Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.579.2018.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: W zakresie sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Zależnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sukcesja-sukcesja uniwersalna; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Zależnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Planowane jest połączenie transgraniczne, w ramach którego Wnioskodawca planuje przejąć (połącznie przez przejęcie) zagraniczną spółkę z UE będącą podatnikiem w kraju swojej rezydencji podatkowej innej niż polska (dalej: „Spółka Przejmowana”). W wyniku powyższego połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej, Wnioskodawca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki Przejmowanej.

Planowane jest, że jeszcze przed powyższą transakcją połączenia transgranicznego, Spółka Przejmowana nabędzie, na podstawie umowy sprzedaży, udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Zależna”).

Cena z tytułu nabycia przez Spółkę Przejmowaną udziałów w Spółce Zależnej zostanie przez strony ustalona na poziomie rynkowym. Tym samym, może się zdążyć tak, że Wnioskodawca, w wyniku połączenia transgranicznego ze Spółką Przejmowaną, stanie się właścicielem udziałów Spółki Zależnej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przeszłości dokona zbycia udziałów Spółki Zależnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób należałoby określić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien określić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Zależnej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zależnej, Wnioskodawca powinien określić w wysokości historycznej ceny, za którą Spółka Przejmowana nabyła przedmiotowe udziały w Spółce Zależnej.

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z połączeniem wstąpi on z mocy prawa w sytuację prawną i podatkową Spółki Przejmowanej, a w tym stanie się on właścicielem udziałów w Spółce Zależnej (z uwzględnieniem możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodu historycznie poniesionego jeszcze przez Spółkę Przejmowaną na nabycie udziałów Spółki Zależnej).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki Zależnej, należy przeanalizować jaki koszt uzyskania przychodu z tego tytułu przysługiwałby Spółce Przejmowanej, gdyby do połączenia transgranicznego nie doszło.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze powyższą regulację, stwierdzić należy, że rozpoznanie historycznego kosztu nabycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej odroczone zostało przez ustawodawcę do momentu zbywania tych udziałów/akcji (w tym właśnie momencie określany jest wynik podatkowy takiej transakcji).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku hipotetycznej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zależnej, Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji (mając na uwadze zarówno treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, jak i zasady ogólnej sukcesji prawnej i podatkowej) w wysokości historycznej ceny, za którą Spółka Przejmowana nabyła przedmiotowe udziały w Spółce Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje połączenie transgraniczne, w ramach którego nastąpiłoby przejęcie (połącznie przez przejęcie), zagranicznej spółki z Unii Europejskiej – Spółki Przejmowanej, która nabędzie udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Zależna) przed ww. planowaną transakcją połączenia transgranicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, w jaki sposób należałoby określić koszty uzyskania przychodów z tytuły sprzedaży udziałów Spółki Zależnej, których właścicielem – zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej – stanie się Wnioskodawca, po przejęciu Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na podstawie art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z poźn. zm., dalej: „Ksh”), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Z kolei na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 upodp), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 upodp.

Na podstawie art. 15 ust. 1 upodp, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 upopd).

Stosownie do powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8 upodp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Podsumowując, w przypadku przejęcia Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę, wstąpi on z mocy prawa w sytuację prawną i podatkową Spółki Przejmowanej, a zatem stanie się właścicielem udziałów w Spółce Zależnej – zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej. W związku z ww. przejęciem, w przypadku zbycia udziałów Spółki Zależnej, Wnioskodawca powinien określić koszty uzyskania przychodów w wysokości historycznej ceny, to znaczy w wysokości po jakiej Spółka Przejmowana nabędzie udziały w Spółce Zależnej.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.