Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-230/14-2/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – zyski niepodzielone.
Słowa kluczowe: dywidendy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; przychód; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do wypracowanego w ubiegłych latach zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i:

*   wypłacie wspólnikom w formie dywidendy – **jest prawidłowe,**

*   przekazaniu go na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pokrycie straty z lat ubiegłych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność, w ramach której zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą płytek ceramicznych.

Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową.

Obecnie udziałowcami Spółki są osoby fizyczne (posiadające rezydencję podatkową w Polsce) oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Niewykluczonym jest, że przed przekształceniem, w celu m.in. uproszczenia struktury właścicielskiej, wspólnik - osoba prawna połączy się ze Spółką. W takiej sytuacji, w przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, zostanie powołana nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która obejmie rolę komplementariusza w spółce komandytowej.

Spółka przekształcana zmieni formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie spółka przekształcana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego majątek spółki przekształcanej (w tym także środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym) stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki. Zyski osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez Zgromadzenie Wspólników w następujący sposób:

1.  przeznaczane na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki;
2.  przeznaczane na pokrycie straty Spółki;
3.  wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze, że wypracowane przez Spółkę zyski osiągnięte w latach poprzednich, Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy, przeznaczyło na pokrycie straty Spółki, wypłaciło udziałowcom Spółki w postaci dywidendy, to w dacie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz analogicznie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) i tym samym w wyniku przekształcenia na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o CIT (oraz odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o PIT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w zakresie powyższego pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku PIT w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową nie powstaną żadne obowiązki płatnika i tym samym nie wystąpi obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki, przekazanych na pokrycie straty Spółki, czy też wypłaconych udziałowcom Spółki w postaci dywidendy. Zyski te nie spełniają bowiem definicji zysków niepodzielnych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem będą to zyski, których, nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo sposób, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że, do „niepodzielonych zysków” nie należy zaliczać ani zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, ani też zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - zwanej dalej „KSH”).

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w KSH. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Ustawa o rachunkowości posługuje się pojęciem „zyski z lat ubiegłych” oraz „wynik finansowy”. KSH w art. 191-192 oraz art. 347-348 posiłkuje się pojęciem „zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego”, „zysk za ostatni rok obrotowy”, „niepodzielone zyski z lat ubiegłych”. Z przepisów KSH wynika, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Decyzja o podziale zysku (o ile umowa spółki nie stanowi inaczej) należy do kompetencji Zgromadzenia Wspólników (Walnego Zgromadzenia), które podejmując decyzję, przeznacza zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego bądź to na wypłaty dla wspólników, bądź to na utworzenie, czy powiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie (niezależnie od tego, czy na jej mocy dojdzie do wypłaty zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego na rzecz wspólników, czy też utworzony/powiększony zostanie kapitał zapasowy, bądź kapitał rezerwowy spółki) konstytuuje podział zysku, a wspólnicy mogą już w samej umowie spółki określić zasady podziału zysku, postanawiając, że jego część wypłacona będzie tytułem dywidendy, natomiast pozostała część - przeznaczona na fundusz (kapitał) rezerwowy bądź zapasowy.

Za takim rozumieniem podziału zysku przemawia również brzmienie art. 192 KSH, gdzie niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych przeciwstawia się kwoty przeniesione z utworzonego z zysku kapitału zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału, co oznaczałoby, że przeznaczenie zysku na inne kapitały jest jego podziałem. Dodatkowo można wskazać, że według art. 231 § 2 ust. 2 i art. 395 § 1 ust. 2 KSH, przedmiotem obrad Zgromadzenia Wspólników (Walnego Zgromadzenia) jest powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, co oznacza, że każda decyzja zgromadzenia wspólników (Walnego Zgromadzenia) w sprawie przeznaczenia zysku powinna być traktowana jako jego podział (por. J. Wierzejska, A. Turska, Monitor Podatkowy, 10/2010).

Przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT stanowią, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, należy rozumieć zyski, co do których Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Oznacza to, że „zysk niepodzielony” należy utożsamiać z zyskiem niewypłaconym udziałowcom lub akcjonariuszom, tj. takim, co do którego nie podjęto ani uchwały o wypłacie, ani uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Za poprawnością tego stanowiska przemawiają dwa argumenty:

1.  zgodnie z art. 396 KSH, w spółce akcyjnej wymagane jest utworzenie kapitału zapasowego na pokrycie straty, na który to kapitał przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy dopóty, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Fakt obowiązkowej wpłaty 8% zysku pomniejsza w danym roku obrotowym kwotę dywidendy, jaka może być przekazana akcjonariuszowi. W tym kontekście twierdzenie, że przekazanie 8% zysku na kapitał zapasowy nie stanowi podziału tego zysku, jest bezpodstawne;
2.  stosownie do art. 260 KSH, regulującego zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki, podobną regułę dla spółki akcyjnej wprowadza art. 442 KSH. W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd, że uchwała przekazująca część zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego, konstytuuje podział zysku, gdyż mimo braku faktycznej wypłaty na rzecz wspólników powoduje ona zwiększenie wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów (akcji).

Skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 914/12).

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Ujęty w ustawie podatkowo - prawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego (niezależnie od tego, czy zamierzone, czy wynikające z błędu) stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52, podobnie NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10).

Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów dochodem nie będzie więc m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko jak wyżej prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Z drugiej strony warto podkreślić, że gdyby przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi „zysk niepodzielony” w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Twierdzenie to, jest w ocenie Wnioskodawcy niezasadne, ponieważ w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto przyznanie, że „zyskiem podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 6 pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 231 § 2 ust 2 KSH. Taka wykładnia, jako prowadząca, zdaniem Wnioskodawcy, do absurdalnych wniosków, jest niedopuszczalna.

Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienił, że w razie powzięcia przez Organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/13;

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14;

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/13;

*   wyroku WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 585/13;

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 900/13;

jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w:

*   wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10;

*   wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10.

Rozstrzygnięcia wydane w powyższych wyrokach zapadły w indywidualnych sprawach, jednak na bazie tożsamych stanów faktycznych tworzą one spójną linię orzeczniczą, która powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przepisów przez organy podatkowe.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca dodatkowo podkreślił, że nowelizacja przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r. nie ma wpływu na zarówno stanowisko Wnioskodawcy, jak również na tezy orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do wypracowanego w ubiegłych latach zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i:

*   wypłacie wspólnikom w formie dywidendy – **jest prawidłowe,**

*   przekazaniu go na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pokrycie straty z lat ubiegłych – **jest nieprawidłowe.**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym, w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być, np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze rezerwowe) odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonym na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. – pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi „katalogu zamkniętego”. Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i kapitale (funduszu) rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonych na pokrycie strat z lat ubiegłych, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale, np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Reasumując, stwierdzić należy, że zyski, które zostały, przed datą przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, nie odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Natomiast wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pokrycie straty z lat ubiegłych, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową „wartość niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym, funduszu rezerwowym, przeznaczonych na pokrycie straty Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy – jako Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do wypracowanego w ubiegłych latach zysku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i:

*   wypłacie wspólnikom w formie dywidendy należało uznać za prawidłowe,

*   przekazaniu go na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pokrycie straty z lat ubiegłych należało uznać za nieprawidłowe. Podkreślić należy, że we wniosku Wnioskodawca wskazał, że owszem nie będą na Nim ciążyć obowiązki płatnika z tego tytułu, lecz wskazana przez Niego argumentacja dotycząca skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową, w tym dotycząca braku podstaw do działania Wnioskodawcy w charakterze płatnika, jest w tej części nieprawidłowa.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.