Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-122/07/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-12-05
Teza: 1.Jak należy określić wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce, który Spółka osiągnie w związku z objęciem przez nią udziałów w Spółce A w zamian za wniesiony aport? 2.Czy Spółka w przedmiotowym stanie faktycznym powinna rozpoznać jako przychód podatkowy odsetki stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego?
Słowa kluczowe: przychód; udział; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 7 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z objęciem przez Spółkę udziałów w zamian za wniesiony aport – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych odsetek stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego -**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z objęciem przez Spółkę udziałów w zamian za wniesiony aport,
*   skutków podatkowych odsetek stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka udzieliła innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka A) pożyczki pieniężnej. Odsetki jakie należne są Spółce od Spółki A Wnioskodawca planuje wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki A. W celu pokrycia aportu zostaną wyemitowane udziały, które będą reprezentowały określony procent w kapitale zakładowym Spółki A. Na ten procent kapitału zakładowego Spółki A będzie przypadać wartość majątku netto Spółki A odpowiadająca wartości wnoszonego wkładu (wartości wierzytelności).

Oznaczać to będzie, że na udziały Spółki A, które Spółka otrzyma przypadać będzie w przybliżeniu taka część wartości majątku Spółki A netto jaka odpowiada wartości wierzytelności wnoszonej aportem.

Oznaczać to będzie, że na udziały Spółki A, które Spółka otrzyma przypadać będzie w przybliżeniu taka część wartości majątku Spółki A netto jaka odpowiada wartości wierzytelności wnoszonej aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Jak należy określić wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce, który Spółka osiągnie w związku z objęciem przez nią udziałów w Spółce A w zamian za wniesiony aport?
2.  Czy Spółka w przedmiotowym stanie faktycznym powinna rozpoznać jako przychód podatkowy odsetki stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego?

Ad. 1

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podlegać będzie wartość otrzymanych udziałów w Spółce A według ich wartości nominalnej. Do opisanej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) stanowiący, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów. Spółka uważa, że w ten sposób należy określić przychód w podanym stanie faktycznym.

Przywołany przepis w części końcowej zawiera odwołanie do art. 14 ust. 1 - 3 updop, jednak w tym przypadku nie zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu. Art.14 ust. 1 updop stanowi, że jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej organ może dokonać wyliczenia ceny rynkowej. W opisanym wyżej stanie faktycznym udziały zostaną objęte na warunkach w pełni rynkowych. W zamian za objęte udziały spółka uzyska prawo do części majątku Spółki A odpowiadającej wartości wniesionej wierzytelności i to jest element ekonomiczny całej transakcji przesadzający o jej rynkowości.

Sytuacja taka bardzo często zdarza się w praktyce, choćby w przypadku spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, gdzie w przypadku wielu emisji akcji cena akcji jest wyższa niż jej wartość nominalna. Wniesienie wierzytelności w zamian za udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wierzytelności doprowadziłoby do powstania warunków nierynkowych. Spółka w zamian za swoją wierzytelność otrzymałaby prawo do części majątku Spółki A znacznie przekraczającej wartość wniesionej wierzytelności. Wg Spółki uznać należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będzie dla Spółki nominalna wartość otrzymanych udziałów. Tożsame stanowisko z zaprezentowanym powyżej zajął Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 6 lipca 2007 r. (sygn. DP/423-0007/06).

Ad. 2

Zdaniem Spółki zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 2) ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W przedmiotowym stanie faktycznym spółka nie otrzyma odsetek od pożyczki. Odsetki te zostaną wniesione do Spółki A jako wkład niepieniężny. Tym co spółka otrzyma będą udziały w Spółce A, opodatkowane na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdza treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. (sygn. nr PB3/5912-722-604/HS/98): "Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (…)." Wg Spółki należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym spółka nie powinna rozpoznać jako przychód podatkowy odsetek stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki A, gdyż odsetek tych nie otrzyma.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ad. 1

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą o czym stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o pdop.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz art. 13 i 14, w szczególności zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ustawy o pdop przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl powyższych przepisów należy ustalić czy po stronie Spółki powstał dochód do opodatkowania stanowiący nadwyżkę nominalnej wartości udziałów w Spółce A objętych w zamian za aport przewyższającą koszt uzyskania tego przychodu w wysokości faktycznie poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka obejmując udziały w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki kosztów nie poniosła. Skoro kosztów tych nie poniosła to nominalna wartość objętych udziałów Spółki A stanowi dochód Spółki do opodatkowania równy przychodowi (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop).

W sytuacji gdy konwersja wierzytelności wobec Spółki na udziały przybiera postać wkładu niepieniężnego pamiętać należy o ograniczeniu, przy ustaleniu wartości przychodu, wynikającym z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop. Jeżeli zatem w wyniku dokonanej przez Spółkę konwersji otrzymane agio przekroczy, zwłaszcza wielokrotnie, wartość nominalną nowoutworzonych udziałów, może to skutkować tym, że organ podatkowy przeszacuje dla celów podatkowych wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport.

Ad.2

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Jednakże w przedstawionej sytuacji odsetki od pożyczki zostały naliczone, w zamian za wierzytelność Spółki z tytułu odsetek od pożyczki zostaną objęte udziały.

Skoro odsetki od pożyczki zostają wniesione jako aport niepieniężny do Spółki A, powstanie u udziałowca tj. Spółki przychód z tytułu objęcia udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Kwotę przychodu stanowi nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedstawione stanowisko podatnika w zakresie nie zaliczenia do przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop odsetek od pożyczki stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.