Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-609b/08/09-S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc będzie koszt wykonanej usługi w danym miesiącu, ujęty w księgach rachunkowych Spółki (jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu) na podstawie innego niż faktura dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy?
Słowa kluczowe: dowód-dowody wewnętrzne; dowód-dowody źródłowe; dowód-dowód księgowy; faktura; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczania kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczania kosztów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (oznaczone we wniosku nr 2).

Na podstawie umów zawartych z kontrahentami, Spółka ponosi koszty usług logistycznych (w tym w szczególności koszty magazynowania produktów należących do Spółki). Z umów tych wynika sposób wyliczenia należności za wykonaną usługę (wyliczenie należności jest łatwe i bezsporne). Według polityki rachunkowości okresem sprawozdawczym Spółki jest miesiąc. Jednocześnie, za dany miesiąc kalendarzowy Spółka planuje kończyć księgowania do 10 dnia miesiąca następnego, a zakończenie księgowań za miesiąc grudzień odbywać się będzie w terminie późniejszym, umożliwiającym ujęcie kosztów za dany rok na podstawie faktur.

W praktyce Spółki zdarzają się sytuacje, iż przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc Wnioskodawca nie otrzymuje faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu. Pomimo tego – na podstawie zawartej umowy – Spółka jest w stanie ustalić precyzyjnie koszt wykonanej usługi logistycznej za dany miesiąc i ująć je, na podstawie dowodu księgowego zastępczego, w księgach rachunkowych jako koszt. Faktura za usługi jest ujmowana w księgach rachunkowych w następnym miesiącu (np. we wrześniu ujęta zostanie faktura dotycząca sierpnia) pomimo, że faktura wpłynęła przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyła.

Ze względu na specyfikę usług logistycznych świadczonych przez kontrahenta na rzecz Spółki (tj. łatwość i bezsporność ustalenia podstawy wyliczenia wynagrodzenia za usługę) oraz treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, pomimo ustalenia wysokości kosztu (wynagrodzenia za usługę) samodzielnie przez Spółkę, nie występują różnice pomiędzy fakturą wystawioną przez kontrahenta a dowodem księgowym zastępczym. Spółka zamierza zatem ująć w księgach rachunkowych te koszty jako koszt, a nie jako rozliczenia międzyokresowe bierne z tego względu, iż z punktu widzenia Spółki nie jest to bowiem kwota prawdopodobnego zobowiązania, o którym mowa w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, co jest niezbędne do ujęcia takiego zobowiązania jako biernego rozliczenia międzyokresowego kosztu (jest to tzw. dostawa niefakturowana).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc będzie koszt wykonanej usługi w danym miesiącu, ujęty w księgach rachunkowych Spółki (jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu) na podstawie innego niż faktura dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej ww. pytania – w tej sytuacji stosuje się art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w tym wypadku występuje możliwość co do prawidłowego ustalenia momentu rozliczenia w czasie kosztu (będącego kosztem bezpośrednio związanym z przychodem), w przypadku gdy kontrahent Spółki z opóźnieniem prześle fakturę za wykonaną usługę. Dodatkowo należy wskazać, iż obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia rachunkowości zgodnie z ustawą o rachunkowości wynikają z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc Spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc jest koszt usługi wykonanej w danym miesiącu ujęty w księgach rachunkowych Spółki jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu, na podstawie innego niż faktura dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy.

W dniu 22 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-609b/08/AM stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. jest nieprawidłowe. W dniu 10 lutego 2009 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. znak ITPB3/423W-10/09/AM (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2009 r.). W skardze z dnia 8 maja 2009 r. na ww. interpretację wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2009 r.

Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że nie może być wykonana w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W niniejszej sprawie przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług nie będą stanowić tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z tej przyczyny można stwierdzić, że w tym przypadku zaistnieje okoliczność, w której usługa zostaje wykonana, lecz kontrahent nie wezwał jeszcze Spółki, poprzez dostarczenie w stosownym czasie faktury, do zapłaty.

Jeżeli więc dla celów rachunkowych Wnioskodawca w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone koszty ujmuje jako koszty, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Należy jednakże mieć na uwadze, iż koszt ten, jako koszt bezpośredni (zgodnie z jego kwalifikacją przez Spółkę), jest potrącany w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zważywszy na powyższe organ upoważniony nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki z tego względu, iż w przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc Spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, koszt uzyskania przychodu (z tego tytułu) będzie mógł zostać potrącony w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód adekwatny do poniesionego kosztu, ujętego w księgach rachunkowych na podstawie właściwego dowodu księgowego, a nie na podstawie treści zawartej z kontrahentem umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.