Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-409/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-12
Teza: zastosowanie do obliczania różnic kursowych średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty albo dzień dokonania zapłaty
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 lutego 2011 r. Sygn. akt II FSK 1682/09, wniosku z dnia 13 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 listopada 2007 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania do obliczania różnic kursowych średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty albo dzień dokonania zapłaty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania do obliczania różnic kursowych średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty albo dzień dokonania zapłaty. W dniu 18 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPB3/423-301/07/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 03 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 marca 2008 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 08 kwietnia 2008 r. Znak IBPB3/423W-19/08/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 maja 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 02 czerwca 2008 r. Znak IBPB3/4240-20/08/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1521/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 maja 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 1030/08 oddalił skargę.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 03 lutego 2011 r. Sygn. akt II FSK 1682/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację Znak IBPB3/423-301/07/AM wydaną dnia 18 lutego 2008 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 12 kwietnia 2011 r., natomiast akta sprawy zostały zwrócone do tut. Organu w dniu 18 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie spedycji krajowej i międzynarodowej towarów przewożonych zarówno transportem kolejowym, jak i samochodowym. W związku z częstą współpracą z kontrahentami zagranicznymi Spółka wystawia oraz otrzymuje faktury, w których należności czy też zobowiązania określone są w walucie. Najczęściej walutą tą jest EURO. Do operacji walutowych z kontrahentami zagranicznymi Spółka wykorzystuje bankowy rachunek bieżący walutowy na którym prowadzone są operacje z udziałem walut obcych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy wystawiona została faktura dla kontrahenta zagranicznego w walucie obcej i kontrahent ten reguluje należność na bankowy rachunek walutowy Spółki oraz gdy Spółka otrzymała fakturę, której wartość określona jest w walucie obcej i Spółka dokonuje zapłaty z bankowego rachunku walutowego, należy zastosować art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej „updop”) i do przeliczenia kwoty otrzymanej wpłaty w walucie obcej lub kwoty wypłaconej w walucie obcej zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty albo dzień dokonania zapłaty?

Spółka zauważa, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zaczęła obowiązywać nowelizacja updop wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Zdaniem Spółki należy uznać ją jako jedną z większych i istotniejszych jakie miały ostatnio miejsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje na istotną zmianę stanu prawnego wprowadzoną ww. nowelizacją.

W stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2006 kwestię sposobu przeliczania przychodów określonych w walutach obcych i rozliczania od nich różnic kursowych regulował art. 12 updop. Przepis art. 12 ust. 3 zdanie drugie brzmiał: "jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu."

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2006 kwestię sposobu przeliczania kosztów określonych w walutach obcych i rozliczania od nich różnic kursowych regulował art. 15 updop. Przepis art. 15 ust. 1 brzmiał: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów."

Spółka podkreśla, iż z dniem 1 stycznia 2007 roku przepis art. 12 ust. 3 zdanie drugie (cytowane powyżej) został z ustawy usunięty a art. 15 ust 1 z tym dniem otrzymał brzmienie: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu."

Jednocześnie wszystkie przepisy dotyczące rozliczania różnic kursowych tzw. metodą podatkową zostały umieszczone w art. 15a updop, obowiązującym od początku 2007 r. W ustępach 2 i 3 tegoż artykułu określono w jakich okolicznościach powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe. Przepisy te zarówno w odniesieniu do przychodów otrzymanych, jak i do kosztów poniesionych w walutach obcych, wskazują by przeliczać je według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (dnia otrzymania zapłaty bądź dnia zapłaty za koszt). Ustawodawca posłużył się pojęciem faktycznie zastosowanego kursu waluty, którego jednocześnie nie zdefiniował w ustawie.

Spółka wskazuje, że do operacji walutowych z kontrahentami zagranicznymi wykorzystuje bankowy, bieżący rachunek walutowy. Jeżeli więc na rachunek ten wpłyną środki pieniężne w walucie EURO nie jest dokonywane ich przewalutowanie na złotówki, środki te przez cały czas pozostawania na tym rachunku są więc nominalnie walutą obcą, nie można zatem mówić że zastosowano do ich przeliczenia jakiś kurs waluty, gdyż do takiego przeliczenia w ogóle nie dochodzi. W opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie może być mowy o stosowaniu jako faktycznie zastosowanego kursu waluty kursu ustalonego przez bank z którego usług Spółka korzysta.

Po pierwsze, nie da się takiej reguły postępowania wywieść z żadnej normy prawnej budowanej w oparciu o obecnie obowiązujące przepisy prawa. Ustawodawca nowelizując updop, z dniem 1 stycznia 2007 r. usunął z ustawy przepisy mówiące o:

*   zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód - usunięte zdania drugie z ust. 3 art. 12 oraz,
*   zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt - zmieniony ust. 1 art. 15.

Nastąpiła więc zasadnicza zmiana stanu prawnego, i co za tym idzie zmieniły się obowiązujące normy prawne. Także ratio legis nowelizacji updop wskazuje, że zasady powyższe nie mają obecnie zastosowania. Ponadto obowiązki i zachowania podatników muszą wynikać bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego zawartego w ustawach, nie można ich wywodzić z jakiegoś utrwalonego zwyczaju tylko dlatego, że zwyczaj mógł pozostać przy jednocześnie zasadniczo zmienionym stanie prawnym.

Po wtóre, jeśli w obecnie obowiązujących przepisach prawa nie określono czym jest faktycznie zastosowany kurs waluty należy sformułowanie to interpretować dosłownie. O kursie faktycznie zastosowanym będzie można mówić tylko wówczas gdy do przeliczenia waluty na złotówki dojdzie np. jeśli podatnik korzysta tylko z bankowego rachunku złotówkowego a przy wpłacie w walucie obcej bank dokonuje przeliczenia owej waluty na złotówki, ¬wówczas pojawi się kurs faktycznie zastosowany i jako taki do przeliczenia powinien być użyty.

Skoro przepisy prawa nie mówią nic o kursie walut banku z którego usług podatnik korzystał (jak było to w poprzednio obowiązującym stanie prawnym) nie ma podstaw, zdaniem Spółki, do tego by taki kurs przyjmować i go stosować, ponadto nie jest wiadome jaki to ma być kurs, kurs kupna, sprzedaży czy też kurs średni. Przykładowo bank z którego usług korzysta Spółka ogłasza codziennie tabelę kursów walut obcych w których podawane są kursy walut obcych w złotych jako cena kupna, cena sprzedaży i cena średnia. Który zatem kurs byłby dla rozliczeń właściwy skoro obecnie przepisy prawa podatkowego tego nie wskazują.

Uwzględniając powyższe argumenty, stanowisko Spółki w sprawie jest następujące: jeżeli kontrahenci Spółki dokonują zapłaty na jej rzecz, tytułem wykonanych usług, na bankowy, bieżący rachunek walutowy, do przeliczenia otrzymanej wpłaty w walucie obcej na złote należy zastosować przepis art. 15a ust. 4 updop i przeliczenia kwoty otrzymanej wpłaty w walucie obcej dokonać wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty. Podobnie należy, zdaniem Spółki, postąpić w sytuacji gdy dokonywana jest zapłata w walucie obcej z bankowego, bieżącego rachunku walutowego. Do przeliczenia dokonanej zapłaty w walucie obcej na złote należy zastosować przepis art. 15a ust. 4 updop, przeliczenia kwoty dokonanej wypłaty w walucie obcej dokonać należy wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lutego 2008 r. Znak IBPB3/423-301/07/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 maja 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 1030/08 oddalił skargę. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 03 lutego 2011 r. Sygn. akt II FSK 1682/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację z dnia 18 lutego 2008 r. Znak IBPB3/423-301/07/AM stwierdzając m.in., iż: „skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Wykładnia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., dodanego mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obligującego do stosowania przy obliczaniu różnic kursowych kursu średniego danej waluty, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania różnic kursowych, w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, powoduje trudności w praktyce podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych. Trudności te powstają w szczególności przy określeniu sensu normatywnego pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", rozumianego niejednokrotnie jako kurs nie tyle faktycznie zastosowany, co możliwy do zastosowania. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy dokonanie płatności lub uzyskanie zapłaty następuje w walucie z wykorzystaniem prowadzonych dla podatnika bankowych rachunków walutowych, a więc gdy operacje te przeprowadzane są bez dokonania zakupu lub sprzedaży waluty.”

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Sąd uważa, że za przedstawionym sposobem rozumienia analizowanego terminu przemawia też systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli natomiast podatnik odsprzedał walutę określonemu bankowi lub walutę od tego banku zakupił – wówczas zasadne jest zastosowanie do obliczenia wartości różnic kursowych tego kursu waluty, który został faktycznie zastosowany (art. 15a ust. 2 pkt 3, 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 3, 4 i 5), z zastrzeżeniem, że jeżeli kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP podatnik może być obligowany do wyjaśnienia tej rozbieżności lub do innego określenia kursu, a jeżeli tego nie uczyni – określenia kursu może dokonać organ podatkowy, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.). Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania. Oprócz rzucającej się w oczy sztuczności i nielogiczności takiej koncepcji niełatwo ją pogodzić z przedstawioną systematyką ustawy podatkowej. Z tych też względów zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że stosowanie średniego kursu NBP do określania wartości różnic kursowych w istocie jest ograniczone do stosunkowo wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym.

Przedstawiony wywód skłonił więc Naczelny Sąd Administracyjny do zajęcia stanowiska, że użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Odnosząc przeprowadzone rozważania do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania Sąd stwierdził, że trafny jest zarzut sformułowany w drugim punkcie skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Ponieważ prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do przyjęcia, że faktycznie zastosowany kurs waluty w danym dniu to kurs, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę w danym dniu, wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku jest błędna. W konsekwencji trafny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez odmowę jego zastosowania do sytuacji, gdy płatności dokonywane są wyłącznie w walucie, bez jej sprzedaży lub nabycia.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest skutkiem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", toteż ponownie orzekając w sprawie organ wydający interpretację będzie miał obowiązek uwzględnienia tej oceny prawnej i przyjęcia, że faktyczne zastosowanie kursu waluty ma miejsce wtedy, gdy podatnik rzeczywiście sprzedaje lub nabywa walutę.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z dnia 27 maja 2008 r. stwierdza, co następuje:

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. zwanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop” w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z wyżej zacytowanymi przepisami, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Od 01 stycznia 2007 roku zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o pdop nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, zatem dokonując jego wykładni, której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie” wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. Zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Użyte w art. 15a ust. 4 updop określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim Spółka rzeczywiście sprzedała lub nabyła walutę w danym dniu.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy wystawiona została faktura dla kontrahenta zagranicznego w walucie obcej i kontrahent ten reguluje należność na bankowy rachunek walutowy Spółki oraz gdy Spółka otrzymała fakturę, której wartość określona jest w walucie obcej i Spółka dokonuje zapłaty z bankowego rachunku walutowego, stosownie do art. 15a ust. 4 updop, do przeliczenia kwoty otrzymanej wpłaty w walucie obcej lub kwoty wypłaconej w walucie obcej zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty albo dzień dokonania zapłaty.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.