Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.522.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-30
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywane w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 27 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane realizacją projektu pn. „xxx” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane realizacją projektu pn. „xxx”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 27 września 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7.

W dniu 28 marca 2014 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „xxx”, który to nowy budynek ma zastąpić dotychczasową siedzibę Przedszkola. Przewidywany termin zakończenia realizacji inwestycji: 31 lipca 2017 r. Projekt uzyskał dofinansowanie ze środków budżetu Unii Europejskiej w ramach Działania 12.1 „Infrastruktura wychowania przedszkolnego” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Gmina jest inwestorem projektu i figurować będzie na fakturach jako nabywca.

Przedmiotowa inwestycja służy do realizowania zadań publicznoprawnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej, oraz z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, który mówi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W wyniku realizacji inwestycji powstanie nowy dwukondygnacyjny budynek 6-cio oddziałowego, integracyjnego przedszkola o pow. zabudowy 784,90 m2, pow. użytkowej 1353,13 m2 i kubaturze 7275,00 m3, przeznaczonego dla 150 dzieci, wraz z placem zabaw i zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże budynek przedszkola w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej, tj. Przedszkolu Nr 1, które zostało powołane do wykonywania zadań z zakresu edukacji przedszkolnej. Na dzień dzisiejszy jednostka ta nie jest podatnikiem podatku VAT i pobiera dochody z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług (z wyżywienia mogą korzystać tylko przedszkolaki uczęszczające do tego Przedszkola). W budynku, który powstanie w ramach obecnie realizowanej inwestycji, będzie prowadzona tylko edukacja przedszkolna. Założenia przyjęte do inwestycji nie przewidują możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola. Przedszkole, tak jak dotychczas, będzie pobierało opłatę za wyżywienie dla dzieci przedszkolnych oraz opłatę za każdą dodatkową godzinę opieki przedszkolnej powyżej pięciu godzin bezpłatnych. Dochody Przedszkola z tytułu tych opłat będą stanowiły dochody gminy z tytułu świadczenia usług i będą wykazywane w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w poz. 10 jako zwolnione z podatku, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto na dachu budynku przedszkola zamontowane zostaną panele fotowoltaiczne. Instalacja układów fotowoltaicznych służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego na potrzeby pokrycia własnego zapotrzebowania jednostki, tj. oświetlenia, pracy urządzeń i instalacji znajdujących się w obiekcie. Równocześnie instalacja układów fotowoltaicznych będzie połączona z siecią energetyczną i w przypadku nadwyżek możliwe będzie przekazanie tych nadwyżek energii elektrycznej do sieci poprzez wykonane przyłącze do sieci energetycznej. Zgodnie z projektem budowlanym energia wytworzona w instalacji będzie zużywana na potrzeby własne budynku. Niewykorzystana część wynikająca z potencjalnej okresowej nadprodukcji będzie odprowadzana do sieci elektroenergetycznej, ale w całościowym rozliczeniu nie pokryje zapotrzebowania budynku, tak więc nadwyżki energii elektrycznej nie powinny wystąpić. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mimo wykonania instalacji według tak opracowanego projektu nadwyżka jednak wystąpi. W takiej sytuacji dostawca energii dla Gminy czy też dla jej jednostki budżetowej będzie miał obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii.

Dla Gminy czy też jednostki budżetowej nastąpi wówczas sprzedaż energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, która to czynność nie jest wyłączona z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina lub jednostka budżetowa będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedawanej przez siebie energii i, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do wystawienia faktury z tytułu dokonywanej sprzedaży.

Przedszkole Nr 1 jest jednostką budżetową Gminy. Przedszkole nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina w zakresie podatku od towarów i usług rozlicza podatek VAT powstały z działalności prowadzonej w ramach Urzędu Gminy. Nie ujmuje w rozliczeniach VAT rozliczeń innych jednostek budżetowych. Zmiana tego stanu nastąpi z dniem 1 stycznia 2017 r., co wynika z wyroku Trybunału Europejskiego (C-276/14), uchwały siedmiu sędziów NSA/I FPS 4/15 z 26 października 2015 r. oraz komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., na podstawie których Gmina będzie jedynym scentralizowanym podatnikiem VAT.

Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. realizacji obowiązkowych zadań gminy przewidzianych ustawą o systemie oświaty w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci.

Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Przedszkole Nr 1 do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. realizacji obowiązkowych zadań gminy przewidzianych ustawą o systemie oświaty w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci.

Gmina zakłada, że energię wyprodukowaną z instalacji fotowoltaicznej zużywała będzie na potrzeby własne, jednak mimo tak opracowanego projektu instalacji nie możemy wykluczyć że jakieś minimalne nadwyżki wystąpią. Ewentualna sprzedaż tych nadwyżek i zysk z tego tytułu na pewno nie będą znaczące dla budżetu Gminy. Instalacja paneli fotowoltaicznych jest montowana w celu wytwarzania energii na własne potrzeby Przedszkola Nr 1, a taki sposób rozliczenia ewentualnych nadwyżek, jaki wskazano we wniosku, jest narzucony przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Inwestycja realizowana będzie w ramach zadań publicznych i nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej.

W związku z tym Gmina uwzględniła podatek od towarów i usług jako koszt kwalifikowalny i wykazała go do objęcia dofinansowaniem.

W piśmie z 27 września 2016 r. Wnioskodawca ostatecznie wyjaśnił że nowopowstały budynek przedszkola nr 1 będzie wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne wychowanie przedszkolne zgodnie z ustawą o oświacie) oraz czynności zwolnionych z podatku VAT (odpłatne wychowanie przedszkolne oraz wyżywienie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu Gmina ma prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne lub czy przysługuje jej prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT od przedmiotowej inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 27 września 2016 r.):

Zgodnie z zasadami dotyczącymi odliczania podatku naliczonego określonymi w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Jak wynika więc z powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. A zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji (budowa przedszkola publicznego) nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, efekty inwestycji zostaną przekazane jednostce budżetowej gminy w trwały zarząd. Stosowanie zaś do treści art. 44 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd właściwy organ ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, czyli jest to czynność administracyjna niepodlegająca podatkowi VAT. Tak więc w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. Gminie realizującej przedmiotową inwestycję w roku 2017, czyli już po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT, również nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych, o których mowa powyżej bowiem dochody przedszkola z tytułu opłat za wyżywienie i opiekę przedszkolną korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o VAT. Dla nabycia prawa do odliczenia nie ma znaczenia również fakt, iż w sytuacji gdy wystąpi nadwyżka energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, dostawca energii, na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, będzie miał obowiązek zakupu tej energii od Gminy czy też od jej jednostki budżetowej. A Gmina czy też jednostka budżetowa będzie traktowana w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako sprzedawca energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i od tej transakcji wystąpi podatek należny VAT.

W związku z realizacją przedmiotowego projektu Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani do zwrotu różnicy tego podatku w trybie art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej wynikających z art. 7 ust. l ust. 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty w ramach projektu pn. „\`(...)\`” dokona budowy budynku przedszkola, który to nowy budynek ma zastąpić dotychczasową siedzibę Przedszkola.

Projekt realizowany jest od 28 marca 2014 r., a zakończenie inwestycji planowane jest na 31 lipca 2017 r. Ponadto w wyniku ww. projektu na budynku przedszkola zostanie zamontowana instalacja układów fotowoltaicznych, która służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego na potrzeby pokrycia zapotrzebowania jednostki. Wnioskodawca wskazał, że ww. instalacja będzie połączona z siecią energetyczną, co umożliwi – w razie powstania nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej – odsprzedaż energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że ewentualna sprzedaż tych nadwyżek i zysk z tego tytułu nie będą znaczące dla budżetu Gminy. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Wnioskodawca lub jednostka budżetowa zgodnie z art. 106b ust. l ustawy o VAT będzie wystawiał faktury.

Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże budynek przedszkola w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej, tj. Przedszkolu Nr 1, które zostało powołane do wykonywania zadań z zakresu edukacji przedszkolnej

W budynku który powstanie w ramach obecnie realizowanej inwestycji będzie prowadzona tylko edukacja przedszkolna.

Inwestycja realizowana będzie w ramach zadań publicznych i nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej. Nowopowstały budynek przedszkola nr 1 będzie wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne wychowanie przedszkolne zgodnie z ustawą o oświacie) oraz czynności zwolnionych z podatku VAT (odpłatne wychowanie przedszkolne oraz wyżywienie).

Założenia przyjęte do inwestycji nie przewidują możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola.

Zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczącej przedszkola, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. Z treści wniosku wynika, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wykorzystywanie infrastruktury dotyczącej przedszkola, powstałej w wyniku inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie ewentualna sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Za słuszne zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie wpływał fakt, że w sytuacji wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, dostawca energii na warunkach określonych w ustawie o odnawialnych źródłach energii będzie zobowiązany do zakupu tej energii. Podkreślenia bowiem wymaga, że celem przedmiotowej inwestycji jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty, dla realizacji których Gmina została powołana. Ponadto panele fotowoltaiczne będą zamontowane w celu wytworzenia energii na potrzeby własne jednostki, a obowiązek sprzedaży ewentualnej nadwyżki energii – jak wskazał Wnioskodawca – wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Natomiast sprzedaż ewentualnej nadwyżki energii i zysk z tego tytułu nie będzie znaczący dla Gminy.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku przedszkola do czynności opodatkowanych (ewentualna sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego przedszkola. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu. W związku z tym, Gminie nie będzie przysługiwało z tego tytułu również prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia również wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości uznania przez Gminę, że „dochody z tytułu opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 24 i 26 ustawy o VAT”, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.