Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1778/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-13
Teza: Czy udzielone zabezpieczenie rozliczenia otrzymanych zaliczek do umowy przez Podmiot Powiązany, rodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostało udzielone bez wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: kredyt; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 17 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego poręczenia wekslowego udzielonego przez Spółkę powiązaną, w związku z zabezpieczeniem rozliczenia otrzymanych od kontrahenta zaliczek na poczet wykonania usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego poręczenia wekslowego udzielonego przez Spółkę powiązaną, w związku z zabezpieczeniem rozliczenia otrzymanych od kontrahenta zaliczek na poczet wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka należy do grupy kapitałowej, w której jest Spółką zależna wobec Spółki dominującej (zgodnie z art. 481 pkt 4 KSH). Spółka dominująca jest podmiotem, której przedmiot działalności (PKD) obejmuje pozostałe pośrednictwo finansowe, które związane jest z lokowaniem w papiery wartościowe, np. akcje, obligacje, weksle, poręczenia itp.

Spółka zawarła umowę z inwestorem krajowym na dostawę wieży absorpcyjnej wraz z dokumentacją - inwestycja zlokalizowana za granicą. W ramach zawartej umowy otrzymała od zamawiającego na finansowanie realizacji transakcji, w tym na zakup materiałów, komponentów i podzespołów oraz wykonanie usług wynikających z zawartej umowy kwoty zaliczek. Jako zabezpieczenie rozliczenia otrzymanych zaliczek Spółka przedłożyła weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową, który został poręczony przez Spółkę dominującą. Za otrzymanie poręczenie weksla nie dokonano zapłaty.

W przedstawionym przypadku podmiot Powiązany, który udzielił Spółce poręczeń nie poniósł w związku z jego udzieleniem żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych. Udzielenie poręczenia, gwarancji sprowadza się jedynie do złożenia podpisu przez osoby reprezentujące Podmiot Powiązany. Realne koszty takiego poręczenia dla Podmiotu Powiązanego powstaną dopiero w sytuacji, w której Spółka nie będzie w stanie spłacić zaciągniętego zobowiązania i byłby on zobowiązany do spłaty zamiast Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy udzielone zabezpieczenie rozliczenia otrzymanych zaliczek do umowy przez Podmiot Powiązany, rodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostało udzielone bez wynagrodzenia?

Umowa poręczenia jest zdefiniowana na gruncie Kodeksu cywilnego, w ramach której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Zdaniem Spółki, udzielone przez podmiot powiązany kapitałowo poręczenie związane z zabezpieczeniem rozliczenia otrzymanych zaliczek od kontrahenta, nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zatem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń odpłatnych, źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje faktycznego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest przysporzenie majątku faktycznie otrzymanego. Nie jest wystarczające samo zawarcie umowy poręczenia, które następuje nieodpłatnie, lecz konieczne jest faktyczne wykonanie treści umowy. W momencie zawarcia umowy Spółka nie uzyskuje jakichkolwiek korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Zdaniem Spółki poręczenie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia powodującego powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego. Z tytułu uzyskanego poręczenia Spółka nie jest zobligowana do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz poręczyciela, to może dopiero nastąpić w sytuacji dokonania spłaty pożyczki przez poręczyciela i dochodzenia zwrotu świadczeń. Poręczyciel nie ponosi jakichkolwiek obciążeń kosztami ani też nie jest związany z inną formą ekwiwalentu, która miałaby konkretny wymiar finansowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści.

Zatem, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….). Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodu lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę z inwestorem krajowym na dostawę wieży absorpcyjnej. W ramach zawartej umowy otrzymała od Zamawiającego kwoty zaliczek. Jako zabezpieczenie rozliczenia otrzymanych zaliczek Spółka przedłożyła weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową, który został poręczony przez Spółkę dominującą. Za otrzymanie poręczenie weksla nie dokonano zapłaty.

Zatem uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego poręczenia w celu zabezpieczenia rozliczenia otrzymanych zaliczek.

Świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

Natomiast w przypadku opisanym przez Spółkę, podmiot dokonujący zabezpieczenie otrzymanych zaliczek, którego przedmiotem działalności jest, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pozostałe pośrednictwo finansowe (w tym poręczenia), zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone zabezpieczenie, co stanowi konkretną korzyść dla Spółki.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego poręczenia w celu zabezpieczenia rozliczenia z tytułu otrzymanych zaliczek. Korzyść dla Spółki wynikać będzie z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone zabezpieczenie. Wartość tego wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zasady określania wartości takiego przychodu, zostały unormowane w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem w przedmiotowej sytuacji, gdy udzielanie poręczeń jest przedmiotem działalności poręczyciela, wartość tego świadczenia należy wycenić według cen stosowanych wobec innych odbiorców, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 1 updop.

W opisanym stanie faktycznym należy również mieć na uwadze, treść art. 11 updop albowiem poręczenie jest udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż odnośnie spraw będących przedmiotem stanów faktycznych oznaczonych we wniosku 1 i 3, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.