Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-784/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: spadek; spadek-dział spadku; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów.

Wnioskodawczyni wraz z bratem i siostrzenicą, w związku ze śmiercią w dniu 19 października 2008 r. swojej siostry, nabyła udział w spadku (udział 1/3) po zmarłej. Nabycie praw do spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2009 r.

W skład spadku wchodziła nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą, składająca się z położonych obok siebie (w sąsiedztwie) trzech niezbudowanych nieruchomości o powierzchniach odpowiednio:

*   działka o powierzchni 1546 m2 (oznaczona nr 294/1),
*   działka o powierzchni 1546 m2 (oznaczona numerami 294/2 i 295/3),
*   działka o powierzchni 1572 m2 (oznaczona nr 295/4).

Z uwagi na fakt, iż w skład spadku wchodziła nieruchomość niezabudowana, wartość rynkowa każdej z wyodrębnionych jej części była taka sama, z uwzględnieniem nieznaczenie większej działki nr 295/4 o powierzchni 1572 m2.

Pomimo tego, iż nie został dokonany dział spadku, Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy postanowili, że Wnioskodawczyni i jej brat obejmą działki przylegające do ich domu o identycznych powierzchniach (1546 m2), a siostrzenica obejmie działkę przylegającą do jej domu (1572 m2).

Zgodnie z tym podziałem:

*   działka o pow. 1546 m2 (oznaczona nr 294/2 i 295/3) - przypadła Wnioskodawczyni,
*   działka o pow. 1546 m2 (oznaczona nr 294/1) - przypadła bratu Wnioskodawczyni,
*   działka o pow. 1572 m2 (oznaczona nr 295/4) - przypadła siostrzenicy.

Następnie w związku ze śmiercią w dniu 18 sierpnia 2012 r. swojego brata, Wnioskodawczyni nabyła w całości tego dnia spadek po zmarłym. Nabycie praw do spadku przez Wnioskodawczynię zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 8 listopada 2012 r. W skład spadku wchodziła wyżej wymieniona działka o pow. 1546 m2 (nr 294/1).

W dniu 21 marca 2013 r. Sąd Rejonowy dokonał działu spadku po zmarłej siostrze Wnioskodawczyni - z uwzględnieniem śmierci jej brata - i postanowił zgodnie z ww. stanem faktycznym tj.;

*   siostrzenicy przyznano działkę o pow. 1572 m2 (nr 295/4), którą użytkowała od początku,
*   Wnioskodawczyni przypadła działka o powierzchni 1546 m2 (nr 294/2 i 295/3) oraz działka po zmarłym bracie o powierzchni 1546 m2 (nr 294/1).

Dział spadku odbył się bez żadnych wzajemnych spłat i dopłat.

Wnioskodawczyni chciałaby również wskazać, iż w związku z nabyciem spadku po zmarłej siostrze (1/3 udziału), uzyskała zaświadczenie wydane w dniu 18 sierpnia 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, iż nabycie tego spadku korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Natomiast w związku z nabyciem spadku po zmarłym bracie, również uzyskała identyczne zaświadczenie, potwierdzające zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na podstawie ww. przepisu.

Aktem notarialnym z dnia 2 grudnia 2014 roku, Wnioskodawczyni sprzedała posiadaną od 2008 roku nieruchomość o pow. 1546 m2 (działka nr 294/2 i 295/3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem w 2014 r. nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po zmarłej siostrze oraz w jakiej części?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r., w drodze spadku po zmarłej siostrze, zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PDOF), co oznacza, że dokonana w 2014 r. sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2008 r. Dopiero ewentualna sprzedaż nieruchomości w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział w 1/3 spadku nabytego w 2008 r. (ponad 1554,66 m2 powierzchni nieruchomości wchodzącej w skład spadku), stanowiłaby dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o PDOF, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków darowizn.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest co do zasady zgodnie z normami prawa cywilnego, z uwzględnieniem odrębności przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 922 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako KC), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 KC, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

W myśl natomiast art. 1035 KC, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII (art. 1036 - 1046) KC.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 KC, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Dział spadku nie stanowi więc nabycia rzeczy w rozumieniu ustawy o art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Przekładając zatem powyższą analizę przepisów na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, konieczne jest podkreślenie, iż z dniem śmierci siostry, Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku po niej w wysokości 1/3. Z kolei w skład spadku wchodziła nieruchomość o łącznej powierzchni 4664 m2, a co za tym idzie, udział Wnioskodawczyni w nieruchomości nabyty w wyniku spadku (udział w częściach ułamkowych), odpowiadał 1554,66 m2 z całkowitej powierzchni tej nieruchomości.

Jak wskazano to w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami postanowili o „przydzieleniu” poszczególnych działek i działkę o pow. 1546 m2 (nr 294/2 i 295/3), objęła Wnioskodawczyni.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze spadku po zmarłej siostrze, zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, co oznacza, że dokonana w 2014 r. sprzedaż, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku (nie przekraczającego 1554,66 m2 powierzchni nieruchomości wchodzącej w skład spadku), nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu, ponieważ zbycie przez Wnioskodawczynię tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustalając datę nabycia - na skutek dziedziczenia - własności zbywanego następnie składnika majątkowego, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, należy odnieść się do daty otwarcia spadku, w związku z którym Wnioskodawczyni przypadł udział w całości masy spadkowej, a nie do momentu nabycia własności konkretnego przedmiotu spadkowego, w następstwie czynności związanych z sądowym działem spadku (zniesieniem współwłasności).

W tym miejscu warto wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych rozstrzygające kwestie ustalenia daty nabycia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, w sytuacji późniejszego działu spadku. Wynika z niego, iż ustalając datę nabycia, na skutek dziedziczenia, własności zbywanego następnie składnika majątkowego, o którym to nabyciu traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do daty otwarcia spadku, w związku z którym danej osobie przypadł udział w całości masy spadkowej, a nie do momentu nabycia własności konkretnego przedmiotu spadkowego w całości, w następstwie czynności związanych z umownym bądź sądowym działem spadku. Taka argumentacja wynika m.in. z następujących wyroków: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. FSK 477/04, z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. FSK 187/06 i 13 września 2011 r, sygn. II FSK 500/10, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 1251/12.

Warto również wskazać na aktualną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 282/14), Sąd wskazał, iż:

„Dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia „w drodze spadku” jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę otwarcia spadku”.

Podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3246/12) oraz z dnia 16 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2998/13).

Podobną argumentację jak w wyrokach sądów administracyjnych, przyjmują organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2016 r. (IBPB-2-2/4511-79/16/ZuK), w której stwierdzono, iż: „W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku. (\`(...)\`) co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępnie należy zasygnalizować, że zgodnie z ustawą dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 z późn. zm.), nie ma możliwości precyzyjnego określenia, które udziały (nabyte na zasadach współwłasności, czy tytułem dziedziczenia) mają być przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej. Potwierdza to orzecznictwo: Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że kolejno nabyte udziały zachowały samodzielność w ramach własności. Skupienie udziałów przez jedna osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własności jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służy odrębne i wyłączne prawo podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości – postanowienie Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II CSK 471/12.

Tym samym poruszoną we wniosku kwestię nabycia udziałów w nieruchomości składającej się z trzech działek, należy rozpatrywać pod kątem nabycia w dwóch różnych datach.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym w stanie faktycznym dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma data nabycia udziałów i forma prawna ich nabycia.

W konsekwencji, dla ustalenia obowiązku opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła wraz bratem i siostrzenicą spadek (nieruchomość składająca się z 3 działek) po zmarłej w 2008 r. siostrze (każda z osób w udziale wynoszącym 1/3).

Zainteresowana wspólnie z pozostałymi spadkobiercami postanowili, że podzielą się działkami w następujący sposób:

*   działka 294/2 i 295/3 przypadła Wnioskodawczyni;
*   działkę 294/1 otrzymał brat Wnioskodawczyni;
*   działkę 295/4 przyznano siostrzenicy Wnioskodawczyni.

Jednakże spadkobiercy nie dokonali działu spadku po zmarłej siostrze Wnioskodawczyni.

W dniu 18 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła w związku ze śmiercią brata udział przysługujący mu w ww. nieruchomości, co zostało potwierdzone postanowieniem sądowym z dnia 8 listopada 2012 r.

Natomiast w dniu 21 marca 2013 r. Sąd Rejonowy w B dokonał działu spadku po zmarłej siostrze i zmarłym bracie Zainteresowanej. W wyniku działu spadku siostrzenicy Wnioskodawczyni przyznana została działka o powierzchni 1572 m2 o numerze 295/4, natomiast Zainteresowanej przypadła działka o powierzchni 1546 m2 o numerach 294/2 i 295/3 oraz działka o powierzchni 1546 m2 o numerze 294/1. Działu spadku dokonano bez żadnych wzajemnych spłat i dopłat.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością i zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku działu spadku doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Tak więc, co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że po śmierci siostry Wnioskodawczyni wraz z bratem i siostrzenicą nie dokonali działu spadku po siostrze, więc każdemu ze spadkobierców przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do masy spadkowej, a więc każdy z nich był współwłaścicielem (w 1/3) każdej z działek.

W dniu 21 marca 2013 r. Sąd Rejonowy w B dokonał działu spadku po zmarłej siostrze i zmarłym bracie Zainteresowanej. W związku z dokonaniem ww. działu spadku doszło do fizycznego działu poprzez przydzielenie poszczególnym spadkobiercom konkretnych działek. W wyniku działu spadku wysokość przyznanego Wnioskodawczyni udziału nie przekroczyła udziału jaki przysługiwał Zainteresowanej pierwotnie w spadku po zmarłej siostrze i bracie. W związku z powyższym na skutek ww. działu spadku w przypadku Wnioskodawczyni nie nastąpiło kolejne nabycie udziałów w nieruchomości.

Z przytoczonych informacji wynika, że opisane we wniosku udziały w nieruchomości Zainteresowana nabyła w dwóch datach:

*   w 2008 r. w spadku po zmarłej siostrze;
*   w 2012 r. w spadku po zmarłym bracie.

Zatem w przypadku sprzedaży działki o numerach 294/2 i 295/3 pomimo, że powierzchnia jej nie przekracza 1/3 całej nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej siostrze, niedopuszczalne jest przyjęcie – tak jak tego chce Zainteresowana – że z uwagi na to, iż działka ta odpowiada udziałowi odziedziczonemu po zmarłej siostrze, to datą nabycia całej działki jest rok 2008. Działka ta - jak już zostało wyżej wskazane – nabyta została w różnych datach i w spadku po różnych osobach – w 2008 r. po zmarłej siostrze a następnie w 2012 r. po zmarłym bracie.

Zatem sprzedaż działki nie będzie stanowiła przychodu ze względu na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tylko w odniesieniu do tej części, która odpowiada przysługującemu Zainteresowanej udziałowi w działce nabytemu w spadku w 2008 r. po zmarłej siostrze.

Odmiennie prezentuje się sytuacja odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po zmarłym bracie. W tej części przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

Podsumowując, za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Zainteresowanej, że dokonana w 2014 r. sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię nieprzekraczającej udziału nabytego w drodze spadku w 2008 r. (nieprzekraczającego 1554,66 m2 powierzchni nieruchomości wchodzącej w skład spadku po siostrze).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołana we wniosku interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.