Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.160.2017.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: - opodatkowanie czynności dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami za pomocą kart paliwowych, obowiązku ich dokumentowania i wykazania podatku należnego oraz - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahentów.
Słowa kluczowe: faktura; karta; opodatkowanie; paliwo; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; samochód; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2017r. (data wpływu 16 lutego 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania czynności dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami za pomocą kart paliwowych, obowiązku ich dokumentowania i wykazania podatku należnego oraz
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahentów

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy towarów i usług opodatkowania czynności dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami za pomocą kart paliwowych, obowiązku ich dokumentowania i wykazania podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się kompleksowym wykonawstwem robót budowlanych, obsługą inwestycji, opracowaniem projektów we wszystkich branżach, wykonywaniem przeglądów budowlanych. Ponadto jednym z obszarów działalności jest działalność handlowa w sektorze branży budowlanej, zarówno sprzedaży dla klientów indywidualnych, jak też instytucjonalnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca rozważa rozszerzenie swojego przedmiotu działalności o sprzedaż paliw i usług dla swoich Klientów.

Wnioskodawca będzie zawierał ze swoimi klientami (dalej zwanymi „Klientami”) umowy o udostępnienie kart paliwowych, na mocy których Wnioskodawca wyda im tzw. karty paliwowe, wystawiane przez firmy, z którymi Wnioskodawca podpisze umowy o wydanie kart paliwowych (dalej zwane „Kontrahentami”). Za pomocą udostępnionych przez Wnioskodawcę kart paliwowych Klienci (w praktyce osoby fizyczne działające w imieniu i na rzecz Klientów, np. ich pracownicy) będą mogli dokonywać bezgotówkowych transakcji zakupu określonych paliw silnikowych i innych określonych towarów oraz usług tylko i wyłącznie u partnerów gospodarczych Kontrahentów (działających na rzecz Kontrahentów), którzy zostali wskazani w zawartych przez Wnioskodawcę z Kontrahentami umowach o wydanie kart paliwowych.

Zgodnie z postanowieniami umów o wydanie kart paliwowych, które Wnioskodawca będzie zawierał z Kontrahentami:

1.  Po zakończeniu określonego w nich okresu rozliczeniowego dany Kontrahent będzie wysyłał Wnioskodawcy zestawienie transakcji dokonanych za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez tego Kontrahenta kart paliwowych oraz wystawiał na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu tych transakcji.
2.  Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta rabaty (opusty) cenowe na transakcje zakupu dokonane przy wykorzystaniu wydanych przez danego Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy kart paliwowych. Rabaty (opusty) te uzależnione będą od wartości (wolumenu) transakcji dokonanych za pomocą tych kart. Faktury dokumentujące wydatki związane z zakupami towarów i usług na karty paliwowe (pkt 1) otrzymywane przez Wnioskodawcę są wystawiane na Wnioskodawcę. Wystawcami tych faktur są Kontrahenci (np. P), z którymi Wnioskodawca podpisze umowę o wydanie kart paliwowych. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentami dotyczą zasad dostaw towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy i są to umowy odrębne od umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami.

Wnioskodawca będzie zawierał z Klientami umowy o udostępnienie kart paliwowych.

Karty (w zależności od ich rodzaju) umożliwiają Klientom, za pośrednictwem Wnioskodawcy m.in.: bezgotówkowy zakup paliwa, olejów i smarów, bezgotówkowy zakup towarów i usług związanych z obsługą i utrzymaniem pojazdu, dokonywanie opłat za drogi, autostrady, mosty i tunele (tzw. odpłatne korzystanie z dróg). Tytułem przykładu, karta U. uprawnia do zakupu paliwa, olejów i smarów, towarów i usług związanych z pojazdem, uiszczania opłat za drogi, podczas gdy D. uprawnia Klientów jedynie do nabywania paliw oraz olejów i smarów oraz regulowania opłat związanych z odpłatnym korzystaniem z dróg. Z kolei karta X. upoważnia do korzystania z autoryzowanych serwisów marki X. po atrakcyjnych cenach.

Klienci poprzez dokonanie transakcji zakupu u partnerów gospodarczych Kontrahentów (przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych) nabywać będą paliwa i inne towary i/lub usługi bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w oparciu o zawierane z Kontrahentami i Klientami umowy będzie mieć prawo do kształtowania ceny towarów i usług oraz warunków ich nabycia, co znajdzie swój przejaw m.in. w:

*   swobodzie w kształtowaniu przez Wnioskodawcę w umowach zawieranych z Klientem i wysokości odpłatności na rzecz Wnioskodawcy za nabywane przez Klientów za pomocą kart paliwowych towary i usługi (w szczególności w zależności od indywidualnie wynegocjowanych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Klientami postanowień umowy Wnioskodawca będzie przyznawać rabaty uzależnione od wolumenu sprzedaży, stanowiące część rabatu przyznanego Wnioskodawcy przez Kontrahenta), w praktyce zatem Klient jeżeli dokona zakupu określonej ilości paliwa może uzyskać od Wnioskodawcy cenę niższą niż obowiązująca na stacji paliw w dniu tankowania pojazdu,
*   możliwość ustalenia przez Wnioskodawcę w umowach z Klientami innych terminów płatności za towary i usługi nabywane za pomocą wydanych kart paliwowych od terminów płatności za te towary i usługi jakie obowiązują Wnioskodawcę, a które wynikać będą z odpowiednich postanowień umów zawieranych z Kontrahentami.

Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Klientów faktury (z dołu) z tytułu transakcji zakupu dokonanych przez danego Klienta za pomocą wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych. Innymi słowy wszelkie zakupy, które Wnioskodawca kupuje za pomocą kart paliwowych udostępnionych Klientom będą służyć dalszej odsprzedaży tym Klientom.

Wnioskodawca przyjmie pełną odpowiedzialność wobec Klientów z tytułu niewykonania i nieprawidłowego wykonania dostawy paliw, towarów i/lub usług nabywanych przez Klientów przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych, co przejawiać się będzie tym, że w przypadku usterek spowodowanych wadliwym paliwem lub innymi materiałami eksploatacyjnymi, Wnioskodawca zobowiązany będzie dostarczyć Klientowi produkt lub usługę bez wad, sam natomiast w przypadku identyfikacji przyczyn usterki zwróci się do Kontrahenta o naprawienie szkody. Wnioskodawca przyjmie pełną odpowiedzialność wobec Klientów z tytułu niewykonania i nieprawidłowego wykonania dostawy paliw, towarów i/lub usług nabywanych przez Klientów przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych. Klienci będą mogli dokonać reklamacji kierowanej do Wnioskodawcy związanej z nabytymi przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych paliw, innych towarów i/lub usług wobec Wnioskodawcy. Po stronie Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek dokonania czynności reklamacyjnych zgłoszonych przez Klientów w stosunku do np. wadliwego towaru czy wadliwie wykonanej usługi. Następczo Wnioskodawca będzie miał ewentualne roszczenie zwrotne do Kontrahenta.

Wnioskodawca będzie uzgadniać z danym Klientem w umowie jakie towary i/lub usługi Klient ten będzie mógł nabywać przy wykorzystaniu wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych oraz u jakich konkretnie partnerów gospodarczych Kontrahentów. Wnioskodawca będzie mógł, w przypadku braku uregulowania płatności przez danego Klienta w terminie, zablokować wydane na jego rzecz karty paliwowe. Wnioskodawca jednostronnie i całkowicie niezależnie od jakichkolwiek podmiotów trzecich będzie decydować o przyznaniu na rzecz Klientów rabatów i opustów cenowych z tytułu osiągnięcia określonej wartości transakcji dokonanych przez nich za pomocą wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych.

Zgodnie z umowami z Klientami zasadą będzie przypisanie karty paliwowej do konkretnego samochodu danego Klienta. W umowach, jako możliwą do wyboru przez Klienta opcją, będzie również wydanie karty paliwowej na okaziciela, która nie będzie przypisana do konkretnego samochodu Klienta, jednak wydanie takiej karty paliwowej na okaziciela przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie zawsze związane z prowadzoną działalnością przez Klienta, np.: zakup paliwa do kosiarki spalinowej.

Wnioskodawca złożył w dniu 16.01.2017r. do Urzędu Regulacji Energetycznej wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca w ramach łańcucha dostaw nabywa określone towary i usługi od Kontrahentów (np. P.). Kontrahenci - na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą - dokumentują sprzedaż towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy wystawiając faktury, w których wykazywany jest podatek od towarów i usług (VAT). W fakturach otrzymanych od Kontrahentów jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca. Te towary i usługi są następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę Klientom Wnioskodawcy, a więc służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca zamierza zawierać ze swoimi Klientami umowy o udostępnienie kart paliwowych. Klientami Wnioskodawcy będą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki prawa handlowego oraz spółki/przedsiębiorstwa budżetowe podlegające ustawie PZP. W przedmiotowych umowach Wnioskodawca - jako podmiot biorący udział w łańcuchu dostaw - będzie występował w roli dostawcy (sprzedawcy) towarów i usług, które to towary i usługi Wnioskodawca nabył uprzednio od Kontrahentów. Na podstawie zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i Klientami umów o udostępnienie kart paliwowych Wnioskodawca będzie wystawiał swoim Klientom faktury dokumentujące zakupy dokonane przez Klientów od Wnioskodawcy. Faktury będą wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów zgodnie z warunkami wynikającymi z umów o udostępnienie kart paliwowych zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i jego Klientami, gdyż Wnioskodawca jest dostawcą tych towarów i usług w ramach łańcucha dostaw i zobowiązany jest do właściwego udokumentowania takiej sprzedaży. Wnioskodawca w wystawianych przez siebie fakturach będzie wskazywał stawki i kwoty podatku VAT należnego. Podatek VAT należny wynikający z powyższych faktur i transakcji, Wnioskodawca będzie wykazywać w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7.

Podsumowując, Wnioskodawca umożliwia Klientom bezgotówkowe nabycia towarów i usług za pośrednictwem kart (które nie są kartami płatniczymi).

Wnioskodawca ma wpływ na katalog towarów i usług, które mogą nabywać Klienci, częstotliwość dokonywanych zakupów oraz cenę po jakiej te dobra są nabywane. Ponadto jest zaangażowany w proces zgłaszania reklamacji, a w ściśle określonych przypadkach ma prawo do zablokowania transakcji dokonywanych za pośrednictwem kart.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jej Klientami, dokonującymi zakupów w punktach prowadzonych przez Kontrahentów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a więc Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji ?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Kontrahentów, dokumentujących transakcje zakupu dokonane za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez Kontrahentów kart paliwowych ?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

****

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jej Klientami, dokonującymi zakupów w punktach prowadzonych przez Kontrahentów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a więc Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i wykazania, podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju. Przez dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmioty będące w „środku łańcucha” nigdy nie otrzymują fizycznie tego towaru. Ustawodawca wprowadził bowiem w tym zakresie przepis szczególny, zgodnie z którym każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonuje czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT). W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie podmioty zaangażowane w transakcje (tj. Kontrahent, Wnioskodawca oraz Klienci) uczestniczą w tzw. transakcjach łańcuchowych dla potrzeb VAT. Transakcje te mogą dotyczyć zarówno towarów nabywanych na stacjach benzynowych (paliwa oraz inne towary), jak również usług (np. przejazd autostradą).

Wnioskodawca przekazuje Klientom Karty, które umożliwiają im, za pośrednictwem Wnioskodawcy, zakup paliwa lub innych płynów eksploatacyjnych oraz korzystanie z usług oferowanych przez Kontrahentów. Fizyczne wydanie towarów czy też faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Kontrahentami (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Klientami (podmiot ostatni). Wnioskodawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z cytowanymi przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Fakt, że Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle Ustawy o VAT jest zobowiązana do opodatkowania i udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika wprost ze szczególnego przepisu art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT. Na udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Kontrahentami w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami. Do jego zadań należy również uzgodnienie potrzeb Klientów w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart (poprzez dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Klienta) oraz ilość tankowań możliwych do zrealizowania w ciągu doby za pośrednictwem Karty. Wnioskodawca odpowiednio kształtuje również politykę cenową na rzecz Klientów (która jest ściśle uzależniona od ilości nabywanego paliwa). Ponadto Wnioskodawca może zablokować możliwość dokonywania zakupów przy użyciu Karty. Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towaru/ świadczeniem usługi i w konsekwencji powinien zostać uznany za stronę w łańcuchu dostaw i świadczenia usług. Fakt, że Wnioskodawca bierze udział w dostawach towarów/świadczeniu usług potwierdzają również tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), m.in. z dnia 3 maja 2012 r (C-520/10) Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. W wyroku tym TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz pierwotnego dostawcy towaru/usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tego towaru/usługi na rzecz pierwotnego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towaru/świadczenia usług. Z kolei z wyroku TSUE z dnia 14 lipca 2011 r w sprawie C-464/10 (Państwo belgijskie przeciwko Pierre Henfling), wywodzić należy, iż istotnymi okolicznościami do uznania, że pośrednik dokonuje transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT jest m.in. możliwość odmowy sprzedaży, nakładanie na kupującego własnych regulaminów, posiadanie przez pośrednika stosownych zezwoleń lub koncesji. Tezy zawarte w przytoczonych wyżej wyrokach TSUE znajdują odzwierciedlenie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. cena którą płaci Wnioskodawca na rzecz Kontrahentów różni się od ceny jaką płacą jego finalni Klienci. Kontrahenci nie znają ceny, jaką płacą za paliwo Klienci. Wnioskodawca w określonych przypadkach ma prawo do odmowy sprzedaży poprzez zablokowanie możliwości korzystania z Karty. Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostały przesłanki, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczenia usług. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i usług na rzecz Klientów, to tym samym jest zobowiązany do wystawienia faktur VAT na podstawie art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest zobowiązany do uznania świadczeń realizowanych na rzecz Klientów za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, udokumentowania tej sprzedaży fakturami VAT i opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Kontrahentów, dokumentujących transakcje zakupu dokonane za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez Kontrahentów kart paliwowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten zostanie w rozważanym zdarzeniu przyszłym spełniony. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 8 ustawy VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca w odniesieniu do transakcji, w których uczestniczy więcej niż dwa podmioty i w których towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy (tzw. transakcje łańcuchowe), przyjął fikcję prawną skutkującą przyjęciem, iż każdy z podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw (poza oczywiście finalnym nabywcą) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów), a w konsekwencji jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego od tej dostawy i wystawienia z tego tytułu faktury VAT (A Bartosiewicz, VAT Komentarz, LEX 2014). Podobną do powyższej konstrukcję w odniesieniu do świadczenia usług można znaleźć w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zacytowane przepisy ustawy VAT znajdą zastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Pomimo bowiem faktu, że fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma miejsce pomiędzy będącym pierwszym podmiotem w łańcuchu Kontrahentem (a właściwie partnerem gospodarczym tego Kontrahenta działającym na jego rzecz) a Klientem - będącym ostatnim podmiotem w łańcuchu, to Wnioskodawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i sprzedawca towarów i usług, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług (podmiot „środkowy”). O roli Wnioskodawcy jako uczestnika łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług świadczą przede wszystkim postanowienia umów, które będą zawarte przez Wnioskodawcę z Kontrahentami oraz z Klientami. Przede wszystkim treść umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami będzie potwierdzać, że Klienci poprzez dokonanie transakcji zakupu u partnerów gospodarczych Kontrahentów (przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych) nabywać będą paliwa i inne towary i/lub usługi bezpośrednio od Wnioskodawcy. Wnioskodawca również będzie uzgadniać z danym Klientem w umowie jakie towary i/lub usługi Klient ten będzie mógł nabywać przy wykorzystaniu wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych oraz u jakich konkretnie partnerów gospodarczych Kontrahentów. Jednocześnie to po stronie Wnioskodawcy ciąży pełna odpowiedzialność i ryzyko niewypłacalności jego Klientów w związku z wydaniem na ich rzecz kart paliwowych Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do uregulowania swoich zobowiązań wobec Kontrahentów z tytułu wystawionych przez tych Kontrahentów na podstawie danej umowy faktur, niezależnie od faktu otrzymania lub nieotrzymania płatności od jego Klientów korzystających z kart paliwowych. Ponadto Wnioskodawca jako strona umów z Kontrahentami indywidualnie negocjuje z nimi wysokość rabatów (opustów) cenowych i związaną z nimi wartość transakcji, której osiągnięcie uprawniać będzie do zastosowania przez nich rabatu (opustu) w określonej wysokości. Uzyskanie przez Wnioskodawcę rabatu (opustu) za osiągnięcie określonego poziomu wartości transakcji dokonanych przy wykorzystaniu danej karty paliwowej nie oznacza jednak, że automatycznie taki sam rabat (opust) zostaje uwzględniony po stronie Klienta, na rzecz którego Wnioskodawca wydał tą kartę paliwową. To Wnioskodawca bowiem jednostronnie i całkowicie niezależnie od jakichkolwiek podmiotów trzecich decyduje czy w ramach umowy zawieranej z konkretnym Klientem wprowadzi możliwość stosowania rabatów (opustów) cenowych, a także o ich wysokości. W związku z tym należy zauważyć, że wartość podstawy opodatkowania (i w konsekwencji VAT należnego) zawartego na fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę od Kontrahentów z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług zakupionych przy wykorzystaniu karty paliwowej może różnić się (w praktyce zawsze będzie różna) od wartości podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów z tytułu tych dostaw towarów i świadczenia usług. Podkreślić także należy, iż również na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek prowadzenia ewentualnego postępowania reklamacyjnego w związku z niewykonaniem lub nieprawidłowym wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług zakupionych przez Klientów przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych na ich rzecz przez Wnioskodawcę. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „ETS”) wynika, że możliwość odmowy sprzedaży towarów stanowi jedną z istotnych przestanek uznania, iż dany podmiot posiada realne władztwo nad nimi (np. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. C-464/10). W tym kontekście należy podnieść, że Wnioskodawca będzie mógł, w przypadku braku uregulowania płatności przez danego Klienta w terminie, zablokować wydane na jego rzecz karty paliwowe i tym samym odmówić dalszego zawierania transakcji przy ich wykorzystaniu. Wobec wszystkich powyżej wymienionych okoliczności Wnioskodawca uważa, że będzie mieć istotne uprawnienia decyzyjne co do dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Klientów, charakterystyczne dla podmiotu, który posiada ekonomiczne władztwo nad towarami lub świadczy faktycznie usługi. Na udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, negocjującym najpierw odpowiednie warunki umów z Kontrahentami w zakresie oferowanych przez nich (a właściwie przez partnerów gospodarczych Kontrahentów działających na ich rzecz) towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów oraz świadczenia usług ze swoimi Klientami i odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nimi. W świetle powyższego należy przyjąć, że Wnioskodawca dokonując dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Klientów występować będzie jako podatnik VAT, który wcześniej nabył te towary oraz usługi od Kontrahentów. Fakt, że Wnioskodawca fizycznie nie będzie dysponował towarami i nie będzie świadczył faktycznie usług pozostanie w tym wypadku bez znaczenia, co wynika z ratio legis fikcji prawnych uregulowanych przez art. 7 ust. 8 ustawy VAT oraz art. 8 ust. 2a Ustawy VAT. Jednocześnie z uwagi na to, iż nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych VAT (dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Klientów) będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahentów, dokumentujących transakcje zakupu dokonane za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez Kontrahentów kart paliwowych Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z utrwalonym licznymi interpretacjami poglądem organów podatkowych. Przykładowo wskazuje na następujące rozstrzygnięcia w tym przedmiocie: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 listopada 2013 r. (nr IPTPP4/443-588/13-5/ALN), zgodnie z którą istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (nr IBPP2/443-467/13/AB), zgodnie z którą „dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. Dostawcą i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy (\`(...)\`). Tak więc mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy jak wynika z okoliczności sprawy, Dostawca określa warunki finansowe transakcji (strony Umowy zgodną wolą stron odpowiednio kształtują sposób ustalania ceny) przewidując m.in że Dostawca będzie obciążał Wnioskodawcę za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez Koncern, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Dostawca udziela Wnioskodawcy rabatu dodatkowego w wysokości uzależnionej od wygenerowanego obrotu. Dostawca również nie pobiera zryczałtowanego wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, które byłoby oderwane od ilości zakupionego paliwa lub innych produktów, jak również Umowa zawiera inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. i obowiązek dokonania zgłoszenia reklamacyjnego do Koncernu odnośnie towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę będzie ciążył na Dostawcy. Czynności wykonywane w ramach realizacji tej umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT”. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. (nr ILPP4/443-122/13-3/EWW), zgodnie z którą „fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Kontrahentów, dokumentujących transakcje zakupu dokonane za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez Kontrahentów kart paliwowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania czynności dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami za pomocą kart paliwowych, obowiązku ich dokumentowania i wykazania podatku należnego – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahentów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Rozdziale 1 „Faktury” Działu XI „Dokumentacja” ustawy. W myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów. Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie zawierał z Klientami umowy o udostępnienie kart paliwowych. Karty (w zależności od ich rodzaju) umożliwiają Klientom, za pośrednictwem Wnioskodawcy m in.: bezgotówkowy zakup paliwa, olejów i smarów, bezgotówkowy zakup towarów i usług związanych z obsługą i utrzymaniem pojazdu, dokonywanie opłat za drogi, autostrady, mosty i tunele (tzw. odpłatne korzystanie z dróg). Tytułem przykładu, karta U. uprawnia do zakupu paliwa, olejów i smarów, towarów i usług związanych z pojazdem, uiszczania opłat za drogi, podczas gdy D. uprawnia Klientów jedynie do nabywania paliw oraz olejów i smarów oraz regulowania opłat związanych z odpłatnym korzystaniem z dróg. Z kolei karta X. upoważnia do korzystania z autoryzowanych serwisów marki X. po atrakcyjnych cenach. Klienci poprzez dokonanie transakcji zakupu u partnerów gospodarczych Kontrahentów (przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych) nabywać będą paliwa i inne towary i/lub usługi bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w oparciu o zawierane z Kontrahentami i Klientami umowy będzie mieć prawo do kształtowania ceny towarów i usług oraz warunków ich nabycia, co znajdzie swój przejaw m.in. w:

*   swobodzie w kształtowaniu przez Wnioskodawcę w umowach zawieranych z Klientem i wysokości odpłatności na rzecz Wnioskodawcy za nabywane przez Klientów za pomocą kart paliwowych towary i usługi (w szczególności w zależności od indywidualnie wynegocjowanych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Klientami postanowień umowy Wnioskodawca będzie przyznawać rabaty uzależnione od wolumenu sprzedaży, stanowiące część rabatu przyznanego Wnioskodawcy przez Kontrahenta), w praktyce zatem Klient jeżeli dokona zakupu określonej ilości paliwa może uzyskać od Wnioskodawcy cenę niższą niż obowiązująca na stacji paliw w dniu tankowania pojazdu,
*   możliwość ustalenia przez Wnioskodawcę w umowach z Klientami innych terminów płatności za towary i usługi nabywane za pomocą wydanych kart paliwowych od terminów płatności za te towary i usługi jakie obowiązują Wnioskodawcę, a które wynikać będą z odpowiednich postanowień umów zawieranych z Kontrahentami.

Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Klientów faktury (z dołu) z tytułu transakcji zakupu dokonanych przez danego Klienta za pomocą wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych.

Innymi słowy wszelkie zakupy, które Wnioskodawca kupuje za pomocą kart paliwowych udostępnionych Klientom będą służyć dalszej odsprzedaży tym Klientom.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami, którzy będą dokonywali zakupu paliwa oraz innych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w punktach prowadzonych przez Kontrahentów, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług a co za tym idzie Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktur i wykazania podatku należnego z tytuły tych transakcji.

Zaznaczyć należy, że kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zastosowania omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który możnaby określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Z kolei – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. Jak wynika z opisu sprawy, w ramach zawartej umowy, w przypadku dokonania przez Klientów zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Ponadto co istotne, Wnioskodawca przyjmie pełną odpowiedzialność wobec Klientów z tytułu niewykonania i nieprawidłowego wykonania dostawy paliw, towarów i/lub usług nabywanych przez Klientów przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych. Klienci będą mogli dokonać reklamacji kierowanej do Wnioskodawcy związanej z nabytymi przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych paliw, innych towarów i/lub usług. Po stronie Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek dokonania czynności reklamacyjnych zgłoszonych przez Klientów w stosunku do np. wadliwego towaru czy wadliwie wykonanej usługi. Następczo Wnioskodawca będzie miał ewentualne roszczenie zwrotne do Kontrahenta.

Wnioskodawca będzie uzgadniać z danym Klientem w umowie jakie towary i/lub usługi Klient ten będzie mógł nabywać przy wykorzystaniu wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych oraz u jakich konkretnie partnerów gospodarczych Kontrahentów.

Wnioskodawca będzie mógł, w przypadku braku uregulowania płatności przez danego Klienta w terminie, zablokować wydane na jego rzecz karty paliwowe.

Wnioskodawca jednostronnie i całkowicie niezależnie od jakichkolwiek podmiotów trzecich będzie decydować o przyznaniu na rzecz Klientów rabatów i opustów cenowych z tytułu osiągnięcia określonej wartości transakcji dokonanych przez nich za pomocą wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych.

Zgodnie z umowami z Klientami zasadą będzie przypisanie karty paliwowej do konkretnego samochodu danego Klienta. W umowach, jako możliwą do wyboru przez Klienta opcją, będzie również wydanie karty paliwowej na okaziciela, która nie będzie przypisana do konkretnego samochodu Klienta, jednak wydanie takiej karty paliwowej na okaziciela przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie zawsze związane z prowadzoną działalnością przez Klienta, np.: zakup paliwa do kosiarki spalinowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Wnioskodawca dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Klientów. Natomiast przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcję dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów, i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług wystawionych na jego rzecz przez Kontrahentów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, dokonującym wyłącznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Wszystkie towary i usługi będące przedmiotem transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a jej Klientami w związku z zawartymi umowami o wydanie kart paliwowych, będą związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług będzie nabywać określone towary i usługi od Kontrahentów. Kontrahenci będą dokumentować sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT. Towary i usługi będą następnie odsprzedawane Klientom Wnioskodawcy, a tym samym faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach, pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami występować będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług dostawa towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy w odniesieniu do towarów i art. 8 ust. 2a ustawy w odniesieniu do usług), które powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Kontrahentów na jego rzecz zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 ustawy (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****