Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1129/14/16-7/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: majątek; małżeństwo; nieruchomości; rozwód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 951/15 (data wpływu 10 października 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni pozostaje osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W trakcie trwania wspólnoty majątkowej małżeńskiej 16 września 2002 r. ówczesny małżonek Wnioskodawczyni w drodze aktu notarialnego nabył od szeregu podmiotów własność określonych nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”). Zgodnie z oświadczeniem złożonym w tymże akcie notarialnym nabycie nastąpiło za fundusze stanowiące majątek dorobkowy małżonka z Wnioskodawczynią.

W momencie nabycia nieruchomości i w trakcie trwania wspólnoty majątkowej Wnioskodawczyni pracowała w różnych podmiotach niezwiązanych wszakże w jakikolwiek sposób z Nieruchomościami, utrzymując siebie i rodzinę z dochodów własnych i jej męża.

Dnia 13 października 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła ze swoim ówczesnym małżonkiem małżeńską umowę majątkową ustanawiającą rozdzielność majątkową oraz umowę o częściowy podział majątku wspólnego (dalej: „Akt o rozdzielności majątkowej”). W wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni przypadły w udziale Nieruchomości. Wycena aktywów przyznanych Wnioskodawczyni w Akcie o rozdzielności majątkowej pozostaje niższa od wyceny aktywów przyznanych w tymże Akcie jej ówczesnemu małżonkowi. Akt o rozdzielności majątkowej nie przewidywał wzajemnych dopłat.

Dnia 23 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni rozwiodła się ze swoim mężem.

Dnia 28 października 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej. We wpisie do ewidencji jako przedmiot działalności wskazano:

*   70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,

*   73.11 .Z Działalność agencji reklamowych,

*   74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana

*   82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.

W praktyce, w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni współpracuje z Wydawnictwami Szkolnymi i Pedagogicznymi świadcząc na rzecz tego podmiotu usługi promocji, pozyskiwania i obsługi klientów na terenie woj. \`(...)\`. Strony łączy umowa z 4 listopada 2013 r. na mocy, której Wnioskodawczyni pracuje, jako przedstawiciel ds. Kluczowych Klientów, świadcząc usługi w zakresie pozyskiwania i obsługi klientów. Wnioskodawczyni nie podejmuje działań na innych polach.

Wnioskodawczyni, już po rozwodzie, potrzebując środków na zaspokojenie potrzeb życiowych swoich i rodziny zleciła profesjonalnemu pośrednikowi posiadającemu stosowną licencję sprzedaż Działek stanowiących części Nieruchomości (dalej: „Działki”).

Do momentu złożenia niniejszego wniosku sprzedano szereg działek, obecnie finalizowana jest sprzedaż kolejnych a Wnioskodawczyni planuje w przyszłości, w miarę występowania dalszych potrzeb w jej budżecie, sprzedaż kolejnych (dalej, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego: „Sprzedaż").

Zbycie działek nie następuje w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Pismem z dnia 20 grudnia 2014 r. (wpływ 29 grudnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni uzupełniła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

*   Decyzje o zakupie działek faktycznie podejmował były małżonek Wnioskodawczyni a nie Ona.
*   Zgodnie z wiedzą Wnioskodawczyni, działki nie były zakupione w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.
*   Były małżonek Wnioskodawczyni realizował liczne projekty biznesowe, które generowały nadwyżki finansowe.
*   Wnioskodawczyni sądzi, że zakup działek były małżonek Wnioskodawczyni traktował jako jedną z wielu form lokaty nadwyżek posiadanego kapitału. Wnioskodawczyni uważa więc, że decydujący u jej byłego małżonka był motyw oszczędnościowy, chociaż oczywiście nie może tego obecnie w żaden sposób tego zweryfikować.
*   Wnioskodawczyni na skutek rozdzielności majątkowej stała się wyłącznym właścicielem 29 działek.

Dotąd Wnioskodawczyni sprzedała 4 działki.

Decyzje o sprzedaży kolejnych działek będą podyktowane sytuacją finansową Wnioskodawczyni i jej rodziny. Jeżeli będzie ona potrzebowała pieniędzy będzie dokonywała sprzedaży kolejnych działek (być może ostatecznie nawet wszystkich).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy z tego tytułu na Wnioskodawczyni ciążą jakiekolwiek obowiązki dokumentacyjne?
2.  W przypadku jeżeli Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z jakiego źródła będzie to przychód, w jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić przychód i koszty sprzedaży Działek, jaką stawkę podatkową zastosować i jakie deklaracje złożyć?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni zważywszy, że:

1.  Sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,
2.  Sprzedaż ma miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (ty w rozpatrywanym przypadku 5 lat licząc od końca 2002 r.)

Sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a na Wnioskodawczyni nie ciąży z tego tytułu obowiązek składania jakichkolwiek deklaracji, informacji czy jakiekolwiek inne obowiązki dokumentacyjne.

Ad. 2

Wobec przyjętego przez Wnioskodawczynię stanowiska w zakresie pytania 1 niniejsze pytanie pozostaje jej zdaniem bezprzedmiotowe.

Gdyby jednak Organ uznał, iż Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  sprzedaż będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT,
2.  przychodem ze sprzedaży konkretnej Działki będzie wyłącznie 50% kwoty otrzymanej od nabywcy,
3.  kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży konkretnej Działki będzie 50% z tej części ceny zakupu Nieruchomości uiszczonej w 2002 r. która proporcjonalnie (wg. klucza powierzchniowego) przypada na Działkę,
4.  stawka podatkowa wyniesie 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami ustalonymi jak powyżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Stosownie do art. 10 ustawy o PIT źródłem przychodów jest min. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy o PIT:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Sprzedaż działek nie następuje w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zbycie działek nie następuje w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, pod warunkiem, że:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zgodnie z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Uwzględniwszy, iż wycena aktywów przyznanych Wnioskodawczyni w Akcie o rozdzielności majątkowej pozostawała niższa od wyceny aktywów przyznanych w tymże Akcie Jej ówczesnemu małżonkowi należy stwierdzić, że za datę nabycia nieruchomości należy uznać 16 września 2002 r.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w tym min. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. (ILPB2/415-113/14-4/WM), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2014 r. (ITPB2/415-114/14/KK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2014 r. (ITPB2/415-25/14/KK) zgodnie z którymi: za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe zważywszy, że:

1.  sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,
2.  sprzedaż ma miejsce po upływie pięciu łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (tj. w rozpatrywanym przypadku 5 lat licząc od końca 2002 r.)

Sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a na Wnioskodawczyni nie ciąży z tego tytułu obowiązek składnia jakichkolwiek deklaracji, informacji czy jakiekolwiek inne obowiązki dokumentacyjne.

Pismem z dnia 20 grudnia 2014 r. (wpływ 29 grudnia 2014 r.) uzupełniając stanowisko własne Wnioskodawczyni wskazała, iż:

Zdaniem Wnioskodawczyni należy odróżnić dwie rzeczy - prowadzenie działalności gospodarczej i lokowanie posiadanych nadwyżek kapitałowych. W niniejszej sprawie mąż Wnioskodawczyni lokował nadwyżki osiągane z prowadzonego biznesu w różne aktywa w tym m.in. działki, których stuprocentowym właścicielem ostatecznie stała się Wnioskodawczyni. Takiej działalności nie można uznać za działalność gospodarczą. Gdyby przyjąć inaczej praktycznie każda działalność osoby fizycznej byłaby działalnością gospodarczą - osoba zakładając lokaty, kupując jednostki funduszy inwestycyjnych czy precjoza za wynagrodzenie otrzymane w ramach stosunku pracy stawałaby się przedsiębiorcą tylko dlatego, że oszczędzałaby na przyszłość.

*   W niniejszej sprawie nie można uznać, że decydujące znaczenie dla ustalenia czy sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej ma moment pierwotnego ich nabycia. Decyzję w tym zakresie podejmował bowiem faktycznie były małżonek Wnioskodawczyni a nie ona.

Co więcej nawet gdyby przyjąć, że były małżonek Wnioskodawczyni zakupił działki w celu działalności gospodarczej to fakt ten nie znaczy, iż taki sam cel przyświecał Wnioskodawczyni. Na moment zakupu działek nie była ona zaangażowana w proces inwestycyjny, a faktyczną możliwość rozporządzania działkami uzyskała dopiero na skutek podziału majątku wspólnego. Faktycznie Wnioskodawczyni stała się osobą decyzyjną w sprawie posiadanych działek dopiero w momencie podpisania aktu rozdzielności majątkowej i to ten moment należy zdaniem Wnioskodawczyni analizować, jeżeli chodzi o intencje prowadzenia działalności gospodarczej.

*   Tak jak już wskazywano w pierwotnym wniosku, poprzez sprzedaż nieruchomości Wnioskodawczyni zapewnia sobie przede wszystkim środki na bieżące utrzymanie siebie i rodziny. Z tego powodu będzie ona sprzedawała kolejne działki gdy będzie potrzebowała środków finansowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1129/14-5/MS1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 21 stycznia 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 26 stycznia 2015 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 lutego 2015 r. Nr IPPB1/4511-1-7/15-2/MS1.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 2 marca 2015 r.

W dniu 12 marca 2015 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1129/14-5/MS1.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 951/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Beaty B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1129/14-5/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 951/15 (data wpływu 10 października 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Skargę należało uwzględnić.

1.  W odniesieniu do podniesionych w skardze wad proceduralnych stwierdzić trzeba, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p.; organ interpretujący w ogóle nie odniósł się do części pytań przedstawionych przez Wnioskodawczynię; m.in. w zakresie zasad ustalania przychodu, kosztów jego uzyskania, stawki podatkowej, ciążących na Skarżącej obowiązków dokumentacyjnych oraz rodzaju deklaracji, które powinna ona złożyć.

Sąd podkreślił, że jak wynika z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do ww. kwestii, jednakże organ kwestionując to stanowisko nie podał prawidłowego trybu działania.

1.  W kwestii zarzutów dot. naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczył zasadniczo kwestii, czy już uzyskane i przyszłe przychody Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach niniejszej sprawy istotne było ustalenie, czy przychody Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzega to skarżąca, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwraca uwagę organ.

W opinii Sądu w pierwszej kolejności zauważyć wypada, że sporne przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać zakwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała (będzie wyprzedawać) mienie osobiste, czy też prowadzi działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9. Bez wątpienia zatem za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje m.in. odpłatną sprzedaż nieruchomości.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl), iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, do pewnych wątpliwości interpretacyjnych może prowadzić chociażby porównanie zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Sąd jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W orzecznictwie dominuje też pogląd, iż zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt li FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przesądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono - zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W opinii Sądu problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Sąd jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajduje się podatnik dokonujący transakcji, a które mogą mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji).

Sąd podkreślił, że o kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach, czy skorzystanie z pośrednictwa profesjonalnego pośrednika. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt li FSK 867/12, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast istotne jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych.

W opinii Sądu prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania przedstawionych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, (wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12).

Przy czym kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12).

Sąd podkreślił, że mając na uwadze powyższe uwagi, przy ustaleniu, czy podatniczka w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację - dokonując sprzedaży działek, które wcześniej uzyskała w wyniku podziału majątku dorobkowego - działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą czy też w ramach zarządu mieniem prywatnym (osobistym) należało mieć na względzie stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tylko aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzi handlową działalność gospodarczą.

Problem rozróżnienia charakteru działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych pojawia się także w przypadku podatku od towarów i usług. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice. Np. w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający WSA jest zdania, że przedstawiona we wniosku o interpretację aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami nie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. Odległość czasowa pomiędzy nabyciem przedmiotowych nieruchomości a ich sprzedażą (ponad 10 lat) wyklucza zdaniem Sądu możliwość zakwalifikowania aktywności Skarżącej do działalności handlowej.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest wadliwa. Cel zarobkowy przyświecający działaniom Skarżącej sam w sobie nie przesądza bowiem o zaliczeniu uzyskanych przez nią przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 951/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.