Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-463/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-28
Teza: w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą ustawienia maszyny, cięcia tych towarów oraz usługą ich transportu
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2014 r. (data złożenia w tut. Organie 13 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2014 r. (data złożenia w tut. Organie 18 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data złożenia w tut. Organie 21 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą ustawienia maszyny, cięcia tych towarów oraz usługą ich transportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. w tut. Organie złożono ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wraz z usługą ustawienia maszyny, cięcia tych towarów oraz usługą ich transportu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2014 r. (data złożenia w tut. Organie 18 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 31 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-463/14/BM oraz pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data złożenia w tut. Organie 21 sierpnia 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma Wnioskodawcy sprzedaje na rynek krajowy m.in. artykuły ze stali, które są wymienione w załączniku nr 11 ustawy o VAT. Na sprzedaż taką Wnioskodawca wystawia faktury bez naliczonego podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Część takich towarów będzie sprzedawana z dodatkową usługą cięcia blachy, ustawienia maszyny, transportem itp.

Przedmiotem działalności firmy Wnioskodawcy jest między innymi sprzedaż blachy wraz z usługą cięcia tzn. Wnioskodawca sprzedaje blachę w postaci przetworzonej przez przycięcie do formatek o kształcie wieloboku (z reguły jest to czworobok) i wymiarach określonych przez Zamawiającego.

Tak więc usługa cięcia blachy jest zawsze sprzedawana wtedy gdy następuje sprzedaż przez Wnioskodawcę blachy. Wnioskodawca nie handluje samymi nieprzetworzonymi arkuszami blachy. Kupowane przez odbiorców Wnioskodawcy formatki z blachy są półproduktem, który jest wykorzystywany w tych firmach do dalszego przetworzenia, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Prócz tego czasami dochodzi do realizacji bardziej kompleksowej usługi tj. sprzedaży pociętych formatek z blachy wraz z dostawą do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Zamawiającego.

Dlatego składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, intencją Wnioskodawcy było wyjaśnienie kwestii czy przedstawione przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe w przypadku gdy związane są integralnie z podstawową sprzedażą jaką jest sprzedaż blachy stalowej, mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Pozwoliłoby to uprościć Wnioskodawcy fakturowanie i stanowiło pewne udogodnienie dla odbiorców Wnioskodawcy gdyż przy istniejących systemach informatycznych, funkcjonujących w firmach, praktycznie niemożliwym jest stosowanie jednej faktury na której występuje sprzedaż towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz sprzedaż usług dla których należy stosować naliczanie stawki VAT w wysokości 23%.

Blacha, z której przycinane są formatki pochodzi z reguły z zakupów arkuszy o standardowych wymiarach, sprzedawanych przez firmy handlujące blachą w cenach hurtowych, które wystawiają Wnioskodawcy faktury, dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Czasami jednak dostawcą blachy jest sam klient (materiał powierzony do przerobu) i wtedy sprzedaż Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do sprzedaży usługi cięcia blachy.

Usługa cięcia blach, realizowana jest w firmie Wnioskodawcy za pomocą mechanicznej gilotyny nożycowej. Aby zrealizować przycięcie formatki dla każdego z jej wymiarów należy dokonać tzw. ustawienia maszyny, polegającego na ustawieniu zderzaka w odpowiedniej odległości od noży gilotyny, a następnie dokonuje cięć dla całej partii, która ma być wykonana. Przy cięciu przycinany arkusz blachy dopychany jest do zderzaka, co zapewnia uzyskanie żądanego wymiaru. Czynności powtarza się dla uzyskania drugiego wymiaru formatki. Wszystkie czynności związane z obsługą gilotyny tj. jej ustawianie maszyny i operacje cięcia wykonuje pracownik przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Analogicznie rzecz się ma z realizacją dodatkowej usługi w postaci transportu, polegającego na dostarczeniu wykonanych formatek do firmy Zamawiającego. Wnioskodawca dokonuje tego przy użyciu środków transportu Wnioskodawcy, wykonuje to pracownik Wnioskodawcy i odbywa się to w ramach jednej umowy dotyczącej sprzedaży formatek przyciętych na uzgodniony wymiar z blachy zakupionej przez Wnioskodawcę wraz z dostawą do Klienta.

Jeśli chodzi o umowy Wnioskodawcy z klientami to z reguły polegają na umowie ustnej (chociaż w przypadku stałych odbiorców w zakresie uzgadniania cen jednostkowych za ustawienie maszyny i jedno cięcie maszyny Wnioskodawca stosuje formę oferty pisemnej) w ramach której uzgadnia się:

*   wartość materiału w postaci arkuszy blachy o standardowych wymiarach, które muszą być zużyte do wykonania zamówionego asortymentu formatek,
*   wartość usługi cięcia blachy obejmującej potrzebą ilość ustawień maszyny oraz faktyczną ilość wykonanych cięć,
*   opcjonalnie koszt transportu (jeśli tego oczekuje klient).

Ceny jednostkowe dla wszystkich klientów zasadniczo są takie same (dla większych zleceń Wnioskodawca stosuje pewne rabaty). Jednak umowne wartości usługi cięcia blachy są różne gdyż wynikają z faktu, że różne są ilości zamawianych formatek pod względem ilości jednego rodzaju, jak i ilości w zakresie zróżnicowania asortymentowego w ramach złożonego zamówienia. Trzeba przy tym zaznaczyć, że klienci życzą sobie takiego rozbicia cenowego na pozycje osobno przedstawiane na fakturze (fakturach) gdyż pozwala im to bardziej precyzyjnie określać swoje koszty.

Jeśli natomiast chodzi o powiązanie usługi transportu ze sprzedażą blachy oraz przedstawienie jej niezbędności, to Wnioskodawca wyjaśnia, iż konieczność jej realizacji wynika z faktu, że tego typu kompleksowe zlecenie składają Wnioskodawcy małe firmy, które nie dysponują własnymi samochodami dostawczymi.

Odpowiedzialność za towary w czasie transportu ponosi oczywiście ten kto je przewozi czyli firma Wnioskodawcy.

Przeniesienie prawa własności towaru a więc i prawo do rozporządzania towarem objętym odwrotnym obciążeniem następuje z chwilą uregulowania w całości zapłaty za towar.

Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. l13 ust. l i 9 ustawy o VAT.

Nabywcą towaru jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi dodatkowe np. cięcie blachy, ustawienie maszyny, transport itp. należy potraktować jako usługę związaną bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru (w ww. przypadku - bez naliczania podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”), czy też potraktować taką usługę jako niezależną czynność i opodatkować stawka podstawową (stawka podatku VAT 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w piśmie z 21 sierpnia 2014 r.), jeśli Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przetworzonej blachy stalowej (tj. pociętej na formatki), jako materiału, przy zakupie którego jest stosowany mechanizm odwrotnego obciążenia, sensownym jest stosowanie tego mechanizmu również dla sprzedaży usług integralnie związanych z tą sprzedażą tj. cięciem blachy, ustawienia maszyny oraz transportem, gdyż wzmiankowane usługi towarzyszące są jest nierozerwalnie związane z realizowaną przez Wnioskodawcę formą sprzedaży blachy. Uzasadnieniem takiego podejścia może być fakt, że sprzedaż arkuszy blachy realizowana przez hurtowników w branży wyrobów stalowych, do której stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia, jest de facto sprzedażą produktu poddanego przetworzeniu przez cięcie i prostowanie. Produktem wyjściowym produkowanym przez huty są bowiem kręgi blachy zimno lub gorącowalcowanej a nie gotowe arkusze blachy.

Można się zgodzić że trudno znaleźć uzasadnienie aby przenosić stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia gdy realizowana jest sama usługa cięcia blachy, która wykonywana jest przy stosowaniu materiału powierzonego, ale w takim przypadku Wnioskodawca może stosować tradycyjną stawkę VAT w wysokości 23%, dlatego Wnioskodawca oświadcza, że nie jest zainteresowany aby indywidualna interpretacja objęła usługi towarzyszące, gdy ich realizacja dotyczy materiału powierzonego do przetworzenia przez klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Jak wynika z wniosku Firma Wnioskodawcy sprzedaje na rynek krajowy m.in. artykuły ze stali, które są wymienione w załączniku nr 11 ustawy o VAT.

Na sprzedaż taką Wnioskodawca wystawia faktury bez naliczonego podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Część takich towarów będzie sprzedawana z dodatkową usługą cięcia blachy, ustawienia maszyny, transportem. Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. l13 ust. l i 9 ustawy o VAT. Nabywcą towaru jest podatnik, o którym mowa w art. 15.Dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca sprzedaje blachę w postaci przetworzonej przez przycięcie do formatek o kształcie wieloboku (z reguły jest to czworobok) i wymiarach określonych przez Zamawiającego.

Tak więc usługa cięcia blachy jest zawsze sprzedawana wtedy gdy następuje sprzedaż przez Wnioskodawcę blachy. Wnioskodawca nie handluje samymi nieprzetworzonymi arkuszami blachy. Kupowane przez odbiorców Wnioskodawcy formatki z blachy są półproduktem, który jest wykorzystywany w tych firmach do dalszego przetworzenia, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Prócz tego czasami dochodzi do realizacji bardziej kompleksowej usługi tj. sprzedaży pociętych formatek z blachy wraz z dostawą do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Zamawiającego.

Blacha, z której przycinane są formatki pochodzi z reguły z zakupów arkuszy o standardowych wymiarach, sprzedawanych przez firmy handlujące blachą w cenach hurtowych, które wystawiają Wnioskodawcy faktury, dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Usługa cięcia blach, realizowana jest w firmie Wnioskodawcy za pomocą mechanicznej gilotyny nożycowej. Aby zrealizować przycięcie formatki dla każdego z jej wymiarów należy dokonać tzw. ustawienia maszyny, polegającego na ustawieniu zderzaka w odpowiedniej odległości od noży gilotyny, a następnie dokonuje cięć dla całej partii, która ma być wykonana. Przy cięciu przycinany arkusz blachy dopychany jest do zderzaka, co zapewnia uzyskanie żądanego wymiaru. Czynności powtarza się dla uzyskania drugiego wymiaru formatki. Wszystkie czynności związane z obsługą gilotyny tj. jej ustawianie maszyny i operacje cięcia wykonuje pracownik przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Analogicznie rzecz się ma z realizacją dodatkowej usługi w postaci transportu, polegającego na dostarczeniu wykonanych formatek do firmy Zamawiającego. Wnioskodawca dokonuje tego przy użyciu środków transportu Wnioskodawcy, wykonuje to pracownik Wnioskodawcy i odbywa się to w ramach jednej umowy dotyczącej sprzedaży formatek przyciętych na uzgodniony wymiar z blachy zakupionej przez Wnioskodawcę wraz z dostawą do Klienta.

Umowy Wnioskodawcy z klientami z reguły polegają na umowie ustnej (chociaż w przypadku stałych odbiorców w zakresie uzgadniania cen jednostkowych za ustawienie maszyny i jedno cięcie maszyny Wnioskodawca stosuje formę oferty pisemnej) w ramach której uzgadnia się:

*   wartość materiału w postaci arkuszy blachy o standardowych wymiarach, które muszą być zużyte do wykonania zamówionego asortymentu formatek,
*   wartość usługi cięcia blachy obejmującej potrzebą ilość ustawień maszyny oraz faktyczną ilość wykonanych cięć,
*   opcjonalnie koszt transportu (jeśli tego oczekuje klient).

Ceny jednostkowe dla wszystkich klientów zasadniczo są takie same (dla większych zleceń Wnioskodawca stosuje pewne rabaty). Jednak umowne wartości usługi cięcia blachy są różne gdyż wynikają z faktu, że różne są ilości zamawianych formatek pod względem ilości jednego rodzaju, jak i ilości w zakresie zróżnicowania asortymentowego w ramach złożonego zamówienia.

Odnośnie powiązania usługi transportu ze sprzedażą blachy oraz przedstawienie jej niezbędności Wnioskodawca wyjaśnił, iż konieczność jej realizacji wynika z faktu, że tego typu kompleksowe zlecenie składają Wnioskodawcy małe firmy, które nie dysponują własnymi samochodami dostawczymi. Odpowiedzialność za towary w czasie transportu ponosi ten kto je przewozi czyli firma Wnioskodawcy. Przeniesienie prawa własności towaru a więc i prawo do rozporządzania towarem objętym odwrotnym obciążeniem następuje z chwilą uregulowania w całości zapłaty za towar.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów, usługę odpowiedniego ustawienia maszyny (gilotyny nożycowej) w celu pocięcia towaru, oraz usługę transportu tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że usługa odpowiedniego ustawienia maszyny (gilotyny nożycowej) w celu pocięcia towaru i cięcia towaru dokonywana jest równocześnie z dostawą towaru na podstawie jednej umowy (wartość usługi cięcia blachy obejmującej potrzebą ilość ustawień maszyny oraz faktyczną ilość wykonanych cięć). Usługa cięcia blachy jest zawsze sprzedawana wtedy gdy następuje sprzedaż przez Wnioskodawcę blachy. Wnioskodawca nie handluje samymi nieprzetworzonymi arkuszami blachy. Analogicznie rzecz się ma z realizacją usługi transportu formatek do firmy Zamawiającego, przy użyciu środków transportu Wnioskodawcy. Transport odbywa się w ramach jednej umowy dotyczącej sprzedaży formatek przyciętych na uzgodniony wymiar z blachy zakupionej przez Wnioskodawcę wraz z dostawą do Klienta. Odpowiedzialność za towary w czasie transportu ponosi Wnioskodawca. Przeniesienie prawa własności towaru a więc i prawo do rozporządzania towarem objętym odwrotnym obciążeniem następuje z chwilą uregulowania w całości zapłaty za towar.

Nie można zatem uznać, że usługa ustawienia maszyny, cięcia towarów oraz usługa transportu tych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy łącznie z usługą cięcia oraz usługą transportu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą ustawienia maszyny, cięcia oraz usługą transportu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi ustawienia maszyny, cięcia sprzedanych towarów oraz usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą ustawienia maszyny, cięcia ww. towarów oraz usługą transportu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi ustawienia maszyny, cięcia oraz usługi transportu towarów realizowane w związku ze sprzedażą towarów (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą ustawienia maszyny, usługą cięcia oraz transportu.

Tak więc o ile będące przedmiotem sprzedaży towary wykonywane z materiałów własnych Wnioskodawcy zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługi transportu oraz usługi ustawienia maszyny i cięcia (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.