Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-253/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 marca 2012 r., w wyniku postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu Wnioskodawcy, Zainteresowany odziedziczył 1/4 nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm., dalej: „ustawa o podatku rolnym”).

Nieruchomość ta położona była w miejscowości A. i stanowiły ją działki gruntu nr 97/1, 98, 180 oraz 196/1 o łącznym obszarze 1,6550 ha, i objęta była księgą wieczystą.

Działka nr 98 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi i w ewidencji gruntów oznaczona była jako użytki rolne zabudowane (symbol: Br-RVI), zaś pozostałe działki, tj. 97/1, 180 oraz 196/1 były niezabudowane i w ewidencji gruntów oznaczone jako grunty orne (symbol: RVI). Ponadto od gruntów tych, zgodnie z decyzjami wydawanymi przez Wójta Gminy, jako stanowiących użytki rolne, uiszczany był podatek rolny.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wraz z pozostałymi 3 współwłaścicielami, Wnioskodawca sprzedał część przedmiotowego gospodarstwa rolnego, tj. działki nr 97/1 i 98 o łącznej powierzchni 0,1150 ha, w ewidencji gruntów oznaczone jako grunty orne i użytki rolne zabudowane (dalej: „Działki”, „Przedmiot sprzedaży”), co zostało potwierdzone wypisem z rejestru gruntów wydanym dnia 16 kwietnia 2014 r. przez Starostę. Nabywca zadeklarował, że stan prawny i faktyczny, położenie oraz przeznaczenie przedmiotu umowy sprzedaży są jemu znane, co zostało ujęte w Akcie Notarialnym sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2014 r. (dalej: „Akt Notarialny”).

Według wiedzy Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży nabywca przedmiotowych Działek, stanowiących część gospodarstwa rolnego, zamierzał korzystać z nich zgodnie z przeznaczeniem, co zostało poświadczone w Akcie Notarialnym. Ponadto nie było zamiarem nabywcy przekształcenie charakteru Działek. Dodatkowo Zainteresowany jest w posiadaniu wypisu z rejestru gruntów wydanym dnia 26 lutego 2015 r. przez Starostę, z którego wynika, że wciąż nie zmieniła się klasyfikacja Przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej część gospodarstwa rolnego, w myśl ustawy o podatku rolnym, jest objęta zwolnieniem z PDOF na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działek jest zwolniona z PDOF, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, ponieważ stanowiły one część gospodarstwa rolnego i równocześnie zachowały rolny charakter – tak na moment sprzedaży, jak po nim.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów;

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, bądź ww. praw, następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wówczas zbycie to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne.

Jak już zostało wskazane, w roku 2012 Wnioskodawca nabył w spadku ¼ części w nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 1.6550 ha, która w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o PDOF stanowi gospodarstwo rolne.

Taki stan faktyczny poświadcza także treść aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży oraz wypis i wyrys z rejestru gruntów wydany 15 kwietnia 2014 r. przez Starostę.

Jednakowoż, w celu wyjaśnienia pojęcia gospodarstwa rolnego, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy o PDOF, należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe zaś określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne;
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  nieużytki, oznaczone symbolem – N;
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R;
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery „S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps;
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł;
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps;
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery „B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps;
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr;
7.  rowy, oznaczone symbolem – W.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą charakteru rolnego.

Według wiedzy Wnioskodawcy, w chwili sprzedaży aż do obecnej, grunt nie utracił swojego charakteru rolnego. Nabywca, co poświadczone jest Aktem Notarialnym, zadeklarował, że świadomy jest przeznaczenia nabytej części gospodarstwa rolnego i równocześnie nie wyrażał chęci przekształcenia w żaden sposób nabytych Działek.

Ponadto wg stanu na dzień 26 lutego 2015 r. do tej pory nie zmieniono klasyfikacji Przedmiotu sprzedaży. Tym samym, w opinii Zainteresowanego, żadna z okoliczności zawartej transakcji nie wskazuje na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że wg doktryny „Skorzystanie ze zwolnienia nie jest uwarunkowane prowadzeniem na tym gruncie działalności rolniczej, chyba że jest to inna działalność gospodarcza” \[J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2015\].

Oznacza to, że bez znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia pozostaje fakt, iż wedle wiedzy Zainteresowanego, nabywca gruntu w momencie zawarcia transakcji nie był w posiadaniu innej ziemi sklasyfikowanej jako rolna.

W tej kwestii wypowiedział się przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 marca 2011 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1972/10), stwierdzając, że ,,Okoliczność że Skarżąca wraz z mężem sprzedali nieruchomość na rzecz osoby, która nie spełnia warunków wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), tj. nie posiada żadnych nieruchomości rolnych nie oznacza, że z chwilą tej sprzedaży nieruchomość utraciła swój rolny charakter”.

Przykładowo podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB2/415-311/14-2/ES), stwierdzając, że: „Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że uzyskany przez Niego przychód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego w udziale ¼ będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ całokształt okoliczności faktycznych nie wskazuje na utratę charakteru rolnego Przedmiotu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment jej nabycia.

Z wniosku wynika, że dniu 27 marca 2012 r., w wyniku postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu Wnioskodawcy, Zainteresowany odziedziczył 1/4 nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że dokonana przez Wnioskodawcę w roku 2014 sprzedaż udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność ta została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”.

W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe zaś określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienie uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany odziedziczył 1/4 nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nieruchomość tą stanowiły działki gruntu nr 97/1, 98, 180 oraz 196/1 o łącznym obszarze 1,6550 ha. Działka nr 98 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi i w ewidencji gruntów oznaczona była jako użytki rolne zabudowane (symbol: Br-RVI), zaś pozostałe działki, tj. 97/1, 180 oraz 196/1 były niezabudowane i w ewidencji gruntów oznaczone jako grunty orne (symbol: RVI). Ponadto od gruntów tych, zgodnie z decyzjami wydawanymi przez Wójta Gminy, jako stanowiących użytki rolne, uiszczany był podatek rolny.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wraz z pozostałymi 3 współwłaścicielami, Wnioskodawca sprzedał część przedmiotowego gospodarstwa rolnego, tj. działki nr 97/1 i 98 o łącznej powierzchni 0,1150 ha, w ewidencji gruntów oznaczone jako grunty orne i użytki rolne zabudowane.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o których mowa w treści § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Powyższe oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym.

Istotne z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia jest również to, że grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje, gdy w wyniku sprzedaży grunty przestają być nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że utrata charakteru rolnego – w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – sprzedawanych gruntów, w związku z ich zbyciem, następuje wówczas, gdy sprzedawane w całości lub części nieruchomości, o których mowa w tym przepisie, nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Tym samym grunty, które w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny, to takie grunty, uprzednio wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie stanowią już obszaru jakiegokolwiek gospodarstwa rolnego.

Jeśli zatem w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca – osoba fizyczna nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez nią grunty – same bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, nie tworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie nie służy bowiem innym celom niż zwolnienie z opodatkowania przychodów osób będących właścicielami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (rolników) innym podmiotom w tym osobom fizycznym, które takie gospodarstwo mają lub w wyniku zakupu gospodarstwo takie utworzą (rolnicy).

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma także cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, podlega więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku ich sprzedaży nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodów ze sprzedaży takich gruntów (nieruchomości), które w dniu ich sprzedaży – z uwagi na treść art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym, a więc ich powierzchnię, klasyfikację, czy faktyczne wykorzystywanie – nie stanowiły obszaru gruntów gospodarstwa rolnego (nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego).

W tym miejscu należy wskazać, że o tym, czy powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, czy też nie, decyduje skutek podejmowanych czynności prawnych. Taką czynnością prawną niewątpliwie jest sprzedaż części nieruchomości, jeżeli została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto, o czym mówi wprost art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas powstaje źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym.

Z wniosku wynika, że w roku 2014 Wnioskodawca sprzedał – wraz z innymi współwłaścicielami – część gospodarstwa rolnego (działki o nr 97/1 i nr 98). To oznacza, że po stronie Wnioskodawcy powstał przychód. Zaznaczyć należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. W związku bowiem z dokonaną sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny. Wynika to z faktu, że – jak wskazał Zainteresowany we własnym stanowisku w sprawie – nabywca gruntu w momencie zawarcia transakcji nie był w posiadaniu innej ziemi sklasyfikowanej jako rolna. Zatem grunty będące przedmiotem sprzedaży nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku nie wystarczy deklaracja nabywcy, że zamierza on korzystać z ww. działek zgodnie z ich przeznaczeniem. Działki te muszą bowiem stanowić jeszcze gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (tj. muszą stać się własnością osoby fizycznej, która jest w posiadaniu obszaru gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową także po sprzedaży, z czym nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem sprzedane grunty miały łączną powierzchnię 0,115 ha.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej część gospodarstwa rolnego – w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym – nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Końcowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego z byłych współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli.

Pozostali współwłaściciele, chcąc uzyskać interpretacje indywidualne, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.