Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-103/16-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: dotacja; fundacje; organizacje-organizacje pożytku publicznego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. Wniosek uzupełniono dnia 12 maja 2016 r. o informację o sposobie doręczenia interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja (Wnioskodawca”) jest osobą prawną, będącą jednocześnie organizacją pozarządową, posiadającą status organizacji pożytku publicznego.

Fundacja, na podstawie § 7 statutu realizuje cele publiczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239), poprzez ochronę dziedzictwa kulturowego Polski, co przyczynia się do podtrzymywania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej.

Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie ochrony dóbr kultury, m.in. poprzez działalność w zakresie ratowania zabytków archeologicznych i sprawowanie nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej. Fundacja w ramach swojej statutowej działalności prowadzi archeologiczne prace wykopaliskowe, sprawuje ochronę dziedzictwa kulturowego w kraju i za granicą. Zgodnie ze swym statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, ale dochód z tej działalności powinien być przeznaczony wyłącznie na działalność statutową. Fundacja nie prowadzi de facto żadnej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako płatnik podatku VAT. Fundacja utrzymuje się głównie z dotacji i subwencji. W 2016 r. Fundacja otrzyma dotację z funduszy strukturalnych w ramach (…).

Otrzymywane przez Fundację dotacje przeznaczone zostaną w całości na działalność statutową Fundacji, a więc na działalność pożytku publicznego.

Fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków ze swojej działalności, ewentualny dochód uzyskiwany przez Fundację w całości przeznaczony jest na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Fundacja zamierza prowadzić badania archeologiczne. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwalnia się od podatku „usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”.

Fundacja nie jest „instytucją kultury” w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.), gdyż jej organizatorem w rozumieniu art. 8 i 9 ustawy nie są ani organy administracji rządowej, ani jednostki samorządu terytorialnego. Fundacja jest w pełni niezależna i samorządna, posiada władze powołane przez fundatora Fundacji. Statut Fundacji został opracowany i przyjęty przez Fundatora, a nie nadany przez „organizatora”, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Logiczną konsekwencją powyższego jest fakt, że Fundacja nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Należy tutaj rozgraniczyć pojęcie „instytucji kultury” stypizowane w art. 8 i 9 omawianej wyżej ustawy, od pojęcia „instytucji o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług używa pojęcia „instytucji o charakterze kulturalnym”, czyli innego aniżeli pojęcie „instytucji kultury” wynikające z art. 8, 9 i 13 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było nadanie tym pojęciom odmiennego znaczenia.

Z zestawienia obydwu tych pojęć wynika, że pojęcie „instytucji o charakterze kulturalnym” jest pojęciem szerszym, aniżeli pojęcie „instytucji kultury”. Z literalnych wykładni ww. pojęć wynika, że desygnatami pojęcia „instytucji o charakterze kulturalnym nie są wyłącznie „instytucje kultury” w rozumieniu ustawy, ale również inne podmioty o charakterze kulturalnym, które – tak jak Fundacja – prowadzą nieodpłatnie działalność społecznie użyteczną o charakterze kulturalnym. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku VAT wyłącznie instytucji utworzonych na mocy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, to wówczas art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brzmiałby: „zwalnia się z podatku VAT instytucje kulturalne (\`(...)\`)”. W tym miejscu należy odwołać się do art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które stanowią podstawę uznania Fundacji za instytucję o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja prowadzi bowiem działalność społecznie użyteczną, nie działa w celu osiągnięcia zysku, zaś do jej zadań należy ochrona dziedzictwa kulturowego Polski, oraz, co szczególnie istotne, prowadzi działalność o charakterze kulturalnym, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Fundacja posiadająca statut organizacji pożytku publicznego, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a oraz art. 43 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), będzie zwolniona w całości od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług kulturalnych, w tym usług związanych z ratowaniem zabytków archeologicznych, prowadzeniem prac archeologicznych oraz sprawowaniem nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i art. 43 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełnia ona przesłanki „instytucji o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zaś dochody ze świadczonych usług – badań i prac archeologicznych są w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Głównym celem usług o charakterze kulturalnym, które zamierza świadczyć Fundacja nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Fundację (podatnika) poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W stosunku do Fundacji nie zachodzi wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi kulturalne, które zamierza świadczyć Fundacja nie polegają na świadczeniu usług związanych z filmami i nagraniami, usług wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia, do parków rozrywki, cyrków, dyskotek, wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, muzea i archiwa, usług związanych z produkcją filmów, nagrań, działalności agencji informacyjnych, usług wydawniczych, ochrony praw oraz radia i telewizji. Usługi kulturalne polegające na ratowaniu zabytków archeologicznych i prowadzenia prac archeologicznych są ściśle związane z działalnością statutową Fundacji, mimo, że mogą być wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Za usługi kulturalne możemy uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Świadczone przez Fundację usługi w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, prowadzenia prac archeologicznych, sprawowania nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej można uznać za usługi kulturalne, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis sprawy w przedmiotowym wniosku jest analogiczny do stanu faktycznego w sprawie jaka była rozpatrywana przez Izbę Skarbową w Warszawie po uchyleniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przepisem art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która to ustawa nowelizująca przepisem art. 1 pkt 8 lit. a tiret trzecie w art. 43 ust. 1 dodała pkt 33 lit. a. W sprawie tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną sygn. IPPP1/443-550/11-4/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl. art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy korzystać mogą jedynie:

*   podmioty prawa publicznego,
*   podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,
*   podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
*   indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja jest osobą prawną, będącą jednocześnie organizacją pozarządową, posiadającą status organizacji pożytku publicznego. Fundacja, na podstawie § 7 statutu realizuje cele publiczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, poprzez ochronę dziedzictwa kulturowego Polski, co przyczynia się do podtrzymywania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej. Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie ochrony dóbr kultury, m.in. poprzez działalność w zakresie ratowania zabytków archeologicznych i sprawowanie nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej. Fundacja w ramach swojej statutowej działalności prowadzi archeologiczne prace wykopaliskowe, sprawuje ochronę dziedzictwa kulturowego w kraju i za granicą. Zgodnie ze swym statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, ale dochód z tej działalności powinien być przeznaczony wyłącznie na działalność statutową. Fundacja nie prowadzi de facto żadnej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako płatnik podatku VAT. Fundacja utrzymuje się głównie z dotacji i subwencji. Otrzymywane przez Fundację dotacje przeznaczone zostaną w całości na działalność statutową Fundacji, a więc na działalność pożytku publicznego. Fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków ze swojej działalności, ewentualny dochód uzyskiwany przez Fundację w całości przeznaczony jest na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Fundacja nie jest „instytucją kultury” w rozumieniu ustawy o organizowaniu prowadzeniu działalności kulturalnej, gdyż jej organizatorem w rozumieniu art. 8 i 9 ustawy nie są ani organy administracji rządowej, ani jednostki samorządu terytorialnego. Odwołując się do art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Fundację uznaje się za instytucję o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja prowadzi bowiem działalność społecznie użyteczną, nie działa w celu osiągnięcia zysku, zaś do jej zadań należy ochrona dziedzictwa kulturowego Polski, oraz, co szczególnie istotne, prowadzi działalność o charakterze kulturalnym, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty.

I tak, z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają usługi kulturalne świadczone przez określone podmioty wymienione w tym przepisie.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Z kolei art. 43 ust. 18 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 133 akapit 1 lit. a ww. Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazane przepisy ustawy przewidują stosowanie zwolnienia również dla innego (niż podmiot prawa publicznego) podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, pod warunkiem, że podmiot wykonuje usługi kulturalne i nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 584/13 orzekł, że „przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE (\`(...)\`). Prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury”.

Określając katalog podmiotów, które mogą na podstawie odrębnych przepisów zostać uznane za instytucje o charakterze kulturalnym, w rozumieniu cytowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy na wstępie należy przywołać regulacje ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.), definiujące pojęcie działalności kulturalnej jak i krąg podmiotów, które mogą tę działalność prowadzić. Działalność kulturalna w rozumieniu art. 1 niniejszej ustawy, polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zgodnie z art. 2 cyt. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Jednocześnie na mocy art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek.

Jak wynika z powyższych przepisów, ww. ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest wystarczająca dla określenia wspomnianego katalogu podmiotów (por. ww. wyrok) – egzemplifikacyjny charakter wyliczeń w niej zawartych wyklucza możliwość definiowania tego katalogu jedynie na podstawie jej przepisów.

Uzasadnione jest przy określeniu katalogu ww. podmiotów również odwołanie się do treści ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, reguluje ona m.in. zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego, gdzie działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona w sferze zadań publicznych określonych w ustawie, co w szczególności obejmuje zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

W art. 3 ww. ustawy ustawodawca określa kto prowadzi działalność pożytku publicznego. Są to organizacje pozarządowe rozumiane jako niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia.

Mając na uwadze charakter działalności pożytku publicznego (obejmujący m.in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego) oraz dookreślenie zakresu podmiotowego dla tego typu działalności należy uznać, że działalność określona w ww. ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzona przez takie podmioty wpisuje się w przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, pod pojęciem innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy uznaje się również podmioty wymienione w art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzące działalność pożytku publicznego, tj. działalność w sferze zadań publicznych mieszczących się w pojęciu usług kulturalnych pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wobec powyższego – mając na uwadze przepisy ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a – w niniejszej sprawie spełniona będzie przesłanka o charakterze podmiotowym, ponieważ Fundacja, będąca organizacją pożytku publicznego, jest klasyfikowana jako instytucja prowadząca działalność kulturalną.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi opisane przez Wnioskodawcę we wniosku, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika bowiem z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnych metod wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności.

Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna, w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, działalność kulturalna, określona w art. 1 ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z ratowaniem zabytków archeologicznych, prowadzeniem prac archeologicznych oraz sprawowaniem nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Tym samym spełniona będzie również przesłanka o charakterze przedmiotowym.

W niniejszej sprawie, istotne jest także ustalenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą spełniały negatywnych przesłanek o których mowa w art. 43 ust. 17-19 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

A zatem, usługi kulturalne świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy). Ponadto, zwolnieniu od podatku podlegać będzie – jak wskazano powyżej – również dostawa towarów ściśle związana z usługami kulturalnymi, dokonywana przez wskazane wyżej podmioty, przy czym zwolnieniu nie będzie podlegała dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy). Jednocześnie zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Treść wniosku wskazuje, że głównym celem usług o charakterze kulturalnym, które zamierza świadczyć Fundacja nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Fundację (podatnika) poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków ze swojej działalności, ewentualny dochód uzyskiwany przez Fundację w całości przeznaczony jest na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługi kulturalne, które zamierza świadczyć Fundacja nie polegają na świadczeniu usług związanych z filmami i nagraniami, usług wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia, do parków rozrywki, cyrków, dyskotek, wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, muzea i archiwa, usług związanych z produkcją filmów, nagrań, działalności agencji informacyjnych, usług wydawniczych, ochrony praw oraz radia i telewizji.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia ze zwolnienia określone w art. 43 ust. 17-19 ustawy.

Reasumując, Fundacja posiadająca statut organizacji pożytku publicznego, będzie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zwolniona w całości od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług kulturalnych, w tym usług związanych z ratowaniem zabytków archeologicznych, prowadzeniem prac archeologicznych oraz sprawowaniem nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia ze zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 17-19 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.