Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.588.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie zobowiązana uwzględnić przychody z tytułu otrzymanej dywidendy w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie zobowiązana uwzględnić przychody z tytułu otrzymanej dywidendy w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie zobowiązana uwzględnić przychody z tytułu otrzymanej dywidendy w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży płyt drewnopochodnych, zajmuje się produkcją płyt i mat izolacyjnych z włókna drzewnego i konopi, płyt pilśniowych twardych oraz belek dwuteowych. Działalność ta jest główną działalnością Wnioskodawcy, która stanowi zasadnicze źródło jego przychodów. Wnioskodawca posiada udziały w spółce zależnej, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z posiadanymi udziałami Spółka uzyskuje i spodziewa się uzyskiwać w przyszłości przychody w postaci, wypłacanej przez tę spółkę zależną, dywidendy (dalej: „Dywidenda”). Wnioskodawca zaznacza przy tym, że przy spełnieniu warunków określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychód z Dywidendy otrzymywanej przez Wnioskodawcę jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z nowelizacją ustawy o CIT (m.in. art. 7), Spółka od 1 stycznia 2018 r. zobowiązana jest do odrębnego określenia wysokości dochodu/straty osiągniętego z tytułu zysków kapitałowych (dalej: „dochód z zysków kapitałowych”) oraz dochodu/straty osiągniętego z pozostałych źródeł (dalej: „dochód z działalności operacyjnej”). Dochody z podstawowej działalności gospodarczej Spółki, dla której została ona powołana, mieszczą się w zakresie dochodów z działalności operacyjnej. Dodatkowo, Spółka uzyskuje również przychody/dochody, które od 1 stycznia 2018 r. kwalifikowane są do dochodów z zysków kapitałowych, zdefiniowanych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, przykładowo dywidenda, przychody ze sprzedaży praw majątkowych. Ponadto, Spółka ponosi koszty związane z osiąganymi przychodami. Ponoszone koszty to zarówno koszty związane wyłącznie z jednym źródłem przychodów, które można jednoznacznie przypisać, tj. albo związane z działalnością operacyjną albo działalnością kapitałową oraz koszty, których nie da się przypisać do jednego źródła przychodów, tzw. koszty pośrednie (dalej: „koszty pośrednie”). Wnioskodawca nie jest w stanie zaklasyfikować kosztów pośrednich, bezpośrednio do żadnego ze źródeł przychodów, tj. ani do przychodów z działalności operacyjnej, ani z działalności kapitałowej. W związku z powyższym, ze względu na ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów pośrednich, Spółka alokuje te koszty zgodnie z zasadą proporcjonalnej alokacji kosztów, tzn. według klucza przychodowego, skalkulowanego, jako stosunek wartości przychodów z jednego źródła do całej sumy osiągniętych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest i będzie zobowiązana uwzględnić przychody z tytułu otrzymanej dywidendy w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana uwzględnić przychody z tytułu otrzymanej dywidendy w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a. straty poniesionej ze źródła przychodów.

Z przepisów tych wynika, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Jednym z takich wyjątków jest przychód z tytułu dywidendy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Co istotne, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym artykule mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa a w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że począwszy od 2018 r. ustawodawca wyodrębnił nowe źródło przychodów - przychody z zysków kapitałowych. Wyodrębniając to źródło został określony katalog wymieniający listę przychodów alokowanych do niego. I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Uwzględniając możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków kapitałowych, jak i z innych źródeł oraz wygenerowania kosztów uzyskania przychodów z obu tych źródeł, ustawodawca przewidział mechanizm, zgodnie z którym w pierwszej kolejności, należy alokować koszty bezpośrednio związane z danym źródłem przychodów do tego właśnie źródła a w przypadku kosztów pośrednich, których nie sposób bezpośrednio przypisać do jednego ze źródeł przychodów, zastosować zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Stosowanie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 15 ust. 2a ustawy o CIT stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody zarówno z tzw. zysków kapitałowych, jak i z innej działalności, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają więc zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w dyspozycji art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Natomiast z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). W przypadku opodatkowania przychodu w sposób zryczałtowany podatnik nie ma możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych może być, w zależności od danego stanu faktycznego, dochód (przy ustalaniu którego uwzględnia się koszty uzyskania przychodów) albo przychód (opodatkowany ryczałtowo, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów), a przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, dotyczą dochodu podlegającego opodatkowaniu, niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku, to oznacza to, że nie mają one zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany (a więc bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich, nie należy uwzględniać przychodów opodatkowanych ryczałtowo. Skoro, w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Ze względu na brzmienie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, który odwołuje się do przepisów art. 15 ust. 2 i 2a, powyższe rozważania mają również zastosowanie do kalkulacji klucza alokacji dla przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu dywidendy, nie powinny być uwzględniane również przy kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Przychody z tytułu dywidendy stanowią dla Spółki przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, zgodnie z regulacjami wskazanymi powyżej, przychody z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należą do przychodów podlegających opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, tj. nie podlegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on uwzględniać przychodów z tytułu otrzymywanej dywidendy w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych, na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a. Przez jego nieuwzględnienie Wnioskodawca rozumie, że nie zostanie on ujęty, ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie, w licznych interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia:

*   6 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.400.2019.1.BKD,
*   20 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.286.2019.1.MR;
*   17 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.221.2019.1.MF;
*   3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.203.2019.1.JC;
*   24 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.69.2019.2.SG;
*   3 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2019.1.PB;
*   11 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.530.2018.l.NL;
*   21 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.576.2018.1.RK;
*   20 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.528.2018.1.DP;
*   15 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.298.2018.1.LG;
*   3 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.272.2018.1.BG;
*   29 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.226.2018.1.AK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu dywidendy, Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do uwzględnienia tych przychodów w kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich, związanych zarówno z działalnością kapitałową, jak i operacyjną, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.