Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.483.2019.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: Potwierdzenie prawidłowości przyjętego sposobu rozliczenia z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od części usługi dotyczącej udziału drugiego współwłaściciela.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; roboty-roboty budowlane; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) oraz pismami z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest w zakresie potwierdzenia prawidłowości przyjętego sposobu rozliczenia z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od części usługi dotyczącej udziału drugiego współwłaściciela – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia prawidłowości przyjętego sposobu rozliczenia z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od części usługi dotyczącej udziału drugiego współwłaściciela.

Wniosek został uzupełniony w dniu 2 marca 2020 r. oraz w dniu 10 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, zadanego pytania oraz podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo X (dalej zmienione jako nadleśnictwo lub jednostka), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadleśnictwo w swoich zasobach mieszkaniowych posiada budynki i lokale mieszkalne. W celu właściwego utrzymania stanu tych zasobów przeprowadza remonty i prace naprawcze wynikające z powstałych awarii. W związku z koniecznością wykonania renowacji dachu w budynku mieszkalnym dwulokalowym, będącym własnością Nadleśnictwa X w udziale w częściach wspólnych budynku w wysokości (…)%, oraz nalężącego do drugiego współwłaściciela w udziale w częściach wspólnych budynku w wysokości (…)%, jednostka przeprowadziła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na podstawie art. 4 pkt 8 ustawy Prawo zamówień publicznych i dokonała wyboru firmy na podstawie rozeznania rynku. Realizacja zamówienia nie wymagała zawarcia pisemnej umowy.

Nadleśnictwo X w dniu 30 września 2019 r. złożyło zamówienie na wykonanie konserwacji dachu budynku mieszkalnego mieszczącego się według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1, Dział 11, na podstawie którego została wykonana usługa. W złożonym zamówieniu nadleśnictwo zleciło wykonanie konserwacji dachu budynku mieszkalnego ze wskazaniem adresu, nie wpisując w nim informacji, że budynek jest własnością w (…)% Nadleśnictwa, a w (…)% drugiego współwłaściciela będącego osobą fizyczną. Informacje o współwłasności wynikały z innej dokumentacji, tj. Protokołu końcowego odbioru robót. W odbiorze końcowym uczestniczyli przedstawiciele nadleśnictwa, współwłaściciel drugiego lokalu mieszkalnego oraz przedstawiciel wykonawcy. W protokole zapisano, że roboty konserwacyjno-antykorozyjne pokrycia dachowego zostały wykonane w części wspólnej w podziale dla nadleśnictwa w wysokości (…)% i drugiego współwłaściciela w wysokości (…)%.

Po zakończeniu prac dnia 15 października 2019 r. związanych z konserwacją dachu, który jest częścią wspólną obu współwłaścicieli, firma budowlana wystawiła na całość usługi fakturę VAT dla Nadleśnictwa, w której wykazała podatek VAT w stawce 8%. Faktura nie zawierała symbolu PKWiU.

Nadleśnictwo X po otrzymaniu faktury VAT poinformowało sprzedawcę, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, że część poniesionych nakładów na konserwację dachu polegającą na malowaniu i innych pracach (PKWIU: 43.34.10.0) zostało przeniesionych na drugiego współwłaściciela budynku na podstawie faktury VAT. Drugi współwłaściciel złożył w Nadleśnictwie pismo, w którym zobowiązał się do pokrycia (…)% kosztów remontu dachu budynku.

Na podstawie otrzymanej faktury VAT jednostka jako nabywca nie odliczyła VAT naliczonego w części, która została zafakturowana na drugiego współwłaściciela budynku i do kwoty brutto sporządziła dowód wewnętrzny w celu rozliczenia VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Usługodawca – firma budowlana jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Klasyfikacja statystyczna dla usługi budowlanej polegającej na malowaniu dachu to 43.34.10.0 – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008r.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w części dotyczącej pytania nr 1 intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie interpretacji w zakresie stawki na usługi opisane w treści wniosku, a jedynie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyjęty sposób rozliczenia opisanej transakcji, zgodnie z którym wykonawca usługi budowlanej wystawił dla Nadleśnictwa fakturę VAT na całość prac z tytułu konserwacji – malowania dachu wraz z podatkiem VAT w stawce 8%, a Jednostka wystawiła na drugiego współwłaściciela fakturę VAT wraz z podatkiem VAT w stawce 8% obejmującą (…)% kosztów związanych z konserwacją części wspólnej budynku jest prawidłowy?
2.  Czy Nadleśnictwo postąpiło prawidłowo nie odliczając kwoty VAT naliczonego od części, która została zafakturowana na drugiego współwłaściciela budynku, jednocześnie sporządzając do kwoty brutto dowód wewnętrzny w celu rozliczenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty sposób rozliczenia, w związku z którym wykonawca usługi budowlanej wystawił na Nadleśnictwo fakturę VAT na całość prac z tytułu malowania-konserwacji dachu wraz z podatkiem VAT w stawce 8% jest nieprawidłowy. Wykonane usługi budowlane są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie nakładów dokonywanych między współwłaścicielami skutkuje zmianą relacji między Wnioskodawcą a wykonawcą usługi w ten sposób, iż w zakresie kosztów przeniesionych na Współwłaściciela budynku znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednostka powinna otrzymać od wykonawcy robót budowlanych fakturę korygującą stawkę VAT z 8% na „odwrotne obciążenie” w części, która została zafakturowana na drugiego współwłaściciela.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opisanego stanu faktycznego w zakresie rozliczenia między Nadleśnictwem a drugim współwłaścicielem nakładów poniesionych na konserwację dachu budynku, którego są współwłaścicielami będą miały zastosowanie regulacje o refakturowaniu, tj. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdzie w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jednostka jako podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowana jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tejże usługi.

Zdaniem jednostki, VAT naliczony od części, która została zafakturowana na drugiego współwłaściciela budynku nie podlega odliczeniu. Wnioskodawca zgodnie z art. 29a ust. 1, jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę brutto i do niej sporządził dowód wewnętrzny w celu rozliczenia VAT, ponieważ to kwota brutto stanowi zapłatę za tę transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc, niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Warto też podkreślić w tym miejscu, że o statusie inwestora i wykonawcy generalnego/podwykonawcy nie przesądzają odrębne przepisy prawa, nie decyduje też „nazewnictwo” użyte przez strony w zawartej umowie, ale postanowienia umowy dotyczące zakresu i warunków świadczenia usług albo okoliczności, jakie występują w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z koniecznością wykonania renowacji dachu w budynku mieszkalnym, będącym własnością Wnioskodawcy w udziale w częściach wspólnych budynku w wysokości (…)% oraz należącego do drugiego współwłaściciela w udziale w częściach wspólnych budynku w wysokości (…)%, Wnioskodawca złożył zamówienie na usługę w zakresie konserwacji – malowania dachu. Zamówienie zostało zrealizowane, a po zakończeniu prac firma budowlana (wykonawca) wystawiła na całość usługi fakturę dla Wnioskodawcy, w której wykazała podatek VAT w stawce 8%. Część poniesionych nakładów na konserwację dachu zostało przeniesionych na drugiego współwłaściciela na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Na podstawie otrzymanej faktury Wnioskodawca jako nabywca nie odliczył podatku naliczonego w części, która została zafakturowana na drugiego współwłaściciela budynku i do kwoty brutto sporządził dowód wewnętrzny w celu rozliczenia podatku VAT.

Usługodawca – firma budowlana jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Klasyfikacja statystyczna dla usługi budowlanej polegającej na malowaniu dachu to 43.34.10.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy przyjęty sposób rozliczenia opisanej transakcji jest prawidłowy (pytanie oznaczone jako nr 1).

Należy zauważyć, że w przypadku refakturowania usług przyjmuje się swoistą fikcję prawną opierającą się na założeniu, że podmiot dokonujący ich refakturowania, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, sam te usługi świadczy. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi (choć w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa).

Konsekwencją przyjęcia ww. fikcji jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi dla niej zasadami opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ustawodawca w razie zaistnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, postanowił o konieczności wykazania podatku należnego z tytułu ich świadczenia przez nabywcę usługi.

Jednym z warunków objęcia danej usługi budowlanej mechanizmem odwróconego obciążenia jest wykonanie tej usługi w relacji: podwykonawca – główny wykonawca, przy czym podwykonawca to podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy. Zatem podwykonawca to dalszy wykonawca prac w ramach danej inwestycji budowlanej, który nie przyjmuje zlecenia ich wykonania bezpośrednio od inwestora. Tym samym, podwykonawcą robót budowlanych jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą, ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje, podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych.

Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawcy przysługują udziały w nieruchomości wynoszące 46,87% w częściach wspólnych. Wnioskodawca w ramach prac konserwacyjnych dotyczących całej nieruchomości zakupił od firmy budowlanej usługę malowania dachu (PKWiU 43.34.10.0), podatkowaną 8% stawką podatku VAT.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że pozostałe (…)% udziałów w nieruchomości przysługuje drugiemu współwłaścicielowi, który złożył w Nadleśnictwie pismo, w którym zobowiązał się do pokrycia (…)% kosztów remontu. W tej części Wnioskodawca wystawił stosowną fakturę na drugiego współwłaściciela.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie firma budowlana wykonała usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Wnioskodawcy. Przy czym w stosunku do (…)% wartości tych usług Wnioskodawca jest ostatecznym konsumentem, natomiast w stosunku do (…)% wartości tych usług budowlanych Wnioskodawca wystąpi w roli świadczącego usługi budowlane, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy na rzecz drugiego współwłaściciela.

Tym samym, w tym przypadku Wnioskodawca, refakturując ww. usługi, działa na rzecz drugiego współwłaściciela jako generalny wykonawca usługi, a firma budowlana działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca.

W konsekwencji, w stosunku do (…)% wartości tych usług budowlanych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem dla (…)% wartości usług budowlanych firma budowlana jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i ciążą na niej obowiązki związane ze statusem takiego podatnika, tj. w tej części obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie” i niezawierającej kwoty podatku zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, nierozliczania podatku należnego z tytułu transakcji objętej odwrotnym obciążeniem zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy.

Natomiast Wnioskodawca z tytułu wykonywanych przez podwykonawcę ww. usług budowlanych (odpowiednio (…)% ich wartości) jest podatnikiem nabywającym usługi w rozumieniu ww. przepisu i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności.

Należy wiec stwierdzić, że firma budowlana nieprawidłowo wystawiła fakturę dla Nadleśnictwa, w której wykazała podatek VAT na całość usługi.

Z kolei Wnioskodawca refakturując na drugiego współwłaściciela usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

Dodać należy, że w stosunku do (…)% wartości usług budowlanych, dla których Wnioskodawca jest ostatecznym konsumentem, ww. usługi w części odpowiadającej (…)% ich wartości podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. W przypadku tym nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, prawidłowo rozpoznał Wnioskodawca, że przyjęty sposób rozliczenia opisanej transakcji, zgodnie z którym wykonawca usługi budowlanej wystawił dla Wnioskodawcy fakturę VAT na całość prac z tytułu konserwacji – malowania dachu wraz z podatkiem VAT w stawce 8%, a Wnioskodawca wystawił na drugiego współwłaściciela fakturę VAT wraz z podatkiem VAT w stawce 8% obejmującą (…)% kosztów związanych z konserwacją części wspólnej budynku jest nieprawidłowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, nie odliczając kwoty VAT naliczonego od części, która została zafakturowana na drugiego współwłaściciela budynku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca w tej części prac konserwacyjnych – malowania dachu, która pokrywa się z częścią tych prac realizowaną przez firmę budowlaną i w zakresie której drugi współwłaściciel partycypował w jej kosztach, działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte od generalnego wykonawcy usługi mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca (Wnioskodawca) ma obowiązek rozliczyć podatek należny.

Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawa – podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem, podatek należny określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług podlegających rozliczeniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W analizowanej sprawie znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez firmę budowlaną w części objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę budowlaną.

Wyjaśnić jednak należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że ustawa nie zawiera stosownych postanowień dotyczących sporządzania dokumentu w postaci dowodu wewnętrznego w celu rozliczenia VAT.

Reasumując, Nadleśnictwo postąpiło prawidłowo nie odliczając kwoty VAT naliczonego od części, która została zafakturowana na drugiego współwłaściciela budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.