Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-403/13-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-26
Teza: Czy lata podatkowe PGK wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, tj. okresu, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do PGK) straty podatkowe?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2013 r. (data wpływu 29.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy lata podatkowe PGK wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do PGK) straty podatkowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy lata podatkowe PGK wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do PGK) straty podatkowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G. S.A. (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) wraz z wybranymi spółkami zależnymi zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa O PDOP”).

Poza Bankiem w skład PGK wchodzić będą spółki powiązane z Bankiem, które będą spełniały warunki określone w art. 1a ust. 2 ustawy o PDOP (dalej: „spółki zależne”), w szczególności Bank - jako spółka dominująca - będzie posiadać co najmniej 95% udziałów/akcji w kapitale spółek zależnych mających wejść w skład PGK.

W tym celu, Bank zawrze ze spółkami zależnymi umowę (w formie aktu notarialnego) o utworzeniu PGK (dalej „Umowa”).

Bank posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP. Dodatkowo Bank może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy lata podatkowe PGK wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, tj. okresu, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do PGK) straty podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, lat podatkowych PGK nie wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „UPDOP”), tj. okresu, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do PGK) straty podatkowe.

Podniesiono, że zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o PDOP, dla poszczególnych spółek tworzących PGK, dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek, natomiast dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status PGK, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, stosownie do przytoczonego przepisu, w okresie funkcjonowania PGK nie ustala się lat podatkowych dla poszczególnych spółek ją tworzących, lecz ustała się lata podatkowe wyłącznie dla PGK. W ocenie Banku, powyższe wynika z istoty PGK, która z chwilą rozpoczęcia roku podatkowego staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tą chwilą na poszczególnych spółkach wchodzących w jej skład nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w PDOP w zakresie wynikającym z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 - 3 ustawy PDOP. Obowiązek ten będzie ciążył na PGK. W myśl bowiem art. 7a ustawy o PDOP, w PGK „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (…) jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat”.

Wskazano, iż skoro zatem na spółkach tworzących PGK, w tym na Wnioskodawcy, nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 - 3 ustawy PDOP, to należy uznać, że w okresie tym nie mogą również biec lata podatkowe tych spółek. W tym zakresie spółki bowiem nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też, zdaniem Banku dla potrzeb rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach podatkowych przed powstaniem PGK, „najbliższe kolejno następujące po sobie lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP nie powinny obejmować okresu funkcjonowania PGK.

Dodatkowo wskazano, że ustawa o PDOP nie zawiera przepisu, który zakazywałby spółkom tworzącym PGK rozliczania strat podatkowych powstałych przed utworzeniem PGK po utracie przez nią statusu podatnika. Jedyne ograniczenie w tym zakresie zostało określone w art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP, który wyłącza możliwość pokrywania z dochodu PGK strat podatkowych poniesionych przez poszczególnych jej uczestników przed jej utworzeniem.

Podniesiono, że zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-917/11-2/AS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOF, nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK” oraz w interpretacji z dnia 11 października 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „nierozliczone straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem Wnioskodawcy osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, tzn. wtedy kiedy ponownie będzie biegł rok podatkowy Spółki”. Jednocześnie w celu obliczenia maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat, wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. okresu 5 kolejnych lat podatkowych)nie należy uwzględniać funkcjonowania PGK”.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym lat podatkowych PGK nie wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, tj. okresu, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do PGK) straty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 1a ww. ustawy podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto, że - co do zasady - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Co istotne, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Należy zauważyć, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innego podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa w okresie jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na podstawie art. 8 ust. 7 powyższej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę (tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę).

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym ograniczeniem przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest brak możliwości rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat podatkowych poniesionych przed jej utworzeniem przez poszczególne spółki tworzące tą grupę.

Z treści art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę, tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę.

Należy zatem stwierdzić, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy, należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez Podatkową Grupę Kapitałową (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie należy uznać, że dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku utworzenia przez Spółkę Podatkowej Grupy Kapitałowej przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględniania lat podatkowych Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zgodnie z art. 7 ust. 5, art. 7a ust. 3 oraz art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku utworzenia przez Wnioskodawcę Podatkowej Grupy Kapitałowej, Spółka po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie mogła rozliczyć stratę podatkową poniesioną przed dniem utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych, nie będzie biegł w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej i będzie obejmował okres do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. z wyłączeniem okresu istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.