Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.808.2016.1.BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Czy Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót wskutek podpisania protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac?
Słowa kluczowe: odbiór; protokół; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 8 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku z częściowym lub końcowym wykonaniem usług budowlano-montażowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku z częściowym lub końcowym wykonaniem usług budowano-montażowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie prac o charakterze budowlano-montażowym, przede wszystkim z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Usługi są wykonywane w powyższym zakresie na wielu projektach dla różnych zamawiających. Zawierane przez Spółkę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych częściowo etapami według harmonogramu prac albo pomimo braku takiego harmonogramu na podstawie zgłoszenia usługobiorcy zakończenia części z zaplanowanych prac.

Z uwagi na długoterminowy charakter realizowanych prac budowlano-montażowych Spółka podpisuje z kontrahentami umowy (dalej: „Umowy”), na podstawie których płatności za usługi dokonywane są w oparciu o postęp prac na podstawie różnie zatytułowanych dokumentów, np.: częściowy protokół odbioru, protokół odbioru prac do celów fakturowania, protokół zaawansowania robót itp. W zależności od konkretnej umowy płatności te określane są w różny sposób, jako wynagrodzenie, zapłata, zaliczka itp., co jednakże nie zmienia ich charakteru jakim jest częściowa płatność za usługę. Nazwa płatności częściowej wynika ze wzorców umownych usługobiorców i Wnioskodawca w przeważającej liczbie przypadków nie ma wpływu na jej wybór.

Rozliczenia częściowe są dokonywane po zakończeniu części z zaplanowanych prac, na podstawie faktycznego stopnia zaawansowania prac. Po upływie każdego etapu dokonywany jest szereg czynności polegających m.in. na pomiarze prac, mający na celu ustalenie etapu zaawansowania wykonanych robót oraz ustalenia ich wartości dla celów płatności. Powyższe rozliczenie prac jest zatwierdzane w formie częściowych protokołów odbioru robót. W niektórych protokołach znajduje się zastrzeżenie, że nie stanowią odbioru robót przewidzianego w umowie, co w ocenie Wnioskodawcy ma znaczenie wyłącznie cywilnoprawne pomiędzy stronami umowy, natomiast nie zmienia to oceny, że faktycznie został zakończony pewien etap prac. Dokumenty te są akceptowane przez obie strony Umowy i wskazują w szczególności zakres prac faktycznie wykonanych w danym okresie oraz termin wykonania zamówienia, zdefiniowany jako termin zgłoszenia do odbioru prawidłowo wykonanych robót. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca przedstawia dokumentację techniczną, na podstawie której kontrahent weryfikuje należyte wykonanie prac określonych w protokole. Protokół zawiera wykaz wykonanych prac oraz kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za prace wykonane w danym okresie.

Ponadto, w świetle Umów zawieranych przez Spółkę, zakończenie projektu następuje w momencie podpisania z kontrahentem odpowiedniego protokołu końcowego. W Umowach zaznaczone jest, że usługa jest wykonana po ostatecznym odbiorze przez kontrahenta, zatem doprowadzenie projektu do stanu w pełni gotowego do użytku jest zobowiązaniem Spółki do wykonania jeszcze przed odbiorem usługi przez kontrahenta. Usługa natomiast uznawana jest za kompletną dopiero, gdy po zakończeniu prac budowlano-montażowych, odbędą się adekwatne kontrole i testy, stanowiące standardową procedurę przed odbiorem usługi. Wystawienie protokołów częściowych i protokołu końcowego daje Spółce podstawę do wystawienia faktury oraz zobowiązuje kontrahenta do dokonania zapłaty za usługę we wskazanym na fakturze terminie.

Protokół końcowy zawiera m.in. opis zrealizowanych prac, datę ich wykonania i wartość usług, co następnie wymaga zatwierdzenia przez kontrahenta. W przypadku, gdy ten stwierdzi, że określone prace nie zostały wykonane lub zostały wykonane nienależycie, może odmówić akceptacji określonych elementów protokołu. Spółka jest wtedy zobowiązana do dokonania niezbędnych poprawek lub uzupełnień i dopiero po finalnej akceptacji robót przez kontrahenta możliwe jest zakończenie projektu i podpisanie protokołu końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót wskutek podpisania protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu świadczonych usług budowlano-montażowych powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) w dacie częściowego wykonania usługi, tj. w momencie akceptacji wykonanych prac, potwierdzonej podpisaniem częściowego lub ostatecznego protokołu odbioru.

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem jest co do zasady każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od powyższej zasady i w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę powyższe, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których zapłaty może zażądać od kontrahenta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, powstanie przychodu następuje w dniu wykonania lub częściowego wykonania usługi, a jeżeli nastąpi ono po dniu wystawienia faktury lub po dniu otrzymania należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie moment wykonania usługi. Powyższe zasady mają zastosowanie niezależnie od sposobu określenia częściowej płatności jako wynagrodzenia, zapłaty lub zaliczki, bowiem niezależnie od ich nazwania nie zmienia się ich istota i charakter. Nawet, jeżeli w umowie posłużono się określeniem „zaliczka”, ale z jej treści wynika, że stanowi w istocie zapłatę za częściowo wykonaną usługę, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Charakter transferu finansowego jest bowiem inny aniżeli zdarzeń gospodarczych wymienionych w tym przepisie, gdyż dotyczy usług wykonanych w bieżącym, a nie przyszłym, okresie sprawozdawczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub w części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa, bądź część usługi została wykonana zgodnie z zawartymi ustaleniami.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka działa na rynku usług budowlano-montażowych, z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Na podstawie Umów zawieranych z kontrahentami, płatności za usługi są dokonywane w oparciu o postęp prac.

Zgodnie z procedurą określoną w Umowach, w toku realizacji projektu wyznaczany jest termin odbioru zgłoszonych robót po uprzednim zawiadomieniu o gotowości do odbioru. Strony przejęły, że z czynności odbioru jest spisywany protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w toku odbioru.

Zgodnie z postanowieniami umownymi rozliczenie usług świadczonych przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie faktury końcowej wystawionej po zakończeniu całości robót stanowiących przedmiot umowy i ich odbiorze przez kontrahenta. W toku świadczenia usług rozliczenie projektu następuje na podstawie faktur wystawionych po podpisaniu częściowych protokołów odbioru wykonanych robót.

Według Wnioskodawcy, przytoczone wcześniej przepisy w sposób jednoznaczny przesądzają o tym, że kluczowym momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie kolejność czynności jest następująca: wykonanie lub częściowe wykonanie usługi (udokumentowane protokołem odbioru), wystawienie faktury i otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Tak więc zdaniem Spółki, w świetle przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., momentem wykonania usługi jest moment odbioru wykonanych robót, tj. moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego. Protokół odbioru jest dokumentem potwierdzającym należyte i ostateczne wykonanie prac, stwierdzającym tym samym zakończenie wykonania usługi i uprawniającym Spółkę do rozliczenia za wykonanie przedmiotu Umowy.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa jest wykonana wcześniej niż wszystkie czynności, do których kompleksowej realizacji zobowiązany jest Wnioskodawca. Do czasu podpisania protokołu, Spółka ma obowiązek i możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej. Dopiero podpisanie protokołu odbioru przez strony jednoznacznie wskazuje, że ustalone prace zostały ukończone. Końcowy protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że zakres robót został ukończony.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2015 r. (sygn. IPTPB3/423-414/14-4/IR), w której organ stwierdził jednoznacznie, że „(\`(...)\`) momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych/budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień podpisania protokołu odbioru wykonania usługi albo protokołu częściowego wykonania usługi”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-976/12-2/KK), zgodnie z którą „(\`(...)\`) przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, będzie powstawał w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności”.

Podsumowując, w świetle powołanych przepisów i interpretacji oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) sprawy, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i montażowych świadczonych przez Spółkę jest, w myśl art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., moment podpisania przez Wnioskodawcę kontrahenta częściowego i końcowego protokołu odbioru wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze budowlano-montażowym i w związku z powyższym zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie tych usług. Przedmiotowe umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych częściowo etapami na podstawie harmonogramu prac albo zgłoszenia usługobiorcy zakończenia części z zaplanowanych prac. W oparciu o protokoły odbioru prac dokonywane są również płatności za usługi, określane jako wynagrodzenie, zapłata, zaliczka, co jednak nie wpływa na charakter tych płatności, jakim jest częściowa płatność za usługę. Natomiast odbiór każdej części lub całości prac następuje na podstawie protokołu odbioru częściowego lub końcowego.

Odnosząc powyższe przepisy do opisiu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z częściowym lub całościowym wykonywaniem usługi, biorąc pod uwagę treść powołanego art. 12 ust. 3a updop, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru (lub innym dokumentem). Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Wskazać zatem należy, że nie można uznać otrzymanych należności z tytułu częściowego wykonania poszczególnych etapów prac za pobrane wpłaty na poczet wykonania tych robót, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, bowiem jak wynika z przedstawionych okoliczności, faktury wystawiane w trakcie częściowego wykonywania każdego etapów prac dokumentują tą część wynagrodzenia, która jest już należna. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że należności wynikające z faktur częściowych związane są z zakończenia poszczególnych części projektów, których spełnienie dokumentowane jest w formie protokołów odbioru częściowego prac.

W związku z powyższym, płatności dokonywane w oparciu o postęp prac jakkolwiek nazwane w umowie zapłatami, zaliczkami, czy wynagrodzeniem, mają jedynie charakter częściowej płatności za wykonanie lub częściowe wykonanie usługi i dokonywane są na podstawie częściowego protokołu odbioru prac. Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Reasumując stwierdzić należy, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlano-montażowych, w myśl art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 12 ust. 3a updop, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi potwierdzony protokołem odbioru częściowego lub końcowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.