Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1237/15-9/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-04
Teza: opodatkowanie dostawy udziałów w Nieruchomości 3 niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę i prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tej nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2016 r. znak IPPP2/4512-1237/15-2/KOM (doręczone dnia 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dostawy udziałów w Nieruchomości 3 niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w Nieruchomości 3 niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę i prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Następujące osoby są współużytkownikami wieczystymi w częściach ułamkowych Nieruchomości 3:

1.  Marzena R.(Sprzedający 8),
2.  Elżbieta R.(Sprzedający 3),
3.  Beata D. (Sprzedający 4),
4.  Marta R.(Sprzedający 6),
5.  Tomasz M. (Sprzedający 7).

Nieruchomość 3 stanowi grunt niezabudowany - objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony do zabudowy.

Wszyscy wymienieni wyżej współwłaściciele i współużytkownicy (Sprzedający 3-4 i 6-8) Nieruchomości 3 nabyli swoje udziały w prawie własności (użytkowania wieczystego) tej nieruchomości na skutek rozliczeń w ramach rodziny (w drodze spadkobrania, darowizn, lub podobnych).

Sprzedający 3-4 i 6-7 przed 2014 r. (przez okres kilku lat) do września 2014 r. wynajmowali niektóre budynki znajdujące się na innej nieruchomości (Nieruchomości 1). Okres 2 lat od rozpoczęcia wynajmu i uzyskiwania dochodów z tego tytułu przez wspomnianych Sprzedających minął przed 11 grudnia 2015 r. Był to wynajem budynków magazynowych lub magazynowo-biurowych na cele gospodarcze dla kilku najemców. Każdy z ww. Sprzedających uzyskiwał z tego tytułu czynsz najmu - proporcjonalny do swych udziałów w prawie własności tej nieruchomości.

Sprzedający 7, poza ww. wynajmem, prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, tym samym na przypadający mu udział w czynszu najmu wystawiał faktury z VAT należnym. Natomiast pozostali Sprzedający nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, gdyż nie prowadzili innej działalności gospodarczej, a przypadające im przychody z ww. najmu nie przekraczały w żadnym roku podatkowym kwoty uprawniającej do stosowania podmiotowego zwolnienia z VAT wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - stąd też uzyskiwane czynsze dokumentowali wystawianymi rachunkami.

Nieruchomość 3 nie była nigdy używana przez jej użytkowników wieczystych dla celów jej wynajmu, ani w żaden inny sposób dla potrzeb działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Nieruchomość 3 nie posiada dostępu do drogi publicznej, wskazani wyżej właściciele tej nieruchomości podjęli starania o uzyskanie służebności przejazdu i przejścia dla tej nieruchomości, a w 2015 r. starania te zostały zwieńczone zarządzeniem Prezydenta Miasta wyrażającym zgodę (za odpłatnością) na ustanowienie takiej służebności na działkach miejskich sąsiadujących z wymienioną nieruchomością.

W dniu 11 grudnia 2015 r. aktem notarialnym Sprzedający 3-4 i 6-8 sprzedali przysługujące im udziały w Nieruchomości 3 na rzecz Wnioskodawcy - pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie wykona ustawowego prawa pierwokupu w stosunku do tej nieruchomości. W związku z zawarciem warunkowych umów sprzedaży przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 na Wnioskodawcę nastąpi w razie niewykonania wspomnianego prawa pierwokupu w ustawowym terminie.

Ww. Sprzedający podejmowali aktywne działania zmierzające do zbycia Nieruchomości 3 - poszukiwali w tym celu potencjalnych nabywców, co więcej już w 2006 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości - która jednak nie doszła do skutku i została rozwiązana w grudniu 2015 r.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność deweloperską, a zakup wspomnianej Nieruchomości 3 został dokonany w celu realizacji budowy budynków i późniejszej sprzedaży lokali w tych budynkach w transakcjach opodatkowanych VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wszyscy Sprzedający (oraz członkowie ich rodzin, nie będący Sprzedającymi) nabyli prawa do Nieruchomości 3, będącej przedmiotem umowy kupna - sprzedaży z Wnioskodawcą, w wykonaniu czynności niepodlegających VAT, tj. w grudniu 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustanawiającą użytkowanie wieczyste ww. gruntu na rzecz Sprzedających (oraz członków ich rodzin nie będących Sprzedającymi) prawo użytkowania wieczystego ww. gruntu.

Powyższe działania były następstwem zakupu przez Sprzedających (oraz członków ich rodzin nie będących Sprzedającymi) roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, wywłaszczonych na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie Miasta. Sprzedający oraz członkowie ich rodzin nabyli od osoby fizycznej ww. roszczenia dotyczące działek (nie objętej niniejszym wnioskiem, zwanej inną Nieruchomością) oraz przy ul. C. (czyli m.in. Nieruchomość 3); następnie dochodzili tych roszczeń na drodze postępowań administracyjnych i sądowych, by po ich zakończeniu, w 2006 r., uzyskać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 3. Następnie część praw do ww. nieruchomości nabyli w ramach rozliczeń wewnątrz-rodzinnych, ale również w wykonaniu czynności niepodlegających VAT (tj. spadki, darowizny, etc.).

Po otrzymaniu ww. decyzji Prezydenta z grudnia 2007 r., w 2008 r. Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 z Zagranicznym Nabywcą i otrzymali na poczet tej sprzedaży zaliczki - każdy ze Sprzedających proporcjonalnie do udziałów w ww. Nieruchomości.

Umowa ta została zmieniona m.in. aneksem z 2013 r., ale ostatecznie została rozwiązana i Sprzedający zawarli w 2015 r. umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do ww. Nieruchomości z Wnioskodawcą. Równocześnie w 2015 r. Sprzedający uzyskali od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego do Innej Nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków, które to prawa, wraz z budynkami, sprzedali jeszcze w 2015 r. nabywcy innemu niż Wnioskodawca.

Przy nabyciu udziałów w Nieruchomości 3 oraz w Innej Nieruchomości nie wystąpił podatek VAT należny.

W stosunku do Nieruchomości 3 Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu doprowadzenie mediów, ani ogrodzenia Nieruchomości 3. Czynnościami, które wpływają na wzrost wartości gruntu, a które zostały podjęte przez Sprzedających w stosunku do Nieruchomości 3, były czynności związane z uzyskaniem dostępu do drogi publicznej (tj. przygotowywanie odpowiednich wniosków i ich składanie do właściwych urzędów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

W odniesieniu do Nieruchomości 3:

1.  Czy sprzedaż udziałów Sprzedającego 3 podlegała opodatkowaniu VAT ?
2.  Czy sprzedaż udziałów Sprzedającego 4 podlegała opodatkowaniu VAT ?
3.  Czy sprzedaż udziałów Sprzedającego 6 podlegała opodatkowaniu VAT ?
4.  Czy sprzedaż udziałów Sprzedającego 7 podlegała opodatkowaniu VAT ?
5.  Czy sprzedaż udziałów Sprzedającego 8 podlegała opodatkowaniu VAT ?
6.  W przypadku uznania, że sprzedaż udziałów przez wskazanych w powyższych pytaniach Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przez te osoby?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Nieruchomości 3:

Dla potrzeb VAT należy uznać, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości 3 przez wszystkich Sprzedających będzie dotyczyła majątku osobistego, nigdy nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż takiego majątku nie stanowi przejawu działalności gospodarczej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W razie uznania, że wspomniane transakcje dotyczące Nieruchomości 3 będą podlegały opodatkowaniu VAT-em, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Sprzedających.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. dostawa towarów na terytorium Polski. Przez towar rozumie się m.in. nieruchomości (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem sprzedaż nieruchomości co do zasady jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT-em.

Przy tym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tylko jeśli jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze - a więc jeśli jest wykonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jak głosi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przywołanych przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady albo podjęła choćby czynności przygotowawcze, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

W związku z powyższym można stwierdzić, iż każdy, kto choćby dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Co więcej, już wprost z definicji działalności gospodarczej wynika, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli czynność ta dokonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.

Nieruchomość 3 nie była nigdy wykorzystywana przez Sprzedających 3-4, 6-8 do działalności gospodarczej - bo nigdy nie była ona przez nich wynajmowana, nie prowadzili przy jej pomocy żadnego innego rodzaju działalności gospodarczej, a nabyli ją w ramach rozliczeń rodzinnych - bez zamiaru wykorzystywania w działalności. Tym samym należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości 3 będzie stanowiła sprzedaż majątku prywatnego, która nie powinna podlegać ustawie o VAT, bo Sprzedający w tym zakresie nie działają jako podatnicy VAT.

Gdyby jednak Organ uznał, że w odniesieniu do Nieruchomości 3 Sprzedający działali jak podatnicy VAT, a jest to nieruchomość niezabudowana przeznaczona pod zabudowę, to wówczas należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających w odniesieniu do tej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dostawy udziałów w Nieruchomości 3 niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy tu także wskazać, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości, a także udziału we współwłasności nieruchomości należy więc traktować w kategorii odpłatnej dostawy towarów.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście tych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży udziału w gruncie (Nieruchomości 3) podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 grudnia 2015 r. aktem notarialnym nabył od Sprzedających 3-4 i 6-8 przysługujące im udziały w Nieruchomości 3, która stanowi grunt niezabudowany - objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony do zabudowy. Nieruchomość 3 nie była nigdy używana przez jej użytkowników wieczystych dla celów jej wynajmu, ani w żaden inny sposób dla potrzeb działalności gospodarczej.

W stosunku do Nieruchomości 3 Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu doprowadzenie mediów, ani ogrodzenia Nieruchomości 3. Czynnościami, które wpływają na wzrost wartości gruntu, a które zostały podjęte przez Sprzedających w stosunku do Nieruchomości 3, były czynności związane z uzyskaniem dostępu do drogi publicznej (tj. przygotowywanie odpowiednich wniosków i ich składanie do właściwych urzędów).

Sprzedający nabyli udziały w Nieruchomości 3 w ten sposób, że zakupili od osoby fizycznej roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, wywłaszczonych na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie Miasta dotyczące działek oraz przy ul. C. (czyli m.in. Nieruchomość 3), a następnie dochodzili tych roszczeń na drodze postępowań administracyjnych i sądowych, wskutek czego w grudniu 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustanawiającą użytkowanie wieczyste ww. gruntu na rzecz Sprzedających. W następstwie wydanej decyzji została zawarta umowa o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów (Nieruchomości 3) wraz z odpłatnym nabyciem udziałów w budynkach położonych na odrębnej Nieruchomości 1.

Należy zatem stwierdzić, że wbrew wskazaniom Wnioskodawcy, Sprzedający nie nabyli udziałów w prawie własności (użytkowania wieczystego) w drodze spadkobrania, darowizn, lub podobnych umów w ramach rodziny, lecz na podstawie umowy kupna-sprzedaży od odrębnej osoby fizycznej, która sprzedała Sprzedającym swoje roszczenie do spadku. Przy czym należy wskazać, że przedmiotem starań Sprzedających w drodze prowadzonych postępowań administracyjnych, sądowych po zakupie roszczeń były nieruchomości, zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę o znaczącej wartości handlowej.

Ww. Sprzedający podejmowali aktywne działania zmierzające do zbycia Nieruchomości 3 - poszukiwali w tym celu potencjalnych nabywców, co więcej już w 2008 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości z Zagranicznym Nabywcą i otrzymali na poczet tej sprzedaży zaliczki - która jednak nie doszła do skutku i została rozwiązana w 2015 r. W grudniu 2015 r. sprzedali swoje udziały w Nieruchomości 3 Wnioskodawcy.

W 2015 r. Sprzedający uzyskali od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego do innej nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków, które to prawa, wraz z budynkami, sprzedali jeszcze w 2015 r. nabywcy innemu niż Wnioskodawca.

Spośród Sprzedających, tylko Sprzedający 7, prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, natomiast pozostali Sprzedający korzystali ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Sprzedający 3-4 i 6-7 do września 2014 r. uzyskiwali dochody z wynajmu na cele gospodarcze budynków magazynowych lub magazynowo-biurowych położonych na innej nieruchomości będącej ich własnością. Sprzedający 8 nie uzyskiwał dochodów z najmu i nie był podatnikiem VAT czynnym.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa udziałów w opisanej we wniosku niezabudowanej Nieruchomości 3 (która ma charakter inwestycyjny) przez Sprzedających 3-4 i 6-8 nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślić należy, że Sprzedającym przy nabyciu nieruchomości gruntowej nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz nieruchomość ta kupiona została w celu jej szybkiej sprzedaży z zyskiem, o czym świadczy intensywne poszukiwanie kupców, również wśród inwestorów zagranicznych i w końcu jej sprzedaż w grudniu 2015 r. na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, nieruchomości tej nie można uznać za majątek osobisty, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych), gdyż z opisu sprawy nie wynika, żeby ta nieruchomość miała takie przeznaczenie w momencie jej nabycia. Pomimo, że Sprzedający nie podejmowali aktywnych działań mających na celu np. ogrodzenie terenu czy doprowadzenie mediów oraz nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, w dostawie udziałów w przedmiotowej Nieruchomości 3 występują cechy działalności gospodarczej i należy uznać, że Sprzedający 3-4 i 6-8 działali w charakterze podatników podatku VAT, co w konsekwencji powoduje opodatkowanie sprzedaży przez nich udziałów w Nieruchomości 3 gruntowej niezabudowanej podatkiem od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy sprzedaż udziałów w ww. Nieruchomości będzie opodatkowana, czy też będzie zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast – na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zatem w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie korzystają tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W analizowanym przypadku Nieruchomość 3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę, a więc zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało zastosowania, a w związku z tym, że grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako „teren pod zabudowę”, jego dostawa będzie opodatkowana 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem każdy ze Sprzedających 3-4 i 6-8 powinien był opodatkować sprzedaż swojego udziału w tej nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, i prowadzi działalność deweloperską, a zakup Nieruchomości 3 został dokonany w celu realizacji budowy budynków i późniejszej sprzedaży lokali w tych budynkach w transakcjach opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak więc analiza wskazanych okoliczności sprawy, jak i to, że sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy udziałów w przedmiotowej Nieruchomości 3 jest opodatkowana podatkiem VAT prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionych przez Sprzedających faktur VAT potwierdzającej dokonanie przedmiotowej transakcji, będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust.1 ustawy, tzn. Wnioskodawca jako podatnik VAT w ramach czynności opodatkowanych nabędzie nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w zakresie odnoszącym się do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.