Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.177.2024.3.EZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-08
Teza: WIS USŁUGA – spersonalizowany list (…) udostępniany klientowi drogą elektroniczną.
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; twórcy; twórczość; ustawa-ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 kwietnia 2024 r. (data wpływu 12 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 28 maja 2024 r. (data wpływu 28 maja 2024 r.) oraz 26 czerwca 2024 r. (data wpływu 26 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – spersonalizowany list (…) udostępniany klientowi drogą elektroniczną

**Opis usługi**:

Wnioskodawca prowadzi stronę internetową, na której umożliwia tworzenie spersonalizowanych (…) wiadomości i życzeń (…). Poprzez ww. stronę internetową Wnioskodawca zamierza oferować klientom możliwość zakupu spersonalizowanego listu (…) w wersji zdigitalizowanej. Każdy klient otrzyma możliwość dostępu do linku, pod którym będzie mógł pobrać wersję elektroniczną listu. Jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do listu jest on twórcą w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu stworzenia listu Wnioskodawca wysyła wytyczne (dot. wymiarów, szczegółowej tematyki oraz zestawu kolorów) do graficzki, która wykonuje na ich podstawie grafiki (…). Po otrzymaniu wstępnych szkiców, najlepsze z nich są od razu wybierane do wykorzystania przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przesyła ponadto graficzce uwagi dotyczące pozostałych szkiców. Następnie Wnioskodawca otrzymuje projekty z uwzględnionymi ww. uwagami. Akceptuje te projekty i zleca do finalnego opracowania graficznego. Po otrzymaniu finalnych wersji wszystkich projektów, za pomocą oprogramowania Wnioskodawca tworzy z przesłanych grafik list (…). Polega to na twórczym połączeniu otrzymanych grafik z tekstem (wcześniej napisanym przez Wnioskodawcę) oraz tłem listu. Otrzymane grafiki z reguły podlegają modyfikacji (tj. do Wnioskodawcy należy decyzja, m.in., czy grafika powinna zostać umieszczona w tej lub innej części listu oraz czy ma ona zostać wklejona z zastosowaniem obrotu itp.). Klient, który na stronie WWW zleca przygotowanie listu, wybiera jego treść (spośród wariantów przygotowanych przez Wnioskodawcę), w treści listu musi dopisać adresata listu oraz może zmieniać proponowaną (jako element listu) treść. (…). Klient nie może jednak zmieniać układu listu jako całości, w tym przesuwać lub usuwać poszczególnych grafik. Po złożeniu zamówienia pracownik sprawdza treść listu (pod kątem błędów stylistycznych, ortograficznych itp. i sprawdza, czy klient nie umieścił treści obraźliwych). Jeżeli jest taka potrzeba, Wnioskodawca powraca do edycji całości listu. Klient otrzymuje wersję cyfrową listu w formie pliku pdf, który może pobrać z przesłanego linku. Efekt pracy Wnioskodawcy ma charakter oryginalny. Każdy projekt listu różni się od innych (…). Unikanie powtarzalności jest jednym z warunków atrakcyjności oferty w przypadku Wnioskodawcy. Klient powinien być przekonany, że list, który wybiera ma oryginalny charakter. Wyraża się to zarówno w tekście jak i w elementach graficznych. Do listu będzie udzielana klientowi na czas nieokreślony licencja niewyłączna (…).

**Rozstrzygnięcie**: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 28 maja 2024 r. poprzez udzielenie zgody przez Wnioskodawcę na doręczenia elektroniczne na konto w e-Urzędzie Skarbowym, przesłanie prawidłowo podpisanego pełnomocnictwa i potwierdzenie celu złożenia wniosku oraz w dniu 26 czerwca 2024 r. o określenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu usługi, (…).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Strona (…) (dalej: „Strona WWW”), wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, jest narzędziem, które umożliwia tworzenie spersonalizowanych wiadomości i życzeń (…). Jednym ze sposobów przekazywania takich zindywidualizowanych życzeń jest wysyłka listów, mających formę papierową.

Wnioskodawca poprzez ww. stronę internetową oferuje klientom możliwość zakupu spersonalizowanego listu (…). (…).

Wnioskodawca tworzy koncepcję każdego listu, ustalając jego treść oraz układ graficzny (istnieje kilkadziesiąt wzorców listów, stworzonych przez Wnioskodawcę). Klient może, ale nie musi, edytować większość elementów treści, tj. może zastąpić treść „domyślną” (autorstwa Wnioskodawcy) poprzez treść, która została napisana przez niego (…).

Ww. działania klienta pozostają bez wpływu na układ tekstu, wygląd czcionki, grafikę itp. Wnioskodawca dopasowuje układ strony do wzoru papeterii, tak aby w efekcie końcowym całość była spójna, estetyczna i czytelna – niezależnie od tego, czy i jaką treść wprowadzi klient. W tak zorganizowanym procesie, pomimo tego, iż klient wybiera pomiędzy poszczególnymi wzorami listów, w dodatku mogąc je edytować, decydujący wpływ na finalną formę listu ma Wnioskodawca. To bowiem on jest autorem wszystkich wariantów („formatów”) listów, niekoniecznie przy tym będąc autorem tekstu zawartego w liście.

Z perspektywy klienta odwiedzającego Stronę WWW ważna jest możliwość indywidualizacji, jak również coraz ważniejsza staje się możliwość rozpowszechniania tego listu, także w formie elektronicznej, wśród członków rodziny oraz znajomych.

Wnioskodawca rozważa więc utworzenie nowej pozycji w swojej ofercie, tak aby obok od dawna sprzedawanego listu, będącego typowym produktem „materialnym”, klient mógł nabyć zdigitalizowaną wersję takiego listu.

Wnioskodawca umożliwi za dodatkowym wynagrodzeniem nabycie praw do zawartości listu, na podstawie osobnej umowy licencyjnej (przy czym brana jest też pod uwagę opcja, w której wynagrodzenie za wysłanie listu oraz udzielenie licencji do jego treści zostałoby określone jako ryczałt).

(…).

Każdy klient otrzyma możliwość dostępu do linku, pod którym będzie mógł pobrać wersję elektroniczną listu.

Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca jest autorem wszystkich wariantów („formatów”) listów. Opracowuje on, przy użyciu programu graficznego zainstalowanego na swoim komputerze projekt danego listu, wprowadzając tam elementy graficzne według swojego pomysłu oraz umieszczając tekst, będący wzorem życzeń (jego autorstwa).

Pomimo tego, że pewne elementy listu mogą być elementami dodawanymi oraz zmienianymi przez klienta (…), całość tego listu (kolor tła /papeterii/, elementy graficzne, (…), układ tekstu oraz czcionka, itd.) to efekt wizji samego Wnioskodawcy jako autora.

Mając na uwadze liczbę stworzonych przez Wnioskodawcę wariantów listu, poddanego następnie digitalizacji, oraz możliwość wprowadzenia przez klienta elementów indywidualizujących (w tym treści listu (…)), jest mało prawdopodobne, że powstać mogą dwa identyczne listy.

(…).

Ww. klasyfikacja dla celów stawki VAT dotyczy usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W przedmiotowym przypadku utworem, do którego odnoszą się prawa autorskie, jest list, stanowiący twórcze połączenie tekstu oraz ilustracji (…).

Taki utwór wykazuje duże podobieństwo m.in. do plakatu lub książek dla dzieci. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że tego rodzaju przejawy twórczości ludzkiej podlegają ochronie na podstawie przepisów o prawach autorskich oraz, że (w konsekwencji) honoraria z tytułu udzielania licencji do praw wynikających z takiej twórczości powinny być obciążane VAT według stawki 8%.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

Oznacza to, że nawet jeżeli Wnioskodawca nie jest autorem tekstu (gdy jego tekst zostaje zastąpiony tekstem autorstwa klienta), elementy graficzne oraz sposób połączenia ich z tekstem, które są efektem twórczości Wnioskodawcy, sprawiają, że całość listu stanowi utwór w powyższym rozumieniu. (…).

Przykładowo, jak czytamy w piśmie z 6.12.2016 r. (ILPP1-2/4512-1-62/16-3/DC) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który odniósł się do usługi stworzenia projektu identyfikacji wizualnej, w tym logotypu:

„Podsumowując, z uwagi na to, że Wnioskodawca działa w charakterze twórcy – w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – a w ramach zawieranych umów ze zleceniodawcami w zamian za wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykorzystania, zobowiązuje się do świadczenia usług polegających na świadczeniu usługi projektu identyfikacji wizualnej oraz projektu okładki książki wraz z przekazaniem lub udzieleniem licencji do praw autorskich lub praw do wykonanych prac, to na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do świadczonych usług wymienionych we wniosku”.

Jak zauważył Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 23.11.2004 (I CK 232/04), utwory plastyczne, co do zasady, podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Także możliwość stosowania obniżonej (8%) stawki VAT była już wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe/interpretacyjne – w przypadkach, w których prawa autorskie dotyczyły utworów podobnych do tych opisanych powyżej.

Przykładowo, jak czytamy w piśmie z 30.07.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP2/443-375/12/ICz):

„(\`(...)\`)Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada przymiot »autora pracy«. Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca będzie wykonywał na zamówienie wydawcy graficzne opracowanie projektu czasopisma, którego autorem będzie Wnioskodawca i to Wnioskodawcy od samego początku będą przysługiwać autorskie prawa do powstającego projektu. Zatem należy uznać, iż dokonane opracowanie będzie dziełem oryginalnym, wykonywanym na indywidualne zamówienie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że przedmiotowy projekt opracowanie graficzne specjalistycznego miesięcznika informacyjnego Wnioskodawca wykonuje jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a przedmiotem umowy jest wykonanie projektu opracowania graficznego wraz z przygotowaniem do druku w fazie projektowej a następnie przekazanie praw autorskich do wykonanego utworu tj. projektu opracowania graficznego czasopisma specjalistycznego, za które Wnioskodawca (twórca) otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium. Zatem czynność ta jako całość tj. wykonanie projektu opracowania graficznego wraz z przygotowaniem do druku w fazie projektowej, przekazany na nośniku wydawcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. (\`(...)\`)”.

Podobne wnioski należy wyciągnąć z lektury wiążącej informacji stawkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9.11.2022 r. (0112-KDSL1-2.440.178.2022.4.AP), w której potwierdzono stosowanie stawki 8% VAT w związku z przekazaniem praw autorskich do ilustracji książkowej.

Na uwagę zasługuje też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31.07.2023 r. (0112-KDSL2-1.440.269.2023.1.BK), dotycząca usługi wykonania tatuażu, potwierdzająca możliwość zastosowania stawki 8%, o ile tylko świadczenie polega na przeniesieniu praw autorskich, względnie na udzieleniu licencji do nich.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że opisane wyżej usługi Wnioskodawcy podlegają stawce VAT wynoszącej 8%.

Pismem z dnia 12 czerwca 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.177.2024.2.EZ, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opis usługi poprzez:

I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

1\. Zdigitalizowany list (…),

czy

2\. Zdigitalizowany (…)?

Należało wybrać jedną opcję.

II. W odniesieniu do wybranego zgodnie z pkt I wezwania przedmiotu wniosku należało doprecyzować jego opis o następujące informacje:

1\. Wskazanie jaki jeden konkretny list (…) stworzony na bazie jednego konkretnego wzoru ma być przedmiotem wniosku? Należało wskazać jego nazwę.

2\. Wskazanie jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu stworzenia listu (…). Należało je wymienić i szczegółowo opisać.

Opis usługi powinien odnosić się do określonego, jednego listu (…) i zawierać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach. Opis nie może zawierać alternatyw ani przykładowo wskazanych czynności.

3\. Czy Wnioskodawca jest twórcą listu (…) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509)?

4\. Czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą listu (…) otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie autorskich praw majątkowych?

5\. Czy list (…) zawiera informację, że Wnioskodawca jest jego twórcą?

6\. Czy Wnioskodawca sam tworzy elementy graficzne zamieszczane na liście (…), czy są one nabywane od dostawcy graficznych treści elektronicznych w gotowej formie i zamieszczane na liście (…) bez zmian/modyfikacji?

7\. Wskazanie, czy list (…) odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem? Jeżeli tak, to na czym ten oryginalny, twórczy charakter polega? – proszę uzasadnić.

8\. Wskazanie, czy list (…) stanowi nowy wytwór intelektu Wnioskodawcy, czy ma charakter powtarzalny? – proszę uzasadnić odpowiedź.

9\. Wskazanie, czy list (…) jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych, podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające, należało je wskazać i opisać.

10\. Wskazanie jak skalkulowana jest cena za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należało wymienić z jakich elementów się składa.

11\. Wskazanie w jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należało podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD))?

(…).

Odpowiadając na ww. wezwanie Wnioskodawca w piśmie z dnia 26 czerwca 2024 r. wskazał, że:

„Ad I 1) Przedmiotem wniosku jest list.

Ad II 1) List nosi tytuł (…)

Ad II 2) Lista czynności składa się z następujących elementów:

\- Wnioskodawca wysyła wytyczne (dot. wymiarów, szczegółowej tematyki oraz zestawu kolorów) do graficzki, która wykonuje na ich podstawie grafiki (…).

\- Po otrzymaniu wstępnych szkiców, najlepsze z nich od razu są wybierane do wykorzystania przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przesyła ponadto graficzce uwagi dotyczące pozostałych szkiców.

\- Następnie Wnioskodawca otrzymuje projekty z uwzględnionymi ww. uwagami. Akceptuje te projekty i zleca do finalnego opracowania graficznego.

\- Po otrzymaniu finalnych wersji wszystkich projektów, za pomocą oprogramowania (…) (którego jest licencjobiorcą) Wnioskodawca tworzy z przesłanych grafik list (…). Polega to na twórczym połączeniu otrzymanych grafik z tekstem (wcześniej napisanym przez Wnioskodawcę) oraz tłem listu. Otrzymane grafiki z reguły podlegają modyfikacji (tj. do Wnioskodawcy należy decyzja m.in., czy grafika powinna zostać umieszczona w tej lub innej części listu oraz czy ma ona zostać wklejona z zastosowaniem obrotu itp.). Rola Wnioskodawcy zatem koncentruje się wokół pytania: co z czym oraz w jaki sposób ma łączyć się, tworząc spójną całość, jaką jest list?

\- Później zleca się drukarni wydrukowanie tych listów (w określonej liczbie egzemplarzy) oraz (…), będącej także autorstwa Wnioskodawcy.

\- Klient, który na stronie WWW zleca przygotowanie listu, wybiera jego treść (spośród wariantów przygotowanych przez Wnioskodawcę) oraz rodzaj koperty. W treści listu musi dopisać adresata listu oraz może zmieniać proponowaną (jako element listu) treść.

(…). Klient nie może jednak zmieniać układu listu jako całości, w tym przesuwać lub usuwać poszczególnych grafik. Po złożeniu zamówienia pracownik sprawdza treść listu (pod kątem błędów stylistycznych, ortograficznych itp. i sprawdza, czy klient nie umieścił treści obraźliwych), innymi słowy, weryfikacja ta ma techniczny charakter. Jeżeli jest taka potrzeba, Wnioskodawca powraca do edycji całości listu. Na końcu następuje wydruk i inne czynności wiążące się z wysyłką.

\- (…)

\- Klient otrzymuje list tradycyjną pocztą, a wersję cyfrową w formie pliku pdf klient może pobrać z przesłanego linku (właśnie z tą wersją elektroniczną wiąże się przedmiotowy wniosek).

Ad II 3,6,7) Czynności, o których mowa wyżej, tj. kompilowanie oraz przekształcanie elementów, w tym elementów graficznych, w liście mają charakter twórczy. Wnioskodawca jest uprawniony do modyfikacji elementów graficznych oraz włączanie ich do zawartości listu, gdyż graficzka przenosi na niego całość prawa autorskich (nie jest to licencja). Twórczy charakter pisma wynika z połączenia wszystkich elementów jako całości. Jest to więc sytuacja w dużej części pokrywająca się z przypadkiem książki, która łączy tekst z ilustracjami, pochodzącymi z reguły od innych autorów:

(…).

Wnioskodawca jest więc twórcą w rozumieniu przepisów o prawach autorskich.

(…).

Ad II 4 i 10) Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmuje nie przeniesienie praw autorskich, lecz udzielenie licencji.

(…).

Ad II 5) List nie zawiera informacji o tym, kto jest twórcą tego listu. Byłoby sprzeczne z celem tego listu (poza tym, w świetle art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych umieszczenie takiej informacji jest jedynie PRAWEM twórcy).

Ad II 8) i 9) Efekt pracy Wnioskodawcy ma charakter oryginalny. Każdy projekt listu różni się od innych – (…).

Unikanie powtarzalności jest jednym z warunków atrakcyjności oferty w przypadku Wnioskodawcy. Klient powinien być przekonany, że list, który wybiera ma oryginalny charakter. Wyraża się to zarówno w tekście jak i w elementach graficznych (co z czym jest połączone?, w jaki sposób?, jaka jest kolorystyka listu? jaka jest czcionka tekstu? etc.).

Ad II 11) Kody PKD są wykazane w rejestrze CEIDG. Obejmują one: 32.99.Z, 74.10.Z, 63.12.Z, 47.91.Z, 59.11.Z, 59.12.Z i 59.13.Z”.

(…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „**Proces tworzenia**, w przeciwieństwie do pracy technicznej, **polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi**, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. **Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności**” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).

Nie każde dzieło (utwór) spełnia zatem przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu w rozumieniu ww. ustawy, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W powołanym wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pośrednich ustawodawca określił definicję utworu. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z powyższego przepisu wynika, że dany wytwór ludzkiej działalności musi spełniać dwie cechy, aby mógł zostać uznany za utwór. Kryteriami tymi jest **twórczość** oraz **indywidualny charakter**.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca prowadzi stronę internetową, na której umożliwia tworzenie spersonalizowanych (…) wiadomości i życzeń (…). Poprzez ww. stronę internetową Wnioskodawca zamierza oferować klientom możliwość zakupu spersonalizowanego listu (…) w wersji zdigitalizowanej. Każdy klient otrzyma możliwość dostępu do linku, pod którym będzie mógł pobrać wersję elektroniczną listu. W celu stworzenia listu Wnioskodawca wysyła wytyczne (dot. wymiarów, szczegółowej tematyki oraz zestawu kolorów) do graficzki, która wykonuje na ich podstawie grafiki (…). Po otrzymaniu wstępnych szkiców, najlepsze z nich są od razu wybierane do wykorzystania przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przesyła ponadto graficzce uwagi dotyczące pozostałych szkiców. Następnie Wnioskodawca otrzymuje projekty z uwzględnionymi ww. uwagami. Akceptuje te projekty i zleca do finalnego opracowania graficznego. Po otrzymaniu finalnych wersji wszystkich projektów, za pomocą oprogramowania Wnioskodawca tworzy z przesłanych grafik list (…). Polega to na twórczym połączeniu otrzymanych grafik z tekstem (wcześniej napisanym przez Wnioskodawcę) oraz tłem listu. Otrzymane grafiki z reguły podlegają modyfikacji (tj. do Wnioskodawcy należy decyzja, m.in., czy grafika powinna zostać umieszczona w tej lub innej części listu oraz czy ma ona zostać wklejona z zastosowaniem obrotu itp.). Klient, który na stronie WWW zleca przygotowanie listu, wybiera jego treść (spośród wariantów przygotowanych przez Wnioskodawcę), w treści listu musi dopisać adresata listu oraz może zmieniać proponowaną (jako element listu) treść. (…). Klient nie może jednak zmieniać układu listu jako całości, w tym przesuwać lub usuwać poszczególnych grafik. Po złożeniu zamówienia pracownik sprawdza treść listu (pod kątem błędów stylistycznych, ortograficznych itp. i sprawdza, czy klient nie umieścił treści obraźliwych). Jeżeli jest taka potrzeba, Wnioskodawca powraca do edycji całości listu. Klient otrzymuje wersję cyfrową listu w formie pliku pdf, który może pobrać z przesłanego linku.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że list (…) jest przejawem działalności twórczej oraz ma indywidualny charakter. Wnioskodawca opracowuje, przy użyciu programu graficznego zainstalowanego na swoim komputerze projekt danego listu, wprowadzając tam elementy graficzne według swojego pomysłu oraz umieszczając tekst, będący wzorem życzeń (jego autorstwa). Klient może, ale nie musi, edytować większość elementów treści, tj. może zastąpić treść „domyślną” (autorstwa Wnioskodawcy) poprzez treść, która została napisana przez niego (…). (…). Jednak to od Wnioskodawcy zależy jaką ostateczną formę przybierze list. Działania klienta pozostają bez wpływu na układ tekstu, wygląd czcionki, grafikę itp. Wnioskodawca dopasowuje układ strony do wzoru papeterii, tak aby w efekcie końcowym całość była spójna, estetyczna i czytelna – niezależnie od tego, czy i jaką treść wprowadzi klient. Pomimo tego, że pewne elementy listu mogą być elementami dodawanymi oraz zmienianymi przez klienta, całość tego listu (kolor tła /papeterii/, elementy graficzne, (…), układ tekstu oraz czcionka, itd.) to efekt wizji samego Wnioskodawcy jako autora. List jest indywidualny, odróżnia się od innych, (…). (…). Efekt pracy Wnioskodawcy ma charakter oryginalny. Nie jest to produkt powtarzalny, wyróżnia się on – zdaniem tutejszego organu – z istniejącego zasobu zarówno za sprawą stworzonego przez Wnioskodawcę unikalnego „wizualnego zarysu” listu, jak i poprzez umożliwienie klientom personalizacji tego listu. Każdy projekt listu różni się od innych – (…). Unikanie powtarzalności jest jednym z warunków atrakcyjności oferty w przypadku Wnioskodawcy. Klient powinien być przekonany, że list, który wybiera ma oryginalny charakter. Dla klienta odwiedzającego stronę internetową Wnioskodawcy – jak wynika z opisu sprawy – równie ważna co możliwość indywidualizacji, jest możliwość rozpowszechniania tego listu, także w formie elektronicznej, wśród członków rodziny oraz znajomych. Jak wynika z regulaminu strony internetowej Wnioskodawcy, do listu udzielana będzie klientowi na czas nieokreślony licencja niewyłączna (…).

Z dokonanej analizy wynika, że stworzony przez Wnioskodawcę list (…) jest efektem pracy angażującej wyobraźnię, niepowtarzalnym, niestandardowym, o twórczym charakterze. Wykorzystując zatem dostępne narzędzia i technologie w połączeniu z własną wizją artystyczną Wnioskodawca stworzył nowy wytwór intelektu – utwór.

Biorąc pod uwagę dokonaną wyżej analizę prowadzącą do wniosku, że stworzony przez Wnioskodawcę list (…) stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także deklarację Wnioskodawcy, że w odniesieniu do listu jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, należy stwierdzić, że usługa będąca przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).