Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.269.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki o nr 1. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 czerwca 2023 r. (wpływ 20 czerwca 2023 r.). oraz pismem – w odpowiedzi na wezwanie – z 22 czerwca 2023 r. (wpływ 23 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Starosta (\`(...)\`) (dalej: „Starosta”), działając w imieniu Skarbu Państwa, zamierza nabyć nieruchomość gruntową położoną w (\`(...)\`), oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 1, o pow. 1,5008 ha (dalej: „Działka”) - na podstawie Zarządzenia Wojewody (\`(...)\`) z (…) maja 2023 r. w sprawie wyrażenia zgody na nabycie do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa położonej w obrębie (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), wydanego na podstawie art. 23. ust. 1 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344).

Po nabyciu Działki, Starosta - jako statio fisci Skarbu Państwa - przekaże nieodpłatnie tę nieruchomość, w drodze darowizny, na rzecz Centralnego (…) (C.). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Działka mająca być przedmiotem zakupu i darowizny oznaczona została jako tereny zabudowy usługowej (U). Obecnie jest ona niezabudowana, natomiast docelowo, po przekazaniu jej C., na nieruchomości tej wybudowana zostanie wielofunkcyjna hala sportowa ze ścianką wspinaczkową, zapleczem sanitarnym oraz salami odnowy biologicznej i rehabilitacji.

Dla terenu, na którym leży przedmiotowa nieruchomość obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części wsi (\`(...)\`) w Gminie (\`(...)\`) - Etap I, zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej nr (\`(...)\`) z 28 października 2019 r.

Jak wynika z informacji przekazanych przez pełnomocnika zbywców/współwłaścicieli, przed uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego dokonano następujących czynności związanych z przygotowaniem do sprzedaży:

*   podziału geodezyjnego,
*   wydzielenia dróg,
*   ustanowienie służebności,
*   usunięcie drzew,
*   wyrażenie zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane,
*   czasowe wydanie nieruchomości,
*   doprowadzenie do rozwiązania umowy przedwstępnej celem sprzedaży innemu podmiotowi.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Według wiedzy kupującego, sprzedający nie będą występowali jako podatnicy podatku od towaru i usług.

Sprzedający nabyli działkę w następujący sposób:

G.Ś. w udziale wynoszącym 5/8 (pięć ósmych) części:

1) 4/8 części na podstawie ustania wspólności ustawowej wobec śmierci męża, z którym nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym sporządzonym 30 grudnia 2002 roku przez P. K. Notariusza w (\`(...)\`), za Rep. A Nr (…);

2) 1/8 część na podstawie dziedziczenia z mocy ustawy po mężu M.Ś., stwierdzonego postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po M.Ś., wydanego przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) w 27 lutego 2008 roku, sygn. akt (…).

K.Ś., D.Ś. i Ł.Ś., w udziałach wynoszących po 1/8 (jedna ósma) części każde z nich, na podstawie dziedziczenia z mocy ustawy po ojcu M.Ś., stwierdzonego postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po M.Ś., wydanego przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) 27 lutego 2008 roku, sygn. akt (…).

Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej działki:

1) nabycie na podstawie umowy sprzedaży z 30 grudnia 2002 roku sporządzonej przez Notariusza w (\`(...)\`), za Rep. A (…) nastąpiło bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywców, wobec czego nabywcom w tym G.Ś. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług;

2) w związku z nabyciem w drodze spadku przez każde ze Sprzedających (1/8 części nieruchomości), żadnemu z nich nie przysługiwało prawo odliczenia podatku.

Działka nr 1 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej żadnego ze sprzedających - ani podlegającej, ani zwolnionej z VAT.

We wszelkich przypadkach, gdy działalność dotyczy mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które działalność tę wykonują, są zasadniczo jednostki organizacyjne wyodrębnione w tym właśnie celu. Powyższa sytuacja jest konsekwencją specyficznej konstrukcji prawnej Skarbu Państwa, będącego podmiotem niemającym organów ani siedziby, nieposiadającym statutu w rozumieniu art. 35 Kodeksu cywilnego i niepodlegającym wpisowi do jakiegokolwiek rejestru (System Prawa Prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna, Tom 1, red. M. Saijan, Warszawa 2007, s. 1059). Z tej właśnie przyczyny za Skarb Państwa działają co do zasady inne podmioty, wskazane w odpowiednich regulacjach. Jednym z przypadków takiego działania jest dokonywanie czynności w zakresie gospodarowania nieruchomościami z zasobu Skarbu Państwa uregulowane w UGN. Zgodnie z przepisami tej ustawy, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do jego zasobu, w tym ich zbywania oraz nabywania, jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazują więc wyłącznie, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami będącymi jego własnością. Pomimo działania w imieniu Skarbu Państwa, Starosta nie może jednak w powyższych przypadkach występować w charakterze podatnika VAT, z uwagi również na fakt, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, co stanowi warunek uzyskania statusu podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1. Starosta działa wyłącznie w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, a więc w ramach Powiatu, wobec czego wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez Powiat. Za podatnika VAT nie można uznać również Starostwa Powiatowego. W świetle art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu, jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów tego powiatu i jako takie nie ma odrębnej od powiatu podmiotowości prawnej. Z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu jako samorządowych osób prawnych, pomocne są tu przy tym spostrzeżenia zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne (a analogicznie również powiatowe) jednostki budżetowe nie mogą być uznane za samodzielnych podatników VAT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-276/14 z 29 września 2015 r. (Gmina Wrocław/Minister Finansów). Oznacza to, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami, wyłącznie Powiat może posiadać status podatnika VAT. Jedynie ten podmiot spełnia bowiem warunek dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny, a więc prowadzi taką działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, ponosząc związane z nią ryzyko gospodarcze. Analogiczny pogląd prezentują również sądy administracyjne (tak przykładowo NSA w wyroku z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1648/12), a także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 7 stycznia 2014 r., nr IPTPP1/443-757/13-5/MW).Tym samym, Powiat - będąc w omawianym przypadku podatnikiem VAT w stosunku do rozważanej transakcji, a więc mając bezpośredni interes w uzyskaniu interpretacji potwierdzającej właściwy sposób rozliczenia tej sprzedaży dla celów VAT - będzie również działał w charakterze wnioskodawcy w odniesieniu do złożonego Wniosku. Stąd, w uzupełnieniu Wniosku podane zostały dane tego właśnie podmiotu.

Centralny (…) nie jest jednostką organizacyjną Powiatu. Jest on odrębnym podatnikiem posiadającym NIP o nr (….).

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2023 r.)

Czy w związku z czynnością cywilnoprawną, rodzącą skutki prawnopodatkowe, wobec nabycia do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, własności nieruchomości ze środków publicznych przekazanych przez Wojewodę (\`(...)\`), której cena nabycia może podlegać obowiązkowi powiększenia o obowiązującą wysokość stawki VAT, w opisanej sytuacji prawno - faktycznej, nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2023 r.)

Według wnioskodawcy, w oparciu o opisaną we wniosku sytuację i interpretację, przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie nabywca nie powinien powiększać ceny nabycia o obowiązującą stawkę VAT. Sama transakcja opodatkowana winna być podatkiem od czynności cywilnoprawnych, od zapłaty którego nabywca jest zwolniony na mocy ustawy (zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wobec powyższego, w związku z czynnością cywilnoprawną (zdarzenie przyszłe), zdaniem Wnioskodawcy, nabywcy nie będzie przysługiwało w konsekwencji odliczenie podatku VAT od ww. czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny w sprawie przemawia za przyjęciem, że przyszła czynność nabycia nieruchomości, nie będzie spełniała warunków opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931): „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”, zaś zgodnie z art. 15 ust. 2: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

W efekcie również nabycia tej nieruchomości przez Skarb Państwa, kluczowe znaczenie ma w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy - w odniesieniu do tej transakcji - sprzedawcy będą działać w charakterze podatników VAT. Jedynie czynności dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności dotychczas wykonywane przez zbywających w stosunku do nieruchomości, nie przesądzają o tym, że podejmowali oni aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców. Działania te stanowią zarządzanie majątkiem prywatnym właścicieli, a w konsekwencji nie powodują uzyskania przez nich statusu podatnika VAT.

Nieruchomość nie jest również wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby, samo zaś posiadanie nieruchomości nie jest przejawem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działka mająca być przedmiotem omawianej transakcji stanowi tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT (przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania).

Zdaniem Wnioskującego, tak jak przy dokonywaniu interpretacji ogólnej, tak i przy interpretacji indywidualnej, należy uwzględnić stanowisko sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa).

Z tych względów, kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał wskazał także, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał uznał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Według Trybunału takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z powyższym stanowiskiem Trybunału, orzecznictwo polskich sądów wykształciło utrwaloną linię orzeczniczą dotyczącą kontekstu czynności podejmowanych przez zbywców, pozwalających na ich kwalifikację podlegającą przepisom art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2023 r. (I FSK 48/20) stwierdził, że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. (tak też w wyrokach NSA: I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że działając w imieniu Skarbu Państwa, zamierzają Państwo nabyć nieruchomość gruntową oznaczoną nr 1. Po nabyciu Działki, przekażą Państwo nieodpłatnie tę nieruchomość, w drodze darowizny, na rzecz Centralnego (\`(...)\`) (C.). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Działka mająca być przedmiotem zakupu i darowizny oznaczona została jako tereny zabudowy usługowej (U). Obecnie jest ona niezabudowana, natomiast docelowo, po przekazaniu jej C., na nieruchomości tej wybudowana zostanie wielofunkcyjna hala sportowa ze ścianką wspinaczkową, zapleczem sanitarnym oraz salami odnowy biologicznej i rehabilitacji.

Jak wynika z informacji przekazanych przez pełnomocnika zbywców/współwłaścicieli, przed uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego dokonano następujących czynności związanych z przygotowaniem do sprzedaży: podziału geodezyjnego, wydzielenia dróg, ustanowienie służebności, usunięcie drzew, wyrażenie zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, czasowe wydanie nieruchomości, oraz doprowadzenie do rozwiązania umowy przedwstępnej celem sprzedaży innemu podmiotowi.

Sprzedający nabyli działkę w następujący sposób:

G.Ś. w udziale wynoszącym 5/8 (pięć ósmych) części:

*   4/8 części na podstawie ustania wspólności ustawowej wobec śmierci męża, z którym nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym sporządzonym 30 grudnia 2002 r.;
*   1/8 część na podstawie dziedziczenia z mocy ustawy po mężu M.Ś., stwierdzonego postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po M.Ś.

K.Ś., D.Ś. i Ł.Ś., w udziałach wynoszących po 1/8 (jedna ósma) części każde z nich, na podstawie dziedziczenia z mocy ustawy po ojcu M.Ś.

Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej działki, gdyż nabycie na podstawie umowy sprzedaży z 30 grudnia 2002 r. nastąpiło bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywców, wobec czego nabywcom w tym G.Ś. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast w związku z nabyciem w drodze spadku przez każde ze sprzedających (1/8 części nieruchomości), żadnemu z nich nie przysługiwało prawo odliczenia podatku. Działka nr 1 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej żadnego ze sprzedających - ani podlegającej, ani zwolnionej z VAT.

Wskazali Państwo, że są Państwo w omawianym przypadku są Państwo podatnikiem VAT. Centralny (…) nie jest jednostką organizacyjną Powiatu. Jest on odrębnym podatnikiem.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem działki 1.

Aby udzielić odpowiedzi na Państwa pytanie, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dostawa działki 1 będzie czynnością opodatkowaną i czy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (\`(...)\`) dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu,

(\`(...)\`) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE

odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości będącej własnością Zbywców istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęli oni aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Zbywców za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego, formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zbywcy podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Zbywcy w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Zbywców będzie dostawą dokonywaną przez podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wykonując opisane we wniosku czynności, podjęli oni działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W analizowanej sprawie, jeszcze przed uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego, Zbywcy dokonali następujących czynności związanych z przygotowaniem do sprzedaży: podziału geodezyjnego, wydzielenia dróg, ustanowienia służebności, usunięcia drzew, wyrazili zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, wydali czasowo nieruchomość, oraz doprowadzili do rozwiązania umowy przedwstępnej celem dokonania sprzedaży innemu podmiotowi. Zatem, powyższe czynności stanowią taką aktywność Zbywców, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Zbywcy będą działać jak podatnicy podatku VAT.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zbywców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa działki o nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym,

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977)

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 cyt. ustawy,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka o nr 1 mająca być przedmiotem zakupu i darowizny oznaczona została jako tereny zabudowy usługowej (U). Zatem na dzień sprzedaży opisana nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie tej nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działki o nr 1 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, działka nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT, gdyż jak Państwo wskazali działka nr 1 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej żadnego ze Sprzedających ani podlegającej, ani zwolnionej z VAT. Ponadto wskazali Państwo ,że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej działki, gdyż nabycie na podstawie umowy sprzedaży z 30 grudnia 2002 roku nastąpiło bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywców, wobec czego nabywcom w tym G. P.-Ś. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast w związku z nabyciem w drodze spadku przez każde ze sprzedających (1/8 części nieruchomości), żadnemu z nich nie przysługiwało prawo odliczenia podatku.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie w drodze spadku nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w działce nr 1, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż ww. nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla tej czynności stawki podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazali Państwo, że są Państwo podatnikiem VAT w stosunku do planowanej transakcji. Po nabyciu Działki przekażą Państwo nieodpłatnie tę nieruchomość, w drodze darowizny, na rzecz Centralnego (\`(...)\`) (C.), który nie jest Państwa jednostką organizacyjną i jest on odrębnym podatnikiem.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sytuacji, nie zostanie spełniony warunek związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ponieważ - jak Państwo wskazali – działkę nr 1, którą planują Państwo nabyć, zamierzają Państwo przekazać nieodpłatnie Centralnemu (…), który jest odrębnym podatnikiem. Zatem zakupiona przez Państwa działka będzie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro przedmiotowa nieruchomość nie będzie przez Państwa wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to tym samym, nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podsumowując, nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki o nr 1.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że uważają Państwo, że brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem działki wynika z braku opodatkowania transakcji zbycia podatkiem od towarów i usług, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i nie ma zastosowania dla innych podmiotów, tj. Sprzedających.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).