Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.524.2016.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-04
Teza: w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu aportu w związku z niedopełnieniem wymogu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (równowartości w pieniądzu/ekwiwalentu niepieniężnego)
Słowa kluczowe: aport; ekwiwalent; kapitał-podwyższenie kapitału; przychód; rejestracja; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu aportu w związku z niedopełnieniem wymogu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego:

*   w części dotyczącej zwrotu równowartości w pieniądzu przedmiotu aportu – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej zwrotu w postaci ekwiwalentu niepieniężnego przedmiotu aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu aportu w związku z niedopełnieniem wymogu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (równowartości w pieniądzu/ekwiwalentu niepieniężnego).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, spółką komandytowo-akcyjną, w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[Wnioskodawca lub SKA lub Spółka\]. Do 31 października 2015 r. SKA była spółką osobową, tj. spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Rok obrotowy SKA zakończył się 31 października 2015 r. i od 1 listopada 2015 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[pdop\].

7 sierpnia i 23 października 2015 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i pokryciu go wkładami niepieniężnymi w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej. W wykonaniu obu uchwał, SKA zawarła z osobami wnoszącymi wkłady niepieniężne, stosowne umowy przenoszące własność przedmiotu aportu (tzw. umowa aportowa).

Po zawarciu umów aportowych i nabyciu przedmiotów wkładów niepieniężnych, SKA rozporządziła otrzymanymi składnikami majątku, zbywając je odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego.

Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA podjęta 7 sierpnia 2015 r., została uchylona uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SKA z 23 października 2015 r.

W stosunku do drugiej uchwały (z 23 października 2015 r.), Spółka uchybiła obowiązkowi zarejestrowania jej w Krajowym Rejestrze Sądowym \[KRS\] w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powzięcia na podstawie art. 431 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. \[ksh\] i nadal pozostaje w zwłoce w wykonaniu tego obowiązku.

Aktualnie więc Spółka jest przysporzona wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w związku z uchwałą z 7 sierpnia 2015 r., uchyloną następnie 23 października 2015 r. Jednocześnie Spółka pozostaje w zwłoce w wykonaniu swojego obowiązku z art. 431 § 5 ksh, zgodnie z którym w przypadku niezarejestrowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w KRS w terminie 6 miesięcy od dnia jej powzięcia, spółka zobowiązana jest do dokonania zwrotu przedmiotu wkładu najpóźniej z upływem miesiąca od bezskutecznego upływu terminu na dokonanie rejestracji uchwały w KRS.

Spółka nie może wykluczyć pozwu od niedoszłego akcjonariusza o wydanie bezpodstawnie uzyskanej kosztem tego akcjonariusza korzyści w naturze lub świadczenie ekwiwalentne na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, w związku z uchyleniem uchwały z 7 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy SKA, działając na podstawie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) \[kc\] o bezpodstawnym wzbogaceniu, tj. art. 405-414 kc, wyda akcjonariuszowi korzyć w naturze, uzyskaną kosztem tego akcjonariusza lub dokona zwrotu jej wartości (tj. równowartość przedmiotu wkładu niepieniężnego w pieniądzu), to czy SKA powinna rozpoznać przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacji gdy SKA, działając na podstawie przepisów kc o bezpodstawnym wzbogaceniu, tj. art. 405-414 kc, wyda akcjonariuszowi korzyć uzyskaną kosztem tego akcjonariusza lub dokona zwrotu jej wartości (tj. równowartość przedmiotu wkładu niepieniężnego w pieniądzu), po stronie SKA nie powstanie przychód w pdop.

Zgodnie z art. 405 kc: „kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości”.

Zgodnie z art. 410 § 1 kc, przepisy artykułów poprzedzających stosuje się w szczególności do świadczenia nienależnego. Art. 410 § 2 kc świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Na tej podstawie można uznać, że Spółka pozyskała korzyść kosztem akcjonariusza ewentualne świadczenie akcjonariusza (wniesienie wkładu) stało się nienależne (podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty).

Przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu przewidują pierwszeństwo zwrotu otrzymanej korzyści w naturze. Zasada ta jest wspólna dla wszystkich postaci bezpodstawnego wzbogacenia i wynika wprost z art. 405 kc, stanowiącego, że żądanie zapłaty wartości przedmiotu wzbogacenia dopiero wówczas, gdyby zwrot świadczenia w naturze nie był możliwy. W konsekwencji Spółka może wydać korzyść, tj. np. inne papiery wartościowe (nabyte kosztem akcjonariusza) albo wykonując ciążący na niej obowiązek zwrotu korzyści w naturze wykona świadczenie zamienne, sprowadzające się do tego, że zamiast przedmiotu wkładu, dana osoba otrzyma ekwiwalent pieniężny – co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 405 kc (por. np. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Z kolei na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest również „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`)”.

Upodp nie zawiera definicji legalnej przychodu podatkowego. Zgodnie z powszechnie panującym poglądem, aby dane przysporzenie majątkowe mogło stanowić przychód podatkowy powinno spełniać ogólne kryteria, dyktowane istotą podatku dochodowego, tj. mieć wymierny, trwały i definitywny charakter. W orzecznictwie podkreśia się, że: „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi” (por. wyrok NSA z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97, Legalis, podobnie również w wyroku z 10 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2036/11). W innym wyroku NSA stwierdził, że: „przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym” (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2083/13).

Z powołanego orzecznictwa wynika, że przez przychód podatkowy rozumieć należy wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe, które realnie powiększają majątek podatnika na skutek zwiększenia aktywów lub zmniejszenia jego zobowiązań w sposób trwały, a jednocześnie nie stanowią kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 updop, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 updop.

Wskazać należy, że zwrot ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego aportu, według wartości z dnia zawarcia umowy aportowej nie będzie stanowił przychodu dla Spółki. W przedstawionej sytuacji brak jest bowiem przysporzenia mającego charakter trwały i definitywny. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, że wydanie korzyści na podstawie art. 405 kc nie ma charakteru naprawienia szkody lub też dodatkowego wynagrodzenia przewyższającego wysokość uzyskanej korzyści, lecz wyłącznie przywrócenie stanu majątkowego akcjonariuszy, sprzed dokonania aportu (funkcja kompensacyjna), stwierdzić należy, że w wyniku uchylenia Uchwały nie dochodzi do zwiększenia aktywów, ani zmniejszenia pasywów SKA. W konsekwencji w ocenie Spółki nie może być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym po jej stronie.

Dodać należy również, że zgodnie z zasadami ogólnymi, opodatkowaniu podlegają wyłącznie przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Tym samym świadczenie zastępcze, które nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku, nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany, a stanowi jedynie modyfikację dotychczasowego zobowiązania, nie może prowadzić do opodatkowania po stronie osoby otrzymującej to świadczenie (podobnie na przykładzie pożyczki WSA w Poznaniu w wyroku z 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 292/08: „pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1634/99)”).

Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie zapadłym w odniesieniu do umowy depozytu nieprawidłowego, który w swej ekonomicznej treści poniekąd odpowiada sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka, zwrot przedmiotu, jak też zwrot ekwiwalentu przedmiotu depozytu w warunkach umowy depozytu nieprawidłowego nie rodzi konsekwencji podatkowych dla depozytariusza. Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 902/15 (nieprawomocny), w sytuacji gdy depozytariusz zamiast zwrotu przedmiotu depozytu dokonuje zwrotu ekwiwalentu pieniężnego nie rozpoznaje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym. Zgodnie z uzasadnieniem powołanego wyroku: „o ewentualnym przysporzeniu po stronie skarżącej można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Spółce, zgodnie z porozumieniem stron, nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną będzie odpowiadało wartości rzeczy oddanych w depozyt (\`(...)\`). Jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym – na podstawie porozumienia zawartego między stronami umowy – wykonanie zobowiązania następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie skarżącej wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie zobowiązania w jego pierwotnej formie, tj. poprzez zwrot rzeczy (zboża) oddanych w depozyt nieprawidłowy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu aportu w związku z niedopełnieniem wymogu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego:

*   w części dotyczącej zwrotu równowartości w pieniądzu przedmiotu aportu **za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej zwrotu w postaci ekwiwalentu niepieniężnego przedmiotu aportu **za nieprawidłowe.**

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii rozpoznania przychodu z tytułu wydania akcjonariuszowi korzyści w naturze, uzyskanej kosztem tego akcjonariusza lub dokonania zwrotu jej wartości (tj. wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego w pieniądzu).

Spółka jest przysporzona wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w związku z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z 7 sierpnia 2015 r., uchyloną następnie uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SKA 23 października 2015 r. W stosunku do uchwały z 23 października 2015 r. Spółka uchybiła obowiązkowi zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym w terminie 6 miesięcy od dnia jej powzięcia.

Zgodnie z art. 431 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej jako: „Ksh”) uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego nie może być zgłoszona do sądu rejestrowego po upływie sześciu miesięcy od dnia jej powzięcia.

Stosownie do art. 431 § 5 Ksh zarząd dokona zwrotu wkładów pieniężnych lub niepieniężnych osobom, które objęły akcje, najpóźniej z upływem miesiąca od bezskutecznego upływu sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w § 4, a w przypadku zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego, przed upływem miesiąca, licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o odmowie rejestracji. Przepis ten nie narusza art. 438 § 3 i § 4 oraz art. 439 § 3.

Spółka pozostaje w złoce w wykonaniu swojego obowiązku do dokonania zwrotu przedmiotu wkładu. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że nie może wykluczyć pozwu od niedoszłego akcjonariusza o wydanie bezpodstawnie uzyskanej kosztem tego akcjonariusza korzyści w naturze lub świadczenie ekwiwalentne na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, w związku z uchyleniem uchwały z 7 sierpnia 2015 r.

W myśl art. art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej jako: „Kc”) kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Zgodnie z art. 410 § 1 Kc przepisy artykułów poprzedzających stosuje się w szczególności do świadczenia nienależnego. Stosownie do § 2 tego przepisu świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Bezpodstawne wzbogacenie kreuje nowy stosunek zobowiązaniowy, zawierający roszczenie o zwrot wzbogacenia, które zubożony ma względem wzbogaconego jego kosztem, a podmiot, który został bezpodstawnie wzbogacony, ma obowiązek zwrotu nienależnej korzyści (z nowszego orzecznictwa por. wyrok SN z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 272/06, Mon. Praw. 2007, nr 2, s. 60).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jest to tzw. metoda memoriałowa rozliczania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1–3 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…), wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wskazano że: „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (\`(...)\`) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. (…) Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki podjęło 7 sierpnia 2015 r. i 23 października 2015 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i pokryciu go wkładami niepieniężnymi w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej. Po zawarciu umów aportowych i nabyciu przedmiotów wkładów niepieniężnych, SKA rozporządziła otrzymanymi składnikami majątku, zbywając je odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA podjęta 7 sierpnia 2015 r., została uchylona uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SKA 23 października 2015 r. W stosunku do drugiej uchwały (z 23 października 2015 r.) Spółka uchybiła obowiązkowi zarejestrowania jej w Krajowym Rejestrze Sądowym \[KRS\] w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powzięcia.

A zatem w opisanych okolicznościach sprawy nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia akcji w podwyższonym kapitale przez podmioty wnoszące wkłady do Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca dokonał już zbycia przedmiotu aportu na rzecz podmiotu trzeciego. Z uwagi na powyższe Spółka jest zobowiązana do zwrotu przedmiotu wkładu. W tych okolicznościach Spółka zamierza wydać akcjonariuszowi korzyść w naturze lub dokonać zwrotu jej wartości. Tym samym Spółka w ramach „ekwiwalentu” za wniesione akcje polskiej spółki akcyjnej dokona na rzecz podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny wypłaty pieniężnej bądź innego „ekwiwalentnego” świadczenia.

W konsekwencji w opisanym przypadku dochodzi do zbycia przedmiotu aportu, tj. akcji polskiej spółki akcyjnej przez niedoszłego akcjonariusza na rzecz Spółki oraz nabycia przez Spółkę tych akcji i zbycia ich na rzecz podmiotu trzeciego.

Jeżeli w zawiązku z takim nabyciem Spółka wypłaci niedoszłemu akcjonariuszowi ekwiwalent pieniężny (tj. równowartość przedmiotu wkładu w pieniądzu), to kwota takiego ekwiwalentu stanowić będzie „wynagrodzenie” tego niedoszłego akcjonariusza za zbyte na rzecz Spółki akcje. Kwota ta zarazem stanowić będzie wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie tych akcji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że rację ma Spółka co do tego, że sam zwrot przedmiotu wkładu w postaci ekwiwalentu pieniężnego w związku z niedopełnieniem obowiązku zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego nie będzie skutkował powstaniem przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to tym samym, że w tej części stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Jeżeli natomiast w związku z opisanym powyżej nabyciem Spółka wyda niedoszłemu akcjonariuszowi korzyść w naturze (wypłaci ekwiwalent niepieniężny), to w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje zobowiązanie Spółki do zwrotu korzyści na rzecz akcjonariusza).

W rezultacie Spółka – Wnioskodawca zobowiązany będzie w świetle art. 14a do rozpoznania przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, tj. wartości przedmiotu aportu – otrzymanych akcji polskiej spółki akcyjnej. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Kosztem nabycia dla SKA będą natomiast wydatki na zakup lub wytworzenie stanowiących „ekwiwalent” za akcje polskiej spółki akcyjnej, rzeczy lub praw niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zatem w przypadku zwrotu przedmiotu aportu w postaci ekwiwalentu niepieniężnego w związku z niedopełnieniem obowiązku zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozpoznania przychodu w wysokości wartości przedmiotu aportu. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu aportu w związku z niedopełnieniem wymogu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w części dotyczącej zwrotu w postaci ekwiwalentu niepieniężnego przedmiotu aportu uznaje się za nieprawidłowe.

Podsumowując powyższe, wydanie akcjonariuszowi korzyści w naturze, uzyskanej kosztem tego akcjonariusza będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie SKA na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zwrot ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego aportu nie będzie stanowił przychodu dla Spółki w świetle ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.