Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.20.2022.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-18
Teza: uznanie podatku akcyzowego za element podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania podatku akcyzowego za element podstawy opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Spółka z o. o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Spółka świadcząc usługi leasingu występuje w roli finansującego (leasingodawcy) i w związku z tym obciąża swoich klientów - korzystających (leasingobiorców) kosztami opłat, podatków, a także dodatkowych świadczeń związanych z przedmiotem leasingu. Dodatkowe obciążenia bardzo często wynikają z opłat publicznoprawnych, do ponoszenia których zobowiązany jest Wnioskodawca jako właściciel przedmiotu umowy leasingu np.:

‒ w przypadku nieruchomości opłaty te obejmują podatek od nieruchomości,

‒ w przypadku pojazdów objętych podatkiem od środków transportu - ten podatek,

‒ w przypadku pojazdów ogółem - opłaty związane z rejestracją pojazdów, wydaniem dodatkowych dokumentów (np. kart pojazdów lub spersonalizowanych tablic rejestracyjnych), a także podatek akcyzowy, w przypadku gdy Spółka jest jego podatnikiem.

W związku ze zmianą od 1 lipca 2021 r. przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 772 ze zm.; dalej: AKCu), tj. od kiedy do AKCu wprowadzone zostały nowe czynności opodatkowane akcyzą, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego m.in. w przypadku, gdy będąc właścicielem zarejestrowanego samochodu, innego niż samochód osobowy, dokona (zleci dokonanie) w nim zmian konstrukcyjnych, które spowodują zmianę rodzaju tego samochodu na samochód osobowy.

Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1a pkt 1 AKCu: przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku zmian konstrukcyjnych, które zostały dokonane w okresie od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. ustawa nowelizująca AKCu wprowadziła odroczenie powstania obowiązku podatkowego do 1 lipca 2022 r.

Zgodnie bowiem z art. 29 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694; dalej: Nowelizacja): jeżeli dokonanie w pojedzie samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w tym na samochód osobowy będący samochodem kempingowym, nastąpiło przed dniem 1 lipca 2022 r., obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych zmian konstrukcyjnych powstaje z dniem 1 lipca 2022 r.

W przypadku Spółki mogą zdarzyć się sytuacje, gdy w nabytym przez Spółkę pojeździe (innym niż samochód osobowy) na zamówienie korzystającego, ale jeszcze przed oddaniem go korzystającemu do używania na podstawie umowy leasingu, Spółka zleci podmiotowi trzeciemu (bądź dostawcy pojazdu) dokonanie zmian konstrukcyjnych tego pojazdu, które spowodują zmianę jego rodzaju na samochód osobowy w rozumieniu AKCu (zasadniczo przeznaczony do przewozu osób).

Wprowadzenie powyższych zmian konstrukcyjnych będzie miało na celu dostosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb przyszłego korzystającego w związku z zawartą ze Spółką umową leasingu. Spółka zlecając dokonanie zmian konstrukcyjnych pokryje koszty z nimi związane, ale finalnie w całości obciąży nimi korzystającego (zostaną one bowiem albo uwzględnione w wartości początkowej samochodu, podlegającej spłacie w ramach umowy leasingu, albo korzystający zostanie tymi kosztami obciążony jednorazowo).

Zgodnie z AKCu Spółka z tytułu dokonania ww. zmian konstrukcyjnych stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie (w przypadku dokonywania zmian konstrukcyjnych w okresie między 1 lipca 2021 r. a 30 czerwca 2022 r.) z dniem 1 lipca 2022 r. Wówczas Spółka będzie zobowiązana w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyć deklarację oraz w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku akcyzowego obliczyć i zapłacić akcyzę (zgodnie z art. 106 ust. 3b AKCu).

Spółka zamierza obciążyć klienta kwotą stanowiącą równowartość akcyzy należnej z tytułu dokonanych zmian konstrukcyjnych samochodu, które zostały dokonane na życzenie korzystającego.

Jak wskazano powyżej, koszt podatku akcyzowego wynikający ze zmian konstrukcyjnych pojazdu, który zostanie przez Spółkę poniesiony, zostanie przeniesiony na korzystającego:

i. albo od początku trwania umowy leasingu Spółka będzie doliczać do każdej raty leasingowej odpowiednią część kwoty stanowiącej równowartość akcyzy, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić dopiero w lipcu 2022 r., albo

ii. jednorazowo obciąży klienta (korzystającego), wystawiając na jego rzecz fakturę na kwotę stanowiącą równowartość akcyzy, którą Spółka będzie miała obowiązek zapłacić dopiero w lipcu 2022 r.

**Pytania**

1) Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku, gdy Spółka na bieżąco będzie doliczać do każdej raty leasingowej odpowiednią część kwoty stanowiącej równowartość akcyzy, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić dopiero w lipcu 2022 r., powyższa kwota stanowi element podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług leasingu?

2) Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku jednorazowego obciążenia klienta (korzystającego) całością kwoty stanowiącej równowartość akcyzy, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić dopiero w lipcu 2022 r., tj. w przypadku wystawienia przez Spółkę na rzecz korzystającego faktury na powyższą kwotę (równowartość akcyzy), stanowi ona element podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług leasingu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku uwzględniania na bieżąco kwoty stanowiącej równowartość akcyzy, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić z tytułu dokonania zmian konstrukcyjnych w lipcu 2022 r., poprzez doliczanie jej stosunkowej części do każdej raty leasingowej, jak i w przypadku jednorazowego obciążenia korzystającego kwotą tej akcyzy (poprzez jednorazowe wystawienie faktury na kwotę stanowiącą jej równowartość), kwoty te stanowią element podstawy opodatkowania usług leasingu, a tym samym podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla samej usługi leasingu, a więc stawką 23% VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi opłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo, jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Artykuł 29a ustawy o VAT reguluje podstawę opodatkowania VAT, którą w odniesieniu do czynności odpłatnych jest, co do zasady, kwota otrzymana lub należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasadą generalną jest to, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymali lub mają otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oparta jest na przepisie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

Zasada wyrażona w tym przepisie odnosi się wprost do płatności, które - z perspektywy właściciela czy to pojazdu, czy to nieruchomości, czy też importera - muszą być poniesione jako płatności o charakterze publicznoprawnym, a które w razie obciążenia nimi nabywcy towaru, najemcy czy też korzystającego - tracą swój publicznoprawny charakter i stają się regularnym elementem wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, najmu bądź leasingu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że należności te mogą być pobierane od nabywcy, najemcy czy korzystającego odrębnie od samej należności głównej za daną usługę (bądź towar), tj. odrębnie fakturowane. Stanowią one bowiem nieodłączny element świadczenia głównego, a tym samym powinny wchodzić do podstawy opodatkowania czynności podstawowej i powinny być łącznie z nią opodatkowane. Kosztami takimi będą przede wszystkim wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia głównego. Nie muszą one być przy tym rodzajowo podobne do przykładowo wymienionych w analizowanym przepisie. Istotnym jedynie jest, czy koszty takie można uznać za składające się na zapłatę za świadczenie główne, którym w omawianym przypadku jest leasing samochodu poddanego zmianom konstrukcyjnym.

W związku z dokonanymi przez Spółkę, na życzenie korzystającego, zmianami konstrukcyjnymi, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (Spółka będzie podatnikiem z tytułu akcyzy). Spółka obciąży tą kwotą korzystającego, mając na uwadze fakt, że to na jego zamówienie zostały dokonane modyfikacje samochodu oddawanego w leasing. Ten dodatkowy koszt jest ściśle związany z umową leasingu zawartą przez Spółkę z korzystającym i nie stanowi wynagrodzenia za żadne dodatkowe, odrębne świadczenie poza świadczeniem w postaci leasingu pojazdu. W szczególności nie można uznać, by koszt ten stanowił podatek (należność publicznoprawną) z perspektywy korzystającego - niewątpliwie koszt ten jest taką należnością z perspektywy Spółki jako podatnika, jednak uiszczenie równowartości tej kwoty przez korzystającego na rzecz Spółki nie może być już postrzegane w kategoriach zapłaty należności publicznoprawnej. Co więcej, płatności tej nie towarzyszy żadne inne, dodatkowe świadczenie ze strony Spółki na rzecz korzystającego, oprócz samej usługi leasingu. Należy również zauważyć, że wprowadzenie zmian konstrukcyjnych do pojazdu, skutkujące powstaniem po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy, było ściśle powiązane z interesem ekonomicznym korzystającego, a także, że przedmiotowy koszt nie powstałby, gdyby nie została zawarta umowa leasingu na określony samochód, uwzględniający zmiany konstrukcyjne. Nie ulega zatem wątpliwości, że kwota stanowiąca równowartość akcyzy, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić w lipcu 2022 r., a której koszt obciąży efektywnie korzystającego, stanowi element podstawy opodatkowania usług leasingu świadczonych na podstawie umowy zawartej z korzystającym.

Powyższe konkluzje dotyczą nie tylko podatku akcyzowego, ale także wszelkich innych podatków (bądź opłat) uiszczanych przez właściciela rzeczy bądź nieruchomości będącej przedmiotem umowy najmu lub leasingu. Przykładowo, obowiązek uznania opłat za użytkowanie wieczyste za element podstawy opodatkowania świadczonych usług wynajmu (dzierżawy) nieruchomości potwierdził NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 291 /16, w którym wskazał, iż: należność z tytułu takiej opłaty jest nierozerwalnie związana z wynajmowaną nieruchomością. Przejęcie przez najemcę obowiązku regulowania części opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości, stanowiło w istocie element kalkulacji ceny z tytułu świadczenia głównego - czynszu najmu. Ustalając bowiem wysokość tego czynszu, należało wziąć również pod uwagę konieczność ponoszenia przez najemcę kosztów dodatkowych w postaci części opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. W konsekwencji słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca, jako wynajmujący powinna wliczyć przerzucaną część opłaty za użytkowanie wieczyste do podstawy opodatkowania usługi najmu. Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, że nie otrzymuje żadnej usługi w zamian za uiszczanie części opłaty za użytkowanie wieczyste. Ponoszenie tego kosztu - jak zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia - jest nierozerwalnie związane z umową najmu, gdyż przeciwnym wypadku nie doszłoby do zawarcia takiej umowy na warunkach w niej określonych. Tym samym strona skarżąca, nie odniosłaby korzyści z jej zawarcia. Nie można bowiem zapominać, że w realiach rozpatrywanej sprawy, strony w ramach umowy najmu, zgodziły się na przeniesienie na najemcę kosztu dodatkowego, jakim jest część opłaty za użytkowanie wieczyste. W zamian za to, najemca może korzystać z przedmiotu najmu. Dodatkowo wskazać należy, że zapłata części opłaty za użytkowanie wieczyste, nie stanowi dla najemcy celu samego w sobie. Innymi słowy, bez zawarcia umowy najmu - w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy - brak byłoby jakiejkolwiek podstawy do ich uiszczania przez najemcę.

Powyższe stanowisko NSA jest ugruntowane od lat - już NSA w wyroku z 31 maja 2000 r. (sygn. SA/Gd 812/98) wskazywał, iż: podatek od nieruchomości, a także inne opłaty mają charakter majątkowy, to jest obowiązek ich uiszczenia uzależniony jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które nieruchomości przynoszą. Podatki i opłaty z tytułu własności nieruchomości są niezależne od tego, czy nieruchomości są wydzierżawiane, czy pozostawały niewykorzystane i dotyczą podatnika tych podatków. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wydzierżawiającego. W odniesieniu natomiast do dzierżawy stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy.

Analogicznie wypowiadają się również organy podatkowe w odniesieniu do innych opłat podatków uiszczanych przez właściciela (np. nieruchomości), których kosztem obciążany jest najemca, np.:

‒ w piśmie z 8 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzozowie (sygn. PP/443-32/04) wskazał, że niezależnie od tego, czy kwota podatku od nieruchomości została wyodrębniona na przedmiotowej fakturze, czy też stanowić będzie element kalkulacyjny wartości usługi, zawsze jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług,

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 maja 2009 r., sygn. ILPP1/443-337/09-2/KG, organ uznał, iż podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-333/13-4/AW Organ potwierdził konieczność opodatkowania elementu należności od najemcy w postaci podatku od nieruchomości z zastosowaniem stawki 23% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta z korzystającym umowa leasingu pojazdu i dokonane w nim na zlecenie Spółki modyfikacje, zgodne z potrzebami i wytycznymi korzystającego, nie stanowią nawet świadczenia kompleksowego, lecz świadczenie o charakterze jednorodnym, którego podstawa opodatkowania obejmuje kwotę stanowiącą równowartość akcyzy. Koncepcja świadczeń złożonych, wypracowana głównie na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE stanowi, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, chyba że poszczególne świadczenia składające się na daną usługę są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie można nawet mówić o świadczeniu kompleksowym, gdyż zapłata przez Spółkę akcyzy w związku z koniecznością modyfikacji samochodu w celu oddania go do używania na podstawie umowy leasingu nie jest świadczeniem samym w sobie. Wyłącznym i jednorodnym świadczeniem, które występuje w analizowanej sytuacji jest zawarcie umowy leasingu na określony, zmodyfikowany konstrukcyjnie samochód. W związku z dokonaniem na rzecz Spółki zwrotu kwoty odpowiadającej należnej akcyzie korzystający nie uzyska ze strony Spółki żadnego dodatkowego świadczenia oprócz usługi podstawowej (czyli usługi leasingu). Tym bardziej więc, skoro świadczenie Spółki ma charakter jednorodny, gdzie podatek akcyzowy jest jednym z kosztów tego świadczenia, równowartość akcyzy należna od korzystającego stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT w obu przedstawionych przez Spółkę wariantach. Bez znaczenia bowiem pozostaje czy Spółka obciąży tym kosztem korzystającego w ratach, czy też jednorazowo - zasady ujmowania kosztów świadczeń na fakturach nie modyfikują bowiem ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania usług leasingu.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zauważyć należy, że przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W opisie sprawy podali Państwo, że działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Spółka świadcząc usługi leasingu występuje w roli finansującego (leasingodawcy) i w związku z tym obciąża swoich klientów - korzystających (leasingobiorców) kosztami opłat, podatków, a także dodatkowych świadczeń związanych z przedmiotem leasingu. Dodatkowe obciążenia bardzo często wynikają z opłat publicznoprawnych, do ponoszenia których zobowiązany jest Wnioskodawca jako właściciel przedmiotu umowy leasingu np. w przypadku pojazdów ogółem - opłaty związane z rejestracją pojazdów, wydaniem dodatkowych dokumentów, a także podatek akcyzowy, w przypadku gdy Spółka jest jego podatnikiem. W związku ze zmianą od 1 lipca 2021 r. przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego m.in. w przypadku, gdy będąc właścicielem zarejestrowanego samochodu, innego niż samochód osobowy, dokona (zleci dokonanie) w nim zmian konstrukcyjnych, które spowodują zmianę rodzaju tego samochodu na samochód osobowy.

W przypadku Spółki mogą zdarzyć się sytuacje, gdy w nabytym przez Spółkę pojeździe (innym niż samochód osobowy) na zamówienie korzystającego, ale jeszcze przed oddaniem go korzystającemu do używania na podstawie umowy leasingu, Spółka zleci podmiotowi trzeciemu (bądź dostawcy pojazdu) dokonanie zmian konstrukcyjnych tego pojazdu, które spowodują zmianę jego rodzaju na samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Spółka zlecając dokonanie zmian konstrukcyjnych pokryje koszty z nimi związane, ale finalnie w całości obciąży nimi korzystającego (zostaną one bowiem albo uwzględnione w wartości początkowej samochodu, podlegającej spłacie w ramach umowy leasingu, albo korzystający zostanie tymi kosztami obciążony jednorazowo). Spółka z tytułu dokonania ww. zmian konstrukcyjnych stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka zamierza obciążyć klienta kwotą stanowiącą równowartość akcyzy należnej z tytułu dokonanych zmian konstrukcyjnych samochodu, które zostały dokonane na życzenie korzystającego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania podatku akcyzowego za element podstawy opodatkowania.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na korzystającego – leasingobiorcę opłaty dotyczące podatku akcyzowego stanowią element podstawy opodatkowania usług leasingu.

W myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek akcyzowy podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie). Z tych też względów podatek akcyzowy nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Koszty podatku akcyzowego są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usług leasingu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ciąży na leasingodawcy i nie może być w drodze umowy przeniesione na leasingobiorcę ze skutkiem zwalniającym leasingodawcę z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Państwa Spółkę – leasingodawcę opłat lub kosztów związanych z przedmiotem leasingu, a więc również z tytułu podatku akcyzowego. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana leasingodawcy przez leasingobiorcę kwota podatku akcyzowego została np. włączona do raty leasingowej i stanowi jej element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z tej raty, zawsze jest należnością obciążającą leasingodawcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi leasingu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek akcyzowy, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez leasingodawcę faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek akcyzowy”, ponieważ koszt podatku akcyzowego stanowi element cenotwórczy usługi leasingu. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku akcyzowego, ale usługa leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

W analizowanej sprawie kwota podatku akcyzowego z tytułu dokonanych zmian konstrukcyjnych samochodu, którym Państwa Spółka obciążać będzie leasingobiorców – stanowić będzie wynagrodzenie za usługę leasingu. Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu leasingu samochodów, obejmującą np. oprócz rat leasingowych również kwotę odpowiadającą wysokości podatku akcyzowego.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku akcyzowego jest elementem świadczenia należnego z tytułu umowy leasingu stanowi zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług leasingu.

W konsekwencji w przypadku, gdy Państwa Spółka na bieżąco będzie doliczać do każdej raty leasingowej odpowiednią część kwoty stanowiącej równowartość podatku akcyzowego, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić dopiero w lipcu 2022 r., powyższa kwota stanowi element podstawy opodatkowania świadczonych usług leasingu. Również w przypadku jednorazowego obciążenia leasingobiorcy (korzystającego) całością kwoty stanowiącej równowartość podatku akcyzowego, którą Państwa Spółka będzie zobowiązana zapłacić dopiero w lipcu 2022 r., (w sytuacji wystawienia przez Spółkę na rzecz korzystającego faktury na powyższą kwotę - równowartość akcyzy), stanowi ona element podstawy opodatkowania świadczonych przez usług leasingu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).