Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-596/11-7/15/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Czy Spółka, z uwagi na fakt, iż nabycie części składników majątku NP nastąpiło w postępowaniu upadłościowym, C LLC, nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z NP w trybie art. 112 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe NP powstałe za okres przed zawarciem transakcji z C LLC, C S.A.R.L. oraz C LTD.?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odpowiedzialność; zaległości podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 112

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 852/12), który stał się prawomocny z dniem 5 maja 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 9 września 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 listopada 2015 r. nr IPPB3/423-596/11-5/15/S/DP (doręczone 25 listopada 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, którego składniki majątku zostały nabyte przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, którego składniki majątku zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11.07.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów art. 112 i 112a Ordynacji podatkowej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży składników majątkowych N. (Polska) Sp. z o.o. w upadłości (dalej: N. Polska) na rzecz C. Limited działającą przez Oddział w Polsce dalej : C. Ltd.

Grupa N. jest globalnym dostawcą rozwiązań sieciowych (tj. systemów telekomunikacyjnych, sieci komputerowych i oprogramowania) dla klientów w Kanadzie, USA, krajach Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: region E.), na Karaibach, w Ameryce Łacińskiej i Azji. N. Polska działa w ramach globalnej grupy N. i należy do części grupy N. działającej w regionie E. (dalej: Grupa E.).

Dnia 14 stycznia 2009 r. N. Corporation i N. N. Limited (dalej: N.) (kanadyjskie spółki holdingowe grupy N.) złożyły wniosek o udzielenie ochrony na podstawie kanadyjskiego prawa upadłościowego - ustawy o postępowaniu układowym z wierzycielami - w celu umożliwienia restrukturyzacji grupy N. z korzyścią dla wierzycieli. W tym samym dniu I. Inc. (dalej: I.) i N. N. Capital Construction (wraz z wybranymi podmiotami w USA zależnymi od nich pośrednio i bezpośrednio) złożyły wnioski w Sądzie Upadłościowym Dystryktu Delaware na podstawie przepisów Rozdziału 11 „Kodeksu upadłościowego” w USA.

W związku z niestabilną sytuacją finansową grupy N. oraz prawdopodobnym wpływem złożenia wniosków o ogłoszenie upadłości w Kanadzie i USA na działalność Grupy E., stwierdzono, iż istnieje niebezpieczeństwo dezintegracji interesów spółek Grupy E. w związku ze złożeniem przez poszczególne spółki wniosków o ogłoszenie upadłości na podstawie prawa upadłościowego krajów, w których spółki te mają siedzibę i/lub brakiem możliwości przeprowadzania transakcji wewnątrz grupy bez ochrony.

W związku z powyższym, 14 stycznia 2009r. N. Polska i 18 innych spółek N. w Grupie E. zostały postawione w stan upadłości na mocy postanowienia sądu w Wielkiej Brytanii (dalej: orzeczenie), zgodnie z którym ..LLP zostali ustanowieni zarządcami łącznymi (dalej: Zarządcy) w związku ze stwierdzeniem przez sąd w Wielkiej Brytanii, iż centrum zbiorowych interesów spółek, w tym spółki N. Polska, znajduje się w Wielkiej Brytanii zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (WE) 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE z 2000r. L 160/1 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie postępowania upadłościowego). W związku z powyższym, postępowanie to ma charakter postępowania głównego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego.

Na podstawie art. 22 rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego, zarządca w postępowaniu głównym (tutaj: Zarządcy) może złożyć wniosek o dokonanie wpisu orzeczenia wszczęciu postępowania upadłościowego (w tym przypadku orzeczenia) w jakimkolwiek publicznym rejestrze prowadzonym w innych państwach członkowskich.

W związku z powyższym:

*   dnia 28 stycznia 2009r. Zarządcy przesłali zawiadomienie o wydaniu orzeczenia do polskiego Krajowego Rejestru Sądowego i
*   postanowieniem z dnia 14 maja 2009r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego. Tym samym, ww. postanowieniem sąd polski potwierdził wszczęcie postępowania upadłościowego wobec N. Polska.

Sprzedaż składników majątku

Od dnia powołania Zarządców spółka N. Polska we współpracy z I. i N. wraz z innymi spółkami Grupy N. podejmowała wysiłki zmierzające do ustabilizowania działalności oraz zintegrowania tych działań w ramach planów restrukturyzacji globalnej w Kanadzie i USA, zgodnie z interesami wierzycieli.

Po rozważeniu wszystkich rozwiązań dostępnych z punktu widzenia N. Polska, Zarządcy postanowili, iż sprzedaż składników majątku w ramach koordynowanej sprzedaży globalnej w grupie N. będzie w najlepszy sposób realizować interesy wierzycieli N. Polska. Podejście to zostało zaaprobowane przez wierzycieli N. Polska.

Grupa N. prowadziła działalność zasadniczo w trzech segmentach, w tym działalność M. (dalej: M.). Segment M. oferował sieciowe rozwiązania stacjonarne (w tym kablowe) dla operatorów telekomunikacyjnych i dużych firm.

Dotychczas powodzeniem sfinalizowano kilka globalnych transakcji sprzedaży, w tym sprzedaż globalną działalności M. spółki N. na rzecz C. Corporation (dalej: transakcja M.). Przedmiotem transakcji M. była m.in. sprzedaż aktywów M. oraz praw własności intelektualnej należących do N. Polska na rzecz trzech podmiotów C. Corporation (C. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych), C. Luxembourg S.A.R.L. z siedzibą w Luksemburgu (dalej C. S.A.R.L) oraz C. Ltd.

Sprzedaż aktywów M. należących do N. Polska została przeprowadzona w drodze następujących umów:

*   Umowy Sprzedaży Aktywów E. z dnia 7 października 2009 r. (dalej: umowa E.) zawartej pomiędzy Zarządcami, kilkoma spółkami z Grupy E. (w tym N. Polska) i C. Corporation, w ramach której postanowiono o sprzedaży składników M. należących do majątku Grupy E. (w tym aktywów M. należących do spółki N. Polska) na rzecz C. Corporation;
*   lokalnych umów wykonawczych (realizujących sprzedaż aktywów M. spółki N. Polska na podstawie umowy E.), tj. (i) umowy z dnia 19 marca 2010r., zawartej pomiędzy Zarządcami, N. Polska oraz dwoma odrębnymi podmiotami z grupy C. Corporation (C. LLC oraz C. S.A.R.L.); (ii) umowy z dnia 19 marca 2010 r. pomiędzy Zarządcami, N. Polska oraz C. Ltd.

(dalej łącznie: umowy sprzedaży).

Według postanowień umów sprzedaży:

1.  C. LLC nabywa od N. Polska trzy lokalne umowy dystrybucyjne oraz wybrane części zamienne i część zapasów,
2.  na mocy wskazanych umów strony ustaliły, że C. Ltd. przejmuje jednego pracownika N. Polska oraz nabywa dla niego od N. Polska wyposażenie biurowe (w tym komputer) oraz
3.  C. S.A.R.L. nabywa prawa własności intelektualnej przysługujące N. Polska, a dotyczące w zasadniczej części działalności M.

Sprzedaż na rzecz C. Corporation była jedną z kilku globalnych transakcji sprzedaży realizowanych w grupie N., a umowy sprzedaży dotyczyły jedynie części majątku N. Polska, tj. praw własności intelektualnej i aktywów N. Polska dotyczących działalności M..

Zaległości podatkowe

Dla potrzeb transakcji M. Polska uzyskała zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych N. Polska. Zgodnie z treścią zaświadczenia, N. Polska posiada zaległości podatkowe dotyczące zasadniczo zobowiązań N. Polska z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Zaległości te są przedmiotem postępowania podatkowego toczącego się obecnie przed Dyrektorem Izb Skarbowej w Warszawie po wyroku WSA w Warszawie z dnia 26.11.2010 r. (sygn. m SA/Wa 893/10).

Dodatkowo Wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 20 listopada 2015 r. nr IPPB3/423-596/11-5/15/S/DP, wyjaśnił, że:

1.  elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były objęte – na moment składania wniosku oraz na moment doręczenia Wezwania – postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (lub przez inne organy podatkowe i skarbowe właściwe w sprawie objętej złożonym przez Spółkę wnioskiem);
2.  w stosunku do Spółki, w dniu złożenia wniosku lub po tym dniu nie było prowadzone (nie zostało wszczęte) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, od którego Spółka nabyła składniki majątkowe;
3.  zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, w wyniku postępowania prowadzonego w sprawie zbywcy składników majątkowych nie została ustalona po stronie zbywcy składników majątkowych odpowiedzialność podatkowa za zaległości podatkowego w drodze decyzji ostatecznej podlegającej wykonaniu, za które potencjalną odpowiedzialność miałby ponosić Wnioskodawca. Nie jest również prowadzone postępowanie w tym zakresie.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, z uwagi na fakt, iż nabycie części składników majątku N. Polska nastąpiło w postępowaniu upadłościowym, C. LLC, nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z N. Polska w trybie art. 112 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe N. Polska powstałe za okres przed zawarciem transakcji z C. LLC, C. S.A.R.L. oraz C. LTD.?

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż C. Ltd. nabyła składniki M. należące do N. Polska w postępowaniu upadłościowym (w okresie, w którym N. Polska była (i jest) objęta postępowaniem upadłościowym, wyłączone jest zastosowanie art. 112 Ordynacji podatkowej z następujących względów:

1.  Postępowanie upadłościowe

W stosunku do N. Polska toczy się postępowanie upadłościowe. Postępowanie upadłościowi wobec N. Polska stanowi postępowanie w sprawie upadłości zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa Wielkiej Brytanii. Postępowanie upadłościowe w Wielkiej Brytanii jest postępowaniem zbiorowym, o którym mowa w Załączniku A do rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 16(1) rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego właściwy zgodnie z art. 3 rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego (tj. ze względu na miejsce, w którym znajduje się centrum zbiorowych interesów), podlega uznaniu z mocy prawa we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w państwie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 17(1) rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego, wszczęcie postępowania wywiera skutki w każdym innym Państwie Członkowskim bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności. Wskazane przepisy stanowią realizację założeń, kontekstu i celów rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego wyrażonych w motywie 22 preambuły, który wskazuje, że „Niniejsze rozporządzenie powinno przewidywać bezpośrednie uznanie orzeczeń dotyczących wszczęcia prowadzenia oraz ukończenia postępowań upadłościowych wchodzących i jego zakres zastosowania oraz orzeczeń wydanych w bezpośrednim związku z takimi postępowaniami upadłościowymi. Automatyczne uznanie powinno zatem oznaczać, że skutki wynikające wstępowania na podstawie prawa Państwa wszczęcia postępowania rozciągają się na wszystkie inne Państwa Członkowskie”.

Skutek art. 17(1) rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego został także potwierdzony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS) w wyroku z dnia 21 stycznia 2010r. sprawa C-444/07) mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Połnóc w Gdańsku. W przedmiotowym wyroku ETS orzekł, że „wykładni rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego w szczególności jego art. 3, 4, 16, 17 i 25 należy dokonywać w ten sposób, że w postępowaniu takim jak toczące się przed sądem krajowym po wszczęciu głównego postępowania upadłościowego w jednym państwie członkowskim właściwe organy innego państwa członkowskiego, w którym nie zostało wszczęte wtórne postępowanie upadłościowe, są obowiązane, z zastrzeżeniem wystąpienia przyczyn odmowy przewidzianych w art. 25 ust 3 i art. 26 rozporządzenia do uznania i wykonania wszystkich orzeczeń dotyczących tego głównego postępowania upadłościowego i nie mają w związku z tym prawa zarządzić na podstawie ustawodawstwa owego innego państwa członkowskiego środków egzekucyjnych dotyczących majątku dłużnika - którego upadłość została ogłoszona - znajdującego się na terytorium wspomnianego innego państwa członkowskiego jeśli ustawodawstwo państwa wszczęcia postępowania na to nie zezwala i gdy przesłanki zastosowania art. 5 i 10 wspomnianego rozporządzenia nie są spełnione.”

W związku z tym, orzeczenie wywołuje skutki prawne w każdym Państwie Członkowskim, w tym także w Polsce, z mocy samego prawa, co - jak wskazano wyżej - zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie o wpisie informacji wszczęciu postępowania upadłościowego do Krajowego Rejestru Sądowego.

1.  Wyłączenie zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej do nabycia w postępowaniu upadłościowym

Wyłączenie zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej do nabycia w postępowaniu upadłościowym zostało wprost przewidziane w art. 112a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że „Przepisu art. 112 nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym”.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż nabycie składników M. majątku N. Polska nastąpiło w toku postępowania upadłościowego wobec N. Polska, na mocy art. 112a Ordynacji podatkowej, wyłączona została możliwość orzeczenia o odpowiedzialności C. Ltd. jako nabywcy majątku za potencjalne zaległości podatkowe N. Polska.

Dotyczy to także zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie art. 112a Ordynacji podatkowej.

Wyłączenie stosowania art. 112 Ordynacji podatkowej do nabycia składników majątku w postępowaniu upadłościowym nie budziło bowiem wątpliwości także przed wejściem w życie art. 112a Ordynacji podatkowej ze względu na to, że nabycie składników majątku upadłego ma charakter nabycia pierwotnego, tj. wolnego od obciążeń. W komentarzu do art. 112a Ordynacji podatkowej sędziowie NSA wskazują wprost, że „ze względu na to, że nabycie w postępowaniu egzekucyjnym upadłościowym jest nabyciem pierwotnym, art. 112a ma tylko znaczenie dostosowujące” (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis, Warszawa 2009, s. 538). Pogląd

o niestosowaniu art. 112 Ordynacji podatkowej do nabycia w postępowaniu upadłościowym również w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2009 r. podzielany jest także przez innych autorów komentarzy do Ordynacji podatkowej, którzy stwierdzają iż „nie jest nabyciem w rozumieniu analizowanego przepisu \[ art. 112 Ordynacji podatkowej - przyp. C. S.A.R.L.\] uzyskanie własności w następstwie sprzedaży egzekucyjnej czy sprzedaży dokonywanej w postępowaniu upadłościowym” (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WoltersKluwer, Warszawa 2006, s. 459). Wniosek o braku odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe w przypadku zawarcia umowy sprzedaży w ramach postępowania upadłościowego został potwierdzony również w interpretacjach podatkowych przed wejściem w życie art. 112a Ordynacji podatkowej.

Powyższe wynika z art. 313 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361; dalej: Prawo upadłościowe i naprawcze), które stanowi, że: „Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej”. Skutki sprzedaży egzekucyjnej zostały uregulowane w art. 879 zd. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964, Nr 43, poz. 296; dalej: k.p.c.), zgodnie z którym: „.Kto nabywa rzecz na podstawie przepisów niniejszego rozdziału, staje się jej właścicielem bez żadnych obciążeń i powinien ją natychmiast odebrać”.

W konsekwencji zastosowania ustawowych przepisów regulujących skutki sprzedaży egzekucyjnej do sprzedaży w postępowaniu upadłościowym, mamy do czynienia z sytuacją, w której w rezultacie sprzedaży w postępowaniu upadłościowym nabywca nie przejmuje zobowiązań podatkowych, ani innego rodzaju zobowiązań zbywcy. Pogląd ten jest prezentowany przez przedstawicieli doktryny prawa upadłościowego. Przykładowo, S. Gurgul wskazuje, że „Przepis art. 313 ust. 1 odnosi się do sprzedaży wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład masy upadłości, przede wszystkim jednak do ruchomości, wierzytelności i praw majątkowych (\`(...)\`) i stanowi podstawę do stosowania - w pełni i wprost - przepisów Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji (\`(...)\`). Według treści art. 879 KPC, nabycie rzeczy ruchomej w trybie egzekucji jest nabyciem „bez żadnych obciążeń”. (\`(...)\`) Nabycie to ma zatem charakter pierwotny, jest bowiem niezależne od istnienia prawa własności po stronie dłużnika i powoduje wygaśnięcie wszelkich praw obciążających sprzedaną ruchomość” (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, CH Beck 2010, komentarz do art. 313, źródło: Legalis).

Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie. Pogląd o szczególnym charakterze przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie budzi wątpliwości w ugruntowanej praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu, wskazać należy na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2008 r., sygn. ILPB3/423-49/08/2/MM, w której stwierdzono wprost, że: „Wskazane powyżej przepisy ordynacji podatkowej \[ art. 112 Ordynacji podatkowej - przyp. C. Ltd.\], stanowią ogólną regulację zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, a zaległości podatkowe zobowiązanego.

Regulację szczególną zawierają w powyższym zakresu przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) statuujące regulacje prawne dotyczące m.in. sprzedaży przedsiębiorstwa w trakcie likwidacji masy upadłości.

Konsekwencją zastosowania szczególnej regulacji art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego jest wyłączenie zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej. Skoro nabycie w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym (bez żadnych obciążeń), to zasada ta ma także zastosowanie do szczególnego rodzaju obciążeń w postaci zaległości podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w praktyce organów podatkowych jak i w piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego.

Ponadto, wskazać należy, iż art. 313 ust. 1 zd. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wprost stanowi. że: „Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości”. Wobec faktu, iż zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, także powyższy przepis daje podstawę do uznania, iż C. Ltd. nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości N. Polska.

Wniosek

C. Ltd. nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe N. Polska w trybie art. 112 Ordynacji podatkowej. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowiące przepisy szczególne w stosunku do art. 112 Ordynacji podatkowej, wyłączają zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 10 października 2011 r. postanowienie nr IPPB3/423-596/11-2/GJ o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że Organ wydający interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku. Organ nie może potwierdzić tego, co podlega zbadaniu w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc takiego postępowania, z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów je prowadzących.

Mając powyższe na uwadze Organ z upoważnienia art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej zastosował w niniejszej sprawie art. 165a § 1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na zażalenie Organ w dniu 27 grudnia 2011 r. wydał postanowienie Nr IPPB3/423-596/11-4/GJ, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 1 lutego 2012 r. (data wpływu: 3 lutego 2012 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia wydanego w I instancji.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 852/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji, przychylając się tym samym do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „(\`(...)\`) formalnoprawną podstawę do wszczęcia postępowania interpretacyjnego stanowi spełnienie jednej z materialnoprawnych przesłanek poniesienia odpowiedzialności podatkowej, wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. Przepisy tego rozdziału zawierają zamknięty katalog przypadków, z którymi wiąże się taka odpowiedzialność i tylko spełniając określone w tych przepisach przesłanki osoba trzecia może stać się odpowiedzialna solidarnie z innym podatnikiem za jego zobowiązania podatkowe. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku, w związku nabyciem przez Skarżącą składników majątkowych należących do innego przedsiębiorcy. Podkreślić należy, iż odpowiedzialność ta wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, a wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie konkretyzuje jej zakres oraz ustala wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca stając się de nomine osobą trzecią w rozumieniu powołanych wyżej przepisów O.p, zgodnie z brzmieniem art. 14p O.p., uzyskuje legitymację do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, której organ nie może odmówić, jeżeli stwierdzi zaistnienie takiej przesłanki. W niniejszej sprawie organ tego nie uczynił, błędnie uzależniając wydanie interpretacji od ustalenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej w ramach konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe.

Sąd przyznał także rację Skarżącej, iż w omawianym przypadku nastąpiło ograniczenie prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez określoną kategorię podatników, jaką stanowią osoby trzecie. Pozbawienie takiego prawa potencjalnych podatników (solidarnych), w ocenie Sądu czyniłoby instytucję indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ułomną i wypaczyło jej cel. Takie same konsekwencje powodowałoby przyjęcie stanowiska zawartego w uzasadnieniu wydanego przez organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, w zakresie braku podstaw do interpretowania przepisów ustawy O.p., nienależących do sfery materialnego prawa podatkowego. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, iż zarówno ogólny przepis art. 14b, jak też inne przepisy szczególne rozdziału 1a tej ustawy, w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych odnoszą się do przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. Podkreślić należy, iż ustawodawca przez przepisy prawa podatkowego rozumie także te ustawy, które regulują prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (patrz treść art. 3 pkt 1 O.p.). Ustawa O.p. normuje zarówno tryb postępowania podatkowego oraz inne procedury, jak również przepisy o charakterze materialnoprawnym, w szczególności zawierające się w dziale III dotyczącym zobowiązań podatkowych. Zaliczają się do nich także regulacje określające odpowiedzialność osób trzecich, w praktyce stanowiące powszechnie przedmiot interpretacji. Chybiony jest w tym przypadku argument organu zawarty w odpowiedzi na skargę, odwołujący się w tym zakresie do dorobku orzecznictwa, gdyż powołany wyrok z dnia 23 listopada 2010 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1067/10 dotyczy innych zagadnień proceduralnych, a w doktrynie i orzecznictwie możliwość wydawania interpretacji dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest kwestionowane.

Konkludując Sąd stwierdził, iż na wskazanej przez organ podstawie prawnej nie można było odmówić wydania interpretacji stąd konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień wydanych przez organy obu instancji postępowania. Powyższe nie oznacza jednak braku wystąpienia innych podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez organ. W szczególności dotyczy to kwestii zakresu w jakim wydanie interpretacji indywidualnej mogłoby zastąpić decyzję wydawaną na podstawie art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy jednak wyraźnie odróżnić zakres przedmiotowy tej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za które odpowiada podatnik solidarny, od treści interpretacji przepisów podatkowych dotyczącej zaistnienia bądź nie przesłanek takiej odpowiedzialności w określonym stanie faktycznym. Stan ten został przedstawiony we wniosku o interpretację, a jeżeli organ dojdzie do wniosku że nie jest on wyczerpujący – powinien w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił, uznając in principio, iż wniosek o interpretację w ogóle nie może zostać merytorycznie rozpoznany.

W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, iż zagadnienie prawne stanowiące przedmiot wniosku o interpretację dotyczy wpływu szczególnych okoliczności (ogłoszenia upadłości) na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Przesłanki wyłączające odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu majątku nabytego w tym trybie zawierają zarówno przepisy O.p. (art. 112a), jak również przepisy odrębne. Czy w takiej sytuacji prawnej nabywca może ponieść konsekwencje podatkowe w postaci odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe stanowi meritum wniosku o interpretację i nie wykracza w ocenie Sądu poza przedmiotowe ramy postępowania interpretacyjnego, gdyż żądanie Wnioskodawcy dotyczy sfery zakresu odpowiedzialności podatkowej w konkretnym stanie faktycznym i nie zastępuje pod tym względem decyzji o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W decyzji tej organ podatkowy de nomine nie rozstrzyga o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, gdyż przedmiotową decyzję wydaje się wyłącznie w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazujących na taką odpowiedzialność, a jednocześnie nie wydaje się decyzji o braku takiej odpowiedzialności. Tym samym materia ta pozostaje poza zakresem przedmiotowym decyzji podatkowej i za uprawnione należy uznać wydanie w tym przypadku interpretacji indywidualnej odnośnie wystąpienia lub nie wynikających z przepisu prawa przesłanek warunkujących odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Decyzja konstytutywna ma w tym przypadku szczególny charakter, gdyż de facto konkretyzuje wysokość należnego zobowiązania w przypadku zaistnienia określonych w przepisach prawa podatkowego przesłanek, jako szczególny przypadek powstawania zobowiązań podatkowych.

Sąd zwraca także uwagę na fakt, iż w tym przypadku w dniu składani wniosku trwało postępowanie podatkowe związane z wysokością zaległości podatkowych zbywcy otrzymanego przez Skarżącą majątku – spółki N. Polska. Wynik tego postępowania może mieć bezpośredni wpływ na przyszłe zobowiązania i obowiązki podatkowe Skarżącej jako osoby trzeciej, gdyż z mocy prawa została zaliczona do kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podatnika. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Organ analizując ponownie sprawę powinien odnieść się także i do tej kwestii, czy w jakikolwiek sposób nie warunkuje ona wydania przedmiotowej interpretacji.”

W dniu 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 839/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 852/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.