Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-247/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-09
Teza: Opodatkowanie czynności wynikających z umowy ustanowienia poręczenia wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości.
Słowa kluczowe: gwarancje; hipoteka; nieruchomości; umowa; usługi; usługi-usługi finansowe; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2014r. (data wpływu 10 marca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynikających z umowy ustanowienia poręczenia wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynikających z umowy ustanowienia poręczenia wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W połowie 2012r. Spółka P-D. Sp. z o.o. została włączona w proces restrukturyzacji finansowej grupy kapitałowej, do której należy. W ramach tych działań dokonano szeregu czynności prawnych, związanych głównie z ustanowieniem dodatkowych zabezpieczeń dla wierzycieli spółki "P". W 2012 r. podpisano pomiędzy Spółką "P" i Spółką P-D Sp. z o.o. Umowę o Ustanowienie Zabezpieczenia na Nieruchomości. Przedmiotem umowy było ustanowienie na rzecz wierzycieli Spółki "P" hipotek na nieruchomościach stanowiących własność P-D Sp. z o.o. W zamian za ustanowienie i utrzymywanie hipotek Spółka "P" zobowiązana jest do zapłaty na rzecz P-D Sp. z o.o. miesięcznego wynagrodzenia oraz jednorazowej prowizji wstępnej. Wynagrodzenie miesięczne oraz prowizja płatna jest na podstawie wystawianych przez P-D Sp. z o.o. faktur VAT.

Do przedmiotowej Umowy zawarty został Aneks, w ramach którego postanowiono, iż w miejsce dotychczasowego zabezpieczenia (hipoteki) spółka P-D Sp. z o.o. zobowiązała się za dodatkowym wynagrodzeniem do:

*   zawarcia umowy poręczenia wierzytelności banku X z tytułu wystawionej przez bank X na zlecenie Spółki "P" gwarancji dobrego wykonania w związku z realizacją przez Spółkę "P" inwestycji,
*   ustanowienia na wskazanych nieruchomościach hipoteki łącznej o najwyższym pierwszeństwie zaspokojenia w celu zabezpieczenia wierzytelności banku X wobec P-D Sp. z o.o. z tytułu w/w umowy poręczenia,
*   zawarcia umowy przelewu praw z tytułu umów ubezpieczenia nieruchomości na rzecz banku X, w przypadku zawarcia umów ubezpieczenia nieruchomości, na zabezpieczenie wierzytelności banku X z tytułu w/w umowy poręczenia.

Następnie podpisano kolejny Aneks do Umowy, który przewidywał ustanowienie dodatkowych zabezpieczeń (analogicznych jak w poprzednim Aneksie) na rzecz banku X, z tytułu wystawionej przez bank X na zlecenie Spółki "P", gwarancji zwrotu zaliczki w związku z realizacją przez Spółkę "P" inwestycji.

Na podstawie powyższej Umowy i Aneksów Spółka P-D Sp. z o.o. obciąża Spółkę "P" kwotą wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie i Aneksach powiększonej o podatek od towarów i usług VAT w stawce 23%, na podstawie faktury VAT.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Dodatkowo wyjaśnia się, iż w przedmiocie działalności Spółki (PKD) nie ma pośrednictwa finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie oraz prowizja wstępna płatne na podstawie opisanej powyżej Umowy i Aneksów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z treścią art. 41.1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, iż ustanowienie za wynagrodzeniem zabezpieczeń w postaci poręczenia i hipoteki stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. w związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z przepisami art. 24-25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. Konstrukcja ta stanowi nawiązanie do szerokiego pojęcia świadczenia wywodzącego się jeszcze z prawa rzymskiego, będącego podwaliną współczesnych europejskich systemów prawnych. W prawie rzymskim pojęcie świadczenia obejmowało bowiem zarówno przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub ustanowienie dla niego ograniczonego prawa rzeczowego (dare), jak i wykonywanie innych czynności faktycznych lub prawnych, w tym powstrzymanie się od działania (facere, non-facere) oraz każde inne świadczenie, które mogło być treścią zobowiązania (praestare), a jednocześnie było możliwe do wykonania, zgodne z prawem i dobrymi obyczajami oraz wystarczająco określone i przedstawiające wartość majątkową możliwą do wyrażenia w pieniądzach.

Z opisu sprawy wynika, że 2012r. podpisano pomiędzy Spółką "P" i Wnioskodawcą Umowę o Ustanowienie Zabezpieczenia na Nieruchomości.

Przedmiotem umowy było ustanowienie na rzecz wierzycieli Spółki "P" hipotek na nieruchomościach stanowiących własność P-D Sp. z o.o. W zamian za ustanowienie i utrzymywanie hipotek Spółka "P" zobowiązana jest do zapłaty na rzecz P-D Sp. z o.o. miesięcznego wynagrodzenia oraz jednorazowej prowizji wstępnej.

Do przedmiotowej Umowy zawarty został Aneks, w ramach którego postanowiono, iż w miejsce dotychczasowego zabezpieczenia (hipoteki) Wnioskodawca zobowiązał się za dodatkowym wynagrodzeniem do:

*   zawarcia umowy poręczenia wierzytelności banku X z tytułu wystawionej przez bank X na zlecenie Spółki "P" gwarancji dobrego wykonania w związku z realizacją przez Spółkę "P" inwestycji,
*   ustanowienia na wskazanych nieruchomościach hipoteki łącznej o najwyższym pierwszeństwie zaspokojenia w celu zabezpieczenia wierzytelności banku X wobec P-D Sp. z o.o. z tytułu w/w umowy poręczenia,
*   zawarcia umowy przelewu praw z tytułu umów ubezpieczenia nieruchomości na rzecz banku X, w przypadku zawarcia umów ubezpieczenia nieruchomości, na zabezpieczenie wierzytelności banku X z tytułu w/w umowy poręczenia.

Następnie podpisano kolejny Aneks do Umowy, który przewidywał ustanowienie dodatkowych zabezpieczeń (analogicznych jak w poprzednim Aneksie) na rzecz banku X, z tytułu wystawionej przez bank X na zlecenie Spółki "P", gwarancji zwrotu zaliczki w związku z realizacją przez Spółkę "P" inwestycji.

Na podstawie powyższej Umowy i Aneksów Spółka P-D Sp. z o.o. obciąża Spółkę "P" kwotą wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie i Aneksach powiększonej o podatek od towarów i usług VAT w stawce 23%, na podstawie faktury VAT.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121) Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonywać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W myśl art. 879 § 1 K.c., o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Zgodnie zaś art. 391 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 707), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Hipoteka jest podstawową formą prawną rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych. Jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, związanym z oznaczoną wierzytelnością i służącym do jej zabezpieczenia.

Stosownie do art. 65 ust. 2 ww. ustawy o księgach wieczystych i hipotece, przedmiotem hipoteki może być także:

1.  użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego,
2.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
3.  wierzytelność zabezpieczona hipoteką.

Hipoteka jest prawem akcesoryjnym, tzn. może istnieć tylko o tyle, o ile istnieje wierzytelność.

Należy zauważyć, że najpopularniejszą formą zabezpieczenia jest hipoteka na nieruchomości. W sytuacji gdy podmiot ( np. klient banku) nie posiada majątku na którym mogłaby zostać ustanowiona hipoteka, można przyjąć rozwiązanie polegające na zawarciu z innym podmiotem umowy ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki. Na podstawie wskazanej umowy nieruchomość będąca własnością tego innego podmiotu zostaje obciążana hipotecznie jako zabezpieczenie roszczeń przysługujących bankowi od jego klienta. Z tytułu ustanowienia hipoteki na majątku innego podmiotu klient banku uiszcza na jego rzecz stosowne wynagrodzenie.

W przypadku gdy powyższa hipoteka ustanawiana jest na majątku podatnika VAT należy rozważyć czy czynność taka stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zawartej umowy ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki, Wnioskodawca zezwala na ustanowienie na swojej nieruchomości zabezpieczenia, a Spółka „P” uiszcza na jego rzecz stosowne wynagrodzenie. Tym samym strony takiej umowy łączy relacja: usługodawcy i usługobiorcy. W konsekwencji pomiędzy nimi dochodzi do spełnienia świadczenia wzajemnego, tj. świadczenia w postaci gwarancji dobrego wykonania w zamian za ustalone wynagrodzenie. Zatem uznać należy, że w przypadku gdy podatnik dokonuje na rzecz innego podmiotu czynności ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki, świadczy on usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy ustalić wysokość opodatkowania omawianej transakcji.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w ww. przepisie ustawy o VAT, zwolnił z podatku od towarów i usług, usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń wyłącznie transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zauważyć należy, że Spółka „P” zawarła z Bankiem umowę gwarancji dobrego wykonania w związku z realizacją przez Spółkę „P” inwestycji. Zatem między Spółką „P” a podmiotem udzielającym gwarancji (bankiem) doszło do zawarcia transakcji finansowej. Natomiast świadczona przez Wnioskodawcę usługa zabezpiecza wierzytelność Spółki „P” wobec podmiotu udzielającego gwarancji poprzez: ustanowienie zawarcia umowy poręczenia wierzytelności, ustanowienia na wskazanych nieruchomościach hipoteki łącznej o najwyższym pierwszeństwie zaspokojenia, zawarcia umowy przelewu praw z tytułu umów ubezpieczenia nieruchomości na rzecz banku stanowi usługę zabezpieczeń transakcji finansowych.

Wobec powyższego świadczenie tego rodzaju usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że ustanowienie za wynagrodzeniem zabezpieczeń w postaci poręczenia i hipoteki stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.