Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.3.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: brak opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-podatek od niezrealizowanych zysków; połączenie; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 11 lutego 2021 r. (data wysyłki 11 lutego 2021 r., data wpływu 11 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.1.SP z dnia 4 lutego 2021 r. (data wysyłki 4 lutego 2021 r., data doręczenia 4 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 5 marca 2021 r. (data nadania i wpływu 5 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 25 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.2.SP (data doręczenia 26 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka Przejmująca) jest spółką kapitałową utworzoną na podstawie prawa niemieckiego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Niemczech – jest niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej „ustawa o CIT”).

W 2019 roku, Wnioskodawca nabył udziały B. (dalej: Spółka Przejmowana), stając się jej jedynym wspólnikiem. Spółka Przejmowana jest spółką kapitałową utworzoną na podstawie prawa polskiego, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podatkiem dochodowym w Polsce – jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmowana posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę, zarząd oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania. Spółka Przejmowana nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej nieruchomości. Ponadto, Spółka Przejmowana nie utrzymuje żadnego stałego zakładu na terytorium Niemiec.

Po nabyciu udziałów Spółki Przejmowanej i kolejnych transakcjach przeprowadzonych przez Wnioskodawcę, Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca (dalej: Spółki) podjęły decyzję o dokonaniu połączenia przez przejęcie (dalej: Połączenie). Spółka Przejmowana jest udziałowcem i kontroluje inne spółki w Polsce i innych krajach, z którymi wspólnie tworzy grupę kapitałową działającą w obszarze produkcji i dystrybucji produktów medycznych. Spółka przejmująca posiada także udziały w innych spółkach, które prowadzą działalność w tym obszarze.

Celem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury, integracja w Spółce Przejmującej własności wszystkich kontrolowanych spółek i scentralizowanie nadzoru nad całą grupą spółek na poziomie Spółki Przejmującej. Efektem połączenia będzie także połączenie działalności gospodarczej Spółek, redukcja kosztów m.in. zarządzania, finansowych, administracyjnych i usług zewnętrznych oraz poprawa płynności finansowej i efektywności zarządczej.

Wnioskodawca jest także zobowiązany do przeprowadzenia połączenia przez instytucje finansowe, które udzieliły mu finansowania na zakup Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca wskazuje, że Połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526) oraz odpowiednich przepisów prawa niemieckiego poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą – w procedurze transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.

Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w niemieckim rejestrze właściwym dla Wnioskodawcy. W Wyniku Połączenia nastąpi wykreślenie Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca zachowa natomiast swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa niemieckiego.

Działalność prowadzona przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną na terytorium Polski, będzie po połączeniu kontynuowana przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec. Po dniu Połączenia, Wnioskodawca dalej będzie niemieckim rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Ponadto, na podstawie art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), składający wniosek wskazuje, że osobą prawną mającą siedzibę poza terytorium RP, biorącą udział w transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest Wnioskodawca, którego dane zostały wskazane we wniosku.

Wnioskodawca w pismach z 11 lutego 2021 r. oraz 5 marca 2021 r. uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Spółka Przejmowana na dzień połączenia nie będzie posiadać pracowników i umów ze współpracownikami oraz umów handlowych. Spółka Przejmowana jest stroną dwóch umów o dostawy mediów tj. umowy na dostawę gazu oraz umowę na dostawę energii elektrycznej, które dotyczą nieruchomości wynajmowanej przez spółkę z grupy kapitałowej Spółki Przejmowanej (koszty związane z tymi umowami są refakturowane na tę spółkę). Planowane jest podjęcie kroków w celu rozwiązania niniejszych umów, niemniej jednak wymaga to zgody drugiej strony, stąd nie sposób przewidzieć, czy zostaną rozwiązane przed połączeniem.

Zgodnie z tym co wskazano we wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Przejmowana jest właścicielem akcji i udziałów spółek polskich i zagranicznych, a ponadto jest stroną umów pożyczek, w tym pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Przejmowanej, a więc bilans spółki wykazuje należności oraz zobowiązania z tego tytułu.

Ponadto Spółka Przejmowana posiada nieuregulowane zobowiązania i należności związane z usługami świadczonymi w przeszłości. Poza tym Spółka Przejmowana nie posiada innych składników majątkowych, ani pełnomocników upoważnionych do zawierania umów.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na mocy połączenia powyższe składniki (czynniki) przejdą na Wnioskodawcę, gdyż będzie on jedynym następcą prawnym Spółki Przejmowanej zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i niemieckiego. W zakresie pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Przejmowanej, pożyczka ta wygaśnie (dojdzie do konfuzji), gdyż nie jest możliwe aby wierzyciel i dłużnik był tym samym podmiotem.

Spółka Przejmowana do dnia połączenia nie będzie dysponować majątkiem fizycznym.

Wskazanie we wniosku, że „Spółka Przejmowana posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę, zarząd i rzeczywisty ośrodek zarządzania” nie wiąże się z posiadaniem innych składników niż wymienione w pkt 1 i 2 niniejszego pisma. We wniosku, Wnioskodawca chciał podkreślić, że Spółka Przejmowana ma siedzibę w Polsce (C.) oraz jest zarządzana w Polsce przez zarząd składający się wyłącznie z osób posiadających polskie obywatelstwo. Ponadto, zebrania zarządu odbywają się na terytorium Polski. Spółka nie jest w żaden sposób zarządzana z terytorium państw innych niż Polska.

Akcje i udziały wszystkich spółek zależnych będące w posiadaniu Spółki Przejmowanej przejdą na Wnioskodawcę, co jest konsekwencją sukcesji prawnej. W ocenie Wnioskodawcy nie powstanie dla niego zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostanie spełniona żadna z przesłanek określona tym przepisem. W ocenie Wnioskodawcy, nie powstanie dla niego także ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał innych dochodów o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka Przejmowana do dnia połączenia transgranicznego nie planuje dokonania zbycia udziałów lub akcji spółek zależnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy planowane Połączenie spółek nie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 lub art. 24k ust. 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 lub art. 24k ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

W myśl art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Ponadto, zgodnie z art. 24k ust. 3 ustawy o CIT, przepisy rozdziału 5a, który zawiera art. 24f- 24i, dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków, stosuje się odpowiednio do:

1.  nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,
2.  wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) (dalej: Dyrektywa ATAD).

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej przepisy o opodatkowaniu podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków: „opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczyć ma przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika.”

W ocenie Wnioskodawcy, konfrontując przedstawione zdarzenie przyszłe z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT istotne jest stwierdzenie, że w ramach planowanego połączenia Spółek, nie dojdzie do przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika. Przeniesienie majątku będzie dokonane pomiędzy dwiema odrębnymi osobami prawnymi. Co więcej, sukcesja praw i obowiązków podatkowych, która nastąpi w wyniku połączenia, nie może być utożsamiana z przeniesieniem własności w obrębie tego samego podmiotu. W wyniku połączenia Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza, że utraci ona osobowość prawną, a przeniesienie składników majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą jest konsekwencją zakończenia bytu prawnego Spółki Przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że art. 24f ust. 2 nie znajdzie zastosowania, ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesienie składników majątku Spółki Przejmowanej, nie wystąpi w ramach tego samego podatnika, a tym samym nie mieści się w katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dochodów z niezrealizowanych zysków.

Należy również zwrócić uwagę, że art. 24f ust. 3 ustawy o CIT przedstawia przykłady sytuacji, które powinny być traktowane jako przeniesienie składników majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków kapitałowych i wszystkie one są związane z przeniesieniem składników pomiędzy zakładem a siedzibą główną tego samego podmiotu.

Podobnie, art. 5 dyrektywy ATAD wskazuje na trzy przypadki (poza przeniesieniem rezydencji), które wiązać się mogą z opodatkowaniem niezrealizowanych zysków:

1.  podatnik przenosi aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie siedziby głównej nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;
2.  podatnik przenosi aktywa ze swojego stałego zakładu w państwie członkowskim do swojej siedziby głównej lub innego stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie:
3.  podatnik przenosi działalność gospodarczą prowadzoną przez swój stały zakład z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego lub do państwa trzeciego, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie.

Wskazać należy, że powyższy katalog zdarzeń ma charakter wyczerpujący i żadne z nich nie dotyczy zdarzeń takich, jak będące przedmiotem wniosku połączenie spółek.

Z kolei, art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, odnosi się do sytuacji w której następuje zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

W przepisach ustawy o CIT, nie znajduje się definicja „zmiany rezydencji podatkowej”. Natomiast Dyrektywa ATAD, na podstawie której do polskiego porządku prawnego zostały wprowadzone przepisy o opodatkowaniu dochodów z niezrealizowanych zysków, w art. 2 pkt 7 definiuje pojęcie zmiany rezydencji podatkowej: „przeniesienie rezydencji podatkowej oznacza operację, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.”

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 24f ust. 2 pkt 2 nie znajdzie zastosowania ponieważ w wyniku połączenia Spółek, nie dojdzie do zmiany rezydencji ani Spółki Przejmowanej, ani Spółki Przejmującej. Co więcej, Spółka Przejmowana podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Rzeczpospolitej Polskiej, w momencie połączenia zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym przestanie istnieć zarówno jako osoba prawna, jak i jako podatnik. W związku z czym, połączenie Spółek oznacza, że nie jest możliwe, aby Spółka Przejmowana zmieniła rezydencję podatkową. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że Spółka Przejmująca stanie się sukcesorem praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, bowiem Spółka Przejmująca jest odrębnym podmiotem i odrębnym podatnikiem, który nie posiada nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie wiąże się więc ze zmianą rezydencji podatkowej ani Wnioskodawcy ani Spółki Przejmowanej.

Art. 24k ust. 3 ustawy o CIT przewiduje dodatkowe sytuacje, które, nie mają charakteru przeniesienia do innego państwa składnika majątku w ramach jednego podatnika, jak w sytuacjach wskazanych w poprzedzających przepisach. Są to jednak nadal sytuacje wyjątkowe:

1.  nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku oraz
2.  wniesienie składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia. W obu sytuacjach, ponadto, musi zaistnieć utrata w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku przez Polskę.

Przede wszystkim, wskazać należy, że sytuacje objęte art. 24k ust. 3 ustawy o CIT także nie obejmują połączeń spółek. Wspólną cechą działań objętych tym przepisem jest przeniesienie własności aktywów wskutek rozporządzenia nimi przez polskiego podatnika. Tymczasem przeniesienie aktywów wskutek połączenia spółek nie ma charakteru rozporządzenia, ponieważ spółka przejmowana nie dokonuje rozporządzenia tymi aktywami, ale są one przejmowane przez spółkę przejmującą wskutek utraty bytu prawnego przez spółkę przejmowaną.

Jednocześnie istotne jest, że sytuacje objęte art. 24k ust. 3 nie podlegałyby opodatkowaniu na podstawie innych przepisów ustawy o CIT. Zarówno nieodpłatne przekazanie aktywów, jak i wniesienie aktywów do podmiotu innego niż spółka i spółdzielnia, co do zasady nie powodują powstania przychodu, a zatem są to sytuacje nie objęte opodatkowaniem na innej podstawie.

Zdarzenia wskazane w art. 24k ust. 3 ustawy o CIT są zatem szczególne, a ich objęcie opodatkowaniem zachodzi tylko na podstawie przepisów o opodatkowaniu niezrealizowanych zysków oraz tylko w sytuacji, kiedy Polska traci prawo do opodatkowania potencjalnych przyszłych zysków ze zbycia tak tych aktywów.

Natura, zatem, wszystkich przypadków objętych opodatkowaniem podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków, zarówno tych przewidzianych w art. 24f, jak i tych przewidzianych w art. 24k ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, że chodzi o zdarzenia związane z transgranicznym przemieszczeniem składnika majątkowego, które nie byłyby objęte opodatkowaniem na podstawie innych przepisów ustawy o CIT. Ustawa o CIT, poza przepisami rozdziału 5a, bowiem nie przewiduje w ogóle powstania przychodu w związku z nimi.

Także dlatego art. 24k ust. 3 ustawy o CIT nie mógłby stanowić podstawy do opodatkowania połączenia transgranicznego. Zgodnie, bowiem, z art. 7b ust. 1 pkt lit. m tiret pierwsze ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki. Ustawa o CIT przewiduje zatem opodatkowanie operacji łączenia spółek. Nie ma przy tym znaczenia, czy przychód ten na podstawie innych przepisów ustawy o CIT podlegałby zwolnieniu.

Przepisy o opodatkowaniu niezrealizowanych zysków nie powinny stanowić alternatywnej, dodatkowej podstawy do opodatkowania zdarzeń, które podlegają już opodatkowaniu na podstawie innych przepisów, nawet jeśli ustawa o CIT przewidywałaby następnie zwolnienie odpowiedniego przychodu lub dochodu z opodatkowania.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że zasady opodatkowania połączeń transgranicznych podatkiem dochodowym zostały uregulowane w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej „Dyrektywa 2009/133/WE”).

W świetle art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Zgodnie zaś z motywem 5 preambuły do wskazanej Dyrektywy „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów.”

Wyładnia przepisów ustawy o CIT, która prowadziłaby do opodatkowania połączenia spółek na podstawie art. 24f, w tym na podstawie art. 24f w zw. z art. 24k ust. 3, w przypadku gdyby ewentualne dochody z połączenia podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Dyrektywy 2009/133/WE byłaby sprzeczna z tą dyrektywą.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 25 lutego 2020 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.503.2019.2.SP, zgodnie z którą „Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 24f ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż nie zostanie spełniony żaden z czynników wymienionych w tym przepisie.”

*   z dnia 1 października 2020 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.288.2020.1.JF, zgodnie z którą „planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ustawy o CIT”.

Podsumowując, transgraniczne połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. W konsekwencji, na Wnioskodawcy jako spółce przejmującej oraz jako na następcy podatkowym Spółki Przejmowanej nie będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków – jest prawidłowe.

1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy rozdziału 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), regulujące opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej (Druk sejmowy Nr 22860, dalej: „Uzasadnienie nowelizacji”), nowelizacja updop wynikała z obowiązku implementowania do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r. – dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Zgodnie z art. 24f ust. 1 updop, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Ustęp 2 powyższego przepisu określa katalog zdarzeń, po zaistnieniu których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z niezrealizowanych zysków. Zgodnie z brzmieniem komentowanej regulacji opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

W Uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że: „(\`(...)\`) Z powyższego wynika, iż opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczyć ma przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika”.

Również w pkt 10. preambuły Dyrektywy ATAD wskazano, że „Podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej. Konieczne jest zatem określenie, w jakich przypadkach podatnicy podlegają przepisom dotyczącym takiego opodatkowania, a przenoszone przez nich aktywa są opodatkowywane z tytułu uzyskanych, ale jeszcze niezrealizowanych zysków kapitałowych. Pomocne jest także sprecyzowanie, że przeniesienie aktywów, w tym gotówki, pomiędzy jednostką dominującą a jednostkami zależnymi wykracza poza zakres przewidywanej zasady dotyczącej opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu”.

Art. 24f ust. 3 updop uszczegóławia co należy rozumieć pod pojęciem (zdarzeniem) dotyczącym przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 updop. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pierwszy przypadek opisany w powyższym artykule dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 updop drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 updop, art. 24f ust. 3 pkt 3 updop dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłanki polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Należy zauważyć, że art. 24f ust. 3 updop ma charakter otwarty (użycie sformułowania „w szczególności”), ale żeby miał on zastosowanie, to muszą być spełnione przesłanki wyraźnie w nim wskazane albo analogiczne do nich.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest spółką kapitałową utworzoną na podstawie prawa niemieckiego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów. Nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu. W 2019 r. nabył udziały Spółki (Spółka Przejmowana) podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka przejmowana posiada na terytorium Polski siedzibę, zarząd i rzeczywisty ośrodek zarządzania, jednak nie posiada w Polsce nieruchomości, ani nie utrzymuje w Niemczech żadnego stałego zakładu. Wnioskodawca zaplanował połączenie poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej w celu m.in uproszczenia struktury czy scentralizowaniu nadzoru nad całą grupą spółek. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w niemieckim rejestrze właściwym dla Wnioskodawcy. Efektem połączenia będzie wykreślenie Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca zachowa formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa niemieckiego. Działalność prowadzona dotychczas przez Spółkę Przejmowaną na terytorium Polski, będzie po połączeniu kontynuowana przez Wnioskodawcę na terytorium Niemic. Po dniu połączenia, Wnioskodawca nadal nie będzie posiadał w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania, ani zagranicznego zakładu. Spółka Przejmowana na dzień połączenia nie będzie posiadać pracowników i umów ze współpracownikami oraz umów handlowych. Spółka Przejmowana jest stroną dwóch umów o dostawy mediów tj. umowy na dostawę gazu oraz umowę na dostawę energii elektrycznej, które dotyczą nieruchomości wynajmowanej przez spółkę z grupy kapitałowej Spółki Przejmowanej (koszty związane z tymi umowami są refakturowane na tę spółkę). Planowane jest podjęcie kroków w celu rozwiązania niniejszych umów. Spółka Przejmowana jest właścicielem akcji i udziałów spółek polskich i zagranicznych, a ponadto jest stroną umów pożyczek, w tym pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana posiada nieuregulowane zobowiązania i należności związane z usługami świadczonymi w przeszłości. Poza tym Spółka Przejmowana nie posiada innych składników majątkowych, ani pełnomocników upoważnionych do zawierania umów. Na mocy połączenia powyższe składniki (czynniki) przejdą na Wnioskodawcę, gdyż będzie on jedynym następcą prawnym Spółki Przejmowanej zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i niemieckiego. W zakresie pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Przejmowanej, pożyczka ta wygaśnie (dojdzie do konfuzji). Spółka Przejmowana do dnia połączenia nie będzie dysponować majątkiem fizycznym.

Analizując treść przesłanki określonej w art. 24f ust. 3 pkt 1, należy wskazać, że w wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym utraci byt prawny. W wyniku sukcesji prawnej i podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka Przejmowana, która w wyniku Połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Spółka Przejmująca nie spełnia zaś warunku uznania jej za podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym, o którym mowa w tym przepisie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno do Dnia, jak i po Dniu Połączenia Spółka Przejmująca nie będzie posiadała w Polsce siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka zarządzania.

W treści złożonego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że do dnia połączenia, ani po tym dniu, nie będzie posiadał zagranicznego zakładu w Polsce. Jest to warunek konieczny, aby można było zastosować w przedmiotowej sprawie art. 24f ust. 3 pkt 2 lub pkt 3.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w wyniku połączenia przez przejęcie nie nastąpi zmiana jego rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 24k ust. 3 ustawy o CIT, przepisy rozdziału 5a, stosuje się odpowiednio do:

1.  nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,
2.  wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) (dalej: Dyrektywa ATAD).

Uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej przepisy o opodatkowaniu podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków wskazywało m.in., że opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczyć ma przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika.

Wnioskodawca prawidłowo wskazuje, że w ramach planowanego połączenia Spółek nie dojdzie do przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika. Przeniesienie majątku nastąpi pomiędzy dwoma odrębnymi osobami prawnymi. Po połączeniu, Spółka Przejmowana ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co jest równoznaczne z utratą osobowości prawnej, a przeniesienie Jej majątku na Wnioskodawcę jest konsekwencją zakończenia bytu prawnego Spółki Przejmowanej.

Art. 24f ust. 3 updop zawiera przykłady sytuacji, które powinny być traktowane jako przeniesienie składników majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków kapitałowych i są one związane z przeniesieniem składników pomiędzy zakładem a siedzibą główną tego samego podmiotu.

Zgodnie z art. 5 dyrektywy ATAD wskazano na trzy przypadki (poza przeniesieniem rezydencji), które wiązać się mogą z opodatkowaniem niezrealizowanych zysków:

1.  podatnik przenosi aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie siedziby głównej nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;
2.  podatnik przenosi aktywa ze swojego stałego zakładu w państwie członkowskim do swojej siedziby głównej lub innego stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie:
3.  podatnik przenosi działalność gospodarczą prowadzoną przez swój stały zakład z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego lub do państwa trzeciego, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie.

Powyższy katalog nie reguluje sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku – tj. połączenia transgranicznego spółek. Należy również wskazać, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wyklucza zastosowanie w analizowanej sprawie art. 24k ust. 3 updop.

Mając powyższe na względzie, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 lub art. 24k ust. 3 ustawy o CIT..

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ wskazuje, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków. W interpretacji tut. Organ nie badał kwestii istnienia zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski, lecz przyjął za Wnioskodawcą, że zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu Spółek, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.