Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.144.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu
Słowa kluczowe: Białoruś; Kazachstan; płatnik; Ukraina; zaliczka; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   odnośnie poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych do dnia upływu 183 dni przebywania zleceniobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji złożenia przez zleceniobiorcę oświadczenia nr 2 **– jest nieprawidłowe,**

*   odnośnie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia upływu 183 dni przebywania zleceniobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji złożenia przez zleceniobiorcę oświadczenia nr 2 **– jest nieprawidłowe.**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnianiem obywateli Ukrainy, Białorusi i Kazachstanu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 kwietnia 2020 r., wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 kwietnia 2020 r.), zaś w dniu 21 kwietnia 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca/Spółka), jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terenie Polski. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej – PKD 86.90.E.

Z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem współpracowników wśród polskich obywateli, Spółka zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu (dalej: Zleceniobiorcy/Obcokrajowcy). Zleceniobiorcy są osobami poniżej i powyżej 26 roku życia. Zleceniobiorcy, z którymi Spółka zawiera umowy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Umowy zlecenia zawierane przez Spółkę opiewają na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 złotych. Zleceniobiorcy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty, takie jak wiza, paszport biometryczny, pozwolenia na pobyt i/lub pracę, itp. Zleceniobiorcy wykonują pracę na podstawie oświadczenia złożonego przez Spółkę i zarejestrowanego w Powiatowym Urzędzie Pracy. Niektórzy z nich posiadają Kartę Polaka. W ciągu roku podatkowego Zleceniobiorcy przebywają na terenie Polski przeważnie na paszportach biometrycznych do 90 dni, ale także na podstawie wiz na pracę do 183 dni, niekiedy też choć rzadko powyżej 183 dni. Zleceniobiorcy nie przedstawiają Spółce certyfikatu rezydencji. W większości przypadków nie posiadają polskiego numeru NIP lub PESEL. Ze względu na fakt, że Zleceniobiorcy nie przedstawiają żadnych certyfikatów rezydencji, które pozwoliłyby jednoznacznie ustalić zasady opodatkowania uzyskiwanych przez Zleceniobiorców dochodów, Spółka nie ma podstaw, aby ustalić ich rezydencję podatkową. Spółka nie dysponuje wiedzą czy dany Obcokrajowiec, przyjeżdżając do Polski na podstawie paszportu biometrycznego na 90 dni i wykonując pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przenosi do Polski centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przy takich okolicznościach i braku formalnych narzędzi pozwalających bezsprzecznie ustalić rezydencję podatkową Obcokrajowców, Spółka obecnie do rozliczania dochodów Zleceniobiorców stosuje 20% podatek zryczałtowany. Niektórzy Zleceniobiorcy posiadają polski rachunek bankowy, na który wpływa wynagrodzenie. W przypadku Zleceniobiorców nieposiadających polskiego rachunku bankowego, wypłata wynagrodzenia następuje w kasie Spółki. Spółka planuje wprowadzić wewnętrzne dokumenty, w których Zleceniobiorcy oświadczą czy spełniają warunki dla uznania, że posiadają polską rezydencję podatkową. W składanym oświadczeniu Zleceniobiorcy będą podawać adres, pod którym przebywają w okresie pobytu w Polsce. Oświadczenia będą składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja czy Zleceniobiorca podpisze jedno z opisanych niżej oświadczeń, należy wyłącznie do Zleceniobiorcy. Spółka dopuszcza przy tym możliwość nieuzyskania żadnego z oświadczeń.

Zleceniobiorcy będą mieli możliwość złożenia jednego z trzech następujących oświadczeń:

1.  oświadczyć, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: „Ja niżej podpisany legitymujący się paszportem nr \`(...)\` deklaruję, iż z uwagi na mój interes osobisty oraz moją działalność zarobkową moim centrum interesów osobistych i gospodarczych w roku podatkowym jest Rzeczpospolita Polska. Jestem świadomy, że składając niniejsze oświadczenie mam obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą, w tym na terytorium Ukrainy//Białorusi/Kazachstanu\* (\*niewłaściwe skreślić). Zostałem również poinformowany, że brak złożenia niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącania od moich wynagrodzeń zryczałtowanego 20% podatku dochodowego”,
2.  oświadczyć, że w danym roku podatkowym przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni pod wskazanym adresem w Polsce. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: „Niniejszym oświadczam, że w \`(...)\` roku mój pobyt w Polsce przekroczył 183 dni, co oznacza, że w roku … jestem rezydentem podatkowym Polski. Jestem świadomy, że z uwagi na przekroczenie 183 dni pobytu w Polsce mam obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą, w tym na terytorium Ukrainy/Białorusi/Kazachstanu\* (\*niewłaściwe skreślić). Zostałem również poinformowany, że brak złożenia niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącania od moich wynagrodzeń zryczałtowanego 20% podatku dochodowego”,
3.  oświadczyć, że nie spełniają i w danym roku nie będą spełniać żadnego z warunków opisanych w pkt 1 i 2 powyżej, w związku z czym w czasie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nadal pozostają rezydentami podatkowymi Ukrainy, Białorusi albo Kazachstanu. Treść takiego oświadczenia będzie następująca: „Niniejszym oświadczam, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz … nie posiadam ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w roku … mój pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, co oznacza, że w roku nie jestem rezydentem podatkowym Polski. Zostałem również poinformowany, że złożenie niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącania zryczałtowanego 20% podatku dochodowego od moich wynagrodzeń i nie będę zobligowany do rocznego rozliczenia podatku w Polsce”.

Ponadto, z uwagi na fakt, że Zleceniobiorcy mogą nie znać zasad rozliczeń podatkowych w Polsce, Spółka w każdym z oświadczeń zamierza zamieścić również informacje o konsekwencjach podatkowych złożenia bądź niezłożenia danego rodzaju oświadczenia. W ten sposób Spółka zamierza ułatwić Zleceniobiorcom poruszanie się w polskim systemie prawa podatkowego i zmniejszyć ryzyko błędnego rozliczenia tych osób w Polsce.

Ponadto, oświadczenia będą sporządzone w dwóch wersjach językowych - polskiej i w języku ojczystym Obcokrajowca. Celem takiego postępowania będzie uniknięcie sytuacji, gdy Zleceniobiorca podpisze dokument sporządzony w języku polskim, którego może nie zrozumieć. Sporządzenie oświadczeń również w ojczystym języku Obcokrajowca pozwoli na pełne zrozumienie przez Zleceniobiorcę treści podpisywanego oświadczenia.

Zleceniobiorcy będą proszeni o złożenie jednego z wyżej wskazanych oświadczeń (nr 1, nr 2 lub nr 3) przy ich zatrudnianiu i każdorazowo na początku kolejnego roku kalendarzowego, w którym będzie kontynuowana współpraca. Treść umowy zlecenia będzie również obligowała Zleceniobiorcę do niezwłocznego aktualizowania złożonych oświadczeń.

W sytuacji, gdy Spółka otrzyma oświadczenie nr 1 lub oświadczenie nr 2, będzie Ona traktować Zleceniobiorcę jako rezydenta podatkowego Polski. W przypadku, gdy Zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia, lub złoży oświadczenie nr 3, Spółka będzie traktować go jako nierezydenta podatkowego.

W przypadku złożenia oświadczenia nr 1, bądź oświadczenia nr 2 przez Zleceniobiorcę, który nie ukończył 26 roku życia, stosowane będą zasady dotyczące zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby poniżej 26 roku życia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie nr 1, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce, Spółka może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski na podstawie art. 3 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), a w związku z tym pobierać od jego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie nr 2, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, Spółka może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a związku z tym pobierać od jego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy?
3.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie nr 3, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni albo też gdy Zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia, Spółka powinna traktować go jako nierezydenta podatkowego, którego przychody uzyskane na terytorium Polski są opodatkowane wg 20% stawki podatku ryczałtowego na podstawie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Spółka powinna pobierać od jego wynagrodzenia podatek na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy?
4.  Czy w przypadku, gdy oświadczenie nr 1 bądź oświadczenie nr 2 złoży Zleceniobiorca, który nie ukończył 26 roku życia, Spółka może stosować do rozliczenia jego dochodów zwolnienie z podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W przypadku, gdy Zleceniobiorca w danym roku podatkowym złoży oświadczenie nr 1, w ramach którego oświadczy, że w danym roku jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, Spółka może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) , a w związku z tym pobierać od jego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 2

Również w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie nr 2, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, Spółka może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski, a w związku z tym pobierać od jego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 3

Z kolei w sytuacji, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie nr 3, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni albo też gdy Zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia, Spółka powinna traktować go jako nierezydenta podatkowego i w związku z tym obliczać podatek dochodowy według ryczałtowej stawki wynoszącej 20%.

Ad 4

W przypadku, gdy oświadczenie nr 1 bądź oświadczenie nr 2 złoży Zleceniobiorca, który nie ukończył 26 roku życia, Spółka może stosować do rozliczenia jego dochodów zwolnienie z podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2a ustawy o PIT stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa  jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Warto podkreślić, że wskazany wyżej katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jeśli Zleceniobiorca będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci będą Obcokrajowcy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Warunki dla uznania danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostały określone jako tzw. alternatywa łączna w postaci spójnika „lub”. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z wskazanych w przepisie przesłanek jest wystarczające aby przyjąć, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Pierwszym z warunków, który pozwala na uznanie danej osoby za rezydenta Polski jest posiadanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Wymaga to uwzględnienia okoliczności dotyczących osobistej i ekonomicznej sfery życia osoby fizycznej. Dla ustalenia centrum osobistych lub gospodarczych interesów Zleceniobiorców, należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym Obcokrajowcy posiadają więzi rodzinne i towarzyskie, prowadzą działalność zawodową i pozazawodową.

Wskazuje się, że przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji (klubów), uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itp.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt b ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się także osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jest to samodzielna przesłanka dla uznania danej osoby za rezydenta podatkowego, niezależna od posiadania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, czyli:

*   nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani

*   nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jeżeli Zleceniobiorca nie spełniłby żadnej ze wskazanych przesłanek to należałoby uznać, że nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli jest zobowiązany do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

W oparciu o własne obserwacje i posiadaną wiedzę, Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić czy Zleceniobiorcy spełniają którykolwiek z warunków wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. Obcokrajowcy nie przedstawiają również Spółce certyfikatów rezydencji.

Dlatego też Wnioskodawca planuje zwracać się do Zleceniobiorców o podpisanie stosownego oświadczenia, z którego wynikać będzie czy dana osoba spełnia warunki dla uznania jej za rezydenta Polski.

Spółka jako płatnik dokonywać będzie poboru zaliczki na podatek opierając się wyłącznie na przedstawionych przez Zleceniobiorców oświadczeniach. Wnioskodawca nie jest bowiem uprawniony bądź zobowiązany do kontroli sytuacji życiowej Zleceniobiorców ani też nie posiada prawnych instrumentów, które pozwoliłyby na ustalenie faktycznych okoliczności przebywania w Polsce danej osoby. W takiej sytuacji brak jest podstaw, aby Wnioskodawca żądał od Zleceniobiorców dodatkowych dokumentów, w tym certyfikatów rezydencji wydawanych przez organy podatkowe.

W związku z tym Wnioskodawca działając w dobrej wierze, będzie dokonywał oceny rezydencji podatkowej Zleceniobiorcy w oparciu o dostępne dane, a przede wszystkim na podstawie przedstawionych mu przez Obcokrajowców informacji w formie stosownego oświadczenia nr 1, 2 lub 3.

Wnioskodawca podkreśla, że dla pełnego zrozumienia treści przedstawianych Zleceniobiorcom oświadczeń, będą one przygotowane zarówno w języku polskim, jak i w języku ojczystym Obcokrajowca. Zleceniobiorca będzie zatem świadomy zakresu złożonego oświadczenia.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności za treść składanego oświadczenia należy podkreślić, że to Zleceniobiorca składając podpisane oświadczenie, potwierdza zawarte w nich dane. Należy również zauważyć, że w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów w Polsce, Spółka jako płatnik nie ma możliwości badania prawdziwości takiego oświadczenia.

Treść złożonego przez Zleceniobiorcę oświadczenia będzie ustalała obowiązki Spółki jako płatnika na gruncie podatku dochodowego.

Wskazane w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT, przychody z działalności wykonywanej osobiście – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze) są kategorią przychodów, w odniesieniu do których ustawodawca wprowadził system poboru podatku przez płatnika.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów zlecenia, reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w przypadku nierezydentów oraz art. 41 ust. 1 ustawy w stosunku do osób, które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z powyższym, od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcom, którzy złożyli oświadczenie nr 1 lub oświadczenie nr 2, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Wśród zatrudnionych przez Spółkę Obcokrajowców mogą znajdować się osoby, które nie ukończyły 26 roku życia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że wolne od opodatkowania są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8:

*   otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia,

*   do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec dochodów Zleceniobiorców, którzy spełniają:

*   kryterium wiekowe czyli nie ukończyli 26 roku życia,

*   kryterium dochodowe czyli ich przychód w roku podatkowym nie przekroczył kwoty 85 528 zł,

*   złożyli oświadczenie nr 1 o posiadaniu w Polsce centrum interesów życiowych bądź oświadczenie nr 2 o przebywaniu w Polsce w roku podatkowym dłużej niż 183 dni

Spółka jako płatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, ponieważ Zleceniobiorcy są traktowani jak rezydenci podatkowi Polski.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Zleceniobiorca w danym roku podatkowym złoży oświadczenie nr 1, w ramach którego oświadczy, że w danym roku jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, Spółka może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, a w związku z tym pobierać od jego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy również w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie nr 2, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, Spółka może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, a w związku z tym pobierać od jego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Z kolei w sytuacji, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie nr 3, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym nie posiada ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni albo też gdy Zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia, Spółka powinna traktować go jako nierezydenta podatkowego, którego przychody uzyskane na terytorium Polski są opodatkowane wg 20% stawki podatku ryczałtowego na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, a w związku z tym Spółka powinna pobierać podatek na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy oświadczenie nr 1 bądź oświadczenie nr 2 złoży Zleceniobiorca, który nie ukończył 26 roku życia, Spółka może stosować do rozliczenia jego dochodów zwolnienie z podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika:

*   odnośnie poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych do dnia upływu 183 dni przebywania zleceniobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji złożenia przez zleceniobiorcę oświadczenia nr 2 **– jest nieprawidłowe,**

*   odnośnie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia upływu 183 dni przebywania zleceniobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji złożenia przez zleceniobiorcę oświadczenia nr 2 **– jest nieprawidłowe.**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 2 tej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności: dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Pierwszym wskazanym w przepisie warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei, „centrum interesów gospodarczych”, to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy, ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również Spółka), jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terenie Polski. Prowadzi Ona działalność w zakresie świadczenia usług opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej – PKD 86.90.E. Spółka zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu (dalej: Zleceniobiorcy/Obcokrajowcy). Zleceniobiorcy są osobami poniżej i powyżej 26 roku życia. Przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty, takie jak wiza, paszport biometryczny, pozwolenia na pobyt i/lub pracę, itp. W ciągu roku podatkowego Zleceniobiorcy przebywają na terenie Polski przeważnie na paszportach biometrycznych do 90 dni, ale także na podstawie wiz na pracę do 183 dni, niekiedy też choć rzadko powyżej 183 dni. Zleceniobiorcy nie przedstawiają Spółce certyfikatu rezydencji. Spółka planuje wprowadzić wewnętrzne dokumenty, w których Zleceniobiorcy oświadczą czy spełniają warunki dla uznania, że posiadają polską rezydencję podatkową. W składanym oświadczeniu Zleceniobiorcy będą podawać adres, pod którym przebywają w okresie pobytu w Polsce. Zleceniobiorcy będą mieli możliwość złożenia jednego z trzech następujących oświadczeń: oświadczyć, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, oświadczyć, że w danym roku podatkowym przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni pod wskazanym adresem w Polsce, oświadczyć, że nie spełniają i w danym roku nie będą spełniać żadnego z warunków opisanych w pkt 1 i 2 powyżej, w związku z czym w czasie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nadal pozostają rezydentami podatkowymi Ukrainy, Białorusi albo Kazachstanu. Zleceniobiorcy będą proszeni o złożenie jednego z wyżej wskazanych oświadczeń (nr 1, nr 2 lub nr 3) przy ich zatrudnianiu i każdorazowo na początku kolejnego roku kalendarzowego, w którym będzie kontynuowana współpraca. Treść umowy zlecenia będzie również obligowała Zleceniobiorcę do niezwłocznego aktualizowania złożonych oświadczeń.

W związku z tym, że Spółka planuje zatrudnić na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu będą miały odpowiednio zastosowanie następujące przepisy:

*   Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

W świetle art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 120, poz. 534)

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

*   Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku z dnia 21 września 1995 r. (Dz. U. z 1995 Nr 121, poz. 586, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to obejmuje również rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostki administracyjne lub władze lokalne oraz wykorzystywane przez rząd lub władze instytucje finansowe. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 13 pkt 8 powyższej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle przedstawionych regulacji należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy:

*   złożyli oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub

*   przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

Wnioskodawca (płatnik) obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania. Zatem:

*   w stosunku do zleceniobiorców – obywateli Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu , którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Polski, zasada powyższa będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych;

*   w stosunku do zleceniobiorców – obywateli Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni – zasada powyższa obowiązywać będzie od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce.

Tak więc, jeżeli zleceniobiorca nie ma w Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych i oświadczy, że już przebywa ponad 183 dni na terytorium Polski w danym roku podatkowym (co zasadniczo możliwe jest najwcześniej począwszy od 184 dnia w roku podatkowym ‒ przy założeniu pobytu od 1 stycznia danego roku) ‒ wówczas oświadczenie takie, w przypadku braku innych danych przeciwnych, może stanowić podstawę do uznania miejsca zamieszkania zleceniobiorcy w Polsce i przyjęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy). Najdalej jednak do końca roku, bowiem w nowym roku podatkowym konieczne staje się ponowne odczekanie 183 dni w roku podatkowym i dopiero od 184 dnia możliwe jest złożenie analogicznego oświadczenia przez obywatela Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu.

Zatem, w sytuacji wypłaty wynagrodzenia obywatelowi Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu, którego pobyt na terenie Polski nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca obowiązany będzie pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni Wnioskodawca powinien od tego momentu stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Dodać należy, że od stycznia następnego roku pobiera się podatek zryczałtowany, a po przekroczeniu 183 dnia stosuje się zasady ogólne.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy jest w części nieprawidłowe, ponieważ pobór zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) będzie możliwy dopiero, jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni w roku podatkowym, a do tego dnia Wnioskodawca będzie obowiązany pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii, czy w przypadku, gdy oświadczenie nr 1 bądź oświadczenie nr 2 złoży Zleceniobiorca, który nie ukończył 26 roku życia, Wnioskodawca może stosować do rozliczenia jego dochodów zwolnienie z podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolne od opodatkowania są przychody:

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

*   otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia,

*   do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Reasumując, Wnioskodawca może nie pobierać podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów (do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł) osiągniętych przez zleceniobiorców z Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, którzy nie ukończyli 26 roku życia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do tych zleceniobiorców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nie jest natomiast prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, według którego do dnia upływu 183 dni przebywania zleceniobiorcy, który nie ukończył 26 roku życia, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji złożenia przez zleceniobiorcę oświadczenia nr 2, Wnioskodawca może stosować do rozliczenia dochodów zleceniobiorcy zwolnienie z podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dopóki pobyt zleceniobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie przekroczy w danym roku podatkowym 183 dni brak podstawy prawnej do zastosowania powyższego zwolnienia. Zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy nie są objęte umowy zlecenia zawarte z nierezydentami opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 148 nie stosuje się.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy) z zastrzeżeniem art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.