Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.781.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: skutki podatkowe dla wspólnika pozostającego w spółce z tytułu umorzenia udziałów innego wspólnika
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce z tytułu umorzenia udziałów innego wspólnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem (ponad 50 % udziałów w kapitale zakładowym) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako Spółka).

Spółka jest osobą prawną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pozostali wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Małżonek Wnioskodawczyni jest Członkiem Zarządu Spółki.

Wnioskodawczyni jest prokurentem Spółki (prokura łączna).

Ze względu na plany restrukturyzacji Spółki rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych w kapitale Spółki albo przez Wnioskodawczynię, albo przez innego wspólnika.

Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia dobrowolnego (także bez wynagrodzenia) oraz przymusowego w przypadkach w niej określonych.

Przedmiotowe umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 KSH oraz zapisami umowy Spółki – zostanie ono dokonane za zgodą danego wspólnika, którego udziały będą umarzane w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W procesie umorzenia udziałów Wnioskodawczyni lub inny wspólnik, którego udziały będą umarzane, otrzyma od Spółki wynagrodzenie ustalone uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które następnie zostanie potwierdzone w – zawartej miedzy Spółką a wspólnikiem, którego udziały będą przedmiotem umorzenia – umowie zbycia udziałów celem umorzenia. Dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi bądź z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, bądź bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki (z tzw. czystego zysku).

Wskazana wyżej wartość może być niższa od wartości wynikającej z wyceny rynkowej umarzanych udziałów (w szczególności może zostać określona w wysokości wartości nominalnej udziałów).

W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika, pozostali wspólnicy oraz Spółka nie otrzymają pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie będą postawione do ich dyspozycji), świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, a także nie zostaną oni zwolnieni z jakichkolwiek zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów należących do Wnioskodawczyni w Spółce w trybie art. 199 § 1 KSH za wynagrodzeniem w wysokości określonej w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (w tym w szczególności określonej w wysokości ich wartości nominalnej), które może różnić się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, Jej przychodem będzie kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów określona w uchwale wspólników, czy też znajduje tu zastosowanie regulacja art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą organ określa przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez innego wspólnika Spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów wspólnika (w tym w szczególności określonej w wysokości ich wartości nominalnej), po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez innego wspólnika za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, po Jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, osiągnięty przychód (wynagrodzenie za zbywane udziały) należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Otóż, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody/dochody określone kolejno w punktach 1-11 ust. 5 art. 24 ustawy o PIT.

Fakt umorzenia przez jednego ze wspólników udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych wspólników, którzy takiego umorzenia nie dokonują.

Dlatego też, żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o PIT wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce, powstaje przychód w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika.

Przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiągnie on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnik pozostający w Spółce nie osiągnie faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymają pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie będą postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymają oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności, umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

Reasumując, po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z umorzeniem udziałów należących do innego wspólnika Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce z tytułu umorzenia udziałów innego wspólnika – jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1529, dalej: KSH).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy KSH).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 24 ust. 5 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;
9.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
10.  zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Regulacja tego przepisu obejmuje swą dyspozycją umorzenie przymusowe (lub automatyczne) udziałów. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Trzeba zaznaczyć, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.

Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia.

Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, gdyż nie osiągnie Ona żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie Ona zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce z tytułu umorzenia udziałów innego wspólnika należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.