Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-244/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-25
Teza: 1. W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) Spółki Zależnej tj. nastąpi unicestwienie części udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Sytuacja l) ? 2. W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki Zależnej, przeprowadzonego po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Sytuacja 2) ?
Słowa kluczowe: koszt; podatek; spółki; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do Spółki zostaną wniesione aportem udziały (akcje) w innej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka Zależna”) uprawniające do więcej niż 50% głosów w Spółce Zależnej. W zamian za wniesiony aport Spółka wyda wnoszącemu go podmiotowi własne udziały o wartości nominalnej nie wyższej niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów (akcji) w Spółce Zależnej. Aportowi nie będzie towarzyszyć zapłata w gotówce na rzecz podmiotu wnoszącego udziały. Spółka Zależna będzie polską spółką z ograniczoną odpowiedzialności lub polską spółką akcyjną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podmiot wnoszący aport, będzie podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości Wnioskodawca planuje przeprowadzenie podziału Spółki Zależnej. W zależności od sytuacji biznesowej, podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Zależnej na inną spółkę istniejącą (np. Wnioskodawcę lub inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) lub spółkę nowo zawiązaną (w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Również majątek, który pozostanie w Spółce Zależnej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

W zależności od sytuacji gospodarczej Spółki Zależnej na dzień podziału, podział ten może zostać sfinansowany:

1.  z kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez unicestwienie części udziałów (akcji) Spółki Zależnej - tj. poprzez zmniejszenie liczby udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Sytuacja l), albo
2.  poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę i/lub obniżenie innych niż kapitał zakładowy kapitałów własnych Spółki Zależnej - w takim przypadku nie dojdzie do unicestwienia jakichkolwiek udziałów (akcji) Spółki Zależnej. W efekcie, Wnioskodawca po podziale będzie posiadał taką samą liczbę udziałów (akcji) Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem (Sytuacja 2).

W przyszłości Wnioskodawca może odpłatnie zbyć udziały (akcje) w Spółce Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) Spółki Zależnej tj. nastąpi unicestwienie części udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Sytuacja l) ?
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki Zależnej, przeprowadzonego po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Sytuacja 2) ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) Spółki Zależnej tj. nastąpi unicestwienie części udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Sytuacja 1), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) Spółki Zależnej, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, przy czym wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji w jakiej uległa zmniejszeniu liczba udziałów (akcji) Spółki Zależnej.

Ad. 2.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki Zależnej, przeprowadzonego po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Sytuacja 2), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) Spółki Zależnej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska własnego

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e ustawy o CIT (który nie dotyczy przedstawionej sprawy).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez akcjonariusza spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie akcji w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT (który jednak nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Niemniej jednak wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. lk - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub lit. b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W przypadku jeżeli, tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do podziału spółki przez wydzielenie, przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalenie kosztu podatkowego powinno nastąpić w sposób przedstawiony w art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c zdanie drugie ustawy o CIT. W świetle powyższego przepisu, wydatki na nabycie/objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej podlegają przyporządkowaniu do spółki, na którą wydzielono majątek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna udziałów (akcji) unicestwionych na skutek podziału do całkowitej wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej. W pozostałej części wydatki na nabycie/objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej mogą zostać rozpoznane na zbyciu udziałów (akcji) spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej).

Na mocy przywołanych regulacji, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów możliwego do rozpoznania na zbyciu udziałów (akcji) w Spółce Zależnej Wnioskodawca powinien:

1.  w pierwszej kolejności określić koszt nabycia wszystkich udziałów (akcji) w Spółce Zależnej - zdaniem Spółki zastosowanie będzie miał tu przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT zgodnie, z lctóiym kosztem nabycia udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały (akcje) są nabywane (tu: Spółki Zależnej);
2.  w drugiej kolejności zweryfikować, jaka część udziałów (akcji) w Spółce Zależnej została unicestwiona w związku z dokonanym podziałem;
3.  finalnie, uznać za koszt uzyskania przychodów tylko tę część wydatków określonych zgodnie z pkt i powyżej, która proporcjonalnie może być przyporządkowana do udziałów (akcji) niepodlegających unicestwieniu.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku opisanego podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) (Sytuacja i), to w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) Spółki Zależnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) w Spółce Zależnej, przy czym wysokość możliwych do rozpoznania kosztów podatkowych będzie wynikała z przemnożenia wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów przez iloraz nominalnej wartości udziałów (akcji), które Wnioskodawca zachowa w Spółce Zależnej po podziale i wartości nominalnej udziałów (akcji) posiadanych przez niego w Spółce Zależnej przed podziałem.

Natomiast jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji), które Wnioskodawca posiada w Spółce Zależnej tzn. podział sfinansowany zostanie bądź poprzez obniżenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) bez ich unicestwiania i / lub ze skumulowanych kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy (Sytuacja 2), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki Zależnej, nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 16 ust. l pkt 8c lit. c Ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów całości wydatków na nabycie udziałów (akcji) w Spółce Zależnej ustalonych zgodnie z art. 16 ust. l pkt 8e Ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdzają liczne pisma organów podatkowych, w tym m.in. interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2014 r. (IPPB3/423-651/14-2/EŻ) gdzie Minister Finansów potwierdził, że jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop, to tym samym wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie poniesione przez wnioskodawcę w proporcji w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej po unicestwieniu części udziałów do wartości nominalnej udziałów Spółki Dzielonej przed podziałem.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-326/14-5/AG), w której Minister Finansów za poprawne uznał stanowisko podatnika, że obniżenie kapitału zakładowego spółki polegające na obniżeniu wartości nominalnej udziałów bez ich unicestwiania (tj. liczba udziałów pozostaje na dotychczasowym poziomie) dokonane w związku z jej podziałem pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie zbywca takich udziałów będzie miał prawo rozpoznać w momencie sprzedaży tych udziałów.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-144/14/BG), w której stwierdzono że jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej (lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna) to w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do unicestwienia akcji Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt Sc lit. c updop, to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będzie całość wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie lub objęcie akcji Spółki dzielonej;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-159/14/AK), w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów w spółce podzielonej przez wydzielenie, pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2013 r. (sygn. ILPB3/423-298/13-3/KS), w której Minister Finansów stwierdził że za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji (art. 16 ust 1 pkt 8 w zw. z art, 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź nominalnej wartości objętych udziałów / akcji z dnia ich objęcia (art 15 ust. lk w zw. z art. 16 ust 1 pkt 8c ustawy). Natomiast w przypadku, gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji;
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-230/13-5/GG), w której potwierdzono, że obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji, w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji;
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. (IPPB3/423-146/13-4/KK), w której stwierdzono, że w związku z tym koszt nabycia akcji w Spółce Akcyjnej, które w wyniku podziału ulegną umorzeniu (w zamian za co Wnioskodawca otrzyma udziały/akcje w Spółce przejmującej), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia udziałów/akcji w Spółce przejmującej. W stosunku do akcji Spółki Akcyjnej, które będą składać się na jej kapitał zakładowy po podziale, Wnioskodawca powinien przypisać im koszt uzyskania przychodu w proporcji w jakiej kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej uległ zmniejszeniu w wyniku podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust l. pkt 8c lit. a i b tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 542 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: KSH, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba, że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy.

Zauważyć należy w tym miejscu, że podział spółki polega na przeniesieniu części lub całości jej majątku (aktywów i zobowiązań) na inną lub inne spółki, wcześniej już istniejące lub specjalnie w tym celu utworzone. Po podziale spółka dzielona może w dalszym ciągu istnieć, dysponując częścią swego majątku (podział przez wydzielenie) lub utracić byt prawny, wyzbywając się całego majątku na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w podziale. Udziałowcy (akcjonariusze) spółki podzielonej otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie majątku, w formie udziałów lub akcji spółki lub spółek, które przejęły majątek i to niezależnie od tego, czy wydzielenie wiąże się z unicestwianiem ich udziałów/akcji (obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej poprzez całkowite lub częściowe umorzenie udziałów/akcji), albo bez niego, gdy następuje z obniżeniem innych kapitałów spółki (jest sfinansowane z czystego zysku). Ustalenie stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki dzielonej na udziały (akcje) spółki bądź spółek przejmujących lub nowo utworzonych opiera się na założeniu, że wartość godziwa udziałów (akcji) unicestwianych z powodu podziału, powinna być równa wartości godziwej udziałów (akcji) przyznanych w nowej spółce przejmującej majątek.

Prawo handlowe przewiduje możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 263 i następne KSH). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów (umorzenie udziałów), jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. W spółce akcyjnej obniżenie kapitału zakładowego następuje przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 455 § 1 KSH).

Umorzenie udziałów powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku, w tym zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym). Dopuszczalne jest także umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału i częściową wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały z czystego zysku. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może więc być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony, albo czysty zysk. W tym ostatnim przypadku wartość wszystkich pozostałych udziałów nie będzie równa wartości kapitału zakładowego. W sytuacji bowiem umorzenia z czystego zysku / innych kapitałów niż zakładowy powstaje stan w którym wysokość nominalna kapitału zakładowego jest wyższa niż suma wartości nominalnej udziałów (która uległa zmniejszeniu).

W konsekwencji wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów/akcji spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów/akcji nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów/akcji (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym jej podziale.

Jeżeli zatem w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej, czy do zmniejszenia nominalnej wartości takich udziałów/akcji, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków jej wspólnika na nabycie udziałów/akcji w spółce dzielonej, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które wspólnik zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po jej podziale, do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez tego wspólnika w spółce dzielonej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzania przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) nabędzie udziały/akcje w spółce kapitałowej (Spółce Zależnej) w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako spółka nabywająca. Następnie nastąpi wydzielenie ze Spółki Zależnej części jej działalności do innej polskiej spółki kapitałowej istniejącej (np. Wnioskodawcy) lub nowo powstałej, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w Spółce Zależnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W zależności od sytuacji gospodarczej Spółki Zależnej na dzień podziału, podział ten może zostać sfinansowany:

1.  z kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez unicestwienie części udziałów (akcji) Spółki Zależnej - tj. poprzez zmniejszenie liczby udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Sytuacja l), albo
2.  poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę i/lub obniżenie innych niż kapitał zakładowy kapitałów własnych Spółki Zależnej - w takim przypadku nie dojdzie do unicestwienia jakichkolwiek udziałów (akcji) Spółki Zależnej. W efekcie, Wnioskodawca po podziale będzie posiadał taką samą liczbę udziałów (akcji) Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem (Sytuacja 2).

W przyszłości Wnioskodawca może odpłatnie zbyć udziały (akcje) w Spółce Zależnej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka ma wątpliwości w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji Spółki Zależnej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji przysługujących Spółce (pytanie numer 1), oraz w sytuacji gdy w związku z podziałem nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji w Spółce Zależnej (pytanie numer 2).

Odnosząc się do treści wyżej analizowanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki Spółki dotyczące nabycia udziałów/akcji Spółki Zależnej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie tych udziałów/akcji w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, nie mogą w obu przedstawionych w pytaniach przypadkach, podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów Spółki Zależnej, a tylko w tej części, która dotyczy udziałów/akcji (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale. Wysokość tych kosztów będzie zatem wynikała, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, tj. z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, jaką Spółka będzie posiadała w Spółce Zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej przed jej podziałem.

Jak wynika zaś z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach operacji tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały (akcje) są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów/akcji spółki dzielonej (Spółki Zależnej) – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów Spółki wydanych w ramach tzw. wymiany udziałów (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy) w obu wskazanych we wniosku przypadkach nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej (Spółki Zależnej), a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów/akcji (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcy) już po dokonanym jej podziale.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Zależnej), albo do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji Spółki Zależnej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Wnioskodawcy na nabycie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji wartości nominalnej udziałów/akcji, które Wnioskodawca zachowa w Spółce Zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1, w myśl którego w przypadku zbycia udziałów Spółki Zależnej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji przysługujących Spółce w Spółce Zależnej, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie tych udziałów/akcji, ustalonych przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom Spółki Zależnej w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, zmniejszonej w proporcji w jakiej uległa zmniejszeniu w wyniku podziału liczba udziałów/akcji Spółki Zależnej. Natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 2, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów Spółki Zależnej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji przysługujących Spółce w Spółce Zależnej, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu całości wydatków na nabycie tych udziałów/akcji (ustalonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie bowiem mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów Spółki Zależnej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji przysługujących Spółce w Spółce Zależnej, wydatków na nabycie tych udziałów/akcji, ustalonych przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom Spółki Zależnej w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, zmniejszonej w proporcji w jakiej uległa zmniejszeniu w wyniku podziału wartość nominalna udziałów/akcji Spółki Zależnej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Wskazać należy ponadto na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550). Co więcej, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 09.08.2011r. sygn. akt I SA/Wr 631/11) „(\`(...)\`) przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.”

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.