Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-206/14/17-S/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2353/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 września 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1279/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 lipca 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-206/14-4/MC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-206/14-4/MC wniósł pismem z 28 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 4 września 2014 r. nr ILPB4/423W-67/14-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-206/14-4/MC złożył skargę z 3 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2353/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-206/14-4/MC.

Zdaniem Sądu spór między stronami dotyczy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego istotę stanowi kwestia rozumienia użytego w nim pojęcia „zyski niepodzielone”.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Organu pod pojęciem „niepodzielone zyski” należy rozumieć wartość zysku, który nie został podzielony i wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz był gromadzony w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Zyski zatrzymane przez spółkę odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” i jako takie – w chwili przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast według Skarżącej zysk przeznaczony przed przekształceniem na kapitał zapasowy (lub inny fundusz) spółki przekształconej w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym w spółkę komandytową) stanowi „zysk podzielony”, a zatem nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest prawidłowe.

Pojęcie „niepodzielone zyski” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenie bowiem konkretnego przepisu prawa nie można ustalać w oderwaniu od całego porządku prawnego. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 tego Kodeksu. Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku powinno podjąć uchwałę co do podziału zysków. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczenie go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego. Powyższe oznacza, że mimo braku w Kodeksie spółek handlowych legalnej definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (czy inny kapitał spółki), to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Należy zatem podzielić stanowisko Skarżącej, że „podział zysku” w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych oznacza nie tylko oddanie zysku wspólnikom przez wypłatę dywidendy, ale również przeznaczenie w drodze uchwały na kapitał zapasowy, rezerwowy (lub inny fundusz spółki). Określone terminy (pojęcia) recypowane z prawa cywilnego, prawa handlowego (Kodeksu spółek handlowych) do prawa podatkowego mogą być w nim stosowane, ale od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób mają być rozumiane. Skoro ustawodawca nie sformułował w prawie podatkowym autonomicznej definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, jego interpretacja na podstawie regulacji zawartej w Kodeksie spółek handlowych jest w pełni uzasadniona i prawidłowa.

Z kolei dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Stanowisko ograniczające pojęcie niepodzielonego zysku jedynie do zysku niepodzielonego między wspólników jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i prowadzi do niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP rozszerzenia obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zawęził w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „zyski niepodzielone” wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Oznacza to, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Dlatego też Organ podatkowy nie może skutecznie odwoływać się do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodanie w art. 10 ust. 1 punktu 8 nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego w inny, niż podział między wspólników, zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu.

Zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa, było przedmiotem szeregu orzeczeń, przy czym należy zauważyć, że poglądy i argumentacje wyrażone na tle przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są adekwatne do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na tożsamą treść tych przepisów.

Dominująca obecnie linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazuje na to, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że mimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. przez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to nie jest on zaliczany do kategorii „zysków niepodzielonych”. Tak przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, wyrok z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, wyrok z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 708/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 533/13 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r. sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011 nr 2, s. 44-47).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie akceptuje przedstawioną wyżej linię orzeczniczą i stoi na stanowisku, że każdy dozwolony prawem podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. lub przyjęty w umowie spółki – bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawienia środków w spółce, czy też przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy dla wspólników – powoduje, że tak zadysponowane środki nie stanowią już „zysku niepodzielonego” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2353/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 27 lutego 2015 r. nr ILRP-46-100/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1279/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnienie stanowiące zasadniczą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. wykładnia pojęcia „niepodzielone zyski”, było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych (vide wyroki: z 15.01.2015 r. II FSK 2655/12, z 11.06.2015 r. II FSK 1268/13, z 13.11.2015 r. II FSK 2094/13, z 3.12.2015 r. II FSK 2054/13 – odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych oraz: z 29.11.2011 r. II FSK 930/10, z 8.12.2011 r. II FSK 1050/10, z 19.04.2012 r. II FSK 1935/10, z 13.08.2013 r. II FSK 2366/11 – odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych; orzeczenia dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowany jest w nich jednolicie pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie tego pojęcia należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 tego Kodeksu. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tego Kodeksu sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten podzielany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku, Przegląd Podatkowy z 2011 r. nr 2, s. 44-47).

Zdaniem NSA – biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację – zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji należy ocenić jako chybiony, gdyż jego wykładnia, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku kontroli legalności zaskarżonej przez Skarżącą interpretacji, jest prawidłowa, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni ją podziela. Przepis ten stanowił wówczas, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy więc zgodzić się z poglądem, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaskarżonej interpretacji każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie desygnatu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników w istocie prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego bez należytej podstawy normatywnej (vide art. 217 Konstytucji RP).

NSA wskazał, że obecnie przepis ten został zmodyfikowany na podstawie art. 1 pkt 6 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2015 r. uzyskał on brzmienie: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (vide druk sejmowy 2330 Sejmu RP VII kadencji) celem nowelizacji było usunięcie rozbieżności interpretacyjnych, jakie powstały również na tle niniejszej sprawy, przez doprecyzowanie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły – inne niż kapitał zakładowy – kapitały (fundusze) spółki. Taka zresztą była pierwotna intencja ustawodawcy. Nie ulega więc wątpliwości, że dopiero w obecnym brzmieniu przepisu są nim objęte „zyski niepodzielone” w tym rozumieniu, jakie prezentował w interpretacji indywidualnej i skardze kasacyjnej Minister Finansów. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie jest więc wystarczająca sama „intencja ustawodawcy” czy interpretacja Ministra Finansów zgodna z tą intencją, nie mają one bowiem rangi ustawowej.

Ponadto NSA wskazał, że nawet w obecnym stanie prawnym ustawodawca nie przesądził, że przekazanie zysku na inne kapitały stanowi „niepodzielenie zysku” (vide Krajewska A., Mariański A., Nowak-Piechota A., Wilk M., Żurawiński J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WK 2016), co oznacza, że nie można przyjąć jakoby wykładnia tego przepisu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. dokonana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym była błędna.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. osiągała w poprzednich latach obrotowych zysk, który na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy. Do dnia przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością, nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o., przypadających na wspólników. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia wykaże kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym, ustalonym w bilansie zamknięcia Spółki z o.o.

Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy Spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, również za niepełny rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, byłby automatycznie „podzielony”.

Pismem uzupełniającym wniosek Spółka X Sp. z o.o. (dawniej Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – SKA) oświadczyła, że od dnia 01.01.2014 r. była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka poinformowała, że w dniu 8 kwietnia 2014 r. spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – SKA przekształciła się w spółkę X Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia?
2.  Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego Spółki z o.o., w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jeśli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie udziałowca spółki przekształcanej, będącego spółką komandytowo-akcyjną, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu zarówno do zysku z lat poprzednich, jak i do zysku powstałego w ostatnim przed przekształceniem roku obrotowym, skoro zyski te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W efekcie takiego zadysponowania zyskami stały się one „podzielone” w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przytoczony przepis przede wszystkim odwołuje się do pojęcia „dochodu faktycznie uzyskanego”, co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej, określonej w zdaniu pierwszym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Dodatkowo ustawodawca uznał za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 318/12.

Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wywołuje pojęcie „wartość niepodzielonych zysków w spółce”. Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003) Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. A. Kidyba. Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do zysków niepodzielonych.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

W świetle przedstawionych regulacji każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie znaczenia sformułowania „zyski podzielone” wyłącznie do „zysków podzielonych między wspólników” prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu.

Analogiczna kwalifikacja podatkowa dotyczy zysku za ostatni przed przekształceniem rok obrotowy, podlegającego przekazaniu na kapitał zapasowy na mocy postanowienia umowy Spółki z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 318/1.

Taką linię orzeczniczą prezentują także Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in. w wyrokach: z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.