Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-872/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Kiedy w opisanym we wniosku stanie faktycznym upłynie określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie opisanej we wniosku nieruchomości, po upływie którego zbycie tej nieruchomości nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu?
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; dekret; nieruchomości; osoba-osoby trzecie; spadek; spadkobiercy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 marca 2014 r. (nadane za pomocą faksu w dniu 21 marca 2014 r., data wpływu 21 marca 2014 r.; za pomocą poczty: data nadania 21 marca 2014 r. data wpływu 24 marca 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 19 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ wezwał telefonicznie w dniu 19 marca 2014 r. Wnioskodawczynię (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 20 marca 2014 r. (fax – data nadania 21 marca 2014 r., data wpływu 21 marca 2014 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 21 marca 2014 r., data wpływu 24 marca 2014 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe.

Wyjaśnić należy, że uzupełnienie wniosku zawiera błędny Nr sprawy IPPB4/415-762/13-2/JK, powyższe jest wynikiem omyłki (błędnego wskazania) wynikającej z wezwania telefonicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obecnie właścicielem nieruchomości położonej w Warszawie, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Własność nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskała na podstawie decyzji Zarządu Dzielnicy z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego wyżej wskazanej nieruchomości w prawo własności,. Opisana nieruchomość jest zabudowana budynkami handlowo – usługowymi (wybudowanymi w latach 60-tych i 90-tych ubiegłego wieku).

Wyżej wskazana decyzja wydana została po rozpatrzeniu złożonego w dniu 14 sierpnia 2012 r. wniosku Wnioskodawczyni o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości opisanej obecnie w księdze wieczystej w prawo własności w trybie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83, dalej „ustawa o przekształceniu”). Artykuł 1 ust. la wskazanej ustawy stanowi, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą wystąpić osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279; dalej „dekret”). Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o przekształceniu „Przepisy ust. 1a pkt 2 i ust. 2 pkt 1 stosuje się również do osób, które użytkowanie wieczyste lub udział w tym prawie uzyskały po dniu 13 października 2005 r.”.

Prawo użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości zostało ustanowione umową o oddanie wyżej opisanej nieruchomości w użytkowanie wieczyste z dnia 19 lutego 2009 r. (akt notarialny). Umowa powyższa zawarta została w wykonaniu decyzji Prezydenta z dnia 29 czerwca 2007 r. wydanej na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 31 stycznia 1949 r. przez byłego właściciela o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego) do gruntu nieruchomości, oznaczonej Nr hip. „F. S.” oraz decyzji Prezydenta z dnia 29 czerwca 2008 r. zmieniającej za zgodą stron decyzję Prezydenta z dnia 29 czerwca 2007 r. Równocześnie z ustanowieniem użytkowania wieczystego wskazaną wyżej umową przeniesiono na użytkownika wieczystego własność posadowionych na nieruchomości budynków.

Wnioskodawczyni jest następcą prawnym dawnych właścicieli nieruchomości hipotecznej ozn. „F. S. – dz. Nr 1”, której część stanowi obecnie działka o Nr 12/2 o powierzchni 4623 m2, objęta księgą wieczystą. Należy wskazać, że w dniu 31 stycznia 1949 r. A. B., działając w imieniu własnym oraz pozostałych spadkobierców A. B. złożyła wniosek w trybie art. 7 ust. 1 i 2 dekretu. Następnie w dniu 17 marca 1950 r. spadkobiercy A. B. sprzedali W. K. – z reszty nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej pod nazwą „F. S.” – część tego gruntu. Następnie W. K. aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 1950 r. (Rep. Nr 1806) sprzedała część tego gruntu wraz z prawami i roszczeniami wynikającymi z dekretu na rzecz J. M. oraz W. R. W związku z tym drugi z wymienionych nabył działkę o powierzchni 2 ha 26 arów. W skład wskazanej nieruchomości wchodzi obecnie kilka działek w tym działka objęta księgą wieczystą. Spadek po W. R. zmarłym 15 lipca 1995 r. nabyli jego siostra G. B. oraz jego siostrzeniec C. B. po 1/2 części spadku każde z nich, co Sąd Rejonowy stwierdził postanowieniem z dnia 10 października 1997. G. B. darowała cały swój udział we wskazanym spadku po W. R. swojemu synowi C. B. (umowa darowizny – akt notarialny z dnia 28 grudnia 2007 r.).

Spadek po zmarłym w dniu 8 października 2009 r. C. B. nabyła w całości jego żona (Wnioskodawczyni), co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny. Wnioskodawczyni zamierza w niedalekiej przyszłości odpłatnie zbyć przedmiotową nieruchomość. Zbycie to nie nastąpi w ramach prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu z dnia 20 marca 2014 r., wskazano, że użytkowanie wieczyste opisanej powyżej nieruchomości zostało ustanowione umową z dnia 19 lutego 2009 r. na rzecz C. B. – zmarłego męża Wnioskodawczyni (jednocześnie doszło do sprzedaży na jego rzecz odrębnej własności budynków posadowionych na tym gruncie). W związku z powyższym, w spadku po zmarłym w dniu 8 października 2009 r. mężu, Wnioskodawczyni nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo odrębnej własności położonych na niej budynków. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej (położone na nieruchomości budynki nie są wykorzystywane przez nią w ramach działalności gospodarczej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy w opisanym we wniosku stanie faktycznym upłynie określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie opisanej we wniosku nieruchomości, po upływie którego zbycie tej nieruchomości nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym za datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po jej zmarłym mężu. W szczególności w tym kontekście jako nabycie w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu nie można traktować przekształcenia przysługującego prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W związku z tym, termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości – należy w tej sytuacji liczyć od końca 2009 roku (tj. roku, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłym mężu). Zbycie zatem przez Wnioskodawczynię nieruchomości dokonane po dniu 31 grudnia 2014 r. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie charakter decyzji przyznających następcy prawnemu byłych właścicieli prawo użytkowania wieczystego, zdaniem Wnioskodawczyni, należy ocenić jako restytucyjny. Własność przedmiotowych gruntów została odebrana poprzednikom prawnym Wnioskodawczyni na mocy dekretu z 1945 r., który w zamian przewidywał pewien system rekompensat. Za częściowe przywrócenie stanu poprzedniego – sprzed odebrania gruntów poprzednikom prawnym Wnioskodawczyni – należałoby uważać wspomniane wyżej decyzje Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z 2007 i 2008 r. dotyczące ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz zmarłego męża Wnioskodawczyni. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste choć nie może być w pełni utożsamiane ze zwrotem prawa własności, to jednak stanowiło substytut własności.

Dokonane następnie przez Wnioskodawcę przekształcenie nabytego w opisanych wyżej okolicznościach prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie powodowało nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji przywrócono jedynie pierwotną formę władania przedmiotową nieruchomością następcy prawnemu byłych właścicieli nieruchomości.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

*   prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości upłynęło 9 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach – u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej w skutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych. Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego” skomunalizowanego na mocy dekretu, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 Dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych”, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. W związku z tym przyjmuje się, że zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy wcześniejszej już nie obowiązującej, jest restytucją – przywróceniem stosunków prawno – rzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości, ponieważ decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, czy też zwrocie prawa użytkowania wieczystego nie kreuje nowego prawa do nieruchomości (własności lub użytkowania wieczystego), lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia.

Powyższe stanowisko dotyczące oceny skutków podatkowych ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz byłych właścicieli nieruchomości warszawskich znajduje pełną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie jest kwestionowane przez organy podatkowe. Wyżej przedstawiony pogląd znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (zob. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. III RN 16/02; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Kr 2097/95; wyrok NSA z 20 stycznia 1998 r. sygn. akt I SN/Ka 1033/96); wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Stanowisko takie jest także utrwalone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, m.in. Nr IPPB4/415-723/09-4/JS, IPPB2/415-1505/08-7/AS, IPPB2/415-1502/08-2/MG, IPPB2/415-1504/08-2/AK, IPPB2/415-902/08-2/AS, IPPB2/415-1036/08-2/AK, IPPB2/415-811/08-2/EC, IPPB2/415-412/09-2/SP, IPPB2/415-488/09-2/SP, IPPB2/415-367/12-2/LS.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) do rozważanego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Możliwe jest ponadto przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności.

Powyższe rozważania należy odnieść do sytuacji przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz osób, które są następcami prawnymi byłych właścicieli nieruchomości, które zostały skomunalizowane (a następnie znacjonalizowane) na mocy dekretu. Cytowane na wstępie przepisy ustawy o przekształceniu w zakresie, w jakim umożliwiają osobom będącym użytkownikami wieczystymi nieruchomości przekształcenie prawa użytkowania wieczystego uzyskanego na podstawie art. 7 dekretu w prawo własności nieruchomości spełniają postulat pełnej realizacji reprywatyzacji. W wyniku przekształcenia użytkowania wieczystego we własność następuje ostateczne przywrócenie stosunków własnościowych sprzed dnia wywłaszczenia. Wobec tego przekształcenia użytkowania wieczystego we własność w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę nabycia określoną we wskazanym przepisie należy zatem w przedstawionym stanie faktycznym uznać datę nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłym mężu (tj. datę śmierci spadkodawcy).

Analogiczne do zajmowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska w kwestii wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie podatkowo – prawnej oceny skutków przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zaprezentował wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 września 2007 r. (sygn. 1433/NL/LF/III/415-108/07/KW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2011 r. (Nr IPPB4/415-113/11-2/LS).

Należy w tym miejscu także wskazać na stanowisko wykluczające możliwość potraktowania przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości przedstawione w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB1/415-393/09-2/MT). Organ w uzasadnieniu tej interpretacji wskazuje na powszechnie przyjęty i ugruntowany pogląd, zgodnie z którym „decyzja administracyjna, na podstawie której doszło do przekształcenia wieczystego użytkowania w prawo własności, jest tylko zmianą formy prawnej władania nieruchomością (por. także A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 10, art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, System informacji prawnej LEX, na 1 stycznia 2013 r.; Przedstawione tam stanowisko dotyczące braku możliwości uznania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości za jej nabycie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podzielić w niniejszej sprawie, z tym jednak zastrzeżeniem, że na określenie momentu nabycia wpływa tutaj to, że mamy do czynienia w niniejszej sprawie ze zwrotem nieruchomości dekretowej – momentem nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zatem w tym wypadku data ustanowienia użytkowania wieczystego, a data nabycia spadku – por. wcześniejsze rozważania i wskazywane orzecznictwo w tej kwestii).

Na marginesie należy wskazać, że na brak możliwości traktowania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w kategoriach nabycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2012 r. (Nr IPPB1/415-536/12 – 4/IF) – a to w kontekście oceny istnienia uprawnienia podatnika do korzystania z jednego ze zwolnień podatkowych określonych w tej ustawie.

Reasumując należy wskazać, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w opisanej we wniosku sytuacji nie jest nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W następstwie jej sprzedaż w przyszłości nie będzie dla Wnioskodawczyni stanowić po dniu 31 grudnia 2014 r. źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 – letniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (tj. od daty nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po mężu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta stołecznego Warszawy, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia – bez względu na to, kto je wznosił – własnością właściciela gruntów, czyli gminy – zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo credit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu warszawskiego, dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w spadku po zmarłym w dniu 8 października 2009 r. mężu Wnioskodawczyni nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) oraz prawo odrębnej własności położonych na niej budynków. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej (budynki znajdujące się na nieruchomości nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej). Mąż Wnioskodawczyni nabył ww. prawo umową o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste z dnia 19 lutego 2009 r. (akt notarialny Rep. a Nr 2147/2009). Umowa powyższa zawarta została w wykonaniu decyzji Prezydenta m.st. Warszawy Nr 258/GK/DW/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r. wydanej na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 31 stycznia 1949 r. przez byłego właściciela o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego) do gruntu nieruchomości oraz decyzji Prezydenta m.st. Warszawy Nr 285/GK/DW/2008 z dnia 29 czerwca 2008 r. zmieniającej za zgodą stron decyzję Prezydenta m. st. Warszawy Nr 258/GK/DW/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r. Równocześnie z ustanowieniem użytkowania wieczystego wskazaną wyżej umową przeniesiono na użytkownika wieczystego własność posadowionych na nieruchomości budynków.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni nie jest spadkobiercą pierwotnych właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawczyni prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynków nabyła w spadku po zmarłym mężu, zaś mąż prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po W. R. oraz w darowiźnie od G. B., która również nabyła ww. prawa w spadku po W. R. W. R. nabył prawa i roszczenia do nieruchomości w wyniku umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 1950 r. od Pani W. K., która w wyniku umowy sprzedaży nabyła roszczenia od spadkobierców A. B. Pani A. B. działając w imieniu własnym oraz pozostałych spadkobierców A. B. złożyła w dniu 31 stycznia 1949 r. wniosek w trybie art. 7 ust. 1 i 2 dekretu, tj. już po objęciu tej nieruchomości działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta.

Na tej podstawie mąż Wnioskodawczyni stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. Ustanowienie na rzecz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06. wraz z ustanowieniem na jego rzecz prawa wieczystego użytkowania wieczystego mąż Wnioskodawczyni nabył prawo własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Natomiast Wnioskodawczyni nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków w dniu śmierci męża, tj. 8 października 2009 r. Wnioskodawczyni przekształciła ww. prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności.

Własność nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskała na podstawie decyzji Zarządu Dzielnicy z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego wyżej wskazanej nieruchomości w prawo własności, Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości odpłatnie zbyć przedmiotową nieruchomość.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5–letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do zabudowanej nieruchomości nastąpiło w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. w przypadku Wnioskodawczyni w dniu śmierci męża, tj. 8 października 2009 r.

Przenosząc więc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z zabudowaniami, a więc od 2009 roku, pięcioletni okres, liczony w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynie z końcem 2014 roku. Zatem sprzedaż zabudowanej nieruchomości po upływie tego okresu, tj. po dniu 31 grudnia 2014 r. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.