Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.215.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Czy Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki Wydziału I obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników jako koszty prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; sieć-sieć telekomunikacyjna; usługi-usługi budowlane; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 20 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poprawności kwalifikacji wydatków Wydziału I w części dotyczącej:

*   kosztów opracowania zakresu i kalkulacji kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej oraz nadzoru, raportowania i odbioru zleconych do realizacji projektów – **jest nieprawidłowe**,
*   kosztów pozostałej działalności Wydziału I w zakresie:
    *   wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami – **jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałych kosztów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki Wydziału I obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników jako koszty prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.215.2020.1.IZ, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 20 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz z budową rurociągów przesyłowych (dla potrzeb dalszego opisu nazywane także obiektami budowlanymi). W ramach wewnętrznej struktury w Spółce funkcjonują dwa Wydziały:

1.  Wydział I, którego podstawowym zadaniem jest m.in. składanie Wydziałowi II zamówienia na wybudowanie nowych lub modernizację istniejących sieci światłowodowych oraz nadzorowanie, raportowanie i odbiór zleconych projektów, wykonywanie czynności operatorskich na istniejącej sieci telekomunikacyjnej, sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem i eksploatacją sieci. W zakres działalności tego Wydziału wchodzi w szczególności:
    *   opracowanie zakresu i kalkulacja kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej,
    *   opracowanie koncepcji, kalkulacja kosztów, planowanie terminu realizacji podłączenia klienta z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury spółki,
    *   zestawienie relacji światłowodowych na istniejącej infrastrukturze światłowodowej,
    *   składanie Wydziałowi II zamówienia na wybudowanie nowych lub modernizację istniejących sieci światłowodowych rozumiane jako koszty ponoszone przed dniem rozpoczęcia budowy, modernizacji środków trwałych,
    *   nadzór, raportowanie i odbiór zleconych do realizacji projektów,
    *   zlecanie usunięcia, nadzór i rozliczenie awarii na sieci własnej,
    *   paszportyzacja infrastruktury spółki,
    *   zlecanie wykonania, nadzór i rozliczenie przeglądów sieci światłowodowej,
    *   inwentaryzacja liniowych środków trwałych,
    *   nadzór, raportowanie i opracowanie wniosków o umiejscowienie urządzeń w gruntach zarządzanych przed jednostki administracji publicznej,
    *   aktualizacja i opracowanie corocznych sprawozdań o infrastrukturze Spółki dla Urzędu Komunikacji Elektronicznej,
    *   zarządzanie i akceptacja wytycznych i warunków technicznych dla przebudowy sieci, rozumiane jako czynności operatorskie na istniejącej sieci telekomunikacyjnej, sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem i eksploatacją sieci,
2.  Wydział II, który realizuje zamówione przez Wydział I prace związane z budową sieci światłowodowych, tj. prace związane z wytworzeniem środków trwałych, oraz usługi utrzymania (usuwanie awarii, wykonywanie przeglądów) tych sieci. Ponadto, w zakres działalności tego Wydziału wchodzą również inne usługi budowlane i budowlano-montażowe, z których uzyskiwany jest przychód jednorazowy. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że użyte w niniejszym wniosku wyrażenia „zleca”, „na zlecenie”, „zlecanie wykonania” itp. rozumie zgodnie z definicją słownikową jako „polecenie wykonania czegoś”. W przyjętym modelu biznesowym, Spółka ujmuje w wartości wytworzenia środka trwałego nakłady związane przyczynowo skutkowo z jego budową poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia tej budowy, tj. podjęcia udokumentowanych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, dokonywania tzw. uzgodnień, realizacji prac geodezyjnych lub architektonicznych itp. do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Wydatki poniesione przez Wydział I, w związku z jego bieżącym funkcjonowaniem, obejmują przede wszystkim koszty utrzymania biura oraz wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników nie zaangażowanych w proces budowy środków liniowych. W związku z tym, koszty funkcjonowania Wydziału I, które Spółka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego, nie stanowią elementu kosztu wytworzenia (stanowią koszty okresu ich poniesienia). Podobnie nie stanowią elementu kosztu wytworzenia wydatki Wydziału I związane ze sprawowaniem nadzoru nad utrzymaniem wytworzonych środków trwałych i z ich późniejszą eksploatacją. Natomiast, wydatki związane z wytworzeniem środków trwałych ponoszone są przez Wydział II. W zakres robót budowlanych wykonywanych przez Wydział II wchodzi szereg kosztów, które obejmują między innymi: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, opracowaniem projektów budowlanych, wydatki związane z usługami budowlanymi obcymi, przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych. Katalog kosztów zaliczanych do kosztów wytworzenia środka trwałego, jak i kosztów pośrednich jest otwarty i nie wyczerpuje rodzajów kosztów, jakie mogą wystąpić w Spółce. Koszty bezpośrednio związane z działalnością Wydziału II poniesione na budowę środków trwałych zrealizują się w kosztach Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki Wydziału I obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników jako koszty prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach funkcjonowania Wydziału I, w tym wydatki na wynagrodzenia i pochodne, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 uCIT, podlegać będą jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowić będą koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e uCIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, skoro charakter i zakres działalności Wydziału I nie obejmuje wytwarzania środków trwałych oraz świadczenia usług budowlanych, koszty te nie mają wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych, a także nie stanowią kosztu własnego sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 uCIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). W świetle powyższego, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez Spółkę, jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Spółka ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenie enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 uCIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 uCIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania

W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji. Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust 4 ww. ustawy zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają). W związku z tym, koszty funkcjonowania Wydziału I, które Spółka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego, nie stanowią elementu kosztu wytworzenia (stanowią koszty okresu ich poniesienia). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w ramach Wydziału I nie będzie, ponosiła wydatków stanowiących inwestycje we własną infrastrukturę, do których stosuje się przepisy dotyczące środków trwałych, tj. art. 15 ust. 6 uCIT zgodnie, z którym kosztem uzyskania przychodów byłyby odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Skoro więc opisane wydatki nie mają wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych oraz nie stanowią kosztu własnego sprzedaży, w przypadku produkcji w toku, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 uCIT podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy. Ponadto, podkreślenia wymaga, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, ale jedynie do momentu przekazania tego środka trwałego do używania. Natomiast, odnosząc się do zakresu działalności Wydziału I, określonego jako czynności operatorskie na istniejącej sieci telekomunikacyjnej, sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem i eksploatacją sieci, stwierdzić należy, że koszty, które Wnioskodawca ponosi (w ramach Wydziału I) już po wprowadzeniu tych środków trwałych do ewidencji, stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Z tego też względu Wnioskodawca podkreśla, że chociaż wydatki ponoszone w ramach ww. czynności są, co do zasady, związane ze środkiem trwałym, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii Kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 uCIT. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytwarzania danego środka trwałego, a jedynie warunkują funkcjonowanie tego środka. Zatem, koszty te są związane z procesem użytkowania wytworzonych środków trwałych, ich bieżącym funkcjonowaniem, a nie ich wytworzeniem. Tym samym, wydatki związane z eksploatacją wytworzonych przez Wydział II środków trwałych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z późniejszą eksploatacją wytworzonych środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e uCIT. Stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e uCIT, koszt pośredni stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Chodzi zatem o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, a nie tylko w sytuacji, gdy koszt ten zostaje zaksięgowany na koncie kosztowym (wynikowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólne zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W tym miejscu wskazać należy, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich kosztów w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 15 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie, ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

Dodatkowo wskazać należy na przepis art. 16g ust. 13 updop, zgodnie z którym: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie do potrącalności wynagrodzeń pracowników. Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z unormowania tego wynika, że wynagrodzenia ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i 15 ust. 4d updop.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione we wniosku czynności Wydziału I takie jak: opracowanie zakresu i kalkulacja kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej, oraz nadzór, raportowanie i odbiór zleconych do realizacji projektów, są ściśle związane z wytworzeniem lub modernizacją środków trwałych (sieci światłowodowych), zatem należy uznać że będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego. W związku z czym, w stosunku do nich będą miały zastosowanie przepisy art. 16g ust. 3 oraz 16g ust. 13 updop, a nie jak twierdzi Wnioskodawca art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Jak bowiem wskazano powyżej, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W oparciu o przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, wydatki Wydziału I obejmujące koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami związane z pozostałymi czynnościami Wydziału I mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zasad, wynikających z art. 15 ust. 4g i 4h updop.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który twierdzi, że wydatki na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop, podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

Natomiast, pozostałe wydatki Wydziału I opisane we wniosku stanowiące koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop, winny być zaliczane do kosztów pośrednich rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy poprawności kwalifikacji wydatków Wydziału I w części dotyczącej:

*   kosztów opracowania zakresu i kalkulacji kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej oraz nadzoru, raportowania i odbioru zleconych do realizacji projektów jest nieprawidłowe,
*   kosztów pozostałej działalności Wydziału I w zakresie:

\-wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami jest nieprawidłowe,

\-pozostałych kosztów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.