Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.597.2021.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i użytkowej stanowiących towar handlowy.
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż budynków; towar-towar handlowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i użytkowej stanowiących towar handlowy– **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i użytkowej stanowiących towar handlowy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka prowadzi działalność w obszarze pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka nie zatrudnia pracowników oraz zleceniobiorców - do wykonania wszelkich prac zatrudnia podwykonawców.

Wnioskodawca zamierza zakupić nieruchomość mieszkalną zakwalifikowaną pod kodem PKOB w dziale 11 oraz nieruchomość użytkową w budynku mieszkalnym. Charakter użytkowy owej nieruchomości wynika wyłącznie z niewielkiego metrażu pomieszczeń, które w świetle prawa nie mogą być lokalami mieszkalnymi. Zakup nieruchomości będzie udokumentowany fakturą, która nie będzie zawierała podatku od towarów i usług, tym samym Spółce nie będzie przysługiwała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Planowane do zakupu nieruchomości będą obiektami, które wcześniej przez zbywcę zostały przekazane do pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym zakupem na rzecz Wnioskodawcy minęło więcej niż 2 lata.

Zakupione nieruchomości stanowiły będą towar handlowy Podatnika i nie będą wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnoprawnych. Nie będą w żaden sposób amortyzowane. Przed sprzedażą przeprowadzony będzie remont obiektów służący poprawie stanu wizualnego obiektów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?

**Stanowisko przedstawione we wniosku:**

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż planowanych do zakupu nieruchomości będzie mogła korzystać zarówno ze zwolnienia określonego w art 43 ust. 10 jak i 10a ustawy o VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

\- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

\- wybudowaniu lub

\- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

\- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się zbędne.

Tożsame stanowisko w sprawie zajął w swej interpretacji z dnia 3 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB3-3.4012.438.2019.2.AMS).

W świetle przywołanych przepisów prawa, okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym wskazują, że sprzedaż nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy. I tak:

\- w przypadku lokali, w stosunku do których od momentu wydania ich do użytkowania pierwszemu nabywcy (użytkownikowi) minęły 2 lata - ich sprzedaż przez Wnioskodawcę będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie nastąpi ona w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz od tego momentu upłynie wymagany okres czasu.

\- w przypadku natomiast lokali, w stosunku do których od momentu wydania ich do użytkowania pierwszemu nabywcy (użytkownikowi) nie minęły 2 lata - ich sprzedaż przez Wnioskodawcę nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednak będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stanowisko takie zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27-08-2018, sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.415.2018.1.APR. Ugruntowaną linię orzeczniczą potwierdza również interpretacja z dnia 04-11-2019r o sygnaturze 0112-KDIL1-1.4012.397.2019.1.OA.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zatem z powołanymi przepisami, grunt jak i budynki i budowle spełniają definicje towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zakupić nieruchomość mieszkalną zakwalifikowaną pod kodem PKOB w dziale 11 oraz nieruchomość użytkową w budynku mieszkalnym. Zakup nieruchomości będzie udokumentowany fakturą, która nie będzie zawierała podatku od towarów i usług, tym samym Spółce nie będzie przysługiwała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Planowane do zakupu nieruchomości będą obiektami, które wcześniej przez zbywcę zostały przekazane do pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym zakupem na rzecz Wnioskodawcy minęło więcej niż 2 lata.

Zakupione nieruchomości stanowiły będą towar handlowy Podatnika i nie będą wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnoprawnych. Nie będą w żaden sposób amortyzowane. Przed sprzedażą przeprowadzony będzie remont obiektów służący poprawie stanu wizualnego obiektów.

Mając na uwadze powyższe, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy przed sprzedażą nieruchomości opisanych we wniosku przeprowadzony będzie remont obiektów. Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – nieruchomość mieszkalna i użytkowa, które Wnioskodawca zamierza sprzedać stanową dla Wnioskodawcy towar handlowy i nie będą wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnoprawnych. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. nieruchomości tj. remont obiektów służący poprawie stanu wizualnego nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych nieruchomości mieszkalnej i użytkowej będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa przedmiotowych nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca w stanowisku zarówno ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10 jak i 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż planowanych do zakupu nieruchomości będzie mogła korzystać zarówno ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10 jak i 10a ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania przez Wnioskodawcę, tym samym inna sytuacja poruszona w stanowisku Wnioskodawcy, która nie została opisana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym, a mianowicie kwestia sprzedaży lokali, w stosunku do których od momentu wydania ich do użytkowania pierwszemu nabywcy (użytkownikowi) nie minęły 2 lata, nie była przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.