Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.201.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: zakres, w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, określony jest udziałem procentowym, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; hala-hala sportowa; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP: 30 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2020 r. (data nadania 1 lipca 2020 r., data wpływu 2 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.201.2020.1.DP (doręczone w dniu 24 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2020 r., data nadania 1 lipca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.201.2020.1.DP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 z późn. zm.), Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja jest dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach „Programu Sportowa Polska – program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej” Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz ze środków własnych Gminy. Na etapie wnioskowania o dofinansowanie Gmina złożyła oświadczenie, że podatek VAT będzie stanowił koszt kwalifikowalny projektu. Na początku hala miała służyć tylko uczniom Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w ramach lekcji i zajęć pozalekcyjnych. Jednak chcąc umożliwić dostęp do obiektu szerszej grupie odbiorców, Gmina zamierza wykorzystywać budynek hali sportowej nie tylko do wykonywania nieodpłatnych czynności, lecz również do działalności komercyjnej w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu. W związku z tym podatek nie będzie w całości kwalifikowalny, zatem Gmina będzie starała się odzyskać podatek VAT ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług przy realizacji wydatków inwestycyjnych.

Projektowana hala to budynek wolnostojący, niepodpiwniczony, w części sali sportowej – parterowy, w części zaplecza – 3 kondygnacyjny. Rzut obiektu o wymiarach 39,56 m x 39,00 m i wysokości – 12,44 m. Podstawowe parametry projektowanego budynku:

*   powierzchnia zabudowy: 1 306,70 m2
*   powierzchnia całkowita: 1 844,72 m2
*   powierzchnia użytkowa: 1 624,60 m2
*   kubatura: 13 652,702 m3
*   długość budynku projektowanej hali: 39,00 m
*   szerokość budynku projektowanej hali: 39,56 m
*   wysokość budynku projektowanej hali: 12,44 m
*   ilość kondygnacji: 3 (parter, 1 piętro w części zaplecza, 2 piętro w części technicznej)
*   wysokość hali netto 7,0 m
*   wymiary sali: 38,10 m x 19,52 m.

W ramach realizacji ww. inwestycji, Gmina występuje w charakterze inwestora. Wydatki na przedmiotową inwestycję zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawcę na Gminę z wykazaną w nich kwotą podatku. Towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) w ramach ponoszonych wydatków związanych z inwestycją w przyszłości będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych i pozostających poza systemem VAT.

Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza przekazać halę w administrowanie dyrektorowi Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, który będzie ponosił wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali. Budowa i udostępnianie hali sportowej będzie należeć do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a zatem, będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Jak wspomniano wyżej, w ramach swojej działalności Gmina zamierza wykorzystywać budynek hali sportowej do wykonywania następujących czynności:

1.  czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów.
2.  czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej na rzecz m.in. uczniów Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, członków Szkolnych Kółek Sportowych, Uczniowskich Klubów sportowych itp.

We wniosku o dofinansowanie (w tym Regulaminie korzystania i wynajmu obiektu sportowego) budowy hali sportowej zapisano, że hala sportowa będzie wykorzystywana:

1.  w godz. 8.00 - 16.00 od poniedziałku do piątku tj. 5 dni x 8 h = 40 h nieodpłatnie ;
2.  w godz. 16.30 - 22.00 od poniedziałku do piątku tj. 5 dni x 5,5 h = 27,5 h; w godz. 10.00 do 21.30 w sobotę i niedzielę tj. 2 dni x 11,5 h = 23 h łącznie 50,5h na działalność odpłatną.

Ocenia się, że proporcja wykorzystania godzin pracy obiektu tygodniowo w zakresie bezpłatnego i odpłatnego korzystania będzie wynosiła ok. 40/90,5 h i 50,5/90,5 h. Równocześnie Gmina nie będzie wykorzystywała Inwestycji za pośrednictwem Szkoły do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Do chwili obecnej rozpoczęto budowę inwestycji, wykonano komplet dokumentacji oraz uzyskano pozwolenie na budowę. Wniosek o interpretację przepisów dotyczy odliczenia VAT przy następujących wydatkach takich jak: nadzór, przygotowanie terenu pod zabudowę, roboty ziemne, izolacja fundamentów, zbrojenie konstrukcji i roboty betonowe, konstrukcje stalowe, roboty blacharskie i dekarskie, prace wykończeniowe i wyposażenie, instalacje wewnętrzne i zewnętrzne itp. Mając na uwadze powyższe Gmina nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowej w tym zakresie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT. Tym samym Gmina chce potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz sposób jego odliczenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Przedmiotem odpłatnego wynajmu są wszystkie pomieszczenia Hali z wyjątkiem pomieszczeń technicznych m.in. wentylatorni, kotłowni. Powierzchnia Hali pod wynajem będzie wynosić 1412,567 m2, natomiast pomieszczenia wyłączone z użytkowania będą miały metraż 125,54 m2.
2.  Hala będzie nieodpłatnie udostępniana w okresie wakacji, ferii i innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego, zgodnie z przyjętym Regulaminem korzystania i wynajmu obiektu tj. w godz. 8.00 - 16.00 od poniedziałku do piątku.
3.  W opracowanej metodzie obliczenia wyodrębniania kwot podatku naliczonego Wnioskodawca pominął godziny nocne oraz dni świąteczne, ponieważ zgodnie z Regulaminem korzystania i wynajmu obiektu, Hala nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie.
4.  Wnioskodawca planuje wykorzystywać Halę na własne potrzeby oraz do zadań własnych 5 dni w roku po 4 godziny.
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…) świadczy usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wynikające z przepisów ustawy Prawo oświatowe, są to m.in. usługi w zakresie kształcenia i wychowania, zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego itp. Ponadto szkoła prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na wynajmowaniu m.in. sali gimnastycznej, rekreacyjnej, jak również sal lekcyjnych w zależności od potrzeb.
6.  Wnioskodawca uznał, że opracowana przez niego metoda wyodrębniania kwot podatku naliczonego za pomocą klucza procentowego stosunku godzin, w których hala jest udostępniana na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin, w jakich hala jest udostępniana na cele działalności innej niż działalność gospodarcza, będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, ponieważ dzięki prowadzonej ewidencji wejść na halę, ustalonemu regulaminowi czy też zapisom zawartym w umowach zawartych z użytkownikami Hali, jest w stanie precyzyjnie określić stopień czasowego wykorzystania Hali przez podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania Hali – przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne (na podstawie analizy liczby godzin faktycznego udostępnienia Hali). Stosowanie proporcji obliczonej na podstawie Rozporządzenia nie oddaje w żadnym stopniu rzeczywistego wykorzystania Hali do działalności opodatkowanej VAT, a wartość pre-współczynnika dla jednostki budżetowej – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w 2020 r. wynosi 5%.

Natomiast opisany we wniosku sposób, na podstawie którego Wnioskodawca dokonał obliczenia udziału wykorzystania hali sportowej na cele działalności, odpowiada rzeczywistemu przeznaczeniu hali sportowej do działalności gospodarczej. Przyjmując takie dane, proporcja wynosi 55,8 %.

W związku z czym, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z inwestycją budowy hali sportowej w wysokości odpowiadającej udziałowi wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej, obiektywnie odzwierciedla część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną w hali sportowej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Wskazany przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Artykuł ten ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na wybudowanie bądź zmodernizowanie nieruchomości, którą podatnik wykorzystuje do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Odpłatne udostępnienie obiektu hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania hali na potrzeby realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, czynność ta, w opinii Wnioskodawcy, nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, przedmiotowa hala sportowa będzie wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. oraz podjętej w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwale NSA o sygn. I FPS 1/13 Gmina wraz ze Szkołą są na gruncie VAT jednym podatnikiem. W konsekwencji Gmina jeśli ponosi wydatki na halę, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, to spełnione będą przesłanki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępniać będzie halę sportową zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce da się jednak przewidzieć że hala sportowa będzie wykorzystywana nieodpłatnie od poniedziałku do piątku w godz. od 8.00 do 16.00 przez uczniów Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, członków Szkolnych Kółek Sportowych oraz Uczniowskich Klubów Sportowych, natomiast nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie popyt na wynajem odpłatnie hali sportowej w określonym pozostałym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu. Konsekwentnie hala będzie wykorzystywana do celów opodatkowanych VAT, jak i pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Powyższe oznacza, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę hali.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy prawo to nie będzie przysługiwać w pełni. W przedmiotowej sprawie należy bowiem mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania. W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym, zaś ciężar ustalenia wiarygodnego kryterium podziału leży po stronie Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym stanie faktycznym jest zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których hala jest udostępniana na cele komercyjne tj. na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich hala jest udostępniana na cele działalności gospodarczej oraz godzin w jakich hala będzie udostępniana na cele działalności innej niż gospodarcza. Gmina jest w stanie dokładnie określić czas, w jakim hala będzie przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czas, w jakim służy pozostałym celom. Wynikać to będzie z przyjętego regulaminu hali, który będzie spójny z dokumentem tj. Regulaminem funkcjonowania hali sportowej (stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie). Zdaniem Gminy w oparciu o taki podział czasowy możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym dostępnością hali na poszczególne typy działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dot. budowy hali przy zastosowaniu klucza procentowego określonego w art. 86 ust. 7b.

Zakładając, (na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym danych):

*   przeznaczenie komercyjne hali sportowej wynosić będzie 50,5 godziny tygodniowo;

*   przeznaczenie niekomercyjne hali sportowej wynosić będzie 40 godzin tygodniowo; proporcja (tygodniowa) wynosi: 50,5/ (50,5+40)\*100 = 55,8%.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę hali sportowej, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem udziału procentowego określonego w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Zgodnie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy), przy czym podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które jednak nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według przywołanego wyżej ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które szczególności obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o czym mowa w pkt 10. Należy dodać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do przywołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja jest dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach „Programu Sportowa Polska – program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej” Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz ze środków własnych Gminy.

Budowa i udostępnianie hali sportowej będzie należeć do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a zatem będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach realizacji ww. inwestycji, Gmina występuje w charakterze inwestora. Wydatki na przedmiotową inwestycję zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawcę na Gminę z wykazaną w nich kwotą podatku.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach ponoszonych wydatków związanych z inwestycją w przyszłości będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także pozostających poza systemem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, pierwotnie hala miała służyć tylko uczniom Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w ramach lekcji i zajęć pozalekcyjnych (tj. do czynności nieodpłatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą), jednak chcąc umożliwić dostęp do obiektu szerszej grupie odbiorców, Gmina zamierza wykorzystywać budynek hali również do działalności komercyjnej w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu mieszkańcom Gminy lub innym podmiotom.

Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza przekazać halę w administrowanie dyrektorowi Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, który będzie ponosił wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali.

Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…) świadczy usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wynikające z przepisów ustawy Prawo oświatowe, a także działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na wynajmowaniu sal.

W Regulaminie korzystania i wynajmu obiektu sportowego zapisano, że hala sportowa będzie wykorzystywana:

1.  w godz. 8.00 - 16.00 od poniedziałku do piątku tj. 5 dni x 8 h = 40 h nieodpłatnie;
2.  w godz. 16.30 - 22.00 od poniedziałku do piątku tj. 5 dni x 5,5 h = 27,5 h; w godz. 10.00 do 21.30 w sobotę i niedzielę tj. 2 dni x 11,5 h = 23 h łącznie 50,5h na działalność odpłatną.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza wykorzystywać halę na potrzeby własne oraz do realizacji zadań własnych przez 5 dni w roku po około 4 godziny.

Wnioskodawca ocenia, że proporcja wykorzystania godzin pracy obiektu tygodniowo w zakresie bezpłatnego i odpłatnego korzystania będzie wynosiła ok. 40/90,5 h i 50,5/90,5 h.

Równocześnie Gmina nie będzie wykorzystywała Inwestycji za pośrednictwem Szkoły do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Wniosek o interpretację przepisów dotyczy odliczenia VAT przy następujących wydatkach takich jak: nadzór, przygotowanie terenu pod zabudowę, roboty ziemne, izolacja fundamentów, zbrojenie konstrukcji i roboty betonowe, konstrukcje stalowe, roboty blacharskie i dekarskie, prace wykończeniowe i wyposażenie, instalacje wewnętrzne i zewnętrzne itp. Mając na uwadze powyższe Gmina nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowej w tym zakresie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych. Zdaniem Gminy, właściwą metodą jest zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których hala jest udostępniana na cele komercyjne, do sumy godzin, w których hala jest udostępniana na cele komercyjne, oraz godzin, w których hala jest udostępniana na cele działalności innej niż gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem w wyżej cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opinii Wnioskodawcy, najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji, który wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym stanie faktycznym, jest zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których hala jest udostępniana na cele komercyjne tj. na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich hala jest udostępniana na cele działalności gospodarczej oraz godzin w jakich hala będzie udostępniana na cele działalności innej niż gospodarcza, nazywanego dalej „kluczem czasowym”. Zdaniem Gminy w oparciu o taki podział czasowy możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie „klucza czasowego” najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy nie są – zdaniem tut. Organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności, pamiętając, że w dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

W ocenie tut. Organu zastosowanie metody „klucza czasowego” mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością, metoda ta jest bowiem nieprecyzyjna.

Należy także wziąć pod uwagę fakt, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wskazuje jedynie, przez jaki procent czasu hala sportowa może być wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co jednak nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania hali, ponieważ – jak zauważył w swoim stanowisku Wnioskodawca – nie jest on w stanie przewidzieć popytu na wynajem odpłatnie hali sportowej, gdyż jest to uzależnione od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu.

Wskazać należy, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda czasowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie czas, w jakim powierzchnie hali sportowej służą działalności opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Ponadto, wskazana metoda nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym budynek hali sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle, poza godzinami jego udostępnienia (o czym mowa w uzupełnieniu wniosku).

Z uwagi na powyższe, z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym zaproponowanej metody określenia proporcji nie sposób się zgodzić. Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda „klucza czasowego” stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania hali sportowej do celów działalności gospodarczej przyjęto założenia wynikające z ustalonego regulaminu korzystania i wynajmu obiektu w zakresie wykorzystania czasowego wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem) oraz wykorzystania czasowego do celów innych niż działalność gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie wykazał, że metoda „klucza czasowego” bardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności niż metoda „obrotowa” wskazana w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadająca specyfice działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozliczać poszczególne środki trwałe będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu: Minister Finansów jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Ponadto należy wskazać, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy), a podmioty objęte rozporządzeniem Ministra Finansów mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W przypadku Wnioskodawcy przyjęcie takich danych jest niemożliwe, bowiem hala sportowa jest dopiero budowana.

Jednakże – jak już wskazano – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, a przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy).

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wręcz przeciwnie może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Jak wspomniano uprzednio, ustawodawca uwzględnił bogactwo i różnorodność życia gospodarczego, upoważniając ministra właściwego do spraw finansów do wydania rozporządzenia określającego sposób określenia proporcji dla niektórych podatników. Jak zaznaczył Wnioskodawca, prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia dla jednostki budżetowej – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…) – wynosi 5%, co pozwala uznać, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez tę jednostkę jest niewielki w stosunku do „obrotu” związanego z jej podstawową działalnością wynikającą z przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca nadmienił również, że u podstaw inwestycji leżała potrzeba udostępnienia Hali uczniom w ramach lekcji i zajęć pozalekcyjnych.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda „klucza czasowego” oddaje jedynie czas wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób jej wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. W profilu działalności jednostki budżetowej – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…) – jest przede wszystkim realizacja zadań własnych gminy, a w niewielkim zakresie działalność gospodarcza, co potwierdza wartość prewspółczynnika obliczonego przez Gminę dla tej jednostki.

Tym samym, należy stwierdzić, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem trzeba uznać, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Niniejsze stanowisko Organu potwierdza także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Stanowisko Organu jest odbiciem treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zauważyć należy, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Tym samym, sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym, zakres, w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w (…), określony jest udziałem procentowym, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy też zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 7b ustawy, na który powołuje się Wnioskodawca, dotyczy przedsiębiorstwa. Ustawa nie definiuje przedsiębiorstwa, dlatego w tym miejscu trzeba się odwołać do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast gmina, w myśl przywołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne, a do jej zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Działalność gospodarcza gminy wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej jest marginalna i może być prowadzona tylko w ściśle określonych przypadkach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.