Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-275/16/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Zwolnienie przedmiotowe (Regulamin – rekompensaty).
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; rekompensata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd Spółki uchwałą z dnia 10 maja 2015 r. przyjął jako model optymalizacji zatrudnienia polegający na wdrożeniu u każdego z pracodawców działających w Spółce „Program Dobrowolnych Odejść” na warunkach określonych w „Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść”. Z postanowień ogólnych Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika m.in., że Regulamin ten określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłat dodatkowych świadczeń pieniężnych i innych świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach określonych w Programie Dobrowolnych Odejść z uwzględnieniem przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Wnioskodawczyni, w wyniku przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść w dniu 24 czerwca 2015 r. podpisała z pracodawcą porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. W § 2 Porozumienia stanowiącego załącznik Nr 1 do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść postanowiono, że:

1.  w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, stronie będzie przysługiwać jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 3-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 4 ww. ustawy,
2.  mając na względzie tryb rozwiązywania stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść stronie przysługiwać będzie rekompensata w wysokości 27-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. § 4 ust. 2 ww. Regulaminu stanowi, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść pracownikom przysługują takie świadczenia jak:

1.  odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
2.  dodatkowe jednorazowe świadczenia pieniężne (rekompensata).

Ponadto w § 4 ust. 4 ww. Regulaminu określono, że wysokość rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 30 czerwca 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującej pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. i jest wypłacana według zasad określonych w ww. Regulaminie. Natomiast § 3 ust. 1 Paktu zobowiązywał pracodawcę do zapewnienia trwałości zatrudnienia pracownikowi, gdzie gwarancja zatrudnienia oznacza, że pracodawca nie będzie wypowiadać umów o pracę pracownikom z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy. W przypadku naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia pracownikowi przysługiwało odszkodowanie.

Wnioskodawczyni przysługiwała zarówno odprawa w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, jak również rekompensata. Rekompensata ta miała charakter odszkodowania z tytułu utraty gwarancji zatrudnienia przez stronę na skutek przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść. Gwarancja zatrudnienia była zagwarantowana w postanowieniach Paktu Gwarancji Pracowniczych, zawartego pomiędzy Spółkami a związkami zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego pracowników Spółki.

Odprawa pieniężna została wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wypłacona rekompensata miała cechy odszkodowania w związku z utratą możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, co znalazło odzwierciedlenie w § 4 pkt 11 ww. Regulaminu. Jak bowiem wynika z ww. Regulaminu w przypadku ponownego podjęcia przez pracownika zatrudnienia u pracodawcy lub innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę – pracownik był zobowiązany do zwrotu rekompensaty. Rekompensata została wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść.

Pracodawca od kwoty przyznanej rekompensaty obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona Wnioskodawczyni w 2015 r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę z na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymana rekompensata korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rekompensata jest wypłacona jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wypłata rekompensaty wynika z zawartego porozumienia ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wyjątków wykluczających ją ze zwolnienia.

Wnioskodawczyni zwraca również uwagę, że źródłem otrzymanej rekompensaty był stosunek pracy, z którego przychody podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i co do zasady podlegają opodatkowaniu. Wnioskodawczyni przy tym podkreśla, że aby dochód uzyskany ze źródła jakim jest stosunek pracy mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   dochód ten ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia,
*   zasady jego ustalenia wynikają m.in. z regulaminów wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,
*   nie może być dochodem enumeratywnie wymienionym w art. 21 ust 1 pkt 3 lit. a – g ustawy.

Wnioskodawczyni korzystając z „Programu Dobrowolnych Odejść” oprócz odprawy za rozwiązanie umowy o pracę otrzymała dodatkowo rekompensatę. Podstawą prawną przyznania i wypłaty rekompensaty był Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, który określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W związku z tym ww. Regulamin stanowił normatywne źródło prawa pracy, jako wewnątrzzakładowy akt prawny w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Taki status prawny ww. Regulaminu wynika z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z powołaną normą prawną, jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, został spełniony warunek wynikający z art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści definicji odszkodowania i zadośćuczynienia. W orzecznictwie wskazuje się, że odszkodowanie to świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone w wyniku czego doznała uszczerbku w stanie posiadania. Zgodnie z „Małym słownikiem języka polskiego” (Wyd. PWN, Warszawa 1995 r. ,s. 778) pojęcie „rekompensata” oznacza wynagrodzenie, zwłaszcza poniesionych strat, wyrównania szkód, krzywd, a „rekompensować” oznacza: darować odszkodowanie, wynagradzać krzywdę, wyrównywać stratę.

Wnioskodawczyni uważa, że przyjmując wykładnię literalną, rekompensata stanowi odszkodowanie z tytułu poniesionych strat. W jej ocenie, to, że w niniejszej sprawie rekompensata stanowi odszkodowanie przemawiają postanowienia § 4 ust 4-6 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, odwołujące się bezpośrednio do Paktu Gwarancji Zatrudnienia. Wnioskodawczyni nadmienia, że przysługiwała jej ponad 4-letnia gwarancja zatrudnienia, tym samym przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść bez wątpienia spowodowało powstanie uszczerbku majątkowego. Wnioskodawczyni utraciła prawo do zatrudnienia w dotychczasowym zakładzie pracy i możliwości otrzymania wynagrodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy. Otrzymana rekompensata umożliwiła Wnioskodawczyni zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, został spełniony drugi warunek pozwalający na zwolnienie z podatku przedmiotowej rekompensaty.

Otrzymana rekompensata nie została wymieniona w katalogu zamkniętym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, trzeci warunek pozwalający na zwolnienie od podatku przedmiotowej rekompensaty został spełniony.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, rekompensata otrzymana na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje interpretacje indywidualne wydane:

*   w dniu 30 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPBII/1/415-881/14/BD,
*   w dniu 22 grudnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Nr ITPB2/4511-968/15/RS,
*   w dniu 17 grudnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Nr ITPB2/4511-921/15/MU,
*   w dniu 14 lipca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Nr IPTPB2/4511-218/15-4/AKr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zarząd Spółki uchwałą z dnia 10 maja 2015 r. przyjął jako model optymalizacji zatrudnienia polegający na wdrożeniu u każdego z pracodawców działających w Spółce „Program Dobrowolnych Odejść” na warunkach określonych w „Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść”. Z postanowień ogólnych Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika m.in., że Regulamin ten określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłat dodatkowych świadczeń pieniężnych i innych świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach określonych w Programie Dobrowolnych Odejść z uwzględnieniem przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Wnioskodawczyni, w wyniku przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść w dniu 24 czerwca 2015 r. podpisała z pracodawcą porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. W § 2 Porozumienia stanowiącego załącznik Nr 1 do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść postanowiono, że:

1.  w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, stronie będzie przysługiwać jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 3-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 4 ww. ustawy,
2.  mając na względzie tryb rozwiązywania stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść stronie przysługiwać będzie rekompensata w wysokości 27-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. § 4 ust. 2 ww. Regulaminu stanowi, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść pracownikom przysługują takie świadczenia jak:

1.  odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
2.  dodatkowe jednorazowe świadczenia pieniężne (rekompensata).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

1.  ustawy,
2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

1.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
2.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że kwota rekompensaty wypłacona Wnioskodawczyni w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że wysokość i zasady ustalania zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W konsekwencji wypłacone świadczenie stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.