Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-566/14-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-19
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem certyfikatów inwestycyjnych w ramach likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu w dniu 10 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem certyfikatów inwestycyjnych w ramach likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 12 grudnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-566/14-2/MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 grudnia 2014 r. (data doręczenia 18 grudnia 2014 r.), natomiast w dniu 24 grudnia 2014 r. (data nadania 22 grudnia 2014 r.) do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka”). Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: „Umowa”; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.), co zostało potwierdzone otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład gotówkowy i jest uprawniony do udziału w zysku Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki w tym zakresie.

Spółka  podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tymi są wspólnicy Spółki.

W związku z tym, że Spółka jest zakładem Wnioskodawcy na Cyprze, to jest On podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Fakt, że Spółka Wnioskodawcy stanowi zakład w rozumieniu Umowy, został już wcześniej potwierdzony przez interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-240/11-3/AKr) i z 22 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-131/12-12/AKr).

Zgodnie z Umową i przewidzianą w niej metodą unikania podwójnego opodatkowania i w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód Wnioskodawcy z tytułu działalności Spółki na Cyprze jest opodatkowany zarówno na Cyprze, jako dochód zakładu, ale jest on również opodatkowany w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu Wnioskodawca w tym zakresie, stosuje przewidzianą umową metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego na Cyprze.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. inwestowanie w papiery wartościowe, w tym w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce (dalej: „Fundusz”). W ramach działalności inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie nabyła certyfikaty Funduszu, jak również je zbywała do Funduszu celem ich umorzenia. Poza tym, Spółka może również prowadzić inną działalność gospodarczą  o charakterze usługowym. Działalność gospodarcza Spółki jest prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi działalność. Spółka posiada cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe znajdują się na Cyprze. Spółka jest zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz jest zarządzana z terytorium Cypru.

W najbliższym czasie rozpocznie się proces likwidacji Spółki, po zakończeniu którego zostanie ona zlikwidowana (przestanie istnieć). W miarę możliwości przed rozpoczęciem likwidacji Spółka dokona zbycia posiadanych aktywów trwałych i niematerialnych. Spółka musi się jednak liczyć z tym, że nie uda się jej zbyć do podmiotów trzecich wszystkich aktywów. Problem ten może w szczególności dotyczyć posiadanych przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, ponieważ nie są to notowane i łatwo zbywalne papiery wartościowe. W takim przypadku, o ile pozwoli na to prawo cypryjskie, przedmiotem wydania do Wnioskodawcy jako nadwyżki likwidacyjnej, będzie gotówka oraz certyfikaty inwestycyjne. W takiej sytuacji, majątek wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Zakładając, że dojdzie do likwidacji Spółki, w ramach której Wnioskodawca prócz gotówki otrzymałby certyfikaty inwestycyjne w Funduszu, Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu. Zbycie takie, może być zbyciem do samego Funduszu lub do podmiotu trzeciego i może nastąpić zarówno w okresie 6 lat od chwili otrzymania certyfikatów, jak i po upływie tego okresu.

Wnioskodawca nadmienia, że w 2012 r. występował o potwierdzenie skutków likwidacji spółki osobowej na Cyprze (interpretacja podatkowa z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr, jednak ponowne złożenie zapytania uzasadnione jest zmianą stanu prawnego, tj. wejściem w życie Protokołu Zmieniającego do Umowy, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2013 r.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Spółka z siedzibą na Cyprze jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. dalej „Ustawa o PIT”).

Forma prawna Spółki odpowiada formie polskiej spółki komandytowej (angielska nazwa: limited partnership). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż akcji, udziałów, certyfikatów inwestycyjnych (działalność inwestycyjna), a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. W ramach działalności inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie nabyła certyfikaty polskiego funduszu inwestycyjnego, jak również je zbywała. Spółka może również, zgodnie z zakresem swojej działalności, świadczyć usługi konsultingowe.

Przed rozpoczęciem likwidacji Spółka podejmie próbę zbycia posiadanych aktywów, nie ma jednak gwarancji, że uda jej się zbyć te aktywa w całości lub w części.

W związku z powyższym, składniki majątku likwidowanej Spółki, które będą się składały na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki, będą następujące:

*   wyłącznie gotówka (jeżeli uda się zbyć wszystkie aktywa) lub

*   gotówka i certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Polsce (jeżeli tych certyfikatów nie uda się „spieniężyć” w wyniku ich odpłatnego zbycia).

Tym samym, otrzymana przez Wnioskodawcę nadwyżka likwidacyjna będzie środkami pieniężnymi lub będzie składać się ze środków pieniężnych i certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego.

Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki otrzyma środki pieniężne, które będą pochodziły z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę przed 1 stycznia 2013 r. podlegały opodatkowaniu na Cyprze jako zyski z działalności gospodarczej zakładu Wnioskodawcy zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Cyprem w jej brzmieniu przed 1 stycznia 2013 r. i były zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy.

Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę po 31 grudnia 2012 r. podlegały w Polsce u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2012 r., jako przychód z działalności gospodarczej. Przychody te, zostały wykazane w zeznaniu rocznym podatnika za 2013 r., w którym wykazano do opodatkowania w Polsce jako dochody z działalności gospodarczej dochody z działalności prowadzonej przez cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Spółka została założona (utworzona) przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład gotówkowy. Tak więc Spółka nie powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, która miałaby uprzednio nabyć certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne były nabywane bezpośrednio przez spółkę osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy  na gruncie Umowy  dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki podlega opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy, w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, powstanie u Wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
4.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
5.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca i dochód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu podlega opodatkowaniu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych w ramach likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytań nr 1, nr 3, nr 4 i nr 5 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, na moment ich otrzymania nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia opodatkowania dochodu z likwidacji Spółki w Polsce, a przede wszystkim tego, czy na moment otrzymania nadwyżki likwidacyjnej powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania jest ściśle związana z kwalifikacją przychodów Spółki, jako przychodów z działalności gospodarczej oraz z tym, czy otrzymana nadwyżka likwidacyjna będzie gotówką, czy też innego rodzaju aktywem.

1.  Kwalifikacja przychodów z działalności inwestycyjnej Spółki jako przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy:

Punkt wyjścia do dalszych rozważań odnośnie opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, stanowi przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę niebędącą osobą prawną (w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  tj. spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego), podatnikiem podatku dochodowego nie jest ta spółka, lecz wspólnicy. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że Spółka, inwestując w papiery wartościowe, w tym nabywając i zbywając te papiery, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego artykułu, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) wspólnika uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po i do likwidacji tej spółki.

Reasumując, z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu  mimo, że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód z kapitałów pieniężnych), stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym przychody z działalności inwestycyjnej Spółki, w tym z obrotu certyfikatami Funduszu, należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Uznanie przychodów z działalności inwestycyjnej Spółki za przychody z działalności gospodarczej, determinuje również sposób opodatkowania składników majątkowych Spółki uzyskanych w trakcie działalności gospodarczej w przypadku likwidacji takiej Spółki. Ewentualny przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, będzie stanowić również przychód z działalności gospodarczej tego wspólnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko co do prawidłowości zaliczenia działalności inwestycyjnej Spółki, w tym nabywania i zbywania certyfikatów inwestycyjnych, do działalności gospodarczej, potwierdzają również organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji z dnia 16 grudnia 2013 r. o sygn. ILPB1/415-958/13-4/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym papierów wartościowych wskazał, że „w sytuacji, gdy obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu  mimo, że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy)”.

1.  Skutki otrzymania certyfikatów inwestycyjnych Funduszu przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicję przychodów z działalność gospodarczej, w tym prowadzonej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną, doprecyzowuje art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej ,,Ustawa Nowelizująca”), treść art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległa zmianie. Wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników spółki osobowej w przypadku zakończenia działalności gospodarczej spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z nowym art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści nowego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i ust. 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki  jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przy czym art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie tylko do składników majątku niepieniężnego otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się. Innymi słowy, w przypadku gdy podatnik otrzymuje inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas zastosowanie znajdują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest zdania, że do Jego sytuacji znajdą zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca bowiem, w wyniku likwidacji Spółki otrzyma certyfikaty inwestycyjne Funduszu, które Spółka nabyła w ramach swojej działalności gospodarczej (działalności inwestycyjnej) i których zbycie przez Spółkę powodowałoby uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej wspólników Spółki w trakcie trwania jej działalności.

Po ustaleniu, że art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mieć zastosowanie do likwidacji Spółki, należy przejść do kluczowego zagadnienia, czy otrzymanie w ramach tej likwidacji certyfikatów Funduszu spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej albo też jakiegokolwiek innego przychodu na moment ich otrzymania jako nadwyżki likwidacyjnej.

Opierając się na wykładni celowościowej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że ratio (przyczyną), dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowy przepis, był zamiar „odroczenia” opodatkowania majątku niepieniężnego uzyskiwanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z jej likwidacją do momentu zbycia takiego majątku przez (byłego) wspólnika. Innymi słowy, wartość składników majątkowych uzyskiwanych w ramach likwidacji spółki osobowej będzie stanowiła zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej u wspólnika, ale dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w nowym art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy). Konsekwentnie, na moment otrzymania takiego składnika majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej u wspólnika nie powstanie dochód do opodatkowania.

Taka wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest również zgodna z zasadą braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższe stanowisko odnośnie odroczenia opodatkowania niepieniężnego majątku polikwidacyjnego do momentu zbycia tego majątku przez byłego wspólnika znajduje potwierdzenie w rządowym uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że celem wprowadzenia nowego art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było przesunięcie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania składników majątkowych spółki osobowej w związku z jej likwidacją na moment zbycia tych składników:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany  tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: \[\`(...)\`\] 2) innych składników majątku (niż środki pieniężne)  ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. \[\`(...)\`\] Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Odnosząc się do zgłoszonych uwag, za zasadną uznano propozycję przesunięcia momentu powstania przychodu u wspólnika z likwidacji spółki do momentu zbycia składnika majątku i opodatkowanie faktycznie uzyskanego przychodu. \[\`(...)\`\] Zaakceptowano propozycję, żeby zwracany majątek był opodatkowany dopiero w momencie jego odpłatnego zbycia zarówno w przypadku likwidacji, jak i wystąpienia wspólnika ze spółki (niebędącej osobą prawną)”.

Wnioskodawca zaznacza, że Jego stanowisko co do kwalifikacji przychodu z tytułu likwidacji Spółki jako przychodu z działalności gospodarczej i odroczenia ewentualnego opodatkowania tego przychodu do momentu zbycia certyfikatów inwestycyjnych, a tym samym odnośnie braku opodatkowania certyfikatów inwestycyjnych na moment ich otrzymania, znajduje również pełną aprobatę organów podatkowych.

Przykład: w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2014 r. o sygn. ITPB1/415-603/14/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że:

„W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego opłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w nowym art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. \[\`(...)\`\] Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela składników majątku o charakterze niepieniężnym (np. certyfikatów inwestycyjnych, udziałów, akcji spółek), jednakże wnioskodawca jako były wspólnik spółki jawnej otrzyma  stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału  określoną ilość aktywów, które jemu przysługują z tytułu udziału w spółce osobowej jawnej. Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania aktywów, w wyniku likwidacji spółki jawnej, u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. IPPBl /415-229/14-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że:

„W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej polegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt l), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy wnioskodawca z tytułu likwidacji bądź rozwiązania spółki komandytowej otrzyma składniki majątku w postaci akcji, udziałów, wszelkiego rodzaju papierów wartościowych, zdarzenie to nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, do otrzymanych składników majątku będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. o sygn. IPPB1/415-98/14-6/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął następujące stanowisko:

„W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej wnioskodawca otrzyma certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelności pieniężne ze sprzedaży udziałów. Przedmiotem działalności gospodarczej zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki jawnej, będzie nabywanie i zbywanie udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych, jak również działalność polegająca na udzielaniu pożyczek (a zatem angażowanie środków ze spłaty wierzytelności pieniężnej w działalność pożyczkową, a nie nabywanie nowych wierzytelności). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy, wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej otrzyma certyfikaty inwestycyjne zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, do otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki otrzyma certyfikaty inwestycyjne Funduszu, to zdarzenie to, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy na moment ich otrzymania. Przychód taki, przy uwzględnieniu warunków określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może jednak powstać przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że ocenie podlegało stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań i opisanego zdarzenia przyszłego.

Zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczone we wniosku przez stronę.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.