Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-573/12-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Czy opisana powyżej w punkcie 2 stanu faktycznego czynność polegająca na tym, że w ramach likwidacji spółki osobowej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki, po spłaceniu zobowiązań spółki, pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku (określone kwoty gotówki, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa) o wartości przekraczającej wartości ich wkładów wniesionych do spółki przy założeniu spółki osobowej, wiąże się z jakimkolwiek obowiązkiem podatkowym wspólników spółki osobowej lub samej spółki osobowej, w szczególności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2012 r. (data wpływu 07.11.2012 r.) uzupełnionym w dniu 18.01.2013 r. na wezwanie z dnia 16.01.2013 r. Nr IPPB2/436-573/12-2/AF oraz Nr IPPB2/436-574/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest notariuszem prowadzącym kancelarię notarialną. Wnioskodawca jako notariusz jest w zakresie wynikającym z właściwych przepisów prawa płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych przez osoby trzecie przed Wnioskodawcą w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca jako notariusz ma również ustawowy obowiązek, wynikający z art. 80 par. 2 i 3 ustawy z dnia 14.02.1991 r. Prawo o notariacie, udzielać stronom czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego informacji o treści obowiązujących przepisów, w tym przepisów prawa podatkowego, w związku z czym w przypadku zaistnienia wątpliwości odnośnie ich wykładni, zasadne jest wystąpienie przez Wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie stosownej interpretacji indywidualnej.

Zasadniczy stan faktyczny przedstawia się następująco:

1.  Dwie lub więcej osób fizycznych zamieszkałych w Polsce i podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są wspólnikami spółki jawnej lub spółki komandytowej (zwanej dalej „spółką osobową”).
2.  Wspólnicy spółki osobowej planują podjąć decyzję o rozwiązaniu tej spółki i przeprowadzić jej likwidację. W umowie spółki osobowej znajdują się, stosownie do postanowień art. 82 par. 2 zdanie pierwsze kodeksu spółek handlowych (przepis ten dotyczy spółki jawnej oraz na podstawie art. 103 kodeksu spółek handlowych ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej), postanowienia przewidujące, że w ramach likwidacji, po spłaceniu zobowiązań spółki osobowej stosownie do art. 82 par. 1 kodeksu spółek handlowych, pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku np. w ten sposób, że na własność jednego ze wspólników zostanie przeniesiona nieruchomość, a na własność drugiego wspólnika zostanie przeniesiona określona kwota gotówki lub inna rzecz lub prawo. Ze względu na fakt otrzymania przez spółkę darowizny, w wyniku dokonania powyższych czynności wszyscy wspólnicy spółki osobowej lub niektórzy z nich otrzymają gotówkę, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa o wartości przekraczającej wartości ich wkładów wniesionych do spółki przy założeniu spółki osobowej. Umowy dotyczące przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej wspólników będących osobami fizycznymi zostaną zawarte w formie aktu notarialnego przed niżej podpisanym notariuszem.

Pismem z dnia 16.01.2013 r. nr IPPB2/436-573/12-2/AF oraz Nr IPPB2/436-574/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   dokonanie opłaty w wysokości 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w W. i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.
*   uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy czynność przeniesiona własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wyjaśniając, iż powyższa czynność stanowić będzie umowę pomiędzy wspólnikami spółki osobowej, której dopuszczalność przewiduje art. 67 kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 58 kodeksu spółek handlowych przeprowadza się likwidację spółki (na zasadach określonych w art. 58 i następnych kodeksu spółek handlowych), z tym że wspólnicy mogą uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki.

Doktryna prawa spółek handlowych potwierdza możliwość zakończenia działalności spółki osobowej i likwidacji jej majątku poprzez podział majątku spółki w ten sposób, że poszczególne składniki majątku spółki otrzymają na wyłączną własność poszczególni wspólnicy spółki (np. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, tom I, C.H. Beck, Warszawa 2001, komentarz do art. 67, nota 17, str. 389; J. Naworski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, tom I, LexisNexis, Warszawa 2011, komentarz do art. 67, nota 3, str. 395; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 67 kodeksu spółek handlowych, system informacji prawnej LEX 2013, WoltersKluwer). Dokonanie takiego podziału wymaga uzgodnienia (umowy) pomiędzy wspólnikami.

Przykładowa treść takiej umowy jest następująca:

§ 1. Jan K. i Anna W. oświadczają, że:

*   są jedynymi wspólnikami spółki pod firmą K. i W. Spółka Jawna z siedzibą w (…), wpisanej pod numerem KRS (\`(...)\`) do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,
*   powyższa spółka działa na podstawie umowy spółki jawnej zawartej w dniu (\`(...)\`),
*   w dniu (\`(...)\`) Jan K. i Anna W. podjęli w trybie art. 58 pkt 2 kodeksu spółek handlowych jednomyślną uchwalę o rozwiązaniu spółki, skutkującą w myśl art. 67 kodeksu spółek handlowych obowiązkiem przeprowadzenia likwidacji wyżej wymienionej spółki,
*   w skład majątku wyżej wymienionej spółki wchodzi obecnie wyłącznie kwota pieniężna na rachunku bankowym wyżej wymienionej spółki w wysokości (\`(...)\`) złotych oraz nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę numer (\`(...)\`) z obrębu (\`(...)\`), położoną w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą numer (\`(...)\`).

§ 2. Jan K. i Anna W. postanawiają niniejszym, że zakończenie działalności spółki pod firmą K. i W. Spółka Jawna z siedzibą w (\`(...)\`) odbędzie się w ten sposób, że likwidacja jej majątku nie będzie prowadzona w sposób określony w art. 67 i następnych kodeksu spółek handlowych, a majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że:

*   kwota pieniężna na rachunku bankowym wyżej wymienionej spółki w wysokości (\`(...)\`) złotych zostaje przyznana na wyłączną własność Jana K., w związku z czym własność tej kwoty zostaje na mocy niniejszej umowy przeniesiona z wyżej wymienionej spółki na Jana K,
*   nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę numer (\`(...)\`) z obrębu (\`(...)\`), położoną w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą numer (\`(...)\`) zostaje przyznana na wyłączną własność Anny W, w związku z czym własność tej nieruchomości zostaje na mocy niniejszej umowy przeniesiona z wyżej wymienionej spółki na Annę W.

Powyższa umowa w ocenie Wnioskodawcy jest umową nienazwaną, która jednak jest umową dopuszczalną w świetle art. 67 kodeksu spółek handlowych oraz przewidzianą w przepisach prawa podatkowego, to jest w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższa umowa nie jest umową wymienioną w art. 1 art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta nie jest tożsama z żadną z umów wymienionych w powyższych przepisach, w tym w szczególności nie jest tożsama z umową sprzedaży (wspólnicy nie kupują czegokolwiek od spółki), umową darowizny (wspólnicy nie otrzymują nieodpłatnego przysporzenia od spółki, lecz korzystają ze swojego uprawnienia do udziału w majątku spółki w razie zakończenia jej działalności), czy też umową zniesienia współwłasności (dzielony majątek nie stanowi współwłasności wspólników, ponieważ stanowi on majątek spółki, który jest przenoszony na jej wspólników uprawnionych do udziału w majątku spółki w razie zakończenia jej działalności). Ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca wnosi jednak o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez siebie kwalifikacji prawnej wyżej wymienionej umowy w świetle przepisów prawa podatkowego, w związku z czym podtrzymuje złożony przez siebie wniosek o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej w punkcie 2 stanu faktycznego czynność polegająca na tym, że w ramach likwidacji spółki osobowej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki, po spłaceniu zobowiązań spółki, pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku (określone kwoty gotówki, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa) o wartości przekraczającej wartości ich wkładów wniesionych do spółki przy założeniu spółki osobowej, wiąże się z jakimkolwiek obowiązkiem podatkowym wspólników spółki osobowej lub samej spółki osobowej, w szczególności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. W zakresie podatku od spadków i darowizn zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do likwidacji spółki jawnej zastosowanie mają przepisy art. 67 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Powyższe przepisy mają odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej, stosownie do art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 82 par. 1 Kodeksu spółek handlowych, w toku likwidacji należy spłacić zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się stosownie do postanowień umowy spółki. Umowa spółki osobowej może zatem przewidywać, że po spłaceniu wierzycieli pozostały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w ten sposób, że poszczególne składniki majątkowe zostaną przeniesione na wyłączną własność poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Opisane powyżej przeniesienie własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi, dokonane w toku likwidacji spółki osobowej, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ tego rodzaju czynność prawna nie jest wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisane powyżej przeniesienie własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi, dokonane w toku likwidacji spółki osobowej, nie podlega również podatkowi od spadków i darowizn, ponieważ czynność prawna polegająca na przeniesieniu własności powyższych składników majątkowych w toku likwidacji spółki osobowej nie stanowi umowy darowizny ani jakiejkolwiek innej czynności wymienionej w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Cechą umowy darowizny jest dobrowolność świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego i brak świadczenia wzajemnego. Przeniesienie własności składnika majątkowego ze spółki osobowej na rzecz wspólnika stanowi realizację prawa wspólnika do udziału w majątku likwidowanej spółki i stanowi, chociażby ze względu na brak dobrowolności świadczenia, czynność prawną innego rodzaju niż umowa darowizny, a zatem nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w pytaniu powyżej czynność polegająca na przeniesieniu własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej poszczególnych wspólników będących osobami fizycznymi, dokonana w toku likwidacji spółki osobowej, nie skutkuje z chwilą jej dokonywania powstaniem jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, również w sytuacji, gdy dany wspólnik w wyniku powyższej czynności uzyskuje na swoją wyłączną własność gotówkę lub składnik majątkowy o wartości wyższej niż jego wkład do spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy spółki osobowej planują podjąć decyzję o rozwiązaniu tej spółki i przeprowadzić jej likwidację. W umowie spółki osobowej znajdują się, stosownie do postanowień art. 82 par. 2 zdanie pierwsze kodeksu spółek handlowych (przepis ten dotyczy spółki jawnej oraz na podstawie art. 103 kodeksu spółek handlowych ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej), postanowienia przewidujące, że w ramach likwidacji, po spłaceniu zobowiązań spółki osobowej stosownie do art. 82 par. 1 kodeksu spółek handlowych, pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku np. w ten sposób, że na własność jednego ze wspólników zostanie przeniesiona nieruchomość, a na własność drugiego wspólnika zostanie przeniesiona określona kwota gotówki lub inna rzecz lub prawo. Ze względu na fakt otrzymania przez spółkę darowizny, w wyniku dokonania powyższych czynności wszyscy wspólnicy spółki osobowej lub niektórzy z nich otrzymają gotówkę, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa o wartości przekraczającej wartości ich wkładów wniesionych do spółki przy założeniu spółki osobowej. Umowy dotyczące przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych spółki osobowej na jej wspólników będących osobami fizycznymi zostaną zawarte w formie aktu notarialnego przed niżej podpisanym notariuszem. Powyższa umowa w ocenie Wnioskodawcy jest umową nienazwaną, która jednak jest umową dopuszczalną w świetle art. 67 kodeksu spółek handlowych oraz przewidzianą w przepisach prawa podatkowego, to jest w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższa umowa nie jest umową wymienioną w art. 1 art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta nie jest tożsama z żadną z umów wymienionych w powyższych przepisach, w tym w szczególności nie jest tożsama z umową sprzedaży (wspólnicy nie kupują czegokolwiek od spółki), umową darowizny (wspólnicy nie otrzymują nieodpłatnego przysporzenia od spółki, lecz korzystają ze swojego uprawnienia do udziału w majątku spółki w razie zakończenia jej działalności), czy też umową zniesienia współwłasności (dzielony majątek nie stanowi współwłasności wspólników, ponieważ stanowi on majątek spółki, który jest przenoszony na jej wspólników uprawnionych do udziału w majątku spółki w razie zakończenia jej działalności).

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynność polegająca na tym, że w ramach likwidacji spółki osobowej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki, po spłaceniu zobowiązań spółki, pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku (określone kwoty gotówki, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa) o wartości przekraczającej wartości ich wkładów wniesionych do spółki przy założeniu spółki osobowej, nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.