Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.586.2019.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy opisana część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach projektów Grupy 1), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej o których mowa w art. 18d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: definicja; działalność; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 20 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach projektów Grupy 1), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej o których mowa w art. 18d ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana część działalności Wnioskodawcy, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach projektów Grupy 1), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej o których mowa w art. 18d ustawy o CIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.586.2019.1.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 20 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od 2011 r. Spółka jest częścią grupy (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się produkcją materiałów \`(...)\` oraz systemów \`(...)\` . Ponadto do wachlarza oferowanych produktów należy również dodatek do olejów napędowych. Spółka posiada szeroką gamę produktów do których należą przede wszystkim:

*   materiały \`(...)\` skalne (m.in. emulsyjne, dynamity, amonowo-saletrzane),
*   materiały \`(...)\` bezpieczne (m.in. emulsyjne i amonowo-saletrzane),
*   zapalniki,
*   lonty detonujące.

Produkty Spółki znajdują zastosowanie zarówno w górnictwie podziemnym jak i odkrywkowym. Produkty oferowane przez Spółkę mogą służyć urabianiu skał, a także w pracach pomocniczych i profilaktyce zapobiegającej zagrożeniu tąpaniami. (\`(...)\`). Spółka realizuje swoją działalność poprzez dwa zakłady: jeden w (…), a drugi w (…).

Celem zachowania i umacniania dobrej pozycji rynkowej, Spółka musi stale pracować nad swoją ofertą produktową. Funkcjonowanie w warunkach wysokiej konkurencji rynku chemicznego wymusza na Wnioskodawcy stałe poszerzanie swojej oferty, usprawnianie produkowanych wyrobów i podnoszenie ich atrakcyjności dla odbiorcy końcowego. Spółka wychodząc naprzeciw oczekiwaniom odbiorców, dąży do stosowania najnowocześniejszych technologii w swoich produktach, zapewniając najwyższy poziom bezpieczeństwa i efektywności stosowania jej produktów i zgodność z najnowszymi standardami rynkowymi.

Spółka podejmuje w sposób stały i systematyczny prace nad udoskonaleniem swojej oferty produktowej (ulepszenia produktowe / opracowywanie nowych rozwiązań), w celu utrzymania pozycji rynkowej oraz zwiększenia konkurencyjności swojej oferty. Wymaga to także stałego usprawniania procesów wewnętrznych (np. produkcyjnych) stosowanych przez Wnioskodawcę, także dla zapewnienia poprawy efektywności kosztowej, przekładającej się na atrakcyjność wyrobu dla klienta. Wnioskodawca współpracuje w tym zakresie z ośrodkami badawczymi takimi jak: Instytut (…) w (…), Politechnika (…) i Politechnika (…).

Biorąc pod uwagę zróżnicowany charakter prac realizowanych przez Spółkę, które obejmują zarówno prace ukierunkowane na zdobywanie i poszerzanie posiadanej wiedzy, która wykorzystywana jest w celu opisanego tworzenia nowych / ulepszonych produktów i poprawie parametrów prowadzenia działalności przez usprawnienia procesowe, w obszarze wytwarzania materiałów \`(...)\`, co do zasady prace prowadzone przez Spółkę można podzielić na dwie główne grupy:

1.  Grupa 1 - Projekty badawczo-rozwojowe, tj. projekty mające na celu poszerzanie oferty produktowej poprzez tworzenie całkowicie nowych produktów lub rozwiązań, czy też ulepszanie istniejących, w tym także prace ukierunkowane na usprawnienie wewnętrznych procesów stosowanych w Spółce,
2.  Grupa 2 - Projekty rutynowe, tj. projekty dotyczące standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów może być np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy.

Działalność Spółki prowadzona w ramach projektów Grupy 2 nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Obszar prowadzonej działalności B+R

Prace w ramach Projektów Grupy 1 (badawczo-rozwojowych) są prowadzone przez Spółkę przede wszystkim w trzech działach:

*   Dział Badań i Rozwoju (Dział I),
*   Dział Zarzadzania Jakością (Dział II),
*   Dział Technologiczny (Dział III).

Wnioskodawca nie wyklucza, że opisywana działalność może być w przyszłości prowadzona także w ramach struktur innych niż przedstawiona, jednakże w analogicznym kształcie. Prace prowadzone w przedmiotowych Działach związane są z rozwijaniem oferty produktowej Spółki. Podstawowa różnica między pracami prowadzonymi we wskazanych obszarach związana jest przede wszystkim z charakterem prac w ujęciu produktowym czy procesowym. Proces projektowy, ze względu na szeroki zakres prac prowadzonych przez Wnioskodawcę, może przebiegać różnie w zależności od ich przedmiotu, charakteru, a także jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie prac. Co do zasady można wyróżnić charakterystyczne elementy działań m.in.:

*   analizę wymagań konsumenckich pod kątem określenia działań niezbędnych do podjęcia w ramach prac oraz metody wykorzystywanej w pracach (z uwzględnieniem doświadczeń z poprzednich projektów)
*   wyszukiwanie odpowiednich surowców i wykorzystania ich w celu usprawnienia procesu produkcji oraz spełnienia oczekiwań stawianych przez rynek i klienta przed wszystkim ukierunkowane na poprawę użyteczności i funkcjonalności produktów (Dział Technologiczny)
*   wyszukiwanie odpowiednich technologii mających zastosowanie w przemyśle chemicznym i surowców w celu opracowywanie nowych produktów lub przygotowanie usprawnień do dotychczasowych (Dział Badań i Rozwoju)
*   testy opracowanych rozwiązań (Dział Zarządzania Jakością).

Oprócz wskazanych powyżej prac, Spółka prowadzi także działalność mającą na celu zapewnienie spełniania najwyższych standardów jakości na etapie tworzenia zaprojektowanych rozwiązań. Spółka posiada wdrożony system zarządzania spełniający wymagania normy ISO 9001:2015, obowiązujący w całym obszarze działalności Spółki oraz system zarządzania w dziedzinie ochrony środowiska spełniający wymagania normy ISO 14001:2015, który obowiązuje w zakładzie w (…). Zainicjowanie działalności projektowej nad nowym lub ulepszonym produktem może być spowodowane skonkretyzowanym zapotrzebowaniem określonego klienta, zgłoszone w ramach zamówienia albo zidentyfikowane zmiany trendów na rynku chemicznym lub na podstawie inicjatywy własnej spółki. Komórką odpowiedzialną za wytworzenie lub usprawnienie nowego produktu jest głównie Dział Badań i Rozwoju. Działania podejmowane przez Dział Badań i Rozwoju obejmują analizę możliwości wdrożenia nowego rozwiązania produktowego, zaprojektowanie go - z wykorzystaniem wiedzy zdobywanej przez pracowników Spółki, a następnie opracowywanie wersji testowych materiałów \`(...)\` lub środków inicjowania. Powyższe pracę mogą przyjąć formę prób otrzymania nowej masy pirotechnicznej, która będzie spełniała kryteria i wymogi przedstawione przez kontrahenta. Ze względu na to, że produkty oferowane przez Spółkę są wykorzystywane przede wszystkim w przemyśle górniczym, nakłada to na Wnioskodawcę dodatkowe obowiązki względem bezpieczeństwa. Dział Badań i Rozwoju opracowując prototypy nowych zapalników, dokonuje szeregu prób mających na celu nie tylko spełnienie norm związanych z wymogami klienta tj. odpowiedniego czas detonacji czy stworzenie mechanizmu zapalnika, ale również odpowiednie próby zapewniające bezpieczeństwo jak dostosowanie mieszanek materiałów i surowców do miejsc zagrożonych wybuchem metanu czy pyłu węglowego. Prace prowadzone we wskazanym obszarze mogą skutkować zarówno tworzeniem całkowicie nowych produktów, jak i poprawą dotychczasowych rozwiązań. Efekty prac Działu Badań i Rozwoju trafiają do Działu Zarządzania Jakością. Głównym zadaniem pracowników Działu jest walidacja rozwiązań pod względem istotnych kryteriów tj. efektywność działania oraz bezpieczeństwa. Do działu należą dwa laboratoria kontrolne, jedno w (…), drugie w (…). W powyższych ośrodkach pracownicy działów wykonują szereg testów i prób mających na celu zapewnienie odpowiedniej jakości produktów oraz ewentualne znalezienie nieprawidłowości w nowo przyjętych rozwiązaniach. Testy mogą polegać np. na pomiarach czasu detonacji przy wykorzystaniu nowego zapalnika. Spółka jako producent na masową skalę, nieustannie poszukuje nowych źródeł surowców i materiałów niezbędnych w procesach produkcyjnych. Przemysł chemiczny charakteryzuje się dużą dynamiką związaną z narastającymi wymaganiami klientów i stosunkowo częstymi zmianami trendów rynkowych. Wnioskodawca zamawia próbki materiałów i surowców od różnych kontrahentów. Powyższe działanie jest ukierunkowane na wyselekcjonowanie środków, które będą w stanie zapewnić najwyższe standardy produkcyjne. Działem odpowiedzialnym za walidację i prowadzenie badań nad właściwościami materiałów wykorzystywanych przy produkcji jest Dział Technologiczny. W ramach prowadzonych działań, dokonywane są próby technologiczne w celu optymalizacji procesów produkcji. Próby technologiczne polegają przede wszystkim na badaniach właściwości materiałowych nowych surowców. Na podstawie otrzymanych próbek technologowie dokonują oceny przydatności nowego materiału oraz potencjału wykorzystania w procesie produkcyjnym. Efektem prób jakościowych jest określenie właściwości surowców, które do tej pory nie były znane samym dostawcom. Przekłada się to w szczególności w przypadkach opracowywania nowych rozwiązań na indywidualne zapotrzebowanie klienta, kiedy dotychczas dostarczone materiały okazują się nie wystarczające w celu spełnienia wymogów stawianych przez kontrahenta.

Proces realizacji prac badawczo-rozwojowych

Proces realizacji projektów w ramach Grupy I, tj. prac prowadzonych w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane bezpośrednio przez klientów Spółki czy wynikających ze zmiany trendów rynkowych, rozpoczyna się co do zasady od otrzymania zapotrzebowania (w formie np. warunków zamówienia) od klienta. Pierwszym krokiem w ramach realizacji takich projektów jest wstępna analiza w celu oceny możliwości opracowania rozwiązania przez Spółkę. Zakres zapotrzebowania trafia do Działu Produkcyjnego, który określa czy dany produkt jest już realizowany w Spółce. Jeżeli w toku identyfikacji wymogów okaże się, że do tej pory Spółka nie realizowała tego typu zamówień, zakres zapotrzebowania trafia do działu Badań i Rozwoju. W przypadku, gdy wymagania dotyczące produktu mają z perspektywy Wnioskodawcy charakter niestandardowy (tj. dotyczą produktu o specyfikacji dotychczas nieosiągalnej bądź niestosowanej przez Spółkę, których możliwość opracowania wymaga uprzedniej dodatkowej weryfikacji), pracownicy Działu Badań i Rozwoju przeprowadzają dodatkowe analizy w zakresie niezbędnych do podjęcia kroków (wiedzy wymaganej do zrealizowania projektu). Efektem prac na etapie koncepcyjnym i analitycznym jest projekt nowego produktu.

Poniżej przedstawiono przykładowe czynności wykonywane przez pracowników, występujące w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych (Grupa 1):

*   wyszukiwanie odpowiednich technologii i prowadzenie prac nad badaniem ich użyteczności na potrzeby tworzenia nowych / ulepszonych rozwiązań;
*   tworzenie nowych materiałów \`(...)\` w celu zbadania i porównania ich przydatności w środowisku testowym na etapie dalszych prac nad nowymi rozwiązaniami/produktami;
*   przeprowadzanie badań i testów opracowywanych rozwiązań w warunkach zbliżonych do rzeczywistości, w celu weryfikacji przydatności produktu w świetle założonych wymagań i parametrów.

Opisane prace są i będą prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny - planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych.

Działalność badawczo-rozwojowa – jest i będzie przez Spółkę rozgraniczana od pozostałej działalności (prac rutynowych) - prowadzonej w ramach projektów Grupy 2. Zdaniem Spółki, działalność prowadzona w ramach opisanych powyżej projektów Grupy 1, stanowi działalność badawczo-rozwojową. Działalność prowadzona w ramach projektów Grupy 2 nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o CIT;
*   Spółka prowadzi opisaną działalność w sposób stały i zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości;
*   każdorazowo będzie dokonywał oceny prac prowadzonych w ramach danego projektu pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek uznania ich za działalność badawczo-rozwojową;
*   w ramach prowadzonej przez siebie dokumentacji, Spółka będzie w stanie wyodrębniać koszty prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi B+R, przede wszystkim przez przypisanie kosztów do poszczególnych projektów uznanych uprzednio za badawczo-rozwojowe.
*   będzie możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia pracowników Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej - w oparciu o prowadzoną analizę zaangażowania czasowego pracowników w działania badawczo-rozwojowe oraz pozostałe.

W odpowiedzi na wezwanie z 12 lutego 2020 r. Spółka informuje, że:

w ramach prowadzonej ewidencji księgowej, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust lb ustawy o CIT, Spółka będzie w stanie wyodrębniać koszty prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym, co Spółka wskazała we Wniosku ewidencja ta pozwoli na określenie wysokości przysługującej ulgi badawczo-rozwojowej poprzez przypisanie kosztów do poszczególnych projektów, które wcześniej zostały uznane za projekty badawczo-rozwojowe. W szczególności, Wnioskodawca posiada odpowiednie systemy, umożliwiające rzetelne rejestrowanie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w tym także czasu przeznaczonego przez pracowników na realizację projektów należących do Grupy 1 (projekty badawczo-rozwojowe). Ewidencja księgowa prowadzona jest przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., „ustawa o rachunkowości”) oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. W sytuacji, gdyby w przyszłości Spółka zdecydowała się na skorzystanie ze wsparcia dla inwestycji, ulga B+R nie będzie stosowana względem kosztów, które będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości otrzymywał pomoc publiczną w odniesieniu do prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych. W przypadku takich sytuacji, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi B+R wyłącznie w odniesieniu do tej części kosztów, która nie została pokryta dotacją. Część poszczególnych kosztów kwalifikowanych równa intensywności otrzymanej przez Wnioskodawcę pomocy publicznej nie będzie stanowiła podstawy kalkulacji ulgi B+R. Spółka nie otrzymała zwrotu kosztów kwalifikowanych w jakiejkolwiek innej formie, ani koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 18d ust. 5 updop. Gdyby w przyszłości koszty działalności B+R były Wnioskodawcy zwracane lub odliczane od podstawy opodatkowania w ramach przepisów innych niż dot. ulgi B+R (np. w ramach dotacji na prowadzenie działalności B+R), nie będą one w tej części podlegały odliczeniu z tytułu art. 18d ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana powyżej część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach projektów Grupy 1), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie projektów Grupy 1 spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe zostały przy tym - zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT – podzielone na:

*   badania podstawowe - zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej także: „PSWiN”) jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, oraz
*   badania aplikacyjne - zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe zostały natomiast zdefiniowane jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 4 PSWiN, do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Na podstawie przedstawionych powyżej definicji, należy stwierdzić, że w celu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek:

1.  działalność ta musi mieć charakter twórczy,
2.  działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,
3.  działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

Wnioskodawca wskazuje, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo -rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Ponadto, wyróżnienie wskazanych trzech kryteriów kwalifikacji prac jako działalności badawczo-rozwojowej znalazło potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 23 września 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR).

Twórczy charakter prowadzonej działalności

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in. opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W świetle powyższej definicji, Wnioskodawca potwierdza, że prace prowadzone w ramach projektów Grupy 1 podejmowane są przez pracowników Spółki w celu opracowywania nowych koncepcji oraz rozwiązań niewystępujących dotychczas w działalności Spółki lub rozwiązań znacząco odróżniających się od rozwiązań funkcjonujących w Spółce uprzednio.

Wśród przykładów takich działań należy wskazać przede wszystkim prace koncepcyjne związane z opracowywaniem i walidacją nowych rozwiązań wykonywane przez Działy I, II, III.

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka, co w przypadku Spółki przejawia się w fakcie, że rozwiązania w ramach projektów Grupy 1 powstają jako wynik kreacyjnej działalności pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień, a rezultatem tej działalności są nowe wytwory intelektu, uzewnętrzniane m.in. w tworzonych analizach, planach wykonania / produkcji oraz zmianach w treści obowiązujących w Spółce procedur.

Strona wskazuje również na fakt, że pracownicy Spółki, zaangażowani w realizację prac w ramach projektów badawczo-rozwojowych, to wysokiej klasy specjaliści, tj. technologowie czy referenci ds. badań i analiz, posiadający wykształcenie oraz doświadczenie zawodowe. Równocześnie pracownicy Spółki w sposób ciągły podnoszą swoje kwalifikacje oraz zdobywają nową wiedzę w dziedzinie swojej specjalizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym działalność prowadzona przez Spółkę w ramach projektów Grupy 1 spełnia definicję działalności twórczej, stanowiącej nieodłączny element uznania prowadzonych prac za działalność badawczo-rozwojową.

Systematyczność podejmowanej działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach MF, w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

*   w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź
*   w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Zgodnie z podejściem przyjętym przez Ministra Finansów w cytowanych już objaśnieniach podatkowych, dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Spółka stoi na stanowisku, że w jej przypadku powyższe kryterium jest spełnione, z uwagi na prowadzanie prac w ramach projektów Grupy 1 w oparciu o przedstawioną w opisie stanu faktycznego metodykę, w ramach której do realizacji projektu opracowywane są określone wymagania, harmonogram (który w przypadku zamówień otrzymywanych od klientów wynika np. z terminów określonych w zapytaniu) oraz przypisywane są adekwatne zasoby (zarówno materiały, jak i wykwalifikowana kadra). Spółka wskazuje, że tożsame kryteria spełnienia przesłanki systematyczności przyjął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 23 września 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR) określił, że najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, a spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Wnioskodawca podkreśla, że niezależnie od spełnienia definicji systematyczności przyjętej w Objaśnieniach MF (tj. podejmowania prac w sposób uporządkowany, według określonej metodyki), działalność prowadzona przez Spółkę, prowadzona jest w sposób systematyczny również w świetle pierwszej z przedstawionych definicji, tj. prowadzenia tego rodzaju prac w sposób stały, od dłuższego czasu. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi tego rodzaju prace w sposób stały, jako nieodłączny element prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a także zamierza prowadzić tego rodzaju działalność w przyszłości.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym działalność prowadzona przez Spółkę w ramach projektów Grupy 1 spełnia kryterium systematyczności, stanowiącej element uznania prowadzonych prac za działalność badawczo-rozwojową.

Zwiększanie zasobów wiedzy i wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń)

Trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował wprawdzie sformułowania zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika, a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, strona zauważa, że opisywana działalność Spółki i jej pracowników wpisuje się w tak postawione kryterium zwiększania zasobów wiedzy. Pracownicy Spółki stale rozwijają posiadaną wiedzę specjalistyczną oraz biorą udział w spotkaniach branżowych i konferencjach, a zdobywana wiedza umożliwia im prace nad opracowywaniem nowych rozwiązań produktowych oraz innowacji procesowych.

W opinii Wnioskodawcy opracowywanie nowego rozwiązania w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez konkretnego klienta (które być może nie będzie następnie sprzedawane na rzecz innych kontrahentów) nie wyklucza uznania tego rodzaju prac za działalność badawczo-rozwojową.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 roku w odniesieniu do podatnika, którego produkty mają niejednokrotnie charakter unikalny, dopasowany do pracy w określonych warunkach eksploatacyjnych, przy jednoczesnym zapewnieniu odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa dla użytkownika, co nie przeszkadza uznaniu ich za przejaw działalności badawczo-rozwojowej.

Podejście to jest także spójne z przedstawionym powyżej stanowiskiem MF, w którym wyrażono pogląd, że nie ma znaczenia, czy zastosowanie obejmie wyłącznie jedno przedsiębiorstwo (co należy rozumieć nie tylko z perspektywy zastosowania w działalności samego podatnika prowadzącego prace B+R, ale także zastosowania stricte dla potrzeb klienta, który uzyska produkt, w którym zdobyta, ukształtowana czy połączona wiedza została zastosowana).

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że prace podejmowane przez pracowników Spółki w poszczególnych projektach Grupy 1, nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów i procesów - takie czynności nie są uznawane przez Wnioskodawcę za działania badawczo-rozwojowe (jak wskazano na wstępie, nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku).

Nierutynowany charakter projektów realizowanych w ramach Grupy 1 wynika z faktu, że prowadzone w nich prace, poprzedzone są koniecznością przeprowadzenia prac koncepcyjnych, opracowania specyficznych wymagań oraz planów wykonania, a w trakcie wykonywania zadań pracownicy Spółki często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza”, charakterystyczna dla prowadzenia prac B+R i wymaga od pracowników Spółki samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę - w tym rozważenia czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, także przesłanka związana ze zwiększaniem zasobów wiedzy i wykorzystywaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń), będzie spełniona w odniesieniu do projektów Grupy 1.

Spółka podkreśla jednocześnie, że prace prowadzone we wszystkich trzech wskazywanych działach należy określić jako bezpośrednie ulepszanie dotychczasowych produktów, w celu poprawy ich konkurencyjności na rynku, jak i wytworzenie zupełnie nowych, wychodzących naprzeciw potrzebom klienta. Przedmiotowe prace stanowią istotny i niezbędny element prowadzonej przez Spółkę działalności i będą kontynuowane również w przyszłości.

Na podstawie analizy wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek działalności badawczo-rozwojowej (twórczy charakter, systematyczność, zdobywanie i wykorzystywanie wiedzy w celu opracowywania nowych lub ulepszonych produktów i procesów), Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym opisywana przez nią działalność realizowana w ramach projektów Grupy 1 (we wszystkich trzech obszarach) spełnia ustawowe ramy działalności B+R.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził także w interpretacji z 23 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.479.2018.1.BM), z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.566.2018.1.AN) oraz z dnia 16 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.291.2019.2.JS).

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przytoczona w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie projektów Grupy 1 spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach projektów Grupy 1), spełnia przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach projektów Grupy 1), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.