Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.852.2016.2.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-12
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych
Słowa kluczowe: dostawa; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.852.2016.1.KO

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

S.A. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej realizując projekty budowlane na terytorium całej Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy samochodowe będące jego własnością oraz takie, które użytkuje na podstawie umów leasingu albo najmu (zwane dalej: „Samochodami”). Samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z wykorzystywaniem Samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwa oraz inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem Samochodów. Dlatego też Wnioskodawca zawarł z kontrahentem (zwanym dalej: „Dostawcą”) umowę (zwaną dalej: „Umową”), której przedmiotem jest możliwość bezgotówkowego regulowania płatności przy pomocy kart paliwowych (zwanych dalej: „Kartami paliwowymi”) z tytułu nabycia paliw, produktów pozapaliwowych oraz usług na stacjach paliw. Dostawca jest podmiotem specjalizującym się w sprzedaży paliw i jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z Umową Dostawca wydaje Spółce Karty paliwowe (stanowiące przez cały okres obowiązywania umowy własność Dostawcy). Wnioskodawcy wydano następujące kategorie Kart paliwowych:

*   karty typu „S” na numer rejestracyjny pojazdu - uprawniające do korzystania z karty kierowcę poruszającego się pojazdem o numerze rejestracyjnym zgodnym z numerem rejestracyjnym pojazdu znajdującym się na karcie;
*   karty typu „K” na nazwisko kierowcy pojazdu (karty imienne) - uprawniające do korzystania z karty wyłącznie osobę, której imię i nazwisko znajduje się na karcie.

Ideą korzystania z Karty paliwowej jest możliwość dokonania zakupu bez użycia gotówki z odroczonym terminem płatności. Karty paliwowe upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu wyszczególnionych w Umowie towarów i usług (w szczególności paliwa, oleju napędowego, płynów eksploatacyjnych, usługi myjni itp.) na stacjach paliw honorujących Karty paliwowe (zwanych dalej: „Stacjami paliw”) Lista Stacji paliw honorujących Karty paliwowe jest opublikowana na stronie internetowej Dostawcy. Stacje paliw prowadzą podmioty (zwane dalej: „Operatorami”), z którymi Dostawca zawarł stosowne umowy.

W Umowie, Wnioskodawca zadeklarował, że używając Kart paliwowych w danym okresie czasu zrealizuje określoną ilość zakupów paliwa, produktów pozapaliwowych oraz usług. Weryfikacja realizacji ustalonego poziomu zakupów jest dokonywana przez Dostawcę w okresach sześciomiesięcznych. W przypadku nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z zadeklarowanych ilości zakupów, Dostawca może żądać renegocjacji postanowień Umowy lub rozwiązać Umowę za jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Natomiast w przypadku przekroczenia ustalonego limitu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka nie ma możliwości zakupu towaru lub usługi przy użyciu Karty paliwowej.

Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych jest ustalony w Umowie. Reklamacje związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio do Dostawcy. W przypadku utraty bądź zniszczenia Karty paliwowej Umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio Dostawcy. W określonych przypadkach Dostawca może zablokować Kartę paliwową.

W Umowie ustalono następujące okresy rozliczeniowe: od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 - do ostatniego dnia danego miesiąca.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Dostawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT obejmującą transakcje przeprowadzone za pomocą Kart paliwowych w okresie rozliczeniowym. Termin płatności wynosi 21 dni od dnia wystawienia faktury przez Dostawcę. W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych Spółka zobowiązana jest do zapłaty ceny wyłącznie wobec Dostawcy (a nie Operatorów). W przypadku braku płatności w ustalonym terminie Dostawca ma prawo do naliczania odsetek ustawowych, a także do zablokowania wszystkich Kart paliwowych wydanych Spółce.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca korzysta z określonych rabatów na paliwo oraz produkty pozapaliwowe i usługi dostępne na Stacjach paliw. Spółce przyznane zostały przez Dostawcę rabaty kwotowe za każdy litr paliwa oraz procentowe na produkty pozapaliwowe i usługi zakupione na Stacjach paliw. Rabaty te są dokumentowane w każdej fakturze wystawianej przez Dostawcę za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu. Ponadto Dostawca udziela Spółce rabatu wolumenowego na koniec każdego miesiąca za zrealizowanie zakupów paliw. Rabat ten jest rozliczany i wykazywany w drugiej z wystawionych przez Dostawcę za dany miesiąc faktur.

Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, na przykład zasięg obowiązywania kart paliwowych oraz katalog towarów i usług jakie mogą być przedmiotem transakcji z wykorzystaniem Kart paliwowych. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart paliwowych określone są w Umowie zawartej pomiędzy Dostawcą i Spółką (bez udziału Operatorów). Spółka planuje kontynuację opisanego wyżej modelu współpracy z Dostawcą w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez Dostawcę z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT

Pismem z 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe następująco:

1.  Towary i usługi nabywane przez Spółkę za pomocą kart paliwowych służą/będą służyć działalności mieszanej spółki tj. zarówno wykonywaniu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że Spółka dokonuje/planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur od Dostawcy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT, a zakres przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest przedmiotem zapytania przedstawionego we wniosku.
2.  Towary i usługi nabywane przez Spółkę za pomocą Kart paliwowych są/będą wykorzystywane do opisanych we wniosku Samochodów służących prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz do użytku prywatnego.
3.  Dostawca ponosi/będzie ponosił odpowiedzialność za wady towarów lub usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych w ten sposób, że Spółka zgłasza reklamacje oraz nieprawidłowości do Dostawcy. Reklamacje powinny być zgłaszane Dostawy w formie pisemnej pod rygorem nieważności, w terminie 14 dni roboczych od dnia w którym Spółka dowiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o reklamowanym działaniu. Dostawca dokonuje rozpatrzenia reklamacji niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni roboczych od dnia ich wpływu do Dostawcy. Natomiast zawiadomienie Dostawcy o wadzie rzeczy następuje z zastosowaniem przepisów przewidzianych w Kodeksie Cywilnym.
4.  Reklamacje zgłaszane przez Spółkę są/będą rozpatrywane przez Dostawcę stosownie do zasad wskazanych w punkcie 3 powyżej.
5.  Spółka wyjaśnia iż reklamacje są/będą przez Spółkę zgłaszane Dostawcy który zobowiązany jest do rozpatrzenia reklamacji stosownie do zasad wskazanych w punkcie 3 powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ograniczeń związanych z odliczaniem podatku VAT z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przewidzianymi w art. 86a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ograniczeń związanych z odliczaniem podatku VAT z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przewidzianymi w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany/usługa jest świadczona przez pierwszego dostawcę/ usługodawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw/usług wykonał czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług. Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, że podmiot będący „w środku” w łańcuchu nie otrzymał fizycznie towaru/usługi nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie wyżej przytoczonych przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną (o czym świadczy chociażby użycie w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, odpowiednio sformułowań „uznaje się” oraz „przyjmuje się”), że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do dostawy towarów/świadczenia usługi.

W opinii Wnioskodawcy, dokonywane przez Wnioskodawcę na stacjach paliw zakupy przy użyciu Kart paliwowych odpowiadają opisanym powyżej tzw. transakcjom łańcuchowym. Na podstawie Umowy, Spółka nabywa od Dostawcy towary i usługi, przy czym fizyczne wydanie/świadczenie odbywa się pomiędzy Operatorem (tj. pierwszym podmiotem w łańcuchu) a Wnioskodawcą (tj. ostatnim podmiotem w łańcuchu).

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu na Stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej, każdorazowo dochodzi do realizacji dwóch czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dokonywanych w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. Najpierw Dostawca nabywa towary/usługi od Operatora, a następnie zbywa przedmiotowe towary, usługi na rzec Wnioskodawcy. Fakt, że Dostawca fizycznie nie wydaje towarów/świadczy usług pozostaje bez znaczenia.

Zatem należy stwierdzić, iż Dostawca dokonuje w związku z Umową czynności opodatkowanych na rzecz Wnioskodawcy, tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT albo odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z tego tytułu, w świetle postanowień ustawy VAT, Dostawca jest zobowiązany do wystawienia Wnioskodawcy faktury VAT.

W tym miejscu Spółka zaznacza, iż Dostawca jest czynną stroną transakcji zakupu dokonywanej przez Wnioskodawcę na Stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej. Dostawca w ramach Umowy bierze bowiem aktywny udział w dostawie towarów oraz świadczeniu usług, co potwierdzają następujące okoliczności:

*   Wszystkie warunki współpracy zostały określone w Umowie wyłącznie przez Dostawcę i Spółkę, bez udziału Operatorów.
*   Dostawca wskazał w Umowie katalog towarów i usług, które Wnioskodawca może zakupić przy użyciu Kart paliwowych.
*   Dostawca wskazał Stacje paliw na których Spółka może dokonywać zakupów za pomocą Kart paliwowych. Lista Stacji paliw honorujących Karty paliwowe jest opublikowana na stronie internetowej Dostawcy.
*   Dostawca ma wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych, w szczególności poprzez przyznanie Spółce rabatów kwotowych (za każdy litr paliwa), rabatów procentowych (na towary i usługi pozapaliwowe nabywane na Stacjach paliw), oraz rabatów wolumenowych (za zrealizowanie w okresie rozliczeniowym określonego poziomu zakupów na Stacjach paliw).
*   Dostawca w Umowie określił istotne warunki transakcji, w szczególności zasady dokonywania rozliczeń, okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności.
*   Dostawca ma prawo odmówić Spółce zakupu towarów i usług (po przekroczeniu ustalonych limitów zakupów Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania w danym okresie rozliczeniowym zakupu przy użyciu Kart paliwowych), a także może zablokować Karty paliwowe w przypadku braku uregulowania płatności na jego rzecz w ustalonym terminie.
*   Dostawca ponosi odpowiedzialność za wady towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych, tj. rozpatruje reklamacje dotyczące zakupów realizowanych przez Spółkę przy użyciu Kart paliwowych.

Powyżej wskazane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym transakcji łańcuchowych. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 października 2015 r. (sygnatura akt: I FSK 1478/13) dotyczącym zakupów przy użyciu kart paliwowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. (\`(...)\`) W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.”

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż „dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą — klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy.”

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych z tytułu nabycia tych towarów i usług. Skoro nabywane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez Dostawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż są mu znane ograniczenia w zakresie prawa do odliczania podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przewidziane w art. 86a ustawy o VAT, jak również treść art. 12 ust 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312). W związku z powyższym przepisy te nie są przedmiotem wniosku Spółki.

Na marginesie Spółka zauważa, iż analogiczne stanowisko w odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych - na przykład:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidulanych:
    *   z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-282/16-4/Igo),
    *   z dnia 22 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-508/16-2/EK),
    *   z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-135/15-2/AS),
    *   z dnia 9 maja 2016 r., (sygn. IPPP1/4512-235/16-4/MK) oraz
    *   z dnia 18 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPPl/4512-166/16-4/MPe),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-64/15/KO),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidulanych:
    *   z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-18/15-5/OS) oraz
    *   z dnia 22 maja 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-145/15-4/MK).

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ograniczeń związanych z odliczaniem podatku VAT z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowana działalnością gospodarczą , jak i do celów użytku prywatnego. Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca w opisie wskazał, że w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje pojazdy samochodowe będące jego własnością oraz takie, które użytkuje na podstawie umów leasingu albo najmu. W związku z wykorzystywaniem Samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwa oraz inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem Samochodów. Dlatego też Wnioskodawca zawarł z Dostawcą umowę, której przedmiotem jest możliwość bezgotówkowego regulowania płatności przy pomocy kart paliwowych z tytułu nabycia paliw, produktów pozapaliwowych oraz usług na stacjach paliw. Dostawca jest podmiotem specjalizującym się w sprzedaży paliw i jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z Umową Dostawca wydaje Spółce Karty paliwowe (stanowiące przez cały okres obowiązywania umowy własność Dostawcy). Wnioskodawcy wydano następujące kategorie Kart paliwowych:

*   karty typu „S” na numer rejestracyjny pojazdu - uprawniające do korzystania z karty kierowcę poruszającego się pojazdem o numerze rejestracyjnym zgodnym z numerem rejestracyjnym pojazdu znajdującym się na karcie;
*   karty typu „K” na nazwisko kierowcy pojazdu (karty imienne) - uprawniające do korzystania z karty wyłącznie osobę, której imię i nazwisko znajduje się na karcie.

Ideą korzystania z Karty paliwowej jest możliwość dokonania zakupu bez użycia gotówki z odroczonym terminem płatności. Karty paliwowe upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu wyszczególnionych w Umowie towarów i usług (w szczególności paliwa, oleju napędowego, płynów eksploatacyjnych, usługi myjni itp.) na stacjach paliw honorujących Karty paliwowe (zwanych dalej: „Stacjami paliw”) Lista Stacji paliw honorujących Karty paliwowe jest opublikowana na stronie internetowej Dostawcy. Stacje paliw prowadzą podmioty (zwane dalej: „Operatorami”), z którymi Dostawca zawarł stosowne umowy.

W Umowie, Wnioskodawca zadeklarował, że używając Kart paliwowych w danym okresie czasu zrealizuje określoną ilość zakupów paliwa, produktów pozapaliwowych oraz usług. Weryfikacja realizacji ustalonego poziomu zakupów jest dokonywana przez Dostawcę w okresach sześciomiesięcznych. W przypadku nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z zadeklarowanych ilości zakupów, Dostawca może żądać renegocjacji postanowień Umowy lub rozwiązać Umowę za jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Natomiast w przypadku przekroczenia ustalonego limitu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka nie ma możliwości zakupu towaru lub usługi przy użyciu Karty paliwowej.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Dostawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT obejmującą transakcje przeprowadzone za pomocą Kart paliwowych w okresie rozliczeniowym. Termin płatności wynosi 21 dni od dnia wystawienia faktury przez Dostawcę. W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych Spółka zobowiązana jest do zapłaty ceny wyłącznie wobec Dostawcy (a nie Operatorów). W przypadku braku płatności w ustalonym terminie Dostawca ma prawo do naliczania odsetek ustawowych, a także do zablokowania wszystkich Kart paliwowych wydanych Spółce.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca korzysta z określonych rabatów na paliwo oraz produkty pozapaliwowe i usługi dostępne na Stacjach paliw. Spółce przyznane zostały przez Dostawcę rabaty kwotowe za każdy litr paliwa oraz procentowe na produkty pozapaliwowe i usługi zakupione na Stacjach paliw. Rabaty te są dokumentowane w każdej fakturze wystawianej przez Dostawcę za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu. Ponadto Dostawca udziela Spółce rabatu wolumenowego na koniec każdego miesiąca za zrealizowanie zakupów paliw. Rabat ten jest rozliczany i wykazywany w drugiej z wystawionych przez Dostawcę za dany miesiąc faktur.

Dostawca ponosi/będzie ponosił odpowiedzialność za wady towarów lub usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych w ten sposób, że Spółka zgłasza reklamacje oraz nieprawidłowości do Dostawcy. Reklamacje powinny być zgłaszane Dostawy w formie pisemnej pod rygorem nieważności, w terminie 14 dni roboczych od dnia w którym Spółka dowiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o reklamowanym działaniu. Dostawca dokonuje rozpatrzenia reklamacji niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni roboczych od dnia ich wpływu do Dostawcy. Natomiast zawiadomienie Dostawcy o wadzie rzeczy następuje z zastosowaniem przepisów przewidzianych w Kodeksie Cywilnym. Reklamacje zgłaszane przez Spółkę są/będą rozpatrywane przez Dostawcę stosownie do zasad wskazanych w punkcie 3 powyżej.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest możliwość zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy jest zawarta klauzula, że Dostawca, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy Dostawcą i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

Zatem w odniesieniu do dostawy towarów Dostawca występuje w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Dostawcy w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji. Spółka wskazała, że zawarta umowa poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych reguluje także inne istotne warunki handlowe. Umowa reguluje zasady wydawania i użytkowania kart paliwowych, umożliwiających nabywanie przez Spółkę towarów i usług na stacjach benzynowych Operatorów Umowa zawiera postanowienia dotyczące ustalenia okresu rozliczeniowego, ustalenia terminów zapłaty, wielkości rabatów. Umowa określa zasady odpowiedzialności Dostawcy, zgodnie z którymi Dostawca ponosi/będzie ponosił odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przy pomocy kart paliwowych w ten sposób, że Spółka zgłasza reklamacje oraz nieprawidłowości do Dostawcy. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Dostawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Tak, więc zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy, przyjmuje się, że to Dostawca sam nabywa towary, które następnie odsprzedaje.

Z opisu sprawy wynika także, że Dostawca dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Wnioskodawcy, usługi. W tej sytuacji, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku towarów, Dostawca nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Wnioskodawcy, najpierw staje się nabywcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne przyjmuje się, że to Dostawca sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Zatem w niniejszej sprawie ww. czynności dokonywane na stacjach paliw pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a tej ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Dostawcę, pod warunkiem, że jak wskazał Wnioskodawca te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie kontrahentów Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.