Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-309/09/ŁW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-07
Teza: rozliczenie nadwyżki podatku akcyzowego od samochodów osobowych
Słowa kluczowe: nadpłata; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009r. (data wpływu 15 kwietnia 2009r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2009r. (data wpływu 20 maja 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego od samochodów osobowych – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2009r. (data wpływu 20 maja 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 maja znak IBPP3/443-309/09/ŁW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 1995 - 2004 Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dealerskiej samochodów osobowych, będąc z tego tytułu począwszy od 1 stycznia 2000r. podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku ze zmianą przepisów dotyczących prawa do obniżania należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony przy zakupie niektórych wyrobów akcyzowych, w ramach powyższej działalności Wnioskodawca wygenerował nadwyżkę wpłat podatku akcyzowego.

Powyższa zmiana przepisów polegała na zniesieniu wymogu zawartego w § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 105, poz. 1197), uzależniającego uprawnienie do odliczania podatku akcyzowego, naliczonego przy nabyciu m.in. samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, od posiadania przez podatnika dowodu zapłaty podatku wynikającego z faktur zakupu. Przedmiotowy wymóg został zniesiony z dniem 1 stycznia 2001r. w wyniku wejścia w życie nowego Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 119 poz. 1259).

Działając na podstawie przepisów obowiązujących w 2000 roku (stosując je również przejściowo po ich uchyleniu), nie posiadając dowodów zapłaty podatku akcyzowego naliczonego przy zakupie samochodów, Wnioskodawca odprowadzał należny podatek akcyzowy. Opisana zmiana przepisów spowodowała znaczące zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji powstanie znacznej nadwyżki kwoty podatku do rozliczenia w następnych okresach. Istnienie powyższej nadwyżki zostało potwierdzone w drodze wydania w 2002 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach szeregu decyzji określających wysokość nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach (kserokopia przykładowej decyzji w załączeniu).

Nadwyżki Wnioskodawca nie zdołał w całości rozliczyć z podatkiem należnym przy sprzedaży samochodów. Ponadto w 2004 roku praktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. W związku z posiadaniem nierozliczonej nadwyżki podatku do dnia dzisiejszego Wnioskodawca składa deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 (kserokopię ostatniej deklaracji załączono do wniosku).

Pismem z dnia 27 maja 2009r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wyjaśniając, że:

1.  sprzedaż samochodów osobowych w charakterze autoryzowanego sprzedawcy Wnioskodawca zakończył oficjalnie w dniu 31 stycznia 2004r,
2.  decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych przypadających od listopada 2001r. do czerwca 2002r,
3.  ostania decyzja Dyrektora UKS w Katowicach, obejmująca okres czerwca 2002r., została wydana (podobnie jak wszystkie pozostałe decyzje) w dniu 30 grudnia 2002r. i określała nadwyżkę podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w kwocie 82.861zł,
4.  niezależnie od powyższych decyzji inspektor kontroli skarbowej zajmujący się sprawą wydał w dniu 5 stycznia 2005r. postanowienie w sprawie umorzenia dochodzenia przeciwko Wnioskodawcy w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zagrożonego karą określoną w kodeksie karnym skarbowym (postanowienie również w załączeniu),

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2009r. ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) wykazywana w poprzednich okresach rozliczeniowych kwota nadwyżki wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia podlega zwrotowi, względnie zaliczeniu na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych (zważywszy, że nowowprowadzone przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują możliwości obniżenia podatku należnego o podatek uprzednio naliczony przy zakupie) w trybie przewidzianym dla zwrotu lub zaliczenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana przepisów dotyczących podatku akcyzowego, uniemożliwiająca obecnie obniżanie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu wyrobów akcyzowych upoważnia go do otrzymania zwrotu (bądź zaliczenia na poczet innych zobowiązań publicznoprawnych) zadeklarowanej w poprzednio obowiązującym stanie prawnym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ("nadwyżki wpłat do rozliczenia").

Zwrot lub zaliczenie powyższej nadwyżki powinny odbywać się opinii Wnioskodawcy w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłat.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione w szczególności niemożnością rozliczenia analizowanej nadwyżki podatku w inny sposób, pomimo istnienia instytucji nadwyżki i mechanizmów jej rozliczania w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. W konsekwencji brak prawa do zwrotu bądź rozliczenia nadwyżki prowadziłby do pozbawienia Wnioskodawcy praw nabytych, bez możliwości uzyskania stosownego zadośćuczynienia.

Brak możliwości otrzymania zwrotu bądź dokonania rozliczenia uprzednio wygenerowanej nadwyżki prowadziłby ponadto do zaprzeczenia podstawowej zasady przyświecającej poprzednio obowiązującej konstrukcji podatku akcyzowego, charakterystycznej dla podatków pośrednich, a mianowicie zasady realnego obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta wyrobów akcyzowych. W efekcie powyższego braku, pomimo bycia przedsiębiorcą zajmującym się handlem samochodami osobowymi nie wykorzystywanymi na własny użytek Wnioskodawcy, zostałby Wnioskodawca bowiem finalnym płatnikiem akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego wniosku Wnioskodawca prowadził w latach 1995 – 2004r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, będąc z tego tytułu od 1 stycznia 2000r. podatnikiem podatku akcyzowego. Powyższą działalność gospodarczą zakończył w dniu 31 stycznia 2004r.

W 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy szereg decyzji określających wysokość nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad należnym w poszczególnych okresach rozliczeniowych od listopada 2001r. do czerwca 2002r. Ostania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana 30 grudnia 2002r. i określała kwotę nadwyżki podatku akcyzowego naliczonego nad naleznym za czerwiec 2002r. w kwocie 82.861 zł.

Stosownie do art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Z uwagi na to, iż kwestia rozliczenia podatku akcyzowego za czerwiec 2002r. została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stosownie do art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego dotyczy okresu od lipca 2002r. do dnia 2004r.

W ww. okresie tj. od lipca 2002r. do 31 stycznia 2004r. kwestię obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu tych samochodów regulowały następujące przepisy:

*   obowiązujący do dnia 31 grudnia 2003r. § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w myśl którego podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 5, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów,
*   obowiązujący od dnia 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r. przepis § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministerstwa Finanansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), w myśl którego podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 6, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.

W stanie prawnym obowiązującym na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w odniesieniu do wyrobów akcyzowych jakimi są samochody osobowe, nie została wyrażona wprost w ustawie zasada jednofazowości podatku akcyzowego (jednokrotności opodatkowania akcyzą samochodów osobowych). Mając powyższe na uwadze w cyt. wyżej przepisach rozporządzenia wyrażono normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w odniesieniu do samochodów osobowych w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu tym wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym do zapłaty może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio (z tytułu importu), czy pośrednio (w cenie nabywanego wyrobu). Przy czym zauważyć należy, iż z cyt. wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że normadawca przyznał podatnikowi prawo a nie obowiązek do obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zawarta w cenie zakupu bądź zapłaconą od importu tych samochodów, stanowiąc, że podatnicy „mogą obniżyć należny podatek akcyzowy”. Zatem uprawnienie przyznane podatnikowi na mocy cyt. wyżej przepisów jest uprawnieniem, które podatnik może zrealizować, lecz nie musi.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że nadpłata jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Zatem należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

\`Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego „podatku” nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenia nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Mając na względzie powołany wyżej przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż nie jest nadpłatą zawarty w cenie zakupu samochodów osobowych podatek akcyzowy, jak również podatek akcyzowy zapłacony od importu samochodów osobowych. W konsekwencji nie jest również nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, nie rozliczona nadwyżka kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytych samochodów osobowych nad kwotą należnego podatku akcyzowego.

W związku z powyższym do nierozliczonych kwot nadwyżki podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytych samochodów osobowych nad należnym podatkiem akcyzowym nie będą miały zastosowania przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej odnoszące się do nadpłat.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 1 ustawy 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11) obowiązującej od 1 marca 2009r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2.nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3.pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przepis art. 100 ust. 3 ww. ustawy wprowadza zasadę jednolitości opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych stanowiąc, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przepis powyższy wyraża jedną z głównych cech podatku akcyzowego, jakim jest jednokrotność opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych po 1 marca 2009r. przejawia się tym, że akcyza płacona jest na pierwszym szczeblu obrotu na terytorium kraju. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą samochody osobowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący takiej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Jednocześnie w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2009r. o podatku akcyzowym zawarto przepisy przejściowe wyczerpujące sytuacje, w których mogłoby dojść do kolizji w zakresie funkcjonowania przepisów nowych i zmienianych. Przepisy art. 154 ust. 1 ww. ustawy określają normy przejściowe dla stanów faktycznych, w których obowiązek podatkowy powstał na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., przepisy te mają zastosowanie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, którymi w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009r. były również samochody osobowe. W takich przypadkach, zgodnie z zasadą zapewnienia stabilnej sytuacji podatnika, będą miały zastosowanie przepisy dotychczasowe. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ww. ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została od tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowej. Zatem z cyt. wyżej przepisu wynika, że obniżka należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego może nastąpić wyłącznie na zasadach obowiązujących do 28 lutego 2009r.

Reasumując, przedmiotowa nadwyżka nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec powyższego nie mają do niej zastosowania przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat. Jednocześnie ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości rozliczenia przedmiotowej nadwyżki na zasadach obowiązujących od 1 marca 2009r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****