Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-836/09-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-22
Teza: Podstawa opodatkowania w imporcie towarów, dopuszczenie do obrotu po procedurze przetwarzania pod kontrolą celną.
Słowa kluczowe: import-import towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) oraz pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w imporcie towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o potwierdzenie dokonanej wpłaty oraz pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o sprostowanie do wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został zaangażowany przez kontrahenta z siedzibą w S. (dalej: Kontrahent) do dokonywania importu towarów i dopuszczania ich do obrotu na terenie Polski, w jego imieniu i na jego rzecz. Podstawowym przedmiotem działalności Zainteresowanego jest świadczenie na rzecz Kontrahenta usługi montażu komputerów z powierzonych komponentów stanowiących jego własność. Dokonując importu towarów i dopuszczania ich do obrotu na terenie Polski, Spółka pełni funkcję importera komponentów wykorzystywanych do montażu, których właścicielem pozostaje Kontrahent. Z uwagi na wykonywanie czynności importera, Wnioskodawca staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów. Na podstawie uzyskanego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w dopuszczeniu do obrotu, płatność zobowiązań z tytułu cła importowego odbywa się do 16-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odprawy celnej, na podstawie miesięcznych raportów z rejestru dla procedury uproszczonej, prowadzonych przez agencję celną. Rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów dokonywane jest zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Spółka uzyskała pozwolenie na przetwarzanie pod kontrola celną (PCC) z datą 29 września 2008 r.

W ramach pozwolenia na przetwarzanie pod kontrolą celną montuje notebooki, komputery stacjonarne, serwery, kompletne systemy i zestawy komputerowe. Zainteresowany korzysta z procedury uproszczonej na mocy pozwolenia na przetwarzanie pod kontrolą celną i pozwolenia na dopuszczanie do obrotu.

W celu dopuszczenia przetworzonych towarów do obrotu (co jest równoznaczne z wpisaniem ich do rejestru procedury uproszczonej), wartość celna jest obliczana zgodnie z art. 551.3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Zgodnie z ww. artykułem, „wartość celna” obejmuje wartość importowanych towarów zużytych w procesie produkcji oraz koszt przetworzenia. Koszt przetworzenia obejmuje wszystkie produkty w wolnym obrocie, wykorzystane w procesie produkcji objętym procedurą przetwarzania pod kontrolą celną oraz koszt montażu.

W związku z powyższym, Spółka oblicza wartość celną przetwarzanych wyrobów jako sumę wartości zużytych części objętych procedurą przetwarzania pod kontrolą celną oraz kosztu przetworzenia (obejmującego następujące składniki: produkty w wolnym obrocie wykorzystane w procesie produkcji oraz wynagrodzenie za usługę montażu).

Stan faktyczny

Podstawę opodatkowania podatkiem należnym z tytułu importu towarów, rozliczanym zgodnie z art. 33a ustawy o VAT stanowi:

*   wartość celna importowanych towarów dopuszczonych do obrotu (procedura celna 4071, 4000), wartość celna obejmuje również wszelkie kwoty należnego cła,

*   wartość celna towarów objętych przetwarzaniem pod kontrolą celną (procedura celna 9171),

*   wartość celna przetworzonych towarów dopuszczonych do obrotu po zakończeniu procedury przetwarzania pod kontrolą celną (procedura celna 4091), w przypadku, gdy towary dopuszczone do obrotu nie były objęte procedurą przetwarzania pod kontrolą celną, należne cło i podatek VAT jest naliczany odpowiednio.

W celu zapewnienia zgodności z zapisami art. 33a ustawy o VAT, Spółka przedstawia organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych zabezpieczenie w postaci gwarancji bankowej w wysokości równej kwocie podatku należnego z tytułu importu towarów, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej.

Zdarzenie przyszłe

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, kwota podatku należnego z tytułu importu towarów, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej zgodnie z zapisami art. 33a ustawy o VAT, będzie przez Spółkę obliczana w oparciu o następującą podstawę:

*   wartość towarów dopuszczonych do obrotu (procedura celna 4071, 4000), zawierającą wszelkie należne cło,

*   wartość celna towarów objętych przetwarzaniem pod kontrolą celną (procedura celna 9171),

*   w przypadku, kiedy produkty zostały dopuszczane do obrotu po procedurze przetwarzania pod kontrolą w stanie niezmienionym (nie są objęte pozwoleniem na przetwarzanie pod kontrolą celną), należne cło i podatek należny z tytułu importu towarów jest naliczany odpowiednio.

W celu zapewnienia zgodności z zapisami art. 33a ustawy o VAT, Spółka przedstawia organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych, zabezpieczenie w postaci gwarancji bankowej w wysokości równej kwocie podatku należnego z tytułu importu towarów, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej.

Pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) Spółka zwróciła się z prośbą o sprostowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2009 r., w następujących punktach:

F.54, zdanie dziewiąte

Jest: „Spółka korzysta z procedury uproszczonej na mocy pozwolenia …. na przetwarzanie pod kontrolą celną i pozwolenia na dopuszczanie do obrotu”.

Powinno być: „Spółka korzysta z procedury uproszczonej na mocy pozwolenia na przetwarzanie pod kontrolą celną i pozwolenia na dopuszczenie do obrotu”.

F.54, stan faktyczny, zdanie pierwsze pkt 3:

Jest: „Wartość celna przetworzonych towarów dopuszczonych do obrotu po zakończeniu procedury przetwarzania pod kontrolą celną (procedura celna 4091), w przypadku, gdy towary dopuszczone do obrotu nie były objęte procedurą przetwarzania pod kontrolą celną, należne cło i podatek VAT jest naliczany odpowiednio”.

Powinno być: „Wartość celna przetworzonych towarów dopuszczonych do obrotu po zakończeniu procedury przetwarzania pod kontrolą (4091), w przypadku, gdy towary zostały dopuszczone do obrotu w stanie niezmienionym po procedurze przetwarzania pod kontrolą, należne cło i podatek VAT jest naliczany odpowiednio”.

F.54. zdarzenie przyszłe, zdanie pierwsze pkt 3:

Jest: „W przypadku, kiedy produkty zostały dopuszczane do obrotu po procedurze przetwarzania pod kontrolą w stanie niezmienionym (nie są objęte pozwoleniem na przetwarzanie pod kontrolą celną), należne i cło i podatek należny z tytułu importu towarów jest naliczany odpowiednio”.

Powinno być: „W przypadku, kiedy produkty zostały dopuszczone do obrotu po procedurze przetwarzania pod kontrolą w stanie niezmienionym, należne cło i podatek należny z tytułu importu towarów jest naliczany odpowiednio”.

F.55, zdanie pierwsze A)

należy dodać pkt 3: „wartość towarów objętych procedurą przetwarzania pod kontrolą (procedura 9171)”.

G.56, ostatni akapit pkt A)

Jest: „Spółka będzie wykazywać w deklaracji VAT podatek należny z tytułu importu towarów obliczony w oparciu o wartość celną importowanych towarów dopuszczonych do obrotu (procedura celna 4071, 4000), wartość celna obejmuje wszelkie należne cło. Towary mogą być dopuszczane do obrotu zarówno z zastosowaniem procedury składu celnego jak i bez tej procedury; Spółka będzie również wykazywać podatek należny od wartości towarów objętych przetwarzaniem pod kontrolą celną (procedura celna 9171). W przypadku, kiedy produkty dopuszczane do obrotu nie są objęte pozwoleniem na przetwarzanie pod kontrolą celną, należne cło i podatek należny z tytułu importu towarów jest naliczany odpowiednio (procedura celna 4091)”.

Powinno być: „Spółka będzie wykazywać w deklaracji VAT podatek należny z tytułu importu towarów obliczony w oparciu o wartość celną importowanych towarów dopuszczonych do obrotu (procedura 4071, 4000), wartość celna powiększona jest o należne cło. Spółka będzie również wykazywać podatek należny od wartości towarów objętych procedurą przetwarzania pod kontrolą (9171). W przypadku, kiedy produkty zostały dopuszczone do obrotu po procedurze przetwarzania pod kontrolą w stanie niezmienionym, cło i podatek należny z tytułu importu towarów jest naliczany odpowiednio (4091)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawę opodatkowania dla podatku należnego z tytułu importu towarów, który ma być rozliczony przez Spółkę w deklaracji podatkowej zgodnie z zapisami art. 33a ustawy o VAT może stanowić jedynie:
\- wartość towarów dopuszczonych do obrotu (procedura celna 4071, 4000), zawierająca wszelkie należne cło? - w przypadku, kiedy produkty zostały dopuszczone do obrotu po procedurze przetwarzania pod kontrolą w stanie niezmienionym, należne cło i podatek z tytułu importu towarów jest naliczany odpowiednio (procedura celna 4091)?2.  Czy Spółka może przedstawić organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych, zabezpieczenie w wysokości równej jedynie kwocie podatku należnego z tytułu importu towarów, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej obliczonej w sposób jak wskazano w pkt 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu.

W myśl artykułu 551.3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, „wartość celna” obejmuje wartość towarów importowanych oraz koszt przetworzenia. Jak wspomniano wyżej, koszt przetworzenia obejmuje wszystkie produkty w wolnym obrocie wykorzystane w procesie produkcji oraz koszt montażu.

Zgodnie z ustawą o VAT oraz wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej, podatek od towarów i usług jest naliczany w miejscu dostawy towaru. Ponieważ wszystkie produkty w wolnym obrocie oraz usługi są dostarczane lub świadczone na terytorium Polski, transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpowiednio. Uwzględnienie towarów dopuszczonych do obrotu w wartości celnej towarów przetworzonych w procedurze przetwarzania pod kontrolą celną nie ma żadnego wpływu na sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez kontrahentów Spółki. W związku z powyższym, kontrahenci dostarczający towary będące w wolnym obrocie opodatkowują dostawy towarów według właściwej stawki podatkiem od towarów i usług, natomiast Spółka dokonuje zapłaty, a następnie odlicza zapłacony uprzednio podatek od towarów i usług. Towary nabywane spoza terytorium Unii Europejskiej, obejmowane następnie procedurą przetwarzania pod kontrolą celną podlegają opodatkowaniu lokalnym podatkiem VAT według odpowiedniej stawki. Spółka nalicza podatek od towarów i usług odpowiednio, kiedy towary zostają dopuszczone do obrotu w stanie niezmienionym po zakończeniu procedury przetwarzania pod kontrolą celną.

Z uwagi na fakt, iż podatek od towarów i usług jest naliczany na towarach będących w wolnym obrocie, zużytych w wytworzonych wyrobach, a ponadto na koszcie usługi montażu, naliczanie podatku należnego z tytułu importu towarów przetworzonych od „wartości celnej” prowadzi efektywnie do podwójnego opodatkowania.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz do pewnego stopnia w art. 217 Konstytucji RP (Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 (U)) (por R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 7, s. 26) i wypracowaną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego.

Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne.

Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanego, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania powinien on naliczać podatek VAT na wartości towarów nabywanych spoza terytorium Unii, wprowadzonych do obrotu po zakończeniu procedury przetwarzania pod kontrolą celną, co oznacza iż:

1.  Spółka będzie wykazywać w deklaracji VAT podatek należny z tytułu importu towarów obliczony w oparciu o wartość celną importowanych towarów dopuszczonych do obrotu (procedura celna 4071, 4000), wartość celna obejmuje wszelkie należne cło. Towary mogą być dopuszczane do obrotu zarówno z zastosowaniem procedury składu celnego jak i bez tej procedury; Spółka będzie również wykazywać podatek należny od wartości towarów objętych przetwarzaniem pod kontrolą celną (procedura celna 9171). W przypadku, kiedy produkty dopuszczane do obrotu nie są objęte pozwoleniem na przetwarzanie pod kontrolą celną, należne cło i podatek należny z tytułu importu towarów jest naliczany odpowiednio (procedura celna 4091);
2.  Spółka zamierza przedstawić organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych zabezpieczenie w wysokości równej jedynie kwocie podatku należnego z tytułu importu towarów, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej obliczonej w sposób jak wskazano w pkt 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 2 pkt 7 ustawy stanowi, iż przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć - art. 2 pkt 5 ustawy - terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty. Natomiast przez terytorium kraju, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy, należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 - art. 19 ust. 7 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedura celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat - art. 19 ust. 9 ustawy.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Z kolei, na mocy art. 29 ust. 14 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu - art. 29 ust. 15 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 16 ustawy, do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje importu towarów i dopuszczenia ich do obrotu na terenie Polski w imieniu i na rzecz Kontrahenta. Podstawowym przedmiotem działalności Zainteresowanego jest świadczenie na rzecz Kontrahenta usługi montażu komputerów z powierzonych komponentów stanowiących jego własność. Dokonując importu towarów i dopuszczania ich do obrotu na terenie Polski, Spółka pełni funkcję importera komponentów wykorzystywanych do montażu, których właścicielem pozostaje Kontrahent. Z uwagi na wykonywanie czynności importera, Wnioskodawca staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów. Na podstawie uzyskanego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w dopuszczeniu do obrotu, płatność zobowiązań z tytułu cła importowego odbywa się do 16-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odprawy celnej, na podstawie miesięcznych raportów z rejestru dla procedury uproszczonej, prowadzonych przez agencję celną. Rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów dokonywane jest zgodnie z art. 33a ustawy. Spółka uzyskała pozwolenie na przetwarzanie pod kontrola celną. W ramach pozwolenia na przetwarzanie pod kontrola celną montuje notebooki, komputery stacjonarne, serwery, kompletne systemy i zestawy komputerowe. Zainteresowany korzysta na mocy pozwolenia z procedury uproszczonej na przetwarzanie pod kontrolą celną i na dopuszczanie do obrotu. W celu dopuszczenia przetworzonych towarów do obrotu (co jest równoznaczne z wpisaniem ich do rejestru procedury uproszczonej), wartość celna jest obliczana zgodnie z art. 551.3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Zgodnie z ww. artykułem, „wartość celna” obejmuje wartość importowanych towarów zużytych w procesie produkcji oraz koszt przetworzenia. Koszt przetworzenia obejmuje wszystkie produkty w wolnym obrocie, wykorzystane w procesie produkcji objętym procedurą przetwarzania pod kontrolą celną oraz koszt montażu.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca korzysta z pozwoleń na stosowanie procedur uproszczonych.

Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

W myśl art. 76 ust. 1 lit. b i c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), zwany dalej WKC, w celu usprawnienia przebiegu formalności i procedur, zapewniając prawidłowe wykonanie czynności, organy celne mogą zezwolić na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, aby:

*   zgłoszenia celnego określonego w art. 62, złożono dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą,

*   szenie towarów do danej procedury zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji; w tym przypadku organy celne mogą zwolnić zgłaszającego z obowiązku przedstawienia towarów.

Zgłoszenie uproszczone, dokument handlowy lub urzędowy bądź wpis do ewidencji muszą zawierać elementy niezbędne do identyfikacji towarów. Wpis do ewidencji musi wskazywać datę jego dokonania.

Z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu, zgłaszający jest zobowiązany do przedstawienia zgłoszenia uzupełniającego mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący - art. 76 ust. 2 WKC.

Art. 76 ust. 3 WKC stanowi, iż zgłoszenia uzupełniające stanowią jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi określonymi w ust. 1 lit. a, b, lub c. Nabierają one mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego. W przypadkach określonych w ust. 1 lit. c, wpisanie do ewidencji ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia, określonego w art. 62, który stanowi, iż głoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinny być one podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.

Natomiast, zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Art. 33a ust. 2 ustawy określa, iż przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1.  przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a)zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b)potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;
2.  rzedstawienia organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych zabezpieczenia w wysokości równej kwocie podatku, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 33a ust. 3 ustawy, warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celnego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty.

W myśl art. 33a ust. 4 ustawy, podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o:

1.  zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 - przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie;
2.  rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 - przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia.

W przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia wymienionego w ust. 1, dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego składane jest zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zabezpieczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, może zostać przedstawione przez przedstawiciela pośredniego (art. 33a ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 33a ust. 6 ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, nie stosuje się po upływie okresu rozliczeniowego, za który składana jest deklaracja podatkowa, o której mowa w ust. 1, pod warunkiem przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających złożenie deklaracji podatkowej, w której wykazano kwotę podatku należnego z tytułu tego importu.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 WKC, dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowym.

Art. 201 ust. 2 WKC stanowi, iż dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca korzysta z dwóch procedur celnych: dopuszczenia do obrotu oraz przetwarzania pod kontrolą celną.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, że w imporcie towarów podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy, z uwzględnieniem art. 29 ust. 15 i 16 ustawy.

Tut. Organ zwraca również uwagę na przepis art. 135 WKC, zgodnie z którym w przypadku powstania długu celnego w odniesieniu do towarów w stanie niezmienionym lub produktów, które znajdują się na pośrednim etapie przetworzenia w stosunku do stopnia określonego w pozwoleniu, kwota tego długu jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przywożonych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia o ich objęcie procedurą przetwarzania pod kontrolą celną.

Zgodnie z art. 551 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, z późn. zm.), do celów ustalenia wartości celnej produktów przetwarzanych zgłoszonych do swobodnego obrotu, zgłaszający może wybrać którąkolwiek z metod określonych w art. 30 ust. 2 lit. a), b) lub c) Kodeksu lub wartość celną towarów przywożonych powiększoną o koszty przetworzenia. Koszty przetworzenia oznaczają wszystkie koszty poniesione na przetworzenie produktów, łącznie z kosztami ogólnymi i wartością wszelkich użytych towarów wspólnotowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku kiedy produkty zostały dopuszczone do obrotu po procedurze przetwarzania pod kontrolą w stanie niezmienionym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu - art. 29 ust. 14 ustawy, z uwzględnieniem art. 29 ust. 15 i 16 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zawartej w pytaniu nr 2, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca może przedstawić organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych, zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej, w przypadku, gdy zostanie wypełniona dyspozycja wskazana w art. 33a ust. 1 ustawy, czyli towary będące przedmiotem wniosku zostały objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307).

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, „Zgodnie z ustawą o VAT oraz wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej, podatek od towarów i usług jest naliczany w miejscu dostawy towaru. Ponieważ wszystkie produkty w wolnym obrocie oraz usługi są dostarczane lub świadczone na terytorium Polski, transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpowiednio. Uwzględnienie towarów dopuszczonych do obrotu w wartości celnej towarów przetworzonych w procedurze przetwarzania pod kontrolą celną, nie ma żadnego wpływu na sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez kontrahentów Spółki. W związku z powyższym, kontrahenci dostarczający towary będące w wolnym obrocie opodatkowują dostawy towarów według właściwej stawki podatkiem od towarów i usług, natomiast Spółka dokonuje zapłaty, a następnie odlicza zapłacony uprzednio podatek od towarów i usług. Towary nabywane spoza terytorium Unii Europejskiej, obejmowane następnie procedurą przetwarzania pod kontrolą celną podlegają opodatkowaniu lokalnym podatkiem VAT według odpowiedniej stawki. Spółka nalicza podatek od towarów i usług odpowiednio, kiedy towary zostają dopuszczone do obrotu w stanie niezmienionym po zakończeniu procedury przetwarzania pod kontrolą celną. Z uwagi na fakt, iż podatek od towarów i usług jest naliczany na towarach będących w wolnym obrocie zużytych w wytworzonych wyrobach, a ponadto na koszcie usługi montażu, naliczanie podatku należnego z tytułu importu towarów przetworzonych od „wartości celnej” prowadzi efektywnie do podwójnego opodatkowania”.

W związku z powyższym, tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Neutralność podatku jest najbardziej istotną i charakterystyczną cechą podatku VAT. Sprowadza się ona do zapewnienia podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku. Praktyczna realizacja tej zasady następuje dzięki konstrukcji podatku naliczonego, który zapłacony przy nabyciu towarów i usług (na wcześniejszym etapie obrotu) podlega odliczeniu od podatku należnego od dostawy towarów czy świadczenia usług (na następnym etapie obrotu). Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i stąd mogą one wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Ta zasada neutralności wprowadzona w I Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), która to Dyrektywa stworzyła podwaliny pod stworzenie obecnego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, stała się w istocie podstawową zasadą konstrukcyjną systemu. Podatek naliczony zaś jest podstawowym narzędziem, za pomocą którego zasada neutralności jest realizowana. W wielu wyrokach ETS podkreślał fundamentalną rolę zasady neutralności dla systemu podatku VAT oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizacji tej zasady. W wyroku C-37/95 (Ghent Coal Terminal) Trybunał podkreślił, iż prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Podobnie Trybunał wypowiadał się także w innych sprawach, np. w wyroku C-268/83 (Rompelman) stwierdził, iż system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Warto podkreślić, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych już od 2004 r. umacnia się pogląd o tym, że zważywszy na tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług wprowadzonego dotychczasową ustawą o podatku od towarów i usług z konstrukcją wspólnotowego podatku od wartości dodanej opartego na regulacjach VI Dyrektywy możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa ETS w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany dokonuje zapłaty podatku VAT z tytułu dostaw towarów wykonywanych przez jego kontrahentów, a następnie go odlicza. Towary te jak i towary spoza Wspólnoty zostają zużyte w wytworzonych w procedurze przetwarzania pod kontrolą celną produktach przetworzonych. Do wartości przetworzonych produktów Wnioskodawca dolicza również wartość wykonanej usługi - koszt przetworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, gdyż towary będące przedmiotem dostaw wykonywanych przez kontrahentów Zainteresowanego zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług, który to został przez niego odliczony, zatem została zachowana zasada neutralności podatku VAT, zapewniająca uniknięcie obciążenia kosztem podatku.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowanych przez niego procedur celnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca zdarzenia przyszłego w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r. Nr ILPP2/443-836/09-5/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.