Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.417.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Publiczny transport zbiorowy i sposób dokumentowania otrzymanej rekompensaty.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; rekompensata; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania realizowanych czynności w zakresie publicznego transportu zbiorowego i sposobu dokumentowania otrzymanej rekompensaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych czynności w zakresie publicznego transportu zbiorowego i sposobu dokumentowania otrzymanej rekompensaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikami są Gmina Miasto (49,09%), oraz dwie inne spółki, w których Gmina Miasta jest 100% udziałowcem, czyli praktycznie Gmina Miasto jest faktycznym właścicielem przedsiębiorstwa.

Na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 1992 r. Spółka świadczy na rzecz Gminy usługi przewozów pasażerskich na obszarze Miasta, aneksem z dnia 7 grudnia 2016 r. umowa ta została zmieniona z mocą od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wniosek o interpretacje podatkową jest związany z powierzeniem Spółce przez Gminę Miasto świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5 poz. 13 ze zm. dalej jako ustawa) oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty oraz obowiązku objęcia tej rekompensaty podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego należy do zadań własnych gminy.

Gmina, jako organizator transportu publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Miasta znajduje swoje uzasadnienie w rozporządzeniu (WE) nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70 (dalej, jako: Rozporządzenie 1370/07). Na podstawie Rozporządzenia 1370/07 Spółka określana jest, jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola, jaką sprawuje Gmina Miasto, nad Spółką, jest analogiczna do kontroli, jaką Gmina sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej, stosownie do brzmienia art. 2 lit. e) Rozporządzenia 1370/07, jest definiowane, jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Wypełniając powyższe unormowanie prawne, Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Miasta. Zadanie to zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni, tym samym Spółka stała się w myśl art. 2 lit.j) Rozporządzenia 1370/07 tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest uchwalana przez Radę Miasta.

Spółka jest uprawniona do przychodów z tytułu sprzedaży biletów, poza tym świadczy usługi przewozów podmiotom trzecim, świadczy usługi reklamy, tak, aby osiągnąć możliwie wysokie przychody, jednakże bez uszczerbku dla wykonywania zadań określonych umową z Gminą i pod warunkiem dochodowości tych usług.

Rekompensata jest pojęciem ustawowym, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy oznacza - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przedmiotowa rekompensata ma, zatem za zadanie wyrównać stratę powstającą przy wykonywaniu powierzonego zadania, którego cena regulowana jest przez właściwe przepisy prawa.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w rozdziale 6 od art. 50 i nast. ustawy. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast szczegółowo określone w załączniku do Rozporządzenia 1370/07, zgodnie, z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Spółka wskazała, że otrzymywana od Gminy rekompensata, o której mowa w treści wniosku, nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną – cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.

Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu.

Bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług są pasażerowie komunikacji miejskiej. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego.

Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez Spółkę. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miasta i jest pochodną oczekiwań społecznych a także możliwości finansowych pasażerów a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Reasumując, cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty.

Otrzymywana od Gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

W sytuacji, gdy niezasadnym byłoby wystawianie faktur przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2017 r. a w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem wypłacana przez Gminę rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy pomimo tego Spółka uprawniona jest do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług. Odnosi się to wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a więc wyłącznie do rekompensaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zasadnym jest wystawianie przez Spółkę, od dnia 1 stycznia 2017 r. faktur z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy za wykonywanie zadania powierzonego i w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT w sytuacji, gdy otrzymana rekompensata służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokrycia ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów)?
2.  W sytuacji, gdy niezasadnym byłoby wystawianie faktur przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2017 r. a w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem wypłacana przez Gminę rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy pomimo tego Spółka uprawniona jest do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezasadnym jest od dnia 1 stycznia 2017 r. wystawianie przez Spółkę faktur z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy za wykonywanie powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej i w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy nie stanowi podstawy opodatkowania podlegającego podatkowi od towarów i usług VAT.

Spółka wskazała, że rekompensata służy pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług, a celem jej jest dofinansowanie całej działalności przewozowej. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu. Oznacza to, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki.

W ocenie Spółki otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata - to wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawienie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd. Rekompensata nie ma natomiast bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz pasażerów, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Rekompensata jest przekazywana w związku z wyrównaniem kosztów świadczonej usługi przewozowej. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w Rozdziale 6 od art. 50 i następnych Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

W ocenie Spółki, należy uznać, iż rekompensata, którą otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonego zadania własnego Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny - podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie pasażerowie korzystający z usług transportu miejskiego. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy, jako że służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów), nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji niezasadnym jest wystawianie przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2017 r. faktur na rzecz Gminy i opodatkowanie tej rekompensaty podatkiem VAT. Wystarczy bowiem udokumentować kwoty rekompensat np. notą księgową.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego - publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. W opinii Spółki podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczony w pełnej wysokości.

Nie należy zapominać, iż Spółka świadczy usługi opodatkowane, gdyż jest uprawniona i zobowiązana do sprzedaży biletów (opodatkowanych stawką VAT 8%), a wpływy z ich sprzedaży stanowią jej przychód. Okoliczność natomiast, że Gmina wypłaca Spółce rekompensatę, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nie ma wpływu na możliwość odliczenia tegoż podatku.

Podstawowym przychodem Spółki są bowiem przychody taryfowe ze sprzedaży biletów. Spółka prowadzi także działalność poboczną (m.in. usługi reklamy, przewozy komercyjne osób), jednak wszystkie powyższe przychody nie są w stanie pokryć kosztów podstawowej działalności Spółki.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki - ponoszone wydatki mają związek z całą działalnością Spółki, tj. sprzedażą biletów, reklamą, przewozami okolicznościowymi, tj. z działalnością opodatkowaną. Ponoszone wydatki nie są związane z otrzymywaną rekompensatą, która nie podlega opodatkowaniu, albowiem stanowi ona pokrycie strat, a nie wynagrodzenie za świadczone usługi w pełnym tego słowa znaczeniu oraz w sensie prawnym.

Wykonywane, powierzone Spółce, zadanie własne gminy, którego odbiorcami są pasażerowie, czyli usługa przewozu jest świadczona na rzecz pasażerów a nie na rzecz Gminy i jest usługą opodatkowaną (wynagrodzeniem za te usługi jest bowiem przychód ze sprzedaży biletów opodatkowany podatkiem VAT - wynagrodzeniem za przejazd pasażera jest opłata za bilet). Rekompensata służy wyrównaniu strat z tytułu działalności Spółki, gdyż jest związana ceną biletu ustaloną uchwałą Rady Miasta, która to cena wiąże Spółkę i nie podlega żadnym zmianom ze strony podatnika (jedynym podmiotem władnym zmienić cenę jest rada miasta, a więc organ niezależny ani od Przedsiębiorstwa ani od Gminy).

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie komunikacji miejskiej od czasu wypłacania jej rekompensaty czyli od 1 stycznia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dodatkowo przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej – wbrew temu co twierdzi Spółka – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę.

Uzyskanie rekompensaty pozwala na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów określonych uchwałą Rady Miasta. Jak wynika z wniosku Spółka „jest związana ceną biletu ustaloną uchwałą Rady Miasta, która to cena wiąże Spółkę i nie podlega żadnym zmianom ze strony podatnika (jedynym podmiotem władnym zmienić cenę jest rada miasta, a więc organ niezależny ani od Przedsiębiorstwa ani od Gminy)”. Zatem uznać należy, że Spółka nie ma wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług w odpłatności za przejazdy w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi zatem dopłatę do świadczonych usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów. Ponadto dodać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług publicznego transportu zbiorowego w narzuconych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zapłatą za świadczone usługi jest bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że otrzymywana rekompensata na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Gminę, stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii dokumentowania fakturą wykonywania zadań publicznych powierzonych Spółce należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 106a ww. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

A zatem świadczenie usług na rzecz Gminy powinno zostać udokumentowane fakturą, którą Spółka winna wystawić zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w sytuacji, gdy niezasadnym byłoby wystawianie faktur przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2017 r. a w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem wypłacana przez Gminę rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka uprawniona jest do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług.

W rezultacie, odpowiedź na tak sformułowane pytanie – w sytuacji, gdy, jak wyżej orzeczono otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury – stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.