Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.490.2019.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów instalacji solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy - dokumentowanie otrzymanej dotacji na dofinansowanie projektu, - opodatkowanie podatkiem VAT instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, w momencie ich przekazania po 5 latach od zakończenia projektu na własność, - uznanie czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 3 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów instalacji solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy

\-**jest nieprawidłowe,**

*   dokumentowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie projektu,
*   opodatkowania podatkiem VAT instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, w momencie ich przekazania po 5 latach od zakończenia projektu na własność,
*   uznania czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 25 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.490.2019.1.WN wyłącznie w zakresie wniesionej opłaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej również Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Gmina, na podstawie zawartej w dniu 27 lipca 2017 r. z Województwem L. umowy nr …. oraz aneksu do umowy z dnia 11 lutego 2019 r., przystąpiła do realizacji projektu „….”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE. Projekt polega na budowie mikroinstalacji OZE na terenie Gminy. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869). Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799, ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest jednym z podstawowych zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe zadania publiczne wyłączone są z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Realizacja projektu pozwoli Gminie na ograniczenie zużycia surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń powietrza. Celem projektu jest ochrona środowiska w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego, poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a także poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i inwestycyjnej Gminy w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii. Korzyścią wynikającą z montażu instalacji OZE dla mieszkańców Gminy będzie poprawa efektywności energetycznej budynków i redukcja kosztów pozyskania energii. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez dostawę i montaż 193 szt. instalacji OZE - w oparciu o dokumentację techniczną, w tym: - 186 szt. zestawów kolektorów słonecznych, - 7 szt. zestawów fotowoltaicznych (1 szt. składająca się z 10 szt. paneli, 1 szt. składająca się z 12 szt. paneli, 5 szt. składających się z 17 szt. paneli). Gmina, składając wniosek o dofinansowanie, przedstawiła w nim planowaną do wykonania ilość instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych. Przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalacje. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowanie określona w umowie to - nie więcej niż 80% wartości kosztów kwalifikowanych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z Województwem L., otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku, a otrzymane środki publiczne podlegają kontroli wielu instytucji (NIK, RIO, Instytucja Zarządzająca). Rozliczenie otrzymanego dofinansowania następować będzie głównie z Instytucją Zarządzającą - Województwem L. Kontroli bieżącej podlegają: a) składane wnioski o płatność wraz z załącznikami, które stanowią faktury zakupu, b) dokumenty dotyczące zamówień publicznych, c) umowy z wykonawcami, d) dowody zapłaty. Gmina w § 14 umowy o dofinansowanie zobowiązała się także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu, prowadzenia jej w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych i bankowych. Niewykonanie obowiązków dotyczących poddania się kontroli lub audytowi, przekazywania na żądanie wszelkich dokumentów i informacji, powoduje wstrzymanie dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą. Ponadto, zgodnie z zawartą umową z Województwem L., Gmina przez okres trwałości projektu będzie składała roczne sprawozdania z osiągniętych efektów energetycznych założonych w projekcie (między innymi produkcja energii cieplnej z nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE w MWth/rok, - szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych CO2/rok). W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina zobowiązana byłaby do zwrotu otrzymanego dofinansowania stosownie do zapisów umowy o dofinansowanie. Zgodnie § 7 ust. 1 umowy o dofinansowanie, zwrot środków następuje w przypadku: a) wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, b) wykorzystania środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych, c) pobrania dofinansowania nienależnie, d) pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości. W przypadku stwierdzenia okoliczności wyżej wymienionych, Gmina zobowiązana byłaby do zwrotu dofinansowania wraz z należnymi odsetkami lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności o kwotę podlegającą zwrotowi. Niezastosowanie się do wezwania przez Gminę spowodowałoby wydanie decyzji określającej kwotę zwrotu dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą. Gmina nie przewiduje sytuacji niezrealizowania projektu. Gmina zaplanowała takie działania, które pozwolą na pełne wykorzystanie dofinansowania wynikającego z umowy. Prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Instalacje dotyczące montażu zestawów kolektorów słonecznych dokonywane będą na dachu lub elewacji budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne oraz dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe. Instalacje dotyczące zestawów kolektorów słonecznych będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Natomiast instalacje dotyczące montażu zestawów fotowoltaicznych - dokonywane będą poza bryłą budynków - na gruncie. Zamontowane instalacje układów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych będą służyć pozyskiwaniu energii w budynkach mieszkalnych mieszkańców w celu zaspokojenia potrzeb gospodarstw domowych. Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina. Do obowiązków Gminy należeć będzie: 1) zawarcie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości. W celu realizacji projektu zostały zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane kolektory słoneczne oraz zestawy fotowoltaiczne. W umowach ustalone zostały wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczą montażu i eksploatacji instalacji zestawu kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych, a także warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową, mieszkaniec obowiązany jest wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości będącej w jego posiadaniu. Umowa zawarta z mieszkańcami obejmuje wszystkie towary i usługi niezbędne do wykonania instalacji. Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej na dzień podpisania umowy kwocie. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. 2) wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług: a) instalacji fotowoltaicznych - sklasyfikowanych według PKWiU 2008 w grupowaniu 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” lub PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” oraz zestawów kolektorów słonecznych sklasyfikowanych w grupowaniu 43.22.12.0 ,,Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, b) studium wykonalności - zaliczonych według PKWU 2008 do grupowania 70.22.20.0 „Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych”, c) dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dotyczącego kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznej - sklasyfikowanych według PKWU 2008 w grupowaniu 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”, d) dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego - mieszczących się według PKWU 2008 w grupowaniu 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, e) dokumentacji przetargowej - sklasyfikowanych według PKWU 2008 w grupowaniu 70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”, f) promocji projektu - sklasyfikowanych według PKWU 2008 w grupowaniu 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe”. Usługa promocji polegać będzie na rozpowszechnieniu wśród mieszkańców Gminy informacji o realizowanym projekcie. W ramach tych działań Gmina zamierza zachęcić jak największą grupę mieszkańców do zawarcia umów cywilnoprawnych, na podstawie których dokonany zostanie montaż instalacji, 3) zapewnienie nadzoru inwestorskiego - sklasyfikowanych według PKWU 2008 w grupowaniu 71.12.20.0 „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej” - w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac, 4) sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem zestawów kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, 5) dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana komisja, składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru, 6) regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, 7) dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu, 8) monitorowanie osiągnięcia celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną (PKWiU 2008) usługi świadczone przez gminę, polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych, realizacja takich inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacji odnawialnych źródeł energii), przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych, nadzór nad inwestycją, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 84.12 „Usługi kierowania pozostałymi usługami społecznymi”. Zakres obowiązków wykonawcy zestawów kolektorów słonecznych będzie obejmował: 1) dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych na dachach lub ścianie budynków oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku, 2) montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do instalacji (zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z zestawem kolektorów słonecznych - użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u.; w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych), a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u., 3) rozruch technologiczny instalacji zestawów kolektorów słonecznych, 4) przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom, 5) uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów, 6) wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem zestawów kolektorów słonecznych, 7) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym. Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznej będzie obejmował: 1) dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznych, wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania, 2) przyłączenie instalacji do sieci wewnętrznej, 3) zapewnienie kierownika budowy posiadającego odpowiednie kwalifikacje do kierowania robotami budowlanymi, 4) dokonanie przez wykonawcę wszelkich prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji fotowoltaicznych, 5) opracowanie i przekazanie instrukcji obsługi i użytkowania urządzeń i instalacji w języku polskim oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie bieżącej obsługi.

Wykonawcy instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dokonywana przez Gminę w oparciu o umowy cywilnoprawne na rzecz mieszkańców - dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych - będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi Gminy są usługami termomodernizacji (modernizacji elektroenergetycznej), gdyż ich podstawowym celem jest trwale zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę, usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi. Brak jest symbolu PKWiU, który odpowiadałby świadczonej przez Gminę usłudze termomodernizacji. Umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych lub zestawów fotowoltaicznych przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy (zawartej przez mieszkańca z Gminą), a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz usługi termomodernizacji. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania, zasilania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom. Gmina, podpisując umowy z mieszkańcami dotyczące montażu instalacji, będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych w ramach projektu spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii na źródło odnawialne. Zamontowane zestawy kolektorów słonecznych służyć będą do wytwarzania ciepła, instalacje fotowoltaiczne służyć będą do produkcji energii elektrycznej na potrzeby własne gospodarstw.

Pozwoli to na znaczne zmniejszenie wydatków gospodarstw domowych na zakup energii oraz zwiększenie wartości energetycznej budynków mieszkańców Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców w aspekcie ekonomicznym oraz ekologicznym. Charakter świadczonej usługi przez Gminę pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych, zwłaszcza że instalacja kolektorów słonecznych służy do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966 ze zm.) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.: a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, d) całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji. Cele projektu realizowanego przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych. Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i zestawów fotowoltaicznych będzie zamianą dotychczasowego konwencjonalnego źródła energii cieplnej na źródło odnawialne. Natomiast nabywane od wykonawców przez Gminę usługi klasyfikowane są zgodnie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - do dnia 31 grudnia 2019 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji, usługę dostawy i montażu kolektorów słonecznych należy zaliczyć do PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Natomiast wykonanie instalacji fotowoltaicznych zostało sklasyfikowane pod symbolem 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” oraz PKWU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Usługi mieszczące się w grupowaniu 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - montaż instalacji fotowoltaicznych oraz w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - montaż kolektorów słonecznych, są usługami wymienionymi w zał. Nr 14 ustawy o podatku VAT. Natomiast nabywane przez Gminę usługi w zakresie montażu urządzeń fotowoltaicznych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 - Usługi instalowania urządzeń elektrycznych - nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Gmina nie występowała do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach, gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Ke 311/18). W przedmiotowym wyroku WSA w Kielcach wprost wskazał, że „(\`(...)\`) Organ zatem nie miał prawa pytać skarżącą o symbol PKWiU usług, które zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców, ponieważ taka informacja nie miałby w okolicznościach faktycznych sprawy wpływu na wynik oceny stanowiska wnioskodawcy. Ponadto domaganie się od strony podania symbolu PKWiU gdy oczywistym jest że taki rodzaj usług nie został ujęty w klasyfikacji statystycznej, wydaje się wskazywać na postawienie skarżącej niejako w zbędnym przymusie (\`(...)\`)”. W swoim uzasadnieniu sąd wyraźnie podkreślił, że „(\`(...)\`) symbol PKWiU dla usług gminy nie ma również znaczenia dla zastosowania odwrotnego obciążenia, bo regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez gminę, a nie tych świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców. We wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca wskazywała konsekwentnie, że działająca na rzecz gminy firma montująca instalacje nie działa w charakterze podwykonawcy, ale wykonawcy, co wyklucza zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Oznacza to również, że gmina nie może świadczyć na rzecz mieszkańców usług montażu, które mogłyby być zaklasyfikowane do robót wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, co również wyklucza zastosowanie tego przepisu”. Ponadto stanowisko przedstawione przez Gminę potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”. Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą, wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd, m.in.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 586/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Sz 144/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 988/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Po 981/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r. sygn. 1 SA/Kr 1206/15. Zgodnie z warunkami dofinansowania, w okresie trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Województwa L. posiadania i prawa własności nabytych dóbr, na które została przyznana i wypłacona pomoc (kolektory słoneczne i zestawy fotowoltaiczne muszą pozostać własnością Gminy w okresie trwałości projektu). W związku z powyższym, właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (zestawów kolektorów słonecznych i zestawów fotowoltaicznych wraz z całą instalacją) będzie Gmina - przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą (Województwo L.) końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. W tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy. Umowy z mieszkańcami regulują kwestie związane z realizacją projektu, takie jak: 1) nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń oraz niedokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek układu kolektorów słonecznych oraz fotowoltaicznego bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawów kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznej nieobjętych gwarancją, mieszkaniec zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. W przypadku zbycia nieruchomości, na której umieszczono instalacje, mieszkańcy zobowiązani będą do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy organizacyjno-finansowej z Gminą. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania i sterowania). Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do umożliwienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych. 2) przekazanie przez Gminę w użyczenie instalacji do eksploatacji mieszkańcom, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji. Gmina, po zakończeniu montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych, przekaże w użyczenie mieszkańcom przedmiotowe instalacje. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych zostanie przekazana mieszkańcom na własność w zamian za dokonaną wpłatę, która zostanie zaliczona na poczet ceny ich wykupu. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych zostanie uregulowany odrębną umową. Z czynnością wydania instalacji kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych mieszkańcom do użytkowania, a później przekazaniem prawa własności, nie będzie wiązał się obowiązek uiszczania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Każdy mieszkaniec otrzyma na własność - po upływie okresu trwałości projektu - zestaw kolektorów słonecznych lub zestaw fotowoltaiczny. 3) sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych. Umowa zawarta z Województwem L. przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 80% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę w wysokości 20% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych zawieranych mieszkańcami - zobowiążą się oni do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia, w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji.

Wynagrodzenie za usługę termomodernizacji budynku otrzymane od mieszkańców zostanie wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji. Wpłata otrzymana od mieszkańca nie będzie stanowiła jego współudziału w finansowaniu przedmiotowej inwestycji. W odniesieniu do przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Mieszkaniec będzie zobowiązany na podstawie umowy organizacyjno-finansowej do zapłaty kwoty z tytułu usługi termomodernizacji. Wynagrodzenie Gminy będzie obejmowało: należność w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych netto zainstalowania instalacji OZE (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację, udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej), 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją środków UE (dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego) oraz należność w wysokości podatku VAT naliczonego od otrzymanego dofinansowania (w przypadku jego opodatkowania). Łączna kwota do zapłaty przez mieszkańca obejmująca ww. wydatki zostanie powiększona o podatek VAT należny w wysokości 8% lub 23% - w zależności od miejsca montażu instalacji. Dokładne wartości kosztów będą znane po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana.

Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych na poszczególnych budynkach (m.in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości elementów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość). Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie będą uzależniać wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem L. nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Warunki umowne, wynikające zarówno z umowy o dofinansowanie oraz umów z mieszkańcami, nie przewidują uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu. 4) warunki rozwiązania umowy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji oraz pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z montażu instalacji i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż w jego nieruchomości zestawu kolektorów słonecznych lub zestawów fotowoltaicznych. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 zawartej umowy z Województwem L., przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy, dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowalnych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem L. dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji zestawu kolektorów słonecznych lub zestawu fotowoltaicznego dla każdego mieszkańca, lecz jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem). Udzielenie oraz wysokość dotacji przyznawanej przez Instytucję Zarządzającą nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych dla programu i do decyzji Gminy należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, ani od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzania instalacjami na rzecz mieszkańca). Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny świadczonej usługi termomodernizacji na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. Umowa o dofinansowanie projektu i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 wpływać będą na rachunek Gminy wyodrębniony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków otrzymanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt realizowany był przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy zawieranej z wykonawcą instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych. Gmina, jako beneficjent środków w ramach realizacji projektu w latach 2016-2019, ponosi wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami. Umowy z wykonawcami na montaż instalacji zawiera Gmina (bez udziału mieszkańców) i Gmina jest zobowiązana do zapłaty wykonawcy. Mieszkaniec nie ma żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawcy zajmującego się montażem zestawów kolektorów słonecznych lub zestawów fotowoltaicznych. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki instalacyjne wystawiane są na Gminę i zawierają wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych lub zestawów fotowoltaicznych. Odrębne faktury wystawiane są na wydatki poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie projektem. Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu na budynkach mieszkańców, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych lub zestawów fotowoltaicznych, są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane są opłaty od mieszkańców Gminy, którzy złożyli wniosek o realizację inwestycji. Gmina ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż instalacji będzie miało charakter świadczenia usług. Gmina zawierając umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu zestawów kolektorów słonecznych lub zestawów fotowoltaicznych będą umowy cywilnoprawne, zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Na wpłaty mieszkańców wystawione zostaną przez Gminę faktury ze stawką podatku 8% lub 23%. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę inwestycji stanowić będą zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1\. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów instalacji solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje całość lub część dofinansowania otrzymanego w ramach realizowanego projektu?

2\. Jaki dokument powinna wystawić Gmina w momencie otrzymania dotacji na dofinansowanie projektu, w przypadku konieczności jej ujęcia w rejestrze sprzedaży i Jednolitym Pliku Kontrolnym?

4\. Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność?

6\. Czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu zestawów instalacji solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych w ramach świadczonej usługi termomodernizacji, za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizowanej inwestycji bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia usługi przez Gminę nie wynika z zawartych w umowie o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, ani nie wynika z umów z mieszkańcami.

Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Na koszty realizacji projektu składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem projektem, montażem instalacji na budynkach Gminy. Z zapisów zawartych w umowie z Województwem L. wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia - Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie zawartej umowy z Województwem L. brak jest możliwości uznania dofinansowania za podstawę opodatkowania podatkiem VAT - z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi).

Ponadto wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców. Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z warunkami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania cen) sprzedaży. Przyznane dofinansowanie nie jest kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów towarów i usług, lecz ma charakter celowy. Celem dofinansowania jest podjęcie wszelkich działań zmierzających do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń powietrza w postaci szkodliwych substancji. W związku z realizacją projektu, Gmina nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Uczestnicy zadania nie decydują o cenie dostarczonego towaru i wykonanej usługi, a cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalacje, nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dofinansowaniem czy też nie.

Również regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części. Dofinansowanie w formie płatności ze środków unijnych na realizację projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem zobowiązują mieszkańca do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta ma charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwa na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, gdzie stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za niepodlegające podatkiem VAT otrzymane dofinansowanie w interpretacjach, zawierających analogiczny opis stanu faktycznego, np.:

*   z dnia 4 sierpnia 2017 r„ sygn. 0113-KD1PT1-3.4012.193.2017.2.MK stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr c, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny”, należało uznać za prawidłowe”,

*   z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM uznał, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest/będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku, natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku i pismach stanowiących jego uzupełnienia jako nr 3, zgodnie z którym dofinansowanie ze środków europejskich, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe”.

*   z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM określił, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych wcześniej wydanych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12- 2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (\`(...)\`). Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14- 4/BM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512- 62/15-2/KT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512- 122/12/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512- 207/15/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512- 621/15/JJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443- 1472/13/UH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443- 98/14/EB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443- 518/14/AD.

Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pn. „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi »uzupełnia« ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowiące obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Gmina pragnie również wskazać, że potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), w szczególności w sprawie C-l84/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Obowiązujące w Rzeczpospolitej Polskiej przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za podlegającą opodatkowaniu, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt 1 FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną,) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, »niejako« wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Wskazane wyżej wyroki NSA potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania »włącznie z«. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawą, usługą) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17.

Także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. 1 SA/Wr 1120/16, stwierdzono, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi łub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14,
*   z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14,
*   z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13,
*   z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13,
*   z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13,
*   z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13,
*   z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13,
*   z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12,
*   z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie podkreślić, że uzyskana dotacja ma zostać przeznaczona na sfinansowanie części kosztów dostawy i montażu instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi termomodernizacji, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie (w całości lub w części) ze środków unijnych.

Ad 2.

Według Gminy, fakturę jest zobowiązany wystawić podatnik, który dokonał sprzedaży. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Otrzymane dofinansowanie nie wypełni definicji sprzedaży, w związku z powyższym powinno być udokumentowane innym dokumentem wewnętrznym (notą księgową, poleceniem księgowania, zestawieniem).

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja - dane służące „do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej”. Jeżeli podatnik nie ma obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych fakturami VAT lub przy użyciu kasy fiskalnej, to podstawą zapisów w ewidencji są dowody księgowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przypadku dokonywania dostawy i montażu instalacji na rzecz mieszkańców - osób fizycznych, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek wystawienia faktury wyłącznie na żądanie nabywcy, jeśli żądanie otrzymania faktury zostało zgłoszone przed upływem 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Jeżeli mieszkaniec Gminy dokona wpłaty części określonej w umowie kwoty na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych lub solarnych przed wykonaniem inwestycji na jego budynku i zgłosi żądanie wystawienia faktury, wówczas należy wystawić fakturę zaliczkową zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli mieszkaniec dopłaciłby w późniejszym terminie resztę kwoty określonej w umowie, wówczas należy wystawić tzw. fakturę końcową - zawierającą dane określone w art. 106f ust. 2-3 ustawy o VAT, jeżeli mieszkaniec w ustawowym terminie zgłosiłby żądanie wystawienia faktury). W sytuacji kiedy nabywca - mieszkaniec Gminy - nie zażąda w ustawowym terminie wystawiania faktury VAT przez Gminę oraz gdy mieszkaniec dokona wpłaty na konto Gminy spełniając warunki Rozporządzenia Ministra w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - wówczas dane dotyczące sprzedaży na rzecz osób fizycznych (mieszkańców Gminy w związku z instalacją paneli fotowoltaicznych lub solarnych) można wprowadzić do rejestru sprzedaży na potrzeby sporządzenia deklaracji VAT oraz pliku JPK VAT - za pomocą dowodu księgowego.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być udokumentowane dowolnym dowodem księgowym, który podlega wprowadzeniu do rejestru sprzedaży na potrzeby sporządzenia deklaracji VAT oraz pliku JPK VAT.

Ad 4.

W ocenie Gminy nieodpłatne przekazanie po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, które zostały zamontowane na nieruchomościach mieszkańców, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że Gmina otrzyma wynagrodzenie w ramach jednej kompleksowej usługi termomodernizacji - w momencie dokonania wpłaty wynikającej z umowy przez mieszkańca, nie wystąpi więc czynność nieodpłatna. W realizowanym projekcie wystąpi świadczenie złożone, w którym podstawową czynnością będą usługi termomodernizacji, w których skład będzie wchodzić dostawa i montaż na rzecz mieszkańca instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowy z wykonawcami na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów słonecznych, a także zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. W świetle konstrukcji umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańca na rzecz Gminy będzie stanowiło wynagrodzenie za montaż i korzystanie z instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Udostępnienie paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następuje w związku z wykonywaną przez Gminę na rzecz mieszkańców usługą termomodernizacji. Świadczenia realizowane będą przez Gminę na podstawie jednej umowy - umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która przewiduje, że mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu. Przy realizacji inwestycji nie będzie dochodzić do wykonywania nieodpłatnej czynności przez Gminę. Oznacza to, że dokonane wpłaty będą stanowiły należności za usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat (po okresie trwałości projektu) od zainstalowania instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych.

Poza odprowadzeniem podatku VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Czynność przekazania własności instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie będzie odrębnym od ww. usługi świadczeniem. Czynność ta - jako element odpłatnej usługi termomodernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Przekazanie na własność instalacji mieszkańcom nie będzie opodatkowane podatkiem VAT należnym, gdyż będzie stanowić jedynie końcowy element wykonania jednej usługi realizowanej przez Gminę, czyli usługi montażu instalacji fotowoltaicznej oraz kolektorów słonecznych w ramach termomodernizacji budynków należących do mieszkańców. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkować VAT czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych oraz zestawów kolektorów na mieszkańca. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.277.2018.4.TK, w której stwierdził, że „do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. Instalacji na Mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności wybudowanych instalacji OZE, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji. W konsekwencji uznać należy, że Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania Umów”.

Tożsame stanowisko zostało zawarte w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.489.2018.1.OA, gdzie określono, że „Działania Wnioskodawcy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale są elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Wnioskodawcę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności kolektorów słonecznych lecz świadczenie przez Wnioskodawcę usługi montażu zestawu kolektorów słonecznych, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu”.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2018 r„ sygn. 0115-KDIT1-2.4012.761.2018.3.AD, wskazał, że: „Świadczona przez Gminę usługa jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz Mieszkańców. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z instalacji fotowoltaicznej. (\`(...)\`) w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa termomodernizacji, w szczególności polegająca na montażu, udostępnieniu do korzystania oraz przekazaniu własności Instalacji Mieszkańcom. W konsekwencji, należy uznać, że ww. czynności stanowią elementy całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. (\`(...)\`) w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. (\`(...)\`) w zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji na potrzeby Mieszkańców), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji). Nabywa ona usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.). udostępnia Instalację do korzystania, a następnie przenosi jej własność na rzecz Mieszkańca. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia. Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami (\`(...)\`). W świetle postanowień Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina obowiązana jest przekazać je do korzystania Mieszkańcom. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna. Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi”.

Ad 6.

W ocenie Gminy, kwota otrzymanej dotacji oraz wpłaty mieszkańca zawiera należny od niej podatek od towarów i usług. Potwierdza tę tezę art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 tej ustawy). W tej sytuacji kwotę wpłaty mieszkańca Gminy, jak również kwotę dotacji przypadającej na pojedynczą usługę wykonania instalacji, należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Zatem kwota podatku powinna być obliczana przez tzw. metodą „w stu”. Taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KD1L1-2.4012.342.2018.2.MR, w której uznał, że „otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0113-KD1PT1-3.4012.341.2017.2.JM, stwierdził, że „podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Według Gminy w przypadku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz wpłaty mieszkańców. Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podstawy opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów instalacji solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy

\-**jest nieprawidłowe,**

*   dokumentowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie projektu,
*   opodatkowania podatkiem VAT instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, w momencie ich przekazania po 5 latach od zakończenia projektu na własność,
*   uznania czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto

\-**jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Ponadto, tut. Organ wskazuje, że ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku udzielił odpowiedzi w następującej kolejności: podstawy opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów instalacji solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje całość lub część dofinansowania otrzymanego w ramach realizowanego projektu (pytanie oznaczone jako nr 1), uznania czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto (oznaczone jako nr 6), dokumentowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie projektu, w przypadku konieczności jej ujęcia w rejestrze sprzedaży oraz pliku JPK VAT (pytanie oznaczone jako nr 2), opodatkowania podatkiem VAT instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, w momencie ich przekazania po 5 latach od zakończenia projektu na własność (pytanie oznaczone jako nr 4), momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług montażu instalacji OZE wykonanych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone jako nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z poźn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki z UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „……”, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Bowiem, jak wynika z wniosku, realizacja przedmiotowej inwestycji jest uwarunkowana otrzymaniem dofinansowania ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Otrzymana dotacja ma związek z realizowanym projektem. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, nie może być przeznaczone na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku, a otrzymane środki publiczne podlegają kontroli wielu instytucji (NIK, RIO, Instytucja Zarządzająca).

Tym samym, należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Jak wynika z opisu sprawy, z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wszystkie rodzajowe wydatków związane z realizacją zadania.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu budowy instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług zaprojektowania i budowy ww. instalacji (zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych) jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „…..”, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy – i co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie nr 1 należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do pytania nr 6 odnoszącego się do kwestii ustalenia, czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto, należy zauważyć, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również (jak rozstrzygnięto wyżej) otrzymane przez Gminę dofinansowanie od osoby trzeciej na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców jest kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami oraz dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację Projektu. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie nr 6 należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego prawidłowo zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwością Wnioskodawcy jest dokumentowanie otrzymanej dotacji na dofinansowanie projektu, w przypadku konieczności jej ujęcia w rejestrze sprzedaży (pytanie nr 2).

Według regulacji art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług, a także wskazuje, że obowiązek dokumentowania fakturą dotyczy podatnika.

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP =ZB x SP / 100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowego dokumentowania otrzymanej dopłaty w należy wskazać, że z uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 7 ustawy, umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku otrzymanych dotacji, taką podstawą może być odpowiedni dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać, tj. udokumentowanie dotacji na dofinansowanie projektu dowolnym dowodem księgowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania otrzymanej dotacji dowolnym dowodem księgowym (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość, czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność (pytanie nr 4).

Wnioskodawca wskazał, że po upływie 5 lat całość zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych zostanie przekazana mieszkańcom na własność w zamian za dokonaną wpłatę, która zostanie zaliczona na poczet ceny ich wykupu. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych zostanie uregulowany odrębną umową. Z czynnością wydania instalacji kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych mieszkańcom do użytkowania, a później przekazaniem prawa własności, nie będzie wiązał się obowiązek uiszczania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Każdy mieszkaniec otrzyma na własność - po upływie okresu trwałości projektu - zestaw kolektorów słonecznych lub zestaw fotowoltaiczny. Sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych. Umowa zawarta z Województwem L. przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 80% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę w wysokości 20% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych zawieranych mieszkańcami - zobowiążą się oni do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia, w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, po upływie określonego czasu, tj. po okresie trwałości projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych lub zestawów fotowoltaicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, ale jako element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz zestawów fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów instalacji solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy
*   jest nieprawidłowe,
*   dokumentowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie projektu,
*   opodatkowania podatkiem VAT instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, w momencie ich przekazania po 5 latach od zakończenia projektu na własność,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług montażu instalacji OZE wykonanych na rzecz mieszkańców,
*   uznania czy otrzymana dotacja oraz wpłata mieszkańca stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto.

–jest prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia (pytanie nr 3) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług montażu instalacji OZE wykonanych na rzecz mieszkańców (pytanie nr 5) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto należy wskazać, że zakres jakiego ma dotyczyć interpretacja, wyznacza wnioskodawca w formułowanym we wniosku pytaniu. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem Wnioskodawcy. Stąd też interpretacja nie rozstrzyga w zakresie tych okoliczności, które nie zostały objęte pytaniem.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych zauważyć, że orzecznictwo w przedmiotowej problematyce nie jest jednolite – istnieją orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu. Dla przykładu, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 786/17, który zapadł w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym, WSA stwierdził, że: „Otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, kształtuje ona podstawę opodatkowania w podatku VAT”. Podobnie wypowiedział się również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 800/18 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 318/18.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.