Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.566.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych oraz prac projektowych.
Słowa kluczowe: gmina; nabycie; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek; rozliczanie (rozliczenia); usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych oraz prac projektowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych oraz prac projektowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje wspólnego rozliczania podatku VAT wraz z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT.

Gmina wraz z innymi gminami będzie realizowała projekt pn. „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie (…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Instalacja”), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 3.1. „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi Priorytetowej III „Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem Inwestycji jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, które spowoduje zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych, zmniejszenie kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych, promowanie postaw związanych z oszczędzaniem energii, przeciwdziałanie zmianom klimatu i zwiększenie odporności lokalnych systemów energetycznych na zagrożenia wynikające ze zmian klimatu.

W ramach Inwestycji wykonane zostaną prace, w tym roboty budowlane, związane z montażem instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W przypadku jednak, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia mogą zostać zamontowane na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości lub budynkach sąsiednich.

Gmina pragnie również wskazać, że powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 (budynki te objęte są społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Realizując prace w ramach Inwestycji, Gmina podejmie współpracę z podmiotami trzecimi, tj. podmiotami które będą na jej zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji. Podmioty te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, świadczącymi usługi bezpośrednio na rzecz i zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina będzie odpowiedzialna za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji. W szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu. Gmina będzie odpowiedzialna też za zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu, doradztwo oraz promocja.

Usługa montażu instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy, sklasyfikowaną w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Także usługa montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych będzie usługą budowlaną, sklasyfikowaną w grupowaniu 43.22.12.0. W tym zakresie Gmina pragnie również wskazać, że nie występowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji przedmiotowych usług.

Prace wykonywane w ramach usług budowlanych świadczonych przez podmioty trzecie będą obejmowały:

*   projektowanie prac,
*   dostarczenie i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania,
*   rozruch technologiczny instalacji,
*   dokonanie prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji,
*   przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy w związku z realizacją w ramach opisanego projektu pn. „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie (…)”, mieszkańcy (na budynkach lub gruncie których będą montowane wskazane we wniosku instalacje) będą dokonywać wpłat na konto Gminy w określonej wysokości? Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, to jaka to będzie wysokość wpłat oraz czy wpłaty te będą stanowić konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w projekcie? Odp. Z tytułu wykonania Inwestycji Gmina nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże, w ramach Inwestycji Gmina zawrze odrębnie z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których wykona za wynagrodzeniem usługę podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych do nieruchomości mieszkańców, która to usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT. Przedmiotowa usługa nie będzie stanowiła elementu Inwestycji, a będzie stanowiła świadczenie dodatkowe. Wynagrodzenie ze usługę podpięcia nie zostało dotychczas określone. Zapłata wynagrodzenia będzie stanowiła warunek konieczny podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych do nieruchomości mieszkańców.
2.  Czy Gmina będzie odsprzedawała usługi budowlane mieszkańcom, tzn. że będzie uznana za podmiot wykonujący na rzecz danego mieszkańca usługę budowlaną, wcześniej nabytą od podmiotu trzeciego (jak wskazała w stanowisku własnym)? Odp. Nabywane przez Gminę usługi budowlane będą wykorzystywane przez nią do świadczenia usług opodatkowanych, tj. podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców. W konsekwencji, Gmina będzie uznana za podmiot wykonujący na rzecz danego mieszkańca usługę budowlaną, wcześniej nabytą od podmiotu trzeciego.
3.  Wskazanie klasyfikacji statystycznej dla prac projektowych wykonywanych przez podmioty trzecie według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Odp. Prace projektowe wykonywane przez podmioty trzecie w zakresie instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych będą sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”.
4.  Czy podmioty trzecie, od których Wnioskodawca będzie nabywał usługi montażu instalacji polegające na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy lub usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych będą przenosić prawo do danego projektu na Wnioskodawcę? Odp. Podmioty trzecie przeniosą prawa do danego projektu na Wnioskodawcę w zakresie usługi montażu instalacji polegającej na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy lub usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z pkt 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Gmina z tytułu nabycia przedmiotowych usług budowlanych będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z pkt 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Gmina z tytułu nabycia przedmiotowych usług budowlanych będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Powyższe przepisy określają katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, świadczenie usług budowalnych na rzecz mieszkańców, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku VAT, będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, co do zasady, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przez podatnika podatku VAT.

Mechanizm odwrotnego obciążenia

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
*   usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Powyższe przepisy określają zasadę rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia – tj. przez nabywcę danego towaru bądź usługi.

W konsekwencji, w przypadku spełnienia wskazanych w przepisie warunków, a więc gdy zarówno usługodawca, jak i usługobiorca są podatnikami VAT (a usługodawca dodatkowo nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na wartość sprzedaży), to na podatniku nabywającym usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego.

W przypadku natomiast usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Nabywane przez Gminę usługi budowlane (sklasyfikowane w zgrupowaniu 43.22.12.0) wskazane zostały w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zatem Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, jeśli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie będzie zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
*   usługodawca będzie świadczył usługi jako podwykonawca.

Gmina pragnie wskazać, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Usługi budowlane będą nabywane od podmiotów będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W odniesieniu do warunku trzeciego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia, czy usługodawca będzie świadczył usługi budowlane jako podwykonawca, konieczne jest określenie, czy przedmiotowe usługi wykonywane będą na zlecenie głównego wykonawcy.

Celem projektu jest zamontowanie instalacji słonecznej i fotowoltaicznej. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umową jest wybudowanie instalacji. Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy.

W konsekwencji, podmioty trzecie, które będą wykonywać usługi budowlane (tj. projektowanie prac, dostarczenie i montaż Instalacji, rozruch Instalacji itp.) na rzecz Gminy, będą działać w charakterze podwykonawcy, a Gmina będzie głównym wykonawcą usługi na rzecz mieszkańców. Podmioty trzecie (podwykonawcy) nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać będą bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Podsumowując, Gmina, jako główny wykonawca, nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w charakterze podwykonawcy usługi budowlane, polegające na montażu instalacji solarnej oraz fotowoltaicznej (usług sklasyfikowanych w zgrupowaniu 43.22.12.0 PKWiU – wskazanych w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy) będzie zobowiązana do ich opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (w przypadku spełnienia wszystkich wskazanych w ustawie warunków).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   nr 0115-KDIT1-3.4012.283.2018.1.BK z dnia 5 lipca 2018 r.,
*   nr 0112-KDIL1-1.4012.319.2018.2.SJ z dnia 2 lipca 2018 r.,
*   nr 0115-KDIT1-3.4012.216.2018.2.MD z dnia 20 czerwca 2018 r.,
*   nr 0113-KDIPT1-3.4012.269.2018.2.MWJ z dnia 24 maja 2018 r.,
*   nr 0111-KDIB3-1.4012.109.2018.2.AZ z dnia 12 kwietnia 2018 r.,
*   nr 0114-KDIP1-2.4012.56.2018.2.RD z dnia 6 marca 2018 r.,
*   nr 0111-KDIB3-1.4012.795.2017.2.BW z dnia 31 stycznia 2018 r.

W świetle powyższego. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Z opisu sprawy oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska własnego wynika, że celem projektu pn. „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy (…)” jest zamontowanie instalacji słonecznej i fotowoltaicznej, a zadane przez Wnioskodawcę pytanie odnosi się do obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych. W związku z tym niniejszą interpretację wydano w oparciu o założenie, że dotyczy ona tylko nabywanej usługi montażu instalacji słonecznych i fotowoltaicznych, w skład której wchodzi m.in. projektowanie prac.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z innymi gminami będzie realizował projekt pn. „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy (…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Instalacja”), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 3.1. „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” Osi Priorytetowej III „Efektywna i zielona energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Celem Inwestycji jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, które spowoduje zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych, zmniejszenie kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych, promowanie postaw związanych z oszczędzaniem energii, przeciwdziałanie zmianom klimatu i zwiększenie odporności lokalnych systemów energetycznych na zagrożenia wynikające ze zmian klimatu. W ramach Inwestycji wykonane zostaną prace, związane z montażem instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W przypadku jednak, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia mogą zostać zamontowane na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości lub budynkach sąsiednich.

Realizując prace w ramach Inwestycji, Wnioskodawca podejmie współpracę z podmiotami trzecimi, tj. podmiotami które będą na jego zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji. Podmioty te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, świadczącymi usługi bezpośrednio na rzecz i zlecenie Wnioskodawcy. Równocześnie, to Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji. W szczególności, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do finansowego rozliczenia projektu. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny też za zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu, doradztwo oraz promocja.

Usługa montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych będzie usługą budowlaną, sklasyfikowaną w grupowaniu 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008.

Prace wykonywane w ramach usług budowlanych świadczonych przez podmioty trzecie będą obejmowały:

*   projektowanie prac,
*   dostarczenie i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania,
*   rozruch technologiczny instalacji,
*   dokonanie prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji,
*   przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.

W ramach Inwestycji Gmina zawrze odrębnie z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których wykona za wynagrodzeniem usługę podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych do nieruchomości mieszkańców, która to usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zapłata wynagrodzenia będzie stanowiła warunek konieczny podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych do nieruchomości mieszkańców.

Nabywane przez Gminę usługi budowlane będą wykorzystywane przez nią do świadczenia usług opodatkowanych. W konsekwencji, Gmina będzie uznana za podmiot wykonujący na rzecz danego mieszkańca usługę budowlaną, wcześniej nabytą od podmiotu trzeciego.

Prace projektowe wykonywane przez podmioty trzecie w zakresie instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych będą sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”. Podmioty trzecie przeniosą prawa do danego projektu na Wnioskodawcę w zakresie usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowania oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowania, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, nabywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe będą miały charakter samoistny i będą stanowić odrębne usługi od pozostałych czynności (usług budowlanych) wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wskazał Wnioskodawca, podmioty trzecie przeniosą prawa do danego projektu na niego, zatem sprzedaż projektu będzie przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. W związku z powyższym nabycie tego projektu stanowić będzie odrębną, niezależną usługę od usługi budowlanej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie – w ramach danej transakcji – należy odrębnie ustalić zasady opodatkowania dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi projektowej oraz usługi budowlanej.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nabywana przez Wnioskodawcę usługa projektowa o symbolu PKWiU 71.12.19.0 – która w przedmiotowej sprawie winna być fakturowana jako odrębne, niezależne od usługi budowlanej świadczenie – nie została wymieniona przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowa usługa nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego rozliczenie podatku dla ww. usługi powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi budowlanej (usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych, która obejmuje: dostarczenie i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania, rozruch technologiczny instalacji, dokonanie prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji oraz przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom) należy przeanalizować, czy spełnione są wszystkie niezbędne do tego przesłanki.

Wnioskodawca realizując projekt pn. „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy (…)”, w ramach którego wykonane zostaną prace związane z montażem instalacji solarnych i fotowoltaicznych, a instalacje te montowane będą m.in. na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną danego mieszkańca będzie działał w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców Gminy efektem prac jest wybudowanie danej instalacji (a więc możliwość korzystania z niej) na nieruchomościach będących ich własnością. Z tego względu to dany mieszkaniec a nie Wnioskodawca jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w związku z realizacją usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, która wymieniona została w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonej przez podmioty trzecie (podwykonawców) – czynnych podatników VAT – na rzecz Wnioskodawcy – również czynnego podatnika VAT, który to będzie świadczył na rzecz mieszkańców usługi budowlane, to usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Wnioskodawcę.

Podsumowując, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy Wnioskodawca z tytułu nabycia przedmiotowych usług, wymienionych w pkt 25 załącznika nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Natomiast odnośnie nabywanej usługi projektowej zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania, ponieważ nie jest ona wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich realizowanych świadczeń – z uwagi na konieczność wyodrębnienia usług projektowych jako świadczenia niezależnego od usługi budowlanej, do którego nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia – stanowisko to jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.