Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.535.2018.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionym 7 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP

*   w części dotyczącej działalności wspierającej - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.535.2018.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (sformułowany we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku z 3 stycznia 2019 r. – data wpływu do Organu 7 stycznia 2019 r.):

S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań. Spółka prowadzi szereg działań o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Działalność B+R”), realizowanych systematycznie zarówno na potrzeby wewnętrzne jak i zewnętrzne Spółki (wynikające z rosnących potrzeb klientów), która obejmuje opracowywanie nowych rodzajów produktów o znacznie usprawnionych parametrach, doskonalenie urządzeń służących do ich wykonania, rozwój technologii produkcji i prowadzenie prac programistycznych zmierzających do rozwoju wykorzystywanego oprogramowania (dalej: „Projekty B+R”).

Działania podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace realizowane w ramach Projektów B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę Projekty B+R nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania.

Typowy Projekt B+R w Spółce obejmuje następujące grupy czynności (każdorazowo część z nich lub wszystkie):

*   przygotowanie koncepcji projektu i jego założeń,
*   przygotowanie specyfikacji projektu i dokumentacji projektowej,
*   prace badawcze w środowisku laboratoryjnym,
*   prace badawcze w środowisku operacyjnym,
*   testowanie technologii/prototypu,
*   wdrożenie pilotażowe.

Końcowym elementem całego procesu realizacji Projektów B+R, bardzo silnie zintegrowanym z pozostałymi, jest wdrożenie technologii, które jest oddzielnym etapem i nie powinno stanowić badań przemysłowych czy prac rozwojowych (z wyłączeniem etapu wdrożenia pilotażowego).

Bezpośrednim skutkiem realizacji Działalności B+R jest opracowywanie oraz dostarczanie nowych rozwiązań wpływających bezpośrednio na poprawę charakterystyk i parametrów oferowanych produktów, wraz z poprawą funkcjonalności wykorzystywanych linii produkcyjnych oraz rozwoju wykorzystywanego na potrzeby Spółki oprogramowania.

Opis głównej Działalności B+R Spółki.

Działalność B+R Spółki realizowana jest głównie w ramach Research & Development Department (dalej: „R&D Department”) i polega m.in. na realizacji projektów zmierzających do rozwoju produktów (lepsza wydajność, atrakcyjność, niższa waga), technologii produkcji czy też na weryfikacji nowych materiałów produkcyjnych, ich walidacji oraz wdrożeniu.

Prowadzona Działalność B+R obejmuje w szczególności następujące działania:

*   projektowanie puszek o nowych kształtach i wadze oraz ich testowanie w warunkach laboratoryjnych,
*   opracowywanie horyzontalnych innowacji produktowych, w tym m.in. nowych rodzajów pokryć czy też nowych rozwiązań w zakresie technologii zamknięć opakowań,
*   prace nad rozwojem wewnętrznego systemu intranetowego służącego do zarządzania produkcją,
*   prace analityczno-laboratoryjne zmierzające do wykorzystania na produkcji materiałów o ulepszonych parametrach,
*   analizę techniczno-ekonomiczną rozwiązań innowacyjnych,
*   przygotowywanie procesu wdrożenia pilotażowego materiałów alternatywnych oraz nadzór nad próbami produkcyjnymi,
*   nadzór nad projektowaniem oprzyrządowania dla procesów technologicznych dotyczących produkowanych puszek i jej elementów,
*   nadzór nad przygotowaniem procesu wdrożenia pilotażowego nowych puszek oraz ewentualną modyfikację wykorzystywanych narzędzi (w przypadku pojawienia się problemu technologicznego),
*   prace nad modelowaniem numerycznym wyrobów Spółki oraz procesów ich produkcji w celu wstępnej weryfikacji nowych projektów i/lub rozwiązań innowacyjnych dla opracowywanych puszek i wieczek,
*   monitorowanie patentów konkurencji oraz innych, niezależnych innowatorów, wraz z dokonywaniem weryfikacji oraz kwestionowaniem ich zasadności,
*   wsparcie pozostałych jednostek Spółki przy problemach technologicznych występujących w trakcie procesowania projektów innowacyjnych oraz innych projektach cechujących się wysokim stopniem złożoności technologicznej.

Spółka wyłącza z Działalności B+R, co do zasady, końcowy element realizacji projektów innowacyjnych, jakim jest wdrożenie. Wyjątek od tej reguły stanowi wdrożenie pilotażowe oraz przygotowanie Spółki do wdrożenia danego rozwiązania. Stąd też, czynności realizowane przez R&D Department w zakresie wdrożenia materiałów alternatywnych, oprzyrządowania i nowych puszek, Spółka zalicza do Działalności B+R.

Na potrzeby prowadzenia Działalności B+R, pracownicy R&D Department wykonują w czasie swojej pracy również czynności obejmujące procesowanie dokumentacji wymaganej wewnętrznymi procedurami w Spółce, wraz z tworzeniem raportów z prowadzonych przez R&D Department projektów i zarządzanie projektami, które stanowią integralny i nierozłączny element dla poprawnego procesowania Działalności B+R.

Opis pozostałej Działalności B+R Spółki.

Działalność B+R Spółki realizowana jest także przez inne departamenty wyszczególnione w jej strukturze, które prowadzą do usprawnień związanych z technologią produkcji, poprawy efektywności parku maszynowego czy też do rozwoju funkcjonalności posiadanego oprogramowania.

Na pozostałą Działalność B+R w Spółce składają się prace prowadzone przez pracowników następujących departamentów:

Sekcja automatyki.

Jest zespołem, którego główne zadanie stanowi utrzymanie ruchu maszyn i linii technologicznych. Ponadto jednak, w ramach swojego czasu pracy, pracownicy sekcji automatyki podejmują działania związane z projektowaniem nowatorskich maszyn wspierających i usprawniających produkcję realizowaną w Spółce.

Prowadzona Działalność B+R obejmuje w szczególności następujące działania:

*   prace koncepcyjne, obejmujące także przygotowanie stosownych schematów działania nowych urządzeń i maszyn wspierających produkcję,
*   wykonywanie prototypów urządzeń i maszyn wspierających produkcję,
*   działania związane z rozwojem wewnętrznych systemów monitorowania procesów produkcyjnych (np. system wizualizacji pomiaru poboru energii elektrycznej i gazu linii produkcyjnych).

Główny Technolog.

Pracownik odpowiedzialny za rozwój istniejących produktów i technologii, w celu poprawienia ich parametrów. Jego praca sprowadza się do opracowywania koncepcji oraz wytycznych dotyczących usprawnień istniejących i stosowanych obecnie przez Spółkę rozwiązań technologicznych, zmierzających do poprawy parametrów produkowanych puszek czy też wieczek.

Prowadzona Działalność B+R obejmuje w szczególności następujące działania:

*   przygotowywanie koncepcji oraz wytycznych mających na celu efektywniejszą parametryzację produkowanych przez Spółkę produktów,
*   projektowanie oraz przeprowadzanie testów produktów Spółki, w których zaimplementowane mają być opracowane usprawnienia.

Programming Department.

Departament odpowiedzialny za prowadzenie prac deweloperskich zmierzających do stworzenia nowego oprogramowania, mającego na celu poprawę stosowanych przez Spółkę programów typu Business Intelligence i programów wspierających działania kadrowo/księgowe Spółki wraz z rozszerzaniem ich funkcjonalności czy też integrację nowych rozwiązań z dotychczasowymi, stosowanymi przez Wnioskodawcę.

Prowadzona Działalność B+R obejmuje w szczególności następujące działania:

*   opracowywanie koncepcji nowych rozwiązań programistycznych,
*   rozwijanie / ulepszanie istniejących funkcjonalności oprogramowania oraz dodawanie nowych,
*   opracowywanie rozwiązań technologicznych umożliwiających integrację dotychczasowych programów z nowym oprogramowaniem,
*   tworzenie autorskich algorytmów, wraz z opracowywaniem sposobu ich implementacji,
*   testowanie projektowanych rozwiązań, przygotowywanie środowisk testowych i projektowanie przypadków / scenariuszy testowych.

IT SAP.

Zespół odpowiadający za kompleksową obsługę wszystkich procesów związanych z użytkowaniem systemu SAP, w tym także za realizację projektów mających na celu jego usprawnienie poprzez tworzenie nowych rozwiązań, w tym algorytmów, procesów, instrukcji i programów.

Zasadniczo, praca nad opracowywaniem nowych rozwiązań obejmuje:

*   change requests, które polegają na stworzeniu prostej funkcjonalności w systemie SAP w oparciu o posiadane/znane narzędzia i metody oraz w ramach których opracowywane są nowe procesy, będące wypadkową fazy koncepcyjnej implikującej potrzeby biznesu oraz możliwości technologiczne systemu SAP. W zależności od charakteru nowego procesu, wymagane lub nie jest przedsięwzięcie prac programistycznych,
*   projekty, polegające na opracowaniu i wdrożeniu zupełnie nowej funkcjonalności. W ramach projektów, Spółka z firmą zewnętrzną. Po stronie informatyków Spółki pozostaje faza koncepcyjna, przygotowanie modelu uproszczonego, testy, instrukcje oraz przesłanie rozwiązania do produkcji,
*   roll-out rozwiązań Spółki, w ramach których Spółka przesyła koncepcję nowego rozwiązania do firmy zewnętrznej. W trakcie prac nad nowym rozwiązaniem, pracownicy Spółki nadają kierunek prowadzonym pracom i dostosowują na własne potrzeby (łącznie z wdrożeniem).

Prowadzona Działalność B+R obejmuje w szczególności następujące działania:

*   opracowywanie koncepcji nowych rozwiązań programistycznych w środowisku SAP w projektach oraz roll-outach,
*   przygotowanie modelu uproszczonego, instrukcji oraz przeprocesowanie fazy testowej w ramach projektów.

Opis działalności wspomagającej.

W Działalność B+R w Spółce, poza pracownikami zaangażowanymi w sposób bezpośredni, są także osoby pośrednio wspierające proces prowadzenia Działalności B+R.

W strukturze Spółki można wyszczególnić m.in. pracowników departamentów Financial oraz Accounting Office, w ramach których mogą wystąpić następujące typy czynności wspomagających Działalność B+R: 

*   czynności księgowe związane bezpośrednio z Działalnością B+R i służące wyłącznie jej celom,
*   zarządzanie personelem wspomagającym realizację Działalności B+R,
*   bieżące wsparcie przy prowadzeniu postępowań zakupowych na potrzeby realizacji Działalności B+R,
*   bieżące wsparcie prawne przy realizacji Działalności B+R i służące wyłącznie jej celom.

Powyższe czynności mają charakter pośredniej działalności wspomagającej (pomocniczej), które są jednak niezbędne do realizacji zasadniczych prac badawczo-rozwojowych, co zdaniem Spółki pozwala je zakwalifikować do Działalności B+R.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R, Spółka zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”) w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r., a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowane,
*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,
*   Spółka nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku z 3 stycznia 2019 r. – data wpływu do Organu 7 stycznia 2019 r.), prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, prace rozwojowe mają oznaczać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w Prawie o SWiN. Z kolei, zgodnie z uzasadnieniem, wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalności artystycznej od naukowej i prac rozwojowych: ,Jednocześnie projekt przesądza, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną - w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych” (str. 11 Uzasadnienia). Jednocześnie ustawodawca wskazał, że dokonując tego rozgraniczenia odwołał się do: „systematyki dziedzin i dyscyplin przyjętej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), co przesądza o merytorycznym powiązaniu dziedzin i dyscyplin z tym międzynarodowym wzorcem, a także do bezpieczeństwa państwa, konieczności dochowania zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej oraz celów, których realizacji służy klasyfikacja” (str. 11 Uzasadnienia).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zmiana treści art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich zakresu. Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych definicji miało być bowiem jasne rozróżnienie działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej.

Przykładowo, w znowelizowanej definicji prac rozwojowych wskazane jest, że dla celów Ulgi B+R odliczalne są m.in. koszty prac rozwojowych również w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Przy czym koszty takie odliczalne dla celów Ulgi B+R były również na gruncie poprzednich definicji, co została wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (por. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.285.2018.2.JS, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.282.2018.2.JF).

Inna zmiana wynikająca z nowelizacji dotyczy skrócenia definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP o przykłady prac rozwojowych w zakresie prototypów. O tym, że zmiana ta miała na celu uproszczenie definicji świadczy to, że prace rozwojowe w zakresie prototypów są działalnością badawczo-rozwojową w klasyfikacji OECD, na którą powołuje się w nowelizacji ustawodawca, a w poprzedniej definicji występowały jedynie w ramach przykładów (co wynika z wymienienia ich po zwrocie: „w szczególności”).

O doprecyzowującym i ujednolicającym charakterze nowelizacji świadczy o tym również fakt, że zmiana definicji miała miejsce 1 października 2018 r. W konsekwencji, również zdaniem ustawodawcy, nie wpłynęła ona zakres obowiązku podatkowego - tu Ulgi B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie znowelizowanych przepisów pomocne w zakresie klasyfikacji badań naukowych i prac rozwojowych będą dokumenty opracowane przez OECD.

Należy również zauważyć, że konieczność rozróżnienia działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej nie odnosi się do Działalności B+R Spółki, która polega na opracowywaniu nowych rodzajów produktów o znacznie usprawnionych parametrach, doskonaleniu urządzeń służących do ich wykonania, rozwoju technologii produkcji i prowadzeniu prac programistycznych zmierzających do rozwoju wykorzystywanego oprogramowania.

W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest ponadto Podręcznik Frascati Manual 2015 („The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, (dalej: „Podręcznik Frascati”). Podręcznik Frascati odnosi się bezpośrednio do szeregu czynności wykonywanych w ramach prowadzenia Działalności B+R w sektorze produkcyjnym oraz rozwoju oprogramowania, które znajdują odniesienie do profilu działalności Spółki.

W pierwszej kolejności, mając na względzie procesy oraz specyfikę działalności Spółki, warto odnieść się do pkt 2.50 Podręcznika, który precyzuje kwestie dotyczące prototypowania. Zgodnie z treścią Podręcznika, faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów należy traktować jako Działalność B+R do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów testów. Szereg tego typu czynności ma miejsce w bieżącej, głównej Działalności B+R prowadzonej za pośrednictwem R&D Department, lecz także w ramach pozostałej Działalności B+R, która jest udziałem Głównego Technologa i Sekcji Automatyki.

Ponadto, Podręcznik w pkt 2.60 definiuje jako czynności badawczo-rozwojowe także czynności przygotowawcze oraz umożliwiające przeprowadzenie wdrożenia pilotażowego nowego oprzyrządowania, które skutkuje dalszymi usprawnieniami w produkcji maszyn i narzędzi, zmianami w kontroli jakości i produkcji, lub rozwojem zupełnie nowych metod i standardów. Czynności te wykonywane są w szczególności przez R&D Department, przy współudziale pozostałych departamentów Spółki.

Głównym obszarem prowadzonej przez Spółkę pozostałej Działalności B+R jest natomiast tworzenie własnych koncepcji programistycznych oraz algorytmów. Zgodnie z pkt 2.71 Podręcznika wśród prac B+R w obszarze IT należy wyróżnić:

*   rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków,
*   rozwój technologii związanych z Internetem - projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie,
*   rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu re-engineeringu systemu lub sieci,
*   tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach,
*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa.

Z drugiej strony w pkt 2.72 Podręcznik wskazuje wprost co nie jest pracą B+R w obszarze IT i są to przede wszystkim prace rutynowe takie jak wymienione poniżej:

*   czynności rutynowe związane z oprogramowaniem, niepociągające za sobą postępu naukowego czy technicznego ani wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym,
*   tworzenie aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych,
*   dodawanie funkcjonalności użytkownika do istniejących aplikacji,
*   tworzenie stron internetowych lub oprogramowania używając istniejących narzędzi,
*   stosowanie standardowych metod szyfrowania, weryfikacji bezpieczeństwa oraz testów integralności,
*   dostosowanie produktów pod konkretne zastosowanie, chyba, że podczas tego procesu rozwijana jest wiedza, która znacząco poprawia bazę systemu,
*   rutynowe usuwanie błędów (debugging), chyba, że jest to wykonywane w celu zakończenia eksperymentalnego procesu rozwojowego.

Kolejnym obszarem działalności Spółki, który można ocenić pod kątem wpisywania się w definicje Podręcznika Frascati jest wykonywanie prac/czynności wspomagających obejmujących np. usługi informacyjne, gromadzenie i rejestrowanie danych czy ich rozpowszechnianie i analizę. Zgodnie z pkt 5.43 Podręcznika, jeżeli czynności te są wykonywane przez personel badawczy wyłącznie lub przede wszystkim w charakterze działalności wspomagającej dla B+R np. przygotowanie oryginalnego raportu przedstawiającego wyniki działalności badawczo-rozwojowej, należy je zaklasyfikować jako B+R. Dodatkowo, istnieje szereg czynności wspomagających wykonywanych przez centralne departamenty i działy, które nie są dedykowane Działalności B+R, ale wykonując poniższe zadania wspierają Projekty B+R i służą realizacji ich celów.

W ramach Projektów B+R Spółki mogą wystąpić następujące typy czynności wspomagających B+R:

*   czynności księgowe związane bezpośrednio z Działalnością B+R i służące wyłącznie jej celom,
*   zarządzanie personelem wspomagającym realizację Działalności B+R,
*   bieżące wsparcie przy prowadzeniu postępowań zakupowych na potrzeby realizacji Działalności B+R,
*   bieżące wsparcie prawne przy realizacji Działalności B+R i służące wyłącznie jej celom.

Powyższe czynności mają charakter pośredniej działalności wspomagającej (pomocniczej), które są jednak niezbędne do realizacji zasadniczych prac badawczo-rozwojowych, co zgodnie z Podręcznikiem pozwala je zakwalifikować do działalności B+R.

Z analizy powyższych zapisów wynika, że obszar B+R można podzielić na czynności bezpośrednie oraz pośrednie (tzw. wspomagające i służące realizacji celów procesu B+R), natomiast łącznie te dwa typy czynności stanowią Działalność B+R.

Analogiczne traktowanie czynności z obszaru technologii produkcji i IT jako prac badawczo- rozwojowych przewidują również polskie przepisy o statystyce publicznej. Według Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”), żeby mówić o realizacji prac badawczo-rozwojowych, działalność Spółki łącznie:

*   jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska);
*   u jej podstaw leżą oryginalne, nieoczywiste, koncepcje i hipotezy (działalność twórcza);
*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);
*   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność metodyczna);
*   jej wyniki mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

Tym samym, zarówno podstawowa, jak i pozostała Działalność B+R realizowana przez Spółkę wypełnia znamiona GUS, gdyż jej celem jest tworzenie nowych produktów, u których podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy. Realizacją Działalność B+R Spółka nie posiada pewności co do jej wyniku końcowego. Wszystkie realizowane Projekty B+R są zaplanowane formalnie i uwzględnione w budżecie, a ich rezultaty są powtarzalne.

Dodatkowe wytyczne w zakresie kwalifikowania prowadzonych prac badawczo-rozwojowych GUS przedstawia także w instrukcji do formularza PNT-01, wskazując, że za działalność badawczo- rozwojową w zakresie produkcji i technologii przemysłowej uznaje się przykładowo:

*   badania ukierunkowane na przygotowanie technologii nowych generacji,
*   działalność mającą na celu doprowadzenie do stworzenia planu lub projektu nowego lub znacząco ulepszonego produktu lub procesu. Aby mogła ona zostać zakwalifikowana jako działalność B+R powinna być poprzedzona sformułowaniem koncepcji (na podstawie wcześniejszych badań lub doświadczeń). Można do niej zaklasyfikować projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypów, testowanie alternatywnych produktów oraz konstrukcję i eksploatację instalacji próbnych.

W odniesieniu natomiast do działalności badawczo-rozwojowej w zakresie oprogramowania komputerowego uznaje się przykładowo:

*   badanie właściwości ogólnych algorytmów do obsługi dużych zbiorów danych w czasie rzeczywistym; poszukiwanie alternatywnych metod obliczeniowych,
*   badania ukierunkowane na znalezienie sposobu na zmniejszenie ilości spamu,
*   badania nad stosowaniem przetwarzania informacji w nowych dziedzinach lub w nowy sposób (np. opracowanie nowego języka programowania, nowych systemów operacyjnych, generatorów programu itp.),
*   opracowanie nowego oprogramowania aplikacji i znacznych ulepszeń systemów operacyjnych i programów użytkowych.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z kolei w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje i będzie realizować w sposób systematyczny Działalność B+R w ramach Projektów B+R. W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP. Warunkiem odliczenia w ramach Ulgi B+R jest by realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o PDOP.

Projekty B+R obejmują przede wszystkim projektowanie, budowę i testowanie prototypów nowych technologii i produktów, a także rozwój i znaczące ulepszanie dotychczasowych produktów Wnioskodawcy. Tym samym, Działalność B+R prowadzona przez Spółkę, wyczerpuje znamiona przytoczonych fragmentów Podręcznika Frascati w pkt 2.50 w zakresie prototypowania, a także przytoczone objaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 opisujące działalność badawczo-rozwojową w zakresie produkcji i technologii przemysłowej.

Jednym z dodatkowych obszarów rozwijanych w ramach działalności B+R w Spółce jest tworzenie oraz udoskonalanie autorskich systemów IT, służących optymalizacji i efektywniejszemu wykorzystaniu posiadanych aktywów produkcyjnych, a także pełniących inne funkcje wspierające procesy zarządzania produkcją. W tym przypadku, Spółka rozpoznaje działalność B+R w trakcie tworzenia, walidacji oraz weryfikacji założeń systemu mającego na celu zaadresować wewnętrzne potrzeby zakładów produkcyjnych. W momencie zakończenia fazy testów i osiągnięcia rozwiązania gotowego do wdrożenia na produkcji, Spółka przestaje rozpoznawać dalsze prace w obszarze IT jako działalność B+R. Działalność B+R w Spółce w tym zakresie wpisuje się tym samym w działalność B+R w obszarze IT zdefiniowaną przez Podręcznik Frascati oraz objaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01. Co istotne, zgodnie z jego wytycznymi, Spółka wyklucza z Działalności B+R wszystkie czynności o charakterze rutynowym, nieprowadzące do zdobycia nowej wiedzy lub opracowania nowych rozwiązań technologicznych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prowadzone w ramach wybranych projektów prace, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednich środowiskach testowych. Ponadto należy zauważyć, że wykonywane przez specjalistów Spółki zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Każdy z Projektów B+R, który został zakończony sukcesem, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Działalność ta, prowadzona jest w Spółce w sposób systematyczny. Wyniki prowadzonych Projektów B+R są również szeroko rozpowszechniane, poprzez wdrożenie ich na produkcji lub wykorzystanie w bieżącej pracy zakładów produkcyjnych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter pracy w Spółce w ramach Projektów B+R wyczerpuje opisane w ustawie o PDOP, Podręczniku Frascati i objaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 kryteria kwalifikacji działalności do obszaru B+R.

Tym samym, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować Działalność B+R zmierzającą do zdobycia i wykorzystania nowej wiedzy z zakresu technologii produkcji, skutkującej opracowaniem koncepcji i prototypów produktów o nowych funkcjonalnościach, a także rozwój i znaczące ulepszanie dotychczasowych produktów Wnioskodawcy, wraz z tworzeniem oprogramowania mającego na celu wsparcie procesów zarządzania produkcją. W wyniku prowadzonej Działalności B+R powstają takie rezultaty jak rysunki techniczne, modele 3D, modele matematyczne, specyfikacje techniczne, scenariusze testowe oraz skrypty i algorytmy.

Jednocześnie w ramach Działalności B+R Wnioskodawca nie prowadzi działań, które zarówno ustawa o PDOP jak i Podręcznik Frascati Manuał 2015 wyklucza z działalności badawczo-rozwojowej, w tym m.in. czynności rutynowych niepociągających ze sobą postępu technicznego.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie produkcji i technologii przemysłowej, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO),
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.247.2017.1.PS).

Uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP także zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF),
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668, dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce”), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o CIT);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w ustawie o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę działania wspomagające nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, że działalność wspomagająca polega na czynnościach księgowych związanych bezpośrednio z Działalnością B+R i służąych wyłącznie jej celom, zarządzaniu personelem wspomagającym realizację Działalności B+R, bieżącym wsparciu przy prowadzeniu postępowań zakupowych na potrzeby realizacji Działalności B+R oraz bieżącym wsparciu prawnym przy realizacji Działalności B+R i służące wyłącznie jej celom.

Mając powyższe na uwadze, działalność opisana we wniosku jako działalność wspomagająca (wspierająca) sprowadza się do działań „pośrednio” związanych z działalnością badawczo-rozwojową, nie stanowiąc tym samym działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe potwierdza również sam Wnioskodawca wskazując, że „Powyższe czynności mają charakter pośredniej działalności wspomagającej (pomocniczej)”.

Opisane we wniosku czynności mają znamiona czynności wspierających obszar innowacji w zakresie organizacyjnym, koordynującym, konsultacyjnym, itp. nie mniej jednak nie można ich uznać na podstawie przedstawionego opisu, jako wypełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 4a ust. 26 ustawy. Trudno przypisać im charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zgodnie ze ścisłą wykładnią przepisów odnoszących się do korzystania z ulgi B+R odliczeniu mogą podlegać koszty uzyskania przychodów poniesione na zdefiniowaną w ustawie działalność badawczo-rozwojową, które zostały wymienione w katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach działalności wspierającej nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w tym zakresie.

Natomiast, pozostała działalność opisana we wniosku, tj. Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, wraz z działalnością wspierającą, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT:

*   w części dotyczącej działalności wspierającej - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.