Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-655/14-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-10
Teza: W zakresie uznania, czy Wnioskodawca jest obowiązany ewidencjonować na kasie rejestrującej sprzedaż towarów powierzonych przez Partnerów Handlowych w ramach umów agencyjnych i komisu.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; komis; sprzedaż; umowa-umowa agencyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) na wezwanie z dnia 12 września 2014 r. znak IPPP2/443-655/14-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jest obowiązany ewidencjonować na kasie rejestrującej sprzedaż towarów powierzonych przez Partnerów Handlowych:

*   w ramach umów agencyjnych - **jest prawidłowe.**

*   w ramach umów komisowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) na wezwanie z dnia 12 września 2014 r. znak IPPP2/443-655/14-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jest obowiązany ewidencjonować na kasie rejestrującej sprzedaż towarów powierzonych przez Partnerów Handlowych w ramach umów agencyjnych i komisu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. zamierza uruchomić w wybranych placówkach salony sprzedaży, w których dostępny będzie zarówno asortyment (np. koperty), jak również inne towary handlowe, m.in. artykuły spożywcze oraz e-papierosy. Towary handlowe dostępne w sprzedaży będą własnością Partnerów Handlowych Wnioskodawcy, z którymi zostaną zawarte odpowiednie umowy handlowe. Sprzedaż ta, nie będzie obejmowała towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 29 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012, poz. 1382), w przypadku których, istnieje bezwzględny obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych.

W nadesłanym dnia 22 września 2014 r. uzupełnieniu Strona wskazała, że w zakresie umów dotyczących sprzedaży towarów powierzonych będzie zawierała z Partnerami Handlowymi umowy agencyjne/partnerskie oraz umowy komisowe. Wnioskodawca w przypadku umów agencyjnych/partnerskich, będzie realizował sprzedaż towarów powierzonych agentowi, czyli Wnioskodawcy w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy (Partnera Zewnętrznego).

W przypadku zaś umów komisowych będzie to sprzedaż towarów powierzonych Komisantowi w imieniu własnym Komisanta (Wnioskodawcy.), ale na rzecz Komitenta (Partnera Zewnętrznego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku wprowadzenia do sprzedaży towarów obcych (towarów będących własnością Partnerów Handlowych), Spółka zobowiązana będzie do ewidencjonowania sprzedaży tych towarów przy użyciu kas fiskalnych własnych lub powierzonych, czy też, z uwagi na fakt korzystania ze zwolnienia podmiotowego w zakresie własnej sprzedaży, Wnioskodawca nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży obcej przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z generalną zasadą i stosownie do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zmianami), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie ustawodawca przewidział zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, które zostały określone w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. 2012, poz. 1382). Wnioskodawca, korzysta obecnie ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją, do dnia 31 grudnia 2014 roku, zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania są podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku, gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%. Wskaźnik fiskalizacji w Spółce za 2013 r. wyniósł 83,80%.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, są obowiązani stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Z zastrzeżenia tego wynika natomiast, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Obowiązujące od 1 kwietnia 2013 roku ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, reguluje dodatkowe kwestie sposobu rejestrowania tzw. sprzedaży obcej. Do momentu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów, podatnicy, u których podstawą opodatkowania była kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia itp., zobowiązani byli ewidencjonować w kasie fiskalnej całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Zasada ta generalnie nie uległa zmianie, ale rozróżniono przypadki, gdy do ewidencjonowania wykorzystywana jest kasa własna i powierzona. Zgodnie z treścią § 5 ww. rozporządzenia, podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Rozporządzenie to odnosi się w rzeczywistości do kwestii sposobu ewidencjonowania tej sprzedaży. Natomiast ukonstytuowanie obowiązku jej prowadzenia, wynika bezpośrednio z przepisów ustawy.

Analiza przytoczonego powyżej przepisu art. 111 ust. 3b wskazuje, że obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie sprzedaży prowadzonej na rzecz i w imieniu innych podatników, zachodzi tylko wówczas, gdy podatnik sam prowadzi taką ewidencję przy dokonywaniu sprzedaży własnej. W przypadku więc, gdy podatnik nie jest zobligowany do rejestrowania sprzedaży własnej przy pomocy kas rejestrujących, nie będzie miał również takiego obowiązku w sytuacji sprzedaży obcej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej w dniu 17 marca 2014 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej obrotów z tytułu sprzedaży obcej (IBPP3/443-1531/13/KG). W stanie faktycznym wskazanym w przedmiotowym wniosku, podmiot będący agentem, na podstawie podpisanych umów ze zleceniodawcami, dokonuje sprzedaży w ich imieniu, ubezpieczeń oraz biletów międzynarodowych. Świadczenia na rzecz tych firm wykonywane przez wnioskodawcę, stanowią usługi pośrednictwa, od których otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Z umów zawartych z przewoźnikami wynika, że agent na własnej kasie prowadzi ewidencję obrotu (przewoźnicy nie powierzają mu swoich kas). Jednocześnie, wnioskodawca wskazał, iż oprócz sprzedaży na rzecz zleceniodawców, nie dokonuje sprzedaży towarów lub usług własnych. Organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, iż w przypadku agenta dokonującego sprzedaży w imieniu innych podmiotów, dopiero po przekroczeniu kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia z tytułu własnej sprzedaży, będzie on zobowiązany do zainstalowania kasy rejestrującej, celem ewidencjonowania sprzedaży własnej jak i obcej. Jednocześnie organ podkreślił, że „ art. 111 ust. 3b ustawy o VAT ustanawia wyjątek od zasady, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników tylko i wyłącznie w sytuacji gdy poza sprzedażą towarów/usług zleceniodawcy podmiot (zleceniobiorca) dokonuje sprzedaży własnych towarów bądź usług.”

Konkludując, należy stwierdzić, że co do zasady, w przypadku dokonywania sprzedaży obcej, Spółka powinna ewidencjonować tę sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednakże w związku z faktem, że korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania własnej sprzedaży, to przy dokonywaniu sprzedaży obcej, również nie wystąpi obowiązek fiskalizowania tego obrotu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Wnioskodawca, korzystając ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych, nie jest również obowiązana do ewidencjonowania sprzedaży towarów obcych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie sprzedaży prowadzonej w ramach umów agencyjnych, natomiast w odniesieniu do sprzedaży towarów w ramach umów komisowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ust. 1 art. 111 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani, stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Jak wynika z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

W art. 111 ust. 8 ustawy o VAT upoważniono Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym może uregulować kwestie zwolnienia określonych grup podatników oraz czynności na czas określony z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Kwestie dotyczące m.in. zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji w latach 2013-2014, ustawodawca uregulował rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2012 r., poz. 1382). Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia oraz wysokość obrotu – do określonej przepisami wysokości obrotów.

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części I załącznika do ww. rozporządzenia „Dostawa towarów lub świadczenie usług, których przedmiotem są następujące towary lub usługi” w pozycji 18 załącznika wskazano usługi pocztowe i kurierskie – z wyłączeniem usług w zakresie przygotowania oraz dostawy towarów na zamówienie – PKWiU ex 53.

Z objaśnienia zawartego w rozporządzeniu wynika, że użycie ”ex” przed symbolem PKWiU oznacza, że zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia tylko do usługi należącej do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi. Zatem, wynikające z konkretnego załącznika zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej "udziałem procentowym obrotu", był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia (§ 3 ust. 2).

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w pierwszym lub drugim półroczu poprzedniego roku podatkowego osiągnęli udział procentowy obrotu równy lub niższy niż 80% (§ 3 ust. 3).

Natomiast § 7 ust. 6 rozporządzenia stanowi, że zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2013 r. przestali spełniać warunki do zwolnień, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższe zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej mają charakter podmiotowy, tj. dotyczą podmiotu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy. Jednakże należy mieć na uwadze, że zwolnień tych nie stosuje się w przypadku czynności, o których mowa w § 4 ww. rozporządzenia.

W przypadku agenta dokonującego sprzedaży w imieniu innych podmiotów, do ustalenia limitu uprawniającego do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących powinien on uwzględniać wyłącznie sprzedaż własną dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dopiero po przekroczeniu kwoty limitu z tyt. własnej sprzedaży – tutaj wskaźnika procentowego udziału sprzedaży zwolnionej w sprzedaży całkowitej – ma obowiązek on zainstalować kasę rejestrującą, na której będzie ewidencjonował sprzedaż własną oraz na rzecz innych podmiotów.

Należy także wskazać, że obowiązujące od 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), w sposób szczególny reguluje kwestie obowiązku prowadzenia ewidencji w przypadku sprzedaży w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   innym podmiocie – rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji (pkt 3);
*   kasie powierzonej – rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji, który na podstawie umowy przekazuje ją innemu podmiotowi do prowadzenia ewidencji w jego imieniu (pkt 5);
*   kasie własnej – rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży albo prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży i ewidencji prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (pkt 6);
*   paragonie fiskalnym – rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (pkt 12).

Jak wynika z zapisów § 5 ust. 1–3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących:

1.  Podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.
2.  W przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.
3.  Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Wskazać należy, że w § 5 ww. rozporządzenia zawarto uregulowania dotyczące podatników wykonujących czynności w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze.

Przepis ten porządkuje obowiązek ewidencjonowania przez podmioty działające w ten sposób, rozróżniając przypadek, gdy do ewidencjonowania wykorzystywana jest kasa powierzona oraz kasa własna.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza uruchomić w wybranych placówkach pocztowych salony sprzedaży, w których dostępny będzie zarówno asortyment pocztowy (np. koperty), jak również inne towary handlowe, m.in. artykuły spożywcze oraz e-papierosy. Towary handlowe dostępne w sprzedaży będą własnością Partnerów Handlowych Strony, z którymi zostaną zawarte odpowiednie umowy handlowe. Sprzedaż ta, nie będzie obejmowała towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. Wnioskodawca korzysta obecnie ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia. Udział procentowy obrotu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, za 2013 r. wyniósł 83,80%.

Strona wskazała także, że będzie zawierała z Partnerami Handlowymi umowy agencyjne/ partnerskie. Wnioskodawca w przypadku umów agencyjnych/ partnerskich, będzie realizował sprzedaż towarów powierzonych agentowi, czyli P. S.A. w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy (Partnera Zewnętrznego).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku ewidencjonowania sprzedaży obcej przy zastosowaniu kasy rejestrującej własnej lub obcej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest upoważniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie, o czym stanowi art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego.

Agent działający w imieniu i na rzecz zleceniodawcy jest w świetle ustawy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca odniósł do pewnego stanu faktycznego zaistniałego u podatników, tj. dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Powołany powyżej przepis art. 111 ust. 3b ustawy o VAT ustanawia wyjątek od zasady, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy poza sprzedażą towarów/usług zleceniodawcy podmiot (zleceniobiorca) dokonuje sprzedaży własnych towarów bądź usług.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy podatkowe mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nie zobowiązują Wnioskodawcy do ewidencjonowania sprzedaży obcej za pomocą kasy rejestrującej, gdyż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta ze zwolnienia z obowiązku instalacji kas rejestrujących z uwagi na osiąganie wskaźnika obrotu udziału sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania wymienionej w załączniku do rozporządzenia z dnia 29 listopada 2012 r. w części I w poz. 18 do sprzedaży całkowitej, ustalonej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, w wysokości powyżej 80%.

Należy jednak podkreślić, że przepisy o podatku od towarów i usług nie regulują zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy oraz przyjęte w nich postanowienia, a tym samym zobowiązania stron, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Wnioskodawca wskazał również, że będzie dokonywał sprzedaży towarów na podstawie zawartych umów komisowych. W przypadku umów komisowych będzie to sprzedaż towarów powierzonych Komisantowi w imieniu własnym Komisanta (Wnioskodawcy P. S.A.), ale na rzecz Komitenta (Partnera Zewnętrznego).

W tym miejscu należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy – Kodeks cywilny.

Umowa komisu jest, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny, szczególnym rodzajem pośrednictwa handlowego. Przez umowę komisu, w świetle art. 765 ww. ustawy, przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem w formie prowizji. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komitenta aż do momentu sprzedaży osobie trzeciej. Komis dotyczyć może nie tylko sprzedaży, ale również kupna określonej rzeczy w imieniu własnym, na rachunek komitenta.

Komisant jest obowiązany po przeprowadzeniu transakcji przenieść na komitenta korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Komisantowi należy się jedynie wynagrodzenie w formie prowizji za pełnione usługi. Roszczenie w tym zakresie komisant nabywa z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz lub cenę (art. 772 Kodeksu cywilnego).

Komisantem może być jedynie taka osoba fizyczna lub prawna, która prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie świadczenia usług polegających na kupnie lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, ale we własnym imieniu, natomiast komitentem, a więc osobą korzystającą z usług komisanta, może być każda osoba fizyczna lub prawna. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Należy zatem stwierdzić, że umowa komisu w ustawie o podatku od towarów i usług, traktowana jest jak dostawa towarów. Przy czym opodatkowaniu ma podlegać zarówno czynność wydania towarów pomiędzy komitentem a komisantem, jak i wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie więc „wstawienie” rzeczy do komisu, a także sprzedaż komisowa dokonywana przez komisanta.

Z definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że jest to m.in. odpłatna dostawa towarów.

Z powyższych przepisów zatem wynika, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że - w porównaniu do art. 29 ustawy – artykuł 29a ustawy nie posługuje się już pojęciem obrotu. Stanowi on o „wszystkim, co stanowi zapłatę \[\`(...)\`\] z tytułu sprzedaży”. Można zatem stwierdzić, że pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej.

Na podstawie przytoczonych wyżej regulacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach umowy komisu będzie sprzedawać towary powierzone przez inne podmioty. Z charakteru umowy komisu wynika, że Strona jako komisant będzie dokonywać sprzedaży towarów we własnym imieniu, ale na rachunek Partnera Handlowego (komitenta). Z regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że Strona jako komisant będzie dokonywać dostawy towaru dysponując nim jak właściciel. Zatem obrót uzyskany z dostawy towaru przyjętego w komis traktowany jest jako sprzedaż własna, której wartość powinna być liczona do limitu określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zatem Wnioskodawca prowadząc sprzedaż komisową towarów zobowiązany będzie do wyliczenia procentowego wskaźnika obrotu uwzględniać całą wartość sprzedaży towarów objętych umowami komisowymi, a nie tylko uzyskaną z tytułu ich sprzedaży marżę czy prowizję i w sytuacji, gdy wyliczony wskaźnik procentowy obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów i usług zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania do obrotu całkowitego wyniesie 80% lub będzie poniżej 80%, wówczas Strona będzie zobowiązana do zainstalowania kas rejestrujących i ewidencjonowania obrotu, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że Strona z uwagi na korzystanie ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży towarów i usług na kasach rejestrujących w myśl § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia nie ma obowiązku prowadzenia tej ewidencji na kasach własnych lub powierzonych w odniesieniu do sprzedaży towarów w ramach umów agencyjnych należy uznać za prawidłowe, a w ramach umów komisowych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.