Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.17.2017.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Mozliwość rozliczenia przez akcjonariusza niebędącego komplementariuszem straty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia przez akcjonariusza niebędącego komplementariuszem straty za lata 2010 – 2013 z tytułu udziału w spółce komandytowo -akcyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia przez akcjonariusza niebędącego komplementariuszem straty za lata 2010 – 2013 z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był niebędącym komplementariuszem akcjonariuszem … Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej (obecnie: … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w upadłości układowej; dalej: SKA), w tym w okresie objętym wnioskiem (do dnia 31 grudnia 2013 r.). Rok obrachunkowy SKA był i jest równy rokowi kalendarzowemu, w związku z czym od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu przychodów z udziału w SKA byli wspólnicy tej spółki, w tym Wnioskodawca.

W latach 2010 – 2015 SKA rokrocznie ponosiła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniami statutu SKA, Wnioskodawca uczestniczył w ww. stracie spółki we wskazanym w tym statucie udziale.

Walne zgromadzenie każdorazowo w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym odnotowano stratę, podejmowało uchwałę o pokryciu straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie powstawała po stronie Wnioskodawcy strata z tytułu udziału w SKA za okres 2010 r. – 2012 r.?
2.  W jakim momencie powstawała po stronie Wnioskodawcy strata z tytułu udziału w SKA za okres 2013 r.?
3.  Do jakiego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca winien zaliczyć przypadającą na Niego stratę z tytułu udziału w SKA za okres 2010 r. – 2012 r.?
4.  Do jakiego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca winien zaliczyć przypadającą na Niego stratę z tytułu udziału w SKA za okres 2013 r.?
5.  Czy Wnioskodawca mógł rozliczyć stratę z tytułu udziału w SKA za okres 2010 r. – 2013 r. zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu 11 maja 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Zgodnie ze stanowiskiem tam zaprezentowanym, przychody uzyskane z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stają się przychodem należnym, podlegającym połączeniu z pozostałymi przychodami, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. Natomiast kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Jego strata z tytułu uczestnictwa w SKA za okres 2010 r. – 2012 r., w wysokości równej Jego udziałowi w stracie SKA wynikającemu ze statutu spółki, powstawała także w momencie podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki, tyle tylko, że dotyczącej pokrycia straty za lata ubiegłe.

Powyższe pozostaje aktualne także dla okresu 2013 r., pomimo że uchwała walnego zgromadzenia spółki o pokryciu straty została podjęta już w 2014 r., kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, „w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”. A contrario, z powyższego wynika, że do przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących lat obrotowych nierozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się stare przepisy.

Zgodnie z powyższym, strata Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA zarówno za okres 2010 r. – 2012 r., jak i 2013 r., w wysokości równej Jego udziałowi w stracie SKA, wynikającemu ze statutu spółki, winna być zaliczona do źródła przychodów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza) i mogłaby być tam rozliczona zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: „Ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § l Ksh).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, w zakresie stosunku-prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § l w zw. z art. l26 § l pkt 2 Ksh, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero po wykazaniu tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 Ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Powyższe oznacza, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy (względnie zaliczki na poczet dywidendy) będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (bądź w dniu dywidendy). Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka nieposiadająca osobowości prawnej) nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochód tej spółki nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy.).

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 ww. ustawy.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze zlóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposob zorganizowany i ciągly, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. li ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. lc, le i 1 h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Oznacza to, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (do końca roku podatkowego, w którym spółka nie zostaje objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje w dniu otrzymania dywidendy (bądź zaliczki na poczet dywidendy) i w wysokości przyznanej mu dywidendy (zaliczki), która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza niebędącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Ksh, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w Ksh, stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12,

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Zatem akcjonariusz niebędący komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu (dochodu) z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (wypłaconej dywidendy). Jednocześnie nie „przypisuje on sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej; przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mają zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym, datą powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest dzień otrzymania dywidendy, zostało również wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., znak: DD5/033/l/13/KSM/RD-122180/13. W interpretacji tej wskazano, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125, na którą powołuje się Wnioskodawca, utraciły swoją aktualność.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza niebędącego komplementariuszem w latach 2010 – 2013 w SKA, po Jego stronie nie powstała strata z tytułu udziału w tej spółce. Nie jest zatem możliwe dokonanie przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku rozliczenia strat powstałych w spółce komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego też powodu, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości i momentu rozliczenia straty z tytułu udziału w SKA za okres 2010 r. – 2013 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.