Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-577/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-09
Teza: możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej:
    
    *   wydatku poniesionego na zakup programu „Rejent” -**jest nieprawidłowe,**
    *   pozostałych wskazanych we wniosku wydatków -**jest prawidłowe.**
    

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 22 kwietnia 2013 r. (data formalnej rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - kancelarię notarialną. Zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o metodę ewidencjonowania, o której mowa w art. 22 ust. 6 i 6b w zw. z art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłaca w systemie kwartalnym. Od dnia 22 kwietnia 2013 r. jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przed dniem 22 kwietnia 2013 r., tj. dniem rozpoczęcia działalności, o której mowa powyżej, Wnioskodawca poniósł wydatki z tytułu zakupu:

1.  modemu w wysokości 49 zł brutto - faktura VAT z dnia 3 kwietnia 2013 r.;
2.  oprogramowania w wysokości 639 zł brutto - faktura VAT z dnia 6 kwietnia 2013 r.;
3.  programu Rejent (opłata za okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r.) w wysokości 725,70 zł brutto - faktura VAT z dnia 8 kwietnia 2013 r.;
4.  bezprzewodowego telefonu do użytku biurowego, w wysokości 132 zł brutto - faktura VAT z dnia 10 kwietnia 2013 r.;
5.  papieru do drukarki w wysokości 51,60 zł brutto - faktura VAT z dnia 11 kwietnia 2013 r.;
6.  300 sztuk teczek na akty notarialne, dziennika korespondencyjnego, dziennika przesłanych dokumentów, bloku samokopiującego z fakturami VAT, księgi depozytowej, repertorium P, usługi transportowej (dostawa ww. artykułów) w wysokości 607,62 zł brutto - faktura VAT z dnia 13 kwietnia 2013 r.;
7.  zestawu do kwalifikowanego podpisu elektronicznego w wysokości 365,93 zł brutto - faktura VAT z dnia 15 kwietnia 2013 r;

Jak wskazano powyżej, wszystkie ww. wydatki zostały poniesione w kwotach brutto (tj. kwotach obejmujących cenę zakupu wraz z naliczonym podatkiem VAT) przed datą formalnej rejestracji na potrzeby podatku VAT (tj. przed 22 kwietnia 2013 r.).

Płatność za wszystkie wyżej wymienione zakupy została dokonana gotówką, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w pkt f), które zostały zapłacone przelewem i ich poniesienie jest tym samym dodatkowo potwierdzone bankowym potwierdzeniem przelewu.

W dniu 1 września 2012 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, umowę najmu lokalu użytkowego, w którym od 22 kwietnia 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej. Na tej podstawie, poczynając od dnia 04 października 2012 r. Wnioskodawca uiszcza czynsz najmu ww. lokalu, w okresach miesięcznych, zgodnie z przedstawionym poniżej harmonogramem:

*   4 października 2012 r. - czynsz za październik 2012 r. w wysokości 1.800 zł;
*   8 listopada 2012 r.- czynsz za listopad 2012 r., w wysokości 1.800 zł;
*   5 grudnia 2012 r. - czynsz za grudzień 2012 r. w wysokości 1.800 zł;
*   2 stycznia 2013 r. - czynsz za styczeń 2012 r. w wysokości 1.800 zł;
*   7 lutego 2013 r. - czynsz za luty 2013 r. w wysokości 1.800 zł;
*   6 marca 2013 r. - czynsz za marzec 2013 r. w wysokości 2.300 zł;
*   5 kwietnia 2013 r. - czynsz za kwiecień 2013 r. w wysokości 2.000 zł.

Różnice w kwotach czynszu za poszczególne miesiące wynikają z zapisów w umowie najmu, które przewidują, że do dnia 23 lutego 2013 r. wysokość czynszu najmu wynosi 1.800 zł miesięcznie, a po tej dacie – 2.300 zł miesięcznie. Czynsz za marzec 2013 r. (winno być kwiecień) został wyjątkowo obniżony przez wynajmującego o 300 zł, ponieważ Wnioskodawca dokonał remontu wynajmowanego lokalu, ponosząc wydatki w wysokości 300 zł. Poniesienie wszystkich wydatków na opłacenie czynszu najmu lokalu zostało udokumentowane na podstawie bankowych potwierdzeń przelewów.

Ww. lokal Wnioskodawca wynajął na kilka miesięcy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, notariusza powołuje i wyznacza siedzibę jego kancelarii Minister Sprawiedliwości, na wniosek osoby zainteresowanej, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby notarialnej. Przed powołaniem na notariusza przez Ministra Sprawiedliwości osoba, która ubiega się o powołanie do sprawowania tegoż urzędu, zobligowana jest do wskazania lokalu, w którym będzie się mieściła przyszła kancelaria notarialna, gdyż dopiero po wskazaniu miejsca przyszłej kancelarii notarialnej możliwe jest powołanie do sprawowania urzędu.

W dniu 21 marca 2013 r. Minister Sprawiedliwości wydał decyzję, na podstawie której Wnioskodawca został powołany na stanowisko notariusza i na podstawie której została wyznaczona siedziba Jego kancelarii w Krakowie. Wynajmowany lokal składa się z jednego gabinetu, recepcji z poczekalnią i zaplecza. Jak wynika z umowy najmu, przedmiotowy lokal jest przystosowany do prowadzenia w nim działalności gospodarczej o charakterze biurowym, jako lokal użytkowy (biurowy). Lokal został oddany w najem bez wyposażenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki (opisane w pkt a)-g) przedstawionego stanu faktycznego) poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 22 kwietnia 2013 r., tj. przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 2.570,85 zł brutto, Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej, może zaliczyć, w kwotach brutto, do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki poniesione na opłacenie czynszu najmu lokalu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej uiszczanego w okresach miesięcznych, za miesiące od października 2012 r. do kwietnia 2013 r., czyli wydatki dotyczące okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w łącznej wysokości 13.300 zł, Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1 będzie twierdząca, w którym momencie należy zaliczyć wydatki (powołane w pytaniu nr 1) do kosztów uzyskania przychodów (w którym momencie Wnioskodawca powinien ująć te wydatki w podatkowej książce przychodów i rozchodów)?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 2 będzie twierdząca, w którym momencie należy zaliczyć wydatki (powołane w pytaniu nr 2) do kosztów uzyskania przychodów (w którym momencie Wnioskodawca powinien ująć te wydatki w podatkowej książce przychodów i rozchodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Niego przed dniem 22 kwietnia 2013 r., tj. przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, w łącznej wysokości 2.570,85 zł brutto, (opisane w pkt a)-g) przedstawionego stanu faktycznego), jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: „ustawa o PIT”). Omawiane wydatki stanowią w Jego ocenie koszt uzyskania przychodów w kwotach brutto, tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że aby określony wydatek poniesiony przez podatnika mógł być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika z jego własnych środków i nie może mu zostać w żaden sposób zwrócony,
*   poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcie przez podatnika przychodu, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła przychodu (tj. istnieje wyraźny związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskiwaniem przez podatnika przychodów/zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatnika),
*   poniesiony wydatek nie został wymieniony w ustawie o PIT w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o PIT),
*   poniesiony wydatek został odpowiednio przez podatnika udokumentowany.

Jak wynika ze stanu faktycznego, przed dniem 22 kwietnia 2013 r., tj. dniem rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, poniósł On wydatki w łącznej wysokości 2.570,85 zł brutto na zakup:

*   modemu,
*   oprogramowania,
*   programu Rejent - opłata za okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r.,
*   bezprzewodowego telefonu do użytku biurowego,
*   papieru do drukarki, na zakup 300 sztuk teczek na akty notarialne, dziennika korespondencyjnego, dziennika przesłanych dokumentów, bloku samokopiującego z fakturami VAT, księgi depozytowej, repertorium P, usługi transportowej (dostawa ww. artykułów),
*   zestawu do kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do każdego z wyżej wymienionych wydatków zostały spełnione wszystkie wyżej wymienione przesłanki konieczne dla ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Ww. wydatki zostały poniesione z Jego własnych środków i nie zostały mu w żaden sposób zwrócone. Ponadto poniesienie każdego z przedmiotowych wydatków zostało odpowiednio udokumentowane, na podstawie faktur VAT. Płatność za wszystkie wyżej wymienione zakupy została dokonana gotówką, z wyjątkiem wydatków o których mowa w pkt f) opisu stanu faktycznego, które zostały zapłacone przelewem i ich poniesienie jest tym samym dodatkowo potwierdzone bankowym potwierdzeniem przelewu. Jednocześnie, każdy z omawianych wydatków wykazuje pośredni związek z bieżącą działalnością Wnioskodawcy, jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania kancelarii notarialnej powadzonej przez Niego i docelowo ma służyć uzyskiwaniu przychodów z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że:

*   zakupione przez Wnioskodawcę aktualne oprogramowanie (\`(...)\`, program Rejent) jest niezbędne dla funkcjonowania kancelarii notarialnej i ściśle związane z tym profilem działalności. Zakup aktualnego oprogramowania jest również niezbędny, aby kancelaria notarialna prowadzona przez Wnioskodawcę stanowiła podmiot konkurencyjny względem innych kancelarii notarialnych świadczących usługi na terytorium miasta,
*   zakupiony przez Wnioskodawcę papier do drukarki, 300 sztuk teczek na akty notarialne, dziennik korespondencyjny, dziennik przesłanych dokumentów, blok samokopiujący z fakturami VAT, księga depozytowej, repertorium P oraz usługa transportowa (dostawa ww. artykułów) - to wyposażenie kancelarii, bez którego Wnioskodawca w ogóle nie będzie w stanie świadczyć usług notarialnych,
*   modem oraz bezprzewodowy telefon do użytku biurowego to podstawowy biurowy sprzęt elektroniczny, bez którego nie może obecnie funkcjonować kancelaria notarialna,
*   zestaw do kwalifikowanego podpisu elektronicznego stanowi niezbędne narzędzie pracy notariusza w określonych przypadkach, np. przy prowadzeniu rejestrów aktów poświadczenia dziedziczenia, bądź przy prowadzeniu rejestru testamentów.

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PIT, nie jest kosztem uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, w tej części w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w kwotach brutto, tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami, których dotyczą analizowane wydatki, gdyż przedmiotowych zakupów Wnioskodawca dokonał przed dniem 22 kwietnia 2013 r., tj. przed datą formalnej rejestracji na potrzeby podatku VAT.

Ad 2)

W opinii Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszu najmu lokalu, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, uiszczanego w okresach miesięcznych, za miesiące od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. (czyli wydatki dotyczące okresu przed rozpoczęciem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej) w łącznej wysokości 13.300 zł, Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszu najmu lokalu, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, uiszczanego w okresach miesięcznych, za miesiące od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. (czyli dotyczącego okresu przed rozpoczęciem przez Niego działalności gospodarczej) w łącznej wysokości 13.300 zł może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynikają bowiem najistotniejsze warunki dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, a mianowicie:

*   przeznaczenie wydatku w aspekcie celowości i zasadności dla funkcjonowania podmiotu oraz
*   potencjalna możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W niniejszej sytuacji nie budzi wątpliwości fakt, iż wydatek związany z najmem lokalu, poniesiony przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wykazuje nie tylko potencjalny, ale w praktyce realny związek z przychodem możliwym do osiągnięcia przez Niego, jako podmiotem prowadzącym kancelarię notarialną. W świetle bowiem obowiązujących przepisów, tj. ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, fakt wcześniejszego wskazania lokalu, który będzie siedzibą kancelarii notarialnej stanowi jedną z przesłanek prowadzenia działalności przez notariusza, a w konsekwencji osiągnięcia przez niego przychodu. Między omawianym wydatkiem a osiągnięciem przychodu przez Wnioskodawcę zachodzi zatem związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź ma związek z funkcjonowaniem źródła tego przychodu. W omawianej sytuacji istnienie takiego związku jest oczywiste. Skoro bowiem warunkiem koniecznym wydania decyzji, na podstawie której Minister Sprawiedliwości może powołać na stanowisko notariusza osobę fizyczną (a w konsekwencji umożliwić jej prowadzenie działalności gospodarczej, której celem jest zysk uzyskany dzięki osiąganym przychodom) jest wskazanie lokalu, w którym będzie prowadzona działalność przyszłej kancelarii notarialnej, przyczynowo - skutkowy charakter związku wydatków z ewentualnymi przychodami Wnioskodawcy, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła jego przychodów w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Należy bowiem mieć na uwadze, że gdyby nie wydatki w postaci czynszu najmu lokalu, uiszczane za miesiące od października 2012 r. do kwietnia 2013 r., niemożliwe byłoby powołanie Wnioskodawcy przez Ministra Sprawiedliwości na stanowisko notariusza i tym samym prowadzenie przez Niego kancelarii notarialnej.

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki opisane w pytaniu nr 1 powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (ujęte w podatkowej książce przychodów i rozchodów) w pierwszym kwartale, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność w formie kancelarii notarialnej, tj. w drugim kwartale 2013 r. (ściśle wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwietniu 2013 r.).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 3g ustawy o PIT, tj. w oparciu o przepis, zgodnie z którym podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać zaliczki za okresy kwartalne. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę (opisane w pytaniu nr 1) wykazują w ocenie Wnioskodawcy pośredni związek z ewentualnymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również pośredni związek z zachowaniem/zabezpieczeniem jego źródła przychodu w postaci kancelarii notarialnej. W związku z powyższym należy wskazać, że jak wynika z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W przedstawionym stanie faktycznym podstawą do zaksięgowania omawianych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest data wystawienia poszczególnych faktur VAT dokumentujących poniesienie przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków. Przy czym wydatki te, ze względu na fakt, że termin ich wymagalności przypadał na okres poprzedzający rozpoczęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. w przedstawionym stanie faktycznym przed 22 kwietnia 2013 r.) powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów (ujęte przez Wnioskodawcę w podatkowej książce przychodów i rozchodów) w pierwszym kwartale, w którym Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności w formie kancelarii notarialnej, tj. w drugim kwartale 2013 r. (ściśle wydatki te powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w kwietniu 2013 r.).

Ad 4)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki opisane w pytaniu nr 2 powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (ujęte przez Wnioskodawcę w podatkowej książce przychodów i rozchodów) w pierwszym kwartale, w którym Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności w formie kancelarii notarialnej, tj. w drugim kwartale 2013 r. (ściśle wydatki te powinny zostać zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w kwietniu 2013 r.).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 3g ustawy o PIT, tj. w oparciu o przepis, zgodnie z którym podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać zaliczki za okresy kwartalne. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że wydatki poniesione tytułem czynsz najmu (opisane w pytaniu nr 2) wykazują, w ocenie Wnioskodawcy, pośredni związek z ewentualnymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również pośredni związek z zachowaniem/zabezpieczeniem jego źródła przychodu w postaci kancelarii notarialnej. W związku z powyższym należy wskazać, że jak wynika z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W przedstawionym stanie faktycznym podstawą do zaksięgowania omawianych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest zawarta umowa najmu oraz dowody wpłaty czynszu w postaci bankowych potwierdzeń przelewu.

Przy czym wydatki te, ze względu na fakt, że termin wymagalności poszczególnych opłat z tytułu czynszu najmu przypadał na okres poprzedzający rozpoczęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. w przedstawionym stanie faktycznym okres przed 22 kwietnia 2013 r.) powinny zostać, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów (ujęte przez Wnioskodawcę w podatkowej książce przychodów i rozchodów) w pierwszym kwartale, w którym Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności w formie kancelarii notarialnej, tj. w drugim kwartale 2013 r. (ściśle wydatki te powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w kwietniu 2013 r.).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretację indywidualna z dnia 26 lipca 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-435/11/AB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej oraz momentu zaliczenia do tych kosztów wydatku poniesionego na opłacenie czynszu najmu lokalu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4) - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pozostałych, wskazanych we wniosku wydatków (tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3), na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Zatem kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Do podatników, którzy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów stosują metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów właściwą dla ksiąg rachunkowych, mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 5–5c ww. ustawy.

Stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb (nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - kancelarię notarialną. Zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o metodę ewidencjonowania, o której mowa w art. 22 ust. 6 i 6b w zw. z art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed dniem 22 kwietnia 2013 r., tj. dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności, Wnioskodawca poniósł m.in. wydatki z tytułu zakupu:

1.  modemu
2.  oprogramowania
3.  programu Rejent (opłata za okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r.)
4.  bezprzewodowego telefonu do użytku biurowego,
5.  papieru do drukarki, 300 sztuk teczek na akty notarialne, dziennika korespondencyjnego, dziennika przesłanych dokumentów, bloku samokopiującego z fakturami VAT, księgi depozytowej, repertorium P, usługi transportowej (dostawa ww. artykułów)
6.  zestawu do kwalifikowanego podpisu elektronicznego

Poniesienie wskazanych powyżej wydatków nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Wnioskodawcę konkretnych przychodach. Jednakże z uwagi na fakt, iż wydatki te wiążą się z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, o ile oczywiście spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zauważyć należy, iż zgodnie z powołanymi powyżej przepisami dla podatników, którzy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów stosują metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów właściwą dla ksiąg rachunkowych, a więc również do Wnioskodawcy, mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 5–5c ww. ustawy.

Z tego względu, co do zasady, na podstawie art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednakże w sytuacji gdy koszty przekraczają rok podatkowy (dotyczą różnych lat podatkowych) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ich proporcjonalne przyporządkowanie do okresów których dotyczą, nie jest możliwe inne ujmowanie takich kosztów w kosztach uzyskania przychodu, tj. jednorazowo w dacie jego poniesienia.

W przedmiotowej sprawie koszt zakupu programu Rejent, pomimo że poniesiony był jednorazowo, dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy (opłata za okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r.). Zatem uzasadnionym jest, aby opłatę za program Rejent, jako koszt pośredni, dotyczący ściśle określonego okresu przekraczającego rok podatkowy Wnioskodawca rozliczył proporcjonalnie do długości okresu którego opłata ta dotyczy, a więc wydatki z tego tytułu w zakresie dotyczącym 2013 r. w kwietniu 2013 r., a pozostałą część w 2014 r.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej:

*   wydatku poniesionego na zakup programu „Rejent” – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych wskazanych we wniosku wydatków - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pyt. Nr 1 uznano za prawidłowe, z zastrzeżeniem, że w istocie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), które nie są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług naliczonego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.