Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.366.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Czy koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; szkolenie; usługi-usługi doradcze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące:

*   rozwoju oraz wdrażania nowych technologii wykończania drewna i materiałów drewnopochodnych razem z działem X klienta,
*   identyfikacji i rozwiązywania problemów na liniach lakierniczych podczas procesu uszlachetniania powierzchni oraz serwis reklamacyjny,
*   pomiaru, monitorowania i poprawy kluczowych parametrów w procesie wykończania powierzchni (w procesie technologicznym pomiar energii lamp UV, pomiar wielkości nałożenia materiałów lakierniczych, dobór materiałów kolorystycznych, przygotowanie materiałów lakierniczych - mieszanie/podbarwianie)

\-**jest nieprawidłowe**

*   certyfikacji sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy,
*   szkolenia pracowników - operatorów linii lakierniczych klienta

–**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące:

*   rozwoju oraz wdrażania nowych technologii wykończania drewna i materiałów drewnopochodnych razem z działem X klienta,
*   identyfikacji i rozwiązywania problemów na liniach lakierniczych podczas procesu uszlachetniania powierzchni oraz serwis reklamacyjny,
*   pomiaru, monitorowania i poprawy kluczowych parametrów w procesie wykończania powierzchni (w procesie technologicznym pomiar energii lamp UV, pomiar wielkości nałożenia materiałów lakierniczych, dobór materiałów kolorystycznych, przygotowanie materiałów lakierniczych - mieszanie/podbarwianie),
*   certyfikacji sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy,
*   szkolenia pracowników - operatorów linii lakierniczych klienta.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą producentem i dystrybutorem m.in. farb, lakierów i innych produktów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Do Grupy należy także inna spółka zagraniczna, z siedzibą na terytorium Czech, będąca podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) (dalej: „Spółka Czeska”).

Spółka sprzedaje swoje produkty między innymi na terytorium Ukrainy. W związku z doświadczeniem Spółki Czeskiej w zakresie działalności na rynku ukraińskim Spółka oraz Spółka Czeska zawarły umowę na świadczenie usług informacyjnych w zakresie zagadnień technicznych i technologicznych konsultacji dotyczących asortymentu i analizy składu, właściwości fizycznych farb i materiałów lakierniczych dla wprowadzania towarów na rynek Ukrainy.

Usługi informacyjne świadczone przez Spółkę Czeską na rzecz Spółki polegają na obsłudze istniejących klientów Spółki z terytorium Ukrainy, która jest realizowana między innymi w formie konsultacji w zakresie produktów sprzedawanych przez Spółkę tym klientom, w zakresie zagadnień technicznych i technologicznych dotyczących asortymentu i analizy składu, właściwości fizycznych wyrobów lakierowych (farby, lakiery, bejce, kity, woski).

Ponadto do obowiązków pracowników Spółki Czeskiej w ramach usług informacyjnych należą w szczególności:

*   rozwój oraz wdrażanie nowych technologii wykończania drewna i materiałów drewnopochodnych razem z działem X klienta,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów na liniach lakierniczych podczas procesu uszlachetniania powierzchni oraz serwis reklamacyjny,
*   pomiar, monitorowanie i poprawa kluczowych parametrów w procesie wykończania powierzchni (w procesie technologicznym pomiar energii lamp UV, pomiar wielkości nałożenia materiałów lakierniczych, dobór materiałów kolorystycznych, przygotowanie materiałów lakierniczych - mieszanie/podbarwianie),
*   certyfikacja sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy,
*   szkolenie pracowników - operatorów linii lakierniczych klienta.

W związku z powyższymi usługami Spółce Czeskiej przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości zależnej od sprzedaży miesięcznej dokonanej przez Spółkę na terenie Ukrainy, stanowiące odpowiedni procent tej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany m.in. art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane na podstawie Umowy od Spółki Czeskiej nie stanowią, ze względu na swoją charakterystykę, usług wskazanych w art. 15e ust. 1 oraz świadczeń o podobnym charakterze, w szczególności analizowanych usług nie należy traktować jako usług doradczych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że usługi świadczone przez Spółkę Czeską na rzecz Spółki nie polegają na tym, iż Spółka Czeska poprzez swoich pracowników doradza Spółce.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi informacyjne świadczone przez Spółkę Czeską na rzecz Spółki polegają na obsłudze istniejących klientów Spółki z terytorium Ukrainy, która jest realizowana między innymi w formie konsultacji w zakresie produktów sprzedawanych przez Spółkę tym klientom, w zakresie zagadnień technicznych i technologicznych dotyczących asortymentu i analizy składu, właściwości fizycznych wyrobów lakierowych (farby, lakiery, bejce, kity, woski).

Ponadto do obowiązków pracowników Spółki Czeskiej w ramach usług informacyjnych należą w szczególności:

*   rozwój oraz wdrażanie nowych technologii wykończania drewna i materiałów drewnopochodnych razem z działem X klienta,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów na liniach lakierniczych podczas procesu uszlachetniania powierzchni oraz serwis reklamacyjny,
*   pomiar, monitorowanie i poprawa kluczowych parametrów w procesie wykończania powierzchni (w procesie technologicznym pomiar energii lamp UV, pomiar wielkości nałożenia materiałów lakierniczych, dobór materiałów kolorystycznych, przygotowanie materiałów lakierniczych - mieszanie/podbarwianie),
*   certyfikacja sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy,
*   szkolenie pracowników - operatorów linii lakierniczych klienta.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie występowała o określenie symbolu PKWiU dla powyższych usług zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Niemniej, zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi powinny być sklasyfikowane według symbolu nr 74.90.20.0 „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Co prawda, działania realizowane przez pracowników Spółki Czeskiej posiadają element doradczy, niemniej aspekt ten dotyczy relacji pomiędzy pracownikami Spółki Czeskiej a klientami Spółki, a nie relacji pomiędzy Spółką i Spółką Czeską.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu oceny z jakimi usługami mamy do czynienia należy dokonać analizy jakie świadczenia są realizowane pomiędzy usługodawcą oraz usługobiorcą (tj. w tym przypadku pomiędzy Spółką Czeską i Spółką) i czy te świadczenia spełniają przesłanki do ich zakwalifikowania jako usługi wskazane w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP oraz świadczenia o podobnym charakterze.

W odniesieniu do powyższego, jak zostało wskazane wcześniej, istota usług jakie Spółka Czeska świadczy na rzecz Spółki polega na wsparciu Spółki w obsłudze klienta na terytorium Ukrainy. Współpraca Spółki Czeskiej oraz Spółki wynika ze specyfiki działalności Spółki oraz Grupy, do której należy Spółka. Spółka jest producentem i dystrybutorem m.in. farb, lakierów i innych podobnych produktów. Wysoka wartość sprzedaży realizowanej przez Spółkę uzależniona jest z jednej strony od wysokiej jakości produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę, a jednocześnie od wysokich standardów obsługi klienta. W tym celu, w związku z realizowaną sprzedażą, Spółka zapewnia jednocześnie wsparcie ekspertów, które ma na celu zapewnienie, że klient nabędzie produkt, który w możliwe pełny sposób będzie dostosowany do potrzeb klienta i spełni jego oczekiwania. W ten sposób Spółka dba o długofalowe relacje z klientami, które przekładają się na zwiększone przychody Spółki z prowadzonej przez nią działalności.

Podobną strategię Spółka przyjmuje na wszystkich rynkach, na których działa, w tym na terytorium Ukrainy. Niemniej z uwagi na mniejsze doświadczenie w zakresie specyfiki rynku ukraińskiego, Spółka korzysta ze wsparcia ekspertów Spółki Czeskiej, którzy posiadają odpowiednią wiedzą i doświadczenie w zakresie działalności na tym rynku. Zadaniem pracowników Spółki Czeskiej jest właśnie wsparcie Spółki w obsłudze klientów Spółki na terytorium Ukrainy, a w konsekwencji zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży produktów Spółki na tym rynku. Z zakładanym celem w postaci zwiększenia przychodów Spółki związany jest też sposób wynagradzania Spółki Czeskiej za usługi świadczone na rzecz Spółki. Zgodnie z zapisami Umowy Spółce Czeskiej przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości zależnej od sprzedaży miesięcznej dokonanej przez Spółkę na terenie Ukrainy, stanowiące odpowiedni procent tej sprzedaży. W konsekwencji, wynagrodzenie Spółki Czeskiej jest uzależnione od poziomu wsparcia jakie pracownicy Spółki Czeskiej zapewnią klientom Spółki. Taki sposób wynagradzania ma zapewnić odpowiednie zaangażowanie pracowników Spółki Czeskiej w realizację Umowy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę na związek usług nabywanych przez Spółkę od Spółki Czeskiej z działalnością Spółki na terytorium Ukrainy oraz z przychodami generowanymi z tej działalności. W tym kontekście należy wskazać na art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, iż co do zasady Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę produktów. Niemniej, jak zostało wcześniej wskazane, w tym celu Spółka zapewnia jednocześnie wysoką jakość obsługi klienta, w tym w szczególności zapewnia klientom wsparcie ekspertów. Co prawda Spółka nie uzyskuje osobnych przychodów za przedmiotowe wsparcie, niemniej, zdaniem Spółki, należy uznać, iż w tym zakresie Spółka świadczy na rzecz klientów również usługi, których wartość jest wkalkulowana w cenę produktów sprzedawanych klientom.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy są związane ze świadczeniem usług, w ramach sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Jednocześnie związek ten, zdaniem Spółki, jest bezpośredni.

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, koszty jakich usług nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, iż w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawioną w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacia.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Odnosząc powyższe do usług świadczonych przez Spółkę Czeską, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku tych usług z usługami świadczonymi przez Spółkę, w ramach sprzedaży produktów przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Nabywanie usług od Spółki Czeskiej jest bowiem ściśle związane ze sprzedażą na rynku ukraińskim i zapewnieniem niezbędnej obsługi klientów na tym rynku. Gdyby Spółka nie działała na tym rynku oraz nie sprzedawała swoich produktów na rzecz klientów ukraińskich, Spółka nie nabywałaby usług od Spółki Czeskiej. Zatem sprzedaż produktów Spółki oraz potrzeba zapewnienia odpowiedniej obsługi klienta jest bezpośrednim powodem dlaczego w ogóle Spółka zawarła Umowę ze Spółką Czeską.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG, w której pytanie wnioskodawcy dotyczyło zastosowania art. 15e ustawy o PDOP do kosztów usług inwestycyjnych. Organ uznał, iż w odniesieniu do części usług inwestycyjnych (np. usług związanych ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej) zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP wskazując, że „Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również okoliczność, że ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków (lokali). Należy podkreślić, że koszty te nie powstały samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 updop nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.”

Z powyższej interpretacji wynika, że aby określone wydatki stanowiły koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, wydatki te muszą być ściśle związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczeniem usługi i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami do tego stopnia, że np. jeżeli usługi nie byłyby świadczone to koszty w ogóle by nie powstały.

Taka sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, ma miejsce w przypadku Spółki. Spółka nie ponosi kosztów usług nabywanych od Spółki Czeskiej w oderwaniu od sprzedaży i obsługi klienta na rynku ukraińskim, ponieważ gdyby taka sprzedaż nie była realizowana, Spółka w ogóle nie ponosiłaby przedmiotowych kosztów. W konsekwencji, sprzedaż produktów na terytorium Ukrainy i potrzeba zapewnienia odpowiedniej obsługi klientów na tym rynku jest warunkiem dlaczego Spółka w ogóle ponosi koszty usług Spółki Czeskiej. Należy zatem stwierdzić, iż koszty usług Spółki Czeskiej ponoszone przez Spółkę pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą produktów na terytorium Ukrainy, a zatem również z przychodami osiąganymi z tej sprzedaży.

Powyższe wnioski potwierdza również przyjęty przez Spółkę oraz Spółkę Czeską model rozliczeń z tytułu wynagrodzenia za usługi. W tym zakresie bezpośredni związek przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztów usług, a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów na terytorium Ukrainy. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Spółki Czeskiej stanowi określony procent wartości sprzedanych produktów na terytorium Ukrainy, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży produktów na terytorium Ukrainy. Oznacza to, że koszty wynagrodzenia należnego Spółce Czeskiej definiowane są wartością sprzedaży produktów Spółki na terytorium Ukrainy. Niewątpliwie jest to wyraz bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów usług, a przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży produktów Spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług świadczonych przez Spółkę Czeską na rzecz Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą producentem i dystrybutorem m.in. farb, lakierów i innych produktów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Do Grupy należy także inna spółka zagraniczna, z siedzibą na terytorium Czech, będąca podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 updop (Spółka Czeska).

Spółka sprzedaje swoje produkty m.in. na terytorium Ukrainy. W związku z doświadczeniem Spółki Czeskiej w zakresie działalności na rynku ukraińskim Spółka oraz Spółka Czeska zawarły umowę na świadczenie usług informacyjnych w zakresie zagadnień technicznych i technologicznych konsultacji dotyczących asortymentu i analizy składu, właściwości fizycznych farb i materiałów lakierniczych dla wprowadzania towarów na rynek Ukrainy.

Usługi informacyjne świadczone przez Spółkę Czeską na rzecz Spółki polegają na obsłudze istniejących klientów Spółki z terytorium Ukrainy, która jest realizowana m.in. w formie konsultacji w zakresie produktów sprzedawanych przez Spółkę tym klientom, w zakresie zagadnień technicznych i technologicznych dotyczących asortymentu i analizy składu, właściwości fizycznych wyrobów lakierowych.

Ponadto do obowiązków pracowników Spółki Czeskiej w ramach usług informacyjnych należą w szczególności:

*   rozwój oraz wdrażanie nowych technologii wykończania drewna i materiałów drewnopochodnych razem z działem X klienta,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów na liniach lakierniczych podczas procesu uszlachetniania powierzchni oraz serwis reklamacyjny,
*   pomiar, monitorowanie i poprawa kluczowych parametrów w procesie wykończania powierzchni (w procesie technologicznym pomiar energii lamp UV, pomiar wielkości nałożenia materiałów lakierniczych, dobór materiałów kolorystycznych, przygotowanie materiałów lakierniczych - mieszanie/podbarwianie),
*   certyfikacja sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy,
*   szkolenie pracowników.

W związku z powyższymi usługami Spółce Czeskiej przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości zależnej od sprzedaży miesięcznej dokonanej przez Spółkę na terenie Ukrainy, stanowiące odpowiedni procent tej sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy do wydatków na nabycie ww. usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym, czy administracyjnym) związanych z umową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług takich jak certyfikacja sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy oraz szkolenia pracowników – operatorów linii lakierniczych klienta, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Nie sposób jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do pozostałych usług wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Odnosząc się do tych usług wskazać należy na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja m.in. farb, lakierów i innych produktów. Spółka sprzedaje swoje produkty m.in. na terytorium Ukrainy. W związku z doświadczeniem Spółki Czeskiej w zakresie działalności na rynku ukraińskim Spółka wraz ze Spółką Czeską zawarły umowę na świadczenie usług informacyjnych w zakresie zagadnień technicznych i technologicznych dotyczących asortymentu i analizy składu oraz właściwości fizycznych wyrobów lakierowych.

W przedmiotowej sprawie kluczowym jest ustalenie znaczenia i celu ww. usług. W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi informacyjne świadczone przez Spółkę Czeską na rzecz Spółki, polegające na obsłudze klientów Spółki z terytorium Ukrainy, za wyjątkiem certyfikacji sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy oraz szkolenia pracowników, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W ocenie Organu, nabywane od Spółki Czeskiej usługi, za wyjątkiem certyfikacji sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy oraz szkolenia pracowników, niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, tj. m.in. rozwój i wdrażanie nowych technologii, identyfikacja i rozwiązywanie problemów czy dobór materiałów kolorystycznych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że te usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 updop.

Fakt sklasyfikowania przez Spółkę we wniosku przedmiotowych usług do grupowania PKWiU 74.90.20.0 „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane” nie przesądza, że usługi te w swym charakterze nie są podobne do usług wymienionych w innych grupowaniach PKWiU. Przy czym odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują cenę produktów sprzedawanych przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich sprzedaży.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej dotyczące rozwoju oraz wdrożania nowych technologii, identyfikacji i rozwiązywania problemów na liniach produkcyjnych, pomiaru, monitorowania i poprawy kluczowych parametrów w procesie wykończania powierzchni mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy.

Powyższych usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia produktów, które są następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie będzie mieć zastosowania.

Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące:

*   rozwoju oraz wdrażania nowych technologii wykończania drewna i materiałów drewnopochodnych razem z działem X klienta,
*   identyfikacji i rozwiązywania problemów na liniach lakierniczych podczas procesu uszlachetniania powierzchni oraz serwis reklamacyjny,
*   pomiaru, monitorowania i poprawy kluczowych parametrów w procesie wykończania powierzchni (w procesie technologicznym pomiar energii lamp UV, pomiar wielkości nałożenia materiałów lakierniczych, dobór materiałów kolorystycznych, przygotowanie materiałów lakierniczych - mieszanie/podbarwianie)
    *   jest nieprawidłowe
*   certyfikacji sprzedawanych produktów na terenie Ukrainy,
*   szkolenia pracowników - operatorów linii lakierniczych klienta
    *   jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, należy stwierdzić, że wydana została w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.