Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511.1207.2016.2.JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-25
Teza: W zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z poborem podatku od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionych na umowę zleceni .
Słowa kluczowe: Ukraina; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) oraz piśmie z dnia 12 stycznia 2017 r. (data nadania 12 stycznika 2017 r., data wpływu 16 stycznia 2017 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1207.2016.1.JK2 (data nadania 30 grudnia 2016 r., data doręczenia 5 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z poborem podatku od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionych na umowę zlecenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z poborem podatku od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionych na umowę zlecenia.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1207.2016.1.JK2 (data nadania 30 grudnia 2016 r., data doręczenia 5 stycznia 2017 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. (data nadania 12 stycznika 2017 r., data wpływu 16 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się rekrutowaniem pracowników - zarówno najwyższej klasy specjalistów jak i pracowników niewykwalifikowanych - z rynków wschodnich. W głównej mierze są to obywatele Ukrainy, którzy przebywają w Polsce zarówno powyżej jak i poniżej 183 dni w ciągu roku.

Zatrudnieni pracownicy są „podnajmowani” innym podmiotom gospodarczym, jednakże wynagrodzenie z tytułu podpisanych umów jest wypłacane tylko przez Spółkę.

Ukraińscy zleceniobiorcy będą zatrudniani przez Spółkę głównie w ramach umów zlecenie, czyli wykonywania pracy najemnej (art. 15 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269).

Spółka zakłada, że część zleceniobiorców nieprzebywająca w Polsce w ciągu roku ponad 183 dni, tj. nierezydenci będzie przedkładała Spółce certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że obywatele Ukrainy będą zatrudnieni na podstawie umowy cywilnoprawnej zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego, tj. na umowę zlecenie. Zatrudnieni nierezydenci nie posiadają stałej placówki do wykonywania pracy. Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej. Obywatele Ukrainy będą wykonywać pracę na terytorium Polski. Odpowiedzialność i ryzyko za wykonywanie pracy ponosi pracownik wraz z Wnioskodawcą. Instrukcje pracownikom będzie wydawał pracodawca - użytkownik. Miejsce świadczenia pracy będzie kontrolował pracodawca- użytkownik. Narzędzia i materiały do pracy będzie dostarcza pracodawca – użytkownik. Kwalifikacje i liczbę pracowników ustala pracodawca- użytkownik.

Wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystywanego na pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku nierezydentów z Ukrainy, którzy przedłożyli certyfikat rezydencji podatkowej o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny (dalej:PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 2b pkt 2 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, przepisy art. 3 ust 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy art. 4 ust. 1 Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia. Ukraińscy zleceniobiorcy będą w Polsce zatrudniani przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia m.in. w ramach wykonywania pracy najemnej.

Na mocy art. 15 Konwencji, dotyczącego pracy najemnej, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie, chyba że praca wykonywana jest w Polsce. Jeżeli praca jest wykonywana w Polsce, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce.

Spółka jako zleceniodawca zawsze jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że jest Ona obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) i odprowadzać go do właściwego urzędu skarbowego.

Co do zasady, dochody uzyskiwane z umów zlecenia przez zleceniobiorców - nierezydentów (osób fizycznych o których mowa art. 3 ust. 2a ustawy o PIT) na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%. Art. 29 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje jednak, że przepis art. 29 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że jeżeli podatnik nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek w wysokości 20% od przychodu. W przypadku gdy zleceniobiorca z Ukrainy dostarczy certyfikat rezydencji, należy odwołać się do postanowień Konwencji, tj. w przedmiotowej sprawie do art. 15 Konwencji.

W związku z powyższym, w przypadku gdy przebywający w Polsce nie dłużej niż 183 dni w ciągu roku pracownik z Ukrainy wykonujący pracę najemną (zleceniobiorca) przedłoży Spółce (zleceniodawcy) certyfikat rezydencji, a tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania, to co do zasady dochód osiągany przez tę osobę z tytułu umowy zlecenia będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce od przychodów tu uzyskanych. Bowiem jeżeli przepisy konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dają stronie polskiej możliwość opodatkowania dochodów (przychodów) osób niemających w Polsce miejsca zamieszkania, to zgodnie z naczelną zasadą wynikającą z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody te są opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez osoby niemające w Polsce miejsca zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o PIT uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polskim bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, Spółka jako płatnik podatku dochodowego, powinna co do zasady, tak jak ma to miejsce w przypadku polskiego rezydenta, pobrać 18% zaliczkę na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 25 Konwencji obywatele Ukrainy nie mogą być poddani w Polsce ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele Polski (tzw. zasada równego traktowania).

A zatem obywatel Ukrainy posiadający ukraiński certyfikat rezydencji powinien, zdaniem Spółki, być opodatkowany na takich samych zasadach jak zleceniobiorca będący polskim obywatelem, a nie 20% ryczałtem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2b powyższej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą.

Przepis art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zauważyć należy, że użytego w ww. przepisach pojęcia „dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” nie należy utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonuje się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Przepis art. 3 ust. 2b ustawy wymienia przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z pracy wykonywanej na podstawie stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że obywatele Ukraińcy będą zatrudniani przez Spółkę na podstawie umów zlecenie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy w tym przypadku mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 § ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizyczne prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

1.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zauważyć należy, że umowy zlecenia są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Według art. 734 § 1 ww. ustawy, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie zaś do art. 734 § 2 tej ustawy, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Uwzględniając powyższe okoliczności oraz mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez obywateli ukraińskich (nierezydentów z Ukrainy) w ramach umowy zlecenia będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13. Do tych przychodów będą mieć zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W sytuacji, gdy dochody osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. osób niemających w Polsce zamieszkania dla celów podatkowych, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podmiotach, które dokonują świadczeń na ich rzecz ciążą obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje IFT-1/IFT-1R sporządzają i przekazują podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku przedłożenia przez obywateli ukraińskich (nierezydentów) - nieprzebywających w Polsce dłużej niż 183 dni - certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca jako płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269).

Do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia, należy zastosować uregulowania zawarte w art. 14 Konwencji dotyczące „wolnych zawodów”.

Podkreślić należy, że skoro z obywatelami Ukrainy są podpisywane umowy cywilnoprawne – umowy zlecenia, to w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust. 1 Konwencji, lecz art. 14 Konwencji. Przepis art. 15 Konwencji ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdyby rezydenci Ukrainy otrzymywali wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż jak wynika z informacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca zamierza zatrudnić obywateli ukraińskich na podstawie umów zlecenie. Zatem w przedmiotowej sprawie nierezydenci będą uzyskiwali przychód w ramach wolnego zawodu, działalności o samodzielnym charakterze a nie z pracy najemnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zatem, przychód osiągany przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umów zlecenia w przypadku przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji będzie podlegał – stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ww. Konwencji – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji, tj. na Ukrainie.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli osoba fizyczna, z którą zostanie podpisana umowa zlecenia mająca miejsce zamieszkania w Ukrainie, przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy oraz nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności – zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji między Polską a Ukrainą, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Ukrainie. To oznacza, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku. Niemniej jednak na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., Nr 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.