Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1303/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-27
Teza: W jakiej wysokości i w jakim okresie rozliczeniowym wartość przejętych w formie aportu umów i kontraktów handlowych stanowiących element zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być uznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakiej wysokości i w jakim okresie rozliczeniowym wartość przejętych w formie aportu umów i kontraktów handlowych stanowiących element zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być uznana za koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakiej wysokości i w jakim okresie rozliczeniowym wartość przejętych w formie aportu umów i kontraktów handlowych stanowiących element zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być uznana za koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W wyniku postępującego procesu liberalizacji polskiego rynku energetycznego i zgodnie z zapisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), od dnia 1 lipca 2007 roku na rynku energii elektrycznej dokonał się prawny rozdział działalności dystrybucyjnej i handlowej. Zgodnie z modelem wydzielenia działalności dystrybucyjnej przyjętym przez X S.A. (dalej: X) w oparciu o Umowę o przeniesienie przedsiębiorstwa z 26 czerwca 2007 r., X dokonał aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością obrotu do Y Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) w zamian za udziały tej spółki. Przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jednolity Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej ustawa CIT). W skład dokonanego aportu weszły między innymi prawa z zawartych przez X umów sprzedaży energii elektrycznej, umów łącznych dotyczących sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej oraz bazy danych i wypracowane kontakty z klientami stanowiące udział w rynku sprzedaży energii mające konkretny wymiar finansowy. Przetransferowana zorganizowana część przedsiębiorstwa w tym wspomniane powyżej umowy, bazy danych i kontakty umożliwiły generowanie przez Wnioskodawcę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od razu po wykonaniu Umowy o przeniesienie przedsiębiorstwa czyli już w roku 2007 i kolejnych latach. Charakterystyka umów, które zostały przejęte przez Spółkę jest bardzo różnorodna, są wśród nich umowy na czas określony i czas nieokreślony, umowy zawarte z osobami fizycznymi i osobami prawnymi, z indywidualnymi odbiorcami energii oraz podmiotami korporacyjnymi - klienci typu B2B i B2C (wolumen przejętych umów jest bardzo duży i istotnie przekracza 1 milion). Istniały również przypadki (i możliwe są również takie przypadki w przyszłości), że klienci którzy zostali przejęci przez Wnioskodawcę wypowiadali umowy korzystając ze swobody wyboru dostawcy energii elektrycznej i podpisywali nowe umowy z innymi firmami energetycznymi funkcjonującymi na zliberalizowanym rynku. Na chwilę obecną przypadki takie nie są jednak częste.

Na potrzeby dokonywanego aportu strony transakcji dokonały wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wspomniana wycena jest potwierdzona wewnętrznymi raportami, raportem niezależnej firmy zewnętrznej oraz weryfikacją dokonaną przez biegłego rewidenta będącego renomowaną międzynarodową korporacją. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona została na kwotę 83.180.325 zł, a do jej wyliczenia przyjęto metodę zdyskontowanych przyszłych strumieni pieniężnych (DCF) jako powszechnie stosowaną najwłaściwszą metodę do szacowania wartości przedsiębiorstwa. Wartość umów handlowych, baz danych i kontaktów handlowych oszacowano na łączną kwotę 26.689.003 zł przy czym wartość kontraktów klientów typu B2B wyniosła 1.046.026 zł, a umów klientów typu B2C 25.642.977 zł. W wyniku zrealizowanego aportu podwyższeniu uległ kapitał zakładowy Wnioskodawcy o kwotę równą wartości transferowanych umów, baz danych i kontaktów handlowych czyli o 26.688.500 zł (różnica na kwotę 503 zł pomiędzy powyższymi pozycjami była efektem przyjętej metody zaokrągleń wartości poszczególnych umów). Pozostała cześć wartości aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyzją Spółki została alokowana na kapitał zapasowy. Łączna wartość kapitału zakładowego Spółki po jego podwyższeniu i zrealizowaniu aportu wyniosła 27.688.500 zł i do dnia dzisiejszego nie uległa dalszym zmianom (pierwotny kapitał w wysokości 1.000.000 zł opłacony gotówką podniesiony o 26.688.500 zł po wniesieniu przez X aportu).

Wnioskodawca jako podmiot otrzymujący aport zgodnie z regulacjami rachunkowymi zaklasyfikował przetransferowane umowy do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Okres amortyzacji umów z klientami typu B2B ustalony został na 2 lata i 5 miesięcy, podczas gdy umowy z klientami typu B2C amortyzowane będą przez okres 50 lat. Dokonywane odpisy amortyzacyjne nie były uznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy, która jednak była rozpoznana i amortyzowana jedynie na potrzeby rozliczeń rachunkowych (naliczane odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości i w jakim okresie rozliczeniowym wartość przejętych w formie aportu umów i kontraktów handlowych stanowiących element zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być uznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, wartość otrzymanych w drodze aportu umów handlowych (wycenione kontrakty na sprzedaż energii i usług dystrybucyjnych B2B i B2C, bazy danych, relacje biznesowe) mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wydanych za aport udziałów, równej oszacowanej wartości rynkowej przetransferowanych umów. Opisane koszty uzyskania przychodów mogą być rozpoznawane sukcesywnie w horyzoncie czasowym kiedy na potrzeby księgowe naliczane są odpisy amortyzacyjne od tych pozycji. Poniżej Spółka przedstawia argumentację wspierająca zaprezentowane stanowisko.

a) klasyfikacja wniesionych aportem umów po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

i) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, ii) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, iii) know-how.

Do wartości niematerialnych i prawnych w ujęciu rachunkowym zalicza się również nabytą wartość firmy i koszty zakończonych prac rozwojowych. Zaprezentowany katalog pozycji kwalifikujących się do wartości niematerialnych i prawnych ma charakter otwarty i przykładowy, możliwe jest zatem uznanie, że wartością niematerialną i prawną będzie prawo niewymienione wprost w cytowanym przepisie, a spełniające warunki brzegowe tam określone. Mając na względzie powyższe, Spółka zaklasyfikowała otrzymane w drodze aportu umowy reprezentujące prawa do dostarczania poszczególnym klientom energię elektryczną i pobierania z tego tytułu stosownych opłat jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów rachunkowych. Dokonana kwalifikacja została potwierdzona przez biegłego rewidenta jako właściwa.

Ustawa CIT zawiera autonomiczną definicję wartości niematerialnych i prawnych, skonstruowaną w odmienny sposób niż definicja zawarta w ustawie o rachunkowości. W art. 16b ustawy CIT, zaprezentowany został zamknięty katalog tytułów stanowiących podatkowe wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. W przepisie tym nie odnajdujemy praw z umów handlowych, w konsekwencji należy uznać, że nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu umowy nie stanowią podatkowych wartości niematerialnych i prawnych. Z oczywistych względów przedmiotowe umowy nie spełniają również warunków do uznania ich za środki trwałe. Wartość otrzymanych w drodze aportu umów nie będzie stanowiła również elementu wchodzącego w skład wartości początkowej firmy, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Jeśli taka wartość będzie powstawać zgodnie z normą tam zawartą, wartość początkową firmy wylicza się odejmując od nominalnej wartości wydanych udziałów rynkową wartość składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe definiowane są natomiast jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 2 ustawy CIT), aktywami tymi jak zostało wcześniej zaprezentowane są aportowane umowy, w konsekwencji wartość umów w przypadku Wnioskodawcy pomniejszy wartość początkową firmy jeśli taka wartość będzie powstawać. W tym miejscu Spółka zaznacza, iż pomija rozważania o powstaniu lub braku powstania samej wartości firmy jako nieistotne dla sprawy będącej przedmiotem zapytania. Spółka jedynie zaznacza, jak zostało wspomniane w stanie faktycznym, że u Wnioskodawcy powstała rachunkowa wartość firmy kalkulowana w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, która była amortyzowana jedynie na potrzeby rachunkowe w okresie 2007-2008. Od czasu wdrożenia w Spółce Międzynarodowych Standardów Rachunkowych czyli od 1 stycznia 2009 r. wartość firmy nie jest również amortyzowana na potrzeby księgowe.

Reasumując należy uznać, że na potrzeby podatkowe otrzymane przez Spółkę w drodze aportu umowy stanowić będą inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne składniki aktywów.

b) koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy CIT nie odnoszą się wprost do sposobu ustalenia wartości składników majątkowych i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodów u podmiotu otrzymującego aport, w sytuacji gdy przedmiotem aportu nie są aktywa widniejące w księgach podmiotu wnoszącego aport. Nowo dodany przepis art. 15 ust. 1s ustawy CIT obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. adresuje jedynie dwa przypadki związane z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników jednakże tylko tych, które wynikają z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. W okresie gdy do Spółki wnoszony był aport (lipiec 2007) funkcjonował jeszcze zapis art. 16g ust. 10a ustawy CIT wskazujący, że w sytuacji gdy przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki majątku nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, do określenia wartości tych składników u otrzymującego aport stosuje się wycenę opartą o wartość rynkową (gdy występuje dodatnia wartość firmy) lub porównanie ceny nabycia przedsiębiorstwa i określonych przepisem wartości składników majątkowych (w sytuacji gdy nie występuje dodatnia wartość firmy). Wspomniany przepis nie dawał jednak czytelnej dyrektywy zachowania się podatnika w sytuacji z jaką mamy do czynienia w Spółce.

Mając powyższe na względzie ustalając możliwość uznania wartości otrzymanych w drodze aportu umów jako kosztów podatkowych odwołać się należy do ogólnych zapisów ustawy CIT określających koszty podatkowe. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione", w art. 15 ust. 4e odnosząc się jedynie do "dnia poniesienia kosztu". Zdaniem Spółki, przez "poniesienie" kosztu należy zatem rozumieć zarówno poniesienie wydatku w wymiarze pieniężnym, jak i zrealizowanie odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat, niebędącego rozchodem pieniężnym, lecz powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. Powyższe oznacza, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasadna wydaje się teza, iż po stronie wnoszącego aport dochodzi do zbycia/przetransferowania przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu, gdzie rolę zapłaty pełnią wydane za aport udziały. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt) - rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów, w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Powyższy pogląd akcentujący fakt, iż przy aporcie mamy do czynienia z efektywnym wydatkiem (kosztem) po stronie otrzymującego aport potwierdzony został przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08) oraz w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy skarbowe (przykładowo interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK).

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że wartość kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, z którą mamy do czynienia w Spółce będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, który to nominał równy jest wartości rynkowej otrzymanych umów handlowych.

c) moment ujęcia kosztów podatkowych

Zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 4 - 4e ustawy CIT, które obowiązują do 1 stycznia 2007 r., koszty podatkowe dzielimy na koszty bezpośrednio związane z przychodami, które ujmowane są w rachunku podatkowym w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów oraz na koszty pośrednio związane z przychodami (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), które potrącalne są w dacie poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu dłuższego niż rok i braku możliwości określenia jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze aportu umowy handlowe w prostej linii przyczyniają się do generowania przychodów przez Spółkę. Problematyczne jest natomiast przypisanie umów (opisanych powyżej w punkcie "b" kosztów poniesionych na umowy handlowe) do konkretnych przychodów realizowanych w danym zdefiniowanym okresie czasu. Jak zostało wspomniane okres w jakim dana umowa obsługiwana przez Spółkę generować będzie przychody jest różny w zależności od konkretnych przypadków i nie jest możliwy do precyzyjnego ustalenia z góry. Okres w jakim dana umowa przyczyniać się będzie do osiągania przez Spółkę przychodów zależy od okresu w jakim podmiot objęty umową pozostawać będzie klientem Wnioskodawcy, a tu spektrum przypadków jest bardzo szerokie od kilku miesięcy do bliżej niezdefiniowanego okresu obejmującego lata przyszłe.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że koszty poniesione na przejęte umowy handlowe rozumiane jako wartość nominalna wydanych za aport udziałów, powinny być potraktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zgodnie z normą art. 15 ust. 4d ustawy CIT, powinny być one proporcjonalnie rozbite na okres, którego dotyczą. Wspomnianą proporcję w najlepszy sposób odzwierciedlają okresy amortyzacyjne przyjęte na potrzeby rachunkowe.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że opisywane koszty mogą stanowić koszty podatkowe w okresie 2 lat i 5 miesięcy (w przypadku umów z kategorii B2B) oraz 50 lat (w zakresie umów z klientami typu B2C).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Updop nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodził m.in. umowy dotyczące sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, baz danych i kontakty handlowe. Wartość umów handlowych, baz danych i kontaktów handlowych oszacowano na łączną kwotę 26.689.003 zł przy czym wartość kontraktów klientów typu B2B wyniosła 1.046.026 zł, a umów klientów typu B2C 25.642.977 zł. W wyniku zrealizowanego aportu podwyższeniu uległ kapitał zakładowy Wnioskodawcy o kwotę równą wartości transferowanych umów, baz danych i kontaktów handlowych czyli o 26.688.500 zł (różnica na kwotę 503 zł pomiędzy powyższymi pozycjami była efektem przyjętej metody zaokrągleń wartości poszczególnych umów). Pozostała cześć wartości aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyzją Spółki została alokowana na kapitał zapasowy. Łączna wartość kapitału zakładowego Spółki po jego podwyższeniu i zrealizowaniu aportu wyniosła 27.688.500 zł i do dnia dzisiejszego nie uległa dalszym zmianom (pierwotny kapitał w wysokości 1.000.000 zł opłacony gotówką podniesiony o 26.688.500 zł po wniesieniu aportu). Wnioskodawca jako podmiot otrzymujący aport zgodnie z regulacjami rachunkowymi zaklasyfikował przetransferowane umowy do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Okres amortyzacji umów z klientami typu B2B ustalony został na 2 lata i 5 miesięcy, podczas gdy umowy z klientami typu B2C amortyzowane będą przez okres 50 lat. Dokonywane odpisy amortyzacyjne nie były uznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej umowy handlowe, których wartości podwyższa kapitał zakładowy będą generowały przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zwrot normatywny „do przychodów nie zalicza się” odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 updop. Ponieważ art. 7 ust. 2 updop mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 updop kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 updop zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 updop, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, umowy i kontrakty handlowe stanowiące element zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętych przez Spółkę w formie aportu nie amortyzowanych dla celów podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w okresie 2 lat i 5 miesięcy w przypadku umów z kategorii B2B oraz 50 lat w zakresie umów z klientami typu B2C.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.