Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4017.5.2022.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-17
Teza: Ustalenie, czy w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji lub jego wybranych lub wszystkich składników majątkowych lub zobowiązań – w wyniku przeprowadzenia przymusowej restrukturyzacji na mocy Decyzji BFG (o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG), Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego na podstawie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Banku przejmowanego na podstawie art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; restrukturyzacja; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Ograniczenie sukcesji podatkowej 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie Ordynacji podatkowej jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji lub jego wybranych lub wszystkich składników majątkowych lub zobowiązań – w wyniku przeprowadzenia przymusowej restrukturyzacji na mocy Decyzji BFG (o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG), Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego na podstawie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Banku przejmowanego na podstawie art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Spółka Akcyjna (dalej także: Wnioskodawca, Podatnik, Bank) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.) (dalej: „Prawo bankowe”). Działalność Wnioskodawcy podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

Wnioskodawca rozważa uczestnictwo w charakterze pomiotu przejmującego (dalej: „Bank przejmujący”) w przymusowej restrukturyzacji innego banku krajowego (dalej: „Bank przejmowany”). Przymusowa restrukturyzacja Banku przejmowanego zostanie przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2022 r. poz. 793 ze zm.) (dalej: „Ustawa o BFG”). Restrukturyzacja może zostać przeprowadzona z wykorzystaniem instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci „przejęcia przedsiębiorstwa” na podstawie decyzji wydawanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG (dalej: „Decyzja BFG”). W wyniku wydania Decyzji BFG dojdzie do przejęcia przez Bank przejmujący przedsiębiorstwa prowadzonego przez podmiot w restrukturyzacji przy czym spodziewane jest, że Decyzja BFG będzie zawierała różne wyłączenia praw majątkowych lub zobowiązań Banku przejmowanego z przedmiotu przejęcia, które pozostaną w Banku przejmowanym, który stanie się następnie tzw. podmiotem rezydualnym.

Decyzja BFG będzie określać m.in. zakres oraz warunki zastosowania instrumentów przymusowej restrukturyzacji względem Banku przejmowanego. Ponadto Decyzja BFG będzie wskazywać podmiot przejmujący Bank przejmowany oraz datę przejęcia.

Na moment złożenia przez Wnioskodawcę wniosku proces przymusowej restrukturyzacji względem Banku przejmowanego jeszcze nie został rozpoczęty (tj. względem Banku przejmowanego nie została jeszcze wydana Decyzja BFG). W związku z powyższym na moment sporządzenia wniosku Wnioskodawcy nie jest znany dokładny przebieg planowanej przymusowej restrukturyzacji. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że przejęcie przez niego Banku przejmowanego w ramach planowanej restrukturyzacji może przybrać formę „przejęcia przedsiębiorstwa” w drodze przejęcia przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji (tj. na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 Ustawy o BFG) lub przejęcia wybranych albo wszystkich praw majątkowych lub wybranych albo wszystkich zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji (tj. na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 2 Ustawy o BFG).

### Zgodnie z postanowieniami Ustawy o BFG przeprowadzenie przymusowej restrukturyzacji na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 (przejęcia przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji lub jego wybranych lub wszystkich składników majątkowych lub zobowiązań) skutkuje sukcesją uniwersalną, o której mowa w art. 176 ust. 1 Ustawy o BFG. Ustawodawca przewidział zatem w przepisach szczególnych sukcesję uniwersalną w przypadku zastosowania instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci „przejęcia przedsiębiorstwa”. Wobec powyższego, w przypadku uczestniczenia przez Wnioskodawcę w procesie przymusowej restrukturyzacji (jako Bank przejmujący), Wnioskodawca może stać się następcą prawnym Banku przejmowanego w zakresie przejmowanego majątku lub przejmowanych zobowiązań.

### Mając powyższe na uwadze po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy w przypadku uczestniczenia przez niego w procesie przymusowej restrukturyzacji Banku przejmowanego – jako Bank przejmujący – na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG, w wyniku której Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Banku przejmowanego w zakresie przejmowanego majątku lub zobowiązań, po stronie Wnioskodawcy będzie mieć miejsce sukcesja podatkowa w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. czy w wyniku przeprowadzenia przymusowej restrukturyzacji z zastosowaniem instrumentu „przejęcia przedsiębiorstwa” Bank wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego na podstawie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Banku przejmowanego na podstawie art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG.

### Pytanie

Czy w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji lub jego wybranych lub wszystkich składników majątkowych lub zobowiązań – w wyniku przeprowadzenia przymusowej restrukturyzacji na mocy Decyzji BFG (o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG), Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego na podstawie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Banku przejmowanego na podstawie art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy przejęcie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji lub jego wybranych lub wszystkich składników majątkowych lub zobowiązań w ramach przymusowej restrukturyzacji na mocy Decyzji BFG (o której mowa odpowiednio w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG) spowoduje, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego na podstawie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowego Banku przejmowanego będzie wyłączona zgodnie z art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I. Restrukturyzacja banku na gruncie przepisów Ustawy o BFG

Stosownie do art. 2 pkt 8a Ustawy o BFG działanie w ramach przymusowej restrukturyzacji oznacza podjęcie przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej: „BFG” lub „Fundusz”) decyzji o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji, o której mowa w art. 101 ust. 7 lub art. 102 ust. 1 oraz zastosowanie co najmniej jednego z instrumentów przymusowej restrukturyzacji, o których mowa w art. 110, lub wykonanie przez Fundusz uprawnienia w przymusowej restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 101 ust. 12b Ustawy o BFG „W decyzji o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji Fundusz może:

1) dokonać umorzenia lub konwersji instrumentów kapitałowych lub zobowiązań kwalifikowalnych;

2) określić zakres i warunki zastosowania instrumentów przymusowej restrukturyzacji;

3) ustanowić administratora lub zastępcę administratora;

4) zawiesić działalność podmiotu w restrukturyzacji;

5) zawiesić wykonanie wymagalnych zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji;

6) zawiesić prawa do realizacji zabezpieczeń;

7) dokonać zmiany warunków umów, których stroną jest podmiot w restrukturyzacji;

8) dokonać zmiany warunków spłaty instrumentów dłużnych i innych zobowiązań;

9) zawiesić prawa jednostronnego rozwiązania umów zawartych z podmiotem w restrukturyzacji i z podmiotem zależnym podmiotu w restrukturyzacji;

10) zlikwidować podmiot w restrukturyzacji, w trybie określonym w art. 230 ust. 1.”

W myśl art. 110 Ustawy o BFG mogą zostać zastosowane następujące instrumenty przymusowej restrukturyzacji:

1) przejęcie przedsiębiorstwa;

2) instytucja pomostowa;

3) umorzenie lub konwersja zobowiązań;

4) wydzielenie praw majątkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 49 Ustawy o BFG „przejęcie przedsiębiorstwa" stanowi instrument przymusowej restrukturyzacji polegający na przejęciu:

a) przedsiębiorstwa prowadzonego przez podmiot w restrukturyzacji lub

b) wybranych albo wszystkich praw majątkowych podmiotu w restrukturyzacji lub wybranych albo wszystkich zobowiązań tego podmiotu, lub

c) praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

Sposób „przejęcia przedsiębiorstwa” o którym mowa w lit. a) oraz b) powyżej polega na przejęciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa banku w restrukturyzacji albo jego wybranych lub wszystkich praw majątkowych lub zobowiązań na podstawie decyzji administracyjnej. W tym modelu przejęcia przedsiębiorstwa akcjonariusze tego banku nie mają uprawnienia do wydania im akcji przez podmiot przejmujący.

Z kolei sposób „przejęcia przedsiębiorstwa” o którym mowa w lit. c) powyżej polega na przejęciu praw udziałowych banku przez podmiot przejmujący. W przypadku przejęcia praw udziałowych akcjonariuszy nie dochodzi do połączenia się majątków podmiotu przejmującego oraz podmiotu przejmowanego. Podmiot przejmujący staje się akcjonariuszem banku przejmowanego.

Ponadto zgodnie z art. 174 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o BFG, Fundusz może wydać decyzję o przejęciu przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji, pod warunkiem posiadania lub uzyskania przez podmiot przejmujący uprawnień do prowadzenia działalności niezbędnej do kontynuowania przejmowanej działalności.

Art. 176 ust. 1 Ustawy o BFG stanowi, że z dniem określonym w decyzji Funduszu, o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy o BFG, podmiot przejmujący wstępuje w miejsce podmiotu w restrukturyzacji w zakresie przejętych praw majątkowych i zobowiązań, również w postępowaniach sądowych i administracyjnych.

Dodatkowo zgodnie z art. 176 ust. 4 Ustawy o BFG w zakresie określonym w decyzji, o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy o BFG, na podmiot przejmujący przechodzą z dniem wskazanym w tej decyzji zezwolenia, koncesje i ulgi, które zostały przyznane podmiotowi w restrukturyzacji na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z jego utworzeniem lub działalnością, o ile odrębne przepisy lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi nie stanowią inaczej.

Przepisy Ustawy o BFG wskazują również, że w przypadku wszczęcia przymusowej restrukturyzacji na podstawie Decyzji BFG odpowiedzialności podmiotu przejmującego za zobowiązania podatkowe podmiotu przejmowego podlega wyłączeniu. Zgodnie z art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG podmiot przejmujący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji.

II. Restrukturyzacja banku na gruncie przepisów Prawa bankowego

Zgodnie z art. 146b ust. 1 Prawa bankowego Komisja Nadzoru Finansowego może podjąć decyzję o przejęciu banku przez inny bank (za zgodą banku przejmującego), jeżeli i/dojdzie do obniżenia sumy funduszy własnych banku poniżej poziomu określonego w art. 128 ust. 1 Prawo bankowego albo ii/powstania niebezpieczeństwa obniżenia tej sumy poniżej poziomu określonego w art. 128 ust. 1 Prawa bankowego. Ponadto przepisy Prawa bankowego uzależniają wydanie decyzji o przejęciu banku od braku zaistnienia przesłanek negatywnych. Decyzja Komisji Nadzoru Finansowego może zawierać warunki i terminy przejęcia banku przez inny bank.

Komisja Nadzoru Finansowego powiadamia BFG o wszczęciu postępowania w przedmiocie wydania decyzji na podstawie art. 146b ust. 1 Prawa bankowego.

Z dniem określonym w decyzji Komisji Nadzoru Finansowego (o której mowa w art. 146b ust. 1 Prawa bankowego) m.in. bank przejmujący obejmuje zarząd majątkiem banku przejmowanego. Ponadto z dniem przejęcia bank przejmujący wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki banku przejmowanego (zgodnie z art. 146d ust. 1 Prawa bankowego). Wydanie decyzji o przejęciu banku skutkuje wykreśleniem banku przejmowanego z rejestru przedsiębiorców. Art. 146d ust. 4 Prawa bankowego stanowi, że bank przejmujący zgłasza do właściwego rejestru sądowego przejęcie banku wraz z wnioskiem o wykreślenie z rejestru banku przejmowanego.

III. Różnice pomiędzy restrukturyzacją banku na gruncie przepisów Ustawy o BFG oraz Prawa bankowego

Zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami należy wskazać, że przepisy szczególne tj. Prawo bankowe oraz Ustawa o BFG przewidują instrumenty restrukturyzacji banków, które mają na celu zapobieganie/przeciwdziałanie upadłości tych instytucji. Należy jednak podkreślić, że instrumenty te mają odmienny względem siebie charakter. Przepisy Ustawy o BFG dotyczą sytuacji przymusowej restrukturyzacji banku, a „przejęcie przedsiębiorstwa” stanowi jeden z instrumentów przy pomocy którego przymusowa restrukturyzacja banku może zostać dokonana. Z kolei „przejęcie banku” o którym mowa w przepisach Prawa bankowego stanowi instrument restrukturyzacji o charakterze sanacyjnym („uzdrawiającym”) A. Mikos-Sitek \[w\]: Mikos-Sitek Agnieszka (red.), Zapadka Piotr (red.), Prawo bankowe. Komentarz, LEX/el. 2022 wskazuje, że: „Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż instytucja przejęcia banku stanowi instrument sankcyjny i nie należy jej w żadnym stopniu mylić ze środkiem przymusowej restrukturyzacji – przejęciem przedsiębiorstwa.”. O ile zatem instrument „przejęcia banku” może zostać wdrożony na wczesnym etapie, aby zapobiec zagrożeniu upadłością, o tyle instrument „przejęcia przedsiębiorstwa” jest stosowany w sytuacji, gdy zagrożenie upadłości banku już istnieje i nie występują uzasadnione przesłanki w oparciu, o które można byłoby uznać, że zagrożenia tego można uniknąć.

IV. Łączenie się (fuzja) banków a restrukturyzacja banku na gruncie przepisów Ustawy o BFG oraz Prawa bankowego

Od sytuacji restrukturyzacji banku należy jednak odróżnić jego reorganizację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020, poz. 1526, ze zm.) (dalej: „KSH”) w zw. z art. 124 Prawa bankowego.

Kwestię łączenia (fuzji) banków na zasadach przewidzianych w KSH reguluje art. 124 Prawa bankowego. Zgodnie z jego dyspozycją bank może się połączyć tylko z innym bankiem (albo instytucją kredytową), po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Jednocześnie w przypadku, gdy bankiem przejmującym jest bank krajowy połączenie może być dokonane wyłącznie przez przeniesienie całego majątku banku przejmowanego albo przejmowanej instytucji kredytowej na bank przejmujący, za udziały albo akcje, które bank przejmujący wydaje członkom albo akcjonariuszom banku przejmowanego albo przejmowanej instytucji kredytowej.

Jednocześnie zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w przepisach KSH w wyniku łączenia się banków ma miejsce sukcesja uniwersalna. Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Instytucje „przejęcia banku” oraz „przejęcia przedsiębiorstwa” nie stanowią łączenia się banków w rozumieniu przepisów KSH oraz Prawa bankowego. Są to narzędzia restrukturyzacyjne, mające za zadanie zabezpieczyć płynność finansową banków oraz przeciwdziałać ich upadłości. Łączenie się banków (fuzja) może zostać przeprowadzone z przyczyn czysto gospodarczych, niezwiązanych z zagrożeniem upadłością.

Należy podkreślić, że restrukturyzacja banku czy to przy wykorzystaniu instrumentu sanacyjnego w postaci „przejęcia banku” (o którym mowa w Prawie bankowym), czy też instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci „przejęcia przedsiębiorstwa” (o którym mowa w Ustawie o BFG) jest zdarzeniem, którego skutki prawne są analogiczne ze skutkami reorganizacji dla spółek kapitałowych przewidzianymi na podstawie przepisów KSH. Sam przebieg procesu przejęcia (od strony prawnej) ma jednak inny charakter. W przypadku restrukturyzacji podstawą zastosowania danego instrumentu jest decyzja wydawana przez właściwy organ – odpowiednio Komisję Nadzoru Finansowego lub BFG, a w przypadku podziału lub połączenia się spółek kapitałowych (w tym banków) – plan połączenia oraz właściwe decyzje uchwał walnych zgromadzeń.

V. Sukcesja podatkowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

§ 3. (uchylony).

§ 4. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) banku przejmującego inny bank;

2) spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, banku lub instytucji kredytowej przejmujących spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową.

a. Stan prawny przed nowelizacją Ordynacji podatkowej.

Ustawą z dnia 8 lipca 2021 r. o zmianie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1598) (dalej: „Nowelizacja”) do art. 93 Ordynacji podatkowej został dodany nowy § 4 w brzmieniu: „Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) banku przejmującego inny bank; 2) spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, banku lub instytucji kredytowej przejmujących spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową.” Zmiana ta weszła w życie z dniem 15 września 2021 r.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa ma miejsce m.in. w przypadku łączenia się spółek/osób prawnych na zasadach określonych w KSH z uwzględnieniem przepisów szczególnych. Łączenie to może występować w dwóch wariantach:

\- zawiązania nowego podmiotu na bazie majątku dotychczas istniejących podmiotów;

\- przejęcia (inkorporacji), w którym dochodzi do przeniesienia całego majątku dotychczas istniejącego podmiotu do majątku podmiotu innego (także istniejącego).

Art. 93 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się albo osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Łączenie się podmiotów o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej obejmuje swoją dyspozycją również sytuację łączenia się banków, o której mowa w art. 124 ust. 3 Prawa bankowego. Tak S. Babiarz \[w\]: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019: „Łączenie się podmiotów, o których mowa w art. 93, będzie dotyczyć: (…) 4) przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), tj. spółek kapitałowych (art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.), przedsiębiorstw państwowych (art. 18 ust. 1 u.p.p., § 29 pkt 1 i § 33 rozporządzenia Rady Ministrów z 30.11.1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych), banków (art. 124 ust. 3 pr. bank.), włączenie instytutu badawczego do uczelni publicznej lub instytutu badawczego Polskiej Akademii Nauk (art. 9 ust. 1 u. i b.), spółdzielni, ale tylko przez spółdzielnię (art. 96-100 pr. spółdz.)”. Interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-3.4012.835.2021.3.DS, interpretacja indywidualna z dnia 13.08.2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB2-1.198.2021.2.AP.

Art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Z kolei zgodnie z art. 124 ust. 3 Prawa bankowego: „W przypadku, gdy przejmującym jest bank krajowy połączenie może być dokonane wyłącznie przez przeniesienie całego majątku banku przejmowanego albo przejmowanej instytucji kredytowej na bank przejmujący, za udziały albo akcje, które bank przejmujący wydaje członkom albo akcjonariuszom banku przejmowanego albo przejmowanej instytucji kredytowej. Udziałów albo akcji nie wydaje się w przypadku, o którym mowa w art. 514 Kodeksu spółek handlowych.”

Przepisy Ordynacji podatkowej, obok sukcesji uniwersalnej – która ma miejsce zgodnie z przepisami KSH w przypadku łączenie się banków – wprowadzają również dla tego typu reorganizacji z udziałem banków sukcesję podatkową.

Wnioskodawca podkreśla, że objęcie sukcesją podatkową sytuacji łączenia się banków, (na zasadach przewidzianych przez KSH z uwzględnieniem postanowień Prawa bankowego) nie rodziło/nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych na gruncie art. 93 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym (tj. po Nowelizacji), jak i wcześniejszym.

b. Stan prawny po Nowelizacji Ordynacji podatkowej

Pewne wątpliwości interpretacyjne (przed zmianą w 2021 roku przepisów Ordynacji podatkowej) mogło rodzić natomiast objęcie sukcesją podatkową sytuacji, w których ma miejsce restrukturyzacja banku, a które skutkują – zgodnie z przepisami Prawa bankowego oraz Ustawy o BFG – sukcesją uniwersalną.

Jak zostało to opisane we wcześniejszej części wniosku (zob. pkt IV str. 8-9) „przejęcie przedsiębiorstwa” (o którym mowa w przepisach Ustawy o BFG) oraz „przejęcie banku” (o którym mowa w przepisach Prawa bankowego) stanowią instrumenty restrukturyzacji i nie należy ich utożsamiać z łączeniem się banków sensu stricte (tj. na zasadach przewidzianych w przepisach KSH).

W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (Zob. przykładowo: Wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt: II FSK 113//14, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt: I SA/Wr 793/12, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r., sygn.: I SA/Gl 32/08) prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym:

„(…) sukcesja podatkowa ma miejsce wówczas, gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków znalazło się w przepisach ordynacji podatkowej. (…) Oznacza to także, iż w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, to nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, do przejęcia bowiem podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.” Tak A. Mariański \[w\]: Mariański Adam, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych – rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h. – polemika, PPH 2003/12/49-51, R. Dowiger \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119 zzk, red. L.Etel, Warszawa 2022, art. 93.

Wobec powyższego – w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej w wyniku Nowelizacji (tj. przed 15 września 2021 r.) – objęcie dyspozycją art. 93 Ordynacji podatkowej sytuacji restrukturyzacji banku w oparciu o przepisy Prawa bankowego i Ustawy o BFG było niejednoznaczne.

Na podstawie Nowelizacji do art. 93 Ordynacji podatkowej został dodany nowy § 4 w następującym brzmieniu:

„§ 4. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) banku przejmującego inny bank;

2) spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, banku lub instytucji kredytowej przejmujących spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową.”

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do Nowelizacji:

„Dodawany art. 93 § 4 ma na celu uregulowanie następstw podatkowych sukcesji uniwersalnej banku przejmującego inny bank albo kasę przejmowaną przez inną kasę lub inny bank (instytucję kredytową). Przejęcie, zgodnie z przepisami ustawy – Prawo bankowe i ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, oznacza wstąpienie podmiotu przejmującego we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanych banku lub kasy, dochodzi przy tym do wykreślenia przejmowanego banku lub kasy z KRS. (\`(...)\`)

Przyjęta formuła obowiązującego art. 93 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odwoływania się do odrębnych przepisów regulujących ustrój poszczególnych podmiotów prawnych i kreujących następstwo prawne.

Stosownie do art. 176 ust. 1 oraz 191 ust. 1 ustawy o BFG, z dniem określonym w decyzji BFG, odpowiednio, podmiot przejmujący albo instytucja pomostowa, wstępuje w miejsce podmiotu w restrukturyzacji w zakresie przejętych praw majątkowych i związanych z nimi zobowiązań, w tym do postępowań sądowych.

Zgodnie z art. 176 ust. 4 i art. 191 ust. 3 ustawy o BFG, odpowiednio, na podmiot przejmujący albo instytucję pomostową, z dniem określonym w decyzji BFG, przechodzą zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane podmiotowi w restrukturyzacji na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium RP w związku z jego utworzeniem lub działalnością, o ile odrębne przepisy lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi nie stanowią inaczej. (\`(...)\`)”

Mając na uwadze brzmienie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przywołane powyżej uzasadnienie Nowelizacji, w ocenie Wnioskodawcy celem wprowadzonych przez ustawodawcę zmian było objęcie sukcesją podatkową sytuacji związanych z restrukturyzacją banku, gdzie na mocy odrębnych przepisów została przewidziana sukcesja uniwersalna dla podmiotu (banku) przejmującego. Do momentu Nowelizacji przepisy Ordynacji podatkowej nie odnosiły się do wprost do tych sytuacji, co budziło wątpliwości interpretacyjne.

Należy podkreślić, że dokonując Nowelizacji art. 93 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wprowadził definicji „przejęcia banku przez bank” do którego odnosi się § 4. Mając jednak na względzie uzasadnienie Nowelizacji, które odwołuje się zarówno do sukcesji uniwersalnej na gruncie Prawa bankowego, jak i Ustawy o BFG, w ocenie Wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy nie było rozszerzenie sukcesji podatkowej wyłącznie do sytuacji „przejęcia banku przez bank” sensu stricte tj. instrumentu o którym mowa w art. 146b Prawa bankowego, ale również objęcie dyspozycją tego przepisu instrumentów przymusowej restrukturyzacji banku o których mowa w Ustawie o BFG, w tym „przejęcia przedsiębiorstwa”. Gdyby intencją ustawodawcy było uregulowanie sukcesji podatkowej wyłącznie dla instrumentów restrukturyzacji przewidzianych w Prawie bankowym odwoływanie się w uzasadnieniu Nowelizacji do przypadków sukcesji uniwersalnej na gruncie Ustawy o BFG byłoby bezcelowe.

Wnioskodawca podkreśla również, że z zawartego w art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowania „bank przejmujący inny bank” nie należy rozumieć jako sytuacji łączenia się (fuzji) banków o której mowa w art. 124 ust. 3 Prawa bankowego. Dyspozycja art. 93 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym przed Nowelizacją – obejmowała swoim zakresem również sytuacje łączenia się (fuzji) banków na zasadach przewidzianych przepisami KSH. Kwestia ta nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. Za bezcelowy i nieefektywny zabieg legislacyjny należałoby zatem uznać dodanie przepisu, który nie wprowadza nowych/ doprecyzowuje istniejących regulacji, ale powiela przepisy już obowiązujące. Na taki wniosek wskazuje również literalne brzmienie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, które posługuje się pojęciem „przejęcie banku”, a nie jak w poprzedzających paragrafach pojęciem „łączenia”. Powyższe wskazuje zatem, że dodany w wyniku Nowelizacji § 4 ma regulować inne sytuacje skutkujące „przejęciem banku”, do których przed Nowelizacją nie odnosiły się wprost przepisy Ordynacji podatkowej.

Ponadto, należy podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego nie należy pomijać wykładni celowościowej czy systemowej. Co prawda – zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie – przy wykładni przepisów prawa podatkowego prym wiedzie wykładnia literalna, niemniej jednak wykładania ta powinna również uwzględniać aspekt systemowy oraz celowościowy. Zwłaszcza w sytuacji, gdy wnioski z przeprowadzonej wykładni literalnej przepisów są nielogiczne lub ze sobą sprzeczne. (Zob. Uchwała NSA (7w) z 17.01.2011 e., II FPS 2/10, ONSA i WSA 2011, nr 2, poz. 25, J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75). Dla prawidłowego odczytania normy prawnej przepisów podatkowych należy posiłkować się również wykładnią systemową oraz celowościową – tak aby ich interpretacja była jak najbardziej kompleksowa. Przepisy prawa podatkowego (choć stanowią odrębną gałąź prawa) nie powinny być interpretowane w oderwaniu od pozostałych gałęzi prawa. W doktrynie podkreśla się, że konstrukcje prawne tworzone za pomocą słów stanowią pewną całość, dlatego też dokonując wykładni przepisów należy mieć na względzie całość systemu prawnego. (Zob. Uchwała NSA (7n) w Warszawie z 22.06.1998 r., FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110). Natomiast funkcją wykładni celowościowej jest przyjęcie takiego rozumowania przepisów prawa, aby w sposób jak najbardziej kompleksowy realizowało cele ustawodawcy. (Zob. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Dom Organizatora Toruń 2003).

Należy zaznaczyć, że celem przymusowej restrukturyzacji banku jest uniknięcie jego upadłości, zapewnienie płynności finansowej oraz utrzymanie stabilności systemu bankowego. Mając na uwadze brzmienie przepisów szczególnych (Prawa bankowego oraz Ustawy o BFG) należy przyjąć, że ustawodawca w sposób uprzywilejowany traktuje bank przejmujący w procesie restrukturyzacji. W tym sensie, że przewiduje jako następstwo prawne restrukturyzacji banku sukcesję uniwersalną. Ponadto, w przypadku przymusowej restrukturyzacji w postaci „przejęcia przedsiębiorstwa” (na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG) ustawodawca wyłączył odpowiedzialność banku przejmującego za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji (zgodnie z art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG). W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje na intencję ustawodawcy, aby bank przejmujący bank w restrukturyzacji:

i/wstępował we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego na gruncie prawa podatkowego oraz

ii/ nie ponosił negatywnych konsekwencji związanych z sukcesją podatkową, w postaci ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe banku w restrukturyzacji (z uwagi na szczególny cel związany z restrukturyzacją banków).

Wspomniany art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG należy w ocenie Wnioskodawcy interpretować jako _lex specialis_ względem przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie odpowiedzialności banku przejmującego za zobowiązania podatkowe podmiotu przejmowanego w przypadku przymusowej restrukturyzacji na podstawie przepisów Ustawy o BFG, świadczy o intencji ustawodawcy do objęcia tych sytuacji również sukcesją podatkową.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy użyte w art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowanie „bank przejmujący inny bank” należy interpretować szeroko, z uwzględnieniem wykładni celowościowej oraz systemowej. Dyspozycja tego przepisu powinna zatem obejmować swoim zakresem wszelkie sytuacje skutkujące przejęciem działalności (biznesu) prowadzonej przez bank, w wyniku której (na mocy odrębnych przepisów) dochodzi do sukcesji uniwersalnej, w tym również w wyniku zastosowania instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci „przejęcia przedsiębiorstwa” na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uczestniczenia przez niego jako Bank przejmujący w procesie przymusowej restrukturyzacji na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG, Bank wstąpi na podstawie art. 93 § 4 we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego Banku przejmowanego w zakresie przejmowanego majątku lub zobowiązań. Jednocześnie jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Banku przejmowanego będzie wyłączona na podstawie art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG, który stanowi _lex specialis_ względem przepisów Ordynacji podatkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe. Wnioskodawca rozważa uczestnictwo w charakterze pomiotu przejmującego (dalej: „Bank przejmujący”) w przymusowej restrukturyzacji innego banku krajowego (dalej: „Bank przejmowany”). Przymusowa restrukturyzacja Banku przejmowanego zostanie przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (dalej: „Ustawa o BFG”). Restrukturyzacja może zostać przeprowadzona z wykorzystaniem instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci „przejęcia przedsiębiorstwa” na podstawie decyzji wydawanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG. W wyniku wydania Decyzji BFG dojdzie do przejęcia przez Bank przejmujący przedsiębiorstwa prowadzonego przez podmiot w restrukturyzacji przy czym spodziewane jest, że Decyzja BFG będzie zawierała różne wyłączenia praw majątkowych lub zobowiązań Banku przejmowanego z przedmiotu przejęcia, które pozostaną w Banku przejmowanym, który stanie się następnie tzw. podmiotem rezydualnym.

Na moment sporządzenia wniosku Wnioskodawcy nie jest znany dokładny przebieg planowanej przymusowej restrukturyzacji. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że przejęcie przez niego Banku przejmowanego w ramach planowanej restrukturyzacji może przybrać formę „przejęcia przedsiębiorstwa” w drodze przejęcia przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji (tj. na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 Ustawy o BFG) lub przejęcia wybranych albo wszystkich praw majątkowych lub wybranych albo wszystkich zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji (tj. na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 2 Ustawy o BFG).

Mając powyższe na uwadze po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy w przypadku uczestniczenia przez niego w procesie przymusowej restrukturyzacji Banku przejmowanego – jako Bank przejmujący – na podstawie Decyzji BFG o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG, w wyniku której Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Banku przejmowanego w zakresie przejmowanego majątku lub zobowiązań, po stronie Wnioskodawcy będzie mieć miejsce sukcesja podatkowa w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. czy w wyniku przeprowadzenia przymusowej restrukturyzacji z zastosowaniem instrumentu „przejęcia przedsiębiorstwa” Bank wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego na podstawie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Banku przejmowanego na podstawie art. 176 ust. 3 Ustawy o BFG.

Chcąc udzielić odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy wyjaśnić pojęcie restrukturyzacji banku.

W tym celu w pierwszej kolejności odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2022 r. poz. 793 ze zm., dalej: „ustawa o BFG”).

I tak zgodnie z art. 2 pkt 8a ustawy o BFG:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: działanie w ramach przymusowej restrukturyzacji - podjęcie przez Fundusz decyzji o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji, o której mowa w art. 101 ust. 7 lub art. 102 ust. 1, zastosowanie co najmniej jednego z instrumentów przymusowej restrukturyzacji, o których mowa w art. 110, lub wykonanie przez Fundusz uprawnienia w przymusowej restrukturyzacji.

Stosownie do art. 101 ust. 12b ustawy o BFG:

W decyzji o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji Fundusz może:

1) dokonać umorzenia lub konwersji instrumentów kapitałowych lub zobowiązań kwalifikowalnych;

2) określić zakres i warunki zastosowania instrumentów przymusowej restrukturyzacji;

3) ustanowić administratora lub zastępcę administratora;

4) zawiesić działalność podmiotu w restrukturyzacji;

5) zawiesić wykonanie wymagalnych zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji;

6) zawiesić prawa do realizacji zabezpieczeń;

7) dokonać zmiany warunków umów, których stroną jest podmiot w restrukturyzacji;

8) dokonać zmiany warunków spłaty instrumentów dłużnych i innych zobowiązań;

9) zawiesić prawa jednostronnego rozwiązania umów zawartych z podmiotem w restrukturyzacji i z podmiotem zależnym podmiotu w restrukturyzacji;

10) zlikwidować podmiot w restrukturyzacji, w trybie określonym w art. 230 ust. 1.

Na podstawie art. 110 ustawy o BFG:

1\. W przymusowej restrukturyzacji Fundusz może stosować instrumenty przymusowej restrukturyzacji, którymi są:

1) przejęcie przedsiębiorstwa;

2) instytucja pomostowa;

3) umorzenie lub konwersja zobowiązań;

4) wydzielenie praw majątkowych.

2\. Wydzielenie praw majątkowych może być zastosowane tylko łącznie z innym instrumentem przymusowej restrukturyzacji.

Stosownie do art. 2 pkt 49 ustawy o BFG:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: przejęcie przedsiębiorstwa - instrument przymusowej restrukturyzacji polegający na przejęciu:

a) przedsiębiorstwa prowadzonego przez podmiot w restrukturyzacji lub

b) wybranych albo wszystkich praw majątkowych podmiotu w restrukturyzacji lub wybranych albo wszystkich zobowiązań tego podmiotu, lub

c) praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

W myśl art. 174 ustawy o BFG:

1\. Fundusz może wydać decyzję o przejęciu przez podmiot przejmujący, bez konieczności uzyskania zgody właścicieli, dłużników lub wierzycieli podmiotu w restrukturyzacji:

1) przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji;

2) wybranych albo wszystkich praw majątkowych lub wybranych albo wszystkich zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji;

3) praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

2\. Podmiotem przejmującym może być więcej niż jeden podmiot. Fundusz może podjąć decyzję o przejęciu w zakresie określonym w ust. 1 pkt 1 i 2, pod warunkiem posiadania lub uzyskania przez podmiot przejmujący uprawnienia do prowadzenia działalności niezbędnej do kontynuowania przejmowanej działalności.

4\. Fundusz może, za zgodą podmiotu przejmującego, wydać decyzję o zwrotnym przeniesieniu przedsiębiorstwa, wybranych praw majątkowych, wybranych zobowiązań lub praw udziałowych przejętych przez podmiot przejmujący do podmiotu w restrukturyzacji lub pierwotnych uprawnionych z praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

Z treści art. 176 ust. 1 ustawy o BFG wynika, że:

Z dniem określonym w decyzji Funduszu, o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 i 2, podmiot przejmujący wstępuje w miejsce podmiotu w restrukturyzacji w zakresie przejętych praw majątkowych i zobowiązań, również w postępowaniach sądowych i administracyjnych.

W myśl art. 176 ust. 3 ustawy o BFG:

Podmiot przejmujący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji.

Z kolei stosownie do art. 176 ust. 4 ustawy o BFG:

W zakresie określonym w decyzji, o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 i 2, na podmiot przejmujący przechodzą z dniem wskazanym w tej decyzji zezwolenia, koncesje i ulgi, które zostały przyznane podmiotowi w restrukturyzacji na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z jego utworzeniem lub działalnością, o ile odrębne przepisy lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi nie stanowią inaczej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie restrukturyzacji banku zostało poruszone na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Zgodnie z art. 146b ust. 1 Prawa bankowego:

W razie obniżenia sumy funduszy własnych banku poniżej poziomu określonego w art. 128 ust. 1 albo powstania niebezpieczeństwa obniżenia tej sumy poniżej poziomu określonego w art. 128 ust. 1, Komisja Nadzoru Finansowego może podjąć decyzję o przejęciu banku przez inny bank za zgodą banku przejmującego, jeżeli nie zagrozi to bezpieczeństwu środków gromadzonych na rachunkach w banku przejmującym, obniżeniem funduszy własnych banku przejmującego poniżej poziomu określonego zgodnie z art. 128 ust. 1, ani nie stworzy takiego niebezpieczeństwa, oraz nie zagrozi to spełnianiu wymogu, o którym mowa w art. 55 ust. 4 ustawy o nadzorze makroostrożnościowym, przez bank przejmujący. Decyzja może zawierać warunki i terminy przejęcia banku przez inny bank.

Na podstawie art. 146d ust. 1 Prawa bankowego:

Z dniem przejęcia bank przejmujący wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki banku przejmowanego.

Stosownie do art. 146d ust. 4 Prawa bankowego:

Bank przejmujący zgłasza do właściwego rejestru sądowego przejęcie banku wraz z wnioskiem o wykreślenie z rejestru banku przejmowanego oraz sprawozdaniem finansowym banku przejmowanego zbadanym przez biegłego rewidenta.

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Sukcesja podatkowa polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej,

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

§ 3. (uchylony)

§ 4. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) banku przejmującego inny bank;

2) spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, banku lub instytucji kredytowej przejmujących spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową.

Stosownie do art. 93a Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony)

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

§ 3. Bank utworzony przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki instytucji kredytowej związane z działalnością tego oddziału.

Pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, do którego odnosi się art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa:

§ 1. Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Natomiast z art. 93e Ordynacji podatkowe wynika, że:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany.

Sukcesja występuje w następujących przypadkach:

1\. łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych, przejęcia banku przez inny bank, przejęcia spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej przez inną spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, bank lub instytucję kredytową - art. 93 Ordynacji podatkowej,

2\. przekształcenia osób prawnych, spółek kapitałowych, innych spółek niemających osobowości prawnej oraz stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego - art. 93a Ordynacji,

3\. łączenia i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych - art. 93b ww. ustawy,

4\. podziału osoby prawnej - art. 93c Ordynacji.

Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w podmiocie przejmowanym lub w osobach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez podmiot przejmujący lub nowo powstały we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) podmiotu przejmowanego lub podmiotów łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że sukcesja odnosi skutek z dniem określonym w decyzji Funduszu. Przeniesienie przedsiębiorstwa następuje na podstawie decyzji Funduszu (art. 174 ust. 1 ustawy o BFG).

Zatem dokonanie tej czynności nie następuje w taki sposób jak w przypadku sukcesji w myśl art. 93c § 1 i 2, tj. w drodze umowy cywilnoprawnej.

Z dniem określonym w decyzji o przeniesieniu dochodzi do sukcesji w zakresie przejętych praw i związanych z nimi zobowiązań.

Podmiot przejmujący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji (art. 176 ust. 3

ustawy o BFG).

Jak wyżej wskazano, instytucję podatkowego następstwa prawnego reguluje art. 93 i następne Ordynacji podatkowej.

Z cytowanego wyżej art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Wnioskodawca wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się banku przejmującego inny bank wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W przepisie art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że przepis ten stosuje się odpowiednio do „banku przejmującego inny bank”.

Pojęcie „banku przejmującego inny bank” znajduje się w ustawie Prawo bankowe a konkretnie w cytowanym wcześniej art. 146b ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym m.in. Komisja Nadzoru Finansowego może podjąć decyzję o przejęciu banku przez inny bank za zgodą banku przejmującego. Decyzja może zawierać warunki i terminy przejęcia banku przez inny bank.

_Z treścią uzasadnienia do zmian ustawy Ordynacja podatkowa (art. 4 projektu do zmian w Ordynacji podatkowej -str. 104 i 105) (Druk sejmowy 1164), wskazano, że „Dodawany **art. 93 § 4** ma na celu uregulowanie następstw podatkowych sukcesji uniwersalnej banku przejmującego inny bank albo kasę przejmowaną przez inną kasę lub inny bank (instytucję kredytową). Przejęcie, zgodnie z przepisami ustawy – Prawo bankowe i ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, oznacza wstąpienie podmiotu przejmującego we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanych banku lub kasy, dochodzi przy tym do wykreślenia przejmowanego banku lub kasy z KRS.”_

W celu zdefiniowania użytego w dodawanym przepisie pojęcia „przejęcia” odwołano się do ustawy Prawo bankowe. Ustawa Ordynacja podatkowa w zakresie przepisów dotyczących sukcesji podatkowej nie odsyła do innych

ustaw. Nie oznacza to jednak, że istnieje dowolność w odczytywaniu pojęcia „banku przejmującego inny bank”.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z restrukturyzacją banku opisaną w ustawie o BFG. Ustawa ta nie posługuje się pojęciem przejęcia banku przez bank. W ustawie tej zdefiniowane zostało natomiast pojęcie „przejęcia przedsiębiorstwa” do którego może dojść w ramach prowadzonej restrukturyzacji (art. 2 pkt 49 ustawy o BFG). Restrukturyzacja może przebiegać w ten sposób, o czym stanowi art. 174 ustawy o BFG, że Fundusz może wydać decyzję o przejęciu przez podmiot przejmujący, bez konieczności uzyskania zgody właścicieli, dłużników lub wierzycieli podmiotu w restrukturyzacji:

1) przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji;

2) wybranych albo wszystkich praw majątkowych lub wybranych albo wszystkich zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji;

3) praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

W ustawie o BFG znajdują się przepisy regulujące sukcesję, w tym wyłączenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu przejmowanego – art. 176 ust. 3 ustawy o BFG.

Tym samym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące sukcesji podatkowej nie będą miały zastosowania do instytucji przejęcia przedsiębiorstwa na podstawie art. 174 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o BFG.

Zatem w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa (wybranych składników majątkowych lub zobowiązań) podmiotu w restrukturyzacji na rzecz Banku przejmującego (Wnioskodawcy), nie będziemy mieć do czynienia z przejęciem banku przez inny bank, przez co taka sytuacja nie będzie podlegać pod dyspozycję art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, opisana sytuacja przejścia przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego o przeniesieniu składników majątku, o której mowa w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o BFG, nie jest objęta dyspozycją art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca nie wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w decyzji o przeniesieniu składnikami majątku.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki innego podmiotu (innego podatnika).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w tej części, z której wynika, że przejęcie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji lub jego wybranych lub wszystkich składników majątkowych lub zobowiązań w ramach przymusowej restrukturyzacji na mocy Decyzji BFG (o której mowa odpowiednio w art. 174 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 Ustawy o BFG) spowoduje, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego na podstawie art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodzić się natomiast należy z Wnioskodawcą, że Jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Banku przejmowanego będzie wyłączona na podstawie art. 176 ust. 3 ustawy o BFG. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).