Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.388.2022.11.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: Zwolnienie od podatku usług pośrednictwa sprzedaży udziałów w Spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, prawo Zleceniodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz obowiązek zapłaty podatku
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych podmiotach
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 44/23; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, prawa Zleceniodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) oraz obowiązku zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) podatku od towarów i usług za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 sierpnia 2022 r. (wpływ 2 sierpnia 2022 r.) – oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2022 r. (wpływ 27 września 2022 r.), pismem z 19 października 2022 r. (data wpływu 19 października 2022 r.), 4 października 2022 r. (4 października 2022 r.) oraz pismem z 7 listopada 2022 r. (data wpływu 7 listopada 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

X

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Y

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcy w dniu 28 lutego 2020 r. zawarli pomiędzy sobą umowę pt. „Umowa na świadczenie usług doradczych” (dalej jako „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca 1, występujący jako Zleceniodawca, zlecił Wnioskodawcy 2, występującemu jako Zleceniobiorca, świadczenie usług doradztwa finansowego w zakresie przygotowania i wykonania transakcji (dalej jako „Transakcja”).

W § 1 ust. 2 Umowy wskazano, że przez Transakcję rozumie się: a) podwyższenie kapitału w Zleceniodawcy albo, b) zbycie udziałów w Zleceniodawcy albo, c) zbycie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zleceniodawcy albo, d) zbycie całego albo części majątku Zleceniodawcy albo, e) zbycie udziałów w spółkach zależnych od Zleceniodawcy albo, f) inne transakcje o zbliżonym celu gospodarczym określonym w pkt. a-e, np. poprzez wykorzystanie innych podmiotów prawnych do realizacji celu Transakcji.

W § 1 ust. 3 Umowy wskazano, że za wartość Transakcji („Wartość Transakcji”) rozumie się: a. w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.a wartość podwyższenia kapitału, b. w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2. b) wartość zbywanych udziałów, c) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.c: wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, d) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.d: wartość zbywanego majątku, e) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.e: wartość zbywanych udziałów, f) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.f: rynkowa cena udziałów, aktywów lub korzyści finansowych, które są przedmiotem umowy/umów z Inwestorem.

W § 1 ust. 4 Umowy strony określiły, że w skład usług, o których mowa w § 1 ust. 2 Umowy, będzie wchodzić: Etap I – Aktualizacja dokumentacji projektowej a) Aktualizacja o wyniki za 2019 r. dokumentacji projektowej dla inwestorów: teaser oraz memorandum informacyjne. Etap II – Doprowadzenie do złożenia ofert wstępnych a. Przygotowanie listy potencjalnych inwestorów, b) Kontakt z inwestorami zatwierdzonymi przez Zleceniodawcę: przekazanie teasera potencjalnym inwestorom, c) Doprowadzenie do podpisania NDA z inwestorami, d) Przekazanie memorandum inwestycyjnego inwestorom, z którymi podpisano NDA, e) Organizacje i wsparcie przy przygotowaniu prezentacji menedżerskiej, f) Zebranie ofert niewiążących, g) Przygotowanie rekomendacji dotyczącej wyboru potencjalnych oferentów do kolejnego etapu h) Przygotowanie Spółki (Zleceniodawcy) do procesu due diligence: zebranie i analiza dokumentów, wybór dostawcy virtual data room, i) Wybór kancelarii prawnej – zebranie ofert i doradztwo w wyborze. Etap III – proces due diligence i finalizacja transakcji a) Zaproszenie wybranych inwestorów do przeprowadzenia due diligence b) Obsługę procesu due diligence, m.in.: kontakt z inwestorami, udzielenie odpowiedzi na ich pytania, koordynacja pozostałych procesów due diligence, c) Zebranie wiążących ofert i przygotowanie rekomendacji dotyczącej wyboru oferenta do negocjacji, d) Wsparcie w prowadzeniu negocjacji z celem zawarcia umowy, e. Wsparcie i udział w zamknięciu transakcji.

Zgodnie z § 1 ust. 4 Umowy, Zleceniodawca zobowiązał się wobec Zleceniobiorcy, że nie będzie korzystał w okresie trwania Umowy z usług innych podmiotów w zakresie usług objętych Umową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Zleceniobiorcy przysługiwało: a) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości określonej w Umowie płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług, przez okres pierwszych 2 miesięcy (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy); b) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości określonej w Umowie płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług, przez okres pierwszych 3 i 4 miesięcy (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy); c) wynagrodzenie za sukces określone procentowo od Wartości Transakcji pomniejszone o wypłacone miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie zgodnie z pkt a i b, płatne w terminie 7 dni od daty otrzymania środków z tytułu Transakcji. W § 3 ust. 2 Umowy strony postanowiły, że w przypadku, gdy inwestor złoży ofertę w ramach Transakcji: a) zawierającą wycenę przedsiębiorca Zleceniodawcy (debt-free cash-free) na poziomie równym lub większym nie określona w Umowie kwota, lub b) która zostanie zaakceptowana przez Zleceniodawcę formalnie lub poprzez podpisanie time sheet’u z inwestorem lub zaproszenie inwestora do etapu due diligence a do Transakcji nie dojdzie z powodu rezygnacji z Transakcji przez Zleceniodawcę, wówczas Zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w określonej w Umowie wysokości, płatne w terminie 7 dni od daty wygaśnięcia oferty lub jej nieprzyjęcia przez Zleceniodawcę.

W § 3 ust. 3 Umowy postanowiono, że w przypadku niedojścia Transakcji do skutku, Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy dodatkowe wynagrodzenie w wysokości iloczynu kwoty określonej w Umowie i liczby miesięcy, za które zostało wypłacone miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe opisane w § 3 ust. 1 lit. b Umowy.

W § 3 ust. 4 Umowy, Zleceniodawca wyraził zgodę, aby wynagrodzenie za sukces, na wniosek Zleceniobiorcy, zostało wypłacone Zleceniobiorcy poprzez pomniejszenie ceny Transakcji określonej w umowie zawartej przez Zleceniodawcę z potencjalnym inwestorem. Zleceniodawca wyraził zgodę na obecność Zleceniobiorcy przy sporządzaniu i podpisywaniu umowy zbycia udziałów lub innej umowy zawieranej w ramach Transakcji w rozumieniu Umowy. Postanowienie § 3 ust. 5 Umowy przewidywało, że wynagrodzenie określone w § 3 ust. 1 Umowy (miesięczne ryczałtowej oraz za sukces), zostanie podwyższone o podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawienia faktur. Zgodnie z § 3 ust. 8 Umowy, wynagrodzenie Zleceniobiorcy, nie obejmowało kosztów innych działań niż doradztwo finansowe związane z realizacją zadań i przedsięwzięć określonych w § 1 Umowy, w szczególności kosztów doradztwa prawnego, obsługi bankowej, kosztów badania sprawozdań finansowych, kosztów sądowych, administracyjnych oraz notarialnych. Koszty te ponosi Zleceniodawca bezpośrednio. W § 8 ust. 2 Umowy postanowiono, że Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie za sukces, określone w § 3 ust. 1 lit. c Umowy, w pełnej wysokości, również w przypadku, gdyby po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy w ciągu 24 miesięcy od rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Zleceniodawca wykonał Transakcję. Strony postanowiły zawiesić współpracę na podstawie Umowy w okresie od października 2020 r. do lipca 2021 r. Po wznowieniu współpracy strony wynegocjowały zmianę postanowień Umowy, w szczególności odnośnie zasad wynagradzania Zleceniodawcy. W 20 września 2021 r. Wnioskodawcy zawarli aneks do Umowy, na mocy którego wprowadzono do Umowy następujące zmiany: w § 1 Umowy dodano: 1) ust. 2a, w którym postanowiono, że za szczególny rodzaj Transakcji Strony uznają sytuację, w której w ramach Transakcji lub w związku z nią inwestor (lub podmiot powiązany z nim kapitałowo lub osobowo) nie dokona nabycia nieruchomości należących do Zleceniodawcy lub jego spółek zależnych, lecz zawrze ze Zleceniodawcą (lub podmiotem powiązanym z nim osobowo lub kapitałowo) jakąkolwiek umowę dotyczącą Nieruchomości lub jej części (w szczególności umowę najmu, dzierżawy, leasingu lub inną umowę o podobnym charakterze), na podstawie której przedmiotem będzie korzystanie przez inwestora (lub podmiot powiązany z nim kapitałowo lub osobowo) z Nieruchomości (łącznie „Transakcja Wynajmu”), 2) ust. 3a, w którym strony określiły, jaki procent wartości Transakcji Wynajmu będzie brany pod uwagę na potrzeby kalkulacji Dodatkowego Wynagrodzenia za Sukces.

W § 3 ust. 1 Umowy dodano podpunkty po podpunkcie c, w których określono: d) wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu aktualizacji memorandum i teasera w określonej kwocie, płatne do 8 października 2021 r.; e) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie, płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług liczonego od 20 września 2021 r. r. do 19 października 2021 r. (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy) f) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie, płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług liczonego od 20 października 2021 r. do 19 listopada 2021 r. (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy) g) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie, płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług liczonego od dnia 20 listopada 2021 r. do 19 grudnia 2021 r. (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy), h) dodatkowe wynagrodzenie za sukces („Dodatkowe wynagrodzenie za sukces”), płatne niezależnie od wynagrodzenia za sukces, o którym mowa w § 3 ust. 1 lit. 3 Umowy § 3 ust. 5 Umowy otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym poszczególne składniki wynagrodzenia Zleceniobiorcy określone w § 3 ust. 1-3 Umowy, zostaną powiększone o podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawienia faktur. § 8 ust. 2 Umowy otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym Zleceniobiorcy przysługuje Wynagrodzenie za sukces określone w § 3 ust. 1 pkt g Umowy w pełnej wysokości również w przypadku, gdyby po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy Zleceniodawca w ciągu 24 miesięcy od rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy wykonał Transakcję lub Transakcję Wynajmu.

Zleceniobiorca faktycznie zrealizował następujące czynności opisane w § 1 ust. 4 Umowy: w ramach Etapu I: 1) zaktualizował o wyniki za 2019 r., 2020 r. i pierwsze półrocze 2021 r. dokumentację projektową dla inwestorów: teaser oraz memorandum informacyjne, w ramach Etapu II doprowadził do złożenia ofert wstępnych poprzez: 2) Przygotowanie listy potencjalnych inwestorów, 3) Kontakt z inwestorami zatwierdzonymi przez Zleceniodawcę: przekazanie teasera potencjalnym inwestorom, 4) Doprowadzenie do podpisania NDA (umowy o zachowaniu poufności) z inwestorami, 5) Przekazanie memorandum inwestycyjnego inwestorom, z którymi podpisano NDA, 6) Organizacje i wsparcie przy przygotowaniu prezentacji menedżerskiej, 7) Zebranie ofert niewiążących, 8) Przygotowanie rekomendacji dotyczącej wyboru potencjalnych oferentów do kolejnego etapu, 9) Przygotowanie Spółki (Zleceniodawcy) do procesu due diligence: zebranie i analiza dokumentów, wybór dostawcy virtual data room, 10) Wybór kancelarii prawnej – zebranie ofert i doradztwo w wyborze. W ramach Etap III doprowadził do przeprowadzenia procesu due diligence i finalizację transakcji poprzez: 11) Zaproszenie wybranych inwestorów do przeprowadzenia due diligence 12) Obsługę procesu due diligence, m.in.: kontakt z inwestorami, udzielenie odpowiedzi na ich pytania, koordynacja pozostałych procesów due diligence, 13) Zebranie wiążących ofert i przygotowanie rekomendacji dotyczącej wyboru oferenta do negocjacji, 14) Wsparcie w prowadzeniu negocjacji z celem zawarcia umowy, 15) Wsparcie i udział w zamknięciu transakcji. Zleceniobiorca w związku z realizacją Umowy otrzymywał od Zleceniodawcy miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe powiększone o podatek VAT, na podstawie wystawianych faktur VAT. Zleceniobiorca zrealizował wariant opisany w § 1 ust. 2 lit. e Umowy, tj. pozyskał nabywcę i doprowadził do zawarcia Transakcji, polegającej na zbyciu 100% udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy na rzecz pozyskanego przez Zleceniobiorcę nabywcy. W związku z powyższym spełniony został warunek wypłaty wynagrodzenia za sukces, o którym mowa w § 3 ust. 1 lit. c Umowy. Zleceniobiorca wystawił fakturę VAT opiewającą na kwotę stanowiącą określony procent Wartości Transakcji, tj. wartość zbywanych udziałów, pomniejszoną o wypłacone miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie. Kwota tak określonego wynagrodzenia została powiększona o podatek VAT według stawki 23%. Intencją Zleceniodawcy przy zawieraniu Umowy było, aby Zleceniobiorca doprowadził do pożądanego efektu, czyli pozyskania inwestora, dzięki któremu możliwe będzie zrealizowanie jednego z wariantów spośród określonych w § 1 ust. 2 Umowy. W tym celu w Umowie określono czynności, które wykona Zleceniobiorca i które w założeniu stron Umowy miały doprowadzić do osiągnięcia oczekiwanego skutku. Co istotne Zleceniobiorca nie uczestniczył w załatwianiu formalności potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy, w tym nie świadczył usług doradztwa prawnego ani obsługi prawnej Transakcji. W powyższym zakresie Zleceniodawca korzystał z usług innego podmiotu. Ważne jest również, że ostatecznie został zrealizowany wariant polegający na sprzedaży 100% udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy na rzecz nabywcy pozyskanego przez Zleceniobiorcę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy (w pismach z 27 września 2022 r., 19 października 2022 r. i 7 listopada 2022 r.)**

1\. Zleceniodawcą (Wnioskodawcą 1) jest X; Zleceniobiorcą (Wnioskodawcą 2) jest Y.

2\. Zwolnienie z VAT usług pośrednictwa świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawca 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawca 1) spowoduje, że Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie obowiązany ponieść ciężaru zapłaty podatku VAT, ponieważ wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy nie zostanie powiększone o podatek VAT (faktura VAT wystawiona przez Zleceniobiorcę nie będzie zawierała podatku VAT).

Co istotne w kontekście skutków podatkowych opisanego zdarzenia, w przypadku braku zwolnienia z VAT, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony wraz z ceną usług świadczonych przez Zleceniobiorcę, ponieważ w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziałów, a więc także usługi bezpośrednio związane z tą sprzedażą, nastąpiły poza działalnością gospodarczą, gdyż Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) zbywający swoje wszystkie udziały działał jako właściciel, który dokonuje czynności zarządzania własnym majątkiem, nie zaś jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów świadczone przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawca 2) nie będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcą 1).

Z uwagi na zajmowane przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym usługi związane ze sprzedażą udziałów, np. świadczone przez notariusza albo firmę doradczą, zasadniczo pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot sprzedający te udziały. W konsekwencji, wobec niespełnienia podstawowego warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wspomniany podmiot sprzedający udziały nie ma prawa do odliczenia wynikającego z tych usług podatku naliczonego, a także zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT.

Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie działał przy sprzedaży udziałów, a zatem także w relacji ze Zleceniobiorcą, jako przedsiębiorca, wobec czego nie może odliczyć VAT. W opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziałów nastąpiła poza działalnością gospodarczą, gdyż Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) zbywający swoje wszystkie udziały działał jako właściciel, który dokonywał czynności zarządzania własnym majątkiem, nie zaś jako podatnik VAT.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że, co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Poparcie powyższej argumentacji można znaleźć również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Opolu z 25 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Op 176/10, w którym Sąd stwierdził, iż w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym, tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATu oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Co więcej Sąd wskazał, iż samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z Wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Natomiast posiadanie udziałów i obrót nimi jest działalnością gospodarczą na gruncie VAT tylko w szczególnych sytuacjach. Nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

Z uwagi na powyższy brak związku usług świadczonych przez Zleceniobiorcę z prowadzoną przez Zleceniodawcę działalnością gospodarczą, nie będzie także możliwości zaliczenia przez Zleceniodawcę zapłaconego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Skutki podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia powstają zatem zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak również ustawy o CIT.

1\. W odpowiedzi na pytanie o treści: „czy wykonane/wykonywane przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy czynności obejmują usługi, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r poz. 931 ze zm.), tj. czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu? Jeśli tak – prosimy wskazać jakie?” wskazali Państwo, że: „Czynności wykonane przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy nie obejmowały usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), tj. czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu”,

2\. Z kolei na pytanie: „czy świadczone przez Zleceniobiorcę usługi są usługami, których przedmiotem są usługi przechowywania udziałów i zarządzania nimi?” poinformowali Państwo, że „Świadczone przez Zleceniobiorcę usługi nie obejmowały usług przechowywania udziałów i zarządzania nimi”,

3\. Natomiast na pytanie o treści: „czy świadczone przez Zleceniobiorcę usługi pośrednictwa dotyczyły/dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:

a) tytuł prawny do towarów;

b) tytuł własności nieruchomości;

c) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

d) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

e) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i /limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku? wskazaliście Państwo, że:

„Świadczone przez Zleceniobiorcę usługi pośrednictwa nie dotyczyły praw i udziałów odzwierciedlających:

a) tytuł prawny do towarów;

b) tytuł własności nieruchomości;

c) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

d) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

e) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”.

4\. Z kolei na pytanie o treści: „Czy Zleceniobiorca aktywnie poszukiwał potencjalnych inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów Spółki? W jaki sposób?” wskazaliście Państwo, że: „Tak, Zleceniobiorca aktywnie poszukiwał potencjalnych inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów Spółki. Lista potencjalnych inwestorów została opracowana przez Zleceniobiorcę w oparciu o analizy największych graczy oraz doświadczenie na rynku medycznym Zleceniobiorcy. Następnie, zaakceptowani przez Zleceniodawcę potencjalni inwestorzy zostali przez Zleceniobiorcę skontaktowani”,

5\. Na pytanie o treści: „Czy Zleceniobiorca uczestniczył/uczestniczy w załatwianiu formalności potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki przez zainteresowane strony?” poinformowaliście Państwo, że „Nie, Zleceniobiorca nie uczestniczył w załatwianiu formalności potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki przez zainteresowane strony. W powyższym zakresie Zleceniodawca korzystał z usług innego podmiotu”,

6\. Natomiast na pytanie: „Czy celem Zleceniobiorcy było/jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę (a Zleceniobiorca nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy) i w czym się to przejawia?” wskazaliście Państwo, że: „Tak, celem Zleceniobiorcy było, aby strony zawarły umowę. Przy czym Zleceniobiorca miał interes w zakresie treści umowy, m.in. dążąc do tego, aby cena zakupu udziałów była jak najwyższa, a także aby inne parametry biznesowe były jak najbardziej korzystne dla Zleceniodawcy”,

7\. Z kolei na pytanie o treści: „Czy Zleceniobiorca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania udziałami? Jeśli tak – prosimy wskazać, czy są to transakcje regularne, czy sporadyczne?” wskazaliście Państwo, że: „Nie, Zleceniobiorca nie prowadzi działalność gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami”,

8\. Na pytanie o treści: „Czy wykonywane przez Zleceniobiorcę czynności odbywały się/odbywają się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Nie, wykonywane przez Zleceniobiorcę czynności nie odbywały się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej”,

9\. Z kolei na pytanie o treści: „Czy Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług?” wskazaliście Państwo, że: „Tak, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług”.

Na wstępie uzupełnienia z 19 października 2022 r. zwrócili Państwo uwagę, że przedmiotem sprzedaży, w której pośredniczyła spółka Y były udziały w spółce, a nie przedsiębiorstwo, czy też poszczególne jego składniki.

1\. Czy wartość sprzedanych udziałów w spółce odzwierciedlała wartość przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 k.c.?

Odpowiedź: tak, wartość sprzedanych udziałów w spółce odzwierciedlała wartość przedsiębiorstwa.

2\. Czy w wyniku zbycia udziałów doszło do przeniesienia wszystkich funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem składników materialnych i niematerialnych, o których mowa w art. 551 k.c.? Jeżeli nie, to jakie i dlaczego nie zostały przeniesione?

Odpowiedź: tak, w wyniku zbycia udziałów doszło do przeniesienia wszystkich funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem składników materialnych i niematerialnych, o których mowa w art. 551 k.c.

3\. Czy nabycie udziałów w spółce pozwala ich nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej spółki w tym samym zakresie?

Odpowiedź: tak, nabycie udziałów w spółce pozwala ich nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej spółki w tym samym zakresie.

Natomiast w uzupełnieniu z 7 listopada 2022 r. wskazaliście Państwo, co następuje.

1\. „Czy Wnioskodawca 1 nabył wcześniej udziały Spółki, które są przedmiotem zbycia?

Odpowiedź: Tak, nabył”.

2\. „Czy Wnioskodawca 1 utworzył Spółkę, której 100% udziałów jest przedmiotem zbycia? Jeśli tak, to w jakim celu?

Odpowiedź: Nie, wszystkie udziały w spółce zostały nabyte przez Wnioskodawcę”.

3\. „Jaki był powód sprzedaży 100% udziałów Spółki zależnej przez Wnioskodawcę 1

Odpowiedź: Osiągnięcie zysku w postaci ceny sprzedaży udziałów w spółce”. 

4\. „Czy Wnioskodawca 1 uczestniczył w zarządzaniu Spółką, której 100% udziałów jest przedmiotem zbycia? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź: Wnioskodawca 1 uczestniczył w organizacji procesu podejmowania decyzji, zarządzaniu poszczególnymi projektami realizowanymi przez spółkę, w której udziały były przedmiotem zbycia, a także udzielał wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym, administracyjnym”.

5\. „Czy w związku ze zbyciem 100% udziałów doszło do przekazania na rzecz Nabywcy funkcji zarządczych Wnioskodawcy 1?

Odpowiedź: Wnioskodawca 1 świadczył usługi, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 4, jednakże nie sprawował funkcji zarządczych w spółce, której udziały były przedmiotem zbycia, dlatego nie doszło do aktu przekazania funkcji zarządczych. Wnioskodawca 1 i spółka, w której 100% udziałów było przedmiotem zbycia posiadały swoje własne odrębne zarządy, które sprawowały funkcje zarządcze”.

6\. „Czy Wnioskodawca 1 wykonuje działalność maklerską, brokerską lub działalność o podobnym charakterze? Czy zbycie udziałów Spółki z o.o. dokonane było w ramach takiej działalności?

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawca 1 nie wykonuje działalności maklerskiej, brokerskiej ani żadnej innej działalności o podobnym charakterze, a zbycie udziałów spółki z o.o. nie było dokonane w ramach takiej działalności”.

7\. „Czy Wnioskodawca 1 wykonuje usługi przechowywania lub zarządzania udziałami w spółkach z o.o. lub usługi pośrednictwa w tym zakresie?

Odpowiedź: Nie”.

8\. „Czy posiadanie przez Wnioskodawcę 1 udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy 1 jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) kodem 70.10 Z. Wnioskodawca 1, po nabyciu udziałów, uczestniczył w organizacji procesu podejmowania decyzji, zarządzaniu poszczególnymi projektami realizowanymi przez spółkę, w której udziały były przedmiotem zbycia, a także udzielał wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym, administracyjnym. Wnioskodawca 1 czerpał korzyści z posiadania udziałów w spółce w postaci uzyskiwanej dywidendy. Wnioskodawca 1 czerpał korzyści z posiadania udziałów w spółce w postaci uzyskiwanej dywidendy, a w wyniku sprzedaży udziałów uzyskał zysk w postaci ceny ich sprzedaży. Wydaje się zatem, że posiadanie przez Wnioskodawcę 1 udziałów nie stanowiło bezpośredniego, stałego ani koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę 1.

Zdaniem Wnioskodawcy 1, ocena czy posiadanie przez Wnioskodawcę 1 udziałów w spółce, której udziały były przedmiotem zbycia, jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, powinna być jednak dokonana przez Dyrektora KIS na podstawie faktów przedstawionych przez Wnioskodawcę 1 we wniosku oraz w pismach uzupełniających”.

9\. „Jakie czynności Wnioskodawca 1 wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku, czy niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem? Należy przy tym jednoznacznie wskazać, jakie konkretnie czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jakie są zwolnione od podatku lub/oraz jakie są niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Odpowiedź: Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania poszczególnymi projektami oraz wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym, administracyjnym. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę 1 są opodatkowane podatkiem od towarów i usług”.

10\. „Czy wydatki z tytułu zawartej Umowy miały wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź: Wydatki z tytułu zawartej Umowy nie miały wpływu na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1”.

### Pytania

1\. Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy w przypadku braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawca 1) na podstawie zawartej Umowy, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2)?

3\. Czy Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) podatku od towarów i usług, jeżeli o ten podatek powiększone zostanie wynagrodzenie netto należne Zleceniobiorcy za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawców, usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi. Zwolnienie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi, a od zakresu świadczonych usług. Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron”. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji”. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.526.2017.1.MPE, Legalis). Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należy rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”. Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs and Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd, TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”. Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, « celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy), « usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Zleceniobiorca pozyskał nabywcę i doprowadził do zawarcia Transakcji, polegającej na zbyciu 100% udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy na rzecz pozyskanego przez Zleceniobiorcę nabywcy. W celu pozyskania nabywcy Zleceniobiorca wykonał szereg czynności, w tym w szczególności: zaktualizował dokumenty projektowe dla potencjalnych inwestorów (teaser oraz memorandum informacyjne), identyfikował i pozyskiwał potencjalnych inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów w spółce zależnej oraz dostarczał im informacji na temat spółki, prowadził wstępne negocjacje z potencjalnymi inwestorami, w tym także co do warunków finansowych ewentualnej sprzedaży udziałów. Celem wszystkich wymienionych wyżej działań Zleceniobiorcy było doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy zbywcą i nabywcą udziałów, skutkującej przeniesieniem ich własności. Zleceniobiorca nie uczestniczył jednak w załatwianiu formalności potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez zainteresowane strony: ani od strony potencjalnych nabywców ani od strony Zleceniodawcy (zbywcy). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Zleceniobiorca nie świadczył usług doradztwa prawnego, ani obsługi prawnej transakcji – w tym zakresie Zleceniodawca korzystał z usług innego podmiotu. W związku ze świadczeniem opisanej wyżej usługi pośrednictwa, Zleceniobiorca nie świadczył usług przechowania udziałów, ani nie zarządzał nimi. Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę nie dotyczyły również praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Za wykonanie czynności Zleceniobiorca otrzymał wynagrodzenie ryczałtowe oraz w postaci prowizji określonej jako procent od wartości sprzedanych przez Zleceniodawcę udziałów, a podstawę do wypłaty wynagrodzenia stanowiła faktura VAT wystawiona przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę. Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w zakres świadczonych przez Zleceniobiorcę usług wchodził szereg czynności, które nie ograniczały się wyłącznie do czynności technicznych. Całokształt czynności podejmowanych przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy ukierunkowany był na pozyskanie inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy i doprowadzenie do transakcji nabycia przez inwestora ww. udziałów. Obowiązki wchodzące w zakres działań Zleceniobiorcy miały na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Faktycznym beneficjentem świadczonej przez Zleceniobiorcę usługi była strona transakcji finansowej, tj. zleceniodawca, który dokonał transakcji sprzedaży udziałów oraz poniósł ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Zleceniobiorcę usług. W związku z tym należy stwierdzić, że usługi, które Zleceniobiorca świadczył wypełniły wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi pośrednictwa, które świadczy Zleceniobiorca nie były usługami przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Ponadto, wykonywane przez Zleceniobiorcę usługi nie obejmowały czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. Nie dotyczyły również praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części, czy prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W analizowanej sprawie nie znajdują zatem zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 12 grudnia 2019 r. (sygn. I FSK 1279/17): usługi polegające na identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów, uczestniczeniu w negocjacjach oraz dokonywaniu analiz ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych warunkach należy zaklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów, korzystające ze zwolnienia z VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa, które Zleceniobiorca świadczył na rzecz Zleceniodawcy spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. artykułu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych, w których uznawały podobne usługi za usługi pośrednictwa zwolnione z VAT, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.255.2022.2.IK, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 13 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.217.2022.2.DM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 1 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4 3.4012.191.2022.2.DM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 17 marca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.809.2021.4.MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 31 października 2017 r., 0114-KDIP4.4012.526.2017.1.MPE, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-773/15-3/BS.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi pośrednictwa, które świadczył Zleceniobiorca nie były usługami przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Ponadto, wykonywane przez Zleceniobiorcę usługi nie obejmowały czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. Nie dotyczyły również praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części, czy prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W analizowanej sprawie nie znajdują zatem zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 12 grudnia 2019 r. (sygn. I FSK 1279/17): usługi polegające na identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów, uczestniczeniu w negocjacjach oraz dokonywaniu analiz ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych warunkach należy zaklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów, korzystające ze zwolnienia z VAT. Tym samym stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa, które Zleceniobiorca świadczył na rzecz Zleceniodawcy spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. artykułu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych, w których uznawały podobne usługi za usługi pośrednictwa zwolnione z VAT, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.255.2022.2.IK, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 13 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.217.2022.2.DM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 1 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.191.2022.2.DM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 17 marca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.809.2021.4.MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 31 października 2017 r. 0114- KDIP4.4012.526.2017.1.MPE, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-773/15-3/BS.

2\. W ocenie Wnioskodawców, w przypadku braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawca 1) na podstawie zawartej Umowy, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2).

W przypadku braku zwolnienia z VAT usług wykonanych przez Zleceniobiorcę, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony wraz z ceną usług świadczonych przez Zleceniobiorcę, ponieważ w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziałów, a więc także usługi bezpośrednio związane z tą sprzedażą, nastąpiły poza działalnością gospodarczą, gdyż Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) zbywający swoje wszystkie udziały działał jako właściciel, który dokonuje czynności zarządzania własnym majątkiem, nie zaś jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów świadczone przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawca 2) nie będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcą 1).

Z uwagi na zajmowane przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym, usługi związane ze sprzedażą udziałów, np. świadczone przez notariusza albo firmę doradczą, zasadniczo pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot sprzedający te udziały. W konsekwencji, wobec niespełnienia podstawowego warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wspomniany podmiot sprzedający udziały nie ma prawa do odliczenia wynikającego z tych usług podatku naliczonego, a także zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT.

Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie działał przy sprzedaży udziałów, a zatem także w relacji ze Zleceniobiorcą, jako przedsiębiorca, wobec czego nie może odliczyć VAT. W opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziałów nastąpiła poza działalnością gospodarczą, gdyż Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) zbywający swoje wszystkie udziały działał jako właściciel, który dokonywał czynności zarządzania własnym majątkiem, nie zaś jako podatnik VAT.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Poparcie powyższej argumentacji można znaleźć również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Opolu z 25 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 176/10, w którym Sąd stwierdził, iż w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym, tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATu oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Co więcej Sąd wskazał, iż samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Natomiast posiadanie udziałów i obrót nimi jest działalnością gospodarczą na gruncie VAT tylko w szczególnych sytuacjach. Nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

Z uwagi na powyższy brak związku usług świadczonych przez Zleceniobiorcę z prowadzoną przez Zleceniodawcę działalnością gospodarczą, nie będzie także możliwości zaliczenia przez Zleceniodawcę zapłaconego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Skutki podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia powstają zatem zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak również ustawy o CIT.

3\. Zdaniem Wnioskodawców, usługi świadczone przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawcy 1) na podstawie zawartej Umowy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego (Wnioskodawca 1) nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) podatku od towarów i usług, jeżeli o ten podatek powiększone zostanie wynagrodzenie netto należne Zleceniobiorcy za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi, a od zakresu świadczonych usług.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron”. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji”. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.526.2017.1.MPE, Legalis).

Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należy rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs and Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd, TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

\- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

\- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

\- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

\- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Zleceniobiorca pozyskał nabywcę i doprowadził do zawarcia Transakcji, polegającej na zbyciu 100% udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy na rzecz pozyskanego przez Zleceniobiorcę nabywcy. W celu pozyskania nabywcy Zleceniobiorca wykonał szereg czynności, w tym w szczególności: zaktualizował dokumenty projektowe dla potencjalnych inwestorów (teaser oraz memorandum informacyjne), identyfikował i pozyskiwał potencjalnych inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów w spółce zależnej oraz dostarczał im informacji na temat spółki, prowadził wstępne negocjacje z potencjalnymi inwestorami, w tym także co do warunków finansowych ewentualnej sprzedaży udziałów. Celem wszystkich wymienionych wyżej działań Zleceniobiorcy było doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy zbywcą i nabywcą udziałów, skutkującej przeniesieniem ich własności. Zleceniobiorca nie uczestniczył jednak w załatwianiu formalności potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez zainteresowane strony: ani od strony potencjalnych nabywców ani od strony Zleceniodawcy (zbywcy). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Zleceniobiorca nie świadczył usług doradztwa prawnego, ani obsługi prawnej transakcji - w tym zakresie Zleceniodawca korzystał z usług innego podmiotu.

W związku ze świadczeniem opisanej wyżej usługi pośrednictwa, Zleceniobiorca nie świadczył usług przechowania udziałów, ani nie zarządzał nimi. Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę nie dotyczyły również praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Za wykonanie czynności Zleceniobiorca otrzymał wynagrodzenie ryczałtowe oraz w postaci prowizji określonej jako procent od wartości sprzedanych przez Zleceniodawcę udziałów, a podstawę do wypłaty wynagrodzenia stanowiła faktura VAT wystawiona przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w zakres świadczonych przez Zleceniobiorcę usług wchodził szereg czynności, które nie ograniczały się wyłącznie do czynności technicznych. Całokształt czynności podejmowanych przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy ukierunkowany był na pozyskanie inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy i doprowadzenie do transakcji nabycia przez inwestora ww. udziałów. Obowiązki wchodzące w zakres działań Zleceniobiorcy miały na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Faktycznym beneficjentem świadczonej przez Zleceniobiorcę usługi była strona transakcji finansowej, tj. Zleceniodawca, który dokonał transakcji sprzedaży udziałów oraz poniósł ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Zleceniobiorcę usług. W związku z tym należy stwierdzić, że usługi, które Zleceniobiorca świadczył, wypełniły wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi pośrednictwa, które świadczył Zleceniobiorca nie były usługami przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Ponadto, wykonywane przez Zleceniobiorcę usługi nie obejmowały czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. Nie dotyczyły również praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części czy prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W analizowanej sprawie nie znajdują zatem zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 12 grudnia 2019 r. (sygn. I FSK 1279/17): „usługi polegające na identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów, uczestniczeniu w negocjacjach oraz dokonywaniu analiz ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych warunkach należy zaklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów, korzystające ze zwolnienia z VAT”.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa, które Zleceniobiorca świadczył na rzecz Zleceniodawcy spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. artykułu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych, w których uznawały podobne usługi za usługi pośrednictwa zwolnione z VAT, przykładowo:

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 8 lipca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.255.2022.2.IK,

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 13 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.217.2022.2.DM,

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 1 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.191.2022.2.DM,

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 17 marca 2022 r., 0114- KDIP4-3.4012.809.2021.4.MP,

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z 31 października 2017 r. 0114-KDIP4.4012.526.2017.1.MPE,

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-773/15-3/BS.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 listopada 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.388.2022.3.HW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 listopada 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

19 grudnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 19 grudnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 44/23.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu odpowiednio art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy w dniu 28 lutego 2020 r. zawarli pomiędzy sobą umowę pt. „Umowa na świadczenie usług doradczych”, na mocy której Wnioskodawca 1, występujący jako Zleceniodawca, zlecił Wnioskodawcy 2, występującemu jako Zleceniobiorca, świadczenie usług doradztwa finansowego w zakresie przygotowania i wykonania transakcji. W § 1 ust. 2 Umowy wskazano, że przez Transakcję rozumie się: a) podwyższenie kapitału w Zleceniodawcy albo, b) zbycie udziałów w Zleceniodawcy albo, c) zbycie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zleceniodawcy albo, d) zbycie całego albo części majątku Zleceniodawcy albo, e) zbycie udziałów w spółkach zależnych od Zleceniodawcy albo, f) inne transakcje o zbliżonym celu gospodarczym określonym w pkt a-e, np. poprzez wykorzystanie innych podmiotów prawnych do realizacji celu Transakcji. W § 1 ust. 3 Umowy wskazano, że za wartość Transakcji („Wartość Transakcji”) rozumie się: a) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.a: wartość podwyższenia kapitału, b) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.b: wartość zbywanych udziałów, c) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.c: wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, d) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.d: wartość zbywanego majątku, e) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.e: wartość zbywanych udziałów, f) w przypadku Transakcji opisanej w ust. 2.f: rynkowa cena udziałów, aktywów lub korzyści finansowych, które są przedmiotem umowy/umów z Inwestorem. W § 1 ust. 4 Umowy strony określiły, że w skład usług, o których mowa w § 1 ust. 2 Umowy, będzie wchodzić: Etap I – Aktualizacja dokumentacji projektowej a) Aktualizacja o wyniki za 2019 r. dokumentacji projektowej dla inwestorów: teaser oraz memorandum informacyjne. Etap II – Doprowadzenie do złożenia ofert wstępnych a) Przygotowanie listy potencjalnych inwestorów, b) Kontakt z inwestorami zatwierdzonymi przez Zleceniodawcę: przekazanie teasera potencjalnym inwestorom, c) Doprowadzenie do podpisania NDA z inwestorami, d) Przekazanie memorandum inwestycyjnego inwestorom, z którymi podpisano NDA, e) Organizacje i wsparcie przy przygotowaniu prezentacji menedżerskiej, f) Zebranie ofert niewiążących, g) Przygotowanie rekomendacji dotyczącej wyboru potencjalnych oferentów do kolejnego etapu h) Przygotowanie Spółki (Zleceniodawcy) do procesu due diligence: zebranie i analiza dokumentów, wybór dostawcy virtual data room, i) Wybór kancelarii prawnej – zebranie ofert i doradztwo w wyborze. Etap III – proces due diligence i finalizacja transakcji a) Zaproszenie wybranych inwestorów do przeprowadzenia due diligence b) Obsługę procesu due diligence, m.in.: kontakt z inwestorami, udzielenie odpowiedzi na ich pytania, koordynacja pozostałych procesów due diligence, c) Zebranie wiążących ofert i przygotowanie rekomendacji dotyczącej wyboru oferenta do negocjacji, d) Wsparcie w prowadzeniu negocjacji z celem zawarcia umowy, e) Wsparcie i udział w zamknięciu transakcji. Zgodnie z § 1 ust. 4 Umowy, Zleceniodawca zobowiązał się wobec Zleceniobiorcy, że nie będzie korzystał w okresie trwania Umowy z usług innych podmiotów w zakresie usług objętych Umową. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Zleceniobiorcy przysługiwało: a) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości określonej w Umowie płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług, przez okres pierwszych 2 miesięcy (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy); b) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości określonej w Umowie płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług, przez okres pierwszych 3 i 4 miesięcy (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy); c) wynagrodzenie za sukces określone procentowo od Wartości Transakcji pomniejszone o wypłacone miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie zgodnie z pkt a i b, płatne w terminie 7 dni od daty otrzymania środków z tytułu Transakcji. W § 3 ust. 2 Umowy strony postanowiły, że w przypadku, gdy inwestor złoży ofertę w ramach Transakcji: a) zawierającą wycenę przedsiębiorca Zleceniodawcy (debt-free cash-free) na poziomie równym lub większym niż określona w Umowie kwota, lub b) która zostanie zaakceptowana przez Zleceniodawcę formalnie lub poprzez podpisanie time sheet’u z inwestorem lub zaproszenie inwestora do etapu due diligence a do Transakcji nie dojdzie z powodu rezygnacji z Transakcji przez Zleceniodawcę, wówczas Zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w określonej w Umowie wysokości, płatne w terminie 7 dni od daty wygaśnięcia oferty lub jej nieprzyjęcia przez Zleceniodawcę. W § 3 ust. 3 Umowy postanowiono, że w przypadku nie dojścia Transakcji do skutku, Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy dodatkowe wynagrodzenie w wysokości iloczynu kwoty określonej w Umowie i liczby miesięcy, za które zostało wypłacone miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe opisane w § 3 ust. 1 lit. b Umowy. W § 3 ust. 4 Umowy, Zleceniodawca wyraził zgodę, aby wynagrodzenie za sukces, na wniosek Zleceniobiorcy, zostało wypłacone Zleceniobiorcy poprzez pomniejszenie ceny Transakcji określonej w umowie zawartej przez Zleceniodawcę z potencjalnym inwestorem. Zleceniodawca wyraził zgodę na obecność Zleceniobiorcy przy sporządzaniu i podpisywaniu umowy zbycia udziałów lub innej umowy zawieranej w ramach Transakcji w rozumieniu Umowy. Postanowienie § 3 ust. 5 Umowy przewidywało, że wynagrodzenie określone w § 3 ust. 1 Umowy (miesięczne ryczałtowej oraz za sukces), zostanie podwyższone o podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawienia faktur. Zgodnie z § 3 ust. 8 Umowy, wynagrodzenie Zleceniobiorcy, nie obejmowało kosztów innych działań niż doradztwo finansowe związane z realizacją zadań i przedsięwzięć określonych w § 1 Umowy, w szczególności kosztów doradztwa prawnego, obsługi bankowej, kosztów badania sprawozdań finansowych, kosztów sądowych, administracyjnych oraz notarialnych. Koszty te ponosi Zleceniodawca bezpośrednio. W § 8 ust. 2 Umowy postanowiono, że Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie za sukces, określone w § 3 ust. 1 lit. c Umowy, w pełnej wysokości, również w przypadku, gdyby po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy w ciągu 24 miesięcy od rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Zleceniodawca wykonał Transakcję. Strony postanowiły zawiesić współpracę na podstawie Umowy w okresie od października 2020 r. do lipca 2021 r. Po wznowieniu współpracy strony wynegocjowały zmianę postanowień Umowy, w szczególności odnośnie zasad wynagradzania Zleceniodawcy. W dniu 20 września 2021 r. Wnioskodawcy zawarli aneks do Umowy, na mocy którego wprowadzono do Umowy następujące zmiany: w § 1 Umowy dodano: 1) ust. 2a, w którym postanowiono, że za szczególny rodzaj Transakcji Strony uznają sytuację, w której w ramach Transakcji lub w związku z nią inwestor (lub podmiot powiązany z nim kapitałowo lub osobowo) nie dokona nabycia nieruchomości należących do Zleceniodawcy lub jego spółek zależnych, lecz zawrze ze Zleceniodawcą (lub podmiotem powiązanym z nim osobowo lub kapitałowo) jakąkolwiek umowę dotyczącą Nieruchomości lub jej części (w szczególności umowę najmu, dzierżawy, leasingu lub inną umowę o podobnym charakterze), na podstawie której przedmiotem będzie korzystanie przez inwestora (lub podmiot powiązany z nim kapitałowo lub osobowo) z Nieruchomości (łącznie „Transakcja Wynajmu”), 2) ust. 3a, w którym strony określiły jaki procent wartości Transakcji Wynajmu będzie brany pod uwagę na potrzeby kalkulacji Dodatkowego Wynagrodzenia za Sukces. W § 3 ust. 1 Umowy dodano podpunkty po podpunkcie c, w których określono: d) wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu aktualizacji memorandum i teasera w określonej kwocie, płatne do 8 października 2021 r.; e) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie, płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług liczonego od 20 września 2021 r. roku do 19 października 2021 r. (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy), f) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie, płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług liczonego od 20 października 2021 r. do 19 listopada 2021 r. (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy), g) miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie, płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia miesięcznego okresu świadczenia usług liczonego od dnia 20 listopada 2021 r. do 19 grudnia 2021 r. (lecz nie dłużej niż do czasu zakończenia Transakcji lub wypowiedzenia Umowy), h) dodatkowe wynagrodzenie za sukces („Dodatkowe wynagrodzenie za sukces”), płatne niezależnie od wynagrodzenia za sukces, o którym mowa w § 3 ust. 1 lit. 3 Umowy § 3 ust. 5 Umowy otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym poszczególne składniki wynagrodzenia Zleceniobiorcy określone w § 3 ust. 1-3 Umowy, zostaną powiększone o podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawienia faktur. § 8 ust. 2 Umowy otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym Zleceniobiorcy przysługuje Wynagrodzenie za sukces określone w § 3 ust. 1 pkt g Umowy w pełnej wysokości również w przypadku, gdyby po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy Zleceniodawca w ciągu 24 miesięcy od rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy wykonał Transakcję lub Transakcję Wynajmu. Zleceniobiorca faktycznie zrealizował następujące czynności opisane w § 1 ust. 4 Umowy: w ramach Etapu I: 1) zaktualizował o wyniki za rok 2019, rok 2020 i pierwsze półrocze roku 2021, dokumentację projektową dla inwestorów: teaser oraz memorandum informacyjne, w ramach Etapu II doprowadził do złożenia ofert wstępnych poprzez: 2) Przygotowanie listy potencjalnych inwestorów, 3) Kontakt z inwestorami zatwierdzonymi przez Zleceniodawcę: przekazanie teasera potencjalnym inwestorom, 4) Doprowadzenie do podpisania NDA (umowy o zachowaniu poufności) z inwestorami, 5) Przekazanie memorandum inwestycyjnego inwestorom, z którymi podpisano NDA, 6) Organizacje i wsparcie przy przygotowaniu prezentacji menedżerskiej, 7) Zebranie ofert niewiążących, 8) Przygotowanie rekomendacji dotyczącej wyboru potencjalnych oferentów do kolejnego etapu, 9) Przygotowanie Spółki (Zleceniodawcy) do procesu due diligence: zebranie i analiza dokumentów, wybór dostawcy virtual data room, 10) Wybór kancelarii prawnej – zebranie ofert i doradztwo w wyborze. W ramach Etap III doprowadził do przeprowadzenia procesu due diligence i finalizację transakcji poprzez: 11) Zaproszenie wybranych inwestorów do przeprowadzenia due diligence 12) Obsługę procesu due diligence, m.in.: kontakt z inwestorami, udzielenie odpowiedzi na ich pytania, koordynacja pozostałych procesów due diligence, 13) Zebranie wiążących ofert i przygotowanie rekomendacji dotyczącej wyboru oferenta do negocjacji, 14) Wsparcie w prowadzeniu negocjacji z celem zawarcia umowy, 15) Wsparcie i udział w zamknięciu transakcji. Zleceniobiorca w związku z realizacją Umowy otrzymywał od Zleceniodawcy miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe powiększone o podatek VAT, na podstawie wystawianych faktur VAT. Zleceniobiorca zrealizował wariant opisany w § 1 ust. 2 lit. e Umowy, tj. pozyskał nabywcę i doprowadził do zawarcia Transakcji, polegającej na zbyciu 100% udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy na rzecz pozyskanego przez Zleceniobiorcę nabywcy. W związku z powyższym spełniony został warunek wypłaty wynagrodzenia za sukces, o którym mowa w § 3 ust. 1 lit. c Umowy. Zleceniobiorca wystawił fakturę VAT opiewającą na kwotę stanowiącą określony procent Wartości Transakcji, tj. wartość zbywanych udziałów, pomniejszoną o wypłacone miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie. Kwota tak określonego wynagrodzenia została powiększona o podatek VAT według stawki 23%. Intencją Zleceniodawcy przy zawieraniu Umowy było, aby Zleceniobiorca doprowadził do pożądanego efektu, czyli pozyskania inwestora, dzięki któremu możliwe będzie zrealizowanie jednego z wariantów spośród określonych w § 1 ust. 2 Umowy. W tym celu w Umowie określono czynności, które wykona Zleceniobiorca i które w założeniu stron Umowy miały doprowadzić do osiągnięcia oczekiwanego skutku. Co istotne Zleceniobiorca nie uczestniczył w załatwianiu formalności potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy, w tym nie świadczył usług doradztwa prawnego ani obsługi prawnej Transakcji. W powyższym zakresie Zleceniodawca korzystał z usług innego podmiotu. Ważne jest również, że ostatecznie został zrealizowany wariant polegający na sprzedaży 100% udziałów w spółce zależnej od Zleceniodawcy na rzecz nabywcy pozyskanego przez Zleceniobiorcę. Czynności wykonane przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy nie obejmowały usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. czynności ściągania długów w tym factoringu, usług doradztwa oraz usługi w zakresie leasingu. Świadczone przez Zleceniobiorcę usługi nie obejmowały usług przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Świadczone przez Zleceniobiorcę usługi pośrednictwa nie dotyczyły praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów; tytuł własności nieruchomości; praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Zleceniobiorca aktywnie poszukiwał potencjalnych inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów Spółki. Lista potencjalnych inwestorów została opracowana przez Zleceniobiorcę w oparciu o analizy największych graczy oraz doświadczenie na rynku medycznym Zleceniobiorcy. Następnie, zaakceptowani przez Zleceniodawcę potencjalni inwestorzy zostali przez Zleceniobiorcę skontaktowani. Zleceniobiorca nie uczestniczył w załatwianiu formalności potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki przez zainteresowane strony. W powyższym zakresie Zleceniodawca korzystał z usług innego podmiotu. Celem Zleceniobiorcy było, aby strony zawarły umowę. Przy czym Zleceniobiorca miał interes w zakresie treści umowy, m.in. dążąc do tego, aby cena zakupu udziałów była jak najwyższa, a także aby inne parametry biznesowe były jak najbardziej korzystne dla Zleceniodawcy. Zleceniobiorca nie prowadzi działalność gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami. Wykonywane przez Zleceniobiorcę czynności nie odbywały się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) podatku od towarów i usług, jeżeli o ten podatek powiększone zostanie wynagrodzenie netto należne Zleceniobiorcy za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Należy zauważyć, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu udziałów/akcji była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

\- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

\- sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

\- posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Wnioskodawca 1 w opisie sprawy wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 1 nabył wcześniej wszystkie udziały Spółki, które są przedmiotem zbycia. Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – Wnioskodawca 1 uczestniczył w organizacji procesu podejmowania decyzji, zarządzaniu poszczególnymi projektami realizowanymi przez spółkę, w której udziały były przedmiotem zbycia, a także udzielał wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym, administracyjnym. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca 1 świadczył usługi, o których mowa powyżej, jednakże nie sprawował funkcji zarządczych w Spółce, której udziały były przedmiotem zbycia, dlatego nie doszło do aktu przekazania funkcji zarządczych. Wnioskodawca 1 i Spółka, w której 100% udziałów było przedmiotem zbycia. Wnioskodawca 1 nie wykonuje działalności maklerskiej, brokerskiej ani żadnej innej działalności o podobnym charakterze, a zbycie udziałów spółki z o o.o. nie było dokonane w ramach takiej działalności. Wnioskodawca 1 nie wykonuje usług przechowywania lub zarządzania udziałami w spółkach z o.o. lub usługi pośrednictwa w tym zakresie. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy 1 jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) kodem 70.10 Z. Wnioskodawca 1, po nabyciu udziałów, uczestniczył w organizacji procesu podejmowania decyzji, zarządzaniu poszczególnymi projektami realizowanymi przez spółkę, w której udziały były przedmiotem zbycia, a także udzielał wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym, administracyjnym. Wnioskodawca 1 czerpał korzyści z posiadania udziałów w spółce w postaci uzyskiwanej dywidendy, a w wyniku sprzedaży udziałów uzyskał zysk w postaci ceny ich sprzedaży. Wydaje się zatem, że posiadanie przez Wnioskodawcę 1 udziałów nie stanowiło bezpośredniego, stałego ani koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę 1. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca 1 świadczy usługi zarządzania poszczególnymi projektami oraz wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym, administracyjnym. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę 1 są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE należy wskazać, że sprzedaż ww. udziałów nastąpiła w ramach działalności gospodarczej polegającej na m.in. nabyciu i późniejszej sprzedaży udziałów w celach zarobkowych. Wnioskodawca 1 uczestniczył w organizacji procesu podejmowania decyzji, zarządzaniu poszczególnymi projektami realizowanymi przez Spółkę zależną, a także udzielał wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym i administracyjnym.

Zatem Wnioskodawca 1/Zleceniodawca świadcząc na rzecz spółki zależnej, w której posiadał udziały, wskazane usługi działał tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynność zbycia udziałów w spółce zależnej będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyska status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy jako posiadacz papierów wartościowych uczestniczył w zarządzaniu spółką zależną oraz nabycie i sprzedaż udziałów jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, jaką wykonuje.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”, zgodnie z którym:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z przedstawionych informacji wynika, że Zleceniobiorca (Wnioskodawca 2) pozyskał nabywcę i doprowadził do zawarcia Transakcji, polegającej na zbyciu 100% udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy (Wnioskodawcy 1) na rzecz pozyskanego przez Zleceniobiorcę nabywcy. Przedmiotem sprzedaży, w której pośredniczył Zleceniobiorca (Wnioskodawca 2) – jak wskazano w opisie sprawy – były udziały w Spółce, a nie przedsiębiorstwo, czy też poszczególne jego składniki.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket, w którym TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy również wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 44/23, zapadłym w rozpatrywanej sprawie, wskazał, że: „(…) skutki zbycia 100% udziałów spółki zależnej od Zleceniodawcy nie są tożsame z zbyciem całego przedsiębiorstwa danej spółki, w której Zleceniodawca posiadał 100% udziałów. Zawarcie takiej transakcji wywołałoby zupełnie inne skutki prawne niż ta, które były oczekiwane były strony faktycznie zawartej umowy sprzedaży 100% udziałów. W sprawie należało również uwzględnić, że wartość rynkowa przedsiębiorstwa różni się od wartości rynkowej udziałów, co miałoby wpływ na treść umowy zawartej pomiędzy Zleceniodawcą a nabywcą udziałów. Przeniesienie przedsiębiorstwa obejmuje tylko przejście aktywów, gdyż w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania (długi). Natomiast przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wymaga zachowania podwyższonych wymogów przewidzianych dla zmiany stron stosunku zobowiązaniowego. W rezultacie pominięcie powyższych okoliczności w sprawie nie zostało uzasadnione przez organ, który uznał, że usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, dotyczącej sprzedaży 100% udziałów spółki nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Ponadto w powyższym przepisie nie wprowadzono rozróżnienia, że usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów nie podlegają zwolnieniu z podatku w sytuacji sprzedaży 100% udziałów w spółce zależnej”.

Ponadto w ww. wyroku Sąd zaznaczył, że: „(…) we wniosku o interpretację wyraźnie zastrzeżono, że przedmiotem zbycia mają być jedynie udziały, a nie przedsiębiorstwo”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zbycia przez Państwa w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów Spółki nie można zrównać ze zbyciem całości przedsiębiorstwa tej spółki, a tym samym uznać, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Jak zostało to wyżej wskazane, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym – przenoszony majątek musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. W analizowanej sprawie, jak Państwo wskazali, przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz pozyskanego przez Zleceniobiorcę nabywcy 100% udziałów Spółki, a nie zbycie składników majątkowych. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa (a więc zespołu składników materialnych i niematerialnych), a jedynie do zbycia posiadanych przez Państwa 100% udziałów w Spółce.

Podsumowując, zbycie przez Państwa w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w Spółce stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie była ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, że przedmiotowa transakcja nie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Zwolnione od podatku są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie wszystkie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, stanowi implementację zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), z którego wynika, że państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy, stanowiących implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że zwolnieniem objęte są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, zarówno te wykonywane przez fundusze inwestycyjne, banki, czy też inne instytucje wspólnego inwestowania, jak również świadczone przez inne podmioty pośredniczące w ich świadczeniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując należy stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług pośrednictwa w sprzedaży udziałów, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Wskazane usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika.

Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd, TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

‒ usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

‒ z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

‒ celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

‒ usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcę 1) w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy, w której to spółce Zleceniodawca uczestniczył w organizacji procesu podejmowania decyzji, zarządzaniu poszczególnymi projektami realizowanymi przez Spółkę zależną, a także udzielał wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym i administracyjnym, spełniała przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Oznacza to, że przedmiotem usług pośrednictwa świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) będzie w tym przypadku transakcja sprzedaży udziałów. Wnioskodawca 2 świadczy usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały – o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

**Podsumowując, usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży 100% udziałów spółki zależnej korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.** **Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy. W konsekwencji, Zleceniobiorca (Wnioskodawca 2) nie będzie zobowiązany do powiększenia wynagrodzenia netto należnego Zleceniobiorcy za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy o podatek od towarów i usług. Zatem Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie zobowiązany do zapłaty ww. podatku na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2), bowiem o ten podatek nie powinno zostać powiększone wynagrodzenie netto należne Zleceniobiorcy za ww. usługi.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest prawidłowe (pomimo częściowo odmiennego uzasadnienia prawnego).**

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawca 1) na podstawie zawartej Umowy, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2).

**Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie (w zakresie pytania nr 1) oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – na które odpowiedź została uzależniona od „braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2)” – odpowiedź na pytania nr 2 stała się bezzasadna.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji na potwierdzenie własnego stanowiska, należy zwrócić uwagę, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Pana rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).