Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-951b/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miała dla Wnioskodawcy likwidacja spółki oraz otrzymanie majątku w postaci udziałów w SP w 2015 r.?
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania dochodu lub majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki słowackiej w 2015 r. - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 13 umowy ze Słowacją - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji w 2015 r. spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 6 listopada 2014 r. Nr xxxxx/xxx-xxx/xx-x/xx wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przeszłości Wnioskodawca przystąpił do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka zorganizowana i zarejestrowana jest według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Tytułem wkładu do spółki Wnioskodawca wniósł udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za przedmiotowy wkład Wnioskodawca został wspólnikiem spółki o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i otrzymał prawo do udziału w jej zysku.

Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki wskazanych w umowie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W efekcie, w odniesieniu do zysków spółki, które przypadają Wnioskodawcy, to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, a nie spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce ani na Słowacji. Spółkę w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy należy uznać za podmiot transparentny podatkowo, posiadający cechy polskiej spółki osobowej.

Spółka posiada na terytorium Słowacji biuro, przez które prowadzi działalność. Księgi rachunkowe spółki także znajdują się na terytorium Słowacji. Spółka zarejestrowana jest w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego dla SP, a głównym źródłem jej dochodów są dywidendy.

Działalność gospodarcza spółki nie polega na żadnej z niżej wymienionych form:

1.  użytkowanie urządzeń służących wyłącznie do składania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania:
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W myśl słowackich regulacji podatkowych, w wyniku uczestnictwa w słowackiej spółce komandytowej, Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu umowy. W rezultacie, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji. Dodatkowo wskazać należy także, że w interpretacji indywidualnej …………. potwierdził, że Wnioskodawca posiada zakład na Słowacji.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w trakcie prowadzenia działalności przez spółkę może okazać się, że z przyczyn biznesowych niezbędne będzie wycofanie wniesionych do Niej wkładów w postaci udziałów w SP. Niemniej, Wnioskodawca pozostanie nadal komplementariuszem spółki.

Nie można również wykluczyć likwidacji spółki. W wyniku likwidacji, Wnioskodawca otrzyma wniesione przez Niego udziały w SP. Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że w skład majątku spółki nie wejdzie majątek nieruchomy w rozumieniu umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miała dla Wnioskodawcy likwidacja spółki oraz otrzymanie majątku w postaci udziałów w SP w 2014 r.?
2.  Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miała dla Wnioskodawcy likwidacja spółki oraz otrzymanie majątku w postaci udziałów w SP w 2015 r.?
3.  Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miało dla Wnioskodawcy wycofanie wkładu w postaci udziałów w SP ze spółki w 2014 r., a jakie skutki będzie miała przedmiotowa czynność w 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe).

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy w zależności od miejsca ich siedziby pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego. W myśl bowiem art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (polskie przepisy podatkowe nie wskazują bowiem, że spółka ta ma nie być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy też podatku dochodowego od osób prawnych, co - zdaniem Wnioskodawcy - prowadzi do konkluzji, że powyższy przepis odnosi się do każdego podatku dochodowego, także tego wynikającego z regulacji zagranicznych jurysdykcji podatkowych). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (analogicznie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółki niebędące osobą prawną w rozumieniu polskich przepisów podatkowych są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa jako taka, lecz jedynie jej wspólnicy.

Jednocześnie, na mocy art. 5b ust. 2 gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy, przychody wspólnika (np. Wnioskodawcy) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła: pozarolniczą działalność gospodarcza. Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:

*   środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz
*   przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe przepisy regulując kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa w spółce osobowej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. wskazywało, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowywanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki. Natomiast, gdy wspólnik otrzyma z wyżej wskazanego tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątki, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika ………………

Z powyższego wynika zatem, że - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników (np. Wnioskodawcy):

*   środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
*   inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie sześciu lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja); jeśli natomiast zbycie nastąpiło po upływie tego okresu, to nie będzie ono powodować powstania przychodu podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe zasady mają analogiczne zastosowanie do likwidacji spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego mających miejsce siedziby za granicą (np. spółki). Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że Wnioskodawca będzie, co do zasady, podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji Spółki, której siedziba zlokalizowana będzie na Słowacji i która będzie na gruncie ustawodawstwa słowackiego traktowana podobnie jak polska spółka osobowa, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy.

Należy jednak mieć na względzie, że zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie, bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając zatem na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jest położone na terytorium Słowacji, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 9 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy, który wszedł w życie 1 sierpnia 2014 r., jego postanowienia stosuje się do dochodu osiągniętego po dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym protokół wejdzie wżycie (zatem do dochodu osiągniętego po dniu 1 stycznia 2015 r.).

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że likwidacja spółki położonej na Słowacji może zostać także przeprowadzona w 2015 r., w analizowanej sytuacji pod uwagę należy wziąć regulacje umowy zmienionej.

Wskazać należy, że analiza regulacji zawartych zarówno w umowie, jak i w umowie zmienionej prowadzi do wniosku, że dochody z likwidacji spółki, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2), gdyż spółka stanowi zakład.

Niemniej, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy zmienionej, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami umowy mogą być opodatkowane na Słowacji, Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

Mając zatem na uwadze powyższe, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem majątek uzyskany przez Wnioskodawcę z likwidacji spółki w postaci udziałów w SP stanowić będzie w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód Wnioskodawcy tylko w wypadku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia jego odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej spółki w żadnym wypadku nie spowoduje powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie opodatkowania dochodu lub majątku otrzymanego w związku z likwidacją w 2015 r. spółki słowackiej za prawidłowe. Natomiast w zakresie zastosowania art. 13 umowy ze Słowacją za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ – jak wskazano we wniosku - spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przeszłości Wnioskodawca przystąpił do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka zorganizowana i zarejestrowana jest według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Tytułem wkładu do spółki Wnioskodawca wniósł udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za przedmiotowy wkład Wnioskodawca został wspólnikiem spółki o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i otrzymał prawo do udziału w jej zysku. Spółka posiada na terytorium Słowacji biuro, przez które prowadzi działalność. Księgi rachunkowe spółki także znajdują się na terytorium Słowacji. Spółka zarejestrowana jest w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego dla SP, a głównym źródłem jej dochodów są dywidendy. W myśl słowackich regulacji podatkowych, w wyniku uczestnictwa w słowackiej spółce komandytowej, Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu umowy. W rezultacie, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w trakcie prowadzenia działalności przez spółkę może okazać się, że z przyczyn biznesowych niezbędne będzie wycofanie wniesionych do Niej wkładów w postaci udziałów w SP. Niemniej, Wnioskodawca pozostanie nadal komplementariuszem spółki. Wnioskodawca nie może również wykluczyć likwidacji spółki, w wyniku której otrzyma wniesione przez Niego udziały w SP. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że w skład majątku spółki nie wejdzie majątek nieruchomy w rozumieniu umowy.

Artykuł 13 umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 umowy).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej na Słowacji. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Żadne inne postanowienia umowy ze Słowacją nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu umowy).

Zatem dochód jaki uzyska Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 umowy ze Słowacją.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 umowy, postanowień ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 umowy ze Słowacją (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej, postanowienia art. 7 Umowy ze Słowacją przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Słowacji działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji zakład, to dochód z likwidacji spółki w 2015 r. może być opodatkowany na Słowacji. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawca na terytorium Polski podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na położenie źródła przychodów.

Tym samym, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, który zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika na Słowacji (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) podlega w Polsce opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, dochód uzyskiwany z tytułu likwidacji spółki w 2015 r., będącej słowackim zakładem, winien być zakwalifikowany jako „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r., tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że pierwotna treść umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku została zmieniona Protokołem między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. Zmianę opublikowano w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r. poz. 1046.

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie – stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U z 2014 r., poz. 1047) – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek taktuje się jak przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki, Wnioskodawca otrzyma inne niż środki pieniężne składniki majątku, w momencie likwidacji spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.