Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.148.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: konsekwencje podatkowe związane ze sprzedażą wierzytelności
Słowa kluczowe: dyskonto; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; pożyczka; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych za wierzytelności wynikające z umów leasingu operacyjnego i finansowego, także w przypadku przewłaszczenia przedmiotów leasingu na zabezpieczenie – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia kwoty dyskonta zastosowanego przy sprzedaży transz wierzytelności wynikających z umów leasingu do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, ujętych jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności – **jest prawidłowe;**

*   odniesienia w kosztach uzyskania przychodów zmian dyskonta wynikających z wypłaty zwiększeń ceny sprzedaży wierzytelności leasingowych w miesiącu wypłaty zwiększenia ceny do Spółki – **jest nieprawidłowe;**

*   braku obowiązku poboru podatku u źródła od płatności otrzymanych przez Spółkę z tytułu spłaty wierzytelności wynikających z umów leasingu oraz umów pożyczki, które będą przekazywane przez Spółkę w wykonaniu umowy o administrowanie wierzytelnościami – **jest prawidłowe;**

*   powstania przychodu z rat leasingowych oraz z rat wykupu z chwilą ich wymagalności w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe;**

*   powstania przychodu z części odsetkowej rat leasingowych z chwilą ich wymagalności, w kwocie odpowiadającej części odsetkowej raty, w odniesieniu do umów leasingu finansowego – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, które na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu, w dniu wymagalności zapłaty:
    *   nie będą stanowiły przychodów należnych z tytułu umowy leasingu – **jest nieprawidłowe;**
    *   będą stanowiły przychody należne z tytułu umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z.o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność finansową, skupiającą się na zawieraniu umów leasingu oraz udzielaniu klientom pożyczek. Spółka zamierza przeprowadzić transakcję (dalej: „Sekurytyzacja” lub „Transakcja”) lub wiele Transakcji w odniesieniu do wierzytelności wynikających z:

*   umów leasingu („Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi, będącymi głównie podmiotami gospodarczymi (dalej: „Leasingobiorcy”), stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych i zapłatę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę określoną w umowie leasingu oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności Leasingowe”),

*   umów pożyczek („Umowy Pożyczek”) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) z pożyczkobiorcami (dalej: „Pożyczkobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Pożyczkobiorców o spłatę Pożyczek wraz z odsetkami (dalej łącznie: Wierzytelności Pożyczkowe) (dalej łącznie ww. wierzytelności jako „Wierzytelności”).

Transakcja może być początkiem programu, w ramach którego dojdzie do kolejnych Transakcji pomiędzy Spółką a SPV (SPV została zdefiniowana poniżej), które będą przebiegały w sposób przewidziany dla Transakcji opisanej w niniejszym wniosku.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności w drodze umowy sprzedaży przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii ((…), dalej: „SPV”).

Wierzytelności Leasingowe mogą obejmować potencjalne opłaty i kary, które Spółka ma prawo naliczać Leasingobiorcom oraz roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. Wierzytelności Leasingowe mogą również obejmować cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Z perspektywy Spółki, jako leasingodawcy, raty leasingowe oraz wartość wykupu stanowią element tzw. harmonogramu opłat leasingowych, który obejmuje m.in. opłatę wstępną, opłaty okresowe oraz tzw. ratę wykupu (z perspektywy ekonomicznej). Wszystkie te opłaty są od siebie współzależne, tj. są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zakupu przedmiotu leasingu oraz zawarcia umowy leasingu, wysokość rat okresowych zależy od wysokości opłaty wstępnej oraz wartości wykupu, gdyż opłata wstępna oraz cena wykupu (tj. w leasingu jest to cena nabycia przedmiotu leasingu zapłacona przez finansującego) stanowią tzw. spłatę kapitału, przy czym opłata wstępna stanowi odpowiednik udziału własnego w transakcjach pożyczek oraz kredytów, a w leasingu jest w całości zaliczana na poczet spłaty tego kapitału, co oznacza że od tej wartości nie nalicza się tzw. części odsetkowej, gdyż opłata wstępna zasadniczo wpłacana jest przez korzystającego przed wydaniem przedmiotu leasingu i pomniejsza finansowany przez Spółkę kapitał. W konsekwencji im wyższa opłata wstępna tym niższe będą opłaty okresowe (ze względu na niższą część odsetkową i niższy kapitał finansowany przez finansującego). Odnośnie do ceny wykupu sytuacja jest odwrotna, im wyższy wykup tym wyższa jest wysokość tzw. części odsetkowej, gdyż finansujący otrzymuje tę wartość odpowiadającą spłacie kapitału dopiero po zakończeniu umowy.

Sprzedaży Wierzytelności nie będzie towarzyszyło przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Podobnie Wierzytelności Pożyczkowe mogą obejmować opłaty i kary, które spółka może naliczać Pożyczkobiorcom.

Wierzytelności Leasingowe wynikają zarówno z umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Umowy Leasingu Operacyjnego”), jak również z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Umowy Leasingu Finansowego”). Umowy Leasingu dotyczyć będą pojazdów (środków transportu) jak również innych maszyn i urządzeń. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat leasingowych będzie wyliczana według zmiennej stopy procentowej lub stałej stopy procentowej. Oznacza to, że (dla części Umów Leasingu) zmiany rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany harmonogramu spłat – zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych. Wierzytelności z Umów Leasingu będą wyrażone w PLN lub w EUR.

Wierzytelności nie obejmują podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wierzytelności Leasingowe, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi – takimi, które są przewidziane Umowami Leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane (w przypadku umów leasingu finansowego – nie wystawiono not dokumentujących dane wierzytelności). Również Wierzytelności Pożyczkowe, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi – takimi, których termin płatności jeszcze nie wystąpił.

Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), na którą zostanie określony portfel Wierzytelności do sprzedaży, nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Wierzytelności, jak zostało wskazane powyżej, wynikają z Umów Leasingu oraz z Umów Pożyczek zawartych przez Spółkę. W przeszłości, Wierzytelności nie były przez Spółkę przelewane (sprzedawane). Według stanu na dzień przeprowadzenia Transakcji, Wierzytelności będą więc własnością Spółki niezmiennie od dnia ich powstania.

SPV jest irlandzkim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Irlandii. SPV nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez SPV w toku jej działalności, gdyż SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia Transakcji oraz późniejszego funkcjonowania SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej lub zaciągnięcie pożyczek), a także wykonywanie czynności z tym związanych – SPV zostanie powołana i będzie istniała wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi Transakcji (możliwe, że również przeprowadzenia i obsługi kolejnych analogicznych Transakcji) – nabycia Wierzytelności, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z Transakcją.

Możliwe, że z uwagi na aspekty regulacyjne, SPV założy w Polsce rachunek bankowy niezbędny do obsługi Transakcji. Nie jest to jednak przesądzone na obecnym etapie.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną Sekurytyzacją składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne: i) zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV, ii) zapewnienie finansowania SPV poprzez emisję przez SPV dłużnych papierów wartościowych („Obligacje”) do podmiotów niepowiązanych z SPV oraz Spółki lub uzyskanie finansowania od Spółki w formie bądź pożyczki bądź obligacji, które obejmie Spółka, iii) zawarcie umowy o administrowanie Wierzytelnościami (umowy o obsługę Wierzytelności), na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz SPV, w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do SPV spłaty wynikające z Wierzytelności Leasingowych oraz Wierzytelności Pożyczkowych, dokonywane przez klientów, iv) zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia Transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).

Szczegółowy przebieg poszczególnych elementów Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

*   Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Przelew będzie wykonany poprzez sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, przez określoną liczbę pierwszych okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony Transakcji (tj. np. okresy miesięczne) określona transza Wierzytelności będzie sprzedawana przez Spółkę do SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą wynikać z umów, które Leasingobiorcy lub Pożyczkobiorcy terminowo realizują). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. W okresie rewolwingowym (ustalona przez strony określona liczba początkowych okresów rozliczeniowych), kolejne nabycia Wierzytelności będą finansowane ze spłat uzyskanych przez SPV z wcześniej nabytych Wierzytelności;

*   Niezależnie od nabyć Wierzytelności za środki uzyskane przez SPV z uzyskanych spłat wcześniej nabytych Wierzytelności, Spółka może w przyszłości zbyć do SPV kolejne pakiety Wierzytelności, które nie zostaną sfinansowane z wcześniej uzyskanych spłat Wierzytelności, lecz zostaną sfinansowane poprzez SPV w sposób analogiczny jak opisany powyżej (obligacje objęte przez niepowiązanych inwestorów oraz pożyczka lub obligacje udzielona/objęte przez Spółkę). Można więc wskazać, że Spółka i SPV dopuszczają zawieranie kolejnych analogicznych Transakcji w przyszłości, a przyszłe transakcje będą wiązały się ze sprzedażą Wierzytelności do SPV, emisją przez SPV obligacji oraz udzieleniem przez Spółkę finansowania SPV;

*   W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę. Cena za Wierzytelności będzie odpowiadała nominalnej wartości ich części kapitałowej;

*   Cena sprzedaży, w odniesieniu do Wierzytelności Leasingowych, będzie więc niższa od łącznej wartości części kapitałowej oraz odsetkowej tych Wierzytelności będącej łączną kwotą zbywanych Wierzytelności. Tak określona cena zostanie zapłacona w dniu przelewu Wierzytelności lub wkrótce po nim;

*   W ujęciu podatkowym, w odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Leasingowych, różnica między sumą Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić więc będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności, a wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji. Wierzytelności Leasingowe będą obejmowały również wszelkie kwoty należności dodatkowych wynikających z Umów Leasingu, takich jak opłaty, kary, itp., które zostaną naliczone po tzw. dacie granicznej;

*   Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania, w ujęciu podatkowym, wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego (czyli w stosunku do Wierzytelności nabytych w pierwszym etapie Transakcji oraz Wierzytelności nabytych przez SPV od Spółki, których cena jest sfinansowana ze spłat wcześniej nabytych Wierzytelności);

*   W odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Pożyczkowych, wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji będzie prowizja, którą Spółka zapłaci do SPV. Prowizja będzie stanowiła wynagrodzenie za zorganizowanie Transakcji i zostanie pobrana w odniesieniu do każdego nabycia Wierzytelności, które wymaga pozyskania finansowania z zewnątrz;

*   Wierzytelności Pożyczkowe sprzedawane przez Spółkę do SPV nie będą obejmować odsetek naliczonych przed datą ich sprzedaży. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do SPV będą obejmować kwotę główną pożyczek określonych na datę graniczną (cut-off date) oraz odsetki i inne należności uboczne (opłaty, kary, itp.) naliczone od daty ich sprzedaży. W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej oraz odsetki i inne należności uboczne naliczone od daty sprzedaży będą przekazywane do SPV;

*   Aby uzyskać środki na zakup Wierzytelności od Spółki, SPV będzie emitować dłużne papiery wartościowe – Obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV nie wyklucza, że środki na nabycie Wierzytelności pozyska również poprzez zaciągnięcie pożyczki (kredytu) lub pożyczek (kredytów). SPV uzyska również od Spółki finansowanie w formie pożyczki udzielonej przez Spółkę lub obligacji objętych przez Spółkę. Spółka będzie więc wierzycielem SPV, przy czym zobowiązania wobec Spółki mogą mieć najniższy priorytet spłaty (tzn. będą spłacane dopiero po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań Spółki o wyższym priorytecie spłaty). Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą obligacje SPV – dzięki niemu Spółka mimo Sprzedaży Wierzytelności będzie nadal ponosiła związane z nimi ryzyko (brak spłat Wierzytelności zagrozi odzyskaniu środków z pożyczki udzielonej SPV przez Spółkę). SPV będzie płaciła odsetki od wyemitowanych Obligacji oraz od uzyskanej pożyczki. Z uwagi na cel Transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, pożyczka uzyskana przez SPV od Spółki pokryje istotnie mniejszą część ceny niż środki z emisji obligacji;

*   Po zbyciu Wierzytelności do SPV, Spółka będzie pełniła usługowo funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania tymi Wierzytelnościami i ściągania ich – Usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności będą obejmowały, w szczególności, monitorowanie należności od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców, przyjmowanie płatności wynikających z Wierzytelności Leasingowych oraz z Wierzytelności Pożyczkowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców i Pożyczkobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (jedynie faktycznie spłaconych przez Leasingobiorców/Pożyczkobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności. Jak wskazywano powyżej, w skład Wierzytelności mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też, Spółka może przekazywać do SPV kwoty wypłaconych odszkodowań. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych, które będzie wynikało z umowy;

*   Podobnie jak w wielu innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie serwiser zastępczy (backup servicer) albo podmiot, który zaaranżuje wstąpienie serwisera zastępczego (backup servicer facilitator) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności;

*   Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których wynagrodzenie należne Spółce z tytułu usług serwisowych nie będzie wypłacane jej w gotówce, a zostanie uregulowane poprzez potrącenie z roszczeniami SPV z tytułu spłat Wierzytelności otrzymanych przez Spółkę od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców lub roszczeniami o wypłatę kwoty pożyczki;

*   Jak wyżej wskazano, kwoty Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na opłacenie kosztów funkcjonowania SPV, obsługę finansowania (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności lub na zakup kolejnych transz Wierzytelności;

*   Obligacje mogą być notowane na irlandzkiej lub innej giełdzie papierów wartościowych;

*   Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka pozostanie właścicielem przedmiotów leasingu (wyjątek stanowić może ewentualne przewłaszczenie przedmiotów leasingu na zabezpieczenie na rzecz SPV) oraz nadal wystawiać będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV;

*   Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej Transakcji, może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie przewłaszczenia przedmiotów leasingu na zabezpieczenie na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy i praw. Samo ustanowienie takiego zabezpieczenia nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka, ani nie będzie wpływać na prawa Leasingobiorców do korzystania z przedmiotów leasingu;

*   Spółka i SPV mogą podjąć w przyszłości decyzję o wcześniejszym zakończeniu Transakcji poprzez odkup przez Spółkę części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up call). W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności. Odkup wierzytelności w ramach tzw. clean-up call jest standardowym elementem transakcji sekurytyzacyjnych, który umożliwia inicjatorowi sekurytyzacji (Spółce) zakończenie transakcji w przypadku, gdy ze względu na niewielką wartość wierzytelności pozostałych do spłaty oraz fakt całkowitego spłacenia inwestorów, utrzymywanie struktury przestaje być ekonomicznie uzasadnione;

*   Umowa sprzedaży Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV może także przewidywać obowiązek lub możliwość odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, przykładowo w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana Wierzytelność nie będzie spełniać wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją albo wówczas, gdy dana wierzytelność przestanie być spłacana;

*   Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by ewentualne nadwyżki finansowe SPV (po uregulowaniu pozostałych wydatków SPV i po ustanowieniu w SPV rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty zobowiązań Spółki) były przekazywane do Spółki. Tytułem do wypłaty nadwyżek finansowych będą zmiany (zwiększenia) ceny sprzedaży Wierzytelności. Innymi słowy, opisana wcześniej cena Wierzytelności równa ich kwocie kapitału (bez części odsetkowej) będzie podwyższana tak, aby SPV generowała jedynie określoną z góry, niewielką nadwyżkę finansową, a pozostałe nadwyżki były „zwracane” do Spółki. Zwiększenia ceny będą ustalane w tym samym miesiącu, w którym nastąpi ich wypłata;

*   SPV będzie generowała jedynie ograniczone i założone z góry zyski/ nadwyżki finansowe. Sekurytyzacja pozwala Spółce na uzyskanie finansowania od innych podmiotów, które nie byłyby skłonne udzielić takiego finansowania w inny sposób, co pozwala na dywersyfikację źródeł finansowania.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do SPV, istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję Obligacji lub uzyskanie pożyczki oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań SPV. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Należy podkreślić, że rozliczenie Transakcji dla celów rachunkowych będzie inne od jej ujęcia podatkowego. Z uwagi na opisany powyżej mechanizm „zwrotu” przez SPV do Spółki swoich nadwyżek finansowych, uznaje się, że w związku z Transakcją nie ulega przeniesieniu do SPV ani ryzyko (ryzyko Spółki nadal będzie związane z udzieleniem do SPV pożyczki, której spłata nastąpi w razie wypełnienia przez SPV innych zobowiązań, w szczególności po spłacie obligacji), ani korzyści związane z Wierzytelnościami.

Dlatego też, Spółka będzie rozpoznawać w księgach:

1.  należności z tytułu rat leasingowych nadal jako aktywa Spółki (część tzw. odsetkowa rat leasingowych jest prezentowana w rachunku wyników),
2.  koszty związane z Transakcją (w szczególności koszty związane z obsługą SPV inne niż płatne do Spółki i koszty odsetkowe płatne inwestorom innym niż Spółka) jako koszty finansowania.

W konsekwencji odmiennego traktowania, kwota dyskonta nie zostanie zaksięgowana bilansowo w momencie jego powstania i nie ma ona bezpośredniego odzwierciedlenia w księgach bilansowych Spółki, gdyż zarówno przychody z tytułu rat leasingowych (w części tzw. odsetkowej) jak i koszty obsługi Transakcji (w szczególności koszty związane z obsługą SPV inne niż płatne do Spółki i koszty odsetkowe płatne inwestorom innym niż Spółka) są rozpoznawane w wyniku dla celów rachunkowych.

Podsumowując, w związku z odmiennym traktowaniem Transakcji w ujęciu podatkowym i rachunkowym, kwota dyskonta nie będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki w chwili, w której jest rozpoznana jako koszt dla celów podatkowych.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że Transakcja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W szczególności, celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku Transakcji. Celem Transakcji może być również uwolnienie kapitałów w odniesieniu do wymogów kapitałowych oraz ostrożnościowych nałożonych odpowiednimi regulacjami, w szczególności przez Rozporządzenie CRR Parlamentu Europejskiego oraz Rady z dnia 26 czerwca 2013 oraz Dyrektywę CRD IV Parlamentu Europejskiego oraz Rady z dnia 26 czerwca 2013. Spółka, po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności, będzie rozpoznawała poszczególne raty leasingowe w przychodach do opodatkowania (w przypadku umów leasingu finansowego w przychodach do opodatkowania Spółki będą rozpoznawane części odsetkowe rat leasingowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy cena zapłacona Spółce przez SPV za nabyte Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu Operacyjnego oraz Umów Leasingu Finansowego (w tym z tytułu opłat z tytułu używania przedmiotu leasingu oraz z tytułu ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu na rzecz korzystającego), także w przypadku przewłaszczenia przedmiotów leasingu na zabezpieczenie, nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki?
2.  Czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży do SPV transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (rozumiane jako różnica między wartością Wierzytelności wynikającą z zawartych przez Spółkę umów a ceną sprzedaży, bez uwzględnienia późniejszych zwiększeń ceny) będzie stanowiło tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV?
3.  Czy zmiany dyskonta wynikające z wypłaty zwiększeń ceny sprzedaży Wierzytelności Leasingowych powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów (jako ich zmniejszenie) w miesiącu wypłaty zwiększenia ceny do Spółki?
4.  Czy płatności otrzymane przez Spółkę z tytułu spłaty Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu oraz Umów Pożyczki, które będą przekazywane przez Spółkę do SPV w wykonaniu umowy o administrowanie Wierzytelnościami, nie będą podlegały podatkowi u źródła i, w konsekwencji, czy Spółka nie będzie miała obowiązku poboru podatku od tych płatności?
5.  Czy w odniesieniu do Umów Leasingu Operacyjnego Spółka powinna rozpoznawać przychody z rat leasingowych oraz z rat wykupu z chwilą ich wymagalności, a nie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej daną ratę?
6.  Czy w odniesieniu do Umów Leasingu Finansowego Spółka powinna rozpoznać przychody z części odsetkowej rat leasingowych z chwilą ich wymagalności, w kwocie odpowiadającej części odsetkowej raty, a część kapitałowa raty leasingu nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania?
7.  Czy w przypadku odkupu Wierzytelności Leasingowych przez Spółkę od SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a updop?
8.  Czy przelewy (sprzedaż) Wierzytelności przez Spółkę do SPV w ramach Sekurytyzacji będą wykonane w ramach usługi świadczonej przez SPV na rzecz Spółki podlegającej zwolnieniu z podatku VAT?
9.  Czy Spółka będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV i w konsekwencji, czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania tej transakcji, jako importu usług dla celów podatku VAT w Polsce?
10.  Czy w odniesieniu do Umów Leasingu dla Spółki podstawą opodatkowania usług świadczonych przez SPV w ramach Sekurytyzacji będzie jedynie: kwota dyskonta ustalana na dzień sprzedaży Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu do SPV i, w konsekwencji, czy ewentualna zmiana, po dniu sprzedaży, zmiennej stopy procentowej powodująca zmianę łącznej kwoty Wierzytelności i tym samym kwoty dyskonta albo podwyższenie ceny sprzedaży powodujące obniżenie dyskonta nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez SPV?
11.  Czy w odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Pożyczkowych, dla Spółki podstawą opodatkowania usług świadczonych przez SPV w ramach Sekurytyzacji będzie jednorazowa prowizja, a późniejsze podwyższenie ceny sprzedaży Wierzytelności Pożyczkowych pozostanie bez wpływu na podstawę opodatkowania?
12.  Czy usługi administrowania sprzedanymi Wierzytelnościami nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce?
13.  Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących świadczenia przez Spółkę na rzecz SPV usług administrowania sprzedanymi Wierzytelnościami?
14.  Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu będzie objęte zakresem art. 8 u.p.t.u. i będzie stanowić jeden z elementów usługi wskazanej w pytaniu 1?
15.  Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-7, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytań nr 8-14, dotyczących podatku od towarów i usług oraz pytania nr 15, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1

Zdaniem Spółki, cena zapłacona Spółce przez SPV za nabyte Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu Operacyjnego oraz Umów Leasingu Finansowego (w tym z tytułu używania przedmiotu leasingu oraz ceny sprzedaży po zakończeniu podstawowego okresu leasingu na rzecz korzystającego), także w przypadku przewłaszczenia przedmiotów leasingu na zabezpieczenie, nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki.

Art. 17k updop stanowi:

1.  Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:
    1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
    2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
2.  W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

W przypadku zatem, gdy przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie obejmuje przeniesienia własności przedmiotu leasingu, zbycie wierzytelności leasingowej jest neutralne dla finansującego z perspektywy przychodu podatkowego. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie obejmować zbycie Wierzytelności bez przenoszenia własności przedmiotów Umów Leasingu, z których Wierzytelności te wynikają, zastosowanie do planowanej Transakcji będzie miał art. 17k updop. Konsekwentnie więc, wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Spółki za nabyte Wierzytelności nie będzie stanowiło przychodu po stronie Spółki zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 1 updop. Natomiast stosownie do art. 17k ust. 2 updop, Spółka będzie zobowiązana do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez korzystających (Leasingobiorców) dotyczących Wierzytelności w dniu wymagalności ich zapłaty.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 17k updop, ma on zastosowanie w przypadku, gdy finansujący przenosi na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych bez przenoszenia na tę osobę własności przedmiotu umowy leasingu. Przepis ten stosuje się wówczas, gdy pomimo przeniesienia wierzytelności leasingowych, umowa leasingu trwa nadal i nie dochodzi do zmiany podmiotu będącego leasingodawcą.

Mając na uwadze wskazaną wyżej wykładnię celowościową art. 17k updop, a także charakter przewłaszczenia na zabezpieczenie, należy stwierdzić, iż nawet ewentualne przewłaszczenie przedmiotu leasingu na SPV celem zabezpieczenia roszczeń przysługujących nabywcy wierzytelności względem ich zbywcy, nie powinno być kwalifikowane jako przeniesienie własności przedmiotu leasingu na nabywcę, o jakim mowa jest w przedmiotowym przepisie. W przepisie tym chodzi bowiem o definitywne zbycie przedmiotu leasingu przez finansującego, a nie przeniesienie własności jedynie warunkowe, mające wyłącznie charakter zabezpieczenia. Dlatego też, ewentualne przewłaszczenie przez Spółkę na SPV przedmiotów Umów Leasingu, które może być zastosowane jako instrument zabezpieczający roszczenia SPV względem Spółki, nie będzie skutkować wyłączeniem zastosowania do sprzedaży Wierzytelności na rzecz SPV art. 17k updop. W konsekwencji, pomimo takiego przewłaszczenia, do Transakcji tej będą miały zastosowanie reguły opodatkowania wskazane powyżej.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-138/09-2/GJ). Interpretacja ta dotyczyła również przeniesienia wierzytelności firmy leasingowej, w której roszczenia banku nabywającego wierzytelności miały być zabezpieczone poprzez przewłaszczenie na zabezpieczenie przedmiotów leasingu. Organ podatkowy potwierdził w tej interpretacji, iż tymczasowe przewłaszczenie przedmiotów leasingu nie eliminuje stosowania art. 17k updop. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. (ILPB4/423-430/13-2/MC) oraz w Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.347.2017.1.AK).

Zdaniem Spółki, powyższe konkluzje w równym stopniu dotyczą umów Leasingu Operacyjnego i Leasingu Finansowego – również cena zapłacona Spółce przez SPV za nabyte Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu Finansowego nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 247/08, w którego uzasadnieniu stwierdzono: Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). (\`(...)\`). Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. „z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1” odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego.

W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Stanowisko analogiczne do powyższego wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/09.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w interpretacjach podatkowych. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 18 lutego 2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.591.2019.1.BKD). Należy podkreślić, że art. 17k ust. 1 pkt 1 updop, ma zastosowanie także do wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, wchodzącej w skład Wierzytelności Leasingowych. Art. 17k ust. 1 updop odnosi się do opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop, przy czym przepis ten określa sposób kwalifikacji podatkowej opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu, ale art. 17b ust. 1 rozszerzył zakres opłat leasingowych poprzez wprowadzenie pojęcia sumy ustalonych w umowie opłat leasingowych. Zgodnie z art. 17j ust. 1 updop, cenę nabycia przedmiotu umowy leasingu uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 updop, jeżeli umowa leasingu określa tę cenę. Oznacza to, że art. 17k updop ma zastosowanie zarówno do wierzytelności odnoszącej się do opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu, jak i do wierzytelności o zapłatę ceny za przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, jeżeli cena ta została określona w umowie leasingu. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu jest istotnym elementem umowy leasingu oraz kalkulacji wynagrodzenia leasingowego rozumianego jako całość. Suma opłat leasingowych składa się z kluczowych elementów w tym: opłaty wstępnej, rat okresowych oraz tzw. ceny wykupu. Kalkulacja wynagrodzenia leasingowego zawsze dokonywana jest łącznie i wymienione elementy tej kalkulacji są od siebie ściśle zależne, co oznacza, że wysokość opłaty wstępnej oraz wartość wykupu mają bezpośredni wpływ na wysokość opłat okresowych. Opłata wstępna oraz wartość wykupu stanowią spłatę tzw. kapitału (tj. w leasingu jest to cena nabycia przedmiotu leasingu zapłacona przez finansującego), przy czym opłata wstępna stanowi odpowiednik udziału własnego w transakcjach pożyczek oraz kredytów, a w leasingu jest w całości zaliczana na poczet spłaty tego kapitału, co oznacza że od tej wartości nie nalicza się tzw. części odsetkowej, gdyż opłata wstępna zasadniczo wpłacana jest przez korzystającego przed wydaniem przedmiotu leasingu. W konsekwencji im wyższa opłata wstępna tym niższe będą opłaty okresowe (ze względu na niższą część odsetkową i niższy kapitał finansowany przez finansującego). Odnośnie do ceny wykupu sytuacja jest odwrotna, im wyższy wykup tym wyższa jest wysokość tzw. części odsetkowej, gdyż finansujący otrzymuje tę wartość odpowiadającą spłacie kapitału dopiero po zakończeniu umowy. Oznacza to, że wartość wykupu jest finansowana przez finansującego przez cały okres leasingu, a wynagrodzenie m.in. za finansowanie tej części opłat leasingowych uwzględnione jest w opłatach okresowych za używanie. Dodatkowo, im dłuższy okres leasingu (tj. finansowania) wartość wykupu maleje (np. dla leasingu pojazdów samochodowych dla okresu 24 miesięcy wykup wynosi ok. 18-20%, ale dla umów zawartych na okres 36 miesięcy wykup wynosi 1%, chyba że korzystający będzie oczekiwał wyższej wartości), ze względu na regulacje updop tzw. hipotetycznej wartości netto w leasingu operacyjnym, o której mowa w art. 17a pkt 6 oraz art. 17c pkt 1 updop. W konsekwencji, długość okresu leasingu bezpośrednio przekłada się na wartość ceny wykupu, tj. wartość ta maleje, przy wzroście łącznej wartości opłat okresowych.

W konsekwencji, z perspektywy kalkulacji całości wynagrodzenia leasingowego (tj. z tytułu produktu finansowego jakim jest leasing), poszczególne elementy tzw. harmonogramu opłat leasingowych stanowią jedną niepodzielną całość (stąd są wpisane do tej samej umowy, jako zobowiązanie korzystającego), choć przyjmują różny charakter prawny, tj. opłata wstępna oraz opłaty okresowe są w rozumieniu art. 17b ust. 1 opłatami za używanie, mimo że opłata wstępna jest w wysokości znacznie wyższej niż opłaty okresowe i opłacana przez rozpoczęciem używania przedmiotu leasingu, natomiast wartość wykupu jest wynagrodzeniem za sprzedaż przedmiotu leasingu, ale wysokość tego wynagrodzenia jest znacznie niższa niż realna wartość rynkowa przedmiotu leasingu, co oznacza że prawo wykupu po cenie ustalonej w umowie leasingu przysługuje tylko i wyłącznie korzystającemu, właśnie z tego powodu, że zobowiązał się do uiszczenia opłaty wstępnej i opłat okresowych. Dlatego z perspektywy art. 17k ust. 1 w związku z art. 17b ust. 1, nie można różnicować opłaty wstępnej, opłat okresowych oraz ceny wykupu, gdyż ich wysokość jest współzależna. Stanowisko takie wynika również wprost z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.310.2017.1.MST.

Podsumowując, w ocenie Spółki wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Spółki za nabyte Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu Operacyjnego oraz Finansowego nie będzie stanowiło przychodu po stronie Spółki.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Spółki, dyskonto powstające przy sprzedaży do SPV transzy Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (rozumiane jako różnica między wartością Wierzytelności wynikającą z zawartych przez Spółkę umów a ceną sprzedaży, bez uwzględnienia późniejszych zwiększeń ceny) będzie stanowiło dla niej tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów każdorazowo ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 17k ust. 1 pkt 2 updop, w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych, bez jednoczesnego przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie planowanej Transakcji, cena należna Spółce za sprzedane do SPV Wierzytelności zostanie ustalona z dyskontem (rozumianym jako różnica między wartością Wierzytelności wynikającą z zawartych przez Spółkę umów a ceną sprzedaży), które będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe dyskonto będzie mogło zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego powstania, art. 17k ust. 2 odnosi się bowiem do zapłaconego dyskonta, co oznacza, że przepis ten nakazuje rozliczanie dyskonta jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów z chwilą zapłaty tegoż dyskonta. Datą płatności dyskonta jest natomiast data, w której zostanie zapłacona cena sprzedaży za daną transzę Wierzytelności.

Jak wskazano powyżej (w opisie zdarzenia przyszłego), kwota odpowiadająca dyskontu (rozumianemu jako różnica między wartością Wierzytelności wynikającą z zawartych przez Spółkę umów a ceną sprzedaży) nie będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki. Wynika to z faktu, że w ujęciu rachunkowym, Spółka nie wykaże w księgach transakcji sprzedaży Wierzytelności i będzie sprzedane Wierzytelności nadal wykazywać w swoich aktywach. Zdaniem Spółki, za dzień poniesienia kosztu dyskonta należy wobec powyższego uznać dzień, w którym dyskonto powstaje, tj. datę zapłaty ceny sprzedaży Wierzytelności.

Skoro więc dyskonto zastosowane przy sprzedaży Wierzytelności do SPV powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dyskonto będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty ceny sprzedaży Wierzytelności.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie pośrednio, także między innymi, w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r. (1471/DPD2/423-12/06/AB/1), zgodnie z którą koszt z tytułu zapłaconej prowizji faktoringowej związanej z cesją wierzytelności leasingowych powinien być rozpoznany w momencie jego poniesienia.

Powyższa konkluzja znajduje także potwierdzenie w wyżej powołanym wyroku NSA z 24 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 247/08), w którym stwierdzono w odniesieniu do art. 17k ust. 1 pkt 2 updop, iż: „Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11)”. Również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r (0111-KDIB1-3.4010.302.2017.2.AN) oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.348.2017.2.AK) wydane w odniesieniu do bardzo zbliżonego zdarzenia przyszłego w pełni potwierdzają stanowisko Spółki o możliwości ujęcia dyskonta w kosztach uzyskania przychodów w dacie sprzedaży Wierzytelności i zapłaty za nie. Stanowisko Spółki potwierdzają również w pełni interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r 0111-KDIB1-2.4010.458.2018.1.AW oraz interpretacja 0111-KDIB1- 2.4010.457.2018.1.AW wydana w tym samym dniu, a także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. 0111-KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż dyskonto powstające w związku z zapłatą ceny za sprzedaż do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Spółki każdorazowo w momencie zapłaty ceny za sprzedaż poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

W zakresie pytania 3:

Spółka stoi na stanowisku, że rozpoznany koszt dyskonta powinien zostać skorygowany wskutek ustalenia i wypłaty zmiany ceny Wierzytelności Leasingowych. Zmiana tego kosztu uzyskania przychodu powinna nastąpić z chwilą, gdy zmiana ceny sprzedaży zostanie ustalona, a kwota odpowiadająca tej zmianie wypłacona do Spółki.

Należy zauważyć, że skoro dyskonto jest rozumiane jako różnica między wartością Wierzytelności wynikającą z zawartych przez Spółkę umów a ceną sprzedaży to zmiana ceny powoduje zmianę dyskonta i tym samym zmianę kosztu uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że zmiany ceny są nieznane na moment ustalania „pierwotnego” dyskonta i zależą od czynników, które wystąpią w późniejszych okresach, zasadne jest odniesienie zmiany dyskonta w koszty uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia tych zmian. Zatem należy ująć te zmiany ceny jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym jest ustalona i wypłacona Spółce kwota odpowiadająca zmianie ceny.

Zdaniem Spółki, powyższa teza będzie prawdziwa również, jeśli Spółka nie uzyska dokumentu (takiego jak np. faktura) potwierdzającego kwotę zmiany ceny, a jedynym potwierdzeniem zwiększenia ceny będzie faktycznie wypłacona Spółce kwota.

W zakresie pytania 4:

Zdaniem Spółki, zarówno płatności otrzymane przez Spółkę od korzystających (Leasingobiorców) z tytułu spłaty Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu, które będą przekazywane przez Spółkę do SPV w wykonaniu umowy o administrowanie Wierzytelnościami, jak i płatności otrzymywane przez Spółkę od Pożyczkobiorców z tytułu spłaty Wierzytelności Pożyczkowych, które będą przekazywane przez Spółkę do SPV, nie będą podlegały w Polsce tzw. podatkowi u źródła. W konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku poboru podatku od tych płatności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, przychody uzyskane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydenci), między innymi, z tytułu odsetek oraz należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce w wysokości 20% (tzw. podatek u źródła). Natomiast, jak stanowi art. 26 updop, ten podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest, co do zasady, podmiot wypłacający te należności.

Zdaniem Spółki analizowane płatności z tytułu Wierzytelności Leasingowych oraz Wierzytelności Pożyczkowych nie będą stanowiły wypłaty odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, gdyż Spółka będzie jedynie przekazywać na rzecz SPV raty leasingowe w części kapitałowej i odsetkowej, spłaty pożyczek oraz należności uboczne w stosunku do Wierzytelności Leasingowych oraz Wierzytelności Pożyczkowych (opłaty, kary, itp.). W szczególności więc, płatności dokonywane przez Spółkę do SPV nie stanowią dochodu z udostępnionych środków pieniężnych – w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie jest dłużnikiem SPV z tytułu długu, od którego takie odsetki mogłyby być naliczane.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych odsetki traktowane są jako element wynagrodzenia z tytułu korzystania przez dłużnika z kapitału wierzyciela. Oznacza to, że ww. płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz SPV nie mają charakteru odsetkowego, gdyż nie stanowią dochodu z pożyczonych pieniędzy lub korzystania z cudzego kapitału w jakiejkolwiek innej formie, a pomiędzy stronami brak jest stosunku dłużnego, z którego wywodzić można by obowiązek zapłaty odsetek.

Analizowane płatności nie będą stanowiły także dywidend, ani dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w art. 22 ust. 1 updop.

W ocenie Spółki, przekazane spłaty klientów z tytułu Umów Leasingu oraz z tytułu Umów Pożyczek nie będą stanowić także żadnego z pozostałych tytułów wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W szczególności, wypłaty kwot otrzymywanych od klientów z tytułu Umów Leasingu nie będą stanowić należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do definicji należności licencyjnych, należy dojść do wniosku, iż o wypłacie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” można mówić tylko w takim przypadku, gdy podmiot wypłaca wynagrodzenie za dzierżawę lub korzystanie z określonego urządzenia. Tymczasem, jak wskazano w opisie planowanej Transakcji, nie będzie w niej występował jakikolwiek element związany z udzieleniem przez SPV na rzecz Spółki prawa do korzystania z jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, za które to prawo Spółka dokonywałaby jakichkolwiek płatności do SPV. W ramach Sekurytyzacji, Spółka sprzeda do SPV Wierzytelności za co SPV zapłaci do Spółki cenę. Na podstawie odrębnej umowy o administrowanie Wierzytelnościami, Spółka będzie przekazywać do SPV środki pieniężne pobrane od Leasingobiorców. Środki te przekazywane będą zatem do SPV w wykonaniu obowiązków Spółki wynikających z wyżej wskazanej umowy o serwisowanie Wierzytelności, a nie za użytkowanie jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego przez Spółkę.

Należy również wskazać, iż, pomimo zawarcia umowy Sekurytyzacji Wierzytelności, strony Umów Leasingu pozostaną niezmienione, a mianowicie leasingodawcą w tej umowie oraz właścicielem przedmiotów Umów Leasingu pozostanie Spółka, a Leasingobiorcami w dalszym ciągu będą klienci Spółki. Będąc stroną umowy Sekurytyzacji, SPV nie stanie się właścicielem przedmiotów Umów Leasingu i stroną Umów Leasingu, przez co nie można jej przypisać przychodu z tytułu Umów Leasingu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie można płatności przekazywanych przez Spółkę do SPV, pochodzących ze spłat Wierzytelności przez Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców, uznać za należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, ani też za jakikolwiek inny przychód wskazany w tym przepisie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, płatności dokonywane przez Spółkę do SPV nie mieszczą się w żadnej z kategorii dochodów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. Tym samym, Spółka nie będzie miała na podstawie art. 26 updop obowiązku pobierania podatku z płatności dokonywanych do SPV.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych, które prezentują jednolite podejście do opisanego zagadnienia:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.267.2019.1.SP),

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.374.2018.1.SG),

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.123.2019.1.BG),

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.146.2019.1.BG),

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.652.2019.1.BKD).

Mając na uwadze powyższe, zarówno należności przekazywane przez Spółkę do SPV, które pochodzić będą ze spłat Wierzytelności Leasingowych przez Leasingobiorców jak i należności pochodzące ze spłat Wierzytelności Pożyczkowych, nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce.

W zakresie pytania 5:

Zdaniem Spółki, przychody z rat leasingowych otrzymywanych na podstawie Umów Leasingu Operacyjnego, które Spółka będzie rozpoznawała po sprzedaży do SPV Wierzytelności z tych Umów, będą powstawały z chwilą ich wymagalności.

Wynika to z art. 17k ust. 2 updop, zgodnie z którym opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka pozostanie stroną Umów Leasingu (a zatem finansującym w rozumieniu art. 17k ust. 2 updop). W konsekwencji, wskazany art. 17k ust. 2 updop będzie miał zastosowanie w przedmiotowym przypadku.

W zakresie pytania 6:

Zdaniem Spółki, przychody z części odsetkowej rat leasingowych otrzymywanych na podstawie Umów Leasingu Finansowego, które Spółka będzie rozpoznawała po sprzedaży do SPV Wierzytelności z tych Umów, będą powstawały z chwilą ich wymagalności.

Zgodnie z art. 17k ust. 2 updop, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Z kolei art. 17k ust. 1 updop., odnosi się do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop, a nie do umowy leasingu normowanej w art. 17b ust. 1 updop. Należy zatem stwierdzić, iż przepis ten dotyczy opłat wynikających zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego.

Potwierdzeniem prawidłowości takiej wykładni jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 247/08) zacytowany powyżej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1138/09), jak również następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2017 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.282.2017.1.SJ),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. (znak: 2461-IBPB-1-3.4510.71.2017.1.SK), a także

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2009 r. (znak: ILPB3/423-218/09-3/EK).

Jednocześnie, należy odwołać się do art. 17f ust. 1 updop, który wskazuje, że w przypadku Umów Leasingu Finansowego do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten zdaniem Spółki znajdzie zastosowanie również w stosunku do Wierzytelności objętych Transakcją. Na jego podstawie należy stwierdzić, że Spółka w odniesieniu do Wierzytelności Leasingowych z Umów Leasingu Finansowego będzie wykazywać w przychodach jedynie tę część Wierzytelności, która nie odpowiada spłacie wartości przedmiotu leasingu.

W zakresie pytania 7:

Zdaniem Spółki, w przypadku odkupu Wierzytelności Leasingowych przez Spółkę od SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Innymi słowy, każdy koszt służący osiągnięciu przychodu lub zachowaniu/zabezpieczeniu jego źródła, który nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, stanowi dla podatnika wydatek, który może być uwzględniony w rachunku podatkowym.

Co do zasady, wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz utworzone na ten cel rezerwy, a także odpisy aktualizujące wartość należności nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a updop stanowią, iż podatnik może zaliczyć wartości nieściągalnych wierzytelności lub odpisów je aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art. 16 ust. 3i updop, przepisy ust. 1 pkt 26a i 27 stosuje się odpowiednio do tworzonych przez podatników stosujących MSR odpisów na utratę wartości należności, w zakresie i na zasadach określonych tymi przepisami.

Podatnik ma zatem prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wówczas, gdy:

*   wierzytelności te uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, zostały zarachowane jako przychody należne, oraz

*   ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności:

*   określonych w ustawie o rachunkowości (lub w MSR),

*   jedynie od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych,

*   pod warunkiem, że nieściągalność należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących jest wcześniejsze zaliczenie ich do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku Spółki, zgodnie bowiem z art. 17k ust. 2 updop, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Oznacza to, że Spółka będzie miała obowiązek wykazywać Wierzytelności jako swój przychód w dniu wymagalności ich zapłaty. W konsekwencji, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu nieściągalności, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych Wierzytelności lub odpisów aktualizujących. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1286/18, w którym NSA stwierdził, że skoro stosownie do art. 17k ust. 2 updop, opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz SPV należy zaliczyć do przychodów spółki (leasingodawcy), nie można uznać, iż prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie skutkuje możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki. Należy podkreślić, że po odkupie Wierzytelności od SPV, Spółka będzie właścicielem przedmiotowych Wierzytelności, tj. to Spółka będzie podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Wierzytelności. Nie wystąpi zatem sytuacja, w której Spółka wykazywałaby w kosztach podatkowych nieściągalne wierzytelności (lub odpisy aktualizujące), których nie byłaby właścicielem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych za wierzytelności wynikające z umów leasingu operacyjnego i finansowego, także w przypadku przewłaszczenia przedmiotów leasingu na zabezpieczenie – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia kwoty dyskonta zastosowanego przy sprzedaży transz wierzytelności wynikających z umów leasingu do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, ujętych jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności – **jest prawidłowe;**

*   odniesienia w kosztach uzyskania przychodów zmian dyskonta wynikających z wypłaty zwiększeń ceny sprzedaży wierzytelności leasingowych w miesiącu wypłaty zwiększenia ceny do Spółki – **jest nieprawidłowe;**

*   braku obowiązku poboru podatku u źródła od płatności otrzymanych przez Spółkę z tytułu spłaty wierzytelności wynikających z umów leasingu oraz umów pożyczki, które będą przekazywane przez Spółkę w wykonaniu umowy o administrowanie wierzytelnościami – jest prawidłowe;

*   powstania przychodu z rat leasingowych oraz z rat wykupu z chwilą ich wymagalności w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe;**

*   powstania przychodu z części odsetkowej rat leasingowych z chwilą ich wymagalności, w kwocie odpowiadającej części odsetkowej raty, w odniesieniu do umów leasingu finansowego – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, które na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu, w dniu wymagalności zapłaty:
    *   nie będą stanowiły przychodów należnych z tytułu umowy leasingu – **jest nieprawidłowe;**
    *   będą stanowiły przychody należne z tytułu umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

Ad. 1, 2, 4, 5 i 6

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych za wierzytelności wynikające z umów leasingu operacyjnego i finansowego, także w przypadku przewłaszczenia przedmiotów leasingu na zabezpieczenie;

*   zaliczenia kwoty dyskonta zastosowanego przy sprzedaży transz wierzytelności wynikających z umów leasingu do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, ujętych jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności;

*   braku obowiązku poboru podatku u źródła od płatności otrzymanych przez Spółkę z tytułu spłaty wierzytelności wynikających z umów leasingu oraz umów pożyczki, które będą przekazywane przez Spółkę w wykonaniu umowy o administrowanie wierzytelnościami;

*   powstania przychodu z rat leasingowych oraz z rat wykupu z chwilą ich wymagalności w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego;

*   powstania przychodu z części odsetkowej rat leasingowych z chwilą ich wymagalności, w kwocie odpowiadającej części odsetkowej raty, w odniesieniu do umów leasingu finansowego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 4, 5 i 6.

Ad. 3

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza przeprowadzić z SPV transakcję sekurytyzacji w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu i umów pożyczek. Planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew wierzytelności w drodze umowy sprzedaży przez Spółkę do SPV. W przypadku wierzytelności leasingowych, sprzedaży wierzytelności nie będzie towarzyszyło przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Wierzytelności leasingowe wynikają zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak również umów leasingu finansowego. Wierzytelności leasingowe, które będą objęte sekurytyzacją, będą wierzytelnościami niewymagalnymi – takimi, które są przewidziane umowami leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane. W zamian za nabyte wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę, odpowiadającą wartości nominalnej części kapitałowej wierzytelności. W ujęciu podatkowym, w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności leasingowych, różnica między sumą wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu wierzytelności, a wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do sekurytyzacji.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość w zakresie pytania nr 3 dotyczy możliwości odniesienia w kosztach uzyskania przychodów zmian dyskonta wynikających z wypłaty zwiększeń ceny sprzedaży wierzytelności leasingowych w miesiącu wypłaty zwiększenia ceny do Spółki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 17k ust. 1 updop, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Art. 17k ust. 1 pkt 2 updop mówi zatem wprost, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Przepis art. 17k ust. 2 updop jako lex specialis, umieszczony w części szczególnej ustawy, wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust. 1 ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika nie tylko z wykładni systemowej, ale przede wszystkim z wykładni literalnej przepisu. Ustawodawca, który działa w sposób racjonalny i celowy, jednoznacznie wskazał, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Nie posłużył się przy tym określeniem «także», czy «również», co uzasadniałoby odczytywanie omawianej normy w nawiązaniu i uzupełnieniu do wynikającej z art. 15 ust. 1 updop zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroku WSA w Warszawie z 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 383/07).

Zmiana dyskonta dokonana po dacie przeniesienia wierzytelności, nie może mieć wpływu na wysokość dyskonta zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca w stanowisku do zadanego pytania nr 2, dyskonto powstaje na moment sprzedaży wierzytelności i zapłaty ceny sprzedaży. Od tego momentu właścicielem wierzytelności będzie SPV. Zatem, ewentualna zmiana dyskonta następująca po dacie sprzedaży nie może mieć wpływu na wcześniej rozpoznane przez Spółkę dyskonto i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozpoznany koszt dyskonta powinien zostać skorygowany wskutek ustalenia i wypłaty zmiany ceny wierzytelności leasingowych, a zmiana tego kosztu powinna nastąpić z chwilą, gdy zmiana ceny sprzedaży zostanie ustalona, a kwota odpowiadająca tej zmianie wypłacona do Spółki, jest nieprawidłowe.

Ad. 7

Zgłoszona w pytaniu nr 7 wątpliwość dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Warunkiem zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest zatem odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym przepisem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Drugim sposobem zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu również odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.);

*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest cytowanym wyżej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 updop, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty (art. 17k ust. 2 updop).

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ podatkowy wskazuje, że pojęcie „wierzytelność”, którym posługują się ww. przepisy, nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to oznacza uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelnością w terminologii prawniczej nazywa się zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela. Podstawowym elementem treści zobowiązania jest właśnie wierzytelność, którą określa bardzo ogólnie przepis art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „kc”), który brzmi: zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Wobec braku definicji „wierzytelności” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne rozumienie pojęcia „wierzytelności” ma w ocenie organu podatkowego, zastosowanie na gruncie wskazanej ustawy podatkowej.

Art. 17k updop mówi wprost o wierzytelnościach z tytułu opłat leasingowych. Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 updop, do art. 17b ust. 1 udpop, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k updop, mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b powołanej ustawy, jak też umów leasingu finansowego – wskazanego w art. 17f updop.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy z której wynika m.in., że Spółka dokona sprzedaży wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego i finansowego na rzecz spółki SPV bez przenoszenia własności przedmiotów umów leasingu, stwierdzić należy, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych przechodzą ze zbywcy na nabywcę, tj. ze Spółki na SPV. Oznacza to, że dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem. Na skutek sprzedaży wierzytelności nie dojdzie do zmian przedmiotowych, świadczącym usługi leasingowe będzie nadal Spółka, natomiast z istoty przelewu wynika zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu. Oznacza to, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym, dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem, a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą osób stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki istniał poprzednio. Sprzedaż wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się SPV. Natomiast Spółka pozostanie w dalszym ciągu w umowie leasingu właścicielem przedmiotu leasingu, będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu leasingu, lecz – co należy podkreślić – wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 updop jest SPV. Nie zmienia tego faktu konstrukcja ustalona przez ustawodawcę, której dał wyraz w zapisie art. 17k ust. 2 updop, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz SPV stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Taki zapis w art. 17k ust. 2 ustawy w żadnym razie nie zmienia statusu opłaty, której zgodnie z umową może domagać się Spółka, ale tylko jako pełnomocnik działający w imieniu SPV na podstawie zawartej jak wskazano we wniosku umowy w której Spółka będzie pełniła funkcje tzw. serwisera w zakresie administrowania wierzytelnościami. Powyższe nie oznacza, że Spółka mimo sprzedaży wierzytelności uzyskuje przychody na podstawie art. 17b ust. 1 updop w momencie określonym w art. 12 ust. 3c updop. Spółka uzyskuje przychód w postaci opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 updop, ale o tym zadecydował ustawodawca (podobnie jak o tym, że na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 updop Spółka nie zaliczy do przychodów kwot wypłaconych przez SPV z tytułu przeniesienia wierzytelności), a nie uprawnienie Spółki wobec korzystającego z tytułu posiadania wierzytelności. W ocenie organu, zapis art. 17k ust. 2 updop, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty, w żadnym razie nie oznacza, że stanowią dla Spółki, podobnie jak przy zawarciu umowy leasingu, jej wierzytelności z tytułu umowy leasingu, które uprawniają ją do rozpatrywania kwestii odpisania ich jako nieściągalnych. W momencie sprzedaży Spółka wyzbywa się swoich wierzytelności a jej miejsce, jako wierzyciel, zajmuje SPV.

Zdaniem organu fakt, że ustawodawca upoważnia Spółkę do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz SPV nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że tym samym Spółka ponownie staje się wierzycielem. Zapis art. 17k ust. 2 updop nie pozwala Spółce, która zbyła wierzytelności, w dalszym ciągu traktować ich jako swoich wierzytelności wobec korzystającego (pomimo, że z przepisów rachunkowych może wynikać dla Spółki obowiązek wykazywania ich w swoim bilansie) i w odniesieniu do nich rozpatrywać kwestię odpisania ich jako nieściągalnych.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w przyszłości może dojść do odkupu przez Spółkę od SPV nieściągalnych, a sprzedanych uprzednio do SPV wierzytelności. W świetle powyższego oznacza to konieczność rozróżnienia na gruncie niniejszej sprawy wierzytelności, których wymagalność przypadnie przed i po dacie odkupu.

Jak już wskazano, wierzytelności wymagalne przed datą ich odkupu od SPV nie będą stanowić dla Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu leasingu. W momencie sprzedaży Wnioskodawca wyzbędzie się swoich wierzytelności a jego miejsce, jako wierzyciela, zajmie SPV. Zatem, jednoznacznie wskazać należy, że czym innym jest uzyskany przez Wnioskodawcę przychód w wysokości opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 updop, a czym innym jest przychód Wnioskodawcy z tytułu umowy leasingu określony na podstawie art. 17b ust. 1 updop w zw. z art. 12 ust. 3c tej ustawy. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że sprzedaż dotyczy wierzytelności niewymagalnych. Oznacza to zatem, że wierzytelności takie nie były przychodem należnym Wnioskodawcy, ponieważ przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Z chwilą sprzedaży wierzytelności do SPV Wnioskodawca nie ma już możliwości potraktowania tych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingu (art. 17b ust. 1 updop). Powyższe oznacza, że Spółka w zakresie sprzedanych wierzytelności nie rozpoznała ich jako przychodów należnych. Sytuacji tej nie zmienia odkupienie nieściągalnych wierzytelności od SPV. Tym samym, podstawowa przesłanka zaliczenia nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, jak również w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop nie jest spełniona.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast wartość nieściągalnych wierzytelności z ww. tytułu, których wymagalność będzie przypadać po dacie odkupu, które tym samym, na podstawie art. 17b ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3c updop, zostaną przez Wnioskodawcę wykazane jako przychody należne z tytułu umowy leasingu, będą mogły stanowić koszty podatkowe, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 updop (lub odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop) oraz w przypadku, gdy nie będą wierzytelnościami przedawnionymi.

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, które na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu, w dniu wymagalności zapłaty:

*   nie będą stanowiły przychodów należnych z tytułu umowy leasingu – jest nieprawidłowe;

*   będą stanowiły przychody należne z tytułu umowy leasingu – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.