Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-943/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-08
Teza: 1. Czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w zakresie najmu? 2. Czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie najmu? 3. Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży / aportu nieruchomości? 4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 czy przedmiotem dostawy będzie budynek lub budowla czy też sam grunt (teren) zabudowany? 5. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy dostawa Nieruchomości może być zwolniona przedmiotowo z VAT? 6. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy podstawę opodatkowania dostawy Nieruchomości w przypadku aportu będzie stanowiła wyłącznie wartość gruntu, czy również wartość naniesień na tym gruncie?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; najem; nakłady; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; stawka-stawki podatku; umowa-umowa najmu; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011r. (data wpływu 8 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania usług najmu (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   korzystania ze zwolnienia podmiotowego (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży / aportu nieruchomości (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   właściwego określenia składników dostawy towaru (pyt. nr 4) – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla dostawy nieruchomości (pyt. nr 5) – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia właściwej podstawy opodatkowania dla transakcji dostawy nieruchomości (pyt. nr 6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania usług najmu, korzystania ze zwolnienia podmiotowego, uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży / aportu nieruchomości, właściwego określenia składników dostawy towaru, zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla dostawy nieruchomości oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania dla transakcji dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2000 r. nabyli nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha.

Powyższe działki są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami 118, 119, 134, 137. Działki 118, 119, 134 mają wskazane w wypisie z rejestru gruntów użytkowanie jako tereny przemysłowe, lasy, grunty orne zaś tereny przemysłowe mają w każdej działce największą powierzchnię z powyżej wymienionych. Z kolei, działka 137 ma wskazane w wypisie z rejestru gruntów użytkowanie jako tereny przemysłowe i lasy, przy czym przeważającą część działki zajmują tereny przemysłowe.

Działki 119, 134, 137 są zabudowane budynkiem użytkowym. Powierzchnia Budynku wynosi 2860 m². Obecna wartość księgowa Budynku wynosi ok. 4.978.031 zł.

Działka 118 jest zabudowana drogą wewnętrzną (dojazd do budynku od strony tylnej patrząc od drogi dojazdowej do nieruchomości i miejsca parkingowe) utwardzoną kostką Polbruk, która stanowi niezbędny dojazd do budynku umożliwiający jego pełne i prawidłowe wykorzystanie.

Od 2001 r. do 2011 r. roku Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Fabryka sp.j. („Spółka Jawna”), której wyłącznymi wspólnikami są U. Spółka Jawna w 2006 r. wybudowała budynek przemysłowo-usługowy o wartości 6 mln zł („Budynek”). Zgodnie z umową użyczenia w chwili jej rozwiązania Spółce Jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu nakładów według wartości rynkowej budynku.

W lipcu 2011r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie U, działający za zgodą małżonki. Umowa najmu jest umową odpłatną, zaś łączne wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu wynikające z tej umowy nie przekracza w ciągu roku kwoty 150 000 zł. W konsekwencji w okresie od dnia zawarcia umowy najmu do końca 2011r. nie przekroczy 150 tys. proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności. W umowie najmu zostały zachowane w niezmienionym brzmieniu postanowienia dotyczące zasad rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką Jawną, a U, z tym że zostaną one rozliczone po zakończeniu umowy najmu. Tym samym, na dzień przekształcenia umowy użyczenia w umowę najmu nie doszło do powstania tych roszczeń.

Na dzień złożenia wniosku Pan U nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie prowadzi innej działalności. Jednakże rozważa rezygnację ze zwolnienia podmiotowego.

Obecnie U rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu całej Nieruchomości do Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. („Spółka komandytowa”), w której jest komandytariuszem. W razie sprzedaży / aportu Nieruchomości do Spółki komandytowej cena / wartość wkładu zostanie skalkulowana w taki sposób, iż wartość Nieruchomości (obejmującej tak grunt jak i budynek) zostanie pomniejszona o wartość obciążeń na dzień uzgodnienia ceny lub dokonania wkładu, tj. głównie przyszłych roszczeń o zwrot nakładów wynikających z umowy najmu. Przed dokonaniem sprzedaży / aportu Pan U zamierza zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego oraz zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Umowa najmu nie będzie objęta przedmiotem sprzedaży lub aportu. Jednakże z mocy przepisów prawa nabywca nieruchomości będącej przedmiotem najmu wstąpi w prawa wynajmującego, zaś umowa nie wygaśnie.

W przyszłości może dojść do rozwiązania umowy najmu pomiędzy Spółką komandytową a Spółką Jawną. W takiej sytuacji Spółka komandytowa zapłaci Spółce Jawnej wynagrodzenie z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie budynku odpowiadające wartości rynkowej Budynku z dnia rozwiązania umowy najmu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tej umowie.

Poza Nieruchomością małżonkowie: U posiadają jeszcze mieszkanie oraz budynek mieszkalny, w którym obecnie mieszkają. U nie prowadzą indywidualnych działalności gospodarczych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczych, jednakże są wspólnikami w Spółce Jawnej oraz Spółce komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy p. U jest podatnikiem VAT w zakresie najmu?
2.  Czy p. U może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie najmu?
3.  Czy p. U będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży / aportu nieruchomości?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 czy przedmiotem dostawy będzie budynek lub budowla czy też sam grunt (teren) zabudowany?
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy dostawa Nieruchomości może być zwolniona przedmiotowo z VAT?
6.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy podstawę opodatkowania dostawy Nieruchomości w przypadku aportu będzie stanowiła wyłącznie wartość gruntu, czy również wartość naniesień na tym gruncie?
7.  Czy, w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika wyrażonego w ramach pytania 4, cała nieruchomość powinna być opodatkowana wg. jednolitych zasad?
8.  Czy, w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika wyrażonego w ramach pytania 4, i pozytywnej oceny stanowiska wyrażonego w ramach pytania 7 dostawa budynku powinna być opodatkowana VAT czy zwolniona od VAT?
9.  Jeśli odpowiedź na pytanie 7 jest pozytywna, to czy podstawa opodatkowania w przypadku aportu budynku obejmuje wyłącznie wartość gruntu, czy również wartość naniesień?

Stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Pan U jest podatnikiem z tytułu dostawy tej nieruchomości. Zgodnie przepisem art. 15 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze fakt zawarcia w stosunku do nieruchomości umowy najmu na czas nieokreślony i w konsekwencji okoliczność, że będzie ona wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych (umowa najmu ma charakter odpłatny), uznać należy, że Pan U świadczy usługi najmu występując w charakterze podatnika VAT od momentu zawarcia odpłatnej umowy najmu.

Ad. 2.

Pan U może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie najmu. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 9 Ustawy o VAT „Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.”

Mając na uwadze, iż w okresie od zawarcia umowy najmu do końca 2011r. kwota należna nie przekroczy – w proporcji do okresu prowadzonej działalności - w kwoty 150 tys. powyższy warunek jest spełniony i Pan U może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w odniesieniu do usługi najmu Nieruchomości.

Ad. 3

Pan U będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży / aportu nieruchomości. Mając na uwadze wykorzystywanie przedmiotowej Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT polegającej na świadczeniu usług najmu należy uznać, iż jej dostawa będzie również dokonana przez Pana U działającego jako podatnik VAT.

Powyższe wynika z faktu wprowadzenia nieruchomości do składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, a tym samym jej sprzedaż również powinna być traktowana jako sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaży Nieruchomości nie da się uznać za sprzedaż majątku przeznaczonego do użytku prywatnego (czyli sprzedaż pozostającą poza zakresem Ustawy o VAT).

Stanowisko wnioskującego: Pan U będzie podatnikiem z tytułu dostawy Nieruchomości.

Ad. 4, 5, 6.

Rozważając kwestię zasad opodatkowania dostawy Nieruchomości należy mieć na uwadze, iż przedmiotem wynajmu (a wcześniej użyczenia) był grunt niezabudowany. Na tym gruncie najemca (poprzednio biorący w użyczenie) wybudował własnym kosztem budynek, drogę utwardzoną oraz place.

Zgodnie z zawartymi umowami nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy stronami tych umów, bowiem umowy przewidują takie rozliczenie po zakończeniu umowy najmu (poprzednio użyczenia).

Zgodnie przepisem art. 48 Kodeksu Cywilnego „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania” naniesienia posadowione na tym gruncie (budynek i droga) stały się własnością właściciela gruntu.

Jednakże budynek i te inne naniesienia nie były jeszcze przedmiotem dostawy w rozumieniu VAT czy innej czynności opodatkowanej. Samo bowiem prawo własności, bez podstawowych uprawnień właścicielskich (jak np. prawo do korzystania z rzeczy) nie może być uznane za przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Bowiem do podstawowego uprawnienia właściciela należy prawo do korzystania z rzeczy stanowiącej jego własność, zaś Pan U takiego prawa nigdy nie nabył. Prawo zostanie to przez niego nabyte pod warunkiem rozliczenia nakładów. Nie jest bowiem wykluczone, że w dacie rozwiązania umowy najmu strony zdecydują o przywróceniu stanu poprzedniego i naniesienia zostaną usunięte przez Najemcę przed zwrotem działki wynajmującemu.

Tym samym w ocenie Wnioskującego, sam element własności wynikający z prawa cywilnego należy pominąć przy rozważaniu zasad opodatkowania tej Nieruchomości.

Wobec tego powstają liczne pytania na tym tle:

Ad. 4. Czy przedmiotem dostawy będzie budynek lub budowla, czy też sam grunt (teren) zabudowany?

Mając na uwadze powyższe uwagi dotyczące kwestii prawa cywilnego oraz przepisów dotyczących podatku VAT, a także poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym dotyczące sprzedaży działki przez wynajmującego na rzecz najemcy, który ją zabudował należałoby uznać, zdaniem Wnioskującego, iż przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt. Sam fakt, że na działce znajduje się budynek i inne naniesienia, które zostaną rozliczone w związku z rozliczeniem nakładów, nie oznacza, iż Pan U w rozumieniu przepisów o VAT budynek ten i inne naniesienia nabył.

Objęcie przedmiotem dostawy tego budynku i innych naniesień, z uwzględnieniem faktu, iż będą one objęte VAT również na etapie rozliczenia nakładów (zgodnie z dominującym orzecznictwem - jako świadczenie usług) powodowałoby naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania VAT oraz zasadę proporcjonalności podatku do ceny. Wynika to z faktu, iż ten sam budynek i inne naniesienia byłyby przedmiotem dwóch świadczeń na rzecz tej samej osoby (nabywcy lub podmiotu który aport otrzymał) dostawy towarów dokonanej przez Pana Ubę i świadczenia usług przez podmiot, który poniósł nakłady — co stoi w sprzeczności z zasadami opodatkowania VAT. Stanowisko wnioskującego: Wobec powyższego, zdaniem Wnioskującego należy uznać, iż przedmiotem dostawy w rozumieniu VAT będzie grunt, a nie budynek lub budowla.

Ad. 5.

Jeśli odpowiedź na pytanie 4 jest pozytywna, to czy dostawa tej nieruchomości może być zwolniona od VAT? Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Przedmiotowa nieruchomość, nawet jeśli na potrzeby oceny przedmiotu dostawy w VAT nie uwzględnimy budynku lub budowli, jest bez wątpienia nieruchomością gruntową zabudowaną. Jako nieruchomość zabudowana nie jest objęta powyższym zwolnieniem. O ile przedmiotowa dostawa nie jest dostawą budynku lub budowli, to nie korzysta również ze zwolnień wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskującego: dostawa przedmiotowej nieruchomości, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 4, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i jest opodatkowana stawką podstawową (wynosząca w dniu złożenia wniosku 23%).

Ad. 6.

Jeśli odpowiedź na pytanie 3 jest pozytywna, to czy podstawa opodatkowania w przypadku aportu obejmuje wyłącznie wartość gruntu, czy również wartość naniesień?

Pan U nie nabył w ramach dostawy, w rozumieniu Ustawy o VAT, budynku i innych naniesień. Tym samym, nie mogą one być przedmiotem dostawy dokonanej przez niego. Zatem wartość budynku i innych naniesień nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Wartość budynku i innych naniesień będzie podlegać opodatkowaniu VAT w ramach rozliczenia nakładów. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 3 Ustawy o VAT „Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku”.

Stanowisko Wnioskującego: Mając na uwadze, iż przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna obejmować wyłącznie wartość rynkową gruntu, pomniejszoną o podatek, i nie będzie obejmować wartości naniesień.

Ad. 7, 8, 9.

W przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika wyrażonego w ramach pytania 4 (tzn. że przedmiotem dostawy będzie budynek lub budowla), powstają wątpliwości dotyczącego tego, co będzie przedmiotem dostawy i ile będzie przedmiotów dostawy?

Jeśli przedmiotem dostawy nie będzie wyłącznie grunt, to w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych przedmiotem opodatkowania jest budynek lub budowla.

Jak wskazano w stanie faktycznym na nieruchomość składają się cztery działki, z czego trzy są zabudowane budynkiem, zaś jedna drogą utwardzoną kostką. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT 5 „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Mając na uwadze charakter drogi znajdującej się na działce 118 (służy ona tylko do prawidłowego korzystania z budynku i stanowi przejazd umożliwiający dojazd do budynku od jego tylnej strony — patrząc od drogi dojazdowej do nieruchomości) należy uznać, iż wszystkie działki służą korzystaniu z budynku i w tym sensie są z nim ściśle związane.

Ad. 7. Czy w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika wyrażonego w ramach pytania 4, cała nieruchomość powinna być opodatkowana wg jednolitych zasad?

Ze względu na ścisły związek działki nr 118 z budynkiem (droga znajdująca się na tej działce umożliwia prawidłowe korzystanie z budynku), wartość tej działki powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynku, jako tereny ściśle związane nieruchomością. Zatem działka ta wraz z drogą nie powinna być odrębnie opodatkowana, według innych zasad niż budynek.

Stanowisko Wnioskującego: W przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika wyrażonego w ramach pytania 4 należy uznać, iż dostawa całej nieruchomości obejmującej wszystkie 4 działki powinna być jednolicie opodatkowana jako dostawa budynku.

Ad. 8. Czy w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika wyrażonego w ramach pytania 4, dostawa budynku powinna być opodatkowana VAT czy zwolniona od VAT?

Na podstawie ustawy o VAT należy wskazać, iż jeśli przedmiot dostawy obejmuje budynek, a w jej ramach podstawa opodatkowania obejmuje wartość wszystkich czterech działek gruntu, to zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa ta byłaby zwolniona od VAT, jeśli:

*   dostawa nie byłaby dokonywana przed pierwszym zasiedleniem lub w ramach pierwszego zasiedlenia

*   upłynęłyby więcej niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Jednakże w przedmiotowej sytuacji budynek nie był nigdy zasiedlony po raz pierwszy. Zgodnie przepisem art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej”.

Jednak przedmiotowy budynek nie był nigdy oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotem najmu (poprzednio użyczenia), był sam grunt. Budynek i inne naniesienia były wybudowane przez najemcę (poprzednio biorącego w użyczenie), są przez niego wykorzystywane i nie były nigdy przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy będą przedmiotem takiej czynności dopiero w przypadku rozliczenia nakładów. Zatem nie doszło nigdy do zasiedlenia tego budynku i jego sprzedaż, nie podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Analizując kwestię zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, przepis ten przewiduje zwolnienie w zakresie nie objętym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli ani podatnik dokonujący dostawy nie poniósł wydatków na jego ulepszenie, od których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub gdy wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej albo podatnik wykorzystywał dane obiekty do działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat).

Jednakże przedmiotowy budynek, mimo że stanowi w rozumieniu prawa cywilnego własność właściciela nieruchomości, to jednak nie został nigdy nabyty przez Pana Leszka Ubę zatem nie ma możliwości oceny czy przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bo nie było nabycia.

Przemawia to jednocześnie za prawidłowością stanowiska wrażonego w ramach pytania nr 4, ale jednocześnie powoduje, że nie da się stwierdzić, czy warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT jest spełniony. Mając na uwadze wyjątkowy charakter zwolnień, każda wątpliwość dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia powinna być rozstrzygana na korzyść opodatkowania danej czynności. Zatem wobec braku możliwości stwierdzenia, czy panu Leszkowi Ubie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu budynku, do którego nie doszło w świetle Ustawy o VAT należy uznać, że jego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona od tego podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, iż w przypadku braku sprzedaży / aportu tej nieruchomości, przy rozliczaniu nakładów po rozwiązaniu umowy najmu Pan U zamierza wykorzystywać tę Nieruchomość do celów najmu jako podatnik VAT czynny (ze względu na wysokość obrotów i charakter budynku użytkowego), a w konsekwencji wówczas będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów (nabycia budynku).

Stanowisko Wnioskującego: W przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika wyrażonego w ramach pytania 4, i pozytywnej oceny stanowiska wyrażonego w ramach pytania 7, dostawa budynku powinna być opodatkowana VAT i nie korzysta ze zwolnienia od VAT.

Ad. 9. Jeśli odpowiedź na pytanie 7 jest pozytywna, to czy podstawa opodatkowania w przypadku aportu budynku obejmuje wyłącznie wartość gruntu, czy również wartość naniesień?

Pan U nie nabył w ramach dostawy, w rozumieniu Ustawy o VAT, budynku i innych naniesień. Tym samym nie mogą one być przedmiotem dostawy dokonanej przez niego. Zatem wartość budynku i innych naniesień nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Wartość budynku i innych naniesień będzie podlegać opodatkowaniu VAT w ramach rozliczenia nakładów. Opodatkowanie wartości budynku w ramach dostawy nieruchomości oraz ponownie w ramach rozliczenia nakładów powodowałoby podwójne opodatkowanie VAT tego samego budynku. Wynika to z faktu, iż ten sam budynek i inne naniesienia byłyby przedmiotem dwóch świadczeń na rzecz tej samej osoby (nabywcy lub podmiotu, który aport otrzymał) dostawy towarów dokonanej przez Pana U i świadczenia usług przez podmiot, który poniósł nakłady — co stoi w sprzeczności z zasadami opodatkowania VAT.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 3 Ustawy o VAT „Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku”.

Stanowisko Wnioskującego: Mając na uwadze, iż przedmiotem aportu będzie budynek, podstawa opodatkowania powinna obejmować wyłącznie wartość rynkową gruntu, pomniejszoną o podatek i nie obejmować wartości naniesień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania usług najmu (pyt. nr 1) – **za prawidłowe;**
*   korzystania ze zwolnienia podmiotowego (pyt. nr 2) – **za prawidłowe;**
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży / aportu nieruchomości (pyt. nr 3) – **za prawidłowe;**
*   właściwego określenia składników dostawy towaru (pyt. nr 4) – **za nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla dostawy nieruchomości (pyt. nr 5) – **za nieprawidłowe;**
*   określenia właściwej podstawy opodatkowania dla transakcji dostawy nieruchomości (pyt. nr 6) - **za prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że świadczenie usług najmu na gruncie w/w przepisów będzie uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem obejmuje działalność usługodawców, którzy wykorzystują rzecz (np. nieruchomość) w profesjonalnych obrocie gospodarczym polegającym na oddaniu jej w odpłatne używanie osobie trzeciej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje transakcji cyklicznie, za które jest przewidziana ściśle regularna zapłata.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości do świadczenia usług najmu na rzecz osób trzecich stwierdzić należy, iż działalnie to czynione jest z zamiarem powtarzania (kontynuowania) i zmierza do nadania mu stałego charakteru. W konsekwencji świadczenie tych usług jest uznane za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca i jego żona w roku 2000r. nabyli nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Od 2001r. do 2011r. roku Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są U. W lipcu 2011r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie U, działający za zgodą małżonki. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy będzie podatnikiem podatku VAT w zakresie świadczenia usług najmu.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca świadcząc usługi najmu Nieruchomości na rzecz Spółki Jawnej będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem jego czynności wypełniają znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na wykorzystywaniu Nieruchomości w sposób powtarzający się w celach zarobkowych osobom trzecim.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W oparciu o art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

W art. 113 ust. 10 ustawy o VAT postanowiono, że jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 13 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
    3.  nowych środków transportu,
    4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;
2.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnia następujące warunki:

*   w poprzednim roku podatkowym oraz w trakcie roku podatkowego nie przekroczył określonej wartości sprzedaży, definiowanej zapisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT,

*   nie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca i jego żona w roku 2000r. nabyli nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Od 2001r. do 2011r. roku Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są U. W lipcu 2011r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie U, działający za zgodą małżonki. Umowa najmu jest umową odpłatną, zaś łączne wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu wynikające z tej umowy nie przekracza w ciągu roku kwoty 150 000 zł. W konsekwencji w okresie od dnia zawarcia umowy najmu do końca 2011r. nie przekroczy 150 tys. proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności. W umowie najmu zostały zachowane w niezmienionym brzmieniu postanowienia dotyczące zasad rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką Jawną, a Wnioskodawcą, z tym że zostaną one rozliczone po zakończeniu umowy najmu. Tym samym, na dzień przekształcenia umowy użyczenia w umowę najmu nie doszło do powstania tych roszczeń. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie prowadzi innej działalności.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż w sytuacji świadczenia jedynie usług w zakresie najmu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o VAT, bowiem wartość sprzedaży opodatkowanej w roku podatkowym, jak wskazał Wnioskodawca, nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności łącznie kwoty 150 tys. zł.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem grunt spełnia definicję towaru, który może być przedmiotem dostawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaś stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Warunkiem opodatkowania czynności sprzedaży towarów jest to, by czynność ta realizowana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem zyskał status podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisów powyższych wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Tym samym, jeśli dana czynność wykonywana jest poza zakresem działań producenta, handlowca, to w świetle powołanych powyżej przepisów, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Z powyższego wynika, że pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zakresem ustawy o VAT nie będzie zatem objęta dostawa działek realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia i nie służył potrzebom działalności gospodarczej.

Z powyżej zacytowanych przepisów prawa podatkowego nasuwa się wniosek, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT tzn. czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy lub polega na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca i jego żona w roku 2000r. nabyli nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Od 2001r. do 2011r. roku Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są U. W lipcu 2011r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie U, działający za zgodą małżonki. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie prowadzi innej działalności. Obecnie Zainteresowany rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu całej Nieruchomości do Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowaną sprzedaż / dokonanie aportu Nieruchomości do Spółki komandytowej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem przedmiotowej Nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty Podatnika z uwagi na fakt, iż Nieruchomość tą Wnioskodawca wykorzystuje w działalności gospodarczej polegającej świadczeniu usług najmu na rzecz Spółki Jawnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż sprzedaż / aport nieruchomości, o której mowa we wniosku, w postaci jej wniesienia do spółki komandytowej, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Wnioskodawca z tytułu planowanej czynności występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4, 5 i 6

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej „kc” z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Z treści art. 47 § 1 K.c. wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący (użyczający) jako właściciel najętych (użyczonych) gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu (użyczenia) w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę (biorącego rzecz do używania) na rzecz najętą (użyczoną), pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu (użyczenia), ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ kc.

Zgodnie z art. 659 § 1 kc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 kc jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 710 kc przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i jego żona w roku 2000r. nabyli nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Od 2001r. do 2011r. Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są U. W roku 2006 Spółka Jawna wybudowała budynek przemysłowo – usługowy. Zgodnie z umową użyczenia w chwili jej rozwiązania Spółce Jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu nakładów według wartości rynkowej budynku. W lipcu 2011r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie U, działający za zgodą małżonki. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie sprzedaży, ewentualnie aportu całej Nieruchomości do Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem. W razie sprzedaży / aportu Nieruchomości do Spółki komandytowej cena / wartość wkładu zostanie skalkulowana w taki sposób, iż wartość Nieruchomości (obejmującej tak grunt jak i budynek) zostanie pomniejszona o wartość obciążeń na dzień uzgodnienia ceny lub dokonania wkładu, tj. głównie przyszłych roszczeń o zwrot nakładów wynikających z umowy najmu.

Umowa najmu nie będzie objęta przedmiotem sprzedaży lub aportu. Jednakże z mocy przepisów prawa nabywca nieruchomości będącej przedmiotem najmu wstąpi w prawa wynajmującego, zaś umowa nie wygaśnie. W przyszłości może dojść do rozwiązania umowy najmu pomiędzy Spółką komandytową a Spółką Jawną. W takiej sytuacji Spółka komandytowa zapłaci Spółce Jawnej wynagrodzenie z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie budynku odpowiadające wartości rynkowej Budynku z dnia rozwiązania umowy najmu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tej umowie.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy, zgodnie z zapisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT będzie grunt wraz z zabudowaniami wniesionymi przez Spółkę Jawną – budynkiem użytkowym wraz z drogą dojazdową. Pomimo, iż Spółka Jawna wybudowała przedmiotowy budynek wraz z drogą dojazdową z całą pewnością nie włada nimi jak posiadacz samoistny, bowiem właścicielem nieruchomości gruntowej (choć zabudowanej budynkiem i drogą wzniesionymi ze środków własnych Spółki Jawnej) jest w dalszym ciągu Wnioskodawca. W efekcie powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt (bez budynku i drogi dojazdowej na nim posadowionej), bowiem przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa we wniosku będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.

Mając na uwadze powyższe podstawą opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości będzie cała nieruchomość pomniejszona o wartość wybudowanego przez Spółkę Jawną budynku wraz z drogą dojazdową, zatem podstawa ta faktycznie będzie obejmowała wartość gruntu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na piąte z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje pojęcie „pierwsze zasiedlenie”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i jego żona w roku 2000r. nabyli nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Od 2001r. do 2011r. Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są U. W roku 2006 Spółka Jawna wybudowała budynek przemysłowo – usługowy. Zgodnie z umową użyczenia w chwili jej rozwiązania Spółce Jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu nakładów według wartości rynkowej budynku. W lipcu 2011r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie U, działający za zgodą małżonki. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie sprzedaży, ewentualnie aportu całej Nieruchomości do Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem. W razie sprzedaży / aportu Nieruchomości do Spółki komandytowej cena / wartość wkładu zostanie skalkulowana w taki sposób, iż wartość Nieruchomości (obejmującej tak grunt jak i budynek) zostanie pomniejszona o wartość obciążeń na dzień uzgodnienia ceny lub dokonania wkładu, tj. głównie przyszłych roszczeń o zwrot nakładów wynikających z umowy najmu.

Umowa najmu nie będzie objęta przedmiotem sprzedaży lub aportu. Jednakże z mocy przepisów prawa nabywca nieruchomości będącej przedmiotem najmu wstąpi w prawa wynajmującego, zaś umowa nie wygaśnie. W przyszłości może dojść do rozwiązania umowy najmu pomiędzy Spółką komandytową a Spółką Jawną. W takiej sytuacji Spółka komandytowa zapłaci Spółce Jawnej wynagrodzenie z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie budynku odpowiadające wartości rynkowej Budynku z dnia rozwiązania umowy najmu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tej umowie.

Dokonując analizy dostawy Nieruchomości, o której mowa we wniosku pod kątem zastosowania właściwej stawki podatku VAT należy wziąć pod uwagę czy jest to dostawa gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Bez względu na fakt, iż podstawą opodatkowania dla transakcji, o której mowa we wniosku będzie jedynie wartość gruntu, tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż grunt podlegający sprzedaży to wciąż grunt zabudowany, do którego dostawy należy stosować konstrukcje przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż zamierza dokonać dostawy całej Nieruchomości na rzecz Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem. Od roku 2001r. do roku 2011r. Nieruchomość pozostawała na podstawie umowy użyczenia w posiadaniu Spółki Jawnej, która w roku 2006 zabudowała grunt budynkiem użytkowym wraz z drogą dojazdową. W lipcu 2011r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółka Jawną. Zatem pierwsze zasiedlenie tej Nieruchomości (gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem użytkowym i drogą dojazdową) miało miejsce w lipcu 2011r., bowiem wówczas dokonano w stosunku do tej Nieruchomości czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci oddania jej w wynajem Spółce Jawnej. Jednakże dostawa tej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej Nieruchomości (lipiec 2011r.), a dostawą nie upłynął okres dwóch lat.

Zatem należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis będzie miał zastosowanie, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem Nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym i drogą dojazdową. Budynek ten wraz z drogą wybudowała ze środków własnych Spółka Jawna. Zatem to po stronie tej Spółki było ewentualne odliczenie podatku naliczonego związane z tymi budynkiem i drogą dojazdową oraz ponoszenie na nie nakładów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Dlatego też siłą rzeczy w stosunku do tego budynku i drogi Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie dokonywał w stosunku do nich żadnych nakładów, bowiem budynek i droga, o których mowa we wniosku były w posiadaniu i zarządzie faktycznym Spółki Jawnej.

W konsekwencji tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości o której mowa we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż odpowiedź na pytanie nr 7, 8 i 9 stała się bezprzedmiotowa, bowiem tut. Organ podatkowy pośrednio udzielił na odpowiedzi w pytaniach poprzednich.

Ponadto na mocy z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu). W ocenie tut. Organu podatkowego wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych – uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu i korzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości i dalszych pytań związanych z dostawą tej Nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 360 zł w dniu 3 sierpnia 2011r. różnica w kwocie 280 zł zostanie zwrócona zgodnie z 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, na numer rachunku bankowego, z którego dokonano wpłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.