Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1060/10-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-15
Teza: Ustalenie dochodu do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej związanych z koncentracją spółek.
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; akcja-objęcie (nabycie) akcji; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość nominalna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2010 r. (data wpływu 31.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej związanych z koncentracją spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej związanych z koncentracją spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Będąc udziałowcem firmy M. Sp. z o.o. z siedzibą w P., przy ul. W. jako osoba fizyczna Wnioskodawca posiadał 593 udziały, co stanowiło 94,88% kapitału zakładowego Spółki (dalej nazywana: M.). Wartość nominalna udziału Spółki M. wynosiła 1.000 zł każdy. Obejmując udziały w Spółce M. Wnioskodawca w całości pokrył je gotówką w kwocie 593.000,00 zł.

W wyniku wspólnych ustaleń ze Spółką K. S.A. z siedzibą w K. postanowiono o dokonaniu koncentracji przedsiębiorców, tj. Spółki K. S.A. i Spółki M. Wnioskodawca poinformował, że obie Spółki działały na rynku w tej samej branży.

W przedmiotowej sprawie Strony zawarły 05 stycznia 2007 r. warunkową umowę przedwstępną sprzedaży udziałów Spółki M. na rzecz K. S.A., zmienioną następnie Porozumieniem z dnia 30 maja 2007 r. („Umowa przedwstępna”).

Wnioskodawca wskazał, iż czynność prawna na podstawie której może nastąpić koncentracja musi być czynnością prawną pod warunkiem wydania przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w drodze decyzji zgody na dokonanie koncentracji.

W przedmiotowej sprawie w dniu 20 kwietnia 2007 roku Decyzją Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wyraził zgodę na dokonanie koncentracji polegającej na przejęciu przez Spółkę K. S.A. kontroli nad Spółką M. Po spełnieniu tego wymogu dopiero mogła być przeprowadzona transakcja zbycia udziałów w Spółce M. Wnioskodawca poinformował, iż w dniu 31 lipca 2007 roku Komisja Nadzoru Finansowego zatwierdziła prospekt emisyjny Spółki K. S.A., który został udostępniony do publicznej wiadomości w dniu 31 lipca 2007 roku.

Wnioskodawca dodał, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 431 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych dokonano w przedmiotowej sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej K., co wymagało zmiany statutu i nastąpiło poprzez emisję nowych akcji. Stosownie do art. 441 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych podwyższenie kapitału zakładowego Zarząd Spółki K.A S.A. zgłosił do sądu rejestrowego.

W dniu 07 sierpnia 2007 r. została zawarta aktem notarialnym umowa sprzedaży udziałów w Spółce M.

W zamian za zbywane udziały w Spółce M. Wnioskodawca otrzymał 1.500.000 (jeden milion pięćset tysięcy) akcji zwykłych na okaziciela Spółki K. S.A. oferowanych w transzy zarezerwowanej dla wspólników M. Wartość nominalna jednej akcji Spółki K. wynosiła 1,00 złotych każda.

Ponadto w umowie sprzedaży udziałów zastrzeżono, że:

„Własność udziałów w Spółce oraz wszystkie prawa i obowiązki związane z własnością Udziałów w Spółce przechodzą na Kupującego (firmę K. S.A.) z dniem następnym po przyjęciu przez Dom Maklerski formularza zapisu na akcje serii B Kupującego, z którego będzie wynikać, że Wnioskodawca złożył formularz zapisu na 1.500.000 (słownie: jeden milion pięćset tysięcy) akcji serii B Kupującego, a Dom Maklerski formularz ten przyjął”.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wartość jednego udziału w Spółce M. została wyceniona na kwotę 18.529,51 zł, a cena wszystkich udziałów określona w umowie wynosiła 10.988.000 (słownie: dziesięć milionów dziewięćset osiemdziesiąt osiem tysięcy) złotych, co odpowiadało sumie:

1.  kwoty 488.000,00 zł
2.  kwoty 10.500.000,00 zł, stanowiącej iloczyn liczby 1.500.000 akcji oraz ceny emisyjnej jednej akcji serii B firmy K. S.A. w ofercie publicznej wynoszącej 7 (słownie: siedem złotych).

Za sprzedaż udziałów Wnioskodawca otrzymał na osobisty rachunek bankowy pieniądze w kwocie 488.000,00 zł. Pozostała część wartości udziałów, tj. kwota 10.500.000,00 zł została przekazana przelewem do depozytu notarialnego notariusza, wskazanego przez K. S.A., z którego środki wypłacono bezpośrednio na rachunek bankowy Domu Maklerskiego. przyjmującego zapisy na akcje serii B K. S.A. po przedłożeniu formularza zapisu na akcje.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że z zapisów Umowy wynikało, iż w przypadku nie złożenia formularza na akcje do dnia 13 sierpnia 2007 r. środki zostałyby zwrócone następnego dnia do K. S.A.

Ponadto w Umowie zobowiązano Wnioskodawcę, iż do 31 grudnia 2010 r. nie będzie na terenie Polski, zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio, przez spółkę zależną, jak i swoje filie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec K. S.A. oraz uczestniczyć jako udziałowiec lub w inny sposób, ani też wywierać istotnego wpływu na działalność gospodarczą jakiejkolwiek spółki lub przedsiębiorstwa w zakresie objętym działalnością Spółki.

Poza tym w przypadku objęcia wskutek złożenia zapisu akcji serii B, K. S.A. zobowiązano Wnioskodawcę do nie zbywania akcji przez okres 12 miesięcy licząc od pierwszego notowania akcji serii B na rynku regulowanym, pod groźbą kary w wysokości 2.000.000,00 zł.

W przedmiotowej sprawie warunkiem koniecznym do zbycia udziałów w Spółce M. było przyjęcie przez Dom Maklerski złożonego przez Wnioskodawcę formularza zapisu na 1.500.000 (słownie: jeden milion pięćset tysięcy) akcji serii B, K., a Dom Maklerski formularz ten przyjął.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż w umowie zastrzeżono, że Spółka K. S.A. mogła odstąpić od umowy sprzedaży jeżeli:

1.  „Wnioskodawca nie złoży zapisu na 1.500.000 sztuk akcji serii B Kupującego, lub
2.  emisja akcji serii B Kupującego nie dojdzie do skutku z jakichkolwiek przyczyn”.

Dokonując oceny przedmiotowej transakcji należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym sprawy pomimo, że umowa została nazwana umową sprzedaży nie była to typowa sprzedaż. Przeprowadzona transakcja miała na celu połączenie biznesu, gdyż K. S.A. znana Spółka na rynku jako przedstawiciel miała i ma większe szanse nawiązania owocnej współpracy z odbiorcą. Objęcie przez Wnioskodawcę nowej emisji akcji serii B Spółki K. nastąpiło za zbycie posiadanych udziałów w Spółce M. Wnioskodawca poinformował, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia inwestycji na rynkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku ze zbyciem 593 udziałów w Spółce M. i objęciem 1.500.000 akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej poniżej przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia dochodu do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest prawidłowy i czy podstawę opodatkowania stanowi suma dochodów wynikająca z:

1.  różnicy pomiędzy przychodem ustalonym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stanowiącym kwotę 488.000,00 zł otrzymanych pieniędzy za sprzedane udziały pomniejszonej o koszty poniesione z objęciem udziałów proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów za otrzymaną gotówkę,
2.  różnicy pomiędzy przychodem ustalonym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiącym wartość nominalną akcji 1.500.000 zł objętych w Spółce akcyjnej K. pomniejszonej o koszty poniesione z objęciem udziałów proporcjonalnie do ilości zbytych udziałów za otrzymane akcje.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; jako u.p.d.o.f) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przechodząc do kwestii związanej z podatkowymi skutkami stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację wskazać należy, że jednym z odrębnych źródeł przychodu, wymienionym w art. 10 ustawy u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, jakiego rodzaju przychody uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych, wskazując m. in., że przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), jak również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Konkludując stwierdzić należy, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są przychodami z kapitałów pieniężnych. Podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 30b ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. dochodów z tego tytułu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f., a podatnik jest obowiązany po zakończeniu roku podatkowego wykazać je w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38. W tym też terminie trzeba wpłacić należny podatek dochodowy.

W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy, to jest cena, która spowoduje przejście własności udziałów na kupującego.

Odnosząc te uregulowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że 593 udziały w Spółce M. zostały zbyte w następujący sposób:

1.  27 udziałów za gotówkę za kwotę 488.000,00 zł
2.  566 udziałów za akcje objęte w Spółce Akcyjnej K.

W przedmiotowej sprawie należy więc przyjąć, iż otrzymana gotówka w kwocie 488.000,00 stanowiła zapłatę za sprzedaż 27 udziałów Spółki M. Udziały w Spółce sprzedane do K. S.A. objęte zostały za gotówkę, których wartość w dniu nabycia wynosiła 27.000,00 zł (27x1.000,00). W takiej też wysokości zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonanej sprzedaży udziałów. Oznacza to, że w opisanej sytuacji powstał dochód do opodatkowania w momencie sprzedaży udziałów w kwocie 461.000,00 zł.

Reasumując, w odniesieniu do zaistniałego zdarzenia, jako dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży udziałów w Spółce M. za gotówkę, należy wykazać do opodatkowania kwotę 461.000,00 zł (488.000,00 – 27.000,00).

A zatem dochód do opodatkowania, o którym mowa pod literą „a” zadanego pytania stanowi kwotę 461.000,00 zł.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w Spółce K. S.A. w zamian za udziały w M. Spółce z o.o. będą wydatki poniesione na nabycie tych udziałów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia akcji K. - pomniejszony o koszty wniesionych udziałów stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji za zbycie udziałów w spółce kapitałowej zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie w niniejszej sprawie i stanowi podstawę dla przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, powstał przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu objęcia akcji w spółce posiadającej osobowość prawną K. S.A. w zamian za udziały Spółki M.

Zatem w przedmiotowej sprawie w związku z objęciem 1.500.000 przedmiotowych akcji Wnioskodawca uzyskał przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej tych akcji.

Dodać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określając sposób ustalania dochodu osiąganego w związku z wkładem niepieniężnym w postaci innej niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie odwołuje się do jakichkolwiek innych pojęć, jak wartość nominalna udziałów objętych (akcji) w zamian za wkład niepieniężny wspomnianego rodzaju.

W konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania (dochód), należy brać pod uwagę jedynie przychód, jakim jest wartość nominalna objętych za wkład niepieniężny akcji oraz odpowiednio ustalone koszty uzyskania tego przychodu.

Dochód uzyskany z objęcia akcji podlega opodatkowaniu według stawki 19%.

Z oceny przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych akcji w Spółce K. S.A., a kosztami uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, które to udziały Wnioskodawca nabył za środki pieniężne, a następnie zostały zbyte za akcje.

Przenosząc powyższą regulację prawa podatkowego na grunt przedmiotowej sprawy Wnioskodawca stwierdził, że przychodem jest wartość nominalna objętych akcji, czyli wartość 1.500.000 zł (słownie: jeden milion pięćset tysięcy złotych).

Kosztem uzyskania przychodu udziałów w ilości proporcjonalnie zbytych udziałów za akcje Spółki akcyjnej jest wartość 566.000 zł, co wynika z liczby 566 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł za każdy udział zapłacony gotówką.

A zatem dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa pod literą „b” zadanego pytania stanowi kwotę 934.000,00 zł.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, iż dokonując rozliczenia podatkowego przedstawionej transakcji zbycia 593 udziałów, w tym 27 udziałów zbytych za gotówkę, a 566 udziałów zbytych za objęcie 150.000 akcji w spółce akcyjnej, w zeznaniu podatkowym należało wykazać do opodatkowania dochód w wysokości 1.395.000,00.

Na kwotę 1.395.000,00 zł dochodu składa się suma dochodów:

1.  ze sprzedaży udziałów, tj. 461.000,00 zł i
2.  dochód z tytułu objęcia akcji w wysokości 934.000,00 zł.

W zeznaniu rocznym PIT-38 z tytułu transakcji zbycia udziałów Spółki M. należało wykazać podatek w kwocie 265.050,00 zł (co wynika z rozliczenia kwoty dochodu 1.395.000 x 19%).

Dodać należy, iż w przypadku zbycia akcji K. S.A., które Wnioskodawca nabył za udziały nie za gotówkę kosztem uzyskania przychodów będzie kwota w wysokości nominalnej wartości objętych akcji serii B Spółki Akcyjnej K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m. in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei przepis z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna będąc udziałowcem M. Sp. z o.o., posiadał 593 udziały, co stanowiło 94,88% kapitału zakładowego spółki. Wartość nominalna udziału spółki wynosiła 1.000 zł. Obejmując udziały w spółce Wnioskodawca pokrył je w całości gotówką w kwocie 593.000 zł. W wyniku wspólnych ustaleń ze spółką K. S.A. postanowiono o dokonaniu koncentracji przedsiębiorców, tj. spółki K. S.A. i spółki M. Sp. z o.o. W dniu 05.01.2007 r. strony zawarły warunkową umowę przedwstępną sprzedaży udziałów, zmienioną następnie Porozumieniem z dnia 30.05.2007 r. W dniu 20.04.2007 r. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów decyzją wyraził zgodę na dokonanie koncentracji polegającej na przejęciu przez spółkę K. S.A. kontroli nad spółką M. Sp. z o.o. W dniu 31.07.2007 r. Komisja Nadzoru Finansowego zatwierdziła prospekt emisyjny spółki K. S.A., który został udostępniony do publicznej wiadomości w dniu 31.07.2007 r. W oparciu o przepis art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki K., co wymagało zmiany statutu i nastąpiło poprzez emisję nowych akcji. Stosownie do art. 441 § 1 Ksh Zarząd spółki K. S.A. zgłosił do sądu rejestrowego podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W dniu 07.08.2007 r. została zawarta aktem notarialnym umowa sprzedaży udziałów w spółce M. Sp. z o.o. W zamian za zbywane udziały w spółce M. Wnioskodawca otrzymał 1.500.000 akcji zwykłych na okaziciela spółki K. S.A. oferowanych w transzy zarezerwowanej dla wspólników M. Wartość nominalna jednej akcji spółki K. wynosiła 1,00 złotych. W umowie sprzedaży udziałów zastrzeżono, że: „Własność udziałów w Spółce oraz wszystkie prawa i obowiązki związane z własnością Udziałów w Spółce przechodzą na Kupującego (firmę K. S.A.) z dniem następnym po przyjęciu przez Dom Maklerski formularza zapisu na akcje serii B Kupującego, z którego będzie wynikać, że Wnioskodawca złożył formularz zapisu na 1.500.000 akcji serii B Kupującego, a Dom Maklerski formularz ten przyjął”. Zgodnie z postanowieniami umowy, wartość jednego udziału w spółce M. została wyceniona na kwotę 18.529,51 zł, a cena wszystkich udziałów określona w umowie wynosiła 10.988.000 zł. Za sprzedaż udziałów Wnioskodawca otrzymał na osobisty rachunek bankowy pieniądze w kwocie 488.000,00 zł. Pozostała część wartości udziałów, tj. kwota 10.500.000 zł została przekazana przelewem do depozytu notarialnego notariusza, wskazanego przez K. S.A., z którego środki wypłacono bezpośrednio na rachunek bankowy Domu Maklerskiego przyjmującego zapisy na akcje serii B K. S.A. po przedłożeniu formularza zapisu na akcje. Warunkiem koniecznym do zbycia udziałów w spółce M. było przyjęcie przez Dom Maklerski złożonego przez Wnioskodawcę formularza zapisu na 1.500.000 akcji serii B, K., a Dom Maklerski formularz ten przyjął.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania.

Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów:

*   gdy zbywane udziały nabyte były za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m. in. udziały w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
*   gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów, na dzień zbycia tych udziałów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia części udziałów w spółce kapitałowej podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym jest przychód uzyskany ze sprzedaży tych udziałów, pomniejszony o koszty jego uzyskania proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, ustalone wyłącznie w oparciu o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów, co ściśle wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, iż należy jednak mieć na uwadze zapis powołanego powyżej art. 19 ust. 1. ustawy podatkowej, tj. że jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast dochodem z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci pozostałej część udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychód, na który składa się wartość nominalna objętych akcji w spółce akcyjnej pomniejszony proporcjonalnie o koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie do ilości wniesionych udziałów.

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki posiadającej osobowość prawną w postaci akcji i udziałów, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Dochodów, o których mowa powyżej, tj. dochodów, o których mowa w ust. 1 art. 30b, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy uzyskujący w roku podatkowym dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b omawianej ustawy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, w świetle powołanych powyżej uregulowań prawnych oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, iż w związku ze zbyciem 593 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i objęciem 1.500.000 akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej, związanych z koncentracją spółek, dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz podstawę opodatkowania stanowi suma dochodów wynikająca z:

1.  różnicy pomiędzy przychodem ustalonym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym kwotę otrzymanych pieniędzy za sprzedane udziały pomniejszonej o koszty poniesione w związku z objęciem udziałów, proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów za otrzymaną gotówkę,
2.  różnicy pomiędzy przychodem ustalonym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym wartość nominalną akcji objętych w spółce akcyjnej, pomniejszonej o koszty poniesione w związku z objęciem udziałów, proporcjonalnie do ilości zbytych udziałów za otrzymane akcje.

Jednocześnie organ zauważa, że przedmiotowa interpretacja potwierdza, co do zasady prawidłowość wskazanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej związanych z koncentracją spółek. Przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być zaś dokonywanie oceny danych liczbowych (rozliczeń) zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 ustawy - Ordynacja podatkowa może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 10.06.2010r., sygn. akt III SA/Wa 270/10).

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.