Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-150/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-04
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – przejętych przez Wnioskodawcę kredytu hipotecznego ciążącego na nieruchomości, którą otrzymał Wnioskodawca w wyniku podziału majątku dorobkowego Wnioskodawcy i jego małżonka
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; majątek-podział majątku; małżonek; nabycie; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2015 r. (data otrzymania 3 lutego 2015 r.), uzupełnionym 15 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 30 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-150/15/NG, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 15 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 1993 r. zawarł związek małżeński i do obecnej chwili pozostaje w tym związku. Wnioskodawca wraz z małżonkiem mieli wspólność majątkową. W 1999 r. nabyli mieszkanie, następnie w 2005 r. małżonkowie dokonali zakupu działki. Z kolei w 2006 r. zaciągnęli kredyt hipoteczny na budowę domu na ww. działce. W lutym 2009 r. dom został oddany do użytku.

W dniu 30 marca 2012 r. małżonkowie zawarli przed notariuszem umowę o podział majątku wspólnego. Na mocy ww. umowy Wnioskodawca na wyłączną własność otrzymał ww. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Wartość nieruchomości została oszacowana na 1 500 000,00 zł. Na dzień podziału nieruchomość była obciążona kredytem hipotecznym w wysokości 336 630,37 franków szwajcarskich, co po przeliczeniu wg kursu banku stanowiło 1 204 025,84 zł. Małżonek otrzymał mieszkanie, którego wartość wynosiła 500 000,00 zł. Na tym mieszkaniu również był kredyt hipoteczny, który na dzień podziału wynosił 197 083,86 zł, do którego spłaty zgodnie z warunkami zawartymi w umowie podpisanej przed notariuszem jest zobowiązany Wnioskodawca.

W ramach zawartej umowy o podział majątku wspólnego nie było żadnych spłat, dopłat ani innych rozliczeń finansowych, umowa miała charakter ostateczny i obejmowała wszystkie składniki majątku wspólnego, tj. mieszkanie oraz dom. Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca zobowiązał się pokryć spłatę pozostałych rat kredytów obciążających obie nieruchomości podlegające podziałowi. Spłata została wyliczona jako aktualny stan zadłużenia w stosunku do banków na dzień zawarcia umowy o podział majątku wspólnego. Wnioskodawca wskazuje, że spłaca regularnie raty kredytu, którym jest obciążona nieruchomość należąca do jego małżonka.

W okresie od maja 2012 r. do maja 2014 r. ww. budynek mieszkalny został całkowicie wykończony – wyposażony. Wartość nieruchomości wzrosła do kwoty 2 050 000 zł.

W lipcu 2014 r. Wnioskodawca zawarł przed notariuszem umowę zamiany, na mocy której przeniósł na nabywców (małżeństwo) prawo własności nieruchomości, w zamian za co nabywcy przenieśli na rzecz Wnioskodawcy prawo własności innej nieruchomości. Wartość nieruchomości zbywanej przez Wnioskodawcę określona została na kwotę 2 050 000,00 zł. Wartość przekazywanej nieruchomości określana została na kwotę 700 000,00 zł.

W związku z zawarciem umowy zamiany nabywcy dokonali spłaty na rzecz Wnioskodawcy w kwocie 1 350 000,00 zł, z czego kwota 1 096 887,88 zł przekazana została bezpośrednio na konto bankowe (kredytowe) celem spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką. Zatem kredyt obciążający nieruchomość został spłacony w całości. Pozostała część w kwocie 253 112,12 zł została przekazana na rachunek prywatny Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozpatrywanej sprawie wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Jeśli uiszczenie podatku jest wymagane, w jaki sposób obliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, w tym również umowę zamiany. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) umowa zamiany – w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy – również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Umowa zamiany jest więc umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu – do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższej regulacji prawnej należy wyjaśnić, że w przypadku odpłatego zbycia w drodze zamiany nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia ww. nieruchomości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca po zawarciu związku małżeńskiego nabył w 1999 r. wraz z małżonkiem do majątku wspólnego lokal mieszkalny. Następnie w 2005 r. małżonkowie nabyli działkę, na której wybudowali dom. W dniu 30 marca 2012 r. małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym natomiast małżonek Wnioskodawcy otrzymał lokal mieszkalny. Wnioskodawca wskazał, że ww. rzeczy wyczerpują cały majątek wspólny, który był przedmiotem umowy o podział majątku dorobkowego. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty kredytów obciążających ww. nieruchomości, tj. kredytu zaciągniętego w 2006 r. na budowę domu oraz do spłaty kredytu hipotecznego obciążającego lokal mieszkalny. Wnioskodawca w lipcu 2014 r. zawarł umowę zamiany nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 50¹ Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego tylko wówczas, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze i odbył się bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub w prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje bez spłat i dopłat. Bowiem wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego. W tym udziale bowiem, w którym przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 832/12 stwierdził, że: „Językowa wykładnia terminu „nabycie” prowadzi do wniosku, że oznacza on otrzymanie czegoś na własność, zwykle za pieniądze, kupienie czegoś („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN 2008, tom II, s. 763). Cechą nabycia jest więc otrzymanie czegoś na własność, a taki właśnie skutek ma podział majątku dorobkowego. W jego wyniku bowiem poszczególne składniki majątku dorobkowego małżonków, stanowiące po orzeczeniu rozwodu i zniesieniu wskutek tego wspólności majątkowej małżeńskiej ich współwłasność w częściach ułamkowych, zostają przyznane na wyłączną własność jednemu z byłych małżonków, zazwyczaj „za pieniądze” – by zachować stylistykę słownikowego definiensa – to jest ze spłatą lub dopłatą na rzecz drugiego małżonka względnie z zarachowaniem na poczet spłaty lub dopłaty wartości innych składników majątkowych, przyznanych na wyłączną własność drugiemu małżonkowi. Nie ma więc żadnych gramatycznych (językowych) przesłanek, by termin „nabycie” zawęzić tylko do kupna i podobnych czynności prawnych, z wykluczeniem otrzymania czegoś na własność wskutek podziału małżeńskiego majątku dorobkowego”.

Przenosząc przywołane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w 2012 r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem na mocy umowy z 2012 r. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości 1 500 000,00 zł, natomiast małżonek Wnioskodawcy nabył na wyłączną własność lokal mieszkalny o wartości 500 000,00 zł. Powyższa okoliczność jednoznacznie przesądza o braku ekwiwalentnego podziału majątku dorobkowego małżonków. Sposób podziału wskazuje, że Wnioskodawca otrzymał majątek, który przekracza jego udział w majątku wspólnym, gdyż wartość otrzymanego przez niego składnika majątku jest większa niż wartość udziału jaki Wnioskodawca posiadał w majątku dorobkowym tzn. jest większa niż ½. Wnioskodawca z chwilą ustania wspólności ustawowej był właścicielem udziału ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz w lokalu mieszkalnym. Taki sam udział w ww. rzeczach należał do małżonka Wnioskodawcy. Wynika to wprost z art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Otrzymując zatem na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o wartości 1 500 000,00 zł Wnioskodawca otrzymał więcej niż przysługiwało mu z tytułu udziału w majątku wspólnym, gdyż w majątku wspólnym miał jedynie udział ½ a tym samym przysługiwał mu udział ½ w majątku o wartości 2 000 000,00 zł.

Aby ustalić, jaki udział w nieruchomości Wnioskodawca nabył w dacie podziału majątku objętego wspólnością majątkową w pierwszej kolejności należy obliczyć jaką wartość miał cały majątek podlegający podziałowi, czyli zsumować wartość obu nieruchomości (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz lokalu mieszkalnego). Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić na pół. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości majątku, jaki Wnioskodawca otrzymał w drodze podziału majątku, czyli wartości nieruchomości do kwoty jaka mu przysługiwała pierwotnie.

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość poszczególnych składników majątku będących przedmiotem podziału majątku odpowiada ich wartości rynkowej na dzień dokonania podziału, wskazać należy, że wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku przekracza wartość udziału jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym o 500 000,00 zł. Aby to obliczyć należało zsumować 1 500 000,00 zł – wartość działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym + 500 000,00 zł – wartość lokalu mieszkalnego = 2 000 000,00 zł. Wartość udziału Wnioskodawcy w majątku wspólnym wynosiła zatem 1 000 000,00 zł (2 000 000,00 zł : 2). Udział Wnioskodawcy w majątku wspólnym wzrósł o 1/3 (500 000,00 zł/ 1 500 000,00 zł x 100). Innymi słowy o taką wielkość wzrósł udział Wnioskodawcy w każdej rzeczy nabytej w drodze podziału majątku wspólnego.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył zatem prawo własności do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym będącej przedmiotem umowy zamiany w 2014 r. w następujący sposób:

*   udział 2/3 odpowiadający jego udziałowi w majątku wspólnym nabył w 2005 r.,
*   udział 1/3 przekraczający udział w majątku wspólnym małżonków nabył w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2012 r. – podział ten był bowiem w sposób oczywisty nieekwiwalentny i przekraczał udział w majątku dorobkowym małżeńskim do jakiego prawo miał Wnioskodawca.

Z uwagi na to, że nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w odpowiednich udziałach w 2005 r. oraz w 2012 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc od końca 2005 r., pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., ta część przychodu uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. w drodze zawarcia umowy zamiany nie stanowi źródła przychodu a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia przypadającego na ten udział w ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia przypadający na udział w nieruchomości nabyty w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego (1/3), ponieważ zbycie nastąpiło w 2014 r. – dokonane zostało więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto udział od małżonka.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r., a więc będą miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej (art. 30e ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do zamiany nieruchomości, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości – zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa nieruchomości zbywanej w drodze zamiany pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rozpatrywanej sprawie będzie to zatem 1/3 wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. 1/3 z 2 050 000,00 zł czyli 683 333,33 zł (o ile wartość ta rzeczywiście odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy zamiany), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile zostały takie poniesione przez Wnioskodawcę.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, czyli opłaty ponoszone przy zawieraniu umowy zamiany) – o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całej nieruchomości, którą w udziale 2/3 nabył w 2005 r. oraz w udziale 1/3 nabył w 2012 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2012 r. W związku z tym 1/3 przychodu podlegająca opodatkowaniu będzie mogła zostać obniżona wyłącznie o 1/3 poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów odpłatnego zbycia. Reszta kosztów odpłatnego zbycia (2/3) przypada bowiem na udział 2/3 nabyty w 2005 r. Skoro jednak przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia przypadające na ten udział.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca winien ustalić uwzględniając fakt, że w zamian za udział przekraczający udział posiadany w majątku wspólnym Wnioskodawca przejął na siebie dług obciążający zarówno nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jak również dług obciążający lokal mieszkalny, a więc zobowiązania, które przed podziałem majątku w równym stopniu obciążały zarówno Wnioskodawcę jak i jego małżonka. Zatem co do zasady koszt nabycia w 2012 r. udziału przekraczającego udział w majątku wspólnym (1/3) stanowi ½ wartości obu zobowiązań, które na mocy umowy o podział majątku przejął za małżonka Wnioskodawca, w wysokości ustalonej na dzień podziału majątku wspólnego. W tym miejscu zauważyć jednak należy, że kredyt, obciążający lokal, który w wyniku podziału majątku wspólnego przyznany został na wyłączną własność małżonka Wnioskodawcy nie został w całości spłacony przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że regularnie spłaca raty kredytu, którym jest obciążona nieruchomość należąca do jego małżonka. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zaliczyć może wyłącznie tę część z ½ przejętego zobowiązania ciążącego na lokalu małżonka, ustalaną na dzień podziału majątku wspólnego, którą faktycznie spłacił, czyli poniósł wydatek. Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodu raty kredytu, które Wnioskodawca dopiero będzie spłacał. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie ½ zobowiązania obciążającego zbytą nieruchomość, które Wnioskodawca przejął po małżonku na siebie na mocy umowy o podział majątku wspólnego oraz ta część z ½ zobowiązania obciążającego lokal przyznany małżonkowi Wnioskodawcy, które to zobowiązanie zostało faktycznie przez Wnioskodawcę zapłacone, bowiem Wnioskodawca przejął je na siebie również w drodze umowy o podział majątku wspólnego. Przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub praw. Użycie czasy dokonanego przy określeniu kosztów uzyskania przychodu oznacza, że wydatki muszą być przez podatnika faktycznie poniesione, czyli zapłacone. Brak zapłaty jest równoznaczny z brakiem możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o niezapłacone zobowiązania.

Ponadto wskazać należy, że zobowiązanie kredytowe wyrażone w walutach obcych należy przeliczyć na podstawie art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 11a ust. 2 ww. ustawy ¬– koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. To oznacza, że Wnioskodawca ½ zobowiązania obciążającego nieruchomość, które przejął do spłaty za małżonka wyrażonego we frankach szwajcarskich powinien przeliczyć według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty tego zobowiązania. W takiej wysokości faktycznie Wnioskodawca poniósł wydatek.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, od którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131,
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podsumowując, z powyższych regulacji wynika, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do zamiany nieruchomości, przychodem będzie zatem 1/3 wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. 1/3 z 2 050 000,00 zł czyli 683 333,33 zł (o ile wartość ta w rzeczywistości odpowiada wartości rynkowej nieruchomości) pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jeśli takowe poniósł Wnioskodawca. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu, które w niniejszej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ nabycie wynoszącego 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nastąpiło odpłatnie, Wnioskodawca może zaliczyć ½ zobowiązania w wysokości ustalonej na dzień podziału majątku wspólnego, które na mocy umowy o podział majątku przejął Wnioskodawca, a które dotyczyło nieruchomości zbytej w drodze zamiany oraz tę część z ½ zobowiązania, które dotyczyło lokalu mieszkalnego przyznanego w drodze podziału majątku wspólnego małżonkowi Wnioskodawcy, a które zostało zapłacone. W przypadku gdy wysokość przychodu będzie równa lub mniejsza od ww. kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania, a tym samym nie wystąpi podatek do zapłacenia z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/3 w nieruchomości w drodze zawarcia umowy zamiany.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca był zobowiązany do złożenia zeznania PIT-39 w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym dokonał zamiany czyli do 30 kwietnia 2015 r., w którym powinien zdeklarować kwotę uzyskanego przychodu (1/3 wartości zbywanej nieruchomości – działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym pomniejszoną o 1/3 kosztów odpłatnego zbycia), kwotę kosztów uzyskania przychodu (koszty wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy – czyli ustaloną we wskazany wyżej sposób wartość zobowiązań, które na mocy umowy o podział majątku przejął Wnioskodawca) oraz uzyskany dochód. Jeśli wysokość przychodu będzie taka sama lub mniejsza od kosztów uzyskania przychodu, to dochód nie powstanie a tym samym nie wystąpi podatek do zapłacenia. Nawet jednak wówczas, gdy nie powstanie dochód z tytułu zamiany Wnioskodawca ma obowiązek złożenia rozliczenia rocznego PIT-39.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.