Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.154.2018.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu – 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 24 lipca 2018 r. (data wpływu – 24 lipca 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. \[…\]– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. \[…\].

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 23 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.154.2018.1.MPU wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono pismem z 24 lipca 2018 r. (data wpływu pisma uzupełniającego – 24 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina – Wnioskodawca, jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT, numer NIP \[…\]. Jest także osobą prawną – jednostką samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, dążąc do poprawy jakości powietrza jest od 2015 r. w trakcie realizacji programu \[…\](zwanego dalej ,,Projektem”) realizowanego w ramach instrumentu wdrażanego przez Komisję Europejską - tzw. Programu \[…\].

Projekt jest realizowany przez Wnioskodawcę w partnerstwie z 61 innymi partnerami, w przeważającej większości gminami z województwa \[…\]. W ramach projektu podejmowane będą działania na rzecz poprawy jakości powietrza w \[…\], stanowiące element implementacji Programu ochrony jakości powietrza (zwanego dalej „Programem”), przyjętego uchwałą Sejmiku Województwa \[…\] nr \[…\] (ostatnia aktualizacja Uchwała Sejmiku Województwa \[…\] nr \[…\] z dnia 23 stycznia 2017 r.).

Projekt jest realizowany wspólnie przez partnerów (beneficjentów) i koordynowany przez Województwo \[…\](beneficjent koordynujący) jako lidera Projektu. Umowa partnerska zawarta pomiędzy liderem a partnerami, szczegółowo wskazuje jaki zakres prac ma do wykonania w ramach projektu każdy z partnerów. Zadania Wnioskodawcy w Projekcie, jak również partnerami będącymi gminami, są związane z realizacją Programu.

Wnioskodawca w zakresie realizacji Programu powinien prowadzić następujące zadania:

1.  Realizacja uchwały Sejmiku Województwa \[…\] ograniczającej użytkowanie instalacji i stosowanie paliw stałych na terenie \[…\];
2.  Opracowanie w ramach możliwości finansowych gminy programu pomocy socjalnej dla mieszkańców, którzy ze względów materialnych nie będą w stanie przeprowadzić wymiany urządzeń grzewczych lub ponosić kosztów ogrzewania lokalu żadnym ze sposobów dopuszczonych w uchwale;
3.  Realizacja programów ograniczania niskiej emisji lub Planów gospodarki niskoemisyjnej poprzez stworzenie systemu zachęt finansowych do wymiany systemów grzewczych;
4.  Likwidacja ogrzewania na paliwa stałe w obiektach użyteczności publicznej;
5.  Koordynacja realizacji działań naprawczych określonych w Programie wykonywanych przez poszczególne jednostki gminy oraz mieszkańców;
6.  Działania promocyjne i edukacyjne (ulotki, imprezy, akcje szkolne, audycje);
7.  Kontrola gospodarstw domowych, zgodnie z aktualnymi przepisami o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz art. 379 ustawy POŚ;
8.  Kontrole przestrzegania zakazu spalania odpadów w urządzeniach grzewczych i na otwartych przestrzeniach na podstawie art. 379 ustawy POŚ;
9.  Przekazywanie informacji i ostrzeżeń związanych z sytuacjami zagrożenia zanieczyszczeniem powietrza;
10.  udział w informowaniu społeczeństwa o stanie zanieczyszczenia powietrza oraz sytuacjach alarmowych;
11.  Realizacja działań ujętych w planie działań krótkoterminowych w zależności od ogłoszonego alarmu.

Przedkładanie Marszałkowi Województwa \[…\] sprawozdań z realizacji działań ujętych w niniejszym Programie.

Do zadań Wnioskodawcy wynikających z Programu, a realizowanych w ramach Projektu, należało przeprowadzanie działań wiążących się z następującymi wydatkami:

1.  kosztami osobowymi pracowników gmin tzw. ekodoradców,
2.  kosztami delegacji osób realizujących zadania projektu,
3.  zakupem sprzętu komputerowego na potrzeby projektu,
4.  zleceniem przygotowania i wydruku materiałów edukacyjnych (ulotek, broszur, plakatów, roll-up),
5.  zakupem usług, materiałów promocyjnych i cateringu wykorzystywanych w ramach organizowanych wydarzeń w zakresie ochrony powietrza.

Instytucją, która nadzoruje realizację projektu w programie \[…\] jest Komisja Europejska. Przepływ środków jest następujący: Województwo \[…\], otrzymuje środki z Komisji Europejskiej a następnie przekazuje ich część, we właściwej wysokości, wynikającej z wniosku aplikacyjnego i harmonogramu realizacji projektu, pozostałym partnerom.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach działań zrealizowanych dokonano następujących wydatków kwalifikowanych:

*   wykonanie 3 szt. roll-upów (2 wg przekazanych projektów przez Beneficjenta Koordynującego; 1 uzgodniony z Beneficjentem Koordynującym);
*   zakup usługi – spektakl ekologiczny \[…\] dla dzieci w wieku przedszkolnym;
*   zakup usługi – wynajem sali wraz z usługą cateringową na potrzeby organizacji szkolenia dla mieszkańców w temacie ochrony powietrza i Programu Ograniczenia Niskiej Emisji;
*   wykonanie ulotek broszury i plakatów (wg przekazanych projektów przez Beneficjenta Koordynującego);
*   koszty noclegów w ramach wyjazdów związanych z projektem \[…\].

W uzupełnieniu wniosku z 25 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że projekt zintegrowany \[…\] pn. \[…\] dotyczy przyspieszenia wdrażania Programu ochrony powietrza dla województwa \[…\], i trwa od 2015 do 2023 r. Jego zasięg jest międzynarodowy. Urząd Marszałkowski Województwa \[…\] jest beneficjentem koordynującym. W projekcie uczestniczy 55 gmin i 60 Ekodoradców. Głównym działaniem Ekodoradców są działania edukacyjne. Realizacja projektu polega na podejmowaniu działań mających na celu poprawę świadomości wśród mieszkańców gminy w zakresie ochrony powietrza, szkodliwości oddychania zanieczyszczonym powietrzem, możliwości pozyskania dofinansowania do wymiany kotłów oraz instalacji odnawialnych źródeł energii. Odbywa się to przez realizację prelekcji, działań informacyjno-promocyjnych, konkursów, spotkań informacyjnych eko-pikników dla dzieci i mieszkańców gminy.

Do zadań ekodoradcy zatrudnionego w ramach realizacji projektu należy m.in.:

*   aktualizacja i integracja gminnych strategii służących poprawie jakości powietrza zawartych w Planie gospodarki niskoemisyjnej, Programie ograniczania niskiej emisji oraz założeniach do planu zaopatrzenia w ciepło, paliwa gazowe i energię elektryczną,
*   nadzór nad wdrażaniem przyjętej w gminie strategii gospodarki niskoemisyjnej poprzez inicjowanie działań i inwestycji służących ograniczeniu emisji zanieczyszczeń powietrza oraz gazów cieplarnianych,
*   pomoc w osiąganiu celów programu ochrony powietrza dla województwa \[…\],
*   pozyskiwanie zewnętrznego wsparcia finansowego dla gminy na realizację zidentyfikowanych potrzeb w zakresie inwestycji i działań ograniczających emisję zanieczyszczeń, podnoszących efektywność energetyczną i budujących świadomość społeczną w tym zakresie,
*   pozyskiwanie zewnętrznego wsparcia finansowego na realizację programów pomocowych dla mieszkańców służących ograniczaniu emisji zanieczyszczeń, pomoc dla mieszkańców w skorzystaniu z tych programów, w tym pomoc w prawidłowym wypełnieniu wniosku o dotację,
*   udzielanie porad mieszkańcom w zakresie wymiany źródła centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej (optymalizacja doboru rodzaju i mocy źródła ciepła) oraz modernizacji energetycznej budynku (z możliwością wykorzystania badania kamerą termowizyjną), 
*   prowadzenie edukacji mieszkańców, organizacja spotkań w zakresie oszczędności zużycia energii oraz ekologicznych i zdrowotnych korzyści z wymiany źródeł ciepła,
*   współpraca z władzami gminy stanowiąc wsparcie wójta gminy w prowadzeniu skutecznej polityki poprawy jakości powietrza / dostarczanie wsparcia decydentom, informowanie i angażowanie władz gminy,
*   współpraca z lokalnymi mediami, telewizją, księżmi, lokalnymi grupami działania, organizacjami pozarządowymi, Ochotniczą Strażą Pożarną, Policją, lekarzami, firmami energetycznymi, drogowcami, izbami gospodarczymi/rolniczymi etc.,
*   przygotowywanie raportów, zestawień, sprawozdań dla Zespołu Zarządzającego \[…\],
*   stała współpraca z Zespołem Zarządzającym \[…\] oraz Centrum Kompetencji,
*   zebranie informacji w celach inwentaryzacyjnych - stworzenie ankiety, prowadzenie spotkań w celu dokonania inwentaryzacji źródeł emisji w gminie,
*   współpraca i komunikowanie się z innymi podmiotami zajmującymi się ochrona powietrza (np. z innymi organami administracji publicznej, z powołanymi w \[…\] w \[…\] ekspertami ds. energetyki etc.),
*   stałe podnoszenie kwalifikacji poprzez udział w warsztatach, seminariach, konferencjach,
*   udział w cyklicznych spotkaniach organizacyjnych dla ekodoradców organizowanych przez Zespół Zarządzający \[…\] ekodoradca, którego wynagrodzenie pochodzi ze środków projektu, może realizować jedynie zadania mieszczące się w ramach Projektu zintegrowanego \[…\] w zakresie wdrażania Programu ochrony powietrza dla województwa \[…\].

W ramach projektu zintegrowanego \[…\] pn. \[…\] Gmina zrealizowała następujące działania:

*   Udział w spotkaniach (zebraniach) i rozmowa z mieszkańcami na temat ochrony powietrza,
*   Organizacja spotkań dla mieszkańców o tematyce odnawialnych źródeł energii wraz z prezentacją przykładowych urządzeń;
*   Organizacja konkursu dla dzieci i młodzieży z placówek oświatowych z terenu gminy;
*   Badanie kamerą termowizyjną budynków użyteczności publicznej oraz budynków prywatnych;
*   Współpraca w organizacji i udział w Święcie \[…\]- stoisko Ekodoradcy, dystrybucja ulotek dotyczących wpływu smogu na zdrowie i życie mieszkańców gminy, ulotek dotyczącej uchwały antysmogowej dla województwa \[…\]- wyjaśnienie zasad i nowych procedur jakie obowiązują od 1 lipca 2017r„ rozmowy i konsultacje z mieszkańcami, ponadto na przedmiotowym wydarzeniu zorganizowano pokaz ekologicznych kotłów, które spełniają nowe normy;
*   Rozmowa z mieszkańcami w biurze na temat możliwości uzyskania dofinasowania na wymianę kotła oraz montaż odnawialnych źródeł energii, a także informacja jakie na rynku istnieją instrumenty dla mieszkańców na termomodernizację budynków mieszkalnych;
*   Informowanie mieszkańców o fakcie iż na terenie Gminy zamontowano pyłomierz, który przedstawia stan jakości powietrza, przekazywanie tych informacji do jak najszerszego grona zainteresowanych osób. także przez stronę internetowa gminy;
*   Spotkania z mieszkańcami w terenie podczas innych wydarzeń cyklicznych na terenie Gminy;
*   Organizacja spektaklu ekologicznego dla dzieci z placówek oświatowych z terenu Gminy (przedszkola oraz szkoły klasy 0-III);
*   Udział w studiach podyplomowych dedykowanych ekodoradcom (2016-2017);
*   Rozwieszanie plakatów o tematyce wpływu smogu na zdrowie, i o uchwale antysmogowej;
*   Aplikowanie o środki z \[…\] z programu \[…\] na wymianę kotłów;
*   Zebranie chętnych.

Każdy z partnerów realizuje projekt indywidualnie tj. dokonując zakupu towarów i usług w zakresie dotyczącym swojej części.

Gmina jest wskazana jako nabywca w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, ale tylko w odniesieniu do zadań realizowanych przez Gminę.

W ramach przedmiotowego projektu Gmina dokonała zakupów udokumentowanych fakturami VAT:

*   Notebook DELL Inspiron 5559-15,67i5-6200U/8GB RAM/240GB HDD/ Windows l0 Pro; Microsoft Office Home and Business 2016 PL-(MLK); Mysz Przewodowa Dell MS 111 optyczna USB; Stacja Dell,
*   Wynajem Sali w celu przeprowadzenia spotkania z mieszkańcami wraz z usługą gastronomiczną,
*   Wynajem Sali w celu przeprowadzenia spotkania z mieszkańcami,
*   usługa gastronomiczna dla spotkań przeprowadzanych z mieszkańcami,
*   Wynajem Sali,
*   Produkt nr 7808/Notes A5 Grubość papieru Offset 90g. Miejsce klejenia Klejenie górnej Krawędzi, Dziurki Bez dziurek ilość kartek w bloczki 25 kart Projekt graficzny mam własny spełniający wymogi drukarni, ilość -100 szt.,
*   Produkt nr 7807/Zakładki dwustronne format w mm 180X50 Uszlachetnienie standardowe, Wykończenie standardowe - Narożniki ostre, Projekt graficzny mam własny spełniający wymogi drukarni, ilość -100 szt.,
*   Produkt nr: 7806/Roll-up Standard już od 85zł Rozmiar / 85x200 / Baner, Projekt graficzny mam własny spełniający wymogi drukarni, ilość -1 szt.,
*   Produkt nr: 7809/ Długopis Netto Kolor obudowy zielony, Kolor nadruku 1 kolor, Projekt graficzny mam własny spełniający wymogi drukarni, ilość -100 szt.,
*   Usługa noclegowa z wyżywieniem,
*   wizytówki dwustronne standard ilość 200 szt.,
*   Ulotki A4 do DL szt. 500; Wizytówki l00 szt.,
*   Roll-up szt. 2; Stand 70x100 szt. l; Plakaty B1 szt. 100; Plakaty B2 szt. 100; Ulotka D4 do DL w C szt. 2500; Ulotka A4 szt. 2500: Broszura A5 szt. 2000.,
*   Organizacja imprezy kulturalnej - spektakl ekologiczny \[…\],
*   Usługa cateringowa.

Gmina nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usług polegających na wymianie urządzeń grzewczych. Gmina będzie wyłącznie rozdysponować dofinansowanie, które otrzyma w ramach innego projektu. Projekt \[…\] nie dotyczy udzielania mieszkańcom dofinansowania do wymiany kotłów, lecz realizacji działań informacyjno-promocyjno-edukacyjnych.

Mieszkańcy nie wnosili i nie będą wnosili na rzecz Gminy wpłat z tytułu wymiany urządzeń grzewczych lub z tytułu innych działań podejmowanych w związku z realizacją projektu. Projekt \[…\] nie dotyczy udzielania mieszkańcom dofinansowania do wymian kotłów, lecz realizacji działań informacyjno-promocyjno-edukacyjnych.

Gmina nie dokonywała i nie będzie dokonywała zakupów towarów i usług związanych z wymianą urządzeń grzewczych. Zakupu urządzeń grzewczych będzie dokonywał wyłącznie mieszkaniec. Projekt \[…\] nie dotyczy udzielania mieszkańcom dofinansowania do wymian kotłów, lecz realizacji działań informacyjno-promocyjno-edukacyjnych.

W ramach realizacji projektu \[…\] Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami gminy umów.

W ramach realizacji projektu \[…\] Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami gminy umów.

W ramach realizacji projektu \[…\]Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami gminy umów i nie będzie dokonywane wpłaty przez mieszkańców na działania promocyjno-edukacyjne.

Gmina w ramach ww. projektu nie będzie dokonywała wymiany urządzeń grzewczych w obiektach użyteczności publicznej. Wnioskodawca mylnie wskazał, że projekt będzie dotyczył likwidacji ogrzewania na paliwa stałe w obiektach użyteczności publicznej. W ramach projektu będą realizowane wyłącznie działania informacyjno-promocyjno-edukacyjne. W związku z powyższym zagadnieniami wskazane w podpunkcie od a) do c) nie znajdują uzasadnienia. Projekt \[…\] nie dotyczy udzielania dofinansowania i wymiany kotłów, lecz realizacji działań informacyjno-promocyjno-edukacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w świetle obowiązujących przepisów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. \[…\]?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu pn. \[…\]nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz U. z 2017 r. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

1.  jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
2.  odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – o ile umowy te są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. III SA/Wa 3303/16 w zakresie włączenia do kręgu podatników VAT organów władzy publicznej działających na podstawie umów cywilnoprawnych – nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność, której cel nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 9.02.2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT był już przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 listopada 2011 r., syg akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r., syg akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011 r., syg akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., syg akt I FSK 965/11), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zadanie te są sprecyzowane m.in. w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 217 ze zm. ). W art. 84 POŚ wskazano, że w celu doprowadzenia do przestrzegania standardów jakości środowiska w przypadkach wskazanych ustawą lub przepisami szczególnymi, w drodze aktu prawa miejscowego, tworzone są programy.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 POŚ Sejmik województwa, w terminie 18 miesięcy od dnia otrzymania wyników oceny poziomów substancji w powietrzu i klasyfikacji stref, o których mowa w art. 89 ust. 1, określa, w drodze uchwały, program ochrony powietrza. Program ochrony powietrza, jako program powstały na skutek wykonania dyspozycji zawartej w akcie ustawowym, określa obowiązki różnych podmiotów w zakresie działań związanych w ochroną powietrza, w tym obowiązki samorządu województwa, powiatów i gmin.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu nie są spełnione.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Nie zaistniał żaden bezpośredni lub pośredni związek dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu zakupów z jakimikolwiek wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu wykorzystywał w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa do realizacji których został Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołany.

Zatem Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, jak również fakt, że Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. \[…\]

Tak samo stwierdził Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2015 r. znak IBPP1/4512-180/15/MS wydanej na wniosek Gminy (X) odnoszącej się również do realizacji projektu \[…\] realizowanego w ramach instrumentu wdrażanego przez Komisję Europejską – tzw. Programu \[…\]

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników; natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, dążąc do poprawy jakości powietrza, jest od 2016 r. w trakcie realizacji programu pn. \[…\] Realizacja projektu polega na podejmowaniu działań mających na celu poprawę świadomości wśród mieszkańców Gminy w zakresie ochrony powietrza, szkodliwości oddychania zanieczyszczonym powietrzem, możliwości pozyskania dofinansowania do wymiany kotłów po przez realizację prelekcji, działań informacyjno-promocyjnych, konkursów, spotkań informacyjnych eko-pikników dla dzieci i mieszkańców gminy. Gmina nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usług polegających na wymianie urządzeń grzewczych. Mieszkańcy nie wnosili i nie będą wnosili na rzecz Gminy wpłat z tytułu wymiany urządzeń grzewczych lub z tytułu innych działań podejmowanych w związku z realizacją projektu. Gmina nie dokonywała i nie będzie dokonywała zakupów towarów i usług związanych z wymianą urządzeń grzewczych. W ramach realizacji Projektu gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami gminy umów. Nie będą dokonywane żadne wpłaty przez mieszkańców na działania promocyjno-edukacyjne. Gmina nie będzie dokonywała wymiany urządzeń grzewczych w obiektach użyteczności publicznej w ramach ww. projektu.

Podnieść należy, że zasadniczym przedmiotem działalności Gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy Gminy. Jak zostało wcześniej wskazane, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również m.in. ochrona środowiska i przyrody, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nabyte w ramach realizacji Projektu towary i usługi, związane z działaniami informacyjno-promocyjno-edukacyjnymi, wykorzystuje w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych, nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), do realizacji których został Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, powołany.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami określonymi w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych, dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Mieszkańcy nie wnosili i nie będą wnosili na rzecz Gminy wpłat z tytułu wymiany urządzeń grzewczych lub z tytułu innych działań podejmowanych w związku z realizacją Projektu. Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że wskazane interpretacje indywidualne i orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym/okolicznościach zdarzenia przyszłego, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.