Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-436/13-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki luksemburskiej.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); udział; udział-wartość udziału; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki luksemburskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały,
*   rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki luksemburskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Wnioskodawca”).

Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2013 i ewentualnie w następnych latach będzie dokonywał zbycia na rzecz spółki P(…) z siedzibą w Luksemburgu („P”) w celu umorzenia udziałów posiadanych w tej spółce, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach wkładów niepieniężnych otrzymanych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. „P” jest spółką kapitałową opodatkowaną od całości swoich dochodów w Luksemburgu.

Przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia) będą udziały nabyte przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny w ramach transakcji tak zwanej „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, iż zamiast zbycia udziałów w celu ich umorzenia nastąpi likwidacja „P” stosownie do prawa Luksemburga. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma przypadający na jego rzecz majątek likwidacyjny „P”. Nie można wykluczyć, iż likwidacja „P” nastąpi przed upływem 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów „P”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz „P” w celu umorzenia udziałów „P” nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za odpłatnie zbywane udziały „P” wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny?
2.  Czy w przypadku likwidacji „P”, w której udziały Wnioskodawca nabył jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji „P” ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za udziały „P” wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 4 lutego 2014 r. nr ILPB4/423-436/13-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji „P”, w której udziały Wnioskodawca nabył jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie w Polsce nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji „P” ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za udziały „P” wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny.

Wynika to z następujących okoliczności:

W przypadku likwidacji „P” przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego „P” podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami DTT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega zwolnieniu z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków. Jednym z tym warunków jest m.in. konieczność posiadania udziałów w spółce zależnej przez okres minimum 2 lat. W przypadku niespełnienia przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w „P” przez okres minimum 2 lat należy uznać, iż Wnioskodawca na moment likwidacji „P” uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przychód z tytułu likwidacji „P”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę wyłącznie w części przewyższającej koszt nabycia udziałów w „P”. Skoro bowiem po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy, to zgodnie z konstrukcją podatku dochodowego Wnioskodawca uprawniony jest rozpoznać koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku ich nabycia w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i następnie likwidacji spółki. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy jednak stosować art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów. Jak wskazał bowiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-285/09-3/JG) „Koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy (\`(...)\`) z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko (\`(...)\`) powinno, więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m.in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej”.

Nie wydaje się bowiem uzasadnionym zastosowanie odmiennych skutków podatkowych w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej i likwidacji takiej spółki. Tym bardziej nie ma ku temu podstaw skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje przepisów szczególnych (odmiennych) w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji takiej spółki.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W konsekwencji w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w „P” w drodze wymiany udziałów, dochodem Wnioskodawcy opodatkowanym w Polsce, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją „P” ponad wartość nominalną własnych udziałów wydanych poprzednim udziałowcom „P” w zamian za ich udziały w „P”.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-657/11-2/DP), w której czytamy, iż „(\`(...)\`) brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia” z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop i „wydatki na nabycie” z art. 16 ust. 8e updop)”;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-534/10-6/DG), w której organ podzielił następujące stanowisko podatnika „kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B”;
3.  w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-56/12-3/PK1, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W”.

Analogicznie wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 3 sierpnia 2012 r. (nr IPPB3/423-348/12-2/PK1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przepisu tego wynika, że transakcja wymiany udziałów, jest szczególną postacią aportu w formie niepieniężnej. Wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu podatkowego, a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta na moment m.in. dyspozycji otrzymanych tą drogą udziałów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przepis powyższy zawiera szczególną „definicję” dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem jest dochód „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi na podstawie tytułu prawnego. Ponadto należy wskazać, że określenie dochodu jako „wartości majątku otrzymanego” obejmuje obowiązkiem podatkowym w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego każdy dochód uzyskany w związku z likwidacją osoby prawnej, nie dokonując jego rozgraniczenia na dochód z nieruchomości, rzeczy ruchomych, praw majątkowych, czy też ze środków pieniężnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać jedynie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej lub spółce.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej opodatkowanej od całości swoich dochodów w Luksemburgu (dalej: „P”). Udziały te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wkładów niepieniężnych otrzymanych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nabycie udziałów w „P” odbyło się w ramach transakcji wymiany udziałów. Wnioskodawca nie wyklucza, że nastąpi likwidacja „P” stosownie do prawa Luksemburga. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma przypadający na jego rzecz majątek likwidacyjny „P’. Wnioskodawca nie wyklucza, że likwidacja „P” nastąpi przed upływem 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów „P”.

Wobec powyższego opisu, należy ustalić jak rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w „P”, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją „P”. Ponadto, należy mieć na uwadze, że omawiana regulacja nie precyzuje jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia bądź objęcia”. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) – nabyć – nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia – w przypadku Wnioskodawcy – kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydawanych przez niego w zamian za aport, ponieważ Wnioskodawca koszt ten poniósł, aby nabyć/objąć udziały w „P”. Zatem, jest to wydatek dokonany przez Wnioskodawcę, aby uzyskać na własność udziały „P”, dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale przez zwiększenie jego pasywów (wydanie w zamian własnych udziałów).

Reasumując, w wyniku likwidacji „P” – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją „P” pomniejszonej – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy – o koszt nabycia udziałów w „P” przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów „P” powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów wydanych poprzednim udziałowcom „P” w zamian za aport w postaci udziałów „P”.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.