Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.596.2020.4.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie Buy Out nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)?
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 2 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie Buy Out nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)
*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie Buy Out nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)
*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.596.2019.3.JKT, 112-KDIL2-1.4011.976.2020.3.MKA wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 marca 2021 r.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do Grupy producenta kosmetyków. Flagową marką Grupy jest marka „X”, (\`(...)\`). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż kosmetyków oraz innych towarów, (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje reklamy swoich towarów. Dla celów reklamy Spółka nabywa utwory - zdjęcia oraz filmy reklamowe (dalej: „Utwory”). W Utworach występują (uwidocznieni są) modele oraz modelki. Utwory nabywane są przez Spółkę w formie cyfrowej. Utwory tworzone są (filmy nagrywane, a zdjęcia tworzone) poza terytorium Polski, z reguły w kraju zamieszkania modela/modelki.

Wykorzystanie Utworów dla celów reklamy następuje w szczególności w ten sposób, że Spółka:

*   wykorzystuje Utwory w reklamach prasowych;
*   wykorzystuje Utwory na etykietach produktów;
*   wykorzystuje Utwory na materiałach takich jak: plakaty, ulotki, bilbordy, katalogi, czy do produkcji roll-up’ów;
*   wykorzystuje Utwory w reklamach telewizyjnych;
*   publikuje Utwory na swoich stronach internetowych oraz na związanych ze Spółką kanałach w mediach społecznościowych.

W ramach nabycia praw do Utworów:

*   nie dochodzi do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Spółkę;
*   Spółka otrzymuje prawo do wykorzystania Utworów (licencję) przez określony czas, w określonych mediach i określonym kraju;
*   Spółka nie posiada prawa do udzielania dalszych licencji (sublicencji).

Nabycie Utworów następuje za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej, która prowadzona jest przez „Y”, niemieckiego rezydenta podatkowego i udziałowca Spółki. W praktyce, Utwory znajdują się na platformie. Określeni pracownicy Spółki uprawnienia są do logowania się na platformę, zamawiania i pobierania wybranych Utworów.

Wynagrodzenie z tytułu licencji jest elementem wynagrodzenia płaconego przez Spółkę na rzecz „Y”.

Jednocześnie, oprócz wynagrodzenia z tytułu licencji Spółka zobowiązana jest uiszczać: wynagrodzenie na rzecz danej modelki/danego modela (dalej: „Buy Out”).

Wynagrodzenie Buy Out jest wynagrodzeniem za prawo do wykorzystania wizerunku osoby fizycznej, tj. modelki/modela.

Występują także sytuacje, w których agencja modelek/modeli, która reprezentuje daną osobę (dalej: „Agencja”) również otrzymuje wynagrodzenie za to, że do komercjalizacji wykorzystano Utwór, zawierający wizerunek jej „podopiecznego” (dalej: „Prowizja”).

Z praktycznego punktu widzenia, rozliczenie Buy Out oraz Prowizji może przyjąć jeden z dwóch następujących postaci:

*   jeśli prawo do Buy Out przysługuje modelce/modelowi, wówczas agencja wystawia fakturę VAT specyfikującą osobno płatność na rzecz Buy Out (należne modelce/modelowi) oraz Prowizji;
*   jeśli prawo do Buy Out przeniesiono na Agencję, to wówczas Agencja wystawia fakturę VAT na: wynagrodzenie Buy Out oraz Prowizję, lecz podmiotem w całości uprawnionym jest Agencja.

Modelki oraz modele są, z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego, nierezydentami. Osoby te posiadają rezydencje podatkowe różnych państw, w szczególności zaś Niemiec czy państw skandynawskich.

Także i Agencje są, z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego, nierezydentami. Agencje te posiadają rezydencje podatkowe różnych państw, w szczególności zaś Niemiec czy państw skandynawskich.

Niniejszy wniosek dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie rozliczeń przed datą złożenia niniejszego wniosku;
*   zdarzenia przyszłego - w zakresie rozliczeń przyszłych.

W zakresie Buy Out należnego Agencjom oraz Prowizji Spółka wskazuje, że chociaż niniejszy wniosek dotyczy jedynie Polsko-Niemieckiej UPO, to jednocześnie Spółka dokonuje wypłat ww. tytułów także na rzecz Agencji, posiadających rezydencję podatkową w innych państwach (w szczególności państwa skandynawskie). W relacjach z tymi państwami obowiązują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w brzmieniu zbieżnym do Polsko-Niemieckiej UPO.

Spółka podkreśla, iż przedmiotem jej zapytania nie jest kwestia rozliczeń z „Y” z tytułu udzielonych licencji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące kontrahentów którzy otrzymują wynagrodzenie za nabywane przez Wnioskodawcę utwory.

Wnioskodawca wskazał również, że opisane we wniosku agencje modelek/modeli - „Agencje” są częściowo prowadzone przez osoby fizyczne, częściowo zaś przez osoby prawne. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka współpracować będzie z agencjami, prowadzonymi przez spółki niebędące osobami prawnymi, w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426 z późn. zm.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie Buy Out nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie Buy Out nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).
2.  Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

Stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Przedmiotowy katalog również nie zawiera w swoim zakresie przekazania praw do wizerunku, zatem tego typu świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce w myśl analizowanego przepisu.

Dalej, wynagrodzenia Buy Out nie można również odnosić do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Spółka nie uiszcza tu opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie mamy tu także do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Podobne stanowisko zaprezentowano w powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB4/423-7/13/MT.

Przepisy art. 26 Ustawy CIT statuują określone obowiązki dla polskich podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT. Podmioty takie pełnią funkcje płatnika, tj. zobowiązane są m.in. do poboru podatku czy wypełnienia określonych obowiązków instrumentalnych, w szczególności zaś do poboru i wpłaty podatku, czy wypełnienia i złożenia zeznań czy informacji podatkowych.

Jako że - jak wskazano - nie wystąpi to obowiązek podatkowy w zakresie podatku „u źródła”, na podstawie przepisów Ustawy CIT, to w efekcie, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w zakresie wynagrodzenia Buy Out.

W zakresie Prowizji wskazać należy, że:

*   brak tu elementu „powstania przychodu” na terytorium Polski - jak bowiem wskazano, Utwory nie powstają w Polsce, modelki/modele nie wykonują swoich aktywności w Polsce, niezależnie zaś od tego
*   wynagrodzenie nie mieści się w żadnym z tytułów, które powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku „u źródła” (art. 21 Ustawy CIT). W szczególności, nie sposób uznać prowizji za wynagrodzenie za usługi reklamowe, bowiem Agencja nie świadczy Spółce usług reklamowych. Prowizja jest pochodną przeniesienia na Spółkę praw do wizerunku modelki/modela.

Niezależnie od powyższego tego typu świadczenia nie podlegałyby i tak opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podatek byłby wówczas rozliczony jedynie w państwie siedziby Agencji. W wypadku Agencji - rezydentów podatkowych Niemiec zastosowanie znalazłby art. 7 Polsko-Niemieckiej UPO (zyski przedsiębiorstw).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  4a.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
6.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
7.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z art. 3 ust. 5 updop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

–ustala się w wysokości 20% przychodów.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Art. 26 ust. 1 updop, stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 3 pkt 1 updop płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje reklamy swoich towarów. Dla celów reklamy Spółka nabywa utwory - zdjęcia oraz filmy reklamowe (dalej: „Utwory”). W Utworach występują (uwidocznieni są) modele oraz modelki. Utwory nabywane są przez Spółkę w formie cyfrowej. Utwory tworzone są (filmy nagrywane, a zdjęcia tworzone) poza terytorium Polski, z reguły w kraju zamieszkania modela/modelki.

Jednocześnie, oprócz wynagrodzenia z tytułu licencji Spółka zobowiązana jest uiszczać: wynagrodzenie na rzecz danej modelki/danego modela (dalej: „Buy Out”).

Wynagrodzenie Buy Out jest wynagrodzeniem za prawo do wykorzystania wizerunku osoby fizycznej, tj. modelki/modela.

Występują także sytuacje, w których agencja modelek/modeli, która reprezentuje daną osobę (dalej: „Agencja”) również otrzymuje wynagrodzenie za to, że do komercjalizacji wykorzystano Utwór, zawierający wizerunek jej „podopiecznego” (dalej: „Prowizja”).

Z praktycznego punktu widzenia, rozliczenie Buy Out oraz Prowizji może przyjąć jeden z dwóch następujących postaci:

*   jeśli prawo do Buy Out przysługuje modelce/modelowi, wówczas agencja wystawia fakturę VAT specyfikującą osobno płatność na rzecz Buy Out (należne modelce/modelowi) oraz Prowizji;
*   jeśli prawo do Buy Out przeniesiono na Agencję, to wówczas Agencja wystawia fakturę VAT na: wynagrodzenie Buy Out oraz Prowizję, lecz podmiotem w całości uprawnionym jest Agencja.

Modelki oraz modele są, z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego, nierezydentami. Osoby te posiadają rezydencje podatkowe różnych państw, w szczególności zaś Niemiec czy państw skandynawskich.

Także i Agencje są, z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego, nierezydentami. Agencje te posiadają rezydencje podatkowe różnych państw, w szczególności zaś Niemiec czy państw skandynawskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie Buy Out oraz Prowizja nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

Z uwagi na treść powołanego art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze updop, ocena problemowego zagadnienia wymaga zbadania, czy wypłaty wynagrodzenia Buy Out oraz Prowizji na rzecz Agencji mieszczą się w kategorii „wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy”. Tylko wypłata tych kategorii należności wiąże się bowiem z nadaniem wypłacającej je osobie prawnej statusu płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nakłada na nią obowiązek obliczenia i poboru należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

We własnym stanowisku w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że wypłata wynagrodzenia za prawo do korzystania z wizerunku nie stanowi przychodu z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, nie stanowi też wynagrodzenia za usługi reklamowe, czy też świadczenia do nich podobne.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), wizerunek należy do dóbr osobistych człowieka i pozostaje pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 Kodeksu cywilnego, w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie.

Ochronę wizerunku przewidują również regulacje ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231). W myśl bowiem art. 81 tej ustawy, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia nie wymaga natomiast rozpowszechnianie wizerunku:

1.  osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;
2.  osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.

Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/GL 866/11).

Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być jednak przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy.

Ponadto zaznaczyć należy, że wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i nie może być traktowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

Zatem, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako dokonujący wypłaty wynagrodzenia za prawo do wykorzystania wizerunku osoby fizycznej, tj. modelki/modela oraz wypłata prowizji na rzecz Agencji za to, że do komercjalizacji wykorzystano Utwór, zawierający wizerunek modelki/modela nie jest/nie będzie zobowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 niniejszej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie Buy Out nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)
*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Prowizja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)

–jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo nadmienia się, że przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została/zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.