Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.326.2017.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Czy podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr 20/3 nabytej w drodze dziedziczenia i sprzedanej po upływie 5 lat od daty nabycia spadku ale przed upływem 5 lat od daty działu spadku jest należny?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; spadek; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z 12 maja 2008 r. Sąd stwierdził, że:

*   wchodzący w skład spadku po B.S. udział w gospodarstwie rolnym nabyli na podstawie ustawy wprost mąż spadkodawczyni M.S. oraz jej dzieci, w tym m.in. Wnioskodawca w wysokości 1/4 części spadku;
*   spadek po J.B.Ł zmarłym w dniu 4 marca w B. nabył m.in. siostrzeniec, tj. Wnioskodawca w wysokości 5/192 części spadku;
*   spadek po Z.Ł. zmarłym 11 października 2003 r. nabył m.in. siostrzeniec, tj. Wnioskodawca w wysokości 1/21 części spadku.

Postanowieniem z 31 grudnia 2007 r. Sąd stwierdził, że spadek po B.Ł. zmarłej 2 maja 2002 r. nabył m.in. wnuk, tj. Wnioskodawca w wysokości 1/24 części.

Postanowieniem z 1 października 2013 r. Sąd stwierdził, że spadek po R.J.Ł. zmarłym 10 lipca 2010 r. nabył m.in. siostrzeniec, tj. Wnioskodawca w wysokości 1/18 części.

Postanowieniem z 17 marca 2016 r. Sąd ustalił, że przedmiotem postępowania o dział spadku po F.Ł. i po B.Ł. oraz o podział majątku wspólnego zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego F.Ł. i B.Ł. jest prawo własności nieruchomości, składającej się z działek ewidencyjnych: nr 26 o powierzchni 0,79 ha, zabudowanej; nr 56 o powierzchni 0,75 ha niezabudowanej, nr 20/3 o powierzchni 0,26 ha niezabudowanej, nr 20/4 o powierzchni 0,26 ha niezabudowanej.

Dokonując działu spadku, Sąd przyznał Wnioskodawcy na wyłączną własność działkę nr 20/3 o powierzchni 0,26 ha, przy czym jak wynika z treści operatu szacunkowego stanowiącego dowód w sprawie, wartość działki nr 20/3 przewyższa wartość udziału w spadku po tych osobach, przysługującego Wnioskodawcy.

Aktem notarialnym z 27 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 20/3 nabytą w drodze spadku po F.Ł. i B.Ł. za cenę 88.875,00 zł.

Ustalona w toku postępowania o dział spadku wartość całej masy spadkowej to: 531.911,29 zł, a udział spadkowy Wnioskodawcy to 5,21% wartości całej masy spadkowej, natomiast należny udział Wnioskodawcy w wartości działki nr 20/3 (wynikający z udziałów spadkowych) to 54,16%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr 20/3 nabytej w drodze dziedziczenia i sprzedanej po upływie 5 lat od daty nabycia spadku ale przed upływem 5 lat od daty działu spadku jest należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy w opisanym stanie faktycznym nie jest należny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym doszło do nabycia masy spadkowej przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia w dwóch stanach prawnych. Do otwarcia spadku po części spadkodawców (B.Ł., J.B.Ł. i B.S.) doszło przed 2007 r. a więc w okresie, do którego ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie do części udziału Wnioskodawcy w masie spadkowej ma zastosowanie obowiązujący wówczas art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, który zwalniał od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Natomiast, z uwagi na fakt, iż nabycie przez Wnioskodawcę spadku po R.J.Ł. synu F.Ł i B.Ł. nastąpiło 10 lipca 2010 r., w tej części zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po 1 stycznia 2007 r.

Wskazać zatem należy, że istota problemu objętego niniejszym wnioskiem polega na ustaleniu daty nabycia przedmiotu majątkowego, który wchodził w skład spadku w takiej sytuacji, w której wartość części spadku przypadającej Wnioskodawcy jest niższa niż wartość składników majątkowych przyznanych mu w drodze działu spadku dokonanego bez spłat czy dopłat, a co za tym ustalenie czy w momencie działu spadku dochodzi do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nabycie to nastąpiło już wcześniej w momencie otwarcia spadku i to bez względu na to, czy w drodze działu spadku spadkobierca otrzymuje majątek o wartości większej niż stwierdzony udział w spadku.

W pierwszej kolejności podnieść zatem trzeba, że zgodnie z postanowieniami art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego spadkodawca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jednocześnie wskazać należy, że jak wynika z treści art. 1035 Kodeksu cywilnego z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku, przy czym wspólność majątku spadkowego nie skutkuje powstaniem współwłasności w poszczególnych przedmiotach majątku spadkowego, o której mowa w art. 195 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się tylko odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Jednym z kluczowych przepisów Kodeksu cywilnego wskazującym na różnicę pomiędzy wspólnością majątku spadkowego a współwłasnością jest przepis art. 1036 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. A zatem, uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej bowiem udział w spadku to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Z tego też względu wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przedkładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej, a zatem nie można przyjąć, że w dacie otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej odpowiadający jego udziałowi spadkowemu gdyż w skład masy spadkowej mogą wchodzić także długi spadkowe, które mogą rzutować na ostateczną wartość spadku.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział pomiędzy spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie zmienia to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na posłużenie się przez ustawodawcę w obowiązującym do końca 2006 r. przepisie, pojęciem „nabycia w drodze spadku”. Z uwagi na fakt, iż ustawa podatkowa nie wprowadzała definicji tego pojęcia, koniecznym jest odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego omówionych powyżej. Przepisy te również nie mówią wprost o nabyciu „w drodze spadku” ale z art. 925 Kodeksu cywilnego wynika jednoznacznie, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. A zatem, przychylić należy się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt: II FSK 625/13, że określenie „w drodze spadku” użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako nabycie w drodze spadku z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powyższej ustawy. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 282/14 stwierdzając, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie „nabycie w drodze spadku” miałoby oznaczać tylko nabycie w spadku, bez względu na to, czy przeprowadzono postępowanie o stwierdzenie nabycie spadku (wydano zrejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia), czy też prowadzono postępowanie o dział spadku. Istotne jest tu to, czy dana nieruchomość wchodziła do spadku czy nie. Nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy, bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Natomiast dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie (spadkobranie). Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia „w drodze spadku” jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę „otwarcia spadku”. Podobny pogląd wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10, 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07, 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/04.

Przywołać także należy uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r., wydanego w sprawie II FSK 2955/14, w którym Sąd zwrócił uwagę, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika „nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnić w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych” (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita PCD 2011/6/28). W związku z tym zauważyć trzeba – co zresztą podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10 – że przyjęcie poglądu prowadzącego do różnego (nierównego) traktowania nabycia w dziale spadku w sytuacji, gdy dwóch spadkodawców zmarłoby tego samego dnia, a postępowania działowe dokonane zostałyby w różnym czasie prowadziłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ich nabycie podlegałoby różnym reżimom prawnym i to niezależnie od ich woli i wiedzy. Ci spadkobiercy, którzy przeprowadziliby te postępowania szybciej mogliby korzystać ze zwolnienia od podatku, a inni – nie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, że spadek, tj. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców. Jeśli jest kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy, nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku, w konsekwencji powstaje wówczas wspólność majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje poprzez dział spadku i przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem. Na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom i jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Jak więc wynika z powyższego nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem „nową” formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 września 2015 r. sygn. akt: I SA/Sz 850/15). W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, kluczowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości objętej działem spadku nie ma chwila działu spadku lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt: II FSK 500/10).

W orzecznictwie jako argument świadczący o prawidłowości tego rozumowania wskazuje się również, iż zaaprobowanie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku, rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2012 r. sygn. akt: I SA/Gl 1251/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia.

Z treści wniosku wynika, że postanowieniem z 31 grudnia 2007 r. Sąd stwierdził, że spadek po B.Ł. zmarłej 2 maja 2002 r. nabył m.in. wnuk, tj. Wnioskodawca w wysokości 1/24 części. Postanowieniem z 12 maja 2008 r. Sąd stwierdził, że Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej matce i dwóch wujach w określonej części spadku. Postanowieniem z 1 października 2013 r. Sąd stwierdził, że spadek po wuju zmarłym 10 lipca 2010 r. nabył m.in. siostrzeniec, tj. Wnioskodawca w wysokości 1/18 części. Natomiast postanowieniem z 17 marca 2016 r. Sąd ustalił, że przedmiotem postępowania o dział spadku po F.Ł. i po B.Ł. oraz o podział majątku wspólnego zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego F.Ł. i B.Ł. jest prawo własności nieruchomości, składającej się z działek ewidencyjnych: nr 26 o powierzchni 0,79 ha, zabudowanej, nr 56 o powierzchni 0,75 ha niezabudowanej, nr 20/3 o powierzchni 0,26 ha niezabudowanej, nr 20/4 o powierzchni 0,26 ha niezabudowanej. Dokonując działu spadku, Sąd przyznał Wnioskodawcy na wyłączną własność działkę nr 20/3 o powierzchni 0,26 ha, przy czym jak wynika z treści operatu szacunkowego stanowiącego dowód w sprawie, wartość działki nr 20/3 przewyższa wartość udziału w spadku po tych osobach, przysługującego Wnioskodawcy. Na podstawie aktu notarialnego z 27 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 20/3 nabytą w drodze działu spadku po F.Ł. i B.Ł. za kwotę 88.875,00 zł. Ustalona w toku postępowania o dział spadku wartość całej masy spadkowej to: 531.911,29 zł, a udział spadkowy Wnioskodawcy to 5,21% wartości całej masy spadkowej, natomiast należny udział Wnioskodawcy w wartości działki nr 20/3 (wynikający z udziałów spadkowych) to 54,16%.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż (odpłatne zbycie) ww. nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu ich nabycia. Pod pojęciem „nabycie” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe informacje należy stwierdzić, że Wnioskodawca udziały w masie spadkowej nabył w datach śmierci poszczególnych spadkodawców.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku co prawda nie wynika data śmierci każdego ze spadkodawców, mając jednak na uwadze, że postanowienie stwierdzające, że Wnioskodawca nabył spadek po matce i dwóch wujach jest z 12 maja 2008 r. należy stwierdzić, że zmarli oni przed tą datą. Zatem wszyscy spadkobiercy, po których Wnioskodawca nabył udział w masie spadkowej zmarli ponad 5 lat temu.

Stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego – dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Sądowy dział spadku – zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego – powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w rzeczy wspólnej. Zatem jedynie w przypadku gdy nie nastąpi wzrost majątku w porównaniu do stanu poprzedniego lub wartości te będą równe – nie będzie można mówić o nowej dacie nabycia, a dniem nabycia będzie otwarcie spadku (data śmierci spadkodawcy). Gdy z kolei w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze działu spadku ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12 „(…) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. A contrario jeśli w opisanej sprawie doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wprost wskazał, że wartość działki otrzymanej w wyniku działu spadku przewyższyła wartość udziału jaki Wnioskodawcy przysługiwał w masie spadkowej. Udział Wnioskodawcy w masie spadkowej wynosił bowiem 5,21% wartości całej masy spadkowej, natomiast należny udział Wnioskodawcy w wartości działki nr 20/3 (wynikający z udziałów spadkowych) to 54,16%.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył udziały w działce nr 20/3 w różny sposób:

*   ponad 5 lat temu, w części przypadającej na udział nabyty w drodze spadku,
*   w 2016 r. w drodze działu spadku – w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2017 r. działki nr 20/3 przypadający na udział nabyty w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat.

Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udział nabyty w drodze działu spadku – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całej nieruchomości, którą w udziale Wnioskodawca nabył ponad 5 lat temu oraz w udziale w 2016 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2016 r. w drodze działu spadku. W związku z tym przychód podlegający opodatkowaniu będzie mógł zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, przypadające proporcjonalnie na udział nabyty przez niego w 2016 r. Z kolei pozostała część kosztów odpłatnego zbycia przypada na udział nabyty w drodze spadku ponad 5 lat temu. Skoro jednak przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia przypadające na ten udział.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyto odpłatnie np. w zamian za spłatę, czy też nieodpłatnie.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki nr 20/3 przypadającym na udział nabyty w drodze działu spadku (określonym zgodnie z art. 19 ustawy, tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej

– pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ww. ustawy. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że przychód jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu sprzedaży w 2017 r. nieruchomości składającej się z działki nr 20/3 o powierzchni 0,26 ha, przypadający na udział nabyty w 2016 r. w wyniku działu spadku, tj. w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawcy w spadku, stanowi źródło przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, że do części udziału Wnioskodawcy w masie spadkowej ma zastosowanie obowiązujący przed 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalniał od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, wyjaśnia się, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. było przedmiotem interpretacji sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że pod pojęciem „nabycie w drodze spadku” mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/04, z 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 477/04 i z tego samego dnia sygn. akt FSK 483/04 oraz z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06). Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmowało również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku. Jednakże nie oznacza to, że jeżeli w wyniku działu spadku spadkobierca otrzymał nieruchomość ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, to w części przekraczającej udział w spadku nie dochodzi do nowego nabycia. Jak już wcześniej wskazano stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, należy zauważyć, że „wtórność” działu spadku oznacza, że nie można nic nabyć w dziale spadku jeśli nie posiada się prawa do spadku. Aby nabyć udział w dziale spadku w pierwszej kolejności należy nabyć udział w spadku. Nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że nabycie w dziale spadku należy utożsamiać z nabyciem w dacie śmierci spadkodawcy. Wnioskodawca zupełnie nie uwzględnia faktu, że nabycie w drodze działu spadku miało miejsce w 2016 r. i podlega pod regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r.

Ponadto należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Jak już bowiem wyjaśniono przychód uzyskany ze sprzedaży w 2017 r. działki nr 20/3 przypadający na udział nabyty w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast aby móc zastosować powyższe zwolnienie, w pierwszej kolejności sprzedaż udziału musi w ogóle stanowić źródło podlegającego opodatkowaniu przychodu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek dochodowy w opisanym stanie faktycznym nie jest należny, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa a tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niemniej jednak – w odpowiedzi na przywołane przez Wnioskodawcę wyroki – należy stwierdzić, że, jak już wcześniej wskazano, sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające stanowisko Organu interpretacyjnego, np. wyrok z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 oraz z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2872/12 i z 12 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1207/14. W dwóch ostatnich z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że „Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.