Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.391.2016.3.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-19
Teza: powstanie dodatniej lub ujemnej wartości firmy
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość firmy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dodatniej lub ujemnej wartości firmy (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.92.2016.1.AC, 1061-IPTPB3.4511.390.2016.1.AC, 1061-IPTPB3.4511.391.2016.1.AC (doręczonym w dniu 6 maja 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 16 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 12 sierpnia 2015 r. została zarejestrowana w KRS pod nr … spółka komandytowa działająca pod nazwą …. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka komandytowa jest spółką osobową określoną w ustawie Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Spółka ta ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik – komplementariusz, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika – komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Spółki osobowe, w tym spółka komandytowa nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami w spółkach osobowych są jej poszczególni wspólnicy, czyli komplementariusz, który w tym przypadku jest osobą prawną oraz komandytariusze, którzy w tym przypadku są osobami fizycznymi. W spółce komandytowej o nazwie ….. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: …. sp. z o.o. sp. k) jest 4 (czterech) wspólników będących Wnioskodawcami tego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa: 3 (trzech) komandytariuszy – osoby fizyczne oraz 1 (jeden) komplementariusz – osoba prawna (spółka z o.o.). Zgodnie z zapisami umowy spółki komandytowej zawartej w formie aktu notarialnego wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania wyżej wskazanej spółki komandytowej bez ograniczenia są ….. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz). Komandytariusze wyżej wskazanej spółki komandytowej odpowiadają do wysokości sumy komandytowej. Zgodnie z umową spółki wkład komandytariusza może zostać wniesiony w wysokości niższej, równej lub wyższej niż suma komandytowa (art. 108 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Kapitał zakładowy spółki tworzy suma wkładów umówionych. Wkłady do wyżej wskazanej spółki komandytowej mogą mieć formę pieniężną i niepieniężną – w postaci wkładu rzeczowego – aportu. Według zapisanych w umowie spółki komandytowej (wyżej wskazanej) stosunków wewnętrznych Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komandytariusze takiego prawa nie mają.

Spółkę reprezentuje Komplementariusz (art. 117 Kodeksu spółek handlowych), a komandytariusz może reprezentować spółkę jako pełnomocnik. Zgodnie z zapisami umowy spółki komandytowej (wyżej wskazanej) – paragraf 9 umowy, wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach proporcjonalnie do wartości umówionego wkładu. Jeden ze wspólników spółki komandytowej (wyżej wskazanej) będący Wnioskodawcą tego wniosku – … prowadzi obecnie własne przedsiębiorstwo w formie osoby fizycznej pod nazwą …. …(dalej: …. …).

Składnikami przedsiębiorstwa …. … są m.in. środki trwałe, wartości materialne i prawne znajdujące się na ewidencji środków trwałych (dalej: EST) tej firmy, niskocenne składniki majątkowe znajdujące się lub nie (w zależności od wartości) na ewidencjach niskocennych składników majątkowych, zapasy, towary, surowce, wyroby gotowe, półwyroby i inne. Wśród składników majątkowych przedsiębiorstwa …. … znajdujących się na ewidencji środków trwałych lub na ewidencjach niskocennych są m.in.: maszyny i urządzenia specjalistyczne, techniczne, administracyjne, biurowe, informatyczne, środki transportu, inwestycje w obcych środkach trwałych w szczególności dotyczące sieci sklepów, punktów handlowych, w których Wnioskodawca, wspólnik spółki komandytowej, sprzedaje własne towary, wyroby gotowe itd. i inne sklasyfikowane wg grup Klasyfikacji środków trwałych jak np. grupa 1,2,4,5,6,7,8.

Wspólnik spółki komandytowej … rozważa możliwość zbycia w formie sprzedaży lub aportu poszczególnych składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa tego wspólnika (. …), znajdujących się w . … na ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niskocennych składników majątkowych objętych lub nieobjętych ewidencją zapasów, wyrobów gotowych, surowców, towarów, poszczególnych maszyn, urządzeń, środków transportu, inne. Wśród tych, w szczególności mogą być poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa …. … niezbędne w operacyjnej działalności spółki komandytowej środki transportu czy inne składniki niebędące środkami trwałymi czy wyposażeniem, a będące składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa …. …

Zbycie składników majątkowych, czy to w formie aportu czy sprzedaży, przez … do spółki komandytowej nastąpi po wartości rynkowej. To oznacza, że wartość księgowa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa …. … na dzień zbycia, w tym w formie aportu nie będzie, bo nie może być tożsama z wartością rynkową. Suma wartości rynkowej w przypadku aportu będzie miała odzwierciedlenie w wartości wkładu tego wspólnika (…) w spółce komandytowej.

W związku z powyższymi planami, w przypadku aportu opisana we wniosku spółka komandytowa może otrzymać od wspólnika … poszczególne składniki majątkowe w postaci wyżej wskazanej będące na chwilę pisania tego wniosku składnikami majątkowymi ….. …Wnioskodawca oprócz aportu planuje także sprzedać część składników obecnego własnego przedsiębiorstwa do wyżej opisanej spółki komandytowej.

Opisana we wniosku spółka komandytowa, jako podmiot zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Oprócz ksiąg rachunkowych jako podmiot prowadzi księgi podatkowe. Na podstawie ksiąg rachunkowych i podatkowych spółki komandytowej podatkowo rozliczani są Jej wspólnicy. Księgi podatkowe tej spółki komandytowej prowadzone są w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoby fizyczne, komandytariusze rozliczają się podatkowo z dochodów/strat uzyskanych z udziału w tej spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), natomiast osoba prawna, komplementariusz rozlicza się na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami w spółce komandytowej zobowiązanymi do samoobliczenia zaliczek na podatek dochodowy są jej poszczególni wspólnicy. Zaliczki na podatek dochodowy z działalności gospodarczej prowadzonej w tej spółce, wspólnicy spółki komandytowej obliczają na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę komandytową. Tym samym, wspólnicy chcąc prawidłowo ustalić wysokość swoich podatków, zaliczek na podatek dochodowy są zainteresowani (mają swój interes prawny) aby księgi spółki były prowadzone zgodnie z przepisami prawa, w szczególności prawa podatkowego, co powoduje, że w tym celu składają m.in. ten wniosek o wydanie interpretacji podatkowej prawidłowego ujmowania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w księgach spółki komandytowej poszczególnych zdarzeń opisanych we wniosku i objętych pytaniami. Przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery opodatkowania podatkiem dochodowym i wpływa bezpośrednio na prawidłowe określenie (obliczenie) obowiązku podatkowego każdego wspólnika opisanej spółki komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że: Zainteresowani tj.: 3 osoby – będące osobami fizycznymi wymienionymi we wniosku ORD-WS czyli:

*   …, zam. …

*   …, zam. …

*   …, zam. …

– są obywatelami polskimi zamieszkałymi w Polsce pod ww. adresami podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Z kolei 4 zainteresowany, będący osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działający pod firmą „…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” ma siedzibę i zarząd w Polsce, w …, NIP: …, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

Wszyscy zainteresowani zgodnie z art. 3 upodf i art. 3 updop podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ma siedzibę w Polsce, w …, NIP: …; REGON: …, KRS …. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i VAT UE zarejestrowanym w Polsce o nr ….

Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą w formie firmy osoby fizycznej na podstawie zaświadczenia o wpisie do centralnej ewidencji działalności gospodarczej.

Firma ta nosi nazwę …. …– siedziba …, NIP: … (dalej: ….). Wspólnik ten rozważa możliwość zbycia w formie sprzedaży lub aportu poszczególnych składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa tego wspólnika znajdujących się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niskocennych składników majątkowych objętych lub nie objętych ewidencją zapasów, wyrobów gotowych, surowców, towarów, poszczególnych maszyn, urządzeń, środków transportu, inne. Wśród tychże w szczególności mogą być poszczególne składniki majątkowe obecnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy niezbędne w operacyjnej działalności spółki komandytowej, środki transportu czy inne składniki nie będące środkami trwałymi czy wyposażeniem, a będące składnikami majątkowym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że w zależności od rodzaju składnika majątkowego …. …, składniki te albo znajdują się na ewidencji środków trwałych, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji niskocennych składników majątkowych albo nie, jak np. w przypadku zapasów.

Według Wnioskodawcy, wskazać należy, że :

1.  składniki majątkowe w postaci: maszyn, urządzeń, środków transportu, licencji itp., które w dniu nabycia/wytworzenia/przekazywania do użytkowania spełniały definicję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w art. 22a, 22b, 22g – zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wszystkie ww. składniki ujęte w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych są lub były (jeżeli składnik na dzień pisma jest w całości zamortyzowany) amortyzowane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wg zasad i stawek amortyzacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także wskazanych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod nazwą „wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych”;
2.  składniki majątkowe w postaci: maszyn, urządzeń, wyposażenia, czy pozostałe składniki majątkowe, których wartość nabycia lub wytworzenia w dniu nabycia/przekazania do użytkowania wynosiła od 2000 zł do 3500 zł netto, a okres użytkowania wynosił co najmniej 1 rok, odpisywano w koszty amortyzacji jednorazowo w miesiącu następnym po miesiącu w którym rozpoczęto ich używanie. Zatem ww. składniki znajdują się na ewidencji środków trwałych, w dziale niskocenne składniki majątkowe z jednorazowym umorzeniem amortyzacyjnym, co oznacza, że ich wartość księgowa na dzień pisma wynosi 0 zł.;
3.  składniki majątkowe w postaci: maszyn, urządzeń, wyposażenia, pozostałe składniki majątkowe, w tym wartości niematerialne i prawne o okresie użytkowania dłuższym niż rok, lecz o wartości jednostkowej nie przekraczającej 2000 zł netto, odpisywane były w całości bezpośrednio w koszty pod datą przekazania do użytkowania i dalszej ewidencji dla tych składników przedsiębiorstwo Wnioskodawcy nie prowadzi, co oznacza, że te składniki nie były i nie są objęte żadną ewidencją, a także nie były amortyzowane;
4.  składniki majątkowe w postaci zapasów, wyrobów gotowych, surowców nie były i nie są amortyzowane.

Wnoszący aport – wspólnik, Wnioskodawca dokonywał/dokonuje odpisów amortyzacyjnych wg przepisów i zasad wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polityce rachunkowości Jego przedsiębiorstwa.

Spółka komandytowa jako podmiot, który ma otrzymać aportem poszczególne pojedyncze składniki majątkowe (niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które stanowią środki trwałe, czy wartości niematerialne i prawne znajdujące się w ewidencji środków trwałych, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w przedsiębiorstwie wspólnika, który planuje wnieść je aportem o wartości przekraczającej 3500 zł netto (nie uwzględnia się tych składników, które były amortyzowane jednorazowo, wg przyjętych w jednostce zasad rachunkowości o wartości od 2000 zł do 3500 zł) będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na zasadzie „kontynuacji”.

Spółka komandytowa – jako spółka osobowa – tworzy kapitał zakładowy (właścicieli), który odpowiada sumie wniesionych wkładów przez wspólników w momencie utworzenia spółki. Oznaczenie wnoszonych wkładów i ich wartość winny wynikać z umowy spółki. Wyceny wnoszonych wkładów dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się zazwyczaj, że przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać wyceniony w wartości wynikającej z umowy o wnoszonym aporcie, w tym w wartości rynkowej/godziwej.

Wspólnik wnoszący wkład rzeczowy (aport) o określonej w umowie wartości (rynkowej) pokrywa tym rzeczowym wkładem określony w umowie wkład wartościowy, co oznacza, że jeżeli wspólnik zadeklarował w umowie spółki osobowej (komandytowej), że Jego wkład w kapitale zakładowym (właścicieli) spółki wynosi 10 000 zł i zobowiązał się do pokrycia go w formie rzeczowej, to wartość rynkowa tego wkładu wynosi również 10 000 zł. Powyższe oznacza, że nie powstaje ani dodatnia ani ujemna wartość firmy w spółkach osobowych, tym bardziej, że w omawianym przypadku przedmiotem aportu mogą być poszczególne składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem ani jego zorganizowana częścią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W przypadku wniesienia aportu (od wspólnika) do spółki komandytowej poszczególnych składników majątkowych, środków trwałych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy prawidłowo postąpi się przyjmując za wartość początkową środków trwałych w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej – wartość początkową poszczególnych środków trwałych, od której były dokonywane odpisy amortyzacyjne (jeżeli dany składnik był amortyzowany) u wspólnika (podmiotu) wnoszącego te poszczególne środki trwałe aportem na podstawie ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego je aportem?
2.  W przypadku wniesienia aportem poszczególnych środków trwałych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy prawidłowo postąpi się, że odpisy amortyzacyjne dokonywane będą z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych wykonanych w księgach przedsiębiorstwa wspólnika wnoszącego aport oraz z zastosowaniem metody (w tym stawki) amortyzacji przyjętej uprzednio u wspólnika (podmiotu) wnoszącego aport?
3.  W przypadku, gdy wystąpi różnica między wartością rynkową a wartością księgową nabytych aportem składników majątkowych, środków trwałych, to czy w spółce komandytowej wystąpi dodatnia lub ujemna wartość firmy i jak to wpłynie na rozliczenie w przychodach lub w kosztach ksiąg podatkowych spółki komandytowej, a tym samym jak to wpłynie na prawidłowość ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy wspólników tej spółki – Wnioskodawców?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia różnicy między wartością rynkową a wartością księgową poszczególnych składników będących przedmiotem aportu, w spółce komandytowej nie powstanie ani dodatnia ani ujemna wartość firmy w szczególności określona przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstała różnica pozostanie bez wpływu na prawidłowość prowadzenia rozliczeń podatkowych spółki komandytowej, a tym samym pozostanie bez wpływu na prawidłowość rozliczeń podatkowych Wnioskodawców prowadzonych w oparciu o księgi rachunkowe i podatkowe opisanej we wniosku spółki komandytowej.

Wartość poszczególnych składników, które Wnioskodawca zamierza wnieść do opisanej we wniosku spółki komandytowej określona będzie w wartości rynkowej danego składnika, na dzień (okres) zdarzenia (aportu). Wartość rynkowa netto składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) – to wartość, po której Wnioskodawca, wspólnik wnoszący aport pokryje własne wkłady w opisanej spółce komandytowej.

Wskutek dwóch różnych wyżej wskazanych wartości powstanie różnica pomiędzy wartością rynkową netto a wartością księgową przedmiotu aportu. Różnica ta mogłaby stanowić ewentualnie dodatnią lub ujemną wartość firmy. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie powstanie ani dodatnia ani ujemna wartość firmy w księgach spółki komandytowej. Art. 22c pkt 4 updof stanowi, że amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 updof. Art. 22b ust. 2 pkt 1 updof stanowi, że amortyzacji podlega również wartość firmy jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania. Art. 22h ust. 14 pkt 1 updof określa co stanowi wartość początkową nabytych w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym mówią o wartości firmy, ale wyłącznie w sytuacjach, przypadkach, kiedy dochodzi do nabycia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisów tych można wyciągnąć wniosek, że w przypadku nabycia aportem poszczególnych składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie ani dodatnia ani ujemna wartość firmy. Dlatego też bez wpływu na prawidłowość prowadzenia ksiąg podatkowych spółki komandytowej, a tym samym na prawidłowość rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki komandytowej pozostanie fakt powstania różnicy pomiędzy rynkową wartością netto przedmiotu aportu a wartością księgową składników objętych aportem.

Powyższe potwierdzają m.in. przepisy updof: art. 5b updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Art. 10 ust. 3 updof stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi, przychodami, ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na względzie prawidłowość rozliczeń podatkowych wspólników z działalności prowadzonej w spółce komandytowej, która to spółka zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowo-podatkowych, na podstawie których wspólnicy m.in. obliczają swoje zobowiązania podatkowe, poniżej Zainteresowani w stanie faktycznym wskazują zdarzenie przyszłe, które może nastąpić. Skutkiem zdarzenia gospodarczego jakim jest m.in. aport jest prawidłowość zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w księgach spółki wskazanych zdarzeń.

Art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
3.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

Art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

W opinii Wnioskodawcy, w spółkach osobowych nie powstaje ani dodatnia ani ujemna wartość firmy, ponieważ kapitał zakładowy spółki osobowej stanowi suma wkładów wspólników. W przypadku spółek osobowych – majątek wnoszony przez wspólników do spółki czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej stanowi ich wkład.

Według wzorcowego wykazu kont do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) przy spółkach osobowych mowa jest wyłącznie o kapitale właścicieli (wspólników), który tworzony jest z wniesionych wkładów przez wspólników tych spółek i stanowi kapitał podstawowy spółki. W opinii Wnioskodawcy w spółkach osobowych, do których zaliczana jest opisana we wniosku spółka komandytowa nie powstanie w opisanej sytuacji ani dodatnia ani ujemna wartość firmy.

Wspólnicy składając wspólny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej są zainteresowani otrzymaniem podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która to bezpośrednio wpłynie na rozliczenia podatku dochodowego odrębnie każdego z Zainteresowanych (wspólników spółki komandytowej) z udziału w spółce komandytowej oraz bezpośrednio wpłynie na prawidłowość i rzetelność prowadzenia ksiąg spółki komandytowej, za które to odpowiada kierownik jednostki, czyli komplementariusz uprawniony na podstawie art. 117 Kodeksu spółek handlowych do prowadzenia spraw spółki komandytowej. Wspólnicy komandytariusze mają swój interes prawny w rzetelnym prowadzeniu ksiąg spółki komandytowej z uwagi na prawidłowość własnych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz w związku z odpowiedzialnością za księgi, która to wyraża się m.in. w obowiązku podpisania, zatwierdzenia przez wszystkich wspólników spółki komandytowej jej sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Spółka komandytowa zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 uor prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe. Zgodnie z art. 53 ust. 1 uor, sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający. Definicję organu zatwierdzającego zawiera art. 3 ust. 1 pkt 7 uor, zgodnie z którym przez organ zatwierdzający rozumie się organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki. W przypadku spółki osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, oraz spółki cywilnej przez organ zatwierdzający rozumie się jej wspólników.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22h. ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Art. 22h ust. 3a updof, stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Zgodnie z art. 22h ust. 3b updof, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej łub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22h ust. 3c ww. ustawy, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1pkt 4 lit. a (art. 22h ust. 3d updof).

Dla poszczególnych składników majątkowych, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa , przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a updof wskazuje na ich wartość początkową u nabywającego, czyli w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej. Wartość poszczególnych środków trwałych nabytych przez opisaną we wniosku spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego – aportu wniesionego przez jednego wspólnika tej spółki komandytowej to – wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany w księgach, ewidencjach wspólnika wnoszącego ten wkład rzeczowy, aport. Art. 22 g ust. 12 updof stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych – rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Jak wynika z przywołanych przepisów zarówno komandytariusze jak też komplementariusz, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący Zainteresowanymi, posiadają wspólny interes prawny w otrzymaniu interpretacji prawa podatkowego.

Mając na uwadze przywołane przepisy, wartością początkową poszczególnych środków trwałych otrzymanych przez spółkę komandytową aportem dla celów podatkowych będzie wartość początkowa danego poszczególnego składnika, środka trwałego wynikająca z ksiąg i ewidencji wspólnika wnoszącego aport , czyli tzw. wartość historyczna wskazana w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z dnia nabycia/wytworzenia.

Odpisy amortyzacyjne stanowiące podatkowe koszty uzyskania przychodów w księgach spółki komandytowej dokonywane będą od wyżej wskazanej wartości początkowej nabytych aportem poszczególnych środków trwałych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed wniesieniem/otrzymaniem aportu. Jeżeli okaże się, że od danego środka trwałego otrzymanego aportem odpisy amortyzacyjne zostały zakończone w przedsiębiorstwie wspólnika wnoszącego aport, wówczas dany środek trwały będzie znajdował się na ewidencji środków trwałych spółki komandytowej (nabywcy tego składnika aportem), jednakże w księgach podatkowych spółki komandytowej odpisy umorzeniowe nie będą stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodu od tego środka trwałego, ponieważ dany środek trwały został u wnoszącego go aportem w całości zamortyzowany.

Zaznaczyć należy, według Wnioskodawcy, że dla celów bilansowych, nie podatkowych, wartość początkowa poszczególnych środków trwałych nabytych aportem to wartość rynkowa. Od tej wartości spółka komandytowa, będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dla celów bilansowych. Powyższe spowoduje rozbieżność pomiędzy umorzeniem bilansowym, a podatkowym kosztem amortyzacji podatkowej.

Z uwagi na rozbieżności pomiędzy wartością rynkową netto przedmiotu aportu, a wartością księgową netto nabytych przez spółkę komandytową aportem składników, w księgach spółki komandytowej może powstać ogólnie określając dodatnia lub ujemna wartość firmy. Dodatnia wartość firmy powstaje jeżeli wartość rynkowa aportu jest wyższa od wartości księgowej i w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w drodze aportu jest ona amortyzowana wyłącznie bilansowo, a podatkowo nie stanowi kosztów podatkowych firmy. Ujemna wartość firmy powstaje jeżeli rynkowa jest niższa niż wartość księgowa. Ujemna wartość stanowi pozostałe przychody operacyjne niepodatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Tutejszy Organ nie dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pozostałych zagadnień przedstawionych we wniosku, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Należy poinformować też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Należy również wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.