Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-244/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-22
Teza: opodatkowania czynności - likwidator spółki
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; likwidacja; likwidator
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności likwidatora spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności likwidatora spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która na podstawie umowy cywilno-prawnej (dalej: „Umowa”) zawartej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: „Spółka”) zobowiązała się do przeprowadzenia procesu likwidacji Spółki.

Umowa została zawarta na podstawie upoważnienia wskazanego w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki. W Umowie zostały określone warunki wykonywania czynności objętych Umową, wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku z wykonywaniem czynności objętych Umową.

W zakresie warunków wykonywania czynności objętych Umową, Wnioskodawca zobowiązuje się w granicach posiadanego umocowania w szczególności do przygotowania harmonogramu likwidacji i przeprowadzenia procesu likwidacji zgodnie z harmonogramem zatwierdzonym przez Zgromadzenie Wspólników, przepisami Kodeksu spółek handlowych, Umową Spółki oraz uchwałami Zgromadzenia Wspólników. Co do zasady Wnioskodawca wykonuje zlecenie z wykorzystaniem infrastruktury Spółki, przy użyciu niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia narzędzi udostępnionych przez Spółkę.

Zgodnie z Umową, z tytułu wykonania zlecenia Wnioskodawca otrzyma, stosownie do oświadczenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 5 grudnia 2013 r., wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1,5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, przy uwzględnieniu obowiązywania art. 29d oraz odpowiedniej regulacji przyjętej na lata 2014 i 2015 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 254).

Zgodnie z Umową, na Spółce spoczywa odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem zlecenia, z wyjątkiem przypadków, kiedy zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa odpowiedzialność taka spoczywa na Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonania Umowy będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności Wnioskodawcy, jako likwidatora Spółki stanowią wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności nie stanowią wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym w ramach ich wykonywania Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadnienie

Warunki uznania czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającęj osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemająee osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art, 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania podatkiem VAT czynności stanowiących dostawę towarów lub świadczenie usług jest dokonywanie tych czynności w charakterze podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest natomiast podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeśli z tytułu ich wykonywania podmiot wykonujący te czynności tworzyć będzie ze zlecającym ich wykonanie stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, wiążący zleceniobiorcę ze zleceniodawcą w zakresie

*   warunków wykonania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności za szkody wyrządzone wskutek tych czynności osobom trzecim.

W celu ustalenia czy opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi opodatkowane VAT, konieczne jest ustalenie, czy stanowią one wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz czy wystąpiły przesłanki wyłączające uznanie takich czynności za samodzielną działalność gospodarczą wskazane w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wystąpienie przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wynagrodzenie z tytułu wykonywania Umowy będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT – tj. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskany od osoby prawnej. Należy, zatem przeanalizować czy przesłanki wyłączające uznanie za samodzielną działalność gospodarczą na gruncie VAT, dotyczące warunków wykonania zlecenia, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich zostały spełnione przez Wnioskodawcę.

Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką określa warunki wykonywania zlecenia przez Wnioskodawcę. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Umowa określa zakres obowiązków Wnioskodawcy. Z Umowy wynika również, iż Wnioskodawca wykonuje zlecenie z wykorzystaniem infrastruktury Spółki, przy użyciu niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia narzędzi udostępnionych przez Spółkę. Ponadto, należy stwierdzić że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego z tytułu realizowanych działań, gdyż Umowa przewiduje uzyskiwanie przez Wnioskodawcę miesięcznego wynagrodzenia, które jest niezależne od czynników zewnętrznych, jak np. postępu prac likwidacyjnych. Jako likwidator nie wykonuje jednak czynności ściśle pod kierownictwem Spółki, gdyż Wnioskodawca co do zasady sam określa jakie czynności i w jakim czasie powinny zostać wykonane, aby w jak najbardziej optymalny sposób dokonać likwidacji Spółki.

W Umowie uregulowano również zasady ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy, które określono jako wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1,5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, przy uwzględnieniu obowiązywania art. 29d oraz odpowiedniej regulacji przyjętej na lata 2014 i 2015 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi. Jak zostało wskazane powyżej, wysokość wynagrodzenia nie zależy w jakimkolwiek stopniu od działań Wnioskodawcy podejmowany w ramach wykonywania Umowy. Nie jest ono również proporcjonalne do intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności ani ich skuteczności. Na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie mają także wpływu takie czynniki jak np. popyt na wykonywane czynności czy konkurencja, stanowiące immanentne cechy samodzielnej działalności gospodarczej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są bowiem wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy – każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług”. W dalszej części cytowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Istotny z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. ”

Zakres odpowiedzialności stron Umowy z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę określa Umowa oraz bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Umową, na Spółce spoczywa odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem zlecenia, z wyjątkiem przypadków, kiedy zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa odpowiedzialność taka spoczywa bezpośrednio na Wnioskodawcy.

W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”), oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r,, poz. 1030, dalej: „KSH”), w tym w szczególności:

*   przepisy KSH dotyczące rozwiązania i likwidacji spółki prawa handlowego oraz odpowiedzialności członków zarządu takiej spółki,
*   przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności osoby prawnej za szkody wyrządzone z winy jej organu w reżimie odpowiedzialności deliktowej,
*   przepisy dotyczące odpowiedzialności dłużnika za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Na gruncie tych regulacji, należy wskazać, iż w ramach stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, odpowiedzialność za czynności podejmowane w związku wykonywaniem zlecenia za szkody wyrządzone osobom trzecim, ponosi Spółka.

W myśl art. 463 § 1 KSH likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że statut lub uchwała walnego zgromadzenia stanowi inaczej. Na podstawie art. 468 § 1 KSH likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest wymagane do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 469 § 1 KSH, w granicach swoich kompetencji określonych w art. 468 KSH, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. W myśl art. 466 KSH do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.

Przywołać wobec tego należy art. 483 § 1 KSH, który stanowi, że członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Na mocy § 2 tego przepisu członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów KSH Wnioskodawca odpowiada jedynie wobec Spółki, a ponadto jest to odpowiedzialność oparta na winie. Cytowane wyżej przepisy nie statuują odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich.

Przepisy Kodeksu cywilnego wskazują natomiast wprost, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności Wnioskodawcy ponosi Spółka. Zgodnie art. 474 KC (dotyczący reżimu kontraktowego), dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

W świetle powyższych regulacji, Wnioskodawca, będąc zleceniobiorcą, nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich. Odpowiedzialność tę ponosi Spółka. W sposób jednoznaczny wynika to z Umowy. Co więcej, nie jest możliwe prawnie skuteczne wyłączenie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich z tytułu szkód powstałych w wyniku czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki. Wobec tego, w stosunkach zewnętrznych można mówić jedynie o odpowiedzialności zlecającego – tj. Spółki.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. IPPP2/443-891/13-4/AO) „likwidator jest podmiotem, który przejmuje obowiązki zarządu, ale tylko w zakresie likwidacji spółki. Pełni zatem w spółce funkcję jej organu. Zważywszy na fakt, że zakres odpowiedzialności likwidatora w niniejszych okolicznościach oraz w świetle przepisów przewidzianych w KSH dotyczy przede wszystkim odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy oraz brak wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach za działania i zaniechania związane z pełnioną funkcją likwidator nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie można mieć zatem wątpliwości, że nie ponosi on tym samym ryzyka związanego ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku pełnienia funkcji likwidatora brak jest także elementu ryzyka ekonomicznego, który jest integralnie związany z każdą działalnością gospodarczą”.

W związku z powyższym wszystkie trzy przesłanki wyłączające uznanie wykonywanych przez likwidatora czynności za samodzielną działalność gospodarczą wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione.

Okoliczności wykluczające samodzielny charakter działalności wskazywane w orzeczeniach TSUE

W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda oraz C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, których tezy znajdują potwierdzenie w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (w szczególności: I FSK 1645/11, I FPS 3/08, I FSK 1631/10), za wykonywaną samodzielnie nie może być uznana działalność gospodarcza, która:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona;
*   nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowej sprawie, wszystkie trzy ww. przesłanki nieuznania działalności za wykonywaną samodzielnie zostały spełnione. Kwestie dotyczące braku ryzyka ekonomicznego po stronie Wnioskodawcy oraz ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich przez Spółkę zostały omówione powyżej. W tym miejscu należy również wskazać, iż zgodnie z Umową, Wnioskodawca wykonuje zlecenie z wykorzystaniem infrastruktury Spółki, przy użyciu niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia narzędzi udostępnionych jej przez Spółkę, przy użyciu niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia narzędzi udostępnionych jej przez Spółkę.

Powyższe wskazuje, iż także na gruncie orzecznictwa TSUE nie sposób uznać czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Spółką Umowy za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Okoliczność prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej podatkiem VAT z innego tytułu niż czynności likwidatora

Na zakończenie należy wskazać, iż okoliczność, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla ustalenia czy w stosunku prawnym pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT czy też nie.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, potwierdzonym w orzeczeniach TSUE oraz rozstrzygnięciach polskich sądów administracyjnych, dostawa i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, Nie zawsze zatem transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT automatycznie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. O takim opodatkowaniu podatkiem VAT będzie można mówić dopiero wtedy, gdy osoba dokonująca danej czynności będzie działała w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 1666/11) „Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.”

W związku z powyższym, analiza konkretnego przypadku, jakim są czynności Wnioskodawcy jako likwidatora Spółki wykonywane na podstawie zawartej ze Spółką Umowy, wskazuje, iż w tym zakresie Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT. Zostało to wyczerpująco wykazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu zajętego stanowiska. Jednocześnie okoliczność posiadania przez Wnioskodawcę statusu podatnika VAT z innego tytułu jest w niniejszej sprawie bez znaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.