Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.720.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu niezabudowanego nr 29/3, na którym znajdują się naniesienia wybudowane przez Zarząd Dróg Miejskich - nie będące przedmiotem sprzedaży - będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 16 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.720.2017.1.JO.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Budowlano-Mieszkaniowa (dalej SBM lub Spółdzielnia) jest czynnym podatnikiem VAT. Jest małą spółdzielnią, która funkcjonuje od 1958 r. Posiada jedną nieruchomość - jeden budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji).

Odrębną własnością lokalu objęte są 23 lokale, w tym 6 lokali użytkowych oraz 17 lokali mieszkalnych. Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych jest współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m2. Jedną z tych osób jest osoba występująca w tym wniosku jako osoba zainteresowana nie będąca stroną postępowania, posiadająca udział w odrębnej własności lokalu użytkowego będąca czynnym podatnikiem VAT.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia 2 czerwca 1966 r. (wydanie nieruchomości spółdzielni nastąpiło w dniu 1 kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m2) i umową z dnia 21 marca 1969 r. zmieniającą te umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do dnia 20 czerwca 2065 r.

Do momentu zbycia działki nr 29/3 Zainteresowani są współużytkownikami prawa wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działki o nr ewid. nr 29/4 (powierzchnia 1.977 m2) i 29/3 (powierzchnia 196 m2), przy czym w momencie budowy budynku była to jedna działka, będąca sumą ww. działek. Udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosi - dla Spółdzielni - 301239/423244 a dla pozostałych współużytkowników - 122005/423244.

Działka o nr ewid. 29/3 powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste SBM na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. pod budownictwo mieszkaniowe.

Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości - jednakże również Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - zgodnie z decyzją ostateczną nr 4 wydaną 26 marca 2015 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce gruntami i miał na celu wydzielenia gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie z przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę.

Jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta działka 29/3 była wykorzystywana pod drogę publiczną (znajduje się na niej murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) – stanowi część obiektu budowlanego.

Inwestorem drogi była Dyrekcja Budowy Tras Komunikacyjnych. Obecnie droga znajduje się w zarządzie Zarządu Dróg Miejskich. Obiekt został oddany do użytku protokołem z dnia 6 stycznia 1976 r. i pozostaje w jego władaniu, pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki.

Nieznaczna część tej działki pokryta jest zielenią, a część stanowi chodnik służący również do przejścia mieszkańcom i użytkownikom budynku.

SBM wraz z pozostałymi współużytkownikami prawa wieczystego gruntu zamierza dokonać zbycia działki o nr 29/3 na rzecz Miasta w wyniku realizacji celu publicznego zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, i art. 2a ust.2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które zgodnie z zapisem „Protokołu w sprawie uzgodnienia warunków nabycia” tej działki nabędzie prawo wieczystego użytkowania działki o nr ewid. 29/3 o powierzchni 0,0196 ha wraz z przeniesieniem praw do naniesień - części obiektu budowlanego - znajdujących się na tym gruncie za cenę odpowiadającą wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu określonym w operacie szacunkowym.

Spółdzielnia ani też pozostali współużytkownicy wieczyści nie ponosili żadnych nakładów na budowę oraz utrzymanie drogi urządzonej na działce ew. nr 29/3 ani też innych budowli na niej znajdujących się.

Działka o nr ew. 29/3 znajduje się na obszarze, dla którego nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady miasta z dnia 10 października 2006 r. z późn. zm. przedmiotowa działka położona jest na terenie dróg i ulic klasy zbiorczej oznaczonym symbolem Z/1.

SBM w swojej ewidencji środków trwałych oraz w ewidencji rachunkowej posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu jako jej składnik majątku oraz budynek mieszkalny, natomiast osoba zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie prowadzi ewidencji środków trwałych, bowiem lokal użytkowy wraz z przypadającym do niego udziałem w prawie wieczystego użytkowania wynajmuje wraz z pozostałymi jego współwłaścicielami, jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, ale będąc podatnikiem VAT czynnym wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W piśmie z dnia 22 lutego 2018 r. Spółdzielnia wskazała:

1.  Zainteresowani nie są właścicielami ani współwłaścicielami części obiektu budowlanego (obejmującego murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) znajdującego się na działce ewidencyjnej o nr 29/3 ani też nie ponosili żadnych nakładów na budowę oraz utrzymanie drogi urządzonej na tej działce, w tym wyżej wymienionych obiektów. Opisując stan faktyczny we wniosku wspólnym - informację nt. ww. części obiektu budowlanego - zaczerpnięto z § 1 pkt 3 projektu „Protokołu w sprawie uzgodnień warunków nabycia na rzecz Miasta prawa użytkowania wieczystego gruntu, zajętego pod zrealizowaną inwestycję drogową”. Z ww. projektu „Protokołu” wynika, że:
    *   obiekty te stanowią elementy infrastruktury drogowej (droga posiada status drogi powiatowej). Inwestorem drogi była Dyrekcja Budowy Tras Komunikacyjnych; została ona oddana do użytku w styczniu 1976 r. i pozostaje we władaniu Zarządu Dróg Miejskich;
    *   zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm.) określenie „droga” oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanego w pasie drogowym.
2.  Zainteresowani nie uczestniczyli w budowie inwestycji drogowej zlokalizowanej na działce 29/3 - nie posiadają zatem żadnej wiedzy na podstawie jakich dokumentów została ona wybudowana. Dla tej działki nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (potwierdza to zapis aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2017 r. - § 1 pkt 1.8a).
3.  Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych - na dzień złożenia wniosku wspólnego - była współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m2; w skład tej powierzchni wchodzi działka o nr ewid. nr 29/4 (powierzchnia 1.977 m2) i działka o nr 29/3 (powierzchnia 196 m2). Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a pani H. J. uzyskuje przychody z najmu lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym wybudowanym przez Spółdzielnię, do którego posiada odrębną własność. Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia 2 czerwca 1966 r. (wydanie nieruchomości Spółdzielni nastąpiło w dniu 1 kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m2) i umową z dnia 21 marca 1969 r. zmieniającą tę umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. Na gruncie tym Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji). W momencie budowy budynku mieszkalnego była to jedna działka. Działka o nr ewid. 29/3 powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste SBM - decyzja z dnia 26 marca 2015 r. Od chwili podziału działek budynek mieszkalny posadowiony jest wyłącznie na działce o nr 29/4. Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości z udziałem Zarządu Dróg Miejskich, który wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - miał on na celu wydzielenie gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę. Droga publiczna wybudowana na działce nr 29/3 została oddana do użytkowania w styczniu 1976 r. Pomimo tego, od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu aż do momentu sprzedaży działki o nr 29/3 Spółdzielnia – zgodnie z obowiązującymi przepisami - płaciła od całej powierzchni gruntu, w tym również od działki nr 29/3 podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie, które stanowiły koszty Spółdzielni (również H. J. płaciła należne podatki i opłatę od całej powierzchni - tyle, że proporcjonalnie do posiadanego udziału). Koszty te - ponoszone przez Spółdzielnię - stanowiły element opłaty za czynsz od lokali, które nie zostały wyodrębnione; przy czym opłaty wnoszone przez członków Spółdzielni za lokale mieszkalne lub najemcę lokalu mieszkalnego korzystają/ły ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 11 lub pkt 36 ustawy VAT, natomiast opłaty wnoszone przez lokatorów lub najemcę lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu stawką 23 %. Zatem z tytułu „posiadania” działki o nr 29/3 Spółdzielnia wykazywała obrót dla celów VAT - zwolniony i opodatkowany - w równowartości ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie, które stanowiły element opłat za lokale. Dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. podatek od nieruchomości i należna opłata za wieczyste użytkowanie są/będą naliczane jedynie od działki nr 29/4, zatem od tego dnia nie będą już ponoszone koszty od działki nr 29/3 i nie będą miały wpływu na wysokość czynszu. Również H. J. - ustalając opłaty za wynajem lokalu użytkowego wraz z przypadającym do niego udziałem w prawie wieczystego użytkowania, który stanowi czynność opodatkowaną stawką 23% brała pod uwagę wysokość ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie, w tym z tytułu udziału w działce nr 29/3. Jest rzeczą oczywistą, że mieszkańcy budynku - korzystali, o ile taka potrzeba wystąpiła - z infrastruktury drogowej posadowionej na działce 29/3 - na identycznych zasadach jak każdy inny użytkownik tej drogi, w tym w szczególności z chodnika.
4.  Przedmiotem sprzedaży na rzecz Miasta będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntów oznaczonego jako działka o nr ewid. 29/3 (powierzchnia 196 m2). W akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2017 r. - inaczej niż zapisano w projekcie „Protokołu”, o którym mowa wyżej - przedmiotem sprzedaży nie jest przeniesienie praw do naniesień części obiektu budowlanego znajdujących się na tym gruncie. Potwierdza to zapis aktu notarialnego w § 3 „(\`(...)\`) sprzedają miastu prawo użytkowania wieczystego działki ewid. nr 29/3 (\`(...)\`) a Przedstawiciele miasta powyższe prawo użytkowania wieczystego gruntów, za wyżej określoną cenę, na rzecz reprezentowanej przez siebie osoby prawnej kupują”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Miasta korzysta ze zwolnienia z podatku VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawców odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zarówno u Wnioskodawcy, jak i osoby zainteresowanej niebędącej stroną postępowania:

*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem z punktu widzenia zbywcy przedmiotem zbycia jest grunt niezabudowany inny niż teren budowlany lub
*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem na wytworzenie budowli (droga), która jest posadowiona na tym gruncie Wnioskodawcy nie ponosili wydatków, z tytułu których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego ani też nie dokonywali wydatków powodujących jej ulepszenie, od których odliczali podatek VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Z kolei definicja towaru zawarta jest w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczami w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Kc) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Z punktu widzenia ustawy o VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów traktowane jest jak zbycie gruntu; jedynie oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest traktowane jako odrębna dostawa towaru.

Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego czy zabudowanego, dokonywane przez podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku VAT nie określa szczególnych uregulowań dla dostawy gruntów zabudowanych, jedynie w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady więc, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Dla opodatkowania podatkiem VAT i ustalenia właściwej stawki podatku w przypadku odpłatnej dostawy gruntu zabudowanego decydujące znaczenie ma status budynku czy budowli, które znajdują się na tym gruncie. Gdy będący przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży) budynek lub budowla korzysta ze zwolnienia w VAT, również grunt, na którym ten budynek jest posadowiony korzysta ze zwolnienia z VAT.

Ustawa o podatku VAT przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawę gruntów niezabudowanych oraz dostawę budynków i budowli, o ile spełnione są warunki zawarte w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponieważ przedmiotem dostawy jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, który:

*   z punktu widzenia zbywców nie jest terenem zabudowanym, bowiem na tym gruncie nie wybudowali żadnych budynków ani budowli i jednocześnie
*   nie jest terenem budowlanym, bowiem zbywana działka o nr ew. 29/3 znajduje się na obszarze, dla którego brak jest planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a ponadto stanowi ona część urządzonej drogi publicznej, która nie może być w żaden sposób zabudowana,

to dostawa ta korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zarówno gdy dostawcą będzie wnioskodawca jaki i osoba zainteresowana niebędąca stroną postępowania.

Jednocześnie z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W oparciu o art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wydatków na drogę publiczną, w tym na część jezdni, murek oporowy i chodnik nie ponosili Wnioskodawcy.

Zatem skoro w stosunku do tych obiektów:

*   nie mieli oni prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   nie ponosili wydatków na ich ulepszenie,

to przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione.

Zwolnienie z opodatkowania dostawy budowli jednocześnie zwalnia z podatku VAT dostawę udziału w prawie użytkowania gruntu, na którym ta budowla jest posadowiona.

Mając powyższe na uwadze odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego użytkowania gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zarówno u Wnioskodawcy, jak i osoby Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania:

*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem z punktu widzenia zbywcy przedmiotem zbycia jest grunt niezabudowany inny niż teren budowlany lub
*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem na wytworzenie budowli (droga), która jest posadowiona na tym gruncie, Wnioskodawcy nie ponosili nakładów, z tytułu których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości traktować należy jako dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr 29/3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Zainteresowani zamierzają dokonać zbycia działki o nr 29/3 na rzecz Miasta w wyniku realizacji celu publicznego zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, i art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które zgodnie z zapisem „Protokołu w sprawie uzgodnienia warunków nabycia” tej działki nabędzie prawo wieczystego użytkowania działki o nr ewid. 29/3 o powierzchni 0,0196 ha wraz z przeniesieniem praw do naniesień - części obiektu budowlanego - znajdujących się na tym gruncie za cenę odpowiadającą wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu określonym w operacie szacunkowym.

Do momentu zbycia działki nr 29/3 Zainteresowani są współużytkownikami prawa wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działki o nr ewid. nr 29/4 (powierzchnia 1.977 m2) i 29/3 (powierzchnia 196 m2), przy czym w momencie budowy budynku była to jedna działka, będąca sumą ww. działek. Udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosi - dla Spółdzielni - 301239/423244 a dla pozostałych współużytkowników – 122005/423244. Działka o nr ewid. 29/3 powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste SBM na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. pod budownictwo mieszkaniowe.

Jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta działka 29/3 była wykorzystywana pod drogę publiczną (znajduje się na niej murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) – stanowi część obiektu budowlanego. Inwestorem drogi była Dyrekcja Budowy Tras Komunikacyjnych. Obecnie droga znajduje się w zarządzie Zarządu Dróg Miejskich. Obiekt został oddany do użytku protokołem z dnia 6 stycznia 1976 r. i pozostaje w jego władaniu, pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki. Nieznaczna część tej działki pokryta jest zielenią, a część stanowi chodnik służący również do przejścia mieszkańcom i użytkownikom budynku.

Zainteresowani nie są właścicielami ani współwłaścicielami części obiektu budowlanego (obejmującego murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) znajdującego się na działce ewidencyjnej o nr 29/3 ani też nie ponosili żadnych nakładów na budowę oraz utrzymanie drogi urządzonej na tej działce, w tym wyżej wymienionych obiektów. Opisując stan faktyczny we wniosku wspólnym - informację nt. ww. części obiektu budowlanego - zaczerpnięto z § 1 pkt 3 projektu „Protokołu w sprawie uzgodnień warunków nabycia na rzecz Miasta prawa użytkowania wieczystego gruntu, zajętego pod zrealizowaną inwestycję drogową.

Z ww. projektu „Protokołu” wynika, że:

*   obiekty te stanowią elementy infrastruktury drogowej (droga posiada status drogi powiatowej). Inwestorem drogi była Dyrekcja Budowy Tras Komunikacyjnych; została ona oddana do użytku w styczniu 1976 r. i pozostaje we władaniu Zarządu Dróg Miejskich;
*   zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm.) określenie „droga” oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanego w pasie drogowym.

Zainteresowani nie uczestniczyli w budowie inwestycji drogowej zlokalizowanej na działce 29/3 - nie posiadają zatem żadnej wiedzy na podstawie jakich dokumentów została ona wybudowana.

Spółdzielnia ani też pozostali współużytkownicy wieczyści nie ponosili żadnych nakładów na budowę oraz utrzymanie drogi urządzonej na działce ew. nr 29/3 ani też innych budowli na niej znajdujących się.

Działka o nr ew. 29/3 znajduje się na obszarze, dla którego nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady miasta z dnia 10 października 2006 r. z późn. zm. przedmiotowa działka położona jest na terenie dróg i ulic klasy zbiorczej oznaczonym symbolem Z/1. Dla tej działki nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych - na dzień złożenia wniosku wspólnego - była współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m2; w skład tej powierzchni wchodzi działka o nr ewid. nr 29/4 (powierzchnia 1.977 m2) i działka o nr 29/3 (powierzchnia 196 m2).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a pani H. J. uzyskuje przychody z najmu lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym wybudowanym przez Spółdzielnię, do którego posiada odrębną własność.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia 2 czerwca 1966 r. (wydanie nieruchomości Spółdzielni nastąpiło w dniu 1 kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m2) i umową z dnia 21 marca 1969 r. zmieniającą tę umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. Na gruncie tym Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji). W momencie budowy budynku mieszkalnego była to jedna działka. Działka o nr ewid. 29/3 powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste SBM - decyzja z dnia 26 marca 2015 r. Od chwili podziału działek budynek mieszkalny posadowiony jest wyłącznie na działce o nr 29/4.

Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości z udziałem Zarządu Dróg Miejskich, który wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - miał on na celu wydzielenie gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie z przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę.

Droga publiczna wybudowana na działce nr 29/3 została oddana do użytkowania w styczniu 1976 r. Pomimo tego, od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu aż do momentu sprzedaży działki o nr 29/3 Spółdzielnia – zgodnie z obowiązującymi przepisami - płaciła od całej powierzchni gruntu, w tym również od działki nr 29/3 podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie, które stanowiły koszty Spółdzielni (również H. J. płaciła należne podatki i opłatę od całej powierzchni - tyle, że proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Koszty te - ponoszone przez Spółdzielnię - stanowiły element opłaty za czynsz od lokali, które nie zostały wyodrębnione; przy czym opłaty wnoszone przez członków Spółdzielni za lokale mieszkalne lub najemcę lokalu mieszkalnego korzystają/ły ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 11 lub pkt 36 ustawy VAT, natomiast opłaty wnoszone przez lokatorów lub najemcę lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Zatem z tytułu „posiadania” działki o nr 29/3 Spółdzielnia wykazywała obrót dla celów VAT - zwolniony i opodatkowany - w równowartości ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie, które stanowiły element opłat za lokale.

Również H. J. - ustalając opłaty za wynajem lokalu użytkowego wraz z przypadającym do niego udziałem w prawie wieczystego użytkowania, który stanowi czynność opodatkowaną stawką 23% brała pod uwagę wysokość ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie, w tym z tytułu udziału w działce nr 29/3.

Mieszkańcy budynku - korzystali, o ile taka potrzeba wystąpiła - z infrastruktury drogowej posadowionej na działce 29/3 - na identycznych zasadach jak każdy inny użytkownik tej drogi, w tym w szczególności z chodnika.

Przedmiotem sprzedaży na rzecz Miasta będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntów oznaczonego jako działka o nr ewid. 29/3 (powierzchnia 196 m2). W akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2017 r. - inaczej niż zapisano w projekcie „Protokołu”, o którym mowa wyżej - przedmiotem sprzedaży nie jest przeniesienie praw do naniesień części obiektu budowlanego znajdujących się na tym gruncie. Potwierdza to zapis aktu notarialnego w § 3 „(\`(...)\`) sprzedają miastu prawo użytkowania wieczystego działki ewid. nr 29/3 (\`(...)\`) a Przedstawiciele miasta powyższe prawo użytkowania wieczystego gruntów, za wyżej określoną cenę, na rzecz reprezentowanej przez siebie osoby prawnej kupują”.

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość, jakie przyjąć zasady dla opodatkowania planowanej transakcji, tj. czy prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy odnoszące się do dostawy terenów niezabudowanych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), ustawa określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt prawa administracyjnego.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W tym miejscu należy wskazać, na treść art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496), w myśl którego wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od jego treści.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży przez Zainteresowanych udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 29/3), na którym znajdują się naniesienia, tj. murek oporowy, część jezdni oraz chodnika stanowiących część obiektu budowlanego – drogi powiatowej, niestanowiące własności Zainteresowanych, lecz Zarządu Dróg Miejskich.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce gruntu nr 29/3 części obiektu budowlanego - drogi powiatowej w postaci murku oporowego, część jezdni i chodnika - są własnością Zarządu Dróg Miejskich, to nie sposób przyjąć, że Zainteresowani dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 29/3, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury drogowej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu oddania do użytkowania protokołem z dnia 6 stycznia w 1976 r. na działce nr 29/3 wszelkich naniesień, do dnia sprzedaży, to Zarząd Dróg Miejskich, a nie Zainteresowani jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Jednocześnie - wbrew twierdzeniu Zainteresowanych - sprzedaż działki nr 29/3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zainteresowani wskazali w opisie sprawy, że dla przedmiotowej działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także, że Zainteresowani nie uczestniczyli w budowie inwestycji drogowej zlokalizowanej na działce 29/3, zatem nie posiadają żadnej wiedzy na podstawie jakich dokumentów została ona wybudowana. Skoro jednak na działce są zlokalizowane naniesienia w postaci murku oporowego, części jezdni i chodnika – stanowiące element infrastruktury drogowej (droga posiada status drogi powiatowej), to wybudowanie tego obiektu wymagało uzyskania przez Zarząd Dróg Miejskich odpowiednich pozwoleń i decyzji - decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zatem realizacja ww. obiektu w postaci infrastruktury drogowej wymagała odpowiednich dokumentów, co prowadzi do uznania, że grunt ten (działka nr 29/3) nie będzie terenem niezabudowanym innym niż budowlany, tylko należy go uznać za przeznaczony pod zabudowę.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa dostawa nie będzie także korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani wykorzystywali opisaną nieruchomość zarówno do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, jak i do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (najem).

W konsekwencji, dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu niezabudowanego nr 29/3, na którym znajdują się naniesienia wybudowane przez Zarząd Dróg Miejskich - nie będące przedmiotem sprzedaży - będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podmiotów wskazanych we wniosku, tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania – Spółdzielnia Budowlano-Mieszkaniowa oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania - Pani H. J.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.