Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.330.2018.12.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: Ustalenie, czy do wydatków na nabycie usług związanych z infrastrukturą informatyczną opisanych w pkt I wniosku obejmujących usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki (...), usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej, usługi wspomagania użytkowników końcowych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi informatyczne; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 391/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2991/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2018r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług związanych z infrastrukturą informatyczną opisanych w pkt I wniosku obejmujących usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki M., usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej, usługi wspomagania użytkowników końcowych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2018 r. (wpływ 27 grudnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jej 100% udziałowcem jest Spółka N. (dalej: „Udziałowiec”) z siedzibą w (\`(...)\`).

W ramach Grupy funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych, który służy minimalizacji łącznych kosztów ponoszonych przez spółki Grupy. System ten działa w taki sposób, że Udziałowiec nabywa usługi informatyczne od zewnętrznych usługodawców i obciąża spółki należące do Grupy kosztami, jakie poniósł na rzecz zewnętrznych usługodawców. Obciążając spółki należące do Grupy kosztami usług informatycznych – zewnętrznych Udziałowiec nie dodaje marży.

Udziałowiec ponosi również własne koszty związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego spółkom należącym do Grupy. W wypadku kosztów własnych Udziałowiec dodaje marżę w wysokości 6%.

Koszty związane z nabywaniem usług informatycznych od podmiotów zewnętrznych, jak również koszty własne związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego są dzielone na poszczególne spółki z Grupy według klucza alokacyjnego, który najlepiej odpowiada naturze konkretnej usługi. W większości przypadków klucz ten wynika z liczby stanowisk pracy obsługiwanych w ramach określonej usługi, a w niektórych przypadkach – z liczby pracowników, zatrudnionych w spółce obciążanej danym kosztem, itp.

Udziałowiec jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy.

W ramach opisanego powyżej systemu Spółka ponosi koszty następujących usług:

I. Usługi związane z infrastrukturą informatyczną

W związku z zapewnieniem Spółce dostępu do infrastruktury informatycznej Spółka nabywa następujące usługi:

a) Usługi związane z serwerami:

\- zarządzanie serwerami, służącymi Spółce do komunikacji zewnętrznej i wewnętrznej, a także do obsługi oprogramowania,

\- instalowanie poprawek informatycznych odnoszących się do serwerów,

\- dodawanie uprawnień do korzystania z serwerów (dodawanie osób uprawnionych oraz rozszerzanie uprawnień dla osób, które uprawnienia już mają),

\- tworzenie zapasowych kopii („backupowanie”) danych i systemów,

\- zapewnianie zabezpieczeń antywirusowych,

\- dodawanie przestrzeni dyskowych,

\- zabezpieczanie przed utratą i wyciekiem danych.

b) Usługi związane z obsługą sieci informatycznej:

\- zarządzanie dostępami do sieci,

\- dodawanie uprawnień dostępu do sieci,

\- wgrywanie aktualnych wersji oprogramowania na urządzenia,

\- tworzenie kopii zapasowych („backupowanie”) systemów z konfiguracjami,

\- weryfikacja dzienników aktywności urządzeń sieciowych pod kątem sprawdzenia, czy dostępu do nich nie usiłowały uzyskać osoby nieuprawnione i czy nie doszło do infekcji wirusowych.

c) Usługi sieciowe dotyczące techniki M. (\`(...)\`):

\- kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.

d) Usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej (VPN):

\- kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.

e) Usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki):

\- usuwanie problemów z komputerami użytkowników końcowych,

\- instalowanie nowego oprogramowania,

\- instalowanie aktualizacji oprogramowania,

\- rozwiązywanie incydentów (problemów związanych z pracą komputerów, systemów informatycznych itp.).

II. Usługi związane z systemami

Usługi nabywane przez Spółkę to również usługi związane z oprogramowaniem do obsługi procesów biznesowych oraz oprogramowaniem wspierającym komunikację i współpracę pracowników.

Oprogramowanie do obsługi procesów biznesowych obejmuje m.in. następujące systemy:

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Oprogramowanie wspierające komunikację i współpracę pracowników obejmuje m.in.

\- (\`(...)\`) (oprogramowanie obsługujące pocztę elektroniczną),

\- (\`(...)\`) (platforma do współdzielenia dokumentów),

\- (\`(...)\`).

Usługi związane z oprogramowaniem obejmują m.in.: zarządzanie systemami, dodawanie uprawnień do korzystania z oprogramowania (dodawanie osób uprawnionych oraz zmiany w zakresie uprawnień dla osób, które uprawnienia już mają), udostępnianie nowych wersji oprogramowania, tworzenie kopii zapasowych („backupowanie”) danych i urządzeń, poprawianie błędów w oprogramowaniu, konserwowanie (maintenance) oprogramowania.

Dzięki usługom związanym z oprogramowaniem Spółka ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz korzysta z usług wspierających bieżące korzystanie z oprogramowania.

W dalszej części wniosku usługi przedstawione w punkcie I będą nazywane „Usługami infrastrukturalnymi”, a usługi wymienione punkcie II będą nazywane „Usługami związanymi z systemami”.

Opłata za korzystanie ze wszystkich usług informatycznych, o których była mowa powyżej, uiszczana jest przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Usług infrastrukturalnych. Pytanie dotyczące Usług związanych z systemami jest przedmiotem odrębnego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że w opinii Spółki usługi opisane we wniosku, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), powinny być klasyfikowane w następujący sposób:

\- usługi związane z serwerami – 63.11.1 (usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych),

\- usługi związane z obsługą sieci informatycznej – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),

\- usługi sieciowe dotyczące techniki M. (\`(...)\`) – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),

\- usługi wirtualnej sieci prywatnej (VPN) – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),

\- usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki) – są to czynności wskazane w pozycji 62.03.12 (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) i w pozycji 62.09.10.0 (usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych).

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że usługi infrastrukturalne nie polegają na udostępnianiu praw ani wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, jak również nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika.

**Pytanie**

Czy koszty Usług infrastrukturalnych, o których mowa w części G (wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)) (w punkcie I), powinny być uznane za:

\- koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze

lub

\- opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT

i – w konsekwencji – czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług infrastrukturalnych znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług infrastrukturalnych nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Usługi infrastrukturalne nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. Koszty związane z nabyciem Usług infrastrukturalnych nie powinny być też zaliczane do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę fakt, że Udziałowiec – bezpośredni dostawca Usług infrastrukturalnych – jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, istotne jest ustalenie czy usługi te – ze względu na ich charakter – zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie ma wątpliwości, że Usługi infrastrukturalne nie zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, bowiem nie polegają one na udostępnianiu praw ani wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, ani też nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika. Dlatego – zdaniem Spółki – wątpliwości sprowadzają się do pytania, czy omawiane świadczenia mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W związku z powyższym, Usługi infrastrukturalne nie mogą być uznane za świadczenia objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, o ile ich przeważającym komponentem nie są elementy charakterystyczne dla świadczeń, które zostały wprost wymienione w tym przepisie.

Usługi infrastrukturalne nie wykazują istotnych podobieństw do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, a także usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Rozważenia wymaga natomiast kwestia ich ewentualnego podobieństwa do usług doradczych oraz usług przetwarzania danych. W Ustawie CIT brak jest legalnej definicji tych usług. Jednakże, sformułowania odnoszące się do tych usług zostały także użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu świadczeń doradczych i przetwarzania danych – ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, wypracowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, usługi informatyczne, takie jak Usługi infrastrukturalne, nie mogą być uważane za usługi podobne do usług doradczych. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Spółka pragnie zatem podkreślić, że w ramach świadczenia Usług infrastrukturalnych Udziałowiec nie udziela Spółce porad. Wykonuje natomiast szereg czynności faktycznych, które umożliwiają Spółce korzystanie z infrastruktury informatycznej.

Usługi infrastrukturalne nie są też podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przy odkodowaniu tego pojęcia – podobnie jak przy tłumaczeniu sformułowania „usługi doradcze” – także należy się posłużyć słownikowymi definicjami słów, które się na to pojęcie składają. We wspomnianym już słowniku PWN (https://sjp.pwn.pl) wymieniono kilka znaczeń słowa „przetwarzać”. Znaczenie, które jest istotne dla zrozumienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, zostało opatrzone wyjaśnieniem, wedle którego „przetwarzać” to „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Tymczasem Usługi infrastrukturalne, które są przedmiotem niniejszego wniosku nie obejmują czynności polegających na opracowywaniu danych.

Podsumowując powyższe uwagi. Usługi infrastrukturalne nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu otrzymania tych usług nie podlegają ograniczeniom, jakie zostały przewidziane w tym przepisie. Wniosek ten, jak również prowadzące do niego rozumowanie, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, jakie – na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT – zostały wydane w stosunku do usług informatycznych. Do wspomnianych interpretacji należą m.in. następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2018 r. (znak: 0111-KDIB1- 3.4010.279.2018.2.APO) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających m.in. na dostawach sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz pomocy związanej z korzystaniem przez podatnika z grupowych systemów IT; wspomniana pomoc podmiotu powiązanego polegała m.in. na utrzymywaniu oprogramowania typu (\`(...)\`) oraz baz pocztowych, zabezpieczaniu sieci przed złośliwym oprogramowaniem, na hostingu serwerów i utrzymywaniu centralnych systemów (tzw. back-up oraz uaktualnienia);

\- interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmioty powiązane, polegających na serwisie i utrzymaniu oprogramowania i systemów informatycznych, m.in. poprzez usuwanie awarii, zapewnianie aktualizacji oprogramowania i utrzymanie infrastruktury informatycznej, na której uruchomione jest oprogramowanie używane przez podatnika;

\- interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających na wsparciu podatnika w zarządzaniu, obsłudze i utrzymaniu systemów informatycznych, w szczególności na administrowaniu architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami, na obsłudze i rozwiązywaniu problemów zgłaszanych przez klientów podatnika oraz na przeprowadzeniu niezbędnych zakupów w dziedzinie IT;

\- interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających m.in. na utrzymaniu serwerów, zarządzaniu infrastrukturą informatyczną, utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci, zarządzaniu aplikacjami, rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu, bieżącym wsparciu informatycznym, dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie.

Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanych powyżej interpretacjach – że koszty usług informatycznych nie są objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT – i traktuje te poglądy jako element własnego stanowiska.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – 29 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-3.4010.330.2018.2.KK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług infrastrukturalnych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

\- usług związanych z obsługą sieci informatycznej – jest nieprawidłowe;

\- usług sieciowych dotyczące techniki M. (\`(...)\`) – jest nieprawidłowe;

\- usług wirtualnej sieci prywatnej (VPN) – jest nieprawidłowe;

\- usług wspomagania użytkowników końcowych w zakresie:

\- usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,

\- usług instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych – jest prawidłowe;

\- braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy – jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 stycznia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 20 lutego 2019 r., nadanym tego samego dnia, wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 26 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny (\`(...)\`) wyrokiem z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 391/19 – uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2991/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 29 czerwca 2022 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) wpłynął do mnie 28 listopada 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny (\`(...)\`) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując poniesione przez Wnioskodawcę wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi związane z infrastrukturą informatyczną obejmujące: usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki M., usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej, usługi wspomagania użytkowników końcowych, Organ ograniczył się w interpretacji wyłącznie do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Przedmiotem interpretacji nie jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 updop. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy, który nie podlega ocenie.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop:

Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia czy do wydatków na nabycie Usług związanych z infrastrukturą informatyczną obejmujących: usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki M., usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej, usługi wspomagania użytkowników końcowych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: usług doradczych, badania rynku, reklamowych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli.

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Pojęcie „reklama” wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Biorąc pod wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług związanych z infrastrukturą informatyczną obejmujących: usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługą sieciową dotyczącą techniki M., usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej, usługi wspomagania użytkowników końcowych, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczone na Państwa rzecz Usługi związane z infrastrukturą informatyczną obejmujące: usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki M., usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej, usługi wspomagania użytkowników końcowych, nie posiadają bowiem cech wspólnych ze świadczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Ponadto, ww. koszty nie podlegają również ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, bowiem jak wskazała Spółka, nie polegają na udostępnianiu praw ani wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, jak również nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług związanych z infrastrukturą informatyczną obejmujące: usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki M., usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej, usługi wspomagania użytkowników końcowych nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy Usług związanych z infrastrukturą informatyczną opisanych w pkt I wniosku obejmujących usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki M., usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej oraz usługi wspomagania użytkowników końcowych. Natomiast w zakresie Usług związanych z infrastrukturą informatyczną w części dotyczącej usług związanych z serwerami zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego które Państwo przedstawili i stanu prawnego który obowiązuje w dniu wydania interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).