Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-630/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-02
Teza: wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, przyporządkowania kosztów transportu i ubezpieczenia oraz przeliczenia waluty obcej.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – **jest prawidłowe,**

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – **jest nieprawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe,**

*   przyporządkowania kosztów transportu i ubezpieczenia – **jest prawidłowe,**

*   przeliczenia waluty obcej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej – **jest prawidłowe,**

*   przeliczenia waluty obcej z tytułu importu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, przyporządkowania kosztów transportu i ubezpieczenia oraz przeliczenia waluty obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 17 października 2012 r. zawarła umowę z firmą X mającą siedzibę w Danii i nie będącą podatnikiem VAT w Polsce, na dostarczenie sprzętu AMQM (czytników procesów, jednostek przenośnych, serwera bramy EDECS i transponderów) specjalistycznego oprogramowania i usług wdrożeniowych, niezbędnych do wdrożenia systemu AMQM na terenie 17 węzłów i 100 urzędów oddawczych. Instalacji sprzętu, wdrożenia oprogramowania, wykonania testów odbioru SAT oraz przeprowadzenia szkolenia dokonują w Polsce pracownicy X tj. dyrektorzy/technicy, którzy przyjeżdżają w tym celu z Danii.

Zgodnie z § 4 ust. 2 przedmiotowej umowy, X odpowiedzialna jest za instalację serwera EDECS, szkolenie instalacyjne portali mobilnych i czytników procesów, operacyjny i techniczny system wdrożeniowy, polegający m.in. na zarządzaniu dostawą sprzętu, projektem i pracami wynikającymi z projektu, wykonaniu testów fabrycznych i testów odbioru oraz sporządzeniu dokumentacji systemu i instrukcji itp. Wnioskodawca dokonuje jedynie instalacji czytników procesów i portali mobilnych z ich zawieszeniem, oraz montażu gniazd elektrycznych.

Dodać należy, że w realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia występuje trzecia strona - (UPU), który dokonuje, bezpośrednio na rzecz firmy X, płatności (w tym w formie zaliczkowej) za realizację na rzecz Wnioskodawcy przedmiotu umowy. Spółka bowiem, na podstawie decyzji Rady Powierniczej, otrzymała środki finansowe za zakup przedmiotowego systemu.

W myśl § 5 umowy, płatności mają być uregulowane przez UPU bezpośrednio na rzecz X, na podstawie faktur wystawionych Spółce przez X. Pierwsza płatność miała nastąpić po zatwierdzeniu przez Radę Powierniczą raportu wstępnego i faktury proforma wystawionej przez X po podpisaniu umowy a przed dostawą sprzętu, obejmującej 60% zakresu zamówienia. Dodać w tym miejscu należy, że umowa nie uzależnia określonych procentowo płatności od realizacji konkretnych dostaw. W umowie nie przyporządkowano również ilości i rodzaju konkretnego sprzętu do danej partii dostawy.

Kolejna płatność, w wysokości 20% wartości projektu, miała zostać dokonana po dostarczeniu sprzętu. X zaś, zgodnie z zapisami umowy, miała wystawić drugą fakturę, określoną jako faktura pro forma w ciągu 5 dni po dostarczeniu sprzętu. Umowa nie przewiduje w ilu transzach dostarczany będzie sprzęt. Oznacza to, iż płatność drugiej transzy, uzależniona była od zrealizowania pierwszej części zamówienia. W efekcie X wystawiło pierwszą fakturę pro forma w dniu 30 października 2012 r. (a więc po podpisaniu umowy) na sprzęt, który dostarczony został w kwietniu 2013 r. W dniu 30 kwietnia 2013 r. (a więc po dostawie pierwszej partii sprzętu), X wystawiło drugą fakturę „pro forma” na sprzęt, który w efekcie dostarczony został w maju i w czerwcu 2013 r.

Dodatkowo, zgodnie z zapisami umowy, pozostała płatność stanowiąca ostatnie 20% wartości projektu miała zostać dokonana po zatwierdzeniu protokołu końcowego przez Radę Powierniczą UPU. Spółka X zobowiązana była do wystawienia końcowej faktury w ciągu 6 dni od dnia zakończenia testów SAT. W związku z powyższym, X wystawiło fakturę końcową w dniu 24 marca 2014 r. dokumentującą tylko usługi.

Wnioskodawca, w myśl § 6 umowy, staje się właścicielem sprzętu po dokonaniu płatności. Nie uzyskuje natomiast żadnych uprawnień lub praw własności do jakiegokolwiek oprogramowania. Wnioskodawca uzyskuje jedynie prawo do korzystania z oprogramowania. Przyjęcie sprzętu i oprogramowania przez Wnioskodawcę od X miało zostać potwierdzone Protokołem odbioru (załącznik nr 1 do umowy). Podpisanie takiego protokołu, w odniesieniu do wszystkich zrealizowanych dostaw i wykonanych usług, miało miejsce 11 marca 2014 roku.

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami § 7 umowy, jako miejsce odbioru sprzętu wskazano magazyn w Danii, jednakże X zobowiązała się do dostarczenia sprzętu do magazynu Wnioskodawcy w W.. Ryzyko utraty sprzętu i oprogramowania przechodzi na Wnioskodawcę w momencie ich odbioru przez Spółkę. W umowie zawarto szczegółową specyfikację cenowo - ilościową wartości całego zamówienia, w rozbiciu na koszty sprzętu i usług wdrożeniowych, gdzie wskazano odrębnie cenę za transport sprzętu i ubezpieczenie transportu.

W związku z realizacją ww projektu, X wystawiła faktury.

W związku z faktem, iż podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT w przypadku nabycia towarów i usług od kontrahenta, zarejestrowanego do celów VAT w UE, nieposiadającego w kraju siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jest nabywca, Wnioskodawca zobowiązany był do rozpoznania odpowiednio: części transakcji związanej z dostawą sprzętu, transportem i ubezpieczeniem - jako WNT, natomiast części związanej z jego instalacją, nabyciem licencji oraz usługami towarzyszącymi tj. przejazdami oraz szkoleniami - jako importu usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, powstały jednak wątpliwości w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku wystawionych przez kontrahenta faktur przed dokonaniem dostawy i przed zapłatą zaliczki, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, ustalenia prawidłowego kursu waluty obcej oraz sposobu, w jaki należy przyporządkować koszty transportu i jego ubezpieczenia do podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zaprezentowane we wniosku, odnośnie rozliczenia transakcji wskazanej w stanie faktycznym, a w szczególności w kwestii:

1.  momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT,
2.  sposobu ustalenia podstawy opodatkowania,
3.  przyjętego klucza do proporcjonalnego przyporządkowania kosztów transportu i jego ubezpieczenia do WNT,
4.  dnia, z którego należy przyjąć kurs do przeliczenia waluty na złote dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. (dalej ustawa o VAT)), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej „WNT”), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania, jak właściciel, towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W tym przypadku, należy jednak zwrócić uwagę na dodatkowe wymogi dotyczące nabywcy towarów i dokonującego ich dostawy. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika;
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z kolei, przez import usług, w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których, podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. W myśl tego przepisu podatnikami są również osoby prawne (\`(...)\`) nabywające usługi, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, że ogólną zasadą wynikającą z powołanego na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest odrębne opodatkowanie podatkiem VAT każdej czynności (świadczenia). Zatem, nabywając od kontrahenta unijnego towary, które są transportowane na terytorium Polski, co do zasady rozpoznajemy dla celów VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Natomiast, nabywając usługi od takiego podmiotu, co do zasady (jeśli ich miejsce świadczenia określono w Polsce) rozpoznajemy import usług.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca, jako podatnik, obowiązany do rozliczenia VAT w przypadku nabycia towarów i usług od kontrahenta, zarejestrowanego do celów VAT w UE, nieposiadającego w kraju siedziby i miejsca prowadzenia działalności, zobowiązany jest do rozpoznania odpowiednio: części transakcji związanej z dostawą sprzętu, transportem i ubezpieczeniem - jako WNT, natomiast części związanej z jego instalacją, nabyciem licencji oraz usługami towarzyszącymi tj. przejazdami oraz szkoleniami - jako importu usług.

Ad. 1. Moment powstania obowiązku podatkowego

W kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r. przepis art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Dodać przy tym należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r., (w związku ze zmianami przepisów unijnych), polski ustawodawca odstąpił od określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem WDT lub WNT. Otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi obowiązku podatkowego, a w konsekwencji, nie są już wystawiane faktury. Obowiązek ten, w myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, kreuje zatem wystawiona przez kontrahenta faktura, ale tylko ta, która dokumentuje WNT. Faktura „pro forma” jest wyłącznie wezwaniem do zapłaty i nie stanowi faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy przed WNT uiszczono całość lub część należności na podstawie faktury pro forma, obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. Faktura pro forma nie stanowi bowiem faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Dla uznania, iż faktura ta jest fakturą pro forma, bez znaczenia jest, czy została ona wystawiona na kilka dni, czy też kilka miesięcy przed dostawą towaru.

Zatem, mając na względzie powyższe oraz fakt, że w kwietniu 2013 r. miały miejsce cztery dostawy, w miesiącu maju 2013 r. - dwie, a w czerwcu jedna, obowiązek podatkowy, zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, Wnioskodawca, winien rozpoznać obowiązek podatkowy w nw. terminach:

*   15 maja 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w kwietniu 2013 r.;

*   15 czerwca 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w maju 2013 r.;

*   15 lipca 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w czerwcu 2013 r.

Wskazana powyżej nowelizacja przepisów ustawy o VAT, dotyczy WDT i WNT. Nie dotyczy natomiast importu usług, z którym również mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W przypadku importu usług, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy szczególne tj. art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisy ogólne art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r. przepisami, obowiązek podatkowy, w przypadku importu usług, powstawał, w myśl art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, z chwilą wykonania usług, z tym, że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane były następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawało się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnosiły się te rozliczenia lub płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzymał część należności, wówczas obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstawał w tej części zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, Dodatkowo, do usług, o których mowa była w ust. 19a, stosowało się odpowiednio przepis ust. 11 (o czym przesądzał ust. 19b).

Z kolei w myśl wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 19a ustawy o VAT (który zastąpił uchylony w całości art. 19), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi (zasady ogólne). Jeżeli przed wykonaniem usługi nabywca uiszcza zaliczkę (przedpłatę, ratę, itp.) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uiszczenia. Nowe brzmienie art. 19a nie określa, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym, szczególnych przepisów dotyczących rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. W odniesieniu do importu usług, zastosowanie znajdą więc przepisy ogólne. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w broszurze informacyjnej dotyczącej określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, od 1 stycznia 2014 r. (broszura ta dostępna jest na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pf), ww. zasady ustalania obowiązku podatkowego należy stosować do zakupu usług, których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a także do zakupu innych usług, jeżeli usługi te nie zostały wymienione w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do importu usług, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany w odniesieniu do dwóch pierwszych płatności, dokonanych na podstawie faktur proforma w dniu 24 stycznia 2013 r. oraz w dniu 20 czerwca 2013 r., zgodnie z art. 19 ust. 11 tj. w momencie zapłaty. Natomiast w odniesieniu do usług wymienionych w trzeciej fakturze wystawionej przez kontrahenta, obowiązek podatkowy powstaje w momencie podpisania Protokołu końcowego, tj. w dniu 11 marca 2014 r., a więc zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. Podstawa opodatkowania

W odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania był obrót, który rozumiany był jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty, raty, obrotem była również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (\`(...)\`). W przypadku WNT, zgodnie z art. 31 ust. 1, podstawą opodatkowania była kwota, jaką nabywający był obowiązany zapłacić. A stosownie do ust. 2 pkt 2 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmowała wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia. pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrz wspólnotowego nabycia

W przypadku importu usług, stosownie do art. 29 ust. 17, podstawą opodatkowania była kwota, którą usługobiorca był obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 (\`(...)\`).

Od 1 stycznia 2014 r. nie ma odrębnych regulacji, które odnosiłyby się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania w imporcie usług. Zastosowanie ma zasada ogólna wyrażona w art. 29a ustawy o VAT, a to oznacza, że co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast rabatów, opustów, obniżek cen, itp.

Zatem, mając na względzie fakt, że zaliczki zapłacone zostały 24 stycznia 2013 r. i 30 czerwca 2013 r., do określenia podstawy opodatkowania w imporcie usług, zastosowanie znajdą przepisy art. 29 ust. 2 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - podstawą opodatkowania w tym przypadku, będzie kwota zapłaconych zaliczek. Jednocześnie, w omawianym przypadku, zastosowanie znajdą przepisy art. 29a ust. 1, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Podstawą opodatkowania, zgodnie z tym przepisem będzie kwota należna wskazana na wystawionej przez X., w dniu 24 marca 2014 r., fakturze dokumentującej usługi.

Powyższe przepisy, zgodnie z art. 30a ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio do ustalenia podstawy opodatkowania przy WNT.

Zatem, mając na względzie fakt, że dostawy następowały w miesiącach: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., zastosowanie w tym przypadku, znajdą przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Podstawą opodatkowania WNT, w przedmiotowej sprawie, będą zatem kwoty należne z tytułu dostaw dokonanych w kwietniu, maju i czerwcu 2013 r.

Ad. 3. Klucz do przyporządkowania kosztów transportu

Z brzmienia przepisu art. 31 ust. 2 pkt 2 wynika, że w przypadku, gdy dostawca obciąża nabywcę kosztami transportu i ubezpieczenia, winny być one uwzględniane w podstawie opodatkowania. Dotyczy to również sytuacji, gdy unijny dostawca wykazuje koszty te osobno, czy to w osobnej pozycji faktury dokumentującej dostawę, czy to osobną fakturą. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17.09.2009 r. (sygn. ILPP2/443-883/09-2/ISN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Przepisy podatkowe nie precyzują jednak, w jaki sposób (przy użyciu jakiego klucza), należy w podstawie opodatkowania WNT uwzględnić koszty transportu i jego ubezpieczenia, w przypadku, gdy koszty te dotyczą kilku dostaw oraz różnej ilości towarów przyporządkowanych do każdej z dostaw. Taka sytuacja ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację. Zgodnie z zapisem § 7 umowy kontrahent, jako miejsce odbioru wskazuje magazyn w Danii, jednakże zobowiązuje się dostarczyć towary do uzgodnionego z Wnioskodawcą miejsca w W., na koszt Wnioskodawcy. Koszty transportu i ubezpieczenia przesyłki sprzętu są kwotowo wymienione w umowie, niezależnie od ilości, wagi czy wartości dostaw. Są to koszty stałe.

Wnioskodawca z tytułu otrzymanych przedmiotowych dostaw, jak wskazano powyżej, winna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT w trzech terminach, wystawiając trzy dokumenty wewnętrzne. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż cena za transport i ubezpieczenie nie jest uzależniona od ilości, wartości ani wagi poszczególnych dostaw, koszty transportu i jego ubezpieczenia należy podzielić na trzy równe części i doliczyć do podstawy opodatkowania WNT udokumentowanego na trzech dokumentach wewnętrznych. Z kolei, w przypadku importu usług, podstawą opodatkowania będzie kwota zapłaconych w dniu 24 stycznia 2013 r. i 30 czerwca 2013 r. zaliczek za usługi, stanowiące import usług, jak również kwota należna wskazana na wystawionej przez X., w dniu 24 marca 2014 r., fakturze dokumentującej usługi.

Ad. 4. Kurs waluty

Dodatkowo zauważyć należy, że kwoty wskazane na fakturze i w umowie wyrażone są w walucie obcej. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy Polskiej, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku, waluty inne niż euro, przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816 z dnia 4.12.2013 r., (zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1068/10-2/LK z dnia 25 stycznia 2011 r.), art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani faktur wewnętrznych wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia kwot z tytułu WNT i importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur. Istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, należy zastosować kurs:

*   w przypadku WNT, odpowiednio z dnia:

*   14 maja 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w kwietniu 2013 r.;

*   14 czerwca 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w maju 2013 r.;

*   12 lipca 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w czerwcu 2013 r.;

w przypadku importu usług, odpowiednio z dnia:

*   23 stycznia 2013 r.;

*   28 czerwca 2013 r.;

*   10 marca 2014 r.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca z tytułu realizacji umowy, zawartej z X. dnia 17 października 2012 r., powinna rozliczyć transakcję w sposób wykazany w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – **jest prawidłowe,**

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – **jest nieprawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe,**

*   przyporządkowania kosztów transportu i ubezpieczenia – **jest prawidłowe,**

*   przeliczenia waluty obcej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej – **jest prawidłowe,**

*   przeliczenia waluty obcej z tytułu importu usług – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z uregulowaniami obowiązującymi w 2012 r. (realizacja umowy miała miejsce od 2012 r.), w myśl art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w art. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury – ust. 6.

Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju – ust. 7.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po nabyciu towaru od podatnika podatku od wartości dodanej z kraju wspólnotowego. Zasada ta nie dotyczy sytuacji, kiedy przed ww. terminem wystawiono fakturę, ponieważ wówczas obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury. Powyższa zasada ma również zastosowanie dla faktury wystawionej na całość lub część należności otrzymanej przed dokonaniem dostawy towaru przed podatnika UE. Zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od terminu wystawienia faktury dokumentującej płatność należności przed dokonaniem dostawy lub dokumentującej dostawę przez podatnika UE. Ostatecznie w sytuacji, kiedy przed dokonaniem dostawy nie dokonano płatności przez krajowego nabywcę ani nie wystawiono faktury przez podatnika wspólnotowego, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r., w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (przepis ust. 1a ani wymienione zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

Jak wynika z powyższego przepisu powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustawodawca wywodzi wyłącznie z wystawienia faktury lub z upływem terminu 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Przepis nie odnosi się do żadnych płatności dokonanych przed dostawą towarów. Tym samym gdy dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury, pod warunkiem, że faktura ta została wystawiona w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Jeżeli w ww. terminie nie wystawiono faktury obowiązek powstaje z upływem tego terminu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała umowę z kontrahentem mającym siedzibę w Danii i nie będącym podatnikiem VAT w Polsce, na dostarczenie sprzętu AMQM (czytników procesów, jednostek przenośnych, serwera bramy EDECS i transponderów), specjalistycznego oprogramowania i usług wdrożeniowych, niezbędnych do wdrożenia systemu AMQM. Instalacji sprzętu, wdrożenia oprogramowania, wykonania testów odbioru SAT oraz przeprowadzenia szkolenia dokonali w Polsce pracownicy kontrahenta, którzy przyjechali w tym celu z Danii. Kontrahent był odpowiedzialny za instalację serwera EDECS, szkolenie instalacyjne portali mobilnych i czytników procesów, operacyjny i techniczny system wdrożeniowy, polegający m.in. na zarządzaniu dostawą sprzętu, projektem i pracami wynikającymi z projektu, wykonaniu testów fabrycznych i testów odbioru oraz sporządzeniu dokumentacji systemu i instrukcji itp. Spółka dokonała jedynie instalacji czytników procesów i portali mobilnych z ich zawieszeniem, oraz montażu gniazd elektrycznych. Ryzyko utraty sprzętu i oprogramowania przeszło na Spółkę w momencie odbioru towaru. Spółka stawała się właścicielem sprzętu po dokonaniu płatności i uzyskiwała prawo do korzystania z oprogramowania.

Z tytułu ww. transakcji Spółka była zobowiązana do rozliczenia odpowiednio:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu dostarczanego do magazynu Spółki przez kontrahenta z jego magazynu w Danii wraz z transportem i ubezpieczeniem;

*   części związanej z instalacją sprzętu, nabyciem licencji oraz usługami towarzyszącymi tj. przejazdami oraz szkoleniami - jako importu usług.

Zawarta umowa nie uzależnia określonych procentowo płatności od realizacji konkretnych dostaw. W umowie nie przyporządkowano również ilości i rodzaju konkretnego sprzętu do danej partii dostawy. Zgodnie z umową pierwsza płatność obejmująca 60% wartości zamówienia nastąpiła w dniu 24 stycznia 2013 r. po zatwierdzeniu raportu wstępnego i faktury pro forma wystawionej przez kontrahenta w dniu 30 października 2012 r. po podpisaniu umowy a przed dostawą sprzętu (IV/2013). Kolejna płatność w wysokości 20% wartości projektu, została dokonana w dniu 30 czerwca 2013 r. po dostarczeniu sprzętu (V/2013, VI/2013). Kontrahent zaś w dniu 30 kwietnia 2013 r. wystawił drugą fakturę, określoną jako faktura proforma w ciągu 5 dni po dostarczeniu sprzętu, przy czym umowa nie przewiduje w ilu transzach dostarczany ma być sprzęt. Pozostała płatność stanowiąca ostatnie 20% wartości projektu miała zostać dokonana po zatwierdzeniu protokołu końcowego, przy czym Kontrahent w dniu 24 marca 2014 r. w ciągu 6 dni od dnia zakończenia testów SAT wystawił fakturę końcową dokumentującą tylko usługi.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, przyjętego klucza do proporcjonalnego przyporządkowania kosztów transportu i jego ubezpieczenia do WNT oraz dnia, z którego należy przyjąć kurs do przeliczenia waluty na złote dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że umowa dotycząca nabycia sprzętu oraz oprogramowania została podpisana w 2012 r. W tym samym roku przed pierwszą transzą dostawy została wystawiona faktura pro forma na 60% wartości projektu. Dokonanie zapłaty tej części nastąpiło w dniu 24 stycznia 2013 r., natomiast pierwsza część dostawy towarów miała miejsce w kwietniu 2013 r. Zgodnie z umową po zrealizowaniu pierwszej części dostawy towarów w dniu 30 kwietnia 2013 r. kontrahent wystawił kolejną fakturę proforma na 20% wartości projektu dokumentującą dostawy zrealizowane w maju 2013 r. i czerwcu 2013 r., natomiast płatności z tego tytułu dokonano 30 czerwca 2013 r. Należy zwrócić uwagę, że – jak wskazano we wniosku - w realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia występuje trzecia strona – Związek, który dokonuje, bezpośrednio na rzecz kontrahenta, płatności (w tym w formie zaliczkowej) za realizację na rzecz Wnioskodawcy przedmiotu umowy. W myśl § 5 umowy, płatności miały być regulowane przez UPU bezpośrednio na rzecz kontrahenta, na podstawie faktur wystawionych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. z dniem wystawienia faktury powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w części określonej fakturą. Przy czym obowiązujące przepisy nie przewidują wystawiania dokumentów określanych mianem faktur proforma dla dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dokumentowi oznaczonemu faktura pro forma nie można przypisać waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta postawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi (co do zasady w terminie 7 dni od dokonania tych czynności – § 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360). W przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktury pro forma wiązało się z przekazaniem informacji płatnikowi o wysokości zaliczki należnej kontrahentowi na poczet przyszłej dostawy, wynikało z ustaleń między stronami i potwierdzało umowne rozliczenie transakcji realizowanej etapami. Zatem wystawienie w 2012 roku faktury pro forma przez kontrahenta wspólnotowego nie wiązało się z obowiązkami podatkowymi po stronie Wnioskodawcy.

Z uwagi na to, że na powstania obowiązku podatkowego nie wpływa zapłata za nabyte towary oraz to, że – jak zostało wskazane wyżej – informacyjne wystawienie faktury, a dostawa miała miejsce w kwietniu 2013 r., maju 2013 r. oraz czerwcu 2013 r., to na podstawie wówczas obowiązującego art. 20 ust. 5 ustawy należy uznać, że obowiązek podatkowy powstał odpowiednio:

*   15 maja 2013 r.
*   15 czerwca 2013 r. 15 lipca 2013 r.
    *   tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

W zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Odnosząc się do importu usług, dla rozliczenia których Wnioskodawca był zobowiązany, należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 19 ust. 19a ustawy, zgodnie z którym w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Na podstawie art. 19 ust 19b ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio, czyli jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11).

Z powyższych przepisów wynika, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług do dnia 31 grudnia 2013 r. było związane z wykonaniem usługi, przy czym usługi uważa się za wykonane z upływem każdego okresu płatności lub rozliczenia, jeżeli dla usług były ustalone terminy rozliczeń czy płatności. W przypadku otrzymania jakiejkolwiek zapłaty (całości lub części) przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstawał w tej części z dniem jej otrzymania. Zatem w sytuacji, gdy dla usług stanowiących import usług ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń, to w myśl powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nie uregulował odrębnie powstania obowiązku z tytułu importu usług. W związku z tym należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (ust. 2).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (ust. 8).

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z uwagi na to, że strony transakcji ustaliły terminy rozliczeń i płatności - pierwsza płatność miała nastąpić po zatwierdzeniu przez Radę Powierniczą raportu wstępnego i faktury „proforma” wystawionej przez X. po podpisaniu umowy a przed dostawą sprzętu, obejmującej 60% zakresu zamówienia. Kolejna płatność w wysokości 20% - dokonana w dniu 30 czerwca 2013 r. po dostarczeniu sprzętu i wystawieniu drugiej faktury proforma w ciągu 5 dni po drugiej części dostawy - poza kwotami stanowiącymi zapłatę na poczet przyszłych dostaw zawierała również rozliczenia usług. Tak więc w okresie obowiązywania art. 19 ust. 19a ustawy miały miejsce dwa rozliczenia dotyczące transakcji, tj. płatność w dniu 24 stycznia 2013 r. oraz płatność w dniu 30 czerwca 2013 r. Wobec tego na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi zdalnego wsparcia prac instalacyjnych, instalacji serwera, testów, konfiguracji, zarządzania projektem, konfiguracji CRS i QSM portale oraz podróży powstał:

*   z dniem 24 stycznia 2013 r.

*   z dniem 30 czerwca 2013 r.

W tym zakresie tut. Organ podziela zdanie Spółki.

Jak wynika ze stanu faktycznego, po zatwierdzeniu protokołu końcowego przez Radę Powierniczą UPU, w dniu 24 marca 2014 r. kontrahent wystawił fakturę końcową (w ciągu 6 dni od zakończenia testów SAT), przy czym faktura końcowa dotyczyła wyłącznie usług, za które do dnia złożenia wniosku nie zapłacono. Dla powstania obowiązku podatkowego istotnym jest wykonanie usługi lub otrzymanie całości lub części płatności przed wykonaniem usługi. W przedstawionych okolicznościach przed wykonaniem usługi nie dokonano ostatniej płatności. Należy zwrócić uwagę, że o wykonaniu usług decyduje ich faktyczne wykonanie, nie ma przy tym decydującego znaczenia dla ustalenia momentu wykonania usługi moment sporządzenia protokołu odbioru. Moment sporządzenia protokołu odbioru nie musi bowiem pokrywać się z momentem wykonania usługi. W rozpatrywanej sprawie momentem wykonania usługi jest zakończenie ostatniego etapu prac związanych z dostarczeniem sprzętu AMQM, realizacją usług wdrożeniowych niezbędnych do wdrożenia systemu AMQM.

Zatem mając na uwadze, że przed wykonaniem usługi nie dokonano żadnej płatności (na dzień złożenia wniosku nie nastąpiła zapłata należności wynikających z wystawionej faktury), to uznać należy, że dla usług wymienionych w fakturze końcowej, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dniu faktycznego wykonania usługi, a nie jak przyjęła Spółka w dniu 11 marca 2014 r., tj. w momencie podpisania protokołu odbioru.

Z uwagi na to, że powstanie obowiązku dla importu usługi wymienionej w ostatniej fakturze nie powstaje – w opinii tut. Organu – z dniem podpisania protokołu, lecz z chwilą zakończenia ostatniego etapu prac, stanowisko Spółki w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu uznano za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) - podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów była kwota, jaką nabywający był obowiązany zapłacić.

W okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 31 ust. 2 podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2.  wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na podstawie wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 30a ust. 1 ustawy - do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług – stosownie do art. 29 ust. 17 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Powyższe przepisy wskazują, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez dokonującego dostawy / świadczącego usługę zapłatę, wynagrodzenie za sprzedany towar lub świadczoną usługę. Przy czym podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawarta przez strony transakcji umowa zawierała szczegółową specyfikację cenowo - ilościową wartości całego zamówienia, w rozbiciu na koszty sprzętu i usług wdrożeniowych, gdzie wskazano odrębnie cenę za transport sprzętu i ubezpieczenie transportu. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Trzeba tutaj zauważyć, że w sytuacji gdy do ceny świadczonych na rzecz Wnioskodawcy towarów i usług zostaną wliczone koszty dodatkowe takie jak koszty transportu i ubezpieczenia, to będą one wchodzić do podstawy opodatkowania lecz nie powinny one być wyodrębniane jako samodzielne usługi, w sytuacji gdy opłaty te stanowią element cenotwórczy.

Uwzględniając powyższe, za podstawę opodatkowania opisanych we wniosku transakcji nabycia od kontrahenta unijnego towarów, należy uznać kwotę, jaką Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić, tj. cenę nabycia tych towarów (koszt ich zakupu) - a więc wartość towaru, jaka znajduje się na fakturze wystawionej przez sprzedawcę, powiększoną (w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) o ww. koszty dodatkowe, tj. koszty transportu i ubezpieczenia.

Powyższe przepisy wskazują, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. Zatem w przypadku importu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co będzie stanowić zapłatę, którą usługodawca będzie otrzymywać od Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu usług przez Wnioskodawcę stanowi kwota, jaką był on obowiązany zapłacić (koszty transportu i ubezpieczenia należy wliczyć do podstawy opodatkowania jako element cenotwórczy świadczenia) - zgodnie z przepisem art. 31 ustawy oraz art. 29 ust. 17 ustawy obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (art. 29a ust. 1 oraz art. 30a ustawy) wraz z kosztami transportu i ubezpieczenia z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29 ust. 6 ustawy).

W zakresie podstawy opodatkowania należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Odnośnie rozliczenia kosztów transportu i ubezpieczenia dostawy towarów i świadczonych usług należy stwierdzić, że przepisy podatkowe poza możliwością wliczenia ich do podstawy nie odnoszą się do sposobu ich rozliczenia. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ cena za transport i ubezpieczenie nie jest uzależniona od ilości, wartości ani wagi poszczególnych dostaw, to w opinii Wnioskodawcy koszty dodatkowe należy podzielić na trzy równe części i doliczyć do podstawy opodatkowania. Ze względu na to, że – jak wyżej zostało wskazane - podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe takie jak m.in. koszty transportu oraz ubezpieczenia, a z załączonej do umowy specyfikacji wskazano odrębnie cenę za transport i ubezpieczenie transportu, przy czym wysokość kosztów dodatkowych nie jest uzależniona ani od ilości, ani od wartości, ani od wagi poszczególnych dostaw, to przyjęty sposób podziału na trzy równe części i doliczenie do podstawy opodatkowania przy trzech przyjętych rozliczeniach nie jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Zatem taki sposób rozliczenia i dodania do podstawy opodatkowania kosztów transportu i ubezpieczenia należy uznać za prawidłowy.

Ad. 4.

Odnosząc się do przeliczenia na złote kwoty określającej podstawę opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak zauważa Spółka, i z czym zgadza się tut. Organ, przepis art. 3la ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani faktur wewnętrznych wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur. Istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujące w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego, tj. i w przypadku WNT, odpowiednio z dnia:

*   14 maja 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w kwietniu 2013 r.;

*   14 czerwca 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w maju 2013 r.;

*   12 lipca 2013 r. z tytułu dostaw dokonanych w czerwcu 2013 r.;

w przypadku importu usług, odpowiednio z dnia:

*   23 stycznia 2013 r.;

*   28 czerwca 2013 r.;

*   poprzedzającego dzień faktycznego wykonania usługi w 2014 r.

Z uwagi na to, że zastosowanie kursu waluty obcej dla importu usługi wymienionej w ostatniej fakturze jako dzień 10 marca 2014 r. - w opinii tut. Organu - jest nieprawidłowe, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania kursu waluty w całości uznano za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług oraz podstawy opodatkowania i przeliczenia waluty dla tych transakcji. Nie rozstrzyga natomiast kwestii uznania transakcji jako odrębnych świadczeń (czynności), ponieważ Wnioskodawca nie zadał pytania w tym zakresie. Wnioskodawca jedynie wskazał, że jest zobowiązany do rozliczenia części transakcji dotyczącej dostawy sprzętu wraz z transportem i ubezpieczeniem jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a części związanej z jego instalacją, nabyciem licencji oraz usługami towarzyszącymi jako import usług i te okoliczności zostały uznane za elementy stanu faktycznego w sprawie.

Tut. Organ zauważa, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.