Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.10.2022.HTCE
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-20
Teza: Obowiązek podatkowy oraz opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Ukraina; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zagranicznego zakładu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.171.2022.4.JM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 4 lutego 2022 r. (data wpływu 8 luty 2022 r.), uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2022 r. (data wpływu 13 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 18 lipca 2022 r. (data wpływu 25 lipca 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku podatkowego oraz opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski jest **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania reguł kolizyjnych i metody wyłączenia z progresją i **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku podatkowego oraz opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 6 czerwca 2022 r. (data wpływu 13 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 18 lipca 2022 r. (data wpływu 25 lipca 2022 r.), jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan absolwentem (…), pracuje Pan jako (…) w (…) oraz obecnie posiada Pan status podatkowy – rezydent Polski (przebywa Pan w Polsce od lutego 2019 r.). Centrum interesów gospodarczych posiada Pan w Polsce (tutaj znajduje się Pana jedyne źródło dochodów). Centrum interesów prywatnych posiada Pan na Ukrainie. Przebywa Pan w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Posiada Pan status podatkowego rezydenta w Polsce. Dobrowolnie chciałby Pan płacić podatki w Polsce.

W tym roku planuje Pan zawrzeć związek małżeński z Pana dziewczyną, która obecnie przebywa na Ukrainie. Prowadzi Ona działalność gospodarczą jako osoba fizyczna - przedsiębiorca. Obecnie jest Ona podatkowym rezydentem Ukrainy (taki dokument według potrzeby może być załączony w przyszłości w procedurach urzędowych itp.). Pana narzeczona centrum interesów prywatnych oraz gospodarczych posiada na Ukrainie (rodzina, znajomi, nieruchomość oraz źródło dochodów - znajdują się na Ukrainie). Chciałby Pan zamieszkać ze swoją narzeczoną na terenie RP oraz zalegalizować jej pobyt w Polsce na podstawie karty czasowego pobytu. Narzeczona będzie przebywać z Panem na terenie RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jednakże, Pana narzeczona chciałaby płacić podatki na Ukrainie, ponieważ obecnie kompletnie nie mówi w języku polskim i nie zna się w kwestiach podatkowych Polski.

Pana narzeczona prowadzi działalność gospodarczą usługi w zakresie edukacji jako (…). 100% Jej klientów znajdują się na Ukrainie. Pracuje na podstawie uproszczonego systemu opodatkowania w Ukrainie – II grupa (która przy tym nie pozwala na pracę z klientami zagranicznymi). Źródła jej dochodów lokalizują się poza terenem Polski, więc dochód na terenie Polski będzie zerowy. Pana zdaniem, podlega Ona ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RP.

Oboje jesteście Państwo obywatelami Ukrainy, zameldowanymi również na Ukrainie. W długoterminowej perspektywie łączycie Państwo swoje interesy życiowe w przyszłości z Ukrainą z zamiarem stałego pobytu na Ukrainie. Ale z kolei w krótkoterminowej perspektywie (kolejnych 1-3 lata) jest Pan zainteresowany pracą architekta w Polsce na podstawie czasowego pobytu.

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 1 ustawy PIT.

Podatnik, który ma miejsce zamieszkania (ważne jest pojęcie miejsca zamieszkania i miejsca stałego pobytu) na terytorium Polski, ma obowiązek rozliczyć w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów osiąganych w kraju i za granicą. Dochody osiągane za granicą nie będą jednak podwójnie opodatkowane. Jeżeli dochody mogą być opodatkowane w obydwu państwach, uniknięcie podwójnego opodatkowania następuje w wyniku zastosowania metod eliminacji podwójnego opodatkowania, o których mowa w ustawie PIT oraz w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania — metoda wyłączenia z progresją lub metoda proporcjonalnego odliczenia.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ustawy PIT.

Podatnik, który nie ma miejsca zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Pozostałe dochody, które zostały przez niego osiągnięte za granicą, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dochodzi temat Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku Pana dziewczyny oraz ustalenia miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Ukrainą:

1\. W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

2\. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d. jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

3\. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ja za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

W obecnej sytuacji wojny na Ukrainie elementy zdarzenia przyszłego nie ulegają zmianom. Nadal Pan i Pańska narzeczona wiążecie przyszłość z Ukrainą nawet przy tym, że w kraju teraz toczy się wojna. Byliście Państwo przygotowani, że taki czas może nastąpić (na szczęście Pana narzeczona jest już z Panem). Ale wojna + covid pokazali, że warto być elastycznym w stosunku pracy, oraz mieć możliwość pracować zdalnie.

Jest Pan zainteresowany w przyszłości prowadzić działalność gospodarczą jako obywatel Ukrainy. Niestety ze względów prawnych nie może Pan w obecnej sytuacji otworzyć działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie jest Pan obywatelem Polski oraz nie posiada Pan karty stałego pobytu, a także nie jest Pan rezydentem Unii Europejskiej. Istnieje opcja, aby otworzył Pan spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ale jednak jest Pan bardziej za tym, żeby prowadzić ukraińską działalność gospodarczą, bo lepiej porusza się Pan w prawie ukraińskim jako obywatel Ukrainy. Ogólnie w przyszłości może okazać się tak, że będzie Pan musiał przejść na B2B współpracę.

Typ biznesu, w którym chce Pan się rozwijać jako przedsiębiorca to wykonywanie 3d wizualizacji budynków oraz wnętrz (100% zdalnie, głównie praca z rynkiem ukraińskim, ale możliwa współpraca z klientami zagranicznymi). Pracuje Pan na etacie (…) w biurze (…) .

Biorąc pod uwagę chęć rozwoju swego małego biznesu, chciałby Pan spróbować taki typ roboty (etat + działalność), ponieważ nie jest Pan do końca pewien, czy biznes w ogóle wystrzeli.

Ponadto, poinformował Pan, że zdarzenie przyszłe obejmuje okres podatkowy od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. Stałe miejsce zamieszkania w tym okresie będzie Pan posiadał w Polsce. Do Polski przyjechał Pan z zamiarem wykonywania pracy, do roku 2027 planuje Pan wrócić do Ukrainy. Konkretną datę powrotu do Ukrainy trudno określić z powodu wojny rozpoczętej przez Rosję. Centrum interesów życiowych wiąże Pan z Ukrainą, ale będzie Pan przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym wyżej wymienionego okresu. W chwili obecnej posiada Pan rezydencję podatkową w Polsce, o ile centrum interesów gospodarczych znajduje się w Polsce (posiada Pan jedyne źródło dochodu na terytorium Polski).

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, obowiązek rozliczenia dochodów w Polsce dotyczy wszystkich osób, które mają polską rezydencję podatkową. Podstawą prawną rezydencji podatkowej jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

Od 1 stycznia 2023 r. planuje Pan zarejestrować w Ukrainie jednoosobową działalność gospodarczą. Dodatkowo, planuje Pan nadal pracować na podstawie umowy o pracę + umowy o dzieło na terytorium RP. W Polsce nie będzie Pan posiadał placówki działalności gospodarczej (miejsc produkcyjnych, warsztatów, biura itp.). Jest to biznes związany z freelancerem. Rodzaj usług, jakie będą wykonywane przez Pana – wykonywanie 3d wizualizacji oraz animacji w dziedzinie architektury i budownictwa, wykonywanie usług w zakresie 2d oraz 3d grafiki.

Placówką (teoretycznie biurem) przy rejestracji działalności będzie zaznaczony Pana obecny adres zameldowania na Ukrainie. Jeśli będzie Pan przebywać w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. na terenie Polski będzie Pan prowadził działalność przedsiębiorstwa w Polsce za pośrednictwem tej stałej placówki. Dochód od danej działalności gospodarczej będzie Pan uzyskiwał za pośrednictwem placówki położonej na Ukrainie (100% dochodu od danej działalności będzie przelewane na Pana konto bankowe jako osoby fizycznej przedsiębiorcy, które będzie zarejestrowane w Ukrainie).

**Pytania**

1\. Jaką rezydencję podatkową będzie Pan posiadać według opisanej sytuacji w zdarzeniu przyszłym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. oraz Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej Konwencją)?

2\. Jaki obowiązek podatkowy w Polsce będzie Pan posiadał: ograniczony czy nieograniczony?

3\. Czy dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie lecz wykonywanej w Polsce zdalnie, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? Jeżeli tak, w jaki sposób?

4\. Czy można posiadać dwie rezydentury podatkowe w jednym i tym samym czasie? Czy istnieje możliwość spłacać podatek od dochodu w Polsce – do Polski, a od dochodu w Ukrainie – do Ukrainy?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Uważa Pan, że o ile centrum interesów osobistych będzie się znajdować w Ukrainie, a w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. będzie Pan przebywać wyłącznie w Polsce w celu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę + umowy o dzieło, będzie Pan posiadać jednak rezydenturę podatkową Polski. Stałe miejsce zamieszkania określa Pan według definicji przybycia cudzoziemca na terytorium danego kraju powyżej 183 dni w roku podatkowym, zgodnie z artykułem 4 ust. 1 Konwencji oraz zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. (Ustawa o PIT). Ale ma Pan wątpliwości w temacie wyznaczenia rezydentury na podstawie tego samego artykułu 4 ust. 2 Konwencji.

Ad. 2

Według art. 3 ust. 1 ustawy o PIT z 26 lipca 1991 r.:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wyznaczenie stałego miejsca zależy od czynników opisanych we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1. Więc uważa Pan, że będzie posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy.

Ad. 3

Uważa Pan, że dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie, lecz wykonywanej w Polsce zdalnie, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Czyli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, ma obowiązek rozliczyć w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów, osiąganych w kraju i za granicą. Dochody osiągane za granicą nie będą jednak podwójnie opodatkowane. W grę jak Pan rozumie ma wejść metoda wyłączenia z progresją. Ale jak ona dokładnie działa?

Ad. 4

Uważa Pan, że nie ma takiej opcji. Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania była po to stworzona, żeby określić jedyną rezydenturę podatkową (art. 4 Konwencji pomaga wyznaczyć faktyczną rezydenturę).

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.171.2022.4.JM uznał Pana stanowisko we wniosku za:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania metody wyłączenia z progresją,

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy PIT\[2\]:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ustawy PIT:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę

fizyczną, która:

1\. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2\. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy PIT wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2a ustawy PIT:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy PIT).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że od lutego 2019 r. posiada Pan miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski. Rezydencję podatkową w Polsce będzie posiadał Pan również w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. Od 1 stycznia 2023 r. planuje Pan zarejestrować w Ukrainie jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności będzie wykonywanie 3D wizualizacji budynków oraz wnętrz, głównie praca z rynkiem ukraińskim, ale możliwa współpraca z klientami zagranicznymi. Działalność będzie prowadził Pan na terytorium Polski 100% zdalnie. Dodatkowo, na terytorium Polski planuje Pan nadal pracować na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło. Deklaruje Pan, że nie będzie w Polsce posiadał placówki działalności gospodarczej (miejsc produkcyjnych, warsztatów, biura itp.). Pana zdaniem placówką (teoretycznie biurem) przy rejestracji działalności będzie obecny adres zameldowania Podatnika na Ukrainie, pod którym zarejestruje swoją działalność. Dodatkowo we wniosku wskazał Pan, że jest obywatelem Ukrainy, zameldowanym w tym państwie.

Należy wskazać, że tylko w sytuacji posiadania statusu rezydenta podatkowego w obu umawiających się państwach, państwo rezydencji osoby fizycznej może zostać rozstrzygnięte zgodnie z regułami kolizyjnymi określonymi w art. 4 ust. 2 polsko – ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania\[3\].

W świetle powyższego, Pana miejsce zamieszkania, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 i 1a ustawy PIT, będzie znajdowało się na terytorium Polski, a zatem będzie podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W zakresie opodatkowania na Ukrainie dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej zdalnie na terytorium Polski należy natomiast podkreślić, że podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydencję podatkową) podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przychodów na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PIT.

W przypadku świadczenia usług na rzecz ukraińskich kontrahentów, zasady opodatkowania przychodów osiąganych w Ukrainie należy ustalić w oparciu o postanowienia polsko – ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g) polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania:

określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za zagranicą.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej następuje natomiast w oparciu o postanowienia art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania:

określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Ustalenie miejsca opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jednego państwa (w Pana przypadku Polski) powinna zatem wiązać się z oceną, czy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie (w Pana przypadku na Ukrainie) poprzez położony w tym państwie zakład. Inaczej, czy charakter działalności prowadzonej na terytorium Ukrainy wypełnia znamiona zakładu, co może być podstawą przypisania do tego zakładu odpowiednich zysków do opodatkowania w Ukrainie.

W związku z powyższym ocena przesłanek powstania zakładu, tj. czy:

• istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)

• placówka ma charakter stały, tzn. czy jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości

• jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (czy osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona),

– odnosi się do charakteru Pana działalności prowadzonej na Ukrainie.

Działalność prowadzona przez Pana w sposób zdalny na terytorium Polski na rzecz ukraińskich lub innych zagranicznych kontrahentów nie będzie jednak stanowić zakładu na terytorium Ukrainy. W tym państwie bowiem zamierza Pan jedynie zarejestrować działalność gospodarczą.

Tym samym, Pana dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski będą podlegały w całości opodatkowaniu w Polsce (przy czym nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W związku z tym Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania reguł kolizyjnych i metody wyłączenia z progresją i prawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.171.2022.4.JM wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Pana we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pana do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pan nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pana do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pana wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[4\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na** **zmianę interpretacji indywidualnej**

Ma Panu prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[5\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), dalej: „ustawa PIT”.

\[3\] Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12.01.1993 r. (Dz. U. z 1994 r. poz. 269, ze. zm.).

\[4\] Dz. U. poz. 2193.

\[5\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.