Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1195/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-28
Teza: Zakres prawa do korekty podatku należnego określonego w art. 89a w kontekście uznania Wnioskodawcy i kontrahenta za podmioty, o których mowa w art. 32 ustawy.
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; powiązania; powiązania-powiązania rodzinne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 7 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 28 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego określonego w art. 89a w kontekście uznania Wnioskodawcy i kontrahenta za podmioty, o których mowa w art. 32 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 28 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego określonego w art. 89a w kontekście uznania Wnioskodawcy i kontrahenta za podmioty, o których mowa w art. 32 ustawy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Sp. z o. o. jest wierzycielem innej Sp. z o.o., zwanej dalej: „Dłużnikiem". Wnioskodawcy przysługują wierzytelności względem Dłużnika wynikające z faktur dokumentujących dostawy realizowane na terytorium kraju przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika. Faktury te zostały wykazane i rozliczone w deklaracjach VAT – Wnioskodawca rozliczył wynikający z nich podatek należny. Należności wynikające ze wskazanych faktur nie zostały uregulowane przez Dłużnika, w związku z czym Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego z nich wynikającego na zasadach określonych w art. 89a ustawy. W przypadku Wnioskodawcy spełnione są warunki dokonania korekty, o których mowa w art. 89a ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1-5 ustawy. Wątpliwości dotyczą interpretacji i stosowania art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2-4 ustawy. W dacie dokonywania dostaw Wnioskodawca i Dłużnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy. Pan Janusz Ś. posiadał 61% udziałów w kapitale zakładowym Dłużnika i pełnił funkcję Prezesa Zarządu Dłużnika. Żona Pana Janusza Ś. - Pani Kornelia Ś. - była jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Prezesem Zarządu, a także była członkiem Rady Nadzorczej Dłużnika. Obecnie Pani Kornelia Ś. nie jest członkiem Rady Nadzorczej Dłużnika oraz nie jest członkiem Zarządu Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie została u Niego ustanowiona Rada Nadzorcza oraz nie odpowiada przed Komisją Rewizyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wobec zmian w składzie Zarządu Wnioskodawcy i Rady Nadzorczej Dłużnika, Dłużnik i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy?

Czy fakt, iż Dłużnik i Wnioskodawca byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy w momencie realizacji dostaw, wyłącza prawo do skorzystania korekty podatku należnego określonej w art. 89a ustawy w dacie, gdy powiązania między podmiotami nie istnieją?

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie dokonywania dostaw towarów i usług między Dłużnikiem i Wnioskodawcą istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 ustawy. Związek z art. 32 ust. 1 definiowany jest przez art. 32 ust. 2-4 ustawy. W dacie dokonywania dostaw Wnioskodawca i Dłużnik byli podmiotami powiązanymi, ponieważ pomiędzy osobami pełniącymi u Wnioskodawcy i Dłużnika funkcje zarządcze zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym - art. 32 ust. 2 ustawy w zw. z art. 32 ust. 3 ustawy. Małżonkowie byli członkami Zarządów obu podmiotów (odrębnie w każdym podmiocie), co oznacza istnienie powiązań rodzinnych (poprzez małżeństwo) między osobami pełniącymi w obu podmiotach funkcje zarządcze i stanowi tym samym występowanie związku, którym mowa w art. 32 ust. 1 ustawy między tymi podmiotami. Zmiana w Zarządzie Wnioskodawcy zniosła tę zależność. Pani Kornelia Ś. jest obecnie wyłącznie udziałowcem Wnioskodawcy. Nie pełni funkcji w organach zarządczych Wnioskodawcy, jak również w organach Dłużnika. Dłużnik i Wnioskodawca nie pozostają w bezpośrednim związku kapitałowym. Nie występuje również między nimi pośrednie powiązanie kapitałowe, nie można bowiem wskazać jednej osoby, która posiada udziały w kapitale zarówno Dłużnika jak i Wnioskodawcy. Fakt, iż udziałowcy Wnioskodawcy i Dłużnika są małżeństwem jest nieistotny, ponieważ art. 32 ust. 2 -4 ustawy nie wskazuje na taki rodzaj powiązania. Wobec wystąpienia Pani Kornelii Ś. z Zarządu Wnioskodawcy ustały powiązania rodzinne między członkami Zarządów obu spółek. Pani Kornelia Ś. nie pełni również funkcji członka Rady Nadzorczej Dłużnika. Fakt, iż Pani Kornelia Ś. pozostanie wyłącznie udziałowcem Wnioskodawcy nie tworzy powiązań między Wnioskodawcą i Dłużnikiem w rozumieniu art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2-4 ustawy. Powołane przepisy bowiem nie określają takiego układu funkcji jako rodzaju powiązań w trybie art. 32 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie opisanych zmian w Zarządzie Wnioskodawcy i Rady Nadzorczej Dłużnika, Wnioskodawca stał się podmiotem niezależnym w stosunku do Dłużnika - ustały powiązania określone w art. 32 ustawy.

Zatem opisane wyżej zmiany w składzie Zarządu Wnioskodawcy, skutkują stwierdzeniem, iż Wnioskodawca i Dłużnik stali się podmiotami niezależnymi i nie mają do nich zastosowania przepisy art. 32 ustawy. Stwierdzenie to jest istotne, ponieważ Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z instytucji korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy. Wątpliwości interpretacyjne związane są z treścią art. 89a ust. 7 ustawy, który stanowi: „Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.". Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja art. 89a ust. 7 ustawy w związku z treścią ust. 1-6 tego przepisu prowadzi do wniosku, iż fakt powiązań między dłużnikiem i wierzycielem wyklucza możliwość korekty podatku należnego przez wierzyciela, jeżeli powiązania te istnieją na dzień dokonania korekty. Korekty podatku należnego, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyklucza fakt powiązań między dłużnikiem i wierzycielem w rozumieniu art. 32 w momencie dostaw towarów i usług, z których wynika korygowany podatek należny. Teza ta jest uzasadniona wykładnią językową oraz celowościową art. 89a ustawy. W treści art. 89a ust. 7 ustawy ustawodawca posłużył się konstrukcją, w której zakłada niestosowanie przepisów ust. 1-6 w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieje powiązanie określone w art. 32 ustawy. Ograniczenie to pojawia się na etapie stosowania przepisu, t.j. kwalifikacji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w poprzednich okresach, zgodnie z treścią art. 89a ust. 1-6 ustawy. Celem stosowania przepisu jest skorzystanie z tzw. ulgi za złe długi. Fakt istnienia powiązań w rozumieniu art. 32 ustawy wyklucza możliwość zastosowania ulgi, jednak tryb wprowadzenia tego ograniczenia i jego zakres należy określić zgodnie z literalną wykładnią przepisu. Ustawodawca wiąże skutek prawny z faktem istnienia powiązań między dłużnikiem i wierzycielem.

Czyni to jednak w sposób szczególny. Wprowadzając do ustawy art. 89a ust. 7, zakazuje stosowania ulgi za złe długi w stosunkach między podmiotami powiązanymi. Fakt powiązań jest jednak doniosły prawnie, jeżeli występuje na etapie stosowania przepisów art. 89a ustawy, a więc ocenie, czy zaistniały przesłanki do skorzystania z ulgi (przesłanki i warunki określone w art. 89a ust. 1-2 ustawy) oraz zastosowania właściwego trybu i zasad samej korekty podatku należnego (art. 89a ust. 3-6 ustawy). Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie stosowania ulgi za złe długi do tych przypadków, w których dostawy są realizowane przez podmioty niezależne, fakt braku powiązań umieściłby jako jedną z cech dokonywanych transakcji dostaw towarów i usług. Fakt dostaw między podmiotami niepowiązanymi byłby treścią jednej z przesłanek stosowania ulgi, która odnosi się do warunków samej dostawy - tak jak ustawodawca uczynił to w stosunku do przesłanki realizacji dostawy na rzecz podmiotu niebędącego w stanie upadłości. Liczne interpretacje prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe prezentują tezę, iż wobec treści art. 89a ustawy upadłość dłużnika jest przeszkodą w stosowaniu ulgi wyłącznie w przypadku, gdy zachodziła ona już w momencie dostawy, jest zaś obojętna prawnie, jeżeli występują na etapie samego stosowania przepisu, t.j. korzystania z jego normy na etapie korekty podatku należnego. A contrario zatem, jeżeli w art. 89a ust. 7 ustawodawca stwierdza, iż nie stosuje się ust. 1-6 w sytuacji, gdy pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem istnieją powiązania z art. 32 ustawy, fakt występowania powiązań uznaje za istotny na etapie stosowana przepisu, czyli na etapie dokonania korekty podatku należnego, nie zaś na etapie wcześniejszych dostaw, z których podatek należny wynika. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt powiązań w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy nie jest istotny dla skorzystania z ulgi określonej w art. 89a ustawy, jeżeli w momencie dokonywania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy Dłużnik i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2- 5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a cyt. ustawy).

Na podstawie art. 89a ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 powołanej ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca uzyska potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, związek (…) istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W art. 32 ust. 3 ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą interpretacji art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy wobec zmian w składzie Zarządu Wnioskodawcy oraz Rady Nadzorczej Dłużnika, Dłużnik i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 i na gruncie rozstrzygnięcia tej kwestii, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, na skutek dokonanych zmian Zarządu Dłużnika i Wnioskodawcy oraz Rady Nadzorczej Dłużnika, Pan Janusz Ś. posiada 61% udziałów w kapitale zakładowym Dłużnika i pełni funkcję Prezesa Zarządu Dłużnika. Żona Pana Janusza Ś. - Pani Kornelia Ś. – jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy. Ponadto u Wnioskodawcy nie ustanowiono ani Rady Nadzorczej, ani też Komisji Rewizyjnej.

Aby rozstrzygnąć, czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieją powiązania rodzinne, należy odwołać się przede wszystkim do przepisów regulujących funkcjonowanie spółek handlowych.

Zgodnie z art. 212 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawo kontroli służy każdemu wspólnikowi. W tym celu wspólnik lub wspólnik z upoważnioną przez siebie osobą może w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od zarządu.

Ponadto w myśl art. 213 § 1 Ksh, umowa spółki może ustanowić radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te organy.

W spółkach, w których kapitał zakładowy przewyższa kwotę 500 000 złotych, a wspólników jest więcej niż dwudziestu pięciu, powinna być ustanowiona rada nadzorcza lub komisja rewizyjna (art. 213 § 2 Ksh).

Natomiast art. 213 § 3 Ksh stanowi, iż w przypadku ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej umowa spółki może wyłączyć albo ograniczyć indywidualną kontrolę wspólników.

Wskazać również należy, iż Oddział 2, w którym zawarto ww. uregulowania został w omawianej ustawie zatytułowany przez ustawodawcę „Nadzór”.

W oparciu o cytowane regulacje prawne, skoro Pani Kornelia Ś. jest jedynym wspólnikiem Spółki - Wnioskodawcy, w której nie została ustanowiona ani rada nadzorcza, ani też komisja rewizyjna, przyjąć należy, iż osoba ta pełni w tej Spółce funkcje nadzorcze i kontrolne, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i suług.

Konsekwentnie, przyjąć należy, iż skoro Pan Janusz Ś. pełni funkcję Prezesa Zarządu u Dłużnika (pełni funkcje zarządcze), natomiast jego żona – Pani Kornelia Ś. – jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy – Spółki, w której nie została ustanowiona ani rada nadzorcza, ani też komisja rewizyjna (pełni funkcje kontrolną i nadzorczą), w omawianym przypadku pomiędzy Dłużnikiem i Wnioskodawcą istnieje związek zdefiniowany w art. 32 ust,. 2 w powiązaniu z ust. 3, wykluczający prawo do skorygowania podatku należnego w trybie określonym w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując w omawianej sprawie, pomimo spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 89a ust. 7 ustawy, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a tej ustawy, gdyż w opisanym stanie faktycznym istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.