Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.254.2023.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odbiór; odpady (śmieci); transport; załadunek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 13-§ 2a-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 12 czerwca (data wpływu 13 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 sierpnia 2023 r. (data wpływu 24 sierpnia 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na odbiorze i transporcie odpadów oraz załadunku odpadów.

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 czerwca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 24 sierpnia 2023 r. o dodatkowe informacje oraz dokumenty.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie obejmuje kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”).

Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 — Aktiebolaget NN v. Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21). Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne” (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. 1-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe kryteria zostały podsumowane w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19, EU:C:2020:855. Powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo TSUE wyjaśnił w nim, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, tj. świadczenie usług transportu drogowego towarów oraz ich załadunku.

W tym kontekście stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym (głównym) celem jest usługa transportu drogowego towarów. Natomiast usługa załadunku ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności. Usługa załadunku nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) przetransportowania odpadów. Nie można wykonać transportu towarów bez ich uprzedniego załadowania do środka transportu.

Z punktu widzenia nabywcy obie usługi są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia usługi transportu drogowego odpadów (towarów).

Mając powyższe na uwadze, świadczenie usług transportu drogowego towarów oraz ich załadunku, dla celów podatku VAT, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest usługa transportu drogowego towarów.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej Z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. — Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWilJ 2015) składa się z:

· niniejszych zasad metodycznych,

· uwag do poszczególnych sekcji,

· schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

· symbole grupowań,

· nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

· grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

· usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

· usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret I, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „TRANSPORT I GOSPODARKA MAGAZYNOWA”.

Sekcja ta obejmuje m.in.: lądowy transport pasażerski i towarów, wykonywany na podstawie rozkładów jazdy lub poza nimi, z wykorzystaniem różnych środków lokomocji (kursujących w obrębie miast i pomiędzy miastami), takich jak: kolej, metro oraz różne jednostki transportu drogowego (samochody, autobusy, autokary, tramwaje). Natomiast sekcja ta nie obejmuje m.in. transportu odpadów, będącego integralną częścią ich zbierania, sklasyfikowanego w 38.11 i 38.12.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 49 „TRANSPORT LĄDOWY I RUROCIĄGOWY”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

· przewozy pasażerów i towarów środkami transportu drogowego, kolejowego,

· transport rurociągowy.

W powyższym dziale znajduje się klasa 49.41 „TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW” oraz kategoria 49.41.1 „TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW” zawierająca pozycję 49.41.19.0 „Pozostały transport drogowy towarów”. Pozycja ta obejmuje:

· transport drogowy pozostałymi pojazdami specjalnymi, gdzie indziej niesklasyfikowany. Należy do nich transport odpadów (bez zbierania i usuwania odpadów), betonu, makadamu smołowego, samochodów itp.;

· transport drogowy towarów pojazdami innymi niż specjalne, gdzie indziej niesklasyfikowany.

Pozycja ta nie obejmuje usług związanych ze zbieraniem odpadów wraz z ich transportem, sklasyfikowanych w 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE” lub 38.12 „ODPADY NIEBEZPIECZNE; USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że świadczy on wyłącznie usługę transportu odpadów z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (mieszkańcy przywożą odpady do punktu w wyznaczonych terminach) do (…) (tj. miejsca ich utylizacji lub przetwarzania).

Wnioskodawca nie świadczy usług zbierania odpadów, usuwania odpadów ani ich przetwarzania czy utylizacji.

Wobec powyższego, świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu odpadów innych niż niebezpieczne, będąca przedmiotem złożonego wniosku, nie stanowi integralnej części usługi ich zbierania, sklasyfikowanej w klasie 38.11. Wnioskodawca nie świadczy usługi zbierania tych odpadów wraz z ich transportem, a jedynie transportuje od odbiorcy do składowiska odpadów, gdzie są utylizowane lub przetwarzane. Tym samym, świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi usługi związanej ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne klasyfikowanej do klasy 38.11.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 49.41 „TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW”.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

· kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

· wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Podsumowując, usługa transportu odpadów z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (mieszkańcy przywożą odpady do punktu w wyznaczonych terminach) do (…) (tj. miejsca ich utylizacji lub przetwarzania) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 49.41 „TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Tak też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w WIS z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 0112-KDSL21.440.120.2021.2.BK stwierdził, że „Podsumowując, usługa transportu odpadów od indywidualnego odbiorcy do składowiska odpadów spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 49.41 »TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW«. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w WIS z dnia 26 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDSLI2.450.623.2020.2.PR wskazał, że „Podsumowując, usługa transportu odpadów innych niż niebezpieczne spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych 49.41 »TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW«. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podsumowując, usługa transportu odpadów z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych do Miejskiego Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 49.41 „TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Szczegółowy opis usługi.

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Spółka zawarła Umowę Nr (…) z dnia (…) (dalej: „Umowa”) z (…) (dalej: „Gmina”), której przedmiotem jest wykonanie usługi polegającej na odbieraniu odpadów komunalnych z terenu Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych położonego w (…).

Zgodnie z zawartą Umową, przedmiot Umowy obejmuje:

1) odbiór i transport następujących frakcji odpadów:

(…)

2) załadunek następujących frakcji odpadów:

(…)

Spółka zobowiązana jest do transportu odebranych odpadów komunalnych do Wykonawcy zagospodarowującego odpady z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, tj. do (…).

Sposób realizacji zamówienia:

1\. Wnioskodawca jest zobowiązany do odbierania odpadów zgodnie z zleceniami odbioru przesyłanymi przez upoważnionego pracownika Gminy, przesyłanymi w formie mailowej.

2\. Wnioskodawca zobowiązany jest do odbioru odpadów nie później niż w terminie 3 dni od dokonania zlecenia.

3\. Wnioskodawca w zakresie posiadanego sprzętu powinien spełniać wszelkie wymogi określone przepisami prawa.

Wnioskodawca:

1) posiada aktualne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wydane przez właściwy organ zgodnie z ustawą o odpadach,

2) jest wpisany do rejestru działalności regulowanej w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, prowadzonego przez (…) w trybie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać przedmiot zamówienia zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym:

a) ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r., poz. 699 ze zm.);

b) ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 2519);

c) ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022r., poz. 2556 ze zm.);

d) uchwała nr (…) z dnia (…).

Wnioskodawca zobowiązany jest złożyć miesięczny raport najpóźniej w ciągu 14 dni od zakończenia usługi w danym miesiącu.

Strony ustaliły maksymalne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wykonania Umowy w kwocie (…) netto.

Wynagrodzenie jednostkowe za transport tony danej frakcji odpadów kształtuje się w następujący sposób:

(…)

Wnioskodawca poza wymienionym wyżej wynagrodzeniem za transport przysługiwać będzie również wynagrodzenie za jednostkowy załadunek niżej wymienionych frakcji odpadów:

(…)

Wnioskodawca gwarantuje stałość cen jednostkowych na realizacje zamówienia przez cały okres trwania umowy niezależnie od ilości zebranych odpadów, a także w przypadku zwiększenia lub zmniejszenia ilości nieruchomości objętych przedmiotem Umowy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje wszystkie elementy ujęte w opisie przedmiotu zamówienia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że tylko transportuje odpady z terenu Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych w (…) (mieszkańcy przywożą odpady do punktu w wyznaczonych terminach) do spalarni w (…).

Wnioskodawca nie świadczy usług zbierania odpadów, usuwania odpadów ani ich przetwarzania, czy utylizacji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania:

1\. Wskazanie wszystkich czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w celu zrealizowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Opis świadczenia powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy.

Odp.

Wnioskodawca wykonuje i odpowiada za następujące czynności:

1) odbiór i transport następujących frakcji odpadów:

(…)

2) załadunek następujących frakcji odpadów:

(…)

Spółka zobowiązana jest do transportu odebranych odpadów komunalnych do Wykonawcy zagospodarowującego odpady z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, tj. do (…).

W przypadku (…) pracownicy Spółki udają się na PSZOK i dokonują załadunku odpadów na pojazdy transportujące (transportującymi są inne podmioty, nie Spółka), a w przypadku pozostałych odpadów, pracownicy transportują je w kontenerach KP7, bądź dokonują ich załadunku do pojazdów wyspecjalizowanych, tj. śmieciarek, a następnie transportują do przyjmującego odpady.

Rodzaj odpadów odbieranych przez Spółkę znajduję się w raporcie miesięcznym, który Spółka sporządza po wykonaniu usługi.

2\. Jaka jest rola Wnioskodawcy przy realizacji przedmiotowego świadczenia? Czy Wnioskodawca zajmuje się tylko transportem, czy wykonuje inne czynności (jeżeli tak, to należy je wymienić).

Odp.

W przypadku (…) – załadunek, w przypadku pozostałych odpadów transport do przejmującego odpady.

3\. Wskazanie, jaki konkretnie cel realizuje przedmiotowe świadczenie? Co jest efektem jego wyświadczenia? Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia?

Odp.

Spółka realizuje postanowienia Umowy (…) z dnia (…). Efektem jego wyświadczenia są wykonane usługi transportu i załadunku zgodnie z Umową. Nabywca oczekuje od Wnioskodawcy rzetelnego wywiązywania się z Umowy.

4\. Czy Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów?

Odp.

Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów.

5\. Czy pojazdy, którymi Wnioskodawca transportuje odpady są pojazdami specjalistycznymi?

Odp.

Wnioskodawca dokonuje wywozu odpadów śmieciarkami oraz samochodem ciężarowym przewóz kontenerów.

6\. Jak technicznie odbywa się proces realizacji świadczenia?

Odp.

Po otrzymaniu informacji o konieczności wywozu odpadów pracownicy Spółki załadowują (…) (transportu dokonuje inna firma), a w przypadku odpadów (…) i pozostałych dokonują ich odbioru, jak i transportu.

7\. Czy przedmiotowe świadczenie zawsze obejmuje załadunek i transport, czy dochodzi do sytuacji, kiedy świadczenie dotyczy tylko transportu albo tylko załadunku?

Odp.

W przypadku (…) świadczenie dotyczy tylko załadunku, a w przypadku pozostałych odpadów — transportu i załadunku.

8\. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia, a jeśli tak, to należy wskazać za co i wobec kogo?

Odp.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia za jego rzetelne i terminowe wykonanie wobec Gminy, z którą zawarł przedmiotową Umowę (szczegółowo opisane wraz z karami umownymi w § 7 Umowy – kary umowne).

9\. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie za realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku? Od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia?

Odp.

Wynagrodzenie jest uzależnione od ilości odpadów oraz częstotliwości załadunku (…). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie raportu miesięcznego, który jest dołączany do faktury.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 20 września 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.254.2023.2.SS tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 25 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2023 r.), WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Natomiast od dnia 1 lipca 2023 r., art. 42b ust. 1 ustawy obowiązuje w brzmieniu – WIS wydawana jest na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812,1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umowną koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 13 czerwca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący czynności wykonywanych w ramach świadczenia polegającego na odbiorze i transporcie odpadów oraz załadunku odpadów. W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia kompleksowego dostarcza również orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31. Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

W celu dokonania oceny istnienia świadczenia kompleksowego w niniejszej sprawie należy wskazać również, że zgodnie z orzecznictwem TSUE jedno świadczenie kompleksowe ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie C-231/19 Blackrock Investment Management (UK) Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2020:513). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Kolejną analizę świadczenia kompleksowego – mającą zastosowanie w niniejszej sprawie – przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W pkt 17. Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

Z kolei w pkt 18 wskazuje, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 Rzecznik Generalna stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego na odbiorze i transporcie odpadów oraz załadunku odpadów. Jak wskazano w opisie sprawy „Przedmiot umowy” obejmuje:

1) odbiór i transport następujących frakcji odpadów:

(…)

2) załadunek następujących frakcji odpadów:

(…).

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, ECLI:EU:C:2009:379, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy mieć na uwadze, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny.

Jednak w przypadku świadczenia Wnioskodawcy objętego zakresem wniosku, nie sposób uznać, że z gospodarczego punktu widzenia wszystkie wykonywane czynności tworzą jedną całość i których realizacja prowadzi do jednego celu. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Wnioskodawca świadczy różne usługi, wprawdzie wykonywane w ramach jednej zawartej umowy, jednak różniące się celem, który mają zrealizować. Inny cel realizuje usługa odbioru i transportu ww. frakcji odpadów, a inny usługa załadunku (…).

Realizacja powyższych czynności/zadań reguluje Umowa zawarta na wykonanie przedmiotowego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie dokumentów odnoszących się do nich.

Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług (świadczeń kompleksowych) niewątpliwie dowodem takim są umowy dotyczące danej usługi. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników usługi (świadczenia kompleksowego) oraz warunki na jakich jest ona realizowana.

W niniejszej sprawie tut. organ dokonał analizy złożonych przez Wnioskodawcę dokumentów, w szczególności Umowy (…)

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia nierozerwalności świadczenia gospodarczego, możliwości jego rozdzielenia oraz istnienia tylko pewnego związku przestrzennego, czasowego lub podmiotowego.

W Umowie odrębnie określono jakich frakcji odpadów będzie dotyczył odbiór i transport, a jakich frakcji załadunek (…). Ponadto, jak wynika z zapisów Umowy, do zadań określonych w (…) Wnioskodawca odrębnie ustalił wysokość wynagrodzenia, co potwierdza (\`(...)\`) Umowy.

Z powyższych zapisów wynika zatem, że odbiór i transport ww. frakcji odpadów ma ustalone odrębne (od załadunku …) wynagrodzenie.

Za odrębnością analizowanych świadczeń przemawia również ich niezależny względem siebie zakres prac. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po otrzymaniu informacji o konieczności wywozu odpadów pracownicy Spółki załadowują (…) (transportu dokonuje inna firma), a w przypadku odpadów (…) i pozostałych dokonują ich odbioru, jak i transportu. Ponadto, na pytanie tut. organu, „Czy przedmiotowe świadczenie zawsze obejmuje załadunek i transport, czy dochodzi do sytuacji, kiedy świadczenie dotyczy tylko transportu albo tylko załadunku?” Wnioskodawca odpowiedział wskazując, że „W przypadku (…) świadczenie dotyczy tylko załadunku, a w przypadku pozostałych odpadów — transportu i załadunku”.

Tym samym, odpady takie jak: (…) są przez Wnioskodawcę odbierane (załadowane) i transportowane, podczas gdy w stosunku do (…) Wnioskodawca ogranicza się tylko do ich załadunku bowiem transportem zajmują się inne podmioty.

Prezentowana analiza pozwala zatem stwierdzić, że usługi, tj. odbiór i transport odpadów (…) oraz załadunek (…) nie wypełniają przesłanek do uznania ich za świadczenie kompleksowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że każda z tych usług może być świadczona odrębnie, mogą one istnieć niezależnie od siebie, usługa załadunku (…) pozostaje bez wpływu na realizację usługi odbioru i transportu pozostałych odpadów opisanych we wniosku.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie „zasadniczym (głównym) celem jest usługa transportu drogowego towarów, natomiast usługa załadunku ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności”. Stwierdzenie Wnioskodawcy, że usługa załadunku nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) przetransportowania odpadów oraz że nie można wykonać transportu towarów bez ich uprzedniego załadowania do środka transportu jest niezrozumiałe. W uzupełnieniu wniosku wskazano bowiem, że rolą wnioskodawcy jest – w przypadku (…) – załadunek.

Zdaniem organu, wykonywane świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej usługi bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odbiór i transport odpadów będących przedmiotem wniosku oraz załadunek (…) – objęte jedną umową – nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym całego świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).