Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.385.2019.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: Prawo do odliczenia całości lub części podatku VAT
Słowa kluczowe: gmina; projekt; przebudowa; straż-straż pożarna-Ochotnicza Staż Pożarna; zadania; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2019 r. (data wpływu – 9 października 2019 r.), uzupełnionego pismem z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu - 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT w ramach zadania \[…\] - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, zakresie braku prawa prawo do odliczenia w całości lub w części podatku VAT w ramach zadania \[…\].

Powyższy Wniosek został uzupełniony pismem z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), które stanowiło odpowiedź na wezwanie Organu z 6 grudnia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.385.2019.1.MPU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina Miejska (dalej jako: ,,Gmina” lub ,,Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z możliwością pozyskania dotacji ze środków funduszu rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich: Europa Inwestująca w Obszary, Gmina wystąpiła o dotację w ramach poddziałania 19.2 ,,Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na realizację zadania \[…\].

Przedmiotem operacji jest przebudowa budynku OSP \[…\], polegająca na przebudowie dachu.

Właścicielem budynku jest Gmina, natomiast użytkownikiem - jednostka OSP \[…\]. W budynku mieści się również posterunek stały państwowej straży pożarnej. Obie jednostki prowadzą swoją działalność statutową częściowo na parterze budynku i częściowo na II piętrze. Pierwsze piętro, część parteru i II piętra przeznaczona jest na działalność związaną z kulturą.

Realizacja operacji polegającej na przebudowie budynku OSP poprzez przebudowę dachu wymaga poniesienia kosztów niekwalifikowanych. Koszty niekwalifikowane wynikają z ujęcia w koszcie całkowitym przebudowy dachu - części dachu, która obejmuje część budynku, która nie jest przeznaczona na działalność kulturalną. Gmina wydzieliła koszty kwalifikowane i niekwalifikowane w oparciu o przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń na działania kulturalne i pozostałe.

Pomieszczenia przeznaczone pod działalność kulturalną:

*   sala widowiskowa \[…\]
*   scena sali widowiskowej \[…\]
*   pomieszczenia socjalne (kuchnia, zaplecze kuchni, pomieszczenie gospodarcze) \[…\]
*   korytarz (komunikacja) \[…\]
*   zaplecze sali \[…\]
*   klatka schodowa \[…\]
*   sala orkiestry \[…\]
*   sala prób \[…\]
*   zaplecze sal \[…\]
*   komunikacja \[…\]
*   wc, przedsionek wc, łazienka \[…\]
*   klatka schodowa \[…\]
*   wiatrołap, komunikacja \[…\]

Gmina zestawiając powierzchnie pomieszczeń przeznaczonych na działalność kulturalną \[…\], uznała ze koszty przebudowy dachu w 60 % będą kosztami kwalifikowanymi operacji. Pozostała część to koszty niekwalifikowane w związku z prowadzeniem działalności statutowej przez jednostkę OSP \[…\].

Zakres rzeczowy operacji obejmuje przebudowę dachu i ma na celu wymianę pokrycia dachowego oraz wydłużenie okapów połaci dachowej z powodu wybrakowanego i zużytego istniejącego pokrycia z dachówki ceramicznej (znaczna degradacja biologiczna, uszczerbione elementy dachówki, przeciekanie) co powoduje zalewanie przez wody opadowe wykonanej elewacji budynku. A przeciekająca przez dach woda powoduje zamakanie stropu budynku. Zakres przebudowy budynku obejmuję kondygnację strychu w zakresie konstrukcji dachu budynku i wieży widokowej wraz z pokryciem.

Zakres robót budowlanych obejmuje:

1.  Rozbiórkę istniejącego pokrycia dachowego wraz z łatami, obróbkami blacharskimi, rynnami,
2.  Wzmocnienie konstrukcji dachu oraz wymianę zużytych elementów drewnianych więźby dachowej,
3.  Przebudowę konstrukcji dachu przez wydłużenie okapów, z wyjątkiem połaci skierowanej w kierunku północno-zachodnim,
4.  Wymianę pokrycia dachowego na blachę aluminiowo-tytanową na rąbek stojący wraz z położeniem warstwy wiatroizolacyjnej, kontrłat i deskowania pełnego - pokrycie dachu wraz z wieżą \[…\]
5.  Wymianę rynien i rur spustowych odprowadzających wody opadowe z połaci dachowej \[…\]
6.  Wykonanie podbitki okapu \[…\]
7.  Przemurowanie kominów z cegły klinkierowej ponad połacią dachową \[…\]
8.  Docieplenie kominów poniżej połaci dachowej \[…\]
9.  Wykonanie okuć, fartuchów przy kominach,
10.  Wymiana okien znajdujących się w połaci dachowej - 6 szt. (w tym 4 szt. w połaci dachowej wieży),
11.  Naprawa posadzki na poddaszu po wykonanych robotach (wzmocnienie posadzki siatką na kleju) \[…\]
12.  Roboty towarzyszące.

\[…\]

W budynku OSP gmina nie prowadzi działalności odpłatnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał co następuje:

*   Nabywane towary i usługi w ramach realizacji zadania \[…\] nie będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
*   Efekty zrealizowanego zadania \[…\] nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem towarów i usług.
*   Projekt nie dotyczy działalności gospodarczej (nie będzie prowadzona działalność zwolniona, opodatkowana oraz niepodlegająca opodatkowaniu).
*   Zadanie realizowane jest w ramach kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.).
*   Gmina Miejska \[…\] będzie wskazana jako nabywca w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości lub w części podatku VAT w ramach zadania pod nazwą ,,\`(...)\`”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją zadania \[…\] dofinansowanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 Gmina nie ma prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT, gdyż w trakcie realizacji zadania i po jego zakończeniu nie będą podejmowane żadne czynności podlegające opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań własnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza realizować projekt \[…\]. Powyższy projekt będzie dofinansowany z Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

W ramach realizowanego projektu zostanie przebudowany dach na budynku OSP \[…\]. W budynku tym obecnie znajduje się jednostka OSP oraz posterunek stały Państwowej Straży Pożarnej. Obie jednostki prowadzą w wymienionym budynku swoją działalność statutową. Pozostała część budynku przeznaczona jest na działalność kulturalną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a efekty zrealizowanego Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Projekt realizowany przez Wnioskodawcę nie dotyczy działalności gospodarczej. W fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, jako nabywca będzie wskazany Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT w ramach realizacji ww. projektu.

Jak wynika z treści wniosku, realizowany przez Wnioskodawcę projekt \[…\] należy do zakresu działania Wnioskodawcy (Gminy). Wnioskodawca wykonując przedmiotowe zadanie nie prowadzi działalności gospodarczej. W takim ujęciu Wnioskodawca (Gmina) nie może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykonanie przedmiotowego projektu następuje w ramach realizacji zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto jak już wskazano odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu w ramach zadań własnych Gminy z zakresu kultury nie będą wykorzystywane przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również efekty zrealizowanego projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji w związku z tym, że Wnioskodawca realizując wskazany we wniosku projekt nie działa jak podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją \[…\].

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.