Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.213.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: 1. Czy w związku z otrzymaniem od mieszkańców, kwot stanowiących partycypację w kosztach budowy i przebudowy sieci, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając przychód podatkowy w dacie otrzymania? 2. Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, którego budowa i przebudowa sfinansowana zostanie częściowo przez mieszkańców będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu dotyczącego wpłat z tytułu partycypacji w kosztach budowy i przebudowy sieci oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego, którego budowa i przebudowa sfinansowana zostanie przez mieszkańców - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu dotyczącego wpłat z tytułu partycypacji w kosztach budowy i przebudowy sieci oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego, którego budowa i przebudowa sfinansowana zostanie przez mieszkańców. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.213.2018.1.KB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie udzielonych koncesji w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz obrotu ciepłem zakupionym z obcego źródła ciepła i przesyłanym do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej. W związku z realizacją tych zadań Spółka m.in. buduje, remontuje oraz rozbudowuje sieci ciepłownicze.

Rok obrotowy Spółki nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a mianowicie rozpoczyna się z dniem 1 maja danego roku kalendarzowego i trwa przez okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych tj. do 30 kwietnia następnego roku.

W roku 2017, Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu w roku 2018 inwestycji pod nazwą „(…)”. W związku z tym, Spółka zmuszona będzie ponieść znaczące dla niej nakłady na tę inwestycje o bardzo długim okresie zwrotu. Spółka postanowiła zawrzeć z mieszkańcami ulic, na których będzie budowana i przebudowywana sieć (są to dla Spółki odbiorcy ciepła), umowy o częściową partycypację w kosztach budowy sieci. Zgodnie z zawartymi umowami, kwota współfinansowania płatna będzie na podstawie faktury proforma wystawionej przez Spółkę, przelewem na rachunek bankowy. Mieszkańcy należności regulują w różnych terminach. Część uregulowała przed rozpoczęciem inwestycji, część w trakcie trwania inwestycji, a część mieszkańców jeszcze po zakończeniu inwestycji.

Sieć po wybudowaniu i przebudowaniu będzie stanowiła wyłączną własność Spółki i będzie stanowiła jej środek trwały.

Partycypacja mieszkańców w realizowanej inwestycji będzie stanowiła około 19% kosztów całej inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, iż w ramach zawartych przez Spółkę z mieszkańcami umów o częściową partycypację w kosztach budowy sieci, nie przewidziano zwrotu wpłaconych kwot partycypacji ani innej formy rozliczenia dokonanych wpłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymaniem od mieszkańców, kwot stanowiących partycypację w kosztach budowy i przebudowy sieci, Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając przychód podatkowy w dacie otrzymania?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, którego budowa i przebudowa sfinansowana zostanie częściowo przez mieszkańców będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, wymienionych środków na rachunek bankowy, skutkującego powstaniem po stronie Spółki możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa Spółki, a więc takie, którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Z kolei, katalog dochodów wolnych od podatku zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane od mieszkańców kwoty, stanowiące partycypację w kosztach inwestycji pod nazwą „(…)” stanowią dla Spółki przychód do opodatkowania z chwilą ich otrzymania. Spółka nie znalazła w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstaw do wyłączenia z przychodów, a także do wyłączenia z opodatkowania otrzymanych kwot współfinansowania inwestycji.

Ad.2

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) winno być: (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to Spółka zobowiązana jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 powołanej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wnioskodawca w 2018 r. rozpoczął inwestycję pod nazwą „(…)”. Inwestycja częściowo jest współfinansowana przez mieszkańców. Dla Spółki oznacza to wybudowanie środka trwałego. Środek ten zostanie wybudowany i oddany do użytku w miesiącu sierpniu 2018 r. i będzie stanowić w całości własność Spółki. Odpisy amortyzacyjne od tego środka będą naliczane począwszy od miesiąca września 2018 r.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego przepisu wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i stanowiska stwierdzić należy, że skoro kwoty otrzymane w ramach partycypacji będą stanowiły dla Spółki przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, to w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał zastosowania. Tym samym, odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a-16m ww. ustawy o pdop) od środka trwałego, współfinansowanego przez mieszkańców będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Innymi słowy z uwagi na fakt, że otrzymane kwoty partycypacji w kosztach budowy i przebudowy sieci stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, art. 12 ust. 3 updop, stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą regulują przepisy art. 12 ust. 3a oraz 3c-3g updop.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop). Zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c i 3d updop). Z kolei, art. 12 ust. 3f updop, dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z uwagi na fakt, że art. 12 ust. 3 updop, dotyczy przychodów „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, uznać należy, że otrzymane od mieszkańców kwoty, stanowiące partycypację w kosztach inwestycji będą stanowić przychód podatkowy w momencie otrzymania. Przychód ten powstanie na podstawie art. 12 ust. 3e updop, z uwagi, że jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Istotna jest okoliczność, że w momencie otrzymania ww. kwoty przychód z przedmiotowego tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w ramach zwartych przez Spółkę z mieszkańcami umów o częściową partycypację w kosztach budowy sieci, nie przewidziano zwrotu wpłaconych kwot partycypacji ani innych form rozliczenia dokonanych wpłat.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przychód powstanie w dacie otrzymania od mieszkańców kwot stanowiących partycypację w kosztach inwestycji, należy uznać za prawidłowe.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego, którego budowa i przebudowa sfinansowana zostanie przez mieszkańców.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.