Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.582.2024.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: Prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R dla Spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: plan-plan podziału; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja uniwersalna; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Wniosek został uzupełniony pismami z 19 listopada 2024 r. oraz 2 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

„A.” sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (…)

Okoliczności dotyczące podziału przez wydzielenie, w którego ramach Wnioskodawca wystąpił jako spółka przejmująca .

Wnioskodawca został utworzony w 2019 r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…).

W związku z podziałem w 2023 r. spółki B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka dzielona”) w trybie art. 529 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) Wnioskodawca przejął część majątku Spółki dzielonej (dalej: „Podział”). Podział został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dnia 2 stycznia 2023 r. (dalej: „Dzień Podziału”).

Zgodnie z planem podziału Spółki dzielonej (dalej: „Plan Podziału”), spółka A. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka przejmująca”) przejęła część składników majątku Spółki dzielonej, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działalności produkcyjnej. W Spółce dzielonej natomiast pozostała część działalności związana z prowadzoną w niej działalnością rolniczą (dalej: „Działalność rolnicza”). Przejęta przez Spółkę przejmującą Działalność produkcyjna oraz pozostała w Spółce dzielonej Działalność rolnicza, stanowiły (każda) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone w wydanych na wniosek wspólny Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia:

\- (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`) – w zakresie CIT; oraz

\- (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`) – w zakresie VAT.

Plan Podziału

Poniżej Wnioskodawca przedstawia istotne dla niniejszego wniosku zapisy Planu Podziału, które określają zasady podziału majątku Spółki Dzielonej oraz opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających Spółce Przejmującej (przy czym Wnioskodawca zaznacza, że w Planie Podziału nie ma zapisów dotyczących bezpośrednio praw związanych z ulgą na działalność badawczo-rozwojową).

Zgodnie z postanowieniami Planu Podziału:

„Na skutek Podziału, z Dniem Wydzielenia:

1) Spółka Przejmująca przejmuje składniki majątkowe oraz wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym związku z Działalnością Produkcyjną, rozumianą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa; w szczególności zaś Spółka Przejmująca otrzyma wszystkie składniki majątku (aktywa i pasywa) oraz zezwolenia, koncesje lub ulgi Spółki Dzielonej wskazane w Tabelach Nr 1A – 11A zawartych w Części Nr 1 Załącznika Nr 1 do Planu Podziału;

2) w Spółce Dzielonej pozostają składniki majątkowe oraz wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym związku z Działalnością Rolniczą, rozumianą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa; w szczególności zaś wszystkie składniki majątku (aktywa i pasywa) oraz zezwolenia, koncesje lub ulgi spółki dzielonej wskazane w Tabelach Nr 1B-8B zawartych w Części Nr 2 Załącznikach Nr 1 do Planu Podziału.

Listy składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg Spółki Dzielonej, które przydziela się na rzecz Spółki Przejmującej, albo Spółki Dzielonej, znajdujące się w Części nr 1 oraz Części Nr 2 Załącznika nr 1 do Planu Podziału, zostały sporządzone według stanu na dzień 1 czerwca 2022 r. oraz nie mają charakteru wyczerpującego”.

„Wszelkie składniki majątku (aktywa i pasywa) oraz zezwolenia, koncesje lub ulgi Spółki Dzielonej, które: (i) nie zostały wprost wymienione w Załączniku Nr 1 do Planu Podziału, oraz (ii) zostały nabyte lub uzyskane po dniu podpisania Planu Podziału, przydziela się na rzecz:

1) Spółki Przejmującej - jeżeli dany składnik majątku związany jest wyłącznie lub w przeważającym zakresie z Działalnością Produkcyjną, jako zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

2) Spółce Dzielonej - jeżeli dany składnik majątku związany jest wyłącznie lub w przeważającym zakresie z Działalnością Rolniczą, jako zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

3) Spółki Przejmującej - jeżeli dany składnik został nabyty lub uzyskany w zamian za składnik (składniki) majątku wskazany w Części Nr 1 Załącznika Nr 1 do Planu Podziału (lub w zamian za środki uzyskane ze zbycia takich składników majątku) lub w zamian za składnik majątku, który przypadłby Spółce Przejmującej zgodnie z zasadami podziału majątku Spółki Dzielonej określonymi w niniejszym Punkcie 9 (lub w zamian za środki uzyskane ze zbycia takich składników majątku);

4) Spółce Dzielonej - jeżeli dany składnik został nabyty lub uzyskany w zamian za składnik (składniki) majątku wskazany w Części Nr 1 Załącznika Nr 1 do Planu Podziału (lub w zamian za środki uzyskane ze zbycia takich składników majątku) lub w zamian za składnik majątku, który przypadałby Spółce Przejmującej zgodnie z zasadami podziału majątku Spółki Dzielonej określonymi w niniejszym Punkcie 9 (lub w zamian za środki uzyskane ze zbycia takich składników majątku);

5) Spółki Przejmującej - pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej, których przypisanie do Spółki Dzielonej lub Spółki Przejmującej przy wykorzystaniu zasad w niniejszym punkcie 9 nie jest możliwe”.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zapisami Planu Podziału (Tabela 11A Załącznika Nr 1), przejął od Spółki Dzielonej m.in. dokumentację biznesową, księgową i ewidencję księgową w formie elektronicznej, które dotyczyły Działalności produkcyjnej, a także dokumentację płacowo-kadrową dotyczącą pracowników, którzy zostali przeniesieni do Spółki przejmującej (wskazanych w Tabeli 8A Załącznika Nr 1 do Planu Podziału).

Działalność badawczo-rozwojowa

W okresie od 1 stycznia 2015 r. do 2 stycznia 2023 r. (do Dnia Podziału) Spółka dzielona prowadziła w ramach Działalności produkcyjnej działalność badawczo-rozwojową, polegającą w szczególności na opracowywaniu nowych rozwiązań w zakresie żywienia kur niosek i prowadzenia procesu produkcyjnego, zgodnie z przyjętą polityką rozwoju i zapotrzebowaniem rynku (dalej: „Działalność B+R”).

W związku z prowadzoną Działalnością B+R w okresie przed Dniem Podziału Spółka dzielona ponosiła wydatki, które potrącała jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej Działalności produkcyjnej.

Spółka dzielona nie podjęła decyzji o odliczeniu ponoszonych wydatków na Działalność B+R jako kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18d ustawy o CIT, a w konsekwencji nie rozliczyła ulgi B+R za lata podatkowe przypadające przed Dniem Podziału.

Działalność B+R została w wyniku Podziału przeniesiona do Spółki przejmującej, która kontynuuje działalność nieprzerwanie od dnia Podziału i zamierza ją kontynuować w przyszłości.

Interpretacje indywidualne otrzymane przez Spółkę przejmującą dotyczące Działalności B+R

Spółka przejmująca powzięła zamiar rozliczenia ulgi B+R związanej z prowadzoną Działalnością B+R. W związku z powyższym Spółka przejmująca złożyła wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego do Dyrektora KIS w celu potwierdzenia w szczególności, czy opisana we wniosku Działalność B+R spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT oraz czy wydatki ponoszone na tę Działalność B+R spełniają przesłanki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

W odniesieniu do ww. wniosków, Dyrektor KIS wydał dla Spółki przejmującej:

\- interpretację indywidualną z dnia (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`)

\- oraz

\- interpretację indywidualną z dnia (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`)

\- w których potwierdził stanowisko Spółki przejmującej (odstępując od uzasadnienia), zgodnie z którym Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT.

W dalszej części wydanych interpretacji, Dyrektor KIS potwierdził także, że wydatki poniesione na wynagrodzenia dla pracowników, koszty materiałów i surowców (w tym paszy do karmienia stad testowych oraz porównawczych) oraz koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w ramach Działalności B+R, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Dotychczas prowadzone postępowania podatkowe w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

W dniu 12 stycznia 2024 r. Naczelnik (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`)US”) wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (na wniosek Spółki dzielonej) w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w CIT za 2017 rok w związku z rozliczeniem ulgi B+R (znak sprawy nr …). Odmowa wszczęcia ww. postępowania wynikała z przyjęcia przez (\`(...)\`)US, że nie istnieją podstawy prawne, które pozwoliłyby przychylić się do wniosku Spółki dzielonej. Naczelnik (\`(...)\`)US uznał, że na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej Spółka dzielona nie jest uprawniona do wystąpienia z takim wnioskiem, gdyż Spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki Spółki dzielonej i tym samym nabyła prawo do korekty przedmiotowego zeznania CIT-8 i wynikającej z niej nadpłaty za 2017 rok.

W dniu 24 lipca 2024 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) (dalej: „NUS”) z dnia 24 lipca 2024 r., znak sprawy: (…), NUS jako organ podatkowy właściwy dla Spółki przejmującej, odmówił Spółce przejmującej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty CIT za rok 2017 r., wskazując, że prawo do przedmiotowej nadpłaty nie przysługuje Spółce przejmującej. Zdaniem NUS prawo to przysługuje Spółce dzielonej, z uwagi na fakt, że prawo do rozliczenia ulgi B+R, z którym związana była nadpłata „powstało przed dniem podziału i przysługiwało Spółce dzielonej”.

W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek nie odnosi się do rozliczenia ulgi B+R za rok 2017, bowiem za ten rok prowadzone jest postępowanie podatkowe przed organem odwoławczym. Z tego względu Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do rozliczeń z tytułu CIT od 1 stycznia 2018 r. (rok podatkowy Wnioskodawcy był wówczas i pozostaje rokiem kalendarzowym).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia ulgi B+R, tj. odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania podatkiem CIT, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę dzieloną w okresie przed Dniem Podziału. Z uwagi na wartość poniesionych wydatków, które miałyby zostać odliczone jako koszty kwalifikowane w celu rozliczenia ulgi B+R Wnioskodawca wskazuje, że część kosztów kwalifikowanych podlegać będzie odliczeniu także w następnych latach podatkowych stosownie do art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy w kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka przejmująca jest uprawniona do rozliczenia ulgi B+R za lata podatkowe przed Dniem Podziału, działając jako następca prawny Spółki dzielonej w zakresie przejętej Działalności Produkcyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że - mając na względzie ww. rozstrzygnięcia (\`(...)\`)US oraz NUS - Spółka dzielona wystąpiła z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną, w którym przedstawia własne stanowisko w zakresie prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przed Dniem Podziału.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka przejmująca ma prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, oraz wykazania przedmiotowych kosztów kwalifikowanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniach CIT-8) oraz w informacjach o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (załącznikach CIT/BR) (korektach zeznań rocznych) za właściwe lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział? (pytanie oznaczone nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka przejmująca ma prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, oraz wykazania przedmiotowych kosztów kwalifikowanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniach CIT-8) oraz w informacjach o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (załącznikach CIT/BR) (korektach zeznań rocznych) za właściwe lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uzasadnienie w zakresie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka przejmująca jako następca prawny Spółki dzielonej, który kontynuuje działalność Spółki dzielonej w zakresie Działalności produkcyjnej, w tym Działalność B+R, ma prawo do zwrotu nadpłaty CIT za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział, wynikającej z odliczenia w zeznaniach rocznych za te lata kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Sukcesja na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Zgodnie z § 2 ww. przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przytoczony art. 93c Ordynacji podatkowej kształtuje jedną z podstaw sukcesji prawnopodatkowej, która dotyczy osób prawnych (w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), istniejących albo nowo zawiązanych, przejmujących m.in. w wyniku wydzielenia składniki majątku spółki dzielonej. Warunkiem zaistnienia sukcesji podatkowej jest przejęcie przez spółkę przejmującą oraz pozostawienie w spółce dzielonej składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zakres sukcesji prawnopodatkowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jest, mając na względzie literalne brzmienie tego przepisu, szeroki. Odnosi się bowiem do „wszelkich praw i obowiązków” spółki dzielonej (praw majątkowych i niemajątkowych). Jednocześnie jest ograniczony do tych praw i obowiązków, które związane są ze składnikami majątku, które na podstawie planu podziału zostały przeniesione na spółkę przejmującą. Tym samym można na podstawie tego przepisu przyjąć, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przez spółkę przejmującą na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jest istnienie ścisłego i funkcjonalnego związku pomiędzy przejętymi w wyniku podziału składnikami majątku a kontynuowaniem rozliczeń albo wykonywania praw majątkowych przez spółkę przejmującą.

W celu określenia zakresu sukcesji prawnopodatkowej na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, istotne jest zatem zinterpretowanie pojęcia praw i obowiązków „pozostających w związku” ze składnikami majątku spółki dzielonej.

W doktrynie prawa podatkowego przedstawiane jest stanowisko, zgodnie z którym sukcesja podatkowa na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi sukcesję generalną ograniczoną. Przy czym ograniczenie nie jest rodzajowe (sukcesji podlegają „wszelkie” prawa i obowiązki), ale wynika z alokacji poszczególnych praw i obowiązków do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmowanej przez daną spółkę-sukcesora. W konsekwencji można przyjąć, że za prawa i obowiązki pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku należy uznać nie tylko prawa i obowiązki za okres rozliczeniowy niezakończony w momencie podziału, lecz również za zobowiązania wykazujące taki związek, powstałe we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki dzielonej, w zakresie których nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązań podatkowych (por. „Opodatkowanie spółek” (red.) Hanna Litwińczuk, Część IV „Restrukturyzacja Spółek”, Rozdział 5 „Podziały Spółek”, Warszawa 2022).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy pogląd jest w pełni uzasadniony, bowiem celem wprowadzenia przez ustawodawcę sukcesji generalnej w przypadku podziału spółek było przejęcie i kontynuowanie rozliczeń spółki dzielonej przez spółkę przejmującą związanych z przeniesionymi składnikami majątku (która jednocześnie posiada składniki majątku, z których możliwa jest egzekucja zobowiązań podatkowych), natomiast stosowanie zasady sukcesji jedynie do bieżących rozliczeń spółki dzielonej „skonkretyzowanych” przez spółkę przejmującą oznaczałoby istotne ograniczenie tej zasady, które może spowodować skutek w postaci braku możliwości egzekucji z tytułu niezapłaconych zobowiązań podatkowych spółki dzielonej. Takie stanowisko przedstawił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 251/21, w którym przyjął, że: „(…) ustawodawca wskazuje na wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki doprecyzowując je poprzez odniesienie do pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, a także poprzez warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprowadzenie w rezultacie dodatkowego warunku do zastosowania art. 93c O.p., stanowi o ograniczeniu zakresu sukcesji, określonego normatywnie”.

Wnioskodawca odnotowuje również orzecznictwo sądów administracyjnych przedstawiające pogląd, zgodnie z którym sukcesja prawnopodatkowa w przypadku podziału przez wydzielenie obejmuje wszystkie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki (tzw. stany otwarte) wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień podziału i po podziale pozostają w związku ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału spółce przejmującej (pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek osoby prawnej dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3523/18, w którym sąd ten wskazał, że: „Sukcesji nie podlegają zatem te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały już przed podziałem przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie powyższego stanowiska, zgodnie z którym zasada sukcesji generalnej dotyczy jedynie tzw. stanów otwartych, tj. nieskonkretyzowanych do dnia podziału, nie oznacza, że zakres sukcesji podatkowej należy ograniczać jedynie do nierozliczonych zobowiązań podatkowych spółki dzielonej powstałych do dnia jej podziału. Niemniej w związku z różnym charakterem majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków podatkowych charakter danego prawa i obowiązku jako „otwartego” albo „zamkniętego” należy oceniać z uwzględnieniem specyfiki danego prawa albo obowiązku. Dotyczy to również prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Przykładem indywidualnego podejścia m.in. sądów administracyjnych do zastosowania sukcesji prawnopodatkowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej do praw i obowiązków związanych ze składnikami przejętego majątku jest stanowisko NSA odnośnie do właśnie prawa do zwrotu nadpłaty podatku związanej z okresami rozliczeniowymi przed dniem podziału.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA dotyczącym sukcesji praw i obowiązków wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do określenia podmiotu uprawnionego do stwierdzenia i otrzymania nadpłaty podatku, jeżeli przejmowany majątek obejmuje przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. W konsekwencji po podziale spółka przejmująca majątek stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ma prawo do występowania do organów podatkowych z żądaniem zwrotu nadpłaty, ponieważ jest ona prawem związanym z przejętymi składnikami majątku, określonymi w planie podziału. Nie ma przy tym znaczenia, jakiego roku podatkowego dana nadpłata dotyczy, zatem jest to również nadpłata dotycząca zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem podziału.

Za przykład powyższego stanowiska można wskazać wyrok NSA z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 740/23, w którym sąd ten wskazał, że: „(…) spółka XYZ wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej (tj. Spółki ABC) pozostające w związku z przydzielonymi jej (tj. spółce XYZ) w planie podziału składnikami majątku. Spółka XYZ mogła zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to (\`(...)\`), czy żądanie spółki XYZ pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. (…) Spółka XYZ była zatem stroną postępowania w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, niezależnie od roku podatkowego, którego wniosek dotyczył (również sprzed daty wydzielenia). Nie było w związku z tym podstaw do twierdzenia, że w sprawie z wniosku spółki XYZ o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012 należało odmówić spółce XYZ wszczęcia postępowania”. Takie samo stanowisko NSA zajął również m.in. w orzeczeniach z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 226/22 oraz sygn. akt III FSK 741/23 czy w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3986/17.

Tożsame stanowisko dotyczące podmiotu uprawnionego do nadpłaty w przypadku sukcesji wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej wskazywane jest również w doktrynie prawa podatkowego, np.: „(\`(...)\`) Przede wszystkim więc regulacja ta nie ogranicza się wyłącznie do sukcesji obowiązków, ale również praw. Oznacza to, że sukcesją objęte będzie również prawo do zwrotu nadpłaty czy też podatku. Warunkiem wejścia w te prawa jest jednak ich pozostawanie w związku ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału.” - R. Dowgier \[w:\] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 93(c).

W doktrynie tej wskazuje się także, że: „Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty.” - S. Babiarz \[w:\] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 93(c). Autorzy tego komentarza wskazują również na przykładowe zdarzenia, które mieszczą się w zakresie sukcesji: „Terminy „uprawnienia majątkowe” i „uprawnienia niemajątkowe” nie zostały w Ordynacji podatkowej zdefiniowane i są przykładem pojęć niedookreślonych. O zaliczeniu konkretnego uprawnienia do majątkowego bądź niemajątkowego decydować będą szczegółowe przypadki. Niewątpliwie do kategorii pierwszej zaliczyć należy: prawo do nadpłaty, zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia podatku na raty, prawo do odwołania od decyzji w sprawach majątkowych, prawo do korekty zeznania, deklaracji, wystawienie not korygujących, a do kategorii drugiej – przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku bądź odroczenie niektórych innych terminów prawa podatkowego.” (podkreślenie w cytacie należy do Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia zakresu sukcesji praw i obowiązków, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opisanego w niniejszym wniosku Podziału, kluczowe jest zatem odniesienie się do zakresu przejmowanego majątku wskazanego w Planie Podziału (Spółki dzielonej). W tym kontekście, jeżeli dane prawo (albo obowiązek) powstało do Dnia Podziału, ale jest związane ze składnikami majątku przejętymi przez Spółkę przejmującą, należy przyjąć, że może stanowić przedmiot sukcesji prawnopodatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Sukcesja podatkowa w zakresie rozliczenia ulgi B+R i prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w CIT

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do rozliczenia nadpłaty w CIT w związku z wykazaniem kosztów kwalifikowanych za lata poprzedzające Podział w korekcie zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych w świetle rozpatrywanego wyżej art. 93c Ordynacji podatkowej przysługuje Spółce przejmującej jako następcy prawnemu Spółki dzielonej.

Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące zakresu sukcesji generalnej ograniczonej należy przyjąć, że na skutek dokonanego Podziału oraz przypisania Działalności produkcyjnej Spółce przejmującej w Planie Podziału, prawa i obowiązki podatkowe związane z Działalnością produkcyjną stały się niewątpliwie przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej. W szczególności przedmiotem tej sukcesji było zarówno prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania podatkiem CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną we właściwych latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, jak i prawo do wykazania przedmiotowych kosztów kwalifikowanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniach CIT-8) oraz informacjach o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (załącznikach CIT/BR) (korektach zeznań rocznych) za właściwe lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział. W tym kontekście nie ma bowiem wątpliwości, że ww. prawa Spółki dzielonej pozostawały na Dzień Podziału w związku z Działalnością produkcyjną (stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa), a tym samym warunki sukcesji generalnej zostały spełnione.

Na kluczową rolę planu podziału w przypadku określenia zakresu sukcesji generalnej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej wskazuje m. in. z wyroku NSA z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 511/23. Zdaniem NSA: „Kluczowym dla przyjęcia następstwa, o którym mowa art. 93c O.p. jest oczywiście plan podziału. Powinien być on jednak interpretowany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych zarówno z samym podziałem, jak i charakterem prawa lub obowiązku będącego przedmiotem następstwa podatkowo-prawnego po osobie prawnej dzielonej.

Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku (art. 51 § 1 O.p. i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.)”.

Działalność B+R jest bowiem ściśle powiązana z Działalnością produkcyjną (Działalność B+R jest wykonywana w jej ramach) , która została przeniesiona do Spółki przejmującej w wyniku Podziału. Spółka przejmująca kontynuuje nieprzerwanie Działalność B+R prowadzoną przez Spółkę dzieloną. W tym kontekście należy uznać, że Spółka przejmująca wstąpiła w prawa Spółki dzielonej związane ze składnikami majątku (stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa), tj. Działalnością produkcyjną alokowaną do Spółki przejmującej na podstawie Planu Podziału. Co więcej, to Spółka przejmująca, która przejęła Działalność produkcyjną i w jej ramach Działalność B+R, w tym dotyczące jej składniki majątkowe (zgodnie z Planem Podziału), dysponuje związanym z tą działalnością majątkiem, który może stanowić przedmiot egzekucji ustalonych ewentualnie zobowiązań podatkowych (niepokrytych dotychczas).

Mając na względzie ścisły funkcjonalny związek pomiędzy Działalnością B+R a Działalnością produkcyjną oraz charakter nadpłaty w CIT wynikający z odliczenia kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18d ustawy o CIT, należy przyjąć, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (w tym, złożenia korekty zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych poprzez wykazanie kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej za ubiegłe lata podatkowe) należy uznać za „stan otwarty”, tj. prawo, które powstało w Spółce dzielonej, ale nie uległo konkretyzacji (nie zostało zrealizowane) przed Dniem Podziału, a tym samym na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jest przedmiotem sukcesji generalnej ograniczonej.

Powyższą konkluzję potwierdzają zasady rozliczania ulgi B+R wynikające z przepisów ustawy o CIT oraz specyfika wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z zastosowania przez podatnika ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto w świetle art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki (dalej łącznie: „Warunki”):

a) koszty na działalność B+R stanowiły koszty uzyskania przychodów,

b) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

c) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności B+R,

d) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

e) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

f) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione, wówczas podatnik jest uprawniony do rozliczenia ulgi B+R.

Jak stanowi art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ulga B+R stanowi prawo podatnika do odliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych (zgodnie z zasadami określonymi w art. 18d Ustawy o CIT) w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób prawnych złożonym za rok podatkowy, w którym poniesione zostały koszty kwalifikowane. Mając na względzie Warunki, należy uznać, że prawo do rozliczenia ulgi B+R powstaje w momencie poniesienia przez podatnika kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ale może zostać zrealizowane dopiero w momencie złożenia zeznania rocznego za właściwy rok podatkowy (w tym w kolejnych latach podatkowych na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT).

Co istotne, jeżeli podatnik nie rozliczy ulgi B+R w zeznaniu rocznym, prawo do rozliczenia ulgi B+R nie wygasa w momencie złożenia zeznania rocznego na CIT za rok podatkowy, w którym poniesione zostały koszty kwalifikowane, ale przysługuje podatnikowi do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik CIT zidentyfikuje koszty kwalifikowane poniesione w okresach, za który zostały złożone zeznania roczne z tytułu CIT, ma prawo do złożenia korekty tych zeznań poprzez wykazanie kosztów kwalifikowanych oraz odliczenie ich od dochodu według zasad wynikających z art. 18d ustawy o CIT i otrzymania zwrotu nadpłaty w CIT za te okresy (z zastrzeżeniem reguł przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji, uprawnienie do złożenia korekty zeznania CIT-8 oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z rozliczeniem ulgi B+R za dany rok podatkowy, które nie zostało zrealizowane do dnia złożenia zeznania rocznego na CIT w terminie wynikającym z przepisów prawa (co do zasady do 31 marca następnego roku albo innych terminów wynikających z właściwych przepisów prawa), może się skonkretyzować dopiero na skutek wykazania kosztów uzyskania przychodów jako kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej. Do tego czasu kwota CIT wykazana w zeznaniu rocznym stanowi CIT do zapłaty. W tym kontekście, biorąc pod uwagę zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, prawo do rozliczenia ulgi B+R za lata poprzedzające Podział jest stanem otwartym w sytuacji, w której ww. Warunki zostały spełnione, jednak koszty kwalifikowane nie zostały wykazane w zeznaniu CIT-8 przez Spółkę dzieloną. Prawo to konkretyzuje się z chwilą złożenia korekty zeznania CIT-8 z wykazanymi kosztami kwalifikowanymi, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Mając powyższe na względzie, prawo Spółki dzielonej do złożenia korekty zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych oraz wykazanie kosztów kwalifikowanych prowadzonej Działalności B+R należy uznać za „stan otwarty”, który nie uległ konkretyzacji do Dnia Podziału. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do rozliczenia ulgi B+R, które powstało (poprzez prowadzenie Działalności B+R oraz ponoszenie kosztów kwalifikowanych), ale nie zostało zrealizowane przed Dniem Podziału (poprzez odliczenie w zeznaniu rocznym CIT-8 za dany rok podatkowy poprzedzający Podział przez Spółkę dzieloną), ściśle powiązane z działalnością przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Działalności produkcyjnej) przypisanej na podstawie Planu Podziału do Spółki przejmującej , przysługuje Spółce przejmującej.

Wnioskodawca podkreśla, że prawo do rozliczenia ulgi B+R w przypadku sukcesji generalnej podlega, co do zasady, takim samym zasadom jak inne prawa majątkowe i niemajątkowe spółki dzielonej. W konsekwencji, jeżeli warunki do zastosowania ulgi B+R są spełnione, podatnik (albo jego następca prawny) ma prawo do rozliczenia ulgi B+R niezależnie od innych okoliczności, w szczególności dokonania czynności restrukturyzacyjnych, np. takich jak podział przez wydzielenie. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o CIT dotyczących stosowania ulgi B+R takie czynności nie powinny pozbawiać podatnika (albo jego następcę prawnego) prawa do rozliczenia ulgi B+R.

Wnioskodawca wskazuje, że - mając na względzie zasady rozliczania ulgi B+R - należałoby przyjąć, że prawo do rozliczenia ulgi B+R, które powstało w Spółce dzielonej, ale nie zostało w niej skonkretyzowane (tj. Spółka dzielona nie rozliczyła ulgi B+R w zeznaniu rocznym albo nie złożyła korekt zeznania rocznego), w wyniku Podziału zostało przeniesione na Spółkę przejmującą (stanowi prawo powiązane ze składnikami majątku przeniesionymi na Spółkę przejmującą na podstawie Planu Podziału), która ma prawo je skonkretyzować poprzez złożenie korekt zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób prawnych oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że koszty kwalifikowane Działalności B+R były ponoszone i potrącane przez Spółkę dzieloną w okresie przed Podziałem. Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 18d ustawy o CIT nie wyklucza rozliczenia ulgi B+R przez inny podmiot, który na zasadach sukcesji generalnej wstępuje w prawa i obowiązki innego podmiotu np. w wyniku czynności restrukturyzacyjnych, w szczególności nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czy dodatkowych specjalnych warunków (względem ww. Warunków). Ponadto, wykładnia przepisów ustawy o CIT w przypadku czynności restrukturyzacyjnych, w tym podziału przez wydzielenie, winna być dokonywana w ścisłym związku z art. 93c Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi wyłączną podstawę ustalenia, która ze spółek będzie miała prawo do rozliczenia ulgi B+R za lata podatkowe poprzedzające podział przez wydzielenie (tu: Podział).

W ocenie Wnioskodawcy, Warunki zostały spełnione w odniesieniu do rozliczenia ulgi B+R w związku z Działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę dzieloną w okresie przed Dniem Podziału.

W takim stanie rzeczy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o CIT nie stoją na przeszkodzie do dokonania przez niego rozliczenia ulgi B+R za okres przed Podziałem poprzez złożenie korekty zeznań CIT-8 za lata podatkowe przed Podziałem i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynikającej z takich korekt, a regulacje i utrwalone orzecznictwo z zakresu sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej potwierdzają jego uprawnienie w tym zakresie, nakazując traktować nadpłatę w podatku jako tzw. stan otwarty, który w niniejszej sprawie ulegnie konkretyzacji w momencie złożenia korekty zeznania CIT-8, w której wykazane zostaną zidentyfikowane koszty kwalifikowane Działalności B+R, a zatem dopiero po dniu Podziału.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska dot. pytania nr 1.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „uCIT”, „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej „o.p.”).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 o.p.:

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p.:

ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 o.p.:

skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Z opisu sprawy m.in. wynika, że zgodnie z planem podziału Spółki dzielonej, spółka A. sp. z o.o. (Spółka przejmująca) przejęła część składników majątku Spółki dzielonej, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działalności produkcyjnej. W Spółce dzielonej natomiast pozostała część działalności związana z prowadzoną w niej działalnością rolniczą. Przejęta przez Spółkę przejmującą Działalność produkcyjna oraz pozostała w Spółce dzielonej Działalność rolnicza, stanowiły (każda) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.). W Planie Podziału nie ma zapisów dotyczących bezpośrednio praw związanych z ulgą na działalność badawczo-rozwojową. W związku z prowadzoną Działalnością B+R w okresie przed Dniem Podziału Spółka dzielona ponosiła wydatki, które potrącała jako koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako: „KSH”),

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 KSH

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wyodrębnienia nie „pozostają” w związku z wyodrębnianym majątkiem. Tym samym, jeżeli dane prawo przysługiwało spółce dzielonej nie będzie przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Przekładając zatem powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółce przejmującej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d u.p.d.o.p., w związku z prowadzonymi przez Spółkę dzieloną przed podziałem pracami badawczo-rozwojowymi o których mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.op., oraz ponoszonymi przez nią kosztami kwalifikowanymi.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem, iż Wnioskodawca występujący w ramach Podziału jako Spółka przejmująca ma prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych Działalności B+R poniesionych oraz potrąconych przez Spółkę dzieloną w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, oraz wykazania przedmiotowych kosztów kwalifikowanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zeznaniach CIT-8) oraz w informacjach o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (załącznikach CIT/BR) (korektach zeznań rocznych) za właściwe lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpił Podział.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 uznaję za bezzasadne.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).