Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.456.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Czy sprzedaż tzw. materiałów z odzysku pochodzących z rozbiórek nawierzchni dróg i ulic gminnych należy opodatkować podatkiem VAT w stawce 23%, czy też ich sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży materiałów z odzysku pochodzących z rozbiórek nawierzchni dróg i ulic gminnych ‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży materiałów z odzysku pochodzących z rozbiórek nawierzchni dróg i ulic gminnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem VAT, składającym co miesiąc deklaracje VAT-7. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, wymieniono jako zadania własne Gminy m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W związku z realizacją powyższych zadań własnych Gmina m.in. buduje, modernizuje oraz remontuje drogi i ulice gminne. Inwestycje te nie były i nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych w tym celów towarów i usług.

Gmina dokonuje sprzedaży materiałów pochodzących z rozbiórek nawierzchni drogowych dróg i ulic gminnych tzw. materiału z odzysku (płytki chodnikowe, płyty drogowe, obrzeża, krawężniki, kostki brukowe oraz gruz betonowy) zarówno na rzecz osób fizycznych i prawnych prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej. Wyceny materiałów z odzysku dokonano przy założeniu jego zużycia tj. ok. 70% i 50%. Na podstawie dokonanej wyceny powstaje cennik zbywanych materiałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż tzw. materiałów z odzysku pochodzących z rozbiórek nawierzchni dróg i ulic gminnych należy opodatkować podatkiem VAT w stawce 23%, czy też ich sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż tzw. materiałów z odzysku pochodzących z rozbiórek nawierzchni dróg i ulic gminnych będzie zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Treść powyższego artykułu ma upodobnić przepisy krajowe do regulacji unijnych tj. art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390c, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.”

Art. 176 powyższej Dyrektywy stanowi, że „stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT.

W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu odliczenie podatku w jakichkolwiek okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Przy czym stwierdzić należy, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy i w zależności od konkretnej sytuacji mogą być jeszcze inne rodzaje towarów lub usług niesłużące działalności gospodarczej np. służące celom osobistym bądź działalności podmiotu w charakterze organu władzy.

W art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, wymieniono jako zadania własne Gminy m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W związku z realizacją powyższych zadań własnych Gmina m.in. buduje, modernizuje oraz remontuje drogi i ulice gminne. W związku z powyższym przy dokonywaniu nabyć Gmina nie działała jako podatnik VAT, gdyż jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podkreślić należy również, że Gminie w związku z nabyciem tych materiałów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i materiały te były wykorzystywane wyłącznie do działalności Gminy jako organu władzy publicznej.

Gmina otrzymała interpretację indywidualną znak \`(...)\` z dnia 1 czerwca 2017 r., zgodnie z którą dokonując dostawy materiałów pochodzących z rozbiórek nawierzchni drogowych dróg i ulic gminnych występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą nadrzędności prawa unijnego nad krajowym oraz zasadą bezpośredniego stosowania prawa unijnego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa unijnego (art. 136 pkt b Dyrektywy, 2006/112/WE) należy stwierdzić, że skoro nabywane przez Gminę usługi i towary (w tym materiały budowlane) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do realizacji zadań własnych Gminy polegających na budowie, modernizacji oraz remontowaniu dróg i ulic nie zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, i w związku z tym Wnioskodawcy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to Gmina sprzedając przedmiotowe materiały powinna zastosować zwolnienie od podatku VAT. W innej sytuacji opodatkowanie przez Gminę sprzedaży tzw. materiałów z odzysku prowadziłoby do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia.

Skoro „podatnikowi, który ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”, to tym bardziej dostawa towarów, które były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku, co jest zgodne z brzemieniem przywołanego wyżej artykułu Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina dokonując sprzedaży materiałów pochodzących z rozbiórek nawierzchni drogowych występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało przesądzone w powołanej interpretacji indywidualnej znak \`(...)\` z dnia 1 czerwca 2017 r.

Wątpliwości Gminy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie przedmiotowych towarów.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla transakcji sprzedaży materiałów z odzysku (płytki chodnikowe, płyty drogowe, obrzeża, krawężniki, kostki brukowe oraz gruz betonowy), o których mowa we wniosku, dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez Gminę nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku YAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie został spełniony w opisanych okolicznościach warunek wykorzystywania tych materiałów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak wynika bowiem z wniosku nabywane materiały budowlane były wykorzystywane „wyłącznie do działalności Gminy jako organu władzy publicznej” (tj. niepodlegającej opodatkowaniu).

Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji dla sprzedaży materiałów pochodzących z rozbiórek nawierzchni drogowych zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ani w ustawie, ani też w przepisach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki, ani zwolnienia dla ww. dostawy w przedstawionych okolicznościach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), co wprawdzie nie może mieć wpływu na zastosowaną wysokość stawki podatku, ale rzutuje na sposób jego rozliczenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.