Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.219.2022.8.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-11
Teza: WIS- ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - gotowy posiłek – burger wraz z transportem
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023-Rozdział 2-§ 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z 12 października 2022 r. (data wpływu 12 października 2022 r.), uzupełnionego pismami z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 30 grudnia 2022 r.), 24 stycznia 2023 r. (data wpływu 24 lutego 2023 r.) oraz 26 maja 2023 r. (data wpływu 26 maja 2023 r.) w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2023 r., znak 0110-KSI2-1.441.6.2023.2.KF, uchylającą w całości postanowienie z 30 stycznia 2023 r., znak 0111-KDSB1-2.440.219.2022.3.DS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek – burger wraz z transportem

**Opis usługi:** przedmiotem wniosku jest gotowy posiłek – burger zawierający w sowim składzie (\`(...)\`) - wraz z usługą transportu.

(\`(...)\`).

**Rozstrzygnięcie**: CN 16

**Stawka podatku od towarów i usług**: 0 %

**Podstawa prawna**: § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

12 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 30 grudnia 2022 r., 24 stycznia 2023 r. oraz 26 maja 2023 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – burgera (posiłku gotowego) wraz z transportem według Nomenklatury scalonej (CN).

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

(\`(...)\`) (dalej – Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane w atmosferze ochronnej (MAP) i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem (choć część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddawania obróbce termicznej).

Wnioskodawca oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych) jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu.

Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Przeważającą część klientów Wnioskodawcy stanowią konsumenci nabywający towary dla siebie lub bliskich.

Wnioskodawca świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży ww. towarów - dostawę pod adres wskazany przez klienta.

Produkując ww. posiłki Wnioskodawca wykorzystuje towary spożywcze wymienione w poz. 1-16 Załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) z uwzględnieniem wskazanych tam włączeń, oznaczone zgodnie z pozycjami CN (Nomenklatury Scalonej):

1\. CN 02 - Mięso i podroby jadalne

2\. CN ex 03 - Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308

3\. CN 04 - Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone

4\. CN 0504 00 00 - Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone

5\. CN 07 - Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne

6\. CN 08 - Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów

7\. CN 10 - Zboża

8\. CN 11 - Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny

9\. CN ex 12 - Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi

10.CN ex 15 - Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne

11.CN ex 16 - Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych

\- z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605

12\. CN 19 - Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze

13\. CN ex 20 - Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin - z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%

14\. CN 2104 - Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane

15\. CN 2105 00 - Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao

16\. CN ex 2106 - Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Towary pakowane są w atmosferze ochronnej w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

Towarem stanowiącym przedmiot wniosku jest gotowy posiłek - burger, którego skład oraz sposób przygotowania został przedstawiony w punkcie „58. Nazwa handlowa/ nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne”.

W pozycji 58 „Nazwa handlowa/ nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe w tym poufne” Wnioskodawca wskazał:

(\`(...)\`)

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.219.2022.1.KG Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji w zakresie świadczenia złożonego (kompleksowego).

Skład surowcowy został szczegółowo podany we wniosku. Wnioskodawca prosi o doprecyzowanie o jaką dokładną procentową zawartość każdego składnika chodzi, tj. czy chodzi o zawartość rozumianą przez pryzmat ilości gramów? Czy może przez pryzmat objętości? A może przez pryzmat wartości poszczególnych składników? Czy też ilości kcal? Oraz z jaką dokładnością procentową powinno zostać to podane?

Natomiast jeżeli Dyrektorowi KIS chodzi o ustalenie tego czy burger spełnia przesłanki, o których mowa w dziale 16 Nomenklatury scalonej gdzie zostało wskazane, że przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich to wnioskodawca informuję, iż mięso stanowi co najmniej 20% masy całego burgera.

Natomiast odnosząc się do prośby dot. wyjaśnień w zakresie bułki to Wnioskodawca nie bardzo wie co ma wyjaśniać, bowiem wskazany przez Dyrektora KIS fragment wniosku jest zrozumiały i tak jak zostało wskazane, w składnikach występuje bułka w celu określenia ilości kalorii dla całego burgera.

Wszystkie czynności zostały wskazane w punkcie „58. Nazwa handlowa/ nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne”. Wnioskodawca nie wie co ma bardziej uszczegółowić, proces produkcji został przedstawiony w sposób szczegółowy dlatego prośba do Dyrektora KIS o wskazanie co wymaga doprecyzowania/uzupełnienia.

Produkt nie jest gotowy do natychmiastowego spożycia, (\`(...)\`) .

Wnioskodawca dokonuje transportu własnymi pojazdami i tym samym zapewnia i ma kontrole nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie). Oprócz własnych pojazdów Wnioskodawca korzysta także z zewnętrznej firmy transportowej, która również przewozi towary (gotowe posiłki, w tym przedmiotowego burgera) zachowując ciąg chłodniczy.

Transport organizuje Wnioskodawca. Koszty transportu ponosi nabywca.

Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego - z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym regulaminem czasie.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży, gdyż takowych Wnioskodawca nie prowadzi. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Cena produktu jest taka sama, bez względu na sposób zamówienia.

Usługa transportu jest skalkulowana odrębnie od burgera, ale nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego - burgera. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.

Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego - z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym regulaminem czasie.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży, gdyż takowych Wnioskodawca nie prowadzi. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Data przydatności do spożycia dostarczanego posiłku to 2 dni od daty dostawy, chociaż ze względu na pakowanie w atmosferze ochronnej ten czas może być dłuższy.

Dodatkowo do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`) wynikają następujące informacje:

_(\`(...)\`)_

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.219.2022.2.DS Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca ponownie prosi o doprecyzowanie o jaką dokładną procentową zawartość każdego składnika chodzi, tj. czy chodzi o zawartość rozumianą przez pryzmat ilości gramów? Czy może przez pryzmat objętości? A może przez pryzmat wartości poszczególnych składników? Czy też ilości kcal? Oraz z jaką dokładnością procentową powinno zostać to podane? (W piśmie z dnia 30 grudnia 2022 r. Wnioskodawca właśnie o to zapytał, bowiem nie wiedział jak należy rozumieć procentowy udział każdego ze składników, a Wnioskodawca chce uniknąć sytuacji, w której poda procentowy udział, który będzie różnie rozumiany przez obie strony).

Ponadto, jak zostało też wskazane przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 30 grudnia 2022 r., jeżeli Dyrektorowi KIS chodzi o ustalenie tego czy burger spełnia przesłanki, o których mowa w dziale 16 Nomenklatury scalonej gdzie zostało wskazane, że przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich to wnioskodawca informuję, iż mięso (składnik burgera) stanowi co najmniej 20% masy całego burgera.

Wnioskodawca nie uchyla się od odpowiedzi na to pytanie, ale ma wątpliwości o jaki dokładnie udział procentowy chodzi? Wnioskodawca zastanawia się również czy mając na uwadze podkreślony przez Dyrektora KIS fragment „szczegółowy opis towaru, pozwalający na taką identyfikację, aby dokonać klasyfikacji” wystarczające będzie jeżeli Wnioskodawca wskażę to co już wskazał w piśmie z 30 grudnia 2022 r., tj. fakt, iż mięso (składnik burgera) stanowi co najmniej 20% masy całego burgera. Jeżeli to nie wystarczy to proszę o informację o jaki dokładnie udział procentowy chodzi.

Sformułowanie „może zostać spożyty” nie jest sformułowaniem precyzyjnym. To tak samo jak z burgerem, pierogami czy nawet krokietami, które można kupić w supermarkecie, a które to też są zapakowane w atmosferze ochronnej, teoretycznie można je zjeść na zimno, ale raczej nikt tego nie robi, bowiem takie produkty je się na ciepło. Dla celów niniejszego wniosku proszę przyjąć, iż przedmiotowy burger wymaga obróbki termicznej by można go było spożyć zgodnie z jego przeznaczeniem / właściwościami itd.

Wnioskodawca zamawia (\`(...)\`).

W zakres przedmiotowego świadczenia wchodzi towar (burger) oraz usługa transportu. Należy mieć jednak na uwadze, iż usługa transportowa ma charakter pomocniczy względem sprzedaży towaru i jest niezbędna do wykonania świadczenia kompleksowego. Owa niezbędność związana jest z faktem, iż nie istnieje inny sposób dystrybucji towarów (burgera) oferowanych przez Wnioskodawcę. Bez tejże usługi towar zakupiony przez nabywcę nie mógłby do niego trafić. Innymi słowy wykonanie świadczenia głównego nie byłoby możliwe bez któregokolwiek z elementów świadczenia - tj. bez towaru lub usługi jego dostarczenia.

Usługa transportu nie jest odrębnie fakturowana.

Na skutek dokonanej analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2023 r., znak 0111-KDSB1-2.440.219.2022.3.DS, pozostawiono wniosek Strony bez rozpatrzenia.

Postanowienie 0111-KDSB1-2.440.219.2022.3.DS z dnia 30 stycznia 2023 r. zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 1 lutego 2023 r.

W dniu 2 lutego 2023 r. (tj. po zakończeniu postępowania w sprawie wydania WIS) wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Strony o przywrócenie terminu w zakresie udzielenia odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 stycznia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.219.2022.2.DS, w którym Wnioskodawca wskazał dodatkowo następujące informacje:

(\`(...)\`)

Wnioskodawca wskazał, że nie zna jedynie dokładnej receptury sosu, ponieważ jest to sos gotowy i nie jest w stanie uzyskać informacji ile g poszczególnych składników jest tam dodane.

Wnioskodawca zamawia gotowe (\`(...)\`):

(\`(...)\`)

Dodatkowo, nie zgadzając się z postanowieniem 0111-KDSB1-2.440.219.2022.3.DS z dnia 30 stycznia 2023 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 8 lutego 2023 r. (data wpływu 8 lutego 2023 r.), Strona złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 19 kwietnia 2023 r., znak: 0110-KSI2-1.441.6.2023.2.KF uchylił w całości postanowienie Organu pierwszej instancji znak: 0111-KDSB1-2.440.219.2022.3.DS z 30 stycznia 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że uzupełnienie przesłane przez Wnioskodawcę w dniu 30 grudnia 2022 r. oraz zawarte w nim informacje nie mogą być przedmiotem analizy dowodowej, gdyż zostało podpisane przez nieprawidłowo umocowanego pełnomocnika. Dodatkowo, wskazano że w kwestii ustalenia 100% towaru konieczne są ponowne wyjaśnienia Wnioskodawcy.

Wobec powyższego pismem z dnia 17 maja 2023 r. pismem znak: 0111-KDSB1-2.440.219.2022.6.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 26 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał:

(\`(...)\`).

Wnioskodawca dokonuje transportu własnymi pojazdami i tym samym zapewnia i ma kontrole nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie). Oprócz własnych pojazdów Wnioskodawca korzysta także z zewnętrznej firmy transportowej, która również przewozi towary (gotowe posiłki, w tym przedmiotowego burgera) zachowując ciąg chłodniczy.

Transport organizuje Wnioskodawca. Koszty transportu ponosi nabywca.

Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego - z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym regulaminem czasie.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży, gdyż takowych Wnioskodawca nie prowadzi. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Cena jest taka sama, bez względu na sposób zamówienia.

Usługa transportu jest skalkulowana odrębnie od burgera, ale nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego - burgera. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.

Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego - z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym czasie.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży, gdyż takowych Wnioskodawca nie prowadzi. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Termin przydatności do spożycia dostarczanego posiłku to 2 dni od daty dostawy, chociaż ze względu na pakowanie w atmosferze ochronnej ten czas może być dłuższy.

Dodatkowo Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w odpowiedzi, że informacje dotyczące składu przedmiotowego produktu wskazane w piśmie z 2 lutego 2023 r. o przywrócenie terminu w zakresie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, dotyczą przedmiotowego towaru oraz mają zostać uznane w toku postępowania o wydanie WIS.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.219.2022.7.DS tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 28 czerwca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzono, że w przedmiotowym świadczeniu składającym się z burgera (towaru) oraz jego transportu, to burger (towar) jest elementem dominującym, wobec czego dokonano klasyfikacji towaru (świadczenia kompleksowego) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

W piśmie z dnia 12 października 2022 r. Wnioskodawca oświadczył, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się sprzedaż gotowego posiłku wraz z jego transportem.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z wniosku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane a atmosferze ochronnej (MAP) i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem (część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddania obróbce termicznej). Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio – jedyną możliwością otrzymania przez klienta Wnioskodawcy zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę. Dokonując transportu Wnioskodawca zapewnia i ma kontrolę nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie). Wynagrodzenie za zrealizowane świadczenie składa się z ceny sprzedaży towaru oraz ceny świadczenia usługi transportu.

Dostawę gotowego posiłku (burgera) wraz z jego transportem, należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa towaru stanowi główny element tego świadczenia. Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego – z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym regulaminem czasie.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży, gdyż takowych Wnioskodawca nie prowadzi. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jaki i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. gotowy posiłek – burger oraz usługa transportu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, towar i usługa transportowa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionego produktu żywnościowego. Przy czym, elementem dominującym świadczenia spełniającym główny cel nabywcy (otrzymanie produktu spożywczego) jest towar (burger) natomiast jego dostarczenie do klienta (transport) ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z sprzedaży towaru jako elementu dominującego oraz czynności pomocniczej dowozu towaru do klienta, należy ustalić, charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej klasyfikacji statystycznej towaru, stosownie do art. 5a ustawy.

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 tego rozporządzenia Rady Ministrów – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do § 3a ww. rozporządzenia (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy o podatku od towarów i usług, załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadkach innych niż wymienione w § 3a ww. rozporządzenia, od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych

– klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym w pierwszej kolejności należy oceniać towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 12f ustawy). Jednakże przyporządkowanie danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

W sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami lub usługami innymi niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o nazwie „Usługi związane z wyżywieniem” (PKWiU 56) analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) – jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56 – jeśli chodzi o usługę. W zależności od dokonanej klasyfikacji następuje potem przyporządkowanie odpowiedniej stawki VAT.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

\- dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi dodatkowe” wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

\- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające/przygotowujące ten towar do natychmiastowego spożycia (z wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

W wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Ponadto wskazać należy, że zarówno producenci, jak i importerzy towarów muszą pamiętać o umieszczeniu etykiet na oferowanych produktach przed ich wprowadzeniem na rynek. Szczególne wymogi w zakresie etykietowania dotyczą żywności. Wymagania dotyczące oznakowania żywności znaleźć można zarówno w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/20004 (Dz. Urz. UE L 304 z 22.11.2011, str. 18), jak i w przepisach krajowych, w tym ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r., poz. 2021, z późn. zm.). Zgodnie z zawartymi tam wytycznymi wszystkie środki spożywcze wprowadzane na polski rynek, muszą zostać oznakowane w języku polskim, chociaż producent może też podać informacje w innych językach, np. angielskim.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) przedsiębiorca wprowadzający towar do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamieszcza na tym towarze, jego opakowaniu, etykiecie lub w instrukcji lub do dostarczenia w inny, zwyczajowo przyjęty sposób, pisemne informacje w języku polskim:

1) określające firmę producenta w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. z 2016 r. poz. 2047 oraz z 2020 r. poz. 1337) i jego adres, a także państwo siedziby wytwórcy, jeżeli ma on siedzibę poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;

2) umożliwiające identyfikację towaru, chyba że przeznaczenie towaru jest oczywiste.

Oprócz nazwy, na opakowaniu produktu spożywczego mogą znaleźć się także inne dane, które pozwolą klientowi podjąć świadomą decyzję o zakupie. Są to m.in.:

\- nazwa i adres producenta,

\- kraj pochodzenia żywności,

\- wykaz składników,

\- ilość konkretnych składników i ich kategorii,

\- wszystkie substancje pomocnicze w przetwórstwie,

\- wartość odżywcza,

\- informacja o alergenach,

\- ilość netto żywności,

\- warunki przechowywania,

\- instrukcja użycia,

\- data ważności.

Aby konsument mógł podjąć racjonalną decyzję o zakupie produktu, jego oznakowanie musi być czytelne. Producenci muszą więc także przestrzegać regulacji dotyczących czytelności informacji na żywności. Powinny być one widoczne, nieusuwalne i wyraźne.

W niniejszej sprawie – jak wynika z udzielonych informacji – towar (burger) będący przedmiotem zamówienia nabywcy jest zapakowany w atmosferze ochronnej (MAP) w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowanie i etykietowany.

W niniejszej sprawie, przedmiotem wniosku jest sytuacja, gdy z oferowanych przez Wnioskodawcę produktów klient zamawia gotowy posiłek – burger. Aby przygotować ww. towar w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy określony w pkt powyżej. Po nabyciu każdy z produktów podlega odpowiedniemu sprawdzeniu pod kątem jakości, a następnie oczyszczeniu. Sprawdzone oraz czyste produkty są krojone na drobne kawałki przeznaczone do dalszej obróbki. Po przygotowaniu mięsa i pokrojeniu odpowiednio warzyw, gotowe produkty są odpowiednio zabezpieczane i transportowane do chłodni. Po przygotowaniu (\`(...)\`). Jak wskazał Wnioskodawca, towar pakowany jest próżniowo i etykietowany. Termin przydatności do spożycia wynosi 2 dni od daty dostawy.

Dostawie przedmiotowego dania nie towarzyszą usługi wspomagające wykonywane przez Wnioskodawcę, pozwalające na jego natychmiastowe spożycie. Ze względu na specyfikę towaru wymaga on obróbki termicznej przed spożyciem. Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania dla lepszych walorów smakowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, której nie towarzyszą usługi wspomagające tę dostawę, przygotowujące towar do bezpośredniej konsumpcji. Dodatkowo, Wnioskodawca nie posiada lokalu, w którym dostarczał by posiłki klientom na miejscu, dlatego nie wykonuje usług restauracyjnych. Ponadto, Wnioskodawca poza dostawą towaru i jego transportem do nabywcy nie wykonuje żadnych innych usług dodatkowych, tj. nie dostarcza naczyń, sztućców, nie podaje do stołu, nie sprząta brudnych naczyń. Nie spełnia zatem warunków, aby można było uznać, że świadczy usługi cateringowe, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011.

Powyższe – zdaniem tutejszego organu – nie pozwala na sklasyfikowanie towaru spożywczego gotowego posiłku – burgera - do grupowania 56 PKWiU.

Tak więc, mając na uwadze informacje przedstawione przez Wnioskodawcę oraz dokonaną analizę wskazującą, że w przedmiotowej sprawie nie występują usługi wspomagające dostawę towaru przygotowujące go do bezpośredniego spożycia, zatem nie mamy do czynienia z usługami restauracyjnymi i cateringowymi, to należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku

od towarów i usług – sprzedaż produktu żywnościowego będącego przedmiotem wniosku należy uznać za dostawę towaru spożywczego podlegającego klasyfikacji wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Z kolei reguła 3(b) ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W niniejszej sprawie, zgodnie z regułą 3(b) ORINS zasadniczy charakter zestawowi nadaje (\`(...)\`) i to skład tej części zestawu należy przyjąć jako 100% dla celu dalszej klasyfikacji. Ze składu procentowego podanego przez Wnioskodawcę wynika, że mięso wchodzące w skład tej części (\`(...)\`) stanowi więcej niż 20% masy w tej części dania.

Zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów._

Stosownie do uwagi 2. do działu 16:

_Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104._.

Zgodnie z uwagami ogólnymi zawartymi w Notach Wyjaśniających do Działu 16:

_Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, owady, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem, że zawierają więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej ich kombinacji. W przypadkach, kiedy przetwory zawierają dwa lub więcej produktów wspomnianych powyżej (np. zarówno mięso jak i ryby), klasyfikuje się je do tej pozycji działu 16, która odpowiada składnikowi lub składnikom dominującym masą. We wszystkich przypadkach za masę uważa się masę mięsa, ryb itd. zawartą w przetworach w momencie ich przedstawienia, a nie masę tych samych produktów przed ich przetworzeniem. (Należy jednakże odnotować, że produkty nadziewane objęte pozycją 1902, sosy i preparaty do nich, przyprawy i mieszanki przypraw, w rodzaju opisanych w pozycji 2103, zupy, buliony i preparaty do nich oraz złożone homogenizowane przetwory spożywcze, w rodzaju opisanych w pozycji 2104, zawsze klasyfikowane są do tych pozycji)._

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że przedmiotowy towar, zawiera w składzie ponad 20% masy mięsa, należy uznać, że spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 16 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495, ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 11 wskazano CN ex 16 - _Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów - z wyłączeniem:_

_1)_ _kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,_

_2)_ _przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605_

W świetle art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: ex – rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku dla towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce Nazwa towaru (grupy towarów).

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – burger - klasyfikowany jest do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN) i spełnia warunki, o których mowa w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **towaru** będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **towaru** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja towaru, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).