Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-287/15-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-29
Teza: zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług orzecznictwa w zakresie kwalifikacji osób skierowanych przez Starostwo Powiatowe do jednego z trzech stopni niepełnosprawności
Słowa kluczowe: niepełnosprawność; orzeczenia; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług związanych z kwalifikowaniem osób do jednego z trzech stopni niepełnosprawności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług związanych z kwalifikowaniem osób do jednego z trzech stopni niepełnosprawności.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego, sformułowanie pytania i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest lekarzem medycyny. W najbliższym czasie zamierza wykonywać na rzecz Starostwa Powiatowego … usługi związane z orzecznictwem medycznym. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić wątpliwości, czy świadczone usługi na rzecz Starostwa Powiatowego są zwolnione z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej zgodnie z art. 5 pkt 2 zn 1 a ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawca będzie dokonywał usług orzecznictwa w zakresie kwalifikacji osób skierowanych przez Starostwo Powiatowe do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub orzekał o braku kwalifikacji pacjenta do jednego z trzech stopni niepełnosprawności.

Celem orzecznictwa jest zdaniem Wnioskodawcy ochrona zdrowia osoby, wobec której przeprowadzane jest orzecznictwo - ponieważ celem wydania orzeczenia jest wyjaśnienie osobom trzecim o ograniczeniach jakie powoduje stan zdrowia osoby, wobec której wydaje się orzeczenie oraz o tym jakie warunki muszą być spełnione aby zatrudnienie takiej osoby nie spowodowało zagrożenia i/lub uszczerbku na zdrowiu osoby, wobec której wydawane jest orzeczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi orzecznictwa, będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zakwalifikowanie do prawidłowego stopnia niepełnosprawności pozwala osobie wobec której przeprowadzane jest orzekanie unikanie zajęć, które mogłyby spowodować pogorszenie jej stanu zdrowia pomaga w korzystaniu z najróżniejszych form rehabilitacji i leczenia - co jest równoznaczne z ochroną zdrowia pacjenta.

Wyżej wymienione usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodu lekarza zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Starostwa Powiatowego usługi są zwolnione z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), usługi orzecznictwa medycznego wykonywane na rzecz Starostwa Powiatowego wykonywane przez lekarza specjalistę zgodnie z ustawą o opiece leczniczej spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT i są zwolnione z podatku VAT.

Przepis ten stanowi, iż zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z 20 listopada 2003 w sprawie Dambrumenil C 307/01) to czy dana usługa medyczna powinna być zwolniona z VAT warunkuje jej cel, jeżeli celem wydania zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobom trzecim, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jako podstawowy cel tej usługi - więc w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część a ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c pkt 65)

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi orzecznictwa medycznego służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i w związku z powyższym nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT (korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT).

Celem orzecznictwa jest ochrona zdrowia, a więc usługa spełnia przesłanki zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT.

W prawodawstwie polskim obowiązuje przy interpretowaniu przepisów prawa wykładnia funkcjonalna - odwołująca się do celu interpretowanego przepisu. Celem art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT jest ochrona zdrowia pacjenta, a prawidłowe przypisanie pacjenta do określonego stopnia niepełnosprawności służy jego zdrowiu i jego ochronie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039.),
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W myśl przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej zwana „Dyrektywą”, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego. Pojęcie to definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015, poz. 618). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać więc tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W sprawie C-76/99 (wyrok z dnia 11 stycznia 2011r.) Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c) (obecnie art. 132(1)(c) Dyrektywy).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c) (obecnie art. 132(1)(c) Dyrektywy).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowia, natomiast analizy i badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Również w wyroku C-212/01 (wyrok z 20 listopada 2003r.) Trybunał orzekł, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady prawnej wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi.

W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, np. badanie fizyczne pacjenta albo analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób. Tego rodzaju usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, że nie ma znaczenia fakt, czy raport biegłego lekarza jest sporządzany dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznanie renty inwalidzkiej, czy biegły lekarz został powołany przez sąd czy przez zakład ubezpieczeń społecznych lub też czy zgodnie z prawem krajowym zakład ten pokrywa koszty związane z pracą biegłego lekarza. Nawet jeżeli okoliczności wskazują, że przedmiotowa działalność biegłego jest wykonywana w interesie publicznym, warunki art. 13 część A ust. 1 lit. a) nie zezwalają na zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do usług medycznych, których celem nie jest ochrona zdrowia człowieka.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał usługi orzecznictwa w zakresie kwalifikacji osób skierowanych przez Starostwo Powiatowe do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub orzekał o braku kwalifikacji pacjenta do jednego z trzech stopni niepełnosprawności.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) ustawa dotyczy osób, których niepełnosprawność został potwierdzona orzeczeniem:

1.  zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3 lub
2.  całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub
3.  niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia

\- zwanych dalej „osobami niepełnosprawnymi”.

W myśl art. 2 pkt 10 ilekroć w ustawie jest mowa o niepełnosprawności - oznacza to trwałą lub okresową niezdolność do wypełniania ról społecznych z powodu stałego lub długotrwałego naruszenia sprawności organizmu, w szczególności powodującą niezdolność do pracy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, ustala się trzy stopnie niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów określonych ustawą:

1.  znaczny;
2.  umiarkowany;
3.  lekki.

Orzeczenie ustalające stopień niepełnosprawności stanowi także podstawę do przyznania ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów (art. 3 ust. 2 przedmiotowej ustawy).

Na podstawie art. 5a ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy osoby posiadające ważne orzeczenia o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów, niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, o których mowa w art. 62, oraz orzeczenia, o których mowa w art. 5, mogą składać do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności i wskazań, o których mowa w art. 6b ust. 3, dla celów korzystania z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów.

W postępowaniu w sprawach, o których mowa w ust. 1, zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności wydaje orzeczenie, w którym:

1.  stopień niepełnosprawności określa się na podstawie przedłożonych orzeczeń, o których mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami, o których mowa w art. 5 i 62;
2.  wskazania, o których mowa w art. 6b ust. 3, ustala się stosownie do naruszonej sprawności organizmu i ograniczeń funkcjonalnych uzasadniających korzystanie z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów.

W § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności (Dz. U. z 2003, Nr 139, poz. 1328, z późn. zm.) określono m.in. szczegółowe zasady wydawania orzeczeń o niepełnosprawności lub o stopniu niepełnosprawności oraz orzeczeń, o których mowa w art. 5a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, tryb postępowania przy orzekaniu, skład i sposób powoływania i odwoływania członków zespołów orzekających, a także sposób działania wojewódzkiego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności i powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia powiatowe zespoły i wojewódzkie zespoły wydają odpowiednio orzeczenia o:

1.  niepełnosprawności osób, które nie ukończyły 16 roku życia;
2.  stopniu niepełnosprawności osób, które ukończyły 16 rok życia;
3.  wskazaniach do ulg i uprawnień osób posiadających orzeczenia o inwalidztwie lub niezdolności do pracy, o których mowa w art. 5 i 62 ustawy, zwane dalej „Orzeczeniami o wskazaniach do ulg i uprawnień.”

Zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia przy orzekaniu o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, zwanej dalej "dzieckiem", bierze się pod uwagę:

1.  zaświadczenie lekarskie zawierające opis stanu zdrowia, wydane przez lekarza, pod którego opieką lekarską znajduje się dziecko, oraz inne posiadane dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie niepełnosprawności;
2.  ocenę stanu zdrowia wystawioną przez lekarza - przewodniczącego składu orzekającego, zawierającą opis przebiegu choroby zasadniczej oraz wyniki dotychczasowego leczenia i rehabilitacji, opis badania przedmiotowego, rozpoznanie choroby zasadniczej i chorób współistniejących oraz rokowania odnośnie do przebiegu choroby, a także ograniczenia w funkcjonowaniu występujące w życiu codziennym w porównaniu do dzieci z pełną sprawnością psychiczną i fizyczną właściwą dla wieku dziecka;
3.  możliwość poprawy zaburzonej funkcji organizmu poprzez zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki techniczne, środki pomocnicze lub inne działania.

Natomiast § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje, iż przy orzekaniu o stopniu niepełnosprawności osoby, która ukończyła 16 rok życia, zwanej dalej "osobą zainteresowaną", bierze się pod uwagę:

1.  zaświadczenie lekarskie zawierające opis stanu zdrowia, rozpoznanie choroby zasadniczej i chorób współistniejących potwierdzone aktualnymi wynikami badań diagnostycznych, wydane przez lekarza, pod którego opieką lekarską znajduje się osoba zainteresowana, oraz inne posiadane dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie stopnia niepełnosprawności;
2.  ocenę stanu zdrowia wystawioną przez lekarza - przewodniczącego składu orzekającego, zawierającą opis przebiegu choroby zasadniczej oraz wyniki dotychczasowego leczenia i rehabilitacji, opis badania przedmiotowego, rozpoznanie choroby zasadniczej i chorób współistniejących oraz rokowania odnośnie do przebiegu choroby;
3.  wiek, płeć, wykształcenie, zawód i posiadane kwalifikacje;
4.  możliwość całkowitego lub częściowego przywrócenia zdolności do wykonywania dotychczasowego lub innego zatrudnienia - poprzez leczenie, rehabilitację lub przekwalifikowanie zawodowe;
5.  ograniczenia występujące w samodzielnej egzystencji i uczestnictwie w życiu społecznym;
6.  możliwość poprawy funkcjonowania osoby zainteresowanej w samodzielnej egzystencji oraz w pełnieniu ról społecznych - poprzez leczenie, rehabilitację, zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze, środki techniczne, usługi opiekuńcze lub inne działania.

Zgodnie z brzmieniem § 20 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, członkowie powiatowego zespołu i wojewódzkiego zespołu, o których mowa w § 18 ust. 1 pkt 3-7, biorący udział w posiedzeniu składu orzekającego, zgodnie ze specjalnością sporządzają oceny, w których określają w szczególności lekarz: stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, iż usługi w zakresie orzekania o stopniu niepełnosprawności nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Kluczową kwestią w tej sprawie jest wystawienie przez lekarza zaświadczenia o zakwalifikowaniu do jednego ze stopni niepełnosprawności lub stwierdzenie, że o braku kwalifikacji pacjenta do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Tego rodzaju usługa nie wchodzi zatem w zakres pojęcia świadczenia opieki medycznej, które zostało objęte zwolnieniem w ramach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy i nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ze zwolnienia z opodatkowania korzystają: lekarz i lekarz dentysta, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psycholog. Ww. podmioty korzystają ze zwolnienia pod warunkiem jednak, że świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z wniosku usługi świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu lekarza zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wypełniona więc została przesłanka o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Wnioskodawca nie wypełnia jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone usługi opisane we wniosku usługi polegające na orzekaniu w zakresie kwalifikacji osób skierowanych przez Starostwo Powiatowe do jednego z trzech stopni niepełnosprawności - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, usługi orzecznictwa w zakresie kwalifikacji osób skierowanych przez Starostwo Powiatowe do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub o braku kwalifikacji pacjenta do jednego z trzech stopni niepełnosprawności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym będą podlegać one opodatkowaniu stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.