Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-322/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-21
Teza: W zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla czynności polegających na rekultywacji terenów.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla czynności polegających na rekultywacji terenów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla czynności polegających na rekultywacji terenów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy oraz o podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r.).

Wnioskodawca zaznacza, że jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rekultywacja gruntów na cele rolnicze obejmuje obszary zdegradowane przez człowieka, między innymi wyrobiska poeksploatacyjne, składowiska odpadów, może również obejmować zamknięcie składowisk.

Głównym celem rekultywacji jest utworzenie warstwy glebowej (okrywającej) przeznaczonej do uprawy roślin. W zakres prac wchodzi:

*   ewentualne usunięcie infrastruktury składowiska w celu uzyskania w finale efektu biologicznego rekultywacji,

*   ewentualne przemieszczanie odpadów w obrębie kwatery w celu właściwego uformowania powierzchni rekultywowanego terenu,

*   pozyskanie i transport piasku, gliny, humusu na miejsce formowania warstwy okrywającej w ramach rekultywacji,

*   przemieszczenie mas ziemi i plantowanie gruntów w obrębie kwatery odpadów składowiska w ramach rekultywacji technicznej,

*   ewentualne wykonanie warstwy izolacyjnej dla składowanych odpadów z tworzyw sztucznych lub wykonania studni odgazowujących w celu uzyskania efektu ochrony środowiska,

*   przygotowanie gleby w ramach prac agrotechnicznych: bronowanie, wysiew nawozów mineralnych a następnie wprowadzenie roślinności poprzez siew lub nasadzenie (np.: trawy, rośliny motylkowe, drzewa, krzewy); powyższe prace realizowane są w ramach rekultywacji biologicznej.

Podstawą do przeprowadzenia rekultywacji jest decyzja o rekultywacji, zamknięciu składowiska, ustalająca kierunek rekultywacji. Decyzje takie wydaje właściwy organ (Starosta lub Marszałek) na podstawie ustawy o odpadach lub ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Podstawą do przeprowadzenia rekultywacji nie jest pozwolenie budowlane, wydane przez właściwy organ na podstawie Prawa budowlanego. Powyższe poszczególne czynności opisane powyżej stanowią świadczenie kompleksowe.

Klasyfikacja statystyczna usługi to 39.00.22.0 pozycja 153 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Przedmiot wniosku o wydanie interpretacji (czyli elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem), na dzień składania wniosku, nie były i nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego i organu kontroli skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Z uwagi na niejednoznaczne przepisy w sprawie zastosowania stawki VAT - 23% czy 8% od robót polegających na rekultywacji terenów Wnioskodawca zwraca się z prośbą o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie, odnosi się to do:

*   usług związanych z rekultywacją składowisk odpadów komunalnych,

*   usługi związanej z rekultywacją "dzikich" składowisk śmieci,

*   usług związanych z rekultywacją wyrobisk,

*   usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zielonych.

Wszystkie te roboty są związane z doprowadzeniem ww. terenów do stanu pozwalającego na powstanie terenów zielonych np.: pola, łąki lub lasu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie prace mające na celu rekultywację terenów i składowisk, na które została wydana decyzja administracyjna o rekultywacji, nie zaś pozwolenie budowlane, powinny być zakwalifikowane do stawki podatku VAT w wysokości 8%. Związane jest to z charakterem prac, mających na celu przywrócenie terenu naturze, uprawie rolnej lub leśnej. Odnosi się to szczególnie do przetargów publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Natomiast stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl regulacji zawartej w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak w świetle przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W załącznika Nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 153 mieszczą się „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń” – PKWiU 39.00.2

Jednocześnie w objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu – zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 39.00.2 obejmuje:

*   39.00.2 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń

*   39.00.21 - Usługi związane z odkażaniem, kontrolą i monitoringiem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych

*   39.00.21.0 - Usługi związane z odkażaniem, kontrolą i monitoringiem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych

*   39.00.22 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

*   39.00.22.0 – Pozostałe usługi związane z rekultywacją.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rekultywacja gruntów na cele rolnicze obejmuje obszary zdegradowane przez człowieka, między innymi wyrobiska poeksploatacyjne, składowiska odpadów, może również obejmować zamknięcie składowisk. Głównym celem rekultywacji jest utworzenie warstwy glebowej (okrywającej) przeznaczonej do uprawy roślin. W zakres prac wchodzi:

*   ewentualne usunięcie infrastruktury składowiska w celu uzyskania w finale efektu biologicznego rekultywacji,

*   ewentualne przemieszczanie odpadów w obrębie kwatery w celu właściwego uformowania powierzchni rekultywowanego terenu,

*   pozyskanie i transport piasku, gliny, humusu na miejsce formowania warstwy okrywającej w ramach rekultywacji,

*   przemieszczenie mas ziemi i plantowanie gruntów w obrębie kwatery odpadów składowiska w ramach rekultywacji technicznej,

*   ewentualne wykonanie warstwy izolacyjnej dla składowanych odpadów z tworzyw sztucznych lub wykonania studni odgazowujących w celu uzyskania efektu ochrony środowiska,

*   przygotowanie gleby w ramach prac agrotechnicznych: bronowanie, wysiew nawozów mineralnych a następnie wprowadzenie roślinności poprzez siew lub nasadzenie (np.: trawy, rośliny motylkowe, drzewa, krzewy); powyższe prace realizowane są w ramach rekultywacji biologicznej.

Podstawą do przeprowadzenia rekultywacji jest decyzja o rekultywacji, zamknięciu składowiska, ustalająca kierunek rekultywacji. Decyzje takie wydaje właściwy organ (Starosta lub Marszałek) na podstawie ustawy o odpadach lub ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Podstawą do przeprowadzenia rekultywacji nie jest pozwolenie budowlane, wydane przez właściwy organ na podstawie Prawa budowlanego. Powyższe poszczególne czynności opisane powyżej stanowią świadczenie kompleksowe. Nadto Wnioskodawca wskazał klasyfikację statystyczną usługi objętej zakresem pytania PKWiU 39.00.22.0 - pozycja 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy – jak wskazał Wnioskodawca – wykonywane czynności w ramach świadczenia kompleksowego polegające na rekultywacji terenów zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU o symbolu 39.00.22.0 będą mieściły się we wskazanym grupowaniu, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.