Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1776/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-15
Teza: Nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-przekazanie na cele działalności gospodarczej; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2507/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego orzeczenia oraz zwróconych akt sprawy 15 września 2011r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010r. (data wpływu 12 kwietnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2010r. (data wpływu 7 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania kontrahentom towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania kontrahentom towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2010r. (data wpływu 7 lipca 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 czerwca 2010r. znak IBPP1/443-329/10/AW.

W dniu 22 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP1/443-645/10/AW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 27 września 2010r. Wnioskodawca złożył skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2010r. znak IBPP1/443-645/10/AW, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2507/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

1.  uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną;
2.  stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku;
3.  zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sadowego.

W dniu 15 września 2011r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok WSA wraz ze zwróconymi aktami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że należy uznać za prawidłowe stanowisko odnośnie braku podstaw do uznania za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r., czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu kontrahentom strony skarżącej towarów na cele reklamy i reprezentacji w danym okresie, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Takie stanowisko, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie.

Natomiast w stosunku do pozostałych towarów nie objętych przepisami art. 7 ust. 3-7 u.p.t.u. z 2004r., a mieszczących się w pojęciu podanym przez stronę jako przeznaczonych na cele reklamy i reprezentacji, będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r., który uzależnia powiązanie zakupów tych towarów z działalnością opodatkowaną.

WSA stwierdził więc, że określone wydatki na reprezentację i reklamę ze swej istoty są zawsze związane z prowadzoną działalnością jako koszty ogólne. Jeśli tak, to w takim zakresie, w jakim są związane z działalnością opodatkowaną, podatek naliczony zawarty w tych wydatkach może obniżać podatek należny powstały z tytułu prowadzonej działalności stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym wniosek strony z dnia 1 kwietnia 2010r. (data wpływu 12 kwietnia 2010r.) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej „Spółki”) jest produkcja oraz sprzedaż energii cieplnej i elektrycznej. Sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywała towary, które następnie przekazywała nieodpłatnie potencjalnym i dotychczasowym kontrahentom (dalej zwani łącznie jako „kontrahenci”) na cele reprezentacji bądź na cele reklamy, w następujących okresach:

1.  od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2006r.,
2.  od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r.,
3.  od dnia 1 grudnia 2008r.

W ramach działań w zakresie reprezentacji i reklamy Spółka przekazywała m.in. długopisy, pióra, portfele, kwiaty, kalendarze, podkładki pod mysz do komputera oraz drobne upominki, częstokroć opatrzone logiem Spółki.

Niektóre powyższe towary wypełniały definicję prezentu o małej wartości określoną w art. 7 ust 4 ustawy o VAT, pozostałe towary nie były prezentami o małej wartości w rozumieniu powyższego przepisu.

Powyższe towary były przekazywane nieodpłatnie kontrahentom w celu nawiązania, podtrzymania bądź utrwalenia z nimi kontaktów handlowych. Wśród odbiorców ww. towarów byli zarówno aktualni i potencjalni nabywcy energii cieplnej i elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę, jak i aktualni i potencjalni dostawcy towarów i usług dla Spółki, które to towary i usługi wykorzystywała ona następnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W stosunku do nabywców energii nieodpłatnie przekazywane towary miały służyć nawiązaniu, podtrzymaniu bądź utrwaleniu kontaktów handlowych celem prowadzenia na ich rzecz sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej. Natomiast w stosunku do dostawców nieodpłatnie przekazywane towary miały służyć nawiązaniu, podtrzymaniu bądź utrwaleniu kontaktów handlowych celem uatrakcyjnienia otrzymywanych ofert i nabywania towarów i usług wykorzystywanych następnie w związku ze sprzedażą energii cieplnej i elektrycznej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

We wszystkich wskazanych okresach tj.

1.  od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2006r.,
2.  od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r.,
3.  od dnia 1 grudnia 2008r.

Spółka przekazywała także drukowane materiały reklamowe i informacyjne. Ze względu na charakter prowadzonej działalności Spółka nie przekazywała ww. okresach próbek towarów. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych następowało na cele związane z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie kontrahentom Spółki towarów na cele reklamy i reprezentacji w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych w stanie faktycznym towarów, które następnie nieodpłatnie przekazała swoim kontrahentom na cele reklamy i reprezentacji w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako czynność niepodlegająca ustawie o VAT od dnia 1 czerwca 2005r.

W świetle art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast w drodze wyjątku ustawodawca zdecydował się traktować niektóre nieodpłatne przekazania towarów na równi z odpłatną dostawą towarów. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności (1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w rym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jak również (2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak wynika z wykładni literalnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

1\. przekazanie towarów odbywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, 2. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi towarami, w całości lub w części.

Wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku a contrario, że przepisowi temu nie podlega zarówno nieodpłatne przekazanie jakichkolwiek towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, bez względu na prawo do odliczenia, jak też przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi towarami, ani w całości, ani w części.

Skoro zatem w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na prawo do odliczenia przy nabyciu tych towarów i bez względu na wartość rynkową czy cenę nabycia przekazanych towarów.

Zdaniem Spółki powyższa wykładnia przepisów ustawy o VAT ma zastosowanie do nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nieprzerwanie od dnia 1 czerwca 2005r., a zatem we wszystkich okresach wymienionych w stanie faktycznym.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarówno przekazanie towarów na cele reklamowe, jak i na cele reprezentacji, których przykłady zostały wskazane w stanie faktycznym, są przekazaniami towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w rozumieniu, w jakim posługuje się przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.), przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości (zdefiniowanych w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT) i próbek (zdefiniowanych w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT). Nie sposób a priori twierdzić przy analizie tego przepisu, na jakie cele mogą być przekazywane drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki. Mogą być one w pewnych sytuacjach przekazane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w innych — na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Funkcją art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jest przedmiotowe zawężenie hipotezy przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza spod dyspozycji art. 7 ust. 2 ww. ustawy przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zestawiając treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT znalazłoby zastosowanie wówczas, gdyby przekazanie towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT następowało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do choćby częściowego odliczenia podatku naliczonego. Skutkiem wówczas zastosowania art. 7 ust. 3 ustawy o VAT byłoby wyłączenie spod przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług takiego rodzaju przekazania.

Innymi słowy, skoro art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawęża stosowanie przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy, to brak jest potrzeby odwoływania się do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w ogóle nie spełnia się hipotetyczny stan faktyczny określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Nadmienić należy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT powinien być interpretowany ściśle z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. W myśl zatem reguły interpretacyjnej exceptiones non sunt extentendae - wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Po drugie, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT włącza w istocie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w nim czynności nieodpłatne. Należy podkreślić, że w Konstytucji (art. 31 ust. 3, art. 217) przywiązuje się szczególną wagę do przedmiotu opodatkowania rozumianego jako obszar zachowań podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że przedmiot opodatkowania z natury rzeczy wkracza w sferę wolności praw jednostki, zasada państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji nakazuje w tym zakresie przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś w jej wykładni rozszerzającej, w myśl reguły interpretacyjnej nullum tributum sine lege.

Zauważyć należy, że stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku - co do wyłączenia spod opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem - jest prezentowane powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Gl 26/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008r., I SA/Kr 1399/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., I SA/Sz 52/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007r., III SA/Wa 984/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007r., III SA/Wa 599/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008r., I SA/Rz 875/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008r., III SA/Wa 959/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009r., III SA/Wa 3371/08; wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07; wyrok NSA z dnia 28 października 2008r., sygn. akt I FSK 1278/07; wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08).

Organy podatkowe nie mogą pomijać dorobku orzeczniczego dotyczącego wykładni konkretnego przepisu prawa mającego zastosowanie w sprawie. Sąd administracyjny, podobnie jak organ podatkowy, dokonuje wykładni określonych przepisów. Gdy następuje utrwalenie określonej linii orzeczniczej, organy podatkowe powinny przyjąć sposób wykładni zgodny z jednolitym stanowiskiem judykatury. Tylko takie działanie władz podatkowych można uznać za działanie praworządne. W przeciwnym razie następuje pewnego rodzaju samowola interpretacyjna, która narusza konstytucyjną zasadę praworządności (art. 2 Konstytucji). Zasada ta musi przecież łączyć się ze stosowaniem przez organy podatkowe prawidłowych metod wykładni, których - w świetle polskiego systemu prawnego - określony wzorzec nadaje m.in. orzecznictwo sądowe. W polskim porządku konstytucyjnym to sądy sprawują kontrolę orzecznictwa administracji publicznej pod względem legalności, nie zaś odwrotnie. Stojąc więc wyżej w hierarchii, należy zapewnić, aby wpływ orzecznictwa sądowego na stosowanie przepisów prawa podatkowego przez organy administracji podatkowej był realny. Wpływ ten zaś mogą i w istocie powinny zapewnić te właśnie organy podatkowe. W przeciwnym razie – w aspekcie konstytucyjnym – idea państwa prawnego doznaje korozji prowadzącej do swoistego rozwarstwienia i zachwiania zasady pewności i bezpieczeństwa systemu prawnego. W ten sposób zostaje naruszona też zasada zaufania do organów podatkowych zdefiniowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na uwagę zasługuje treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009r. (sygn. akt I SA/Po 592/09), gdzie zauważono, że „Celnym zarzutem skarżącej Spółki, jest wskazanie że organy podatkowe pominęły w wydanej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sadowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.” (podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008r., sygn. akt. III SA/Wa 1193/08).

II. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie są przekazywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przekazywane nieodpłatnie towary służyły do nawiązania, podtrzymania bądź utrwalenia kontaktów handlowych z kontrahentami Spółki, które to kontakty miały bezpośredni związek z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie przekazała na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zarówno pod postacią reklamy, jak i reprezentacji.

Zdaniem Spółki powyższe prawo do odliczenia występowało nieprzerwanie od dnia 1 czerwca 2005 r. w stosunku zarówno do nabywanych towarów przekazywanych na cele reklamy, jak i w stosunku do nabywanych towarów przekazywanych na cele reprezentacji, których przykłady zostały wymienione w stanie faktycznym.

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ograniczał w szczególności w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Nie ulega wątpliwości, że od dnia 1 stycznia 2007r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Niemniej jednak brak możliwości zaliczenia na gruncie podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie mógł powodować ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego na gruncie podatku VAT. Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010r. (sygn. akt III SA/Gl 1227/09), że „przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (\`(...)\`) jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.”

Podkreślić należy, że wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2009r. (sygn. akt I FSK 897/08), w którym uznał, że „przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (\`(...)\`) tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy”.

Wskazać przy tym należy, że również organy podatkowe są uprawnione i powinny dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, a jeżeli jest to konieczne do zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego (effect utile), powinny pomijać w procesie stosowania prawa podatkowego przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1987 r. w sprawie Fratelli Costanzo v Comune di Milano (sygn. C 103/88) zauważono, że „Byłoby skądinąd sprzecznością uznawać, że jednostki mają prawo powoływać się w postępowaniach toczących się przed sądami krajowymi kontrolującymi legalność działań organów administracji na przepisy dyrektywy spełniające wyżej wymienione warunki, i uważać jednocześnie, że organ administracji nie ma obowiązku stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego. Wynika stąd, że - jeżeli zostały spełnione warunki wskazane w orzecznictwie Trybunału, aby jednostki mogły się powoływać na przepisy dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji, w tym również władze zdecentralizowane, jak na przykład gminy, obowiązane są do stosowania tych przepisów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem okresu od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Jak stanowił art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. (okres objęty zapytaniem Wnioskodawcy), przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

W myśl art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 30 listopada 2008r. (okres objęty zapytaniem Wnioskodawcy), przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT).

Z wniosku wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej „Spółki”) jest produkcja oraz sprzedaż energii cieplnej i elektrycznej. Sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywała towary, które następnie przekazywała nieodpłatnie potencjalnym i dotychczasowym kontrahentom (dalej zwani łącznie jako „kontrahenci”) na cele reprezentacji bądź na cele reklamy, w okresach:

1.  od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2006r.,
2.  od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r.,
3.  od dnia 1 grudnia 2008r.

W ramach działań w zakresie reprezentacji i reklamy Spółka przekazywała m.in. długopisy, pióra, portfele, kwiaty, kalendarze, podkładki pod mysz do komputera oraz drobne upominki, częstokroć opatrzone logiem Spółki.

Niektóre powyższe towary wypełniały definicję prezentu o małej wartości określoną w art. 7 ust 4 ustawy o VAT, pozostałe towary nie były prezentami o małej wartości w rozumieniu powyższego przepisu.

Powyższe towary były przekazywane nieodpłatnie kontrahentom w celu nawiązania, podtrzymania bądź utrwalenia z nimi kontaktów handlowych. Wśród odbiorców ww. towarów byli zarówno aktualni i potencjalni nabywcy energii cieplnej i elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę, jak i aktualni i potencjalni dostawcy towarów i usług dla Spółki, które to towary i usługi wykorzystywała ona następnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W stosunku do nabywców energii nieodpłatnie przekazywane towary miały służyć nawiązaniu, podtrzymaniu bądź utrwaleniu kontaktów handlowych celem prowadzenia na ich rzecz sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej. Natomiast w stosunku do dostawców nieodpłatnie przekazywane towary miały służyć nawiązaniu, podtrzymaniu bądź utrwaleniu kontaktów handlowych celem uatrakcyjnienia otrzymywanych ofert i nabywania towarów i usług wykorzystywanych następnie w związku ze sprzedażą energii cieplnej i elektrycznej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

We wszystkich wskazanych okresach tj.

1.  od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2006r.,
2.  od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r.,
3.  od dnia 1 grudnia 2008r.

Spółka przekazywała także drukowane materiały reklamowe i informacyjne. Ze względu na charakter prowadzonej działalności Spółka nie przekazywała ww. okresach próbek towarów. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych następowało na cele związane z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. stanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. norma art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. określała, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu stanowiła, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji.

Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Mając to na uwadze WSA stwierdził, że przy wykładni powyższych przepisów podatkowych w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji, również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny”, to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem” oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Takie rozumienie tego przepisu, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Istotne jest też to, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Ponadto WSA stwierdził, że jeśli chodzi o stosownie prawa wspólnotowego, to należy zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. z postanowieniami VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112, jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r., I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Wobec powyższego tut. organ uznaje za prawidłowe stanowisko odnośnie braku podstaw do uznania za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu kontrahentom Wnioskodawcy towarów na cele reklamy i reprezentacji w danym okresie, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Jak ponadto podaje Wnioskodawca, w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 30 listopada 2008r. przekazywał także towary wypełniające definicję prezentu o małej wartości określonej w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne.

Na podstawie cytowanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie towarów wypełniających definicję prezentu o małej wartości określonej w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, WSA w Gliwicach stwierdził, że w takiej sytuacji, jak opisana powyżej, podatnik miał możliwość skorzystania z tego prawa, jeśli dane towary dotyczyły czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3 – 7 u.p.t.u. z 2004r. (art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r.), czyli towarów tam zdefiniowanych, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Natomiast w stosunku do pozostałych towarów nie objętych przepisami art. 7 ust. 3 – 7 u.p.t.u. z 2004r., a mieszczących się w pojęciu podanym przez stronę jako przeznaczonych na cele reklamy i reprezentacji, WSA uznał, że będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r., który uzależnia powiązanie zakupów tych towarów z działalnością opodatkowaną.

Z wyroku wynika, że w tym zakresie należy rozstrzygnąć kwestię obowiązywania do dnia 30 listopada 2008r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r., który nie pozwalał stosować prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

WSA stwierdza, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że ze względu na treść art. 176 Dyrektywy 2006/112 (który ma podobne brzmienie jak art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy obowiązujący w okresie do dnia 31 grudnia 2006r.) i wyroki ETS, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r. wykracza poza zakres możliwości utrzymania w polskim systemie prawnym wyłączeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego określonych rodzajowo wydatków, ponieważ odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym, która z kolei nakazuje definiować koszty uzyskania przychodów pod kątem celu poniesionego wydatku. Tym samym należy odmówić jego zastosowania, gdyż jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego oraz obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011r., I FSK 132/10, publ. jak wyżej). Ze stanowiskiem tym i argumentacją przywołaną na jego poparcie w całości należy się zgodzić. W wyroku wskazano, że ze względu na klauzulę stałości (stand still), zgodnie z którą Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

Według NSA argumentem przemawiającym za słusznością powyższego stanowiska był fakt, iż polski ustawodawca uznał niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r. z prawem wspólnotowym, gdyż przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Powołał się przy tym na uzasadnienie projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej, z którego wynikało, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy WSA stwierdził, że określone wydatki na reprezentację i reklamę ze swej istoty są zawsze związane z prowadzoną działalnością jako koszty ogólne. Jeśli tak, to w takim zakresie, w jakim są związane z działalnością opodatkowaną, podatek naliczony zawarty w tych wydatkach może obniżać podatek należny powstały z tytułu prowadzonej działalności stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r.

Odnosząc uwagi zawarte powyżej do okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, że określone wydatki na reprezentację i reklamę ze swej istoty są zawsze związane z prowadzoną działalnością jako koszty ogólne. Jeśli tak, to w takim zakresie, w jakim są związane z działalnością opodatkowaną, podatek naliczony zawarty w tych wydatkach może obniżać podatek należny powstały z tytułu prowadzonej działalności stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Sądu tut. organ stwierdza, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przekazywanych na potrzeby reprezentacji i reklamy w takim zakresie w jakim są one związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy i nie zachodzą ewentualne inne wyłączenia od tego prawa określone w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do pozostałych okresów skazanych przez Wnioskodawcę zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.