Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.163.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; płatnik; składki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest:**

*   w części dotyczącej byłych pracowników – **prawidłowe,**
*   w części dotyczącej obecnych pracowników – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiatowy Zarząd Dróg (zwany dalej PZD) jest budżetową jednostką organizacyjną Powiatu. Zgodnie z nadanym statutem przedmiotem działalności jednostki jest zarządzanie siecią dróg powiatowych w imieniu Zarządu Powiatu x oraz administracja drogami kategorii powiatowej na terenie powiatu. Do zadań PZD należy również zimowe utrzymanie dróg powiatowych. W celu realizacji tego zadania PZD zawarł umowę o współpracy z firmą trzecią, której przedmiotem było nadzorowanie prac przy zimowym utrzymaniu dróg. Firma zewnętrzna w celu realizacji zawartej z PZD umowy, zawierała umowy zlecenie z osobami zatrudnionymi w PZD na podstawie umowy o pracę.

W dniach od 5 do 26 czerwca 2017 r. w PZD przeprowadzona została kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Wydział Kontroli Płatników Składek. Zastrzeżenia Inspektora kontroli budził fakt zatrudniania przez firmę trzecią w formie umowy zlecenie pracowników PZD. Firma trzecia zatrudniała na umowę zlecenia pracowników PZD i odprowadzała za nich składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Inspektor kontroli uznał, że wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy zlecenia, świadczone na rzecz pracodawcy, z którym pracownik pozostaje w stosunku pracy, staje się podstawą do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych u pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Inspektor kontroli powołując się na przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który to przepis zawiera specyficzne pojęcie pracownika tylko na użytek ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uznał, że PZD powinien być płatnikiem wszystkich obowiązkowych składek ZUS od przychodów osiągniętych przez zleceniobiorców zatrudnionych w firmie trzeciej a będących jednocześnie pracownikami PZD. Konsekwencją stanowiska Inspektora kontroli ZUS jest dokonanie korekt raportów imiennych w zakresie ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, w ten sposób, że to na PZD będzie ciążył obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz FP. Innymi słowy PZD jest zobowiązany dokonać opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od przychodu, którego nigdy nie wypłacał i nie będzie wypłacał.

Z uwagi na fakt, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotyczy okresów przeszłych - lat 2013-2016, PZD zamierza sam z własnych środków dokonać zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które finansować powinni ubezpieczeni. Obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne dotyczy obecnych pracowników PZD jak i osób, z którymi PZD nie łączy już stosunek pracy (byli pracownicy PZD).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotycząca lat 2013-2016 i zapłata tych składek w całości przez pracodawcę - PZD z jego środków w 2017 roku stanowić będzie nieodpłatne świadczenie dla obecnych i byłych pracowników PZD w roku 2017 i zaliczone zostanie jako inne źródło dochodu? W związku z czym od dochodów z tego tytułu płatnik - PZD nie może potrącić zaliczki na podatek dochodowy a dochody z tego tytułu dla obecnych i byłych pracowników zobowiązany jest na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C, a podatnicy winni uwzględnić dochód dokonując rozliczenia podatku za 2017 rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie korekt i opłacenie ze środków własnych PZD zaległych składek na ubezpieczenie społeczne ubezpieczenie i zdrowotne, które winne być pokryte z przychodu tych osób stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy i powinno zostać zakwalifikowane jako inne źródło dochodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z powyższym pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Jako, że zapłacone składki - jako świadczenia nieodpłatne - stanowią przychody z innych źródeł, to PZD nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek. Zobowiązany jest natomiast, na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C za rok 2017 i przekazania jej obecnym i byłym pracownikom w terminie do końca lutego 2018 roku w celu dokonania rozliczenia się z tego za 2017 r.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPBII/1/415-892/12/MK z dnia 18 stycznia 2013 r. wydanej w podobnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

*   w części dotyczącej byłych pracowników jest – **prawidłowe,**
*   w części dotyczącej obecnych pracowników jest – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, 1807, 1860 i 1948) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w dniach od 5 do 26 czerwca 2017 r. w PZD przeprowadzona została kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Inspektor kontroli uznał, że wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy zlecenia, świadczone na rzecz pracodawcy, z którym pracownik pozostaje w stosunku pracy, staje się podstawą do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych u pracodawcy w ramach stosunku pracy. PZD powinien być płatnikiem wszystkich obowiązkowych składek ZUS od przychodów osiągniętych przez zleceniobiorców zatrudnionych w firmie trzeciej a będących jednocześnie pracownikami PZD. Konsekwencją jest dokonanie korekt raportów imiennych w zakresie ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, w ten sposób, że to na PZD będzie ciążył obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz FP. Z uwagi na fakt, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotyczy okresów przeszłych - lat 2013-2016, PZD zamierza sam z własnych środków dokonać zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które finansować powinni ubezpieczeni. Obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne ubezpieczenie zdrowotne dotyczy obecnych pracowników PZD jak i osób, z którymi PZD nie łączy już stosunek pracy (byli pracownicy PZD).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, za pracowników (obecnych i byłych), którzy uzyskali przychody z umów zlecenia zawartych z inną, trzecią firmą i wykonywali w ramach tych umów usługi na rzecz swego pracodawcy – składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, za lata 2013-2016 w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (obecni i byli pracownicy) stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot tj. Wnioskodawca poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Skoro zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to Wnioskodawca był obowiązany do odprowadzenia składek za ówczesnych pracowników, którzy w ramach umowy zlecenia podpisanej z innym podmiotem wykonywali na rzecz swojego pracodawcy określone czynności, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostały zapłacone przez pracodawcę stanowią przychód, który należy odpowiednio zakwalifikować do:

*   przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz
*   przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie byli pracownikami Wnioskodawcy.

Reasumując, korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotycząca lat 2013-2016 i zapłata tych składek w całości przez pracodawcę - PZD z jego środków w 2017 roku stanowić będzie nieodpłatne świadczenie dla obecnych i byłych pracowników PZD w roku 2017. Dla obecnych pracowników zapłata ww. składek spowoduje powstanie przychodów z tytułu wykonywanej pracy i w związku z tym powstanie obowiązek ujęcia ww. przychodu w informacji PIT-11 – zgodnie z art. 39 ww. ustawy, natomiast dla byłych pracowników zapłata ww. składek spowoduje powstanie przychodów z innych źródeł i w związku z tym na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie obowiązek wystawienia dla byłych pracowników informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.