Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.827.2016.1.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów dokonanej w ramach jednej transakcji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów dokonanej w ramach jednej transakcji.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 30 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.600.2016.1.AC (doręczonym w dniu 14 października 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 19 października 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Zdarzenie nr 1

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest obecnie jednym z dwóch udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca posiada 33% udziałów w Spółce, a drugi udziałowiec posiada 67% udziałów w Spółce. Na potrzeby wniosku udziały posiadane przez udziałowców w Spółce dalej zwane będą „Udziałami” a drugi udziałowiec Spółki zwany będzie „Udziałowcem”.

Następnie Udziały, które Udziałowiec i Wnioskodawca posiadają w Spółce (razem 100% Udziałów) zostaną przez nich wniesione do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Spółki II w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę II Udziały, Spółka II wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów.

W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej.

Planuje się, że do Spółki II tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% Udziałów, dających 100% praw głosu w Spółce i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie, w wyniku tej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Przeprowadzając planowaną wymianę udziałów, już nabycie Udziałów w Spółce przez Spółkę II od Udziałowca spowoduje, że Spółka II nabędzie już bezwzględną większości praw głosów w Spółce a dopiero w dalszej kolejności Spółka II nabędzie pozostałe Udziały od Wnioskodawcy tak aby objęła 100% udziałów w Spółce.

Wniesienie przez Wnioskodawcę i Udziałowca do Spółki II wkładów niepieniężnych w postaci Udziałów w Spółce zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od Udziałowca, w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport).

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka II i Spółka oraz udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce;

*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji).

Zdarzenie nr 2

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest obecnie jednym z dwóch udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca posiada 33% udziałów w Spółce, a drugi udziałowiec posiada 67% udziałów w Spółce. Na potrzeby wniosku udziały posiadane przez udziałowców w Spółce dalej zwane będą „Udziałami” a drugi udziałowiec Spółki zwany będzie „Udziałowcem”.

Następnie Udziały, które Udziałowiec i Wnioskodawca posiadają w Spółce (razem 100% Udziałów) zostaną przez nich wniesione do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Spółki II w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę II Udziały, Spółka II wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów.

W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej.

Planuje się, że do Spółki II tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% Udziałów, dających 100% praw głosu w Spółce i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie, w wyniku tej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Obaj udziałowcy Spółki (tj. Wnioskodawca i Udziałowiec) dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki do Spółki II jednocześnie, tzn. w tym samym dniu na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) udziałowcy przeniosą na Spółkę II większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport).

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka II i Spółka oraz udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce;

*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 1 transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu Udziałów do Spółki II, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nr 1, w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 2 transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu Udziałów do Spółki II, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nr 2, w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu Udziałów Spółki nie spowoduje po Jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2015 r., tj.:

*   Spółka II nabędzie od Wnioskodawcy i Udziałowca Spółki udziały w kapitale zakładowym Spółki, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi w tym samym dniu na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce,

*   w zamian za wniesione aportem Udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II,

*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zasadą jest zatem, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje jednak wyjątek od wskazanej reguły. Oznacza to, że nie powstaje przychód podatkowy gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce.

Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały (akcje), jak i dla spółki nabywającej udziały.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów/akcji, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację „wymiany udziałów”. W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie „wymianą udziałów”, jeżeli nabycie dające bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z 14 kwietnia 2014 r), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”.

Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sytuacji zarówno Wnioskodawca jak i Udziałowiec dokonują aportu Udziałów Spółki do Spółki II jednocześnie na mocy jednej umowy aportowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

*   w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;

*   w wyniku przeprowadzonej transakcji spółka, której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie. Przy czym, w przedmiotowej sytuacji, nabycie udziałów nastąpi w tym samym dniu na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Przedstawione powyżej warunki, jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zostaną spełnione, gdyż:

*   podmioty, które będą brały udział w opisanej „wymianie udziałów”, tj. Spółka II oraz Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce);

*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce;

*   wniesienie przez Wnioskodawcę i Udziałowca do Spółki II wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki zostanie dokonane w tym samym dniu na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Wobec powyższego, wkład niepieniężny do Spółki II, dokonany przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. wymiana udziałów. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z pkt 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się – w myśl art. 24 ust. 8b ustawy – jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie jednym z dwóch udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada 33% udziałów w Spółce, a drugi Udziałowiec posiada 67% udziałów w Spółce. Udziały, które Udziałowiec i Wnioskodawca posiadają w Spółce (razem 100% Udziałów) zostaną przez nich wniesione do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Spółki II w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę II Udziały, Spółka II wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. Obaj udziałowcy Spółki (tj. Wnioskodawca i Udziałowiec) dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki do Spółki II jednocześnie, tzn. w tym samym dniu na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) udziałowcy przeniosą na Spółkę II większość praw głosu w Spółce. W związku z powyższą transakcją nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport).

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tutejszy Organ podkreśla, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W opisanej sytuacji, kiedy kilku udziałowców wnosi do Spółki II (nabywającej) posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (Spółka II).

Ponadto wskazać należy, że w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który posługuje się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli dojdzie do sytuacji, w której obydwaj Udziałowcy dokonają jednocześnie wniesienia posiadanych przez siebie udziałów do Spółki II, to w takim wypadku transakcją wymiany udziałów będzie jedynie transakcja z większościowym udziałowcem, nie będzie nią natomiast ta transakcja z udziałowcem posiadającym mniej niż 50% udziałów w Spółce.

Tym samym w tej sytuacji transakcja dokonana z mniejszościowym udziałowcem nie będzie spełniać przesłanki do uznania jej za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych, za który uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny tytułu odpłatnego zbycia akcji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.