitowanych („Obligacje 2013”) wyemitowanych przez inną spółkę kapitałową z siedzibą w Szwecji w 100% zależną od T S.A . (tj. taką w której 100% udziałów należy / będzie należało do T S.A . w tym celu może być wykorzystana np. T. F III AB lub nowa spółka celowa) („Emitent II” lub „Pożyczkodawca”); Obligacje 2013 będą oferowane potencjalnym inwestorom na rynkach międzynarodowych oraz niewykluczone, ze będą przedmiotem obrotu na Luksemburskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (podobnie jak to ma miejsce w przypadku Obligacji 2009 2010);
2.  Wykorzystanie środków pozyskanych przez Emitenta II z emisji Obligacji 2013 na udzielenie pożyczki lub pożyczek na rzecz T. na podstawie umowy (odpowiednio „Pożyczka” oraz „Umowa Pożyczki”);
3.  Wykorzystanie środków z Pożyczki przez T. (wraz ze środkami własnymi Spółki) na spłatę Pożyczek 2009 2010;
4.  Wykorzystanie środków pozyskanych ze spłaty Pożyczek 2009 - 2010 przez Emitenta na przedterminowy wykup Obligacji 2009 - 2010;
5.  Emisja Obligacji 2013 przez Emitenta II będzie również objęta odpłatną gwarancją spółek z Grupy T S.A . (w tym T. M Sp. z o. o.)

Przedmiotem działalności gospodarczej Pożyczkodawcy jest / będzie działalność finansowa, w ramach której spółka ta z jednej strony (i) pozyskuje finansowanie występując w charakterze emitenta Obligacji oferowanych międzynarodowym inwestorom, a z drugiej strony (ii) udziela finansowania T. na podstawie Umowy Pożyczki.

Umowa Pożyczki pomiędzy T., a Pożyczkodawcą zostanie zawarta (tj. podpisana przez osoby umocowane do reprezentacji T. oraz Emitenta II) poza terytorium RP.

Planowane jest, że środki pieniężne będące przedmiotem Umowy Pożyczki zostaną przekazane T. z wykorzystaniem rachunku bankowego Pożyczkodawcy w banku zagranicznym (w banku szwedzkim lub w innym kraju - np. w centrum finansowym takim jak Londyn). Może przy tym jednak dojść do potrącenia części kwoty głównej Pożyczki z prowizją za jej udzielenie należną Pożyczkodawcy.

Tak więc środki pieniężne będące przedmiotem Umowy Pożyczki nie będą zdeponowane na rachunku bankowym Pożyczkodawcy w Polsce w momencie przekazania kwoty Pożyczki. Pożyczkodawca może posiadać rachunki bankowe w Polsce, ale w powyższym przypadku w momencie zawarcia Umowy Pożyczki na rachunkach tych nie będą zdeponowane środki pieniężne będące przedmiotem Umowy Pożyczki.

Na obecnym etapie nie można jednak wykluczyć, że potencjalnie przekazanie środków pieniężnych na podstawie Umowy Pożyczki nastąpi jednak z wykorzystaniem rachunków bankowych Pożyczkodawcy w Polsce (tj. środki pieniężne będące przedmiotem Umowy Pożyczki w dacie zawarcia umowy będą się znajdowały na rachunku bankowym Pożyczkodawcy w Polsce i zostaną przekazane Spółce z tego rachunku) lub że Umowa Pożyczki zostanie zawarta (podpisana) na terytorium Polski.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce (w tym na potrzeby VAT - UE).

Pożyczkodawca ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (usługi finansowe) nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Szwecji (ani w Polsce). Nie mniej jednak, jak wskazano powyżej, Pożyczkodawca jest podmiotem prowadzącym zarobkową działalność gospodarczą (usługi finansowe) polegającą na udzielaniu finansowania ze środków finansowych pozyskanych w ramach emisji Obligacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że planowana transakcja udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, planowana transakcja udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Art. 1 ust. 4 ustawy o pcc

Umowa Pożyczki zostanie zawarta (podpisana) poza terytorium RP, a jednocześnie w momencie jej zawarcia środki pieniężne będące jej przedmiotem nie będą znajdowały się na polskim rachunku bankowym Pożyczkodawcy (tj. zostaną przekazane Spółce z zagranicznego rachunku bankowego Pożyczkodawcy) nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki opodatkowania czynności cywilnoprawnej wymienione w art. 1 ust. 4 ustawy o pcc.

Art. 2 pkt 4 ustawy o pcc

Nawet w przypadku uznania, iż art. 1 ust. 4 ustawy o pcc nie ma zastosowania należałoby uznać, że Umowa Pożyczki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż jej zawarcie nastąpi w związku ze świadczeniem zwolnionych z podatku VAT usług pośrednictwa finansowego przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki (miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski). Zatem Umowa Pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na uregulowanie zawarte w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług.

Gdyby nawet uznać, że wyłączenie zawarte w 1 przepisie art. 1 ust. 4 lub art. 2 pkt 4 ustawy o pcc nie ma zastosowania, ze względu na zakres faktycznie wykonywanej działalności Pożyczkodawcy należy uznać, że spełnione będą przesłanki do zwolnienia Umowy Pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc.

Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o pcc przewiduje, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Co istotne, na podstawie art. 1a pkt 7 ustawy o pcc określenie podatek od towarów i usług obejmuje nie tylko podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, ale także podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Udzielenie pożyczki jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT

Spółka podkreśla, iż w celu określenia czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić:

i. czy jest ono objęte zakresem przedmiotowym przepisów o podatku VAT, oraz

ii. czy podmiot dokonujący tego świadczenia - usługodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Udzielenie pożyczki jako świadczenie usług

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) (dalej: „Dyrektywa VAT”), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT - rozumieć należy każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku udzielenia pożyczki mamy niewątpliwie do czynienia ze świadczeniem pożyczkodawcy na rzecz innego podmiotu (pożyczkobiorcy), polegającym na udostępnieniu kapitału, zasadniczo, za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ze względu na charakter świadczonej usługi polegającej - jak wskazano powyżej - na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu, udzielenie pożyczki należy zaliczyć do kategorii usług finansowych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 135 Dyrektywy VAT.

Klasyfikacja udzielenia pożyczki jako świadczenia usług nie budzi wątpliwości również na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi te - jako zaliczane do usług finansowych, zgodnie z terminologię stosowaną w polskiej ustawie o VAT - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Status Pożyczkodawcy jako podatnika VAT

Jednakże dla rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie polegające na udzieleniu oprocentowanej Pożyczki podlega opodatkowaniu VAT, niezbędne jest ustalenie, czy udzielając Pożyczki Pożyczkodawca działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.”

Na podstawie powołanej powyżej regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy wskazać na trzy kwestie. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej należy zauważyć, iż czynność polegająca na udzieleniu Pożyczki na rzecz Spółki przez Pożyczkodawcę stanowi czynność podlegającą podatkowi VAT - tj. świadczenie przez Pożyczkodawcę usług finansowych na rzecz Spółki.

Po drugie, uwzględniając okoliczność, że udzielenie przez Pożyczkodawcę Pożyczki następuje w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, Pożyczkodawca występuje w ramach opisywanej transakcji w charakterze podatnika VAT z tytułu wykonania przedmiotowych czynności (analiza kwestii występowania Pożyczkodawcy jako podatnika VAT przedstawiono poniżej).

Po trzecie, w ramach opisywanej transakcji pożyczkobiorcą będzie Spółka - tj. podmiot będący podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym na potrzeby VAT - UE.

W konsekwencji należy wskazać, że Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku Pożyczki. Jednocześnie należy wskazać, że usługi polegające na finansowaniu poprzez udzielenie pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT („usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”). Zatem, Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu udzielonych Pożyczek, zaś sama transakcja udzielenia Pożyczki będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia obszerne uzasadnienie przemawiające za uznaniem Pożyczkodawcy za podatnika VAT:

1.  Udzielenie pożyczki. jako element działalności gospodarczej w świetle postanowień Dyrektywy VAT i ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producent6w, handlowców i usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Prawodawca wspólnotowy postanowił nadto, iż za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analogiczne w swej istocie definicje podatnika oraz działalności gospodarczej funkcjonują na gruncie przepisów ustawy o VAT. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym przez towary - zgodnie z definicją zawartą W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumieć należy m.in. rzeczy ruchome, w tym niewątpliwie pieniądze stanowiące szczególny rodzaj rzeczy ruchomych oznaczonych co do gatunku.

Takie sformułowanie definicji działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, iż w zamyśle ustawodawcy zarówno wspólnotowego, jak i polskiego:

*   jakiekolwiek wykorzystywanie przez podatników VAT majątku rzeczowego w sposób ciągły (w tym niewątpliwie pieniędzy, stanowiących w istocie sui generis rzeczy oznaczone co do gatunku);

*   w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu w jakiejkolwiek postaci (np. w postaci odsetek od udzielonego kapitału) stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą.

Zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że z definicji tej zostanie wykreślony fragment „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Jak zostało to podkreślone w uzasadnieniu do zmian w ustawie o VAT, proponowana zmiana ma na celu ściślejsze odwzorowanie pojęć podatnika i działalności gospodarczej zdefiniowanych w Dyrektywie VAT oraz też wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Zamiarem ustawodawcy była rezygnacja z opcji przewidzianej przez Dyrektywę VAT w art. 12 ust. 1 umożliwiającej państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w uzasadnieniu podkreśla się też, że wprowadzana zmiana nie oznacza że nie jest objęty podatkiem VAT podmiot. który prowadząc działalność gospodarczą wykona np. tylko jedną transakcję.

W świetle powyższego warto zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie TSUE pojęcie podatnika (art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT) definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Jak wskazuje TSUE w wyrokach: „Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika” (pkt 43 wyroku C-180/10 i C-181/10 powołując się na wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 pkt 19). Z powyższego wynika, że na gruncie podatku VAT, każda działalność podatnika zostanie uznana za działalność gospodarczą.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, zmiana definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) pozostanie bez wpływu na możliwość uznania Pożyczkodawcy za podatnika VAT w zakresie udzielenia Pożyczki, a tym samym całej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki planowana transakcja udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1.  Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sadów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe

Na poprawność wyżej opisanego wywodu wskazuje m.in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w sprawie C-77/01 EDM (zob. orzeczenie ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM v. Fazenda Publica), TSUE orzekł, że w przypadku holdingów podejmujących jedynie czynności nadzoru względem spółek powiązanych (a więc nieprowadzących w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT), udzielanie przez nich pożyczek powinno być uznane, co do zasady, za działalność gospodarczą. Stanowisko to opiera się na przekonaniu, iż w przypadku holdingów odsetki uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki nie wynikają z prostego posiadania środków finansowych (w charakterze indywidualnego inwestora), lecz stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci udostępnienia kapitału na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku podmiotów gospodarczych udzielane przez nie pożyczki - polegające na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - stanowią element prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, Dla przykładu, w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 3554/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: „WSA w” Warszawie”) rozpatrywał sprawę opodatkowania umowy pożyczki (i) zawartej pomiędzy podmiotami, których zakres działalności nie obejmował działalności finansowej (ii) w sytuacji, gdy udzielona pożyczka miała charakter wyłącznie jednorazowy.

W wyroku tym, WSA w Warszawie stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie (ustawy o VAT) działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku, z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do „tangible property” W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu „majątek rzeczowy”, co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego, jako przedmiotów materialnych (art. 45 k. c.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski. Zatem w wyniku analizy art. 4 VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dziennik Urzędowy UE, L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.) należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (odsetek w 60 ratach).

Stanowisko takie akceptowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2012 r. wskazał, iż „czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy (sygn. 1PPP1/1443-145/12-2/IGo)”.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w szeregu innych interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w ostatnich latach (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-158/12-4/IGo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r. sygn. 1TPP1/443- 09/12/AT).

Konkludując, z analizy przepisów Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT, jak również orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe jednoznacznie wynika, iż udzielenie przez podatnika VAT pożyczki w zamian za wynagrodzenie (np. w postaci odsetek), stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

c) Charakter świadczenia Pożyczkodawcy

Jak Spółka wskazywała powyżej, Pożyczkodawca przez cały okres trwania urnowy uprawniony będzie do pobierania odsetek od udostępnionego kapitału.

Z okoliczności tej jednoznacznie wynika, iż świadczenie Pożyczkodawcy sprowadza się do (i) wykorzystywania w sposób ciągły (ii) zgromadzonego uprzednio majątku rzeczowego w postaci pieniędzy, (iii) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu w postaci odsetek. Stąd też bezspornym jest, iż świadczenie Pożyczkodawcy należy zakwalifikować, jako element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie ulega tym samym wątpliwości, iż udzielając Pożyczki, Pożyczkodawca występował będzie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, Spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji.

Wnioski

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że udzielenie Pożyczki przez Pożyczkodawcę stanowi świadczenie usług, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT - jako zaliczane do usług finansowych - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W konsekwencji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi, „czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamian których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo cło lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa cło miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach

*   (uchylone),

*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;”

Należy podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym udzielenie pożyczki polskiemu podatnikowi VAT przez spółkę z siedzibą w innym kraju UE stanowi na gruncie ustawy o VAT import usług finansowych, zwolnionych z VAT w Polsce jest prezentowane także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. W tym zakresie można wskazać przykładowo na poniższe interpretacje:

*   interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2013 r., sygn. ITPB2/436-222/12-3/DSZ;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2013 r., sygn. IPTPB2/436-195/12-4/AK; czy

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2013 r., sygn. ILPB2/436-316/12-4/TR;

Podsumowując, zawarcie przez Spółkę Umowy Pożyczki z Pożyczkodawcą (w sytuacji, gdy środki pieniężne z momencie zawarcia Umowy Pożyczki znajdowałyby się na terytorium Polski) nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o pcc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja powyższa, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca T. rozważa refinansowanie zadłużenia z tytułu euroobligacji wyemitowanych przez T.FC II AB oraz potencjalnie również T.FC III AB - spółki kapitałowe z siedzibą w Szwecji. Zarówno T.FC II AB oraz T.FC III AB są spółkami zależnymi od T S.A . - tj. T. posiada 100% akcji w tych spółkach.

Jak wskazano, niniejszy wniosek odnosi się jedynie do opcji, która zakłada udzielenie pożyczki na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki, przy spłacie poprzednich zobowiązań.

Refinansowanie zakłada emisję na rynkach kapitałowych nowych obligacji na bardziej korzystnych warunkach. W scenariuszu będącym przedmiotem niniejszego wniosku Refinansowanie jest zakładane na rok 2013 r. i ma obejmować:

1.  Uplasowanie na rynku nowych obligacji emitowanych wyemitowanych przez inną spółkę kapitałową z siedzibą w Szwecji w 100% zależną od T S.A . (tj. taką w której 100% udziałów należy / będzie należało do T S.A . w tym celu może być wykorzystana np. T. F IIIAB lub nowa spółka celowa); Obligacje 2013 będą oferowane potencjalnym inwestorom na rynkach międzynarodowych oraz niewykluczone, ze będą przedmiotem obrotu na Luksemburskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (podobnie jak to ma miejsce w przypadku Obligacji 2009 2010);
2.  Wykorzystanie środków pozyskanych przez Emitenta II z emisji Obligacji 2013 na udzielenie pożyczki lub pożyczek na rzecz T. na podstawie umowy;
3.  Wykorzystanie środków z Pożyczki przez T. (wraz ze środkami własnymi Spółki) na spłatę Pożyczek 2009 2010;
4.  Wykorzystanie środków pozyskanych ze spłaty Pożyczek 2009 - 2010 przez Emitenta na przedterminowy wykup Obligacji 2009 - 2010;
5.  Emisja Obligacji 2013 przez Emitenta II będzie również objęta odpłatną gwarancją spółek z Grupy T S.A . (w tym T. M Sp. z o. o.)

Przedmiotem działalności gospodarczej Pożyczkodawcy jest / będzie działalność finansowa, w tamach której spółka ta z jednej strony (i) pozyskuje finansowanie występując w charakterze emitenta Obligacji oferowanych międzynarodowym inwestorom, a z drugiej strony (ii) udziela finansowania T. na podstawie Umowy Pożyczki. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, w tym na potrzeby VAT-UE. Z kolei Pożyczkodawca ze względu na specyfikę prowadzonej działalności - usługi finansowe - nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Szwecji ani w Polsce.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania transakcji udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę za czynność opodatkowaną która ze względu na swój finansowy charakter będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Odnosząc się do samej definicji usługi, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynność polegająca na udzieleniu pożyczki pieniężnej podlegającej oprocentowaniu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczki przez podatnika spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że podmiot udzielający pożyczki dokonuje tego w ramach prowadzonej przez siebie działalności finansowej. Zatem udzielenie pożyczki spełnia przesłanki do uznania tej czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Dla rozliczenia podatku od towarów i usług od nabywanej usługi finansowej przez Wnioskodawcę istotne jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia dla takich usług. W tym miejscu należy przywołać treść art. 28b ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, import usług jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz VAT-UE, natomiast pożyczkodawca nie jest i nie będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Szwecji, ani w Polsce, nie posiada też w Polsce siedziby, miejsca zarządzania ani nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nabywane usługi finansowe nie mieszczą się w żadnym wyłączeniu wskazanym w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług, tj. Wnioskodawca - polski podatnik VAT, jako nabywca usługi, powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12e, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w przepisach ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 - 41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Nadmienić też trzeba, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str.1, ze zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Podsumowując, stwierdzić należy, że udzielenie Wnioskodawcy pożyczki przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju stanowi dla niego import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązany będzie Wnioskodawca, jako nabywca przedmiotowych usług, które będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie odpowiedzi na pytania z podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.