Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-835/15/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: stawka podatku dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie saun w budynkach mieszkalnych
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo społeczne; dostawa; instalacja; montaż; remonty; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2015r. (data wpływu 28 września 2015r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2015r. (data wpływu 8 grudnia 2015r.) oraz pismem z 18 grudnia 2015r. (data wpływu 18 grudnia 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie saun w budynkach mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie saun w budynkach mieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2015r. (data wpływu 8 grudnia 2015r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 26 listopada 2015 r. znak: IBPP2/4512-835/15/JJ, oraz pismem z 18 grudnia 2015r. (data wpływu 18 grudnia 2015r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka cywilna Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (kod PKD 43.22.Z). W ramach tej działalności świadczy również usługi związane z budową w budynkach mieszkalnych różnego typu saun czyli pomieszczeń, w których panuje wysoka temperatura i wysoka lub niska wilgotność (w zależności od rodzaju sauny). Sauny te, ze względów technicznych są trwale związane z budynkami.

Sauny budowane są w następujący sposób:

1.  po dokonaniu pomiaru pomieszczenia przeznaczonego na saunę budowana jest z krawędziaków drewnianych podstawowa rama szkieletowa sauny (ściany boczne oraz sufit). Następnie rama ta zostaje przykręcona na stałe do podłogi oraz istniejących ścian pomieszczenia przeznaczonego na saunę
2.  wewnątrz ramy poprowadzona zostaje instalacja elektryczna zasilania pieca, sterowania, oświetlenia oraz opcjonalnego wyposażenia dodatkowego. Na stałe połączona ona zostaje z instalacją elektryczną budynku i podpięta do głównej skrzynki elektrycznej
3.  elementy sauny zostają izolowane wełną mineralną oraz zabezpieczane folią aluminiową
4.  kolejny etap to pokrycie zaizolowanych ścian i sufitu drewnem przy użyciu zszywek pneumatycznych, wkrętów, kleju - w zależności od użytego materiału (boazeria, panele drewniane, specjalistyczne płyty wiórowe itp.)
5.  następnie ma miejsce zamocowanie drzwi wejściowych do sauny - w zależności od materiału z jakiego wykonana jest ściana frontowa - stosowane są wkręty (ściana drewniana) lub piana montażowa oraz dybie (ściana murowana)
6.  wykonanie i montaż ław, oparć oraz maskownic drewnianych
7.  montaż pieca elektrycznego lub opalanego drewnem oraz podpięcie go do instalacji elektrycznej lub do przewodu kominowego
8.  na końcu ma miejsce pierwsze uruchomienie sauny, kalibracja urządzeń sterujących i wskazujących, przeprowadzenie szkolenia dla użytkowników sauny z zakresu obsługi oraz konserwacji sauny, jak i urządzeń w niej zamontowanych.

Z powyższego opisu budowy sauny wynika, iż ze względu na specyfikę wykonania konstrukcji nie ma możliwości rozebrania, przeniesienia w inne miejsce lub wprowadzania zmian konstrukcyjnych sauny bez jej fizycznego uszkodzenia.

Sauny wykonywane są zawsze na wymiar, indywidualnie pod konkretne wymiary dla klienta. Dlatego też w trakcie demontażu elementy sauny ulegają uszkodzeniu, podobnie jak np. drzwi czy okna wymontowane ze ścian i nie nadają się do zamontowania w innym budynku. Uszkodzeniu ulega również pomieszczenie (ściany sufit, instalacje), z którego wymontowana byłaby sauna.

W piśmie z 4 grudnia 2015r., w ramach uzupełnienia opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Ad 1.

Wniosek dotyczy saun budowanych w budynkach objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Ad 2.

Wniosek dotyczy saun budowanych w budynkach o symbolu PKOB 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Ad 3.

Przedmiotem zawieranej z klientem umowy o budowę sauny jest wybudowanie kompletnej sauny „na wymiar" wraz z wyposażeniem (tj. piec elektryczny lub opalany drewnem, urządzenia sterująco - kontrolne, akcesoria typu ceber, chochla, termometr, higrometr, zegar piaskowy, elementy nagłośnienia, oświetlenie).

Ad 4.

Cena (wynagrodzenie) za wybudowanie sauny kalkulowana jest na podstawie wartości zużytych materiałów oraz wartości robocizny (koszt robót budowlanych).

Ad 5.

Udział zużytych materiałów w całkowitej cenie za wybudowania sauny stanowi ok. 60%.

Ad 6.

Zużyte materiały i robocizna nie są odrębnie fakturowane. Faktura zawiera jedną pozycję, którą jest usługa wybudowania sauny.

Ad 7.

Wydanie towaru nie ma w przypadku budowy sauny w ogóle miejsca. Przedmiotem usługi jest bowiem wybudowanie sauny, a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych (kantówka drewnianej, listwy boazeryjne, wełna mineralna, folia aluminiowa, przewody elektryczne, śruby, kołki, pianka montażowa, elementy oświetlenia oraz piec grzewczy i urządzenia sterujące), z których składa się sauna. Poszczególne, pojedyncze elementy składowe, niewbudowane w saunę, nie nadają się do użytkowania.

Ad 8.

Sauna wykonywana jest na miejscu u klienta i budowana pod konkretny wymiar pomieszczenia. Czynnością główną jest wybudowanie sauny przy wykorzystaniu materiałów budowlanych i instalacyjnych. Brak jest zdaniem Wnioskodawcy czynności pomocniczych. Za taką można by ewentualnie uznać jedynie przeszkolenie użytkownika w zakresie obsługi sauny.

Ad 9.

Firma Wnioskodawcy wykonuje (produkuje) sauny wyłącznie na wymiar, które są budowane na miejscu u klienta. Nie zajmuje się natomiast montażem zakupionych od dostawców saun tzw. panelowych, czyli gotowych do użytku kabin wolnostojących, których montaż polega jedynie na skręceniu ścianek i sufitu.

Montaż sauny przez Wnioskodawcę następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku mieszkalnego (lokalu).

Wykonanie sauny nie polega bowiem wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na zwykłym przytwierdzeniu elementów sauny do ścian i podłogi, gdyż materiały (elementy sauny) takie jak zaimpregnowana specjalnymi olejami kantówka drewnianej, listwy boazeryjne, wełna mineralna, folia aluminiowa, przewody elektryczne zostają trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Podczas budowy sauny wykonywane są następujące czynności:

Proces rozpoczyna się od wstępnej impregnacji kantówki drewnianej specjalnymi olejami, następnie kantówki są na stale przytwierdzane do istniejących ścian, podłogi oraz sufitu budynku. Między kantówki zostaje ułożona termoizolacja w postaci wełny mineralnej oraz folii aluminiowej. Zostaje rozprowadzona instalacja elektryczna, która jest na stałe połączona z instalacją elektryczną budynku. Tak przygotowane pomieszczenie zostaje pokryte listwami boazeryjnymi (łączenie gwoździami i zszywkami pneumatycznymi oraz miejscowe klejenie elementów drewnianych. Zostają obsadzone drzwi do sauny (wkrętami i dyblami do szpalet oraz nadproża, a następnie całość zostaje wypełniona pianą budowlaną). Następny etap to budowa ław i oparć w saunie. Ławy i oparcia zostają po wykonaniu (kantówka drewniana iglasta jako rama główna ławy oraz pokrycie zewnętrzne z odpowiednich gatunków drewna liściastego np. abachi, osika, osika Thermo) przykręcone zarówno do konstrukcji sauny jak i miejscowo do ścian pomieszczenia (w niektórych przypadkach ławy dodatkowo są kotwione do podłogi pomieszczenia). Następnie do rozprowadzonej instalacji elektrycznej podłączane jest oświetlenie oraz piec grzewczy i urządzenia sterujące (wraz z czujnikami bezpieczeństwa). Ostatnim etapem jest końcowa impregnacja ścian, sufitu oraz ław i oparć specjalistycznymi środkami naturalnymi (olej parafinowy z dodatkami pszczelego wosku. Po przetestowaniu sauna zostaje przekazana do użytkowania klientowi.

Sposób zamocowania elementów sauny umożliwia wprawdzie ich późniejszy demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynku tj. elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, jednak w trakcie tego demontażu powstają poważne zniszczenia takie jak otwory montażowe po śrubach i kotwach (na ścianach, podłodze, suficie, szpaletach i nadprożu) oraz pozostałości po instalacji elektrycznej.

Pomieszczenie po usunięciu elementów sauny nie nadaje się do użytkowania bez przeprowadzenia istotnego remontu.

Ponadto w piśmie z 18 grudnia 2015r. Wnioskodawca wyjaśnił, że czynności związane z budową sauny są realizowane zarówno w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, jak również przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stosowanie stawki 8% dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie przez Wnioskodawcę saun w obiektach budownictwa społecznego określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy do usług budowy przez Wnioskodawcę saun w obiektach budownictwa społecznego określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT powinna mieć zastosowanie stawka podatku od towarów i usług 8%.

Uzasadnienie:

Ze względu na fakt, że sauna jest odizolowanym termicznie i fizycznie osobnym pomieszczeniem w budynku mieszkalnym, trwale z nim połączonym, wyposażonym w instalację elektryczną, ogrzewanie (piec) oraz wentylację połączoną na stałe z instalacją elektryczną i wentylacyjną budynku, w którym jest wybudowana uznać należy, że jest ona trwale związana z tym budynkiem mieszkalnym i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8%.

O słuszności powyższego stanowiska świadczy m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1359/13, w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, iż montaż saun w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym może wiązać się ze stosowaniem obniżonej stawki podatkowej jedynie wówczas, gdy jego skutkiem jest trwałe połączenie montowanego urządzenia (sauny) i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego). Z takim właśnie trwałym połączeniem budynku i sauny mamy do czynieni w będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym.

Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (Kc) saunę uznać należy za część składową budynku. Przepis ten mówi bowiem, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z przedstawionego wcześniej opisu budowy sauny wynika, że elementy saun instalowane są w taki sposób, że ich zdemontowanie spowoduje ich uszkodzenie oraz istotną zmianę pomieszczenia budynku, z którym sauna jest połączona. Tak więc zdemontowanie sauny i przeniesienie jej w inne miejsce skutkuje nie tylko zniszczeniem samej sauny (jej poszczególnych elementów) ale także spowoduje istotny uszczerbek w funkcjonalności pomieszczenia, które służyło mieszkańcom budynku lub lokalu mieszkalnego jako sauna.

Natomiast § 3 art. 47 Kc stanowi, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Nie ulega wątpliwości, że sauny nie buduje się dla przemijającego użytku, wobec czego stanowi ona część składową obiektu budowlanego, o którym mowa w 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż pomiędzy sauną a budynkiem mieszkalnym istnieje więź fizykalno - przestrzenna, bowiem nie można odłączyć sauny od budynku (nieruchomości) zarówno bez uszkodzenia oraz zmiany budynku, jak i samej sauny. Pomiędzy sauną a budynkiem mieszkalnym istnieje także więź gospodarcza, bowiem sauna i pomieszczenie w budynku, w którym sauna została wybudowana tworzą funkcjonalną całość w powiązaniu same z sobą, a po odłączeniu od budynku kompletnej sauny nie może ona prawidłowo funkcjonować w powiązaniu z inną nieruchomością (budynkiem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Art. 2 pkt 12 ustawy stanowi, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zawierającym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczonymi definicjami stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z budową w budynkach mieszkalnych różnego typu saun czyli pomieszczeń, w których panuje wysoka temperatura i wysoka lub niska wilgotność (w zależności od rodzaju sauny). Sauny te, ze względów technicznych są trwale związane z budynkami. Sauny budowane są w sposób szczegółowo opisany we wniosku.

Ze względu na specyfikę wykonania konstrukcji nie ma możliwości rozebrania, przeniesienia w inne miejsce lub wprowadzania zmian konstrukcyjnych sauny bez jej fizycznego uszkodzenia.

Sauny wykonywane są zawsze na wymiar, indywidualnie pod konkretne wymiary dla klienta. Dlatego też w trakcie demontażu elementy sauny ulegają uszkodzeniu, podobnie jak np. drzwi czy okna wymontowane ze ścian i nie nadają się do zamontowania w innym budynku. Uszkodzeniu ulega również pomieszczenie (ściany sufit, instalacje), z którego wymontowana byłaby sauna.

Wniosek dotyczy saun budowanych w budynkach objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Wniosek dotyczy saun budowanych w budynkach o symbolu PKOB 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Przedmiotem zawieranej z klientem umowy o budowę sauny jest wybudowanie kompletnej sauny „na wymiar" wraz z wyposażeniem (tj. piec elektryczny lub opalany drewnem, urządzenia sterująco - kontrolne, akcesoria typu ceber, chochla, termometr, higrometr, zegar piaskowy, elementy nagłośnienia, oświetlenie).

Cena (wynagrodzenie ) za wybudowanie sauny kalkulowana jest na podstawie wartości zużytych materiałów oraz wartości robocizny (koszt robót budowlanych).

Udział zużytych materiałów w całkowitej cenie za wybudowania sauny stanowi ok. 60%.

Zużyte materiały i robocizna nie są odrębnie fakturowane. Faktura zawiera jedną pozycję, którą jest usługa wybudowania sauny.

Wydanie towaru nie ma w przypadku budowy sauny w ogóle miejsca. Przedmiotem usługi jest bowiem wybudowanie sauny, a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych (kantówka drewnianej, listwy boazeryjne, wełna mineralna, folia aluminiowa, przewody elektryczne, śruby, kołki, pianka montażowa, elementy oświetlenia oraz piec grzewczy i urządzenia sterujące), z których składa się sauna. Poszczególne, pojedyncze elementy składowe, niewbudowane w saunę, nie nadają się do użytkowania.

Sauna wykonywana jest na miejscu u klienta i budowana pod konkretny wymiar pomieszczenia. Czynnością główną jest wybudowanie sauny przy wykorzystaniu materiałów budowlanych i instalacyjnych. Brak jest zdaniem Wnioskodawcy czynności pomocniczych. Za taką można by ewentualnie uznać jedynie przeszkolenie użytkownika w zakresie obsługi sauny.

Firma Wnioskodawcy wykonuje (produkuje) sauny wyłącznie na wymiar, które są budowane na miejscu u klienta. Nie zajmuje się natomiast montażem zakupionych od dostawców saun tzw. panelowych, czyli gotowych do użytku kabin wolnostojących, których montaż polega jedynie na skręceniu ścianek i sufitu.

Montaż sauny przez Wnioskodawcę następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku mieszkalnego (lokalu).

Wykonanie sauny nie polega bowiem wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na zwykłym przytwierdzeniu elementów sauny do ścian i podłogi, gdyż materiały (elementy sauny) takie jak zaimpregnowana specjalnymi olejami kantówka drewnianej, listwy boazeryjne, wełna mineralna, folia aluminiowa, przewody elektryczne zostają trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Czynności związane z budową sauny są realizowane zarówno w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, jak również przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie przez Wnioskodawcę saun w obiektach budownictwa społecznego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki wyrażony został w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy, przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wybudowaniu kompletnej sauny „na wymiar” wraz z wyposażeniem, obejmujące materiał i robociznę, należy uznać za świadczenie usługi. Przedmiotem usługi jest bowiem wybudowanie sauny, a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych. Poszczególne, pojedyncze elementy składowe, niewbudowane w saunę, nie nadają się do użytkowania. Zużyte materiały i robocizna nie są odrębnie fakturowane. Faktura zawiera jedną pozycję, którą jest usługa wybudowania sauny.

Kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w przywołanej uchwale, wskazać należy, że co do zasady nie ma przeszkód ażeby czynności polegające na „zbudowaniu” saun zaliczyć do modernizacji/budowy/przebudowy budynku lub jego części, ze skutkiem w postaci zastosowania do tych czynności obniżonej stawki podatkowej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. Jednakże może to dotyczyć przypadków czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru lecz stanowić będą świadczenie usługi. Zatem preferencyjną stawką podatku objęty będzie kompleks czynności, składający się na zbudowanie sauny, zapewniający trwałe związanie z obiektem.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zabudową wykorzystującą w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku lub lokalu, gdzie demontaż zabudowy powoduje zarówno uszkodzenie pomieszczenia w którym została zamontowana sauna, samych elementów saun, czy materiałów budowlanych wykorzystanych do ich montażu.

W takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie do dostawy wraz z montażem (instalacją) saun (polegającej bardziej na „zbudowaniu”) stawki preferencyjnej, bowiem montaż saun nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Reasumując, ze względu na ww. powołane definicje: „budowy”, „remontu”, modernizacji” „przebudowy”, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy, do czynności polegających na zbudowaniu saun (jako usługa kompleksowa polegająca na dostawie i instalacji saun), powiązanych w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową, wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.