Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-37/16-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: darowizna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Rodzice Wnioskodawcy planują przekazanie Wnioskodawcy umową darowizny szeregu składników majątkowych – nieruchomości, należących do wspólnego majątku rodziców Wnioskodawcy (współwłasność łączna), w oparciu o które mama Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Darowizna na rzecz Wnioskodawcy nie będzie obejmowała całego majątku, w oparciu o który mama Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą. Majątek, w oparciu o który mama Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą, obejmuje także inne nieruchomości, które są wynajmowane innym podmiotom.

Wszystkie składniki majątku, mającego zostać przedmiotem darowizny, są wpisane do ewidencji środków trwałych mamy Wnioskodawcy. Ojciec Wnioskodawcy nie wykorzystuje składników majątku mających być przedmiotem darowizny.

Należy wskazać, że przedmiotem darowizny będzie prawo własności 6 nieruchomości – lokali użytkowych. Mama Wnioskodawcy nie ponosi żadnych wydatków (wynagrodzenie dla zarządcy nieruchomości, media) związanych z lokalami. Wszystkie lokale są przez mamę Wnioskodawcy wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (gastronomia, sklep spożywczy itp.). Jest to najem stały i długoterminowy. Zgodnie z umowami najmu, to wynajmujący są zobowiązani do regulowania czynszu na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, do zawarcia i uiszczania opłat za media. Darowizna na rzecz Wnioskodawcy będzie obejmowała również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (po uprzednim uzyskaniu zgody od wynajmujących na przeniesienie tych obowiązków na Wnioskodawcę), a także wszelką dokumentację, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samymi nieruchomościami.

Mama Wnioskodawcy do obsługi nieruchomości stanowiących przedmiot darowizny nie zatrudnia pracowników.

Mama Wnioskodawcy prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W stosunku do nieruchomości, mających stanowić przedmiot darowizny, nie jest prowadzony osobny bilans, ale istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychód i kosztów związanych z nieruchomościami mającymi stanowić przedmiot darowizny.

Wyodrębnienie organizacyjne opisanego zespołu składników majątkowych dokonane jest natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych praw, umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do tej działalności. Wnioskodawca podkreśla, iż w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych nie istnieją przepisy prawa nakładające formalnoprawny obowiązek organizacyjnego wydzielenia takiego zespołu składników. Przenoszony darowizną zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania u Wnioskodawcy zadań, bez konieczności udziału pozostałych struktur funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa mamy Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze darowizny i nie będą potrzebne dodatkowe działania, których podjęcie warunkowałoby uruchomienie działalności gospodarczej w oparciu o te składniki u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie darowany Wnioskodawcy, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych – nieruchomości, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze umowy darowizny i czy będzie uprawniony do zaliczania ich do kosztów podatkowych w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy opisany powyżej zespół składników i niematerialnych, na który składają się przede wszystkim nieruchomości wraz z przypisanymi do nich umowami najmu, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym wartość początkową należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f. Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotem darowizny na jego rzecz będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Mamy tu do czynienia z zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione na rzecz Wnioskodawcy zostaną również wszystkie zobowiązania związane z tą działalnością.

Opisana działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z nieruchomościami mającymi stanowić przedmiot darowizny. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej – działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu lokali użytkowych, która na dzień dokonania darowizny będzie mogła już zostać rozpoczęta i generować pierwsze przychody u Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie stanowić u niego niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa mamy Wnioskodawcy. W zasadzie, zdaniem Wnioskodawcy, każda z wynajmowanych nieruchomości, będących przedmiotem aportu, mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, bowiem każda spełnia przesłanki pozwalające zakwalifikować ją jako ZCP.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że powinno uznać się jego stanowisko za prawidłowe.

Z uwagi na charakter przedmiotu darowizny, łączną wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić w zgodzie z art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., tj. sumując wartość rynkową poszczególnych środków trwałych, przy czym tak ustalona wartość początkowa nie może być wyższa od różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Zatem jeżeli darowizna obejmować będzie wyłącznie środki trwałe (wraz z umowami najmu oraz dokumentacją), a brak będzie innych, niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi składników mienia, to wówczas należy przyjąć, że łączna wartość początkowa środków trwałych odpowiada właśnie sumie wartości tych środków.

Przechodząc natomiast do uzasadnienia w zakresie pytania oznaczonego nr 3 wniosku, to należy wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, w myśl art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 15 ww. ustawy w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że przy nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny łączną wartością początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest suma ich wartości rynkowej. Suma ta nie może być jednak wyższa od różnicy między wartością przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części a wartością składników mienia, które dla celów podatku od spadku i darowizn nie są ani środkami trwałymi, ani też wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 6, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma w drodze umowy darowizny szereg składników majątkowych – nieruchomości, należących do wspólnego majątku rodziców Wnioskodawcy (współwłasność łączna), w oparciu o które mama Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Wraz z nieruchomościami Wnioskodawca przejmie również umowy najmu oraz wszelką dokumentację niezbędną do prowadzenia działalności w oparciu o te składniki. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze darowizny.

Zatem, skoro opisane składniki majątkowe będą nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok oraz będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to nieruchomości te będą stanowiły podlegające amortyzacji środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W sytuacji zakwalifikowania składników majątkowych do środków trwałych Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.