Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.185.2024.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, poniesione przez Spółkę, koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), - poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-źródła przychodu; usługi-usługi doradcze; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy:

\- w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, poniesione przez Spółkę, koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe),

\- poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów). Spółka prowadzi działalność operacyjną, głównie na terytorium Polski, obejmującą m.in. (…).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka osiąga przychody podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), które nie są przychodami z zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, Spółka osiąga przychody ze sprzedaży produktów, ze sprzedaży towarów, względnie ze sprzedaży dodatkowych świadczeń związanych z (…), jak również ze świadczenia usług wparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy X.

Cel transakcji

W 2023 r. Spółka sfinalizowała transakcję zakupu kontrolnego pakietu udziałów w grupie polskich spółek kapitałowych - A sp. z o.o. (dalej: „A”) wraz z jego podmiotem zależnym P S.A. (dalej: „P”). A oraz P są polskimi spółkami kapitałowymi, polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, prowadzącymi działalność operacyjną na terytorium Polski.

Przedmiotem działalności A oraz P jest m.in. (…) (inne marki niż Spółka), jak również realizacja dodatkowych świadczeń związanych z (…) (np. licencjonowanie znaków towarowych dotyczących poszczególnych marek (…)).

Intencja zakupu tych spółek przez Wnioskodawcę było sensu stricte komercyjna - Spółka zamierzała zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej (co było jednoznacznie komunikowane m.in. Urzędowi Ochrony Konkurencji i Konsumentów, wydającemu zgodę na tę transakcję).

Zakładane jest połączenie Spółki z A i P poprzez przejęcie tych spółek i ich aktywów przez Spółkę. W rezultacie Spółka będzie osiągać przychody (dochody) z wykorzystaniem aktywów przejętych spółek. W okresie przed połączeniem, Spółka ściśle współpracuje z A i P na polu komercyjnym, w tym m.in. Spółka sprzedaje produkty P poprzez swoje kanały dystrybucji (co przekłada się na wyższe dochody Spółki, poprzez m.in. obniżenie kosztów sprzedaży czy dystrybucji), jak również Spółka świadczy na rzecz A i P szereg usług wsparcia osiągających przychody z tego tytułu. W rezultacie, już w okresie przed połączeniem, Spółka osiąga dochody, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. inne niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych), będące wynikiem przejęcia A i P.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że celem akwizycji A i P nie było osiąganie przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności Spółka nie zamierza sprzedawać udziałów w A (czy P) czy dokonywać umorzenia udziałów w tych spółkach. Nie jest jednak zupełnie wykluczone, że jeśli połączenie Spółki z A i P nie zostanie przeprowadzone w najbliższych miesiącach, Spółka może otrzymać dywidendę z A (lub P), która będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych (prawdopodobnie zwolniony z opodatkowania PDOP na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP). W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że uzyskanie dywidendy z tych Spółek nie było w żaden sposób celem przeprowadzenia transakcji nabycia udziałów A i P. Jak wskazano powyżej, celem tej transakcji od samego początku była pełna integracja, tj. poprzez przejęcie tych spółek i ich aktywów przez Spółkę, a w rezultacie osiąganie przez Spółkę przychodów (dochodów) innych niż kapitałowe z wykorzystaniem aktywów przejętych spółek.

Rodzaje kosztów doradztwa poniesionych przez Wnioskodawcę

W związku z zamiarem nabycia A i P celem integracji rynku (…), Spółka poniosła określone koszty doradztwa, które były ukierunkowane na ocenę kondycji biznesowej i finansowej biznesu prowadzonego przez spółki, ryzyk prawnych i podatkowych dotyczących tych spółek, zasadności komercyjnej integracji Wnioskodawcy z tymi spółkami oraz sposobu tej integracji.

Poniżej przedstawiono listę głównych kategorii kosztów usług doradztwa poniesionych przez Spółkę. Co istotne, te koszty (w przeważającej części) zostałyby poniesione przez Spółkę niezależnie od tego, czy finalnie Spółka dokonałaby zakupu udziałów A i P z zamiarem integracji rynku. Są to bowiem typowe koszty ukierunkowane na ocenę zasadności danej inwestycji i ryzyk z nią związanych (więc ich poniesienie jest niejako niezależne od tego, czy ta inwestycja zostanie finalnie zrealizowana).


| Rodzaj kosztu doradztwa | Zakres prac doradcy | Korzyści dla Wnioskodawcy 
| Komercyjne due diligence | Analiza produktów i kanałów dystrybucji celu akwizycyjnego Identyfikacja potencjalnych synergii | Informacja na temat ewentualnego zwrotu z inwestycji oraz zasadności jej realizacji 
| Finansowe due diligence | Analiza sytuacji finansowej działalności prowadzonej przez cel akwizycyjny oraz wartości tego biznesu | J.w.Informacja na temat głównych zasobów finansowych spółek oraz przepływów z działalności inwestycyjnej i operacyjnej 
| Prawne due diligence | Analiza głównych kwestii kontraktowych dotyczących spółek oraz ich działalności | Informacja na temat głównych kontraktów oraz zasobów ludzkich i rzeczowych posiadanych przez spółki 
| Podatkowe due diligence | Analiza sytuacji podatkowej spółek oraz ryzyk związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą | Informacja na temat procesów podatkowych stosowanych przez spółki i organizacji ich funkcji podatkowej 
| Doradztwo prawne związane z pozyskaniem finansowania | Opracowanie struktury finansowania oraz przygotowanie dokumentacji w tym zakresie | Wsparcie w pozyskaniu finansowania transakcji 
| Doradztwo prawne związane z opracowaniem struktury transakcyjnej, przeprowadzeniem transakcji, uzyskaniem zgody na transakcję oraz opracowanie struktury dalszej integracji | Opracowanie struktury transakcji, jej finansowania oraz ocena możliwości obsłużenia tego finansowania w rezultacie integracji działalności prowadzonych przez spółki | Wsparcie procesu transakcji i późniejszej integracji, w tym prowadzenie postępowania przed organami anty-monopolowymi 
| Doradztwo podatkowe związane z opracowaniem struktury akwizycyjnej i dalszej integracji | Wskazanie na konsekwencje podatkowe transakcji oraz jej finansowania oraz planowanego połączenia (integracji działalności prowadzonych przez spółki) | Wsparcie procesu transakcji i późniejszej integracji 

Należy zaznaczyć, że efekt powyższych służył nie tylko podjęciu racjonalnej decyzji co do nabycia udziałów w A i P, ale także jest wykorzystywany w dużej mierze do świadczenia przez Spółkę usług wsparcia na rzecz tych podmiotów, skutkujących dodatkowymi przychodami operacyjnymi.

Niniejszym wnioskiem o interpretację, Wnioskodawca dąży do potwierdzenia źródła dochodu, do którego powinien alokować wskazane powyższe koszty usług doradczych. Dla potrzeb wniosku przyjmuje się, że wskazane koszty zostały poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP (i są prawidłowo udokumentowane), jak również nie stanowią kosztów wskazanych w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (w szczególności nie są kosztami, które należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów).

### Pytania

1\. Czy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę, koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe)?

2\. Czy poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z przedmiotowej regulacji wynika, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z danego źródła, jeśli pozostaje w związku z przychodem lub zabezpieczeniem przychodów z tego źródła (vide art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP stanowiący, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym).

Jednocześnie, kwestię źródeł przychodów reguluje art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, wskazując na dwa główne źródła przychodów podatkowych - przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł (innych niż zyski kapitałowe, w praktyce głównie przychody operacyjne). Katalog przychodów z zysków kapitałowych jest wskazany w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP (m.in. dywidendy, przychody ze sprzedaży udziałów).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że koszty doradztwa poniesione przez Spółkę są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu oraz zabezpieczenia przychodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Wynika to wprost z idei i celu realizacji transakcji zakupu A i P, którym była integracja rynku (…) (poprzez przejęcie przez Spółkę aktywów i działalności A i P), a tym samym spowodowanie zwiększenia dochodowości Spółki poprzez nowe produkty, kanały dystrybucji czy synergie kosztowe.

Jeśli więc Spółka jest w stanie wykazać taki związek, to poniesione koszty doradcze powinny być przez Spółkę traktowane jako koszty związane z przychodami operacyjnymi (innymi niż zyski kapitałowe).

Powyższe jest dodatkowo uzasadnione faktem, że duża część kosztów doradztwa poniesionych przez Spółkę, zostałaby poniesiona niezależnie od tego, czy Spółka nabyłaby udziały A i P. Były to bowiem typowe koszty ukierunkowane na ocenę zasadności i bezpieczeństwa inwestycji, jednocześnie uzasadniające i wskazujące na synergie przychodowe i kosztowe, jakie Spółka może osiągnąć poprzez przejęcie A i P. Dodatkowo wreszcie - to czasu pełnej integracji (tj. połączenia prawnego poprzez przejęcie przez Spółkę A i P) efekt powyższych usług doradczych jest wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia usług wsparcia na rzecz A i P skutkując osiąganiem przez Spółkę przychodów operacyjnych (innych niż zyski kapitałowe).

Podejście Spółki w tym zakresie - tj. uznanie, że wskazane koszty doradztwa (związanego z nabyciem A i P) stanowią koszty uzyskania przychodów innych niż zyski kapitałowe - znajduje oparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.10.S/IN (interpretacja po rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego), wskazano:

„(\`(...)\`) Dokonując zakupu Spółki hiszpańskiej i ponosząc przy tym analizowane koszty, Wnioskodawca niewątpliwie zamierzał zrealizować cele, wskazane na wstępie niniejszej części uzasadnienia. Przejmując bowiem kontrolę nad Spółką hiszpańską, Wnioskodawca zyskałby dostęp do nowych rynków zbytu, w szczególności w Hiszpanii, ale także w innych krajach południowej Europy, Afryki, Australii, jak również uzyskałby szanse na rozwój w Ameryce Południowej. Łącząc kapitał intelektualny Spółki hiszpańskiej oraz obecność na nowych rynkach, Spółka rozpoczęłaby kolejny etap rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznym i nadrzędnym celem dokonanego przejęcia kontroli nad Spółką hiszpańską było zaś zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozwój Grupy (w szczególności w segmencie środków ochrony roślin).

(\`(...)\`) W świetle powyższego, występuje ścisły związek pomiędzy finalnym nabyciem akcji Spółki hiszpańskiej a działalnością operacyjną prowadzoną przez Spółkę. Należy podkreślić, że gdyby nie fakt nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca chcąc dokonać ekspansji produktowej na nowych rynkach zbytu, zwiększenia swojej rozpoznawalności na arenie międzynarodowej oraz rozwinięcia palety oferowanych produktów, musiałby poczynić szereg innych wydatków, które bez wątpienia zostałyby alokowane do działalności operacyjnej. Natomiast, w wyniku poniesienia Kosztów ekspansji, Spółka nie będzie musiała ponosić wydatków inwestycyjnych w celu samodzielnego rozwijania wskazanych powyżej obszarów. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż Koszty ekspansji, stanowiąc co do zasady koszty uzyskania przychodów Spółki, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z jego podstawowej działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko jest spójne z linią orzeczniczą sądów - vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1969/20) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Bd 252/23).

Podobnie stwierdzono zresztą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dotyczącego kosztów odsetek) z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19:

„(\`(...)\`) Zasadny był także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż jak już wskazano powyżej zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła (\`(...)\`)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę, koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Jeśli Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy koszty doradztwa dotyczą przychodów (dochodów) operacyjnych czy też potencjalnych przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, to dla odliczenia kosztów usług doradczych właściwe byłoby zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 i ust. 2b ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym, w roku w którym Spółka poniosła koszty usług doradztwa, konieczne byłoby określenie wartości przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych dotyczących udziałów A i P, a następnie stworzenie odpowiedniej proporcji tych przychodów. Jeśli 100% przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku to przychody operacyjne (z innych źródeł), to tym samym całość kosztów usług doradztwa powinna zostać przypisana do przychodów operacyjnych (z innych źródeł). Ustawa o PDOP nie przewiduje bowiem innej metodologii alokacji kosztów związanych z różnymi źródłami przychodów, jak wyłącznie klucz przychodowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie powyższego przepisu:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b ustawy o CIT.

Zatem w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, poniesione przez Spółkę, koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe).

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości, wskazać należy, że poniesione przez Państwa koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

Po analizie opisu sprawy nie ulega wątpliwości, że przedstawione koszty usług doradczych odnoszą się do transakcji jaką będzie nabycie udziałów A i P. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w sprawie będącej przedmiotem wniosku koszty usług doradczych, powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Kwalifikacja ta również nie jest uzależniona od faktu czy ostatecznie doszło do nabycia udziałów/akcji czy też nie, lecz od celu w jakim koszt został poniesiony.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, poniesione przez Państwa, koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P powinny zostać zaliczone do źródła „przychody kapitałowe” z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, poniesione przez Spółkę, koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest ustalenie, czy poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT, powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Organu, istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Skoro, w przypadku Wnioskodawcy można wprost określić, że wymienione we wniosku koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P należy zaliczać w całości do źródła „zyski kapitałowe”, to oznacza że Wnioskodawca jest w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do „zysków kapitałowych”.

Zatem, przedstawiony we wniosku opis sprawy, w którym Wnioskodawca jasno wskazuje, że ponosi koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, nie uprawnia do zastosowania cytowanych powyżej przepisów art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania dyspozycji przepisów art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że poniesione przez Spółkę, koszty usług doradczych związanych z zakupem A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).