Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.459.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: określenie przedmiotu sprzedaży i podstawy opodatkowania oraz stawka podatku dla ww. sprzedaży
Słowa kluczowe: działki; grunty-dostawa gruntu; nakłady; nieruchomości; sprzedaż; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży i podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla ww. sprzedaży **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży i podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla ww. sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 września 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę „w sprawie realizacji inwestycji na cudzym gruncie i jej rozliczenia”, zmienioną aneksem zawartym w dniu 18 października 2016 r., na mocy której Spółka zobowiązała się do realizacji na wydzielonej części działki nr 9 (9/1), stanowiącej własność Wnioskodawcy, inwestycji polegającej na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku (budynek był w bardzo złym stanie technicznym i wymagał rozbiórki lub przebudowy) na budynek usługowo-mieszkalny z usługami na poziomie parteru (budynek A i C), w zamian za przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki własności innej, wydzielonej z tej nieruchomości części działki (nr 9/3). Wnioskodawca dokonał prawomocnego podziału działki nr 9 (na działki o nr: 9/1, 9/2 i 9/3). Wydzielone działki przeznaczone są pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu na działkę nr 9. Całość inwestycji, z uwagi na uwarunkowania techniczne miała zostać zrealizowana w 3 etapach, odbywających się w następującej kolejności: budynek A, budynek B, budynek C.

Działka 9/1 jest położona w … przy ulicy …, działka 9/3 jest położona w głębi, a budynek C to przewiązka, która jeśli powstanie, uniemożliwi prowadzenie inwestycji na działce 9/3 w zakresie budynku B.

Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka uzyskała prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W dniu 30 października 2013 r. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na budynek B (działka 9/3), a inwestycja jest w początkowej fazie realizacji i nieruchomość ta jest niezabudowana. W dniu 11 kwietnia 2017 r. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na budynek usługowo-mieszkalny z usługami na poziomie parteru A (działka 9/1). Przedmiotowa inwestycja jest na poziomie zaawansowania 70%. Spółka planuje wystąpić o zmianę pozwolenia na budowę na budynek A, tak aby możliwe było zrealizowanie oprócz budynku A, także budynku C. W budynkach A i C docelowo ma się znajdować: 1 lokal użytkowy na parterze oraz 15 lokali mieszkalnych. Wszystkie nakłady na prace projektowe i uzyskanie, wyżej opisanych pozwoleń na budowę, jak również wszystkie dotychczasowe nakłady inwestycyjne, związane z realizacją wyżej opisanych inwestycji Spółka dokonywała z własnych środków. Wnioskodawca w żaden sposób nie partycypował w przedmiotowych wydatkach.

Ze względu na znaczny upływ czasu od daty zawarcia pierwotniej umowy w 2008 roku oraz powstałą na rynku nieruchomości i rynku świadczenia usług budowlanych zmianę w zakresie cen, Strony chciałyby zmienić treść łączącej je umowy z dnia 26 września 2008 r. w ten sposób, aby rozwiązać dotychczasową umowę oraz jednocześnie zawrzeć umowę:

1.  sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości, stanowiącej działkę nr 9/1 (bez uwzględnienia w wartości ceny sprzedaży nakładów obcych, tj. poniesionych przez Spółkę),
2.  sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 9/3 (bez uwzględnienia w wartości ceny sprzedaży nakładów obcych, tj. poniesionych przez Spółkę),
3.  przedwstępną sprzedaży zobowiązującą Spółkę do wybudowania na działce 9/1 lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego, ich wyodrębnienia i przeniesienia prawa ich własności na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT, ale planuje dokonać zgłoszenia jako podatnik VAT czynny. Status taki będzie posiadał przy zwieraniu opisanych powyżej umów oraz aneksowaniu i rozwiązaniu umowy z dnia 26 września 2008 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na budynek znajdujący się na działce 9/1. (odpowiedź na pytanie nr 1)

Na pytania Organu: „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy wskazać w jaki sposób nastąpiło/nastąpi rozliczenie nakładów?” oraz „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy wskazać czy rozliczenie nakładów nastąpi przed sprzedażą czy po sprzedaży nieruchomości?” Wnioskodawca wskazał, że wobec odpowiedzi z pkt 1, nie dotyczy.

W odpowiedzi na pytania Organu: „Czy rozliczenie nakładów stanowiło/będzie stanowić czynność opodatkowaną?” oraz „Jeżeli rozliczenie nakładów stanowiło/będzie stanowić czynność opodatkowaną, to należy wskazać czy z tytułu rozliczenia nakładów Wnioskodawcy przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?” Wnioskodawca wskazał, że wobec odpowiedzi z pkt 1 pytanie jest bezprzedmiotowe. W związku z planowaną zmianą treścią umowy z dnia 26 września 2008 r. i zastąpieniem jej nowym brzmieniem nie nastąpi rozliczenie nakładów pomiędzy stronami. Dla Spółki przy umowie sprzedaży przez Spółkę lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego na działce 9/1. ich wyodrębnienia i przeniesienia prawa ich własności na rzecz Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie ww. lokali wraz z wartością zakupionego od Wnioskodawcy gruntu.

Zarazem Wnioskodawca wskazuje, że koryguje opis stanu faktycznego sprawy, przedstawiony we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. w ten sposób, że trzeci akapit opisu stanu faktycznego wniosku (G.74) w miejsce dotychczasowego otrzymuje nową treść o brzmieniu: Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka uzyskała prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W dniu 30 października 2013 r. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na budynek B (działka 9/3), inwestycja jest w początkowej fazie realizacji i nieruchomość ta jest niezabudowana. W dniu 11 kwietnia 2017 r. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na budynek usługowo-mieszkalny z usługami na poziomie parteru A (działka 9/1). Przedmiotowa inwestycja jest na poziomie zaawansowania 70%. Spółka planuje wystąpić o zmianę pozwolenia na budowę na budynek A, tak aby możliwe było zrealizowanie oprócz budynku A budynku C. W budynkach A i C docelowo ma się znajdować 1 lokal użytkowy na parterze oraz 15 lokali mieszkalnych. Wszystkie nakłady na prace projektowe i uzyskanie wyżej opisanych pozwoleń na budowę, jak również wszystkie dotychczasowe nakłady inwestycyjne związane z realizacją wyżej opisanych inwestycji Spółka dokonywała z własnych środków. Wnioskodawca w żaden sposób nie partycypował w przedmiotowych wydatkach.

Ze względu znaczny upływ czasu od daty zawarcia pierwotnej umowy w 2008 roku oraz powstałą na rynku nieruchomości i rynku świadczenia usług budowlanych zmianę w zakresie cen Strony chciałyby zmienić treść łączącej je umowy z dnia 26 września 2008 r. w ten sposób, aby zmienić dotychczasową umowę (sprzedaży przez Wnioskodawcę Spółce działki 9/1 i 9/3 w zamian za nakłady poniesione przez Spółkę na przedmiotowe nieruchomości) poprzez zastąpienie dotychczasowej treści nową, tj. umową:

1.  sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości, stanowiącej działkę nr 9/1 (bez uwzględnienia w wartości ceny sprzedaży nieruchomości nakładów obcych, tj. poniesionych przez Spółkę),
2.  sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości, stanowiącej działkę nr 9/3,
3.  przedwstępną sprzedaży zobowiązującą Spółkę do wybudowania na działce 9/1 lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego, ich wyodrębnienia i przeniesienia prawa ich własności na rzecz Wnioskodawcy (kosztem uzyskania przy tej czynności dla Spółki będzie wartość nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie lokali wraz z wartością zakupionego od Wnioskodawcy gruntu)”.

Działka nr 9/1 nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy wydana dla działki nr 9 jest aktualna. Na podstawie ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy z dnia 16 września 2012 r. zostało wydane pozwolenie na budowę dla etapu II zamierzenia budowlanego na działce nr 9 (na podstawie ww. decyzji zostało wydane pozwolenie na budowę z dnia 11 kwietnia 2017 r. i realizowana jest inwestycja na działce 9/1 - budynek A). Z tytułu nabycia działki nr 9 (z której w wyniku podziału powstała działka 9/1) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy darowizny z dnia 13 września 1947 r. Wnioskodawca nie wykorzystywał w przeszłości działki 9/1 i 9/3 dla działalności objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług albo objętej zwolnieniem z opodatkowania tymże podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca przy zawieraniu ze Spółką umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiącej działkę nr 9/1, zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w stanie surowym, powinna wykazać jako przedmiot dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) sam grunt (nieruchomość gruntową), czy też również budynek, przyjmując, że jego wartość odpowiada wartość poniesionych na niego przez Spółkę nakładów w podstawie opodatkowania podatkiem VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 (dostawa obejmuje sam grunt), czy Wnioskodawca powinien zastosować jako prawidłową stawkę 23% dla całej wartości przedmiotu dostawy, o której mowa w pkt 1)?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 (dostawa obejmuje grunt wraz z budynkiem, którego wartość odpowiada wartości poniesionych przez Spółkę nakładów na ten budynek), czy Wnioskodawca powinien zastosować jako prawidłową stawkę 8% dla całej wartości przedmiotu, o której mowa w pkt 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy zawieraniu ze Spółką umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiącej działkę nr 9/1, zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w stanie surowym, Wnioskodawca powinien wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, jako przedmiot dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2018 r. poz. 2174 z późn zm.) sam grunt, bez wartości znajdującego się na nim budynku (przyjmując, że jego wartość odpowiada wartość poniesionych na niego przez Spółkę nakładów).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiącym, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, konieczne jest aby podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tzn. nabył możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności, zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków, albo budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 8 ustawy o VAT). Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

W przedmiotowej sprawie uznać należy, że Wnioskodawca jest co prawda właścicielem działki nr 9/1, ale wyłącznie Spółka ponosiła nakłady na „budynek” posadowiony na ww. działce. Chociaż czyniła to w ramach przebudowy i rozbudowy budynku istniejącego, to mając na uwadze bardzo zły stan techniczny budynku kwalifikującego się de facto wyłącznie do rozbiórki, uznać należy, że aktualna wartość budynku A odpowiada wartości poniesionych przez Spółkę nakładów na budynek A. Tym samym stanowią one odrębną własność ekonomiczną Spółki i w istocie nie stanowią przedmiotu dostawy. Wartość przedmiotu dostawy zostanie pomniejszona o dokonane przez Spółkę nakłady na budynek A. Przedmiotowy budynek, znajdujący się na działce nr 9/1 (w stanie po realizacji w części inwestycji - do stanu surowego) nigdy nie był w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy. Spółka na wybudowanie przedmiotowego budynku ponosiła nakłady z własnych środków pieniężnych. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła dostawa towaru, jakim jest budynek mieszkalno-użytkowy wraz z gruntem, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż przez cały okres Spółka dysponuje tymi nakładami inwestycyjnymi jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, iż podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przedmiotowej sprawie winna być kwota należna z tytułu sprzedaży gruntów, z pominięciem wydatków poniesionych przez Spółkę ze środków własnych na wybudowanie budynku. Tym samym przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, tj. działka nr 9/1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż gruntów podlegała będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23%, gdyż teren, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę, ponieważ posiadają decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Teren ten spełnia zatem definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, więc jego dostawa podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W przypadku, gdyby uznać, że przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest nie tylko sam grunt, ale również budynek, przyjmując że jego wartość odpowiada wartość poniesionych na niego przez Spółkę nakładów prawidłowa stawka opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy będzie wynosiła 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ust. w zw. z ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 26 września 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę „w sprawie realizacji inwestycji na cudzym gruncie i jej rozliczenia”, zmienioną aneksem zawartym w dniu 18 października 2016 r., na mocy której Spółka zobowiązała się do realizacji na wydzielonej części działki nr 9 (9/1), stanowiącej własność Wnioskodawcy, inwestycji polegającej na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku (budynek był w bardzo złym stanie technicznym i wymagał rozbiórki lub przebudowy) na budynek usługowo-mieszkalny z usługami na poziomie parteru (budynek A i C), w zamian za przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki własności innej, wydzielonej z tej nieruchomości części działki (nr 9/3). Wnioskodawca dokonał prawomocnego podziału działki nr 9 (na działki o nr: 9/1, 9/2 i 9/3). Wydzielone działki przeznaczone są pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu na działkę nr 9. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka uzyskała prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W dniu 11 kwietnia 2017 r. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na budynek usługowo-mieszkalny z usługami na poziomie parteru A (działka 9/1). Przedmiotowa inwestycja jest na poziomie zaawansowania 70%. Wszystkie nakłady na prace projektowe i uzyskanie pozwoleń na budowę, jak również wszystkie dotychczasowe nakłady inwestycyjne związane z realizacją wyżej opisanych inwestycji Spółka dokonywała z własnych środków. Wnioskodawca w żaden sposób nie partycypował w przedmiotowych wydatkach.

Strony chciałyby zmienić treść łączącej je umowy z dnia 26 września 2008 r. w ten sposób, aby zmienić dotychczasową umowę (sprzedaży przez Wnioskodawcę Spółce działki 9/1 i 9/3 w zamian za nakłady poniesione przez Spółkę na przedmiotowe nieruchomości) poprzez zastąpienie dotychczasowej treści nową, tj. umową:

1.  sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 9/1 (bez uwzględnienia w wartości ceny sprzedaży nieruchomości nakładów obcych, tj. poniesionych przez Spółkę),
2.  sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 9/3,
3.  przedwstępną sprzedaży zobowiązującą Spółkę do wybudowania na działce 9/1 lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego, ich wyodrębnienia i przeniesienia prawa ich własności na rzecz Wnioskodawcy (kosztem uzyskania przy tej czynności dla Spółki będzie wartość nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie lokali wraz z wartością zakupionego od Wnioskodawcy gruntu)”.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT Wnioskodawca nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT, ale planuje dokonać zgłoszenia jako podatnik VAT czynny. Status taki będzie posiadał przy zwieraniu opisanych powyżej umów oraz aneksowaniu i rozwiązaniu umowy z dnia 26 września 2008 r. Nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na budynek znajdujący się na działce 9/1.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przy sprzedaży na rzecz Spółki prawa własności działki nr 9/1, na której znajduje się budynek mieszkalno-usługowy w stanie surowym, powinna wykazać jako przedmiot dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sam grunt (nieruchomość gruntową), czy też również budynek, przyjmując, że jego wartość odpowiada wartość poniesionych na niego przez Spółkę nakładów w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionych okolicznościach sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwany dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje inwestycję polegającą na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku na działce będącej własnością Wnioskodawcy, tj. ponosi nakłady na gruncie, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że poniesione nakłady na obcym gruncie nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – na działce będącej własnością Wnioskodawcy przebudowywany, rozbudowywany i nadbudowywany jest budynek, na który jedynie Spółka ponosi koszty budowy oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie nakładów poniesionych na budynek.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności nakładów na budynek usługowo-mieszkalny, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W celu rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy jest jedynie własność gruntu czy też jednak gruntu zabudowanego należy wskazać na wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, w którym TSUE stwierdził, że „artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Również w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14 NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło niejako do „przerwania” wykonywania na rzecz Wnioskodawcy robót budowlanych i spółka ich nie sprzedała Wnioskodawcy lecz w międzyczasie zmieniono umowę i to Wnioskodawca dokona sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, a Spółka po wybudowaniu (dalszą budowę będzie kontynuowała już na swoją rzecz i na swoim gruncie) i wyodrębnieniu lokali przeniesie ich własność na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym przyjmując, że cała nowa substancja budowlana powstała na działce 9/1 nie została przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy, tj. nie wszedł on w jej ekonomiczne posiadanie i nie doszło do rozliczenia nakładów, należy przyjąć, że przedmiotem dostawy na rzecz Spółki będzie grunt wraz z budynkiem, przy czym Wnioskodawca nie poniósł nakładów na jego ulepszenie.

Podsumowując, przy sprzedaży na rzecz Spółki prawa własności działki nr 9/1, na której znajduje się budynek mieszkalno-usługowy w stanie surowym, Wnioskodawca powinien wykazać jako przedmiot dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług grunt wraz z budynkiem.

Podstawą opodatkowania będzie wartość gruntu wraz z wartością budynku, bez uwzględnienia wartości poniesionych przez Spółkę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku VAT nie ingerują w sposób ustalenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wskazując jednocześnie w art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, że podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar/świadczoną usługę, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Tak więc przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie wartości przedmiotu transakcji.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem dostawy na rzecz Spółki będzie grunt wraz z budynkiem, przy czym Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie tego budynku.

Dostawa tego budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż był on nabyty przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny z dnia 13 września 1947 r. i jak podał Wnioskodawca, nie wykorzystywał w przeszłości działek dla działalności objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług albo objętej zwolnieniem z opodatkowania tymże podatkiem. Dostawa budynku będzie zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Również dostawa działki, na której znajduje się budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w związku z odpowiedzią na pytanie nr 1, w której tut. Organ wskazał, iż przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z budynkiem, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w sytuacji uznania, że dostawa obejmuje sam grunt.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.