Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-805/15-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-02
Teza: Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; promocja; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 28 października 2015 r. Nr IPPP2/4512-805/15-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 28 października 2015 r. Nr IPPP2/4512-805/15-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 2 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, m. in. dla których została ona powołana.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  a) działalności w zakresie telekomunikacji,
5.  lokalnego transportu zbiorowego,
6.  ochrony zdrowia,
7.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
8.  a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
9.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
10.  edukacji publicznej,
11.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
12.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
13.  targowisk i hal targowych,
14.  zieleni gminnej i zadrzewień,
15.  cmentarzy gminnych,
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
17.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
18.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
19.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
20.  promocji gminy,
21.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
22.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak więc wynika z powyższego, Gmina wykonuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego i jako takie nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje również na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i wówczas zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, traktuje je jako podlegające regulacjom tej ustawy. Zgodnie, bowiem z tym przepisem „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Podsumowując należy stwierdzić, iż każda gmina, a więc również Wnioskodawca wykonuje:

1.  zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których nie uzyskuje żadnych wpływów,
2.  zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną),
3.  czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych) uznawane przez Miasto za podlegające regulacjom VAT i opodatkowane VAT według właściwych stawek tego podatku,
4.  czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Miasto jako zwolnione z VAT - z uwagi na odrębne regulacje ustawy o VAT, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

W związku z wykonywaniem ww. czynności Miasto ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT. W przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pkt 3), stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Dokonuje tego poprzez bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczenie stosownego podatku naliczonego w całości. W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z VAT (pkt 4) i niepodlegającymi regulacjom VAT (pkt 1 i 2), podatek naliczony nie jest w ogóle odliczany.

Miasto ponosi jednak również szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnej z wymienionych czynności wskazanych w pkt 1-4 powyżej. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, wśród zadań gminy, nałożonych tymi odrębnymi przepisami znajduje się obowiązek promocji gminy. W konsekwencji, wydatki Miasta w ramach realizacji tego ustawowego zadania obejmują również koszty promocji Miasta.

Do głównych elementów promocji Miasta w tym zakresie zaliczyć należy organizację imprez takich jak imprezy sportowe oraz kulturalne, pikniki tematyczne, konferencje, uczestnictwo w targach. W ramach organizowanych imprez Miasto ponosi wydatki m.in. z tytułu wynajęcia artystów, zapewnienia nagłośnienia, ochrony, usług sprzątania, a także bezpieczeństwa sanitarnego. Wszystkie te wydatki dotyczą organizacji konkretnej imprezy jako całości. Przykładowo, największą imprezą organizowaną periodycznie przez Miasto jest Sylwester, przedsięwzięcie to jest transmitowane przez największe stacje telewizyjne, a także szeroko komentowane w prasie i na stronach internetowych.

W imprezach uczestniczą mieszkańcy Miasta, jak i osoby spoza. Organizując oraz współtworząc te projekty (imprezy), poza realizacją zadań publicznych, związanych z obowiązkiem promocji gminy, Miasto buduje również pozytywny obraz jako atrakcyjnego miejsca do zamieszkania oraz podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej - ten drugi aspekt związany z promocją Miasta jako kontrahenta dla przedsiębiorców (inwestorów) jest kluczowy z perspektywy działań podejmowanych przez Miasto w związku z jego działalnością jako podatnika VAT (tj. świadczeniem usług i dostawą towarów w ramach umów cywilnoprawnych). Należy bowiem wskazać, że realizowanie wielu umów cywilnoprawnych przez Miasto (świadczenie usług, dostawa towarów) wymaga również intensywnej promocji, w szczególności z uwagi na konkurencję wśród jednostek samorządu terytorialnego (dalej także: JST) w zakresie pozyskiwania inwestorów i przedsiębiorców i przekonywania ich do zainwestowania na terenie konkretnej JST, czy też z uwagi na konkurencję z podmiotami prywatnymi, np. w zakresie oferowanych do wynajmu lub sprzedaży lokali, czy nieruchomości.

Jednocześnie, z uwagi na obowiązek wydawania przez Miasto posiadanych środków finansowych w sposób gospodarny i zasadny Miasto podejmuje działania pozwalające na realizację różnych celów w ramach jednego przedsięwzięcia. Z tego właśnie powodu, w omawianym przypadku, organizacja opisanych w niniejszym wniosku imprez i projektów związana jest zarówno z realizacją promocji gminy (Miasto) - jako zadania nałożonego na taką jednostkę odrębnymi przepisami, jak i promocją Miasta jako atrakcyjnego kontrahenta dla inwestorów (przedsiębiorców), w związku z działalnością gospodarczą realizowaną przez Miasto (działalnością opodatkowaną VAT lub zwolnioną z VAT). W tym celu na imprezach zawsze prezentowane jest logo miasta, wraz z hasłem , które mają zachęcać przedsiębiorców do podjęcia kontaktu i współpracy z Miastem na płaszczyźnie cywilnoprawnej.

Nadrzędnym celem organizacji tych imprez jest promocja Miasta jako miejsca atrakcyjnego do odwiedzenia, zamieszkania czy podjęcia inwestycji. Dzięki tym imprezom budowana jest marka Miasta. Opisane wyżej wydatki ponoszone na promocję Miasta ( mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta oraz jego sprzedażą opodatkowaną, w tym przede wszystkim z ofertą komercyjną z zakresu nieruchomości (sprzedaży / najmu / dzierżawy nieruchomości należących do Miasta), ale także innych działań (Miasto przykładowo sprzedaje bilety komunikacji miejskiej, bilety wstępu na obiekty sportowe i kulturalne). Przykładowo, przy sprzedaży lub wynajmie nieruchomości Miasto (jak każdy podmiot działający na rynku nieruchomości) dążyć będzie do osiągnięcia jak najwyższej ceny.

Co oczywiste, odpowiednie wypromowanie Miasta jako miejsca dogodnego dla prowadzenia biznesu, ale również posiadającego odpowiednie zaplecze socjalno-kulturalne (w tym również sportowe i artystyczne) niewątpliwie wzmocni pozycję negocjacyjną Miasta, co w ostatecznym rozrachunku pozwoli na wynegocjowanie wyższej ceny z potencjalnym nabywcą / wydzierżawiającym - tym bardziej, że w tym zakresie miasta coraz bardziej konkurują ze sobą starając się zainteresować swoją ofertą nie tylko inwestorów, ale także mieszkańców (potencjalnych mieszkańców).

W dzisiejszych czasach, konkurencja miast i gmin w zakresie pozyskiwania inwestorów oraz mieszkańców, których zainteresowanie przekładać się będzie również na wysokość sprzedaży opodatkowanej VAT miast jest faktem. Miasto przywołało w tym zakresie chociażby raport niezależnej grupy ekspertów przygotowany dla miasta.

Z powyższej publikacji wynika, m.in., że: „Wzrost rangi miast i ich rywalizacja powodują również wzrost znaczenia marek i brandingu terytorialnego. Przy założeniu, że oferta turystyczna czy inwestycyjna jest na zbliżonym poziomie, to właśnie marki wyraziste i „dobrze zakomunikowane”, które chlubią się najlepszą opowieścią o swoich wartościach i walorach, przyciągają więcej turystów i inwestorów, a także - zwiększają satysfakcję i zadowolenie mieszkańców. (\`(...)\`) Dookreślona, spójna i konsekwentnie komunikowana marka miasta, zbudowana na nowej narracji, będzie zwiększać jego atrakcyjność dla mieszkańców, jak też inwestorów i turystów w Europie i na świecie. Będzie przyciągać kreatywnych Polaków i cudzoziemców do osiedlenia się\`(...)\`”. Promocja marki miast ma bezpośredni wpływ na pozyskiwanie inwestorów (z którymi mogłaby zawrzeć umowy cywilnoprawne) czy też turystów.

Z danych statystycznych wynika, że wizerunek Miasta uległ pozytywnej zmianie dzięki zorganizowaniu Mistrzostw. Badania przeprowadzone w 2013 r. dla Wnioskodawcy potwierdziły, iż organizacja wydarzenia sportowego zachęciła do odwiedzenia Miasta blisko co trzeciego respondenta (29%), a połowa z przebadanych osób planuje swą wizytę w ciągu najbliższych 3 lat.

Powyższe pokazuje, jak duże znaczenie w kreowaniu wizerunku miast, a co za tym idzie zainteresowania ich ofertą inwestorów i turystów, mają wydarzenia o charakterze społecznym: sportowe, kulturalne, itp. Jednakże jakiekolwiek wydarzenie nie może się odbyć bez odpowiedniego nakładu funduszy z tym związanych. Z kolei przyciągnięcie do Miasta inwestorów i turystów spowoduje, że Miasto będzie generowało podatek należny z tytułu podejmowanych czynności opodatkowanych VAT. Dlatego też należy stwierdzić, iż podatek naliczony w cenie kosztów ponoszonych na promocję Miasta powinien być odliczalny po stronie Miasta.

Podobnie, związek wydatków promocyjnych Miasta można przedstawić również na przykładzie turystów odwiedzających Miasto. Odpowiednia promocja niewątpliwie przekłada się na liczbę turystów odwiedzających Miasto, co w dalszej kolejności pozwala na uzyskiwanie wyższych dochodów opodatkowanych z najmu lokali użytkowych, usług komunikacji miejskiej, wstępu na obiekty sportowe, muzea, bilety wstępu na imprezy kulturalne. Wynika to z faktu, że przykładowo racjonalnie działający przedsiębiorca chętniej wynajmie lokal (np. na prowadzenie restauracji) po wyższej cenie w przypadku, gdy zwiększona liczba turystów odwiedzających Miasto zagwarantuje większą liczbę potencjalnych nabywców jego usług (np. większą liczbę gości w jego restauracji).

W praktyce, wydatki na promocję Miasta wiążą się z każdym rodzajem sprzedaży dokonywanej przez Miasto, gdyż promując markę Miasto promuje jednocześnie wszelkie sprzedawane przez siebie usługi (stanowiące czynności opodatkowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powszechnie utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), system odliczeń przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (por. wyroki TSUE w sprawach C-268/83 Rompelman, C-37/95 Ghent Coal Terminal, C-98/98 Midland Bank, czy w sprawie 0408/98 Abbey National).

W kontekście powyższego, Miasto pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie C-465/03 w sprawie Kretztechnik, w którym TSUE podkreślił, iż jeżeli wydatki pozostają w związku z ogólnie pojętą działalnością gospodarczą podatnika, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów.

Zatem zasady obowiązujące na gruncie VAT, zakładają istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w przypadku istnienia bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a wykonywaną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ale również wprowadzają możliwość dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Dla stwierdzenia istnienia tego prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem jest jedynie to, aby transakcja na wcześniejszym etapie obrotu (w tym przypadku zakupy związane z promocją Miasta) obiektywnie służyła celowi dokonania przez podatnika określonych lub wszystkich transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu (w tym przypadku m. in. zawarcie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami). Jeżeli powyższe zostanie spełnione, to między takimi transakcjami istnieje również ścisły i bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

Miasto pragnie podkreślić fakt, iż jego zdaniem, wydatki ponoszone na promocję Miasta mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta oraz jego sprzedażą opodatkowaną. Przykładowo, w przypadku sprzedaży lub wynajmu albo dzierżawy nieruchomości, Miastu zależy na osiągnięciu jak najwyższej ceny z tego tytułu. Nie stanie się tak w sytuacji, w której będzie rodziła ambiwalentne lub wręcz negatywne skojarzenia. Oczywistym i niepodlegającym najmniejszej wątpliwości jest fakt, iż pozycja negocjacyjna Miasta w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży będzie zupełnie inna, w sytuacji, w której Miasto będzie miało pozytywny, rozpoznawalny wizerunek na rynku zarówno krajowym, jak i zagranicznym. Chcąc wydzierżawić, wynająć lub sprzedać grunt, budynek lub lokal, Miasto osiągnie wyższą cenę, gdy będzie większy popyt na jej usługi - jest to jedno z podstawowych praw ekonomii. Jednym z elementów, które mają wpływ na kreowanie popytu jest właśnie budowanie pozytywnego wizerunku Miasta.

Pozytywny wizerunek ma również wpływ na liczbę turystów, którzy odwiedzają Miasto, co z kolei przekłada się na dochody z najmu lokali użytkowych, czy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie wynajmie lokalu np. na prowadzenie restauracji, w którym nie będzie gości. Tym samym, budując pozytywne skojarzenia z marką, Miasto dąży do pozyskania turystów, co z kolei przekłada się na cenę najmowanych przez Miasto lokali.

Jednostki samorządu terytorialnego już od dłuższego czasu przykładają szczególną uwagę poprawie, dbałości o wizerunek i markę miasta, co w sposób oczywisty wiąże się z ponoszeniem stosownych wydatków na ten cel. Także Miasto zdaje sobie sprawę, że opracowanie strategii zarządzania marką oraz jej implementacja może zapewnić nie tylko wzrost prestiżu, reputacji i zadowolenia mieszkańców, ale również zwiększenie kapitału finansowego, większą liczbę inwestycji oraz większy przepływ pieniędzy od turystów i przedsiębiorców do Miasta. Dlatego też niezależny zespół ekspertów w 2013 r. przygotował w oparciu o analizy wykonane w latach 2007 - 2013 dla Wnioskodawcy publikację.

Z powyższej publikacji wynika: „Wzrost rangi miast i ich rywalizacja powodują również wzrost znaczenia marek i brandingu terytorialnego. Przy założeniu, że oferta turystyczna czy inwestycyjna jest na zbliżonym poziomie, to właśnie marki wyraziste i „dobrze zakomunikowane”, które chlubią się najlepszą opowieścią o swoich wartościach i walorach, przyciągają więcej turystów i inwestorów, a także - zwiększają satysfakcję i zadowolenie mieszkańców. (\`(...)\`) Dookreślona, spójna i konsekwentnie komunikowana marka miasta, zbudowana na nowej narracji, będzie zwiększać jego atrakcyjność dla mieszkańców, jak też inwestorów i turystów w Europie i na świecie. Będzie przyciągać kreatywnych Polaków i cudzoziemców do osiedlenia się”. W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony raport również potwierdza, iż promocja marki ma bezpośredni wpływ na pozyskiwanie inwestorów (z którymi mogłaby zawrzeć umowy cywilnoprawne) czy też turystów.

W nawiązaniu do powyższego, Miasto pragnie zauważyć, że z danych statystycznych wynika, że wizerunek Miasta uległ pozytywnej zmianie dzięki zorganizowaniu Mistrzostw \`(...)\`. Badania przeprowadzone w 2013 r. dla Wnioskodawcy potwierdzają, iż organizacja wydarzenia sportowego zachęciła do odwiedzenia Miasta blisko co trzeciego respondenta (29%), a połowa z przebadanych osób planuje swą wizytę w ciągu najbliższych 3 lat.

Powyższe pokazuje, jak duże znaczenie w kreowaniu wizerunku miasta, a co za tym idzie zainteresowania ofertą Miasta inwestorów i turystów, mają wydarzenia o charakterze społecznym: sportowe, kulturalne, itp. Jednakże jakiekolwiek wydarzenie nie może się odbyć bez odpowiedniego nakładu funduszy z tym związanych. Z kolei przyciągnięcie do Miasta inwestorów i turystów spowoduje, że Miasto będzie generowało podatek należny z tytułu podejmowanych czynności opodatkowanych VAT. Dlatego też należy stwierdzić, iż podatek naliczony w cenie kosztów ponoszonych na promocję Miasta powinien być odliczalny po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od wydatków promocyjnych potwierdzają wydane w ostatnim czasie wyroki sądów administracyjnych, w tym m. in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 109/14.

W przywołanym orzeczeniu skład orzekający NSA wskazał m. in., iż: „Okoliczność zatem, że promocja gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd., w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziałujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy).”

W dalszej części przywołanego wyroku, NSA wskazał ponadto, że „(\`(...)\`) brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność gospodarcza daje prawo do odliczenia VAT (\`(...)\`)”.

Przywołany wyrok potwierdza zatem jednoznacznie stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki promocyjne służą nie tylko celom publicznym, ale również gospodarczym. Podobne stanowisko przedstawił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2418/14 oraz w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Wr 275/15.

Również organy podatkowe potwierdzają stanowisko Miasta w tym zakresie - m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-1332/11/JP. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wskazanej interpretacji podatkowej miasto ponosiło wydatki promocyjne, związane m.in. ze stworzeniem witryny miejskiej oraz przeprowadzeniem kampanii promocyjnej i informacyjnej, mających za zadanie wypromowanie potencjału inwestycyjnego, społecznego i gospodarczego miasta. DIS w Katowicach przyznał rację podatnikowi w zakresie możliwości odliczenia VAT od wymienionych wydatków, zauważając jednocześnie: „niepodważalny jest fakt, iż nawiązane w trakcie trwania projektu kontakty (kształtowanie marki i wizerunku Miasta oraz związanych z nim podmiotów i rzeczy zachęci adresatów kampanii, tj. mieszkańców, grup inwestorów, lokalnych przedsiębiorców, turystów, do zapoznania się z możliwościami inwestowania w Mieście, rozważenia wejścia na lokalny rynek i zainteresowania się konkretną ofertą inwestycyjną), będą bezpośrednio wykorzystane przez Wnioskodawcę w celu podpisania umów sprzedaży, czy dzierżawy. Promocja realizowana w okresie trwania projektu, będzie także oddziaływała po jego zakończeniu, co pozwoli Wnioskodawcy dotrzeć do potencjalnych klientów z komercyjną ofertą.”

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, podatnicy mogą pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sposób kalkulacji wskazanej powyżej proporcji określa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych na promocję Miasta wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki te są związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (zawieranie umów cywilnoprawnych z inwestorami), zwolnioną (najem lokali na cele mieszkaniowe), jaki działalnością niepodlegającą VAT.

W konsekwencji, uwzględniając fakt, iż w odniesieniu do wydatków związanych z promocją Miasta przysługuje prawo do odliczenia VAT, lecz mają one związek ze wszystkimi rodzajami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - Miasto powinno dokonywać odliczenia VAT od wydatków promocyjnych w oparciu o proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności oraz zasadą równości opodatkowania, stosowanie przepisów prawa podatkowego nie powinno prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Ustawodawca i podmioty stosujące prawo nie powinny doprowadzać do sytuacji, w której te same przepisy prawa podatkowego są stosowane inaczej wobec przedsiębiorcy i wobec organu władzy publicznej, działających na tym samym rynku w warunkach konkurencji.

Zasada unikania zakłócania warunków konkurencji na gruncie VAT powinna obowiązywać w każdym przypadku, także w analizowanej sprawie wydatków promocyjnych ponoszonych przez Miasto. Miasto osiąga bowiem przychody m.in. z tytułu: ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawy gruntów i budynków, sprzedaży lokali użytkowych, mieszkalnych, a także gruntów i budynków oraz ich najmu, sprzedaży środków trwałych niebędących nieruchomościami.

Miasto, prowadząc działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub wynajmie lokali użytkowych konkuruje na rynku z prywatnymi przedsiębiorstwami, którym co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję. Odmowa Miastu prawa do odliczenia VAT prowadziłaby do naruszenia warunków konkurencji oraz spowodowałaby pogorszenie pozycji konkurencyjnej Miasta jako przedsiębiorcy względem innych przedsiębiorców (brak prawa do odliczenia skutkowałby tym, iż Miasto, aby osiągnąć tę samą marżę co prywatny przedsiębiorca, musiałoby uzyskać znacznie wyższą cenę za tę samą usługę / dostawę, gdyż musiałoby zrekompensować sobie koszt nieodliczalnego VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art . 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art . 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art . 114, art . 119 ust. 4, art . 120 ust. 17 i 19 oraz art . 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. wówczas kiedy zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu) podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie „działalność gospodarcza”, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w ust. 2 powołanego artykułu w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  a) działalności w zakresie telekomunikacji,
5.  lokalnego transportu zbiorowego,
6.  ochrony zdrowia,
7.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
8.  a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
9.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
10.  edukacji publicznej,
11.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
12.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
13.  targowisk i hal targowych,
14.  zieleni gminnej i zadrzewień,
15.  cmentarzy gminnych,
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
17.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych
18.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
19.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
20.  promocji gminy (…)

Zatem należy zauważyć, że m.in. promocja gminy stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym. Jednak, jak wskazał Wnioskodawca w niniejszej sprawie poza realizacją zadań publicznych, związanych z obowiązkiem promocji gminy, Miasto buduje również pozytywny obraz jako atrakcyjnego miejsca do zamieszkania oraz podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej - ten drugi aspekt związany z promocją Miasta jako kontrahenta dla przedsiębiorców (inwestorów) jest kluczowy z perspektywy działań podejmowanych przez Miasto w związku z jego działalnością jako podatnika VAT.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione od podatku), zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 4 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których — zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy art . 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art . 173 i art . 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art . 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej­ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C‑496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39)

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana oraz Gmina wykonuje również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina wykonuje: zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Miasto jako niepodlegające regulacjom VAT, czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych) uznawane przez Miasto za podlegające regulacjom VAT oraz czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Miasto jako zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

W związku z wykonywaniem ww. czynności Miasto ponosi wydatki, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT. W przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Dokonuje tego poprzez bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczenie stosownego podatku naliczonego w całości. W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z VAT i niepodlegającymi regulacjom VAT, podatek naliczony nie jest w ogóle odliczany.

Miasto ponosi również szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnej czynności. Wśród nich znajduje się obowiązek promocji gminy. Do głównych elementów promocji Miasta zaliczyć należy organizację imprez takich jak imprezy sportowe oraz kulturalne, pikniki tematyczne, konferencje, uczestnictwo w targach. W ramach organizowanych imprez Miasto ponosi wydatki m. in. z tytułu wynajęcia artystów, zapewnienia nagłośnienia, ochrony, usług sprzątania, a także bezpieczeństwa sanitarnego. Organizując oraz współtworząc te projekty (imprezy), poza realizacją zadań publicznych, związanych z obowiązkiem promocji gminy, Miasto buduje również pozytywny obraz jako atrakcyjnego miejsca do zamieszkania oraz podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej - ten drugi aspekt związany z promocją Miasta jako kontrahenta dla przedsiębiorców (inwestorów) jest kluczowy z perspektywy działań podejmowanych przez Miasto w związku z jego działalnością jako podatnika VAT (tj. świadczeniem usług i dostawą towarów w ramach umów cywilnoprawnych). Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku, organizacja imprez i projektów związana jest zarówno z realizacją promocji gminy (miasto) - jako zadania nałożonego na taką jednostkę odrębnymi przepisami, jak i promocją Miasta jako atrakcyjnego kontrahenta dla inwestorów (przedsiębiorców), w związku z działalnością gospodarczą realizowaną przez Miasto (działalnością opodatkowaną VAT lub zwolnioną z VAT). W tym celu na imprezach zawsze prezentowane jest logo miasta, wraz z hasłem, które mają zachęcać przedsiębiorców do podjęcia kontaktu i współpracy z Miastem na płaszczyźnie cywilnoprawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania, czy Strona ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży.

Analizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z promocją Gminy są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi od podatku VAT oraz czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego to Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak podkreślić, że prawo to przysługuje wyłącznie w części dotyczącej czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, z pominięciem tej części podatku naliczonego, która jest związana ze zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT.

Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Z zasady tej wynika, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Dla realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zasada ta wielokrotnie przywoływana jest w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładem może być stwierdzenie TSUE w orzeczeniu wskazanym przez Wnioskodawcę w sprawie z 14 lutego 1985 r. Case 268/83 D. A. Rompelman and E. A. Romp elman-Van Deelen v Minister van Financiën, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez opisanych we wniosku przy zastosowaniu wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe, przy czym podkreślić jednak należy, że prawo to przysługuje wyłącznie w części dotyczącej czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), natomiast nie dotyczy czynności niepodlegających temu podatkowi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.