Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.32.2017.11.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem jednostki budżetowej.
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; pomoc-pomoc społeczna; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 811/17 (data zwrotu akt w dniu 5 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem jednostki budżetowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem jednostki budżetowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.32.2017.1.KM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem jednostki budżetowej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2017 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.32.2017.1.KM złożył skargę w dniu 21 lipca 2017 r. (data wpływu do Organu 26 lipca 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt: I SA/Bd 811/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy wpłynął do Organu w dniu 5 grudnia 2017 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 2 stycznia 2018 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem WSA w Bydgoszczy, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt: I SA/Bd 811/17. Następnie pismem z dnia 16 listopada 2020 r. Organ wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. I FSK 474/18 (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 grudnia 2020 r.) umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 811/17 na interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2017 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.32.2017.1.KM

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 811/17 r. uchylający interpretację indywidualną uznającą stanowisko Powiatu za nieprawidłowe, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 lutego 2021 r., natomiast zwrot akt wpłynął do tut. Organu w dniu 5 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dom Pomocy Społecznej w (…) jest jednostką budżetową Powiatu (…), która realizuje ustawowe, wynikające z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U.2016.814 j.t.) i art. 19 pkt 11 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U.2016.930 j.t.) zadania powiatu z zakresu opieki społecznej. Zadania z zakresu pomocy społecznej świadczone przez dom pomocy społecznej na rzecz jego mieszkańców podlegają odpłatności ustalonej w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej (Dz.U.2016.930 j.t.). Zgodnie z decyzją, część opłat wnoszą mieszkanki, a pozostała część jest realizowana poprzez zobowiązanych do alimentacji lub wprost przez ośrodki pomocy społecznej. Opłata ustalana jest na podstawie zarządzenia starosty na okres roku. W związku z centralizacją podatku VAT jawi się problem związany z włączeniem lub nie tych usług do katalogu czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja tych zadań pozwala na wyłączenie w tym zakresie Powiatu z grona podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.719 j.t.). Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie wystawia faktur VAT za realizację zadań wskazanych decyzją ustalającą odpłatność za pobyt mieszkańca w DPS.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż prowadzenie przez Powiat domu pomocy społecznej i dostarczanie w jego ramach świadczeń zapewniających codzienny pobyt jest w stosunku do ustawy o podatku VAT neutralne i nie rodzi żadnych zobowiązań, ani też w tym kontekście Wnioskodawca nie ma potrzeby korzystać ze zwolnień od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiat w świetle realizacji ustawowo wyznaczonych zadań prowadzenia DPS i świadczenia w jego ramach całodobowych usług z zakresu pomocy społecznej jest podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powiat jest wyłączony z grona podatników w świetle realizacji ustawowo wyznaczonych zadań prowadzenia DPS i świadczenia w jego ramach całodobowych usług z zakresu pomocy społecznej. W myśl postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż prowadzenie przez powiat domu pomocy społecznej i dostarczanie w jego ramach świadczeń zapewniających codzienny pobyt jest w stosunku do ustawy o podatku VAT neutralne i nie rodzi żadnych zobowiązań, a to z następujących powodów:

Po pierwsze, Powiat, który jak to wyżej podkreślono, za pomocą jednostki organizacyjnej jaką jest dom pomocy społecznej, realizuje zadania nałożone na powiat ww. przepisami prawa i należące do zakresu zadań administracji publicznej. Przywołany na wstępie przepis art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej stanowi wprost, że cyt. „Do zadań własnych powiatu należy: pkt 10) prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób”. Zakres świadczeń w ramach prowadzenia domu pomocy społecznej określony jest ustawowo i sprowadza się do zapewnienia przebywającym w nim osobom całodobowej opieki i utrzymania (vide art. 55 ustawy). Należy także zauważyć, iż stosunek pobytu w takim domu nie zawiązuje się na skutek czynności cywilnoprawnych, lecz następuje w sposób władczy, co dotyczy tak samego nawiązania stosunku pobytu w DPS, jak i wszystkich jego elementów. Tak więc:

1.  skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w oparciu decyzję organu gminy (vide art. 17 ust. 1 pkt 16, art. 59 ust 1 ustawy o pomocy społecznej);
2.  ustalenie opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, następuje na podstawie decyzji administracyjnej organu gminy (vide art. 17 ust. 1 pkt 16 i art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej;
3.  umieszczenie w domu pomocy społecznej następuje na podstawie decyzji administracyjnej organu gminy lub starosty powiatu (vide art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej);
4.  dochodzenie należności z tytułu wydatków na świadczenia pomocy społecznej następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide art. 104 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Powyższe wskazuje, że Powiat, a także gmina w przedstawionym stanie faktycznym wykonują zadania z zakresu administracji publicznej i zarazem wykonują funkcję administracji publicznej podejmując władcze akty w stosunku stricte administracyjnym, (decyzje). W konsekwencji w rozumieniu art. 15 ust 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.719 j.t.) są one organami władzy publicznej, których cyt.: „nie uznaje się za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Po drugie, pomimo, że pobyt osób w domu pomocy społecznej jest odpłatny, to trudno uznać, że wnoszenie opłat definiuje działalność DPS jako działalność zarobkową gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U.2016.1829 t.j.), a tylko taka cecha działalności przesądziłaby za koniecznością uznania jednostki samorządowej za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Art. 2. Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły).

W świetle doktryny i orzecznictwa, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad stratami. Należy przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). W jednym z wydanych wyroków NSA (wyrok z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07, LEX nr 495147) wskazał, że „dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit)”. W wyroku z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12, CBOSA, WSA w Poznaniu wskazał, iż „o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności.

W odniesieniu do tej kwestii trzeba wskazać, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca (art. 60 ust 1 ustawy o pomocy społecznej), przy czym stosownie do art. 6 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, przez średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej należy uważać kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej. Z założenia zatem ustawa o pomocy społecznej przewiduje, że celem działania DPS nie jest uzyskiwanie dochodu. Podobne zapatrywania można spotkać w orzecznictwie TSUE, między innymi w wyroku w sprawie C-246/08 i C-520/14 w których zauważono, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od wartości świadczonych usług, to nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego aby można było uznać te usługi za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT, gdy z tego rodzaju działalności nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Odnosząc to stwierdzenie do definicji podatnika określonej w przepisie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku VAT, trudno uznać powiat za podatnika tego podatku. Zważyć bowiem należy, że opłata za pobyt w DPS może wynosić najwyżej średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej, to jest kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu (vide art. 6 pkt 15 i art. 60 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy społecznej).

Po trzecie wreszcie gmina wnosząc opłaty zastępcze, czyni to w zakresie zadań obowiązkowych i własnych określonych art. 17 ust. 1 pkt 16 ustawy o pomocy społecznej stanowiącym, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Podstawę zatem wnoszenia opłat stanowi przywołana norma, nie zaś czynność cywilnoprawna.

Reasumując, w działalności Powiatu - prowadzenia domu pomocy społecznej, nie jest on podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 811/17, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 811/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018, poz. 995 ze zsiemiom.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Wątpliwości Powiatu sprowadzają się do rozstrzygnięcia czy w świetle realizacji ustawowo wyznaczonych zadań prowadzenia DPS i świadczenia w jego ramach całodobowych usług z zakresu pomocy społecznej jest podatnikiem podatku VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 811/17.

Jak wskazał WSA w ww. wyroku, gmina, a co za tym idzie i powiat, jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07). (…)

W świetle powyższego należy uznać, że powiat spełniania wymogi konieczne do uznania go za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stosowna regulacja zawarta jest w art. 13 ust. 1, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) szóstej dyrektywy - aktualnie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. To do sądów krajowych należy dokonanie oceny, czy nastąpiło naruszenie konkurencji, z uwagi na okoliczności o charakterze gospodarczym, które mogą uzasadniać wyjątek od zasady nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Skoro bowiem działanie w charakterze władzy publicznej nawiązuje do sposobu wykonywania tej działalności, a art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W przepisie tym wyszczególnione są zadania własne powiatu. Realizacja tych zadań może następować także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne, np. przedsiębiorców (por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje także zadania publiczne w zakresie pomocy społecznej. Z kolei zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej: "u.o.p.s."), obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Stosownie do art. 19 pkt 10 u.o.p.s. do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Na podstawie art. 54 ust. 1 u.o.p.s., prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. Stosownie do art. 59 ust. 1 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 u.o.p.s. decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Zakres usług świadczonych w ramach prowadzenia domu pomocy społecznej jest określony ustawowo i sprowadza się do zapewnienia przebywającym w nich osobom całodobowej opieki i utrzymania (art. 55 u.o.p.s.). Stosownie natomiast do art. 60 ust. 1 u.o.p.s. pobyt w domu pomocy społecznej jest częściowo odpłatny - do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (art. 60 ust. 2 pkt 2 u.o.p.s.). Na podstawie art. 104 ust. 1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle powyższego prowadzenie przez Powiat domu pomocy społecznej jest jego zadaniem własnym. Z regulacji tych wynika także, że pobyt w domu pomocy społecznej nie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz decyzji administracyjnej. Przyjmuje się, że decyzja administracyjna jest formą władczego i jednostronnego działania administracji publicznej na podstawie unormowań publicznoprawnych. Akt ten kreuje stosunek administracyjnoprawny, który rodzi określone prawa i obowiązki składające się na treść tego stosunku. Strony tego stosunku nie mają jednak pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W tym względzie należy zauważyć, że zakres usług świadczonych przez dom pomocy społecznej jest określony ustawowo. Nawet sposób ustalania opłat za korzystanie z domu pomocy społecznej i ich przeznaczenie nie jest dowolne.

Zdaniem Sądu, świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, prowadząc dom pomocy społecznej, Powiat jest podporządkowany reżimowi publicznoprawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jak podmiot gospodarczy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. Akt I SA/Lu 889/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., I SA/Bd 332/17). (…)

W świetle art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., usługi świadczone przez dom pomocy społecznej nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze reżimu publicznoprawnego, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. Dom Pomocy Społecznej działający na terenie P. M. jako jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu powiatu, a pobrane dochody odprowadza na jego rachunek, zatem nie mówić o tym, że prowadzi działalności o charakterze komercyjnym. W DPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów, lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby DPS (…)., nastawiony na zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności, stanowił konkurencję dla domów prywatnych, tym bardziej, że jego działanie w tym zakresie jest z góry określone przepisami prawa. (…)

W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku - usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej braku możliwości uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie można bowiem uznać, aby związek między świadczonymi przez Powiat usługami w zakresie opieki społecznej a ekwiwalentem płaconym przez pensjonariuszy DPS miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 811/17, należy stwierdzić, że Powiat w świetle realizacji ustawowo wyznaczonych zadań prowadzenia DPS i świadczenia w jego ramach całodobowych usług z zakresu pomocy społecznej nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W zakresie, w jakim Powiat realizuje świadczenia pomocy społecznej jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług..

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 811/17.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.