Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-291/07/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-12
Teza: Na jakich zasadach będą opodatkowane jego dochody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje. Czyli wątpliwość dotyczy opodatkowania dochodu podatnika z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 13 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest osoba prawną. Jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Obecnie przewiduje również nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Spółki komandytowo-akcyjne, w których jest komplementariuszem oraz w których obejmuje akcje, mają (będą miały) siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na jakich zasadach będą opodatkowane jego dochody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje. Czyli wątpliwość dotyczy opodatkowania dochodu podatnika z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem wnioskodawcy na tle powyższego pytania można wskazać na następujące możliwości ustalenia zasad opodatkowania tego dochodu:

1.  dochód akcjonariuszy opodatkowany jest identycznie jak dochód komplementariuszy;
2.  dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy;
3.  dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych: progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jeśli akcjonariusz jest osobą fizyczną), albo liniowym podatkiem dochodowym od osób prawnych (jeśli akcjonariusz jest osobą prawną).

Możliwość pierwsza - opodatkowanie dochodu z akcji analogiczne do zasad opodatkowania dochodu komplementariuszy. Pierwsza z przedstawionych wyżej możliwości opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej sprowadza się do zrównania pozycji prawnopodatkowej akcjonariusza z sytuacją komplementariusza. Zgodnie z tym rozwiązaniem, dochód z akcji powinien być ustalany narastająco w czasie roku podatkowego i łączony z dochodami z pozostałych źródeł na zasadach określonych w przepisach art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentem przemawiającym za przyjęciem tego rozwiązania jest brzmienie art. 1 ust. 2 ustawy o pdop, który to przepis wyklucza stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania dochodu spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym, należałoby uznać za właściwe takie rozwiązanie, zgodnie z którym w odniesieniu do całości przychodów i kosztów przypadających w odpowiednich proporcjach na komplementariuszy i akcjonariuszy zastosowanie znajdą przywołane wyżej przepisy. W konsekwencji przychody i koszty przypadające na akcjonariusza będą narastająco przezeń łączone z pozostałymi przychodami i kosztami, wykazywane w kolejnych miesięcznych deklaracjach podatkowych oraz odpowiednio opodatkowywane jako dochód ze spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na akcje. Przy takim założeniu bez większego znaczenia byłyby instytucje dysponowania zyskiem przez walne zgromadzenie oraz dywidendy. Zysk bowiem, przynajmniej dla celów podatkowych, powinien być ustalany po zakończeniu każdego miesiąca i w odpowiednich proporcjach dzielony pomiędzy komplementariuszy oraz akcjonariuszy. Opisane wyżej rozwiązanie budzi istotne wątpliwości. Ich źródłem jest zwłaszcza uregulowanie pozycji akcjonariusza w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej. Przepis art. 126 § 1 K.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV K.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem przepis art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. tworzy zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej w sprawach nie uregulowanych w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również o spółce jawnej). Analiza przepisów działu IV K.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Zwłaszcza wymaga podkreślenia podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wymaga zaznaczenia, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem pierwszej z proponowanych koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy. Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem tego rozwiązania jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych. Wprawdzie można rozważać dopuszczalność odpowiedniego stosowania przepisu art. 349 K.s.h. umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Możliwość skorzystania z niej obwarowana jest szczególnymi wymogami formalnymi, zatem nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia ogólnych reguł opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do okoliczności opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej akcjonariuszy a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Konkludując należy stwierdzić, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Zatem nie byłoby właściwym stosowanie art. 5 ustawy o pdop dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Możliwość druga - opodatkowanie dywidendy zryczałtowanym podatkiem

Przechodząc do omówienia pozostałych przedstawionych na wstępie koncepcji opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej należy podkreślić, że dochód ten stanowi dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. W tej sytuacji nasuwa się pytanie, czy dochód z dywidendy może być opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o pdop, czyli w taki sposób, w jaki opodatkowane są dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Rozwiązanie takie trudno uznać za dopuszczalne, bowiem literalna wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19% podlegają wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa we wskazanych przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, iż niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tych przepisów, albowiem wprowadzają one wyjątek od zasady ogólnej. Wykluczone jest więc ich stosowanie w omawianym przypadku, co oznacza że dochód z dywidendy otrzymany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie może być opodatkowany przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 19%właściwej do opodatkowania dywidendy z udziałów w zyskach osób prawnych.

Możliwość trzecia - opodatkowanie dywidendy na zasadach ogólnych

Trzecia koncepcja określenia zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy sprowadza się do przyjęcia, iż dochód ten opodatkowany będzie na zasadach ogólnych, w taki sposób jak dochód z pozostałych źródeł. Z wyżej wskazanych przyczyn nie można bowiem stosować przepisów o opodatkowaniu tego dochodu jak dochodu z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. Nie byłoby również prawidłowym traktowanie go jako dochodu z dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie jest wreszcie wymieniony w przepisach ustaw o podatkach dochodowych jako odrębne źródło przychodu. Wobec powyższego założenia oraz uwzględniając, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy, należy przyjąć iż dochód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Zatem jeśli akcjonariuszem będzie osoba fizyczna dochód będzie opodatkowany progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna, co ma miejsce w niniejszym przypadku, dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych liniową stawką podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie należy zastrzec, że przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz nie wykaże więc jako swojego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku bowiem jego prawo ograniczone jest wyłącznie do kwoty dywidendy. Konsekwencją przyjętej koncepcji jest, iż dochód spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje w czasie roku obrachunkowego nie będzie podlegał zaliczkom na podatek dochodowy. Podatek płatny będzie dopiero po wypłacie dywidendy.

Podsumowując stanowisko własne podatnika stosownie do przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, na podstawie wyżej przedstawionych argumentów Spółka uważa, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 w/w Kodeksu komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w prawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się **za nieprawidłowe.**

**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

****