Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-747b/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-18
Teza: Do usług obsługi lotu nad terytorium RP na rzecz przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ma zastosowanie stawka podatku 0%.
Słowa kluczowe: dokumentacja; lotnisko; przewoźnik-przewoźnik powietrzny; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport powietrzny; usługi-usługi świadczone przewoźnikom powietrznym oraz innym podmiotom wykonującym rejsy w transporcie międzynarodowym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 28 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 października oraz 4 listopada 2008 r. (data wpływu 29 października i 7 listopada 2008 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży usług obsługi lotu nad terytorium Polski na rzecz przewoźników powietrznych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 23 października oraz 4 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży usług obsługi lotu nad terytorium Polski na rzecz przewoźników powietrznych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

**W przedmiotowym wniosku oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wspomagające transport lotniczy, m.in. na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka prowadzi dokumentację w formie oświadczeń pobieranych od przewoźników, które potwierdzają, że wykonują oni przewozy głównie w transporcie międzynarodowym.

Spółka zamierza pobierać w imieniu własnym, na rzecz "P", opłaty od przewoźników powietrznych za obsługę lotu nad terytorium Polski (opłaty nawigacyjne). Sprzedaż ww. usług na rzecz przewoźników powietrznych udokumentowana byłaby fakturą VAT, zawierającą odrębne pozycje - opłaty nawigacyjne w kwocie równej cenie zakupu usługi od "P" oraz dodatkowo marżę Spółki za obsługę. Marża stanowić będzie opłatę administracyjną za zorganizowanie usługi świadczonej przez podmiot „trzeci”. Rozliczenie opłat pobranych na rzecz "P" następować będzie na podstawie faktur VAT wystawionych na Wnioskodawcę.

Wniosek dotyczy sytuacji, gdy przewoźnicy składają zamówienie określające zakres (rodzaje) usług zleconych. Ceny za usługi, świadczone przez podmiot „trzeci” określone są jako wartość ustalona przez rzeczywistych wykonawców usług (dla Spółki jest to cena zakupu). Przewoźnicy, składając podpis pod zamówieniem, zlecają wykonie usług na warunkach sprzedaży, które jednoznacznie wskazują na odrębne rozliczanie usług podlegających refakturowaniu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**.

Czy Spółka może stosować stawkę podatku w wysokości 0% do usług związanych z obsługą lotu nad terytorium Polski (opłaty nawigacyjne) refakturowanych na rzecz przewoźników powietrznych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, pomimo iż na fakturze pierwotnej, wystawionej przez faktycznego wykonawcę usługi, stawki są właściwe dla usług świadczonych w kraju – tj. 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług refakturowanych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, stawka podatku może ulec zmianie w stosunku do stawki zastosowanej w fakturze pierwotnej.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wprowadza przepisu umożliwiającego traktowanie refakturowania jako świadczenia usługi, nie mniej jednak zarówno przepisy VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r., jak i przepisy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwalają w określonych sytuacjach refakturującego traktować jako świadczącego usługę. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 Dyrektywy z 2006 r. w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, może On stosować stawkę podatku w wysokości 0%, pomimo iż na fakturze pierwotnej, wystawionej przez faktycznego usługodawcę, stawki podatku są właściwe dla usług świadczonych w kraju - 22%, jeśli:

*   refakturowane usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego świadczone są na rzecz przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym
;*   Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, iż przewoźnik wykonuje przewozy w transporcie międzynarodowym
.

Sprzedaż usług refakturowanych, wykonywanych przez podwykonawców, podlega tym samym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak usługi wykonywane bezpośrednio przez Spółkę. Spółka może zatem korzystać z preferencyjnej stawki podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 7 oraz art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 23 października 2008 r., Spółka wyjaśniła, że obecnie nie ma zawartych pisemnych umów z "P", albowiem nie istnieje wymóg sporządzania pisemnych umów w tym zakresie. Zawarcie umowy w formie pisemnej z faktycznym dostawcą usług nie jest warunkiem koniecznym do refakturowania usług, tj. stosowania cen sprzedaży równych cenie zakupu usługi. Zgodnie z art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności formę pisemną, czynność wykonana bez zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Kodeks cywilny nie przewiduje szczególnej formy umów sprzedaży usług związanych z obsługą operacji startu, lądowania, postoju, lotu statków powietrznych, obsługą pasażerów i ładunków, statków powietrznych i ich załóg.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe**.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Podstawową stawką podatku jest stawka 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy). Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do zapisu art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać usługi świadczone przez "P", które będzie odsprzedawać przewoźnikom powietrznym oraz innym podmiotom wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Sprzedaż ww. usług przewoźnikom dokumentowana będzie fakturą VAT, zawierającą odrębne pozycje: opłaty nawigacyjne - w kwocie równej cenie nabycia usługi od zarządzającego portem oraz dodatkowo marżę Spółki za obsługę. Marża stanowić będzie opłatę administracyjną za zorganizowanie usługi świadczonej przez podmiot „trzeci”. Rozliczenie opłat pobranych na rzecz "P" następować będzie na podstawie faktur VAT wystawionych na Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, może On stosować, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 7 oraz art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 0%, refakturując nabywane usługi na rzecz przewoźników.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują refakturowania. Refakturowanie usług przewiduje natomiast art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L, Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w oparciu o praktykę obrotu gospodarczego oraz orzecznictwo wydane w tym zakresie wykształcone zostały zasady stosowania refakturowania. I tak, dopuszcza się wystawianie tzw. refaktur w sytuacji, gdy:

*   przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura
,*   odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego
,*   podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę
,*   strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy
.

Jeżeli powyższe warunki nie są spełnione nie można mówić o refakturowaniu kosztów.

Przez refakturowanie rozumie się zasadniczo odsprzedaż usług, kiedy to podmiot pośredniczący pomiędzy świadczącym usługę, a jej bezpośrednim i finalnym odbiorcą, ogranicza się wyłącznie do wystawienia finalnemu odbiorcy faktury za zakupione uprzednio przez siebie usługi od świadczeniodawcy. W tym ujęciu refakturujący traktowany jest jakby świadczył w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest obowiązek wystawienia przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, refakturowanie przedmiotowych usług nie jest możliwe, gdyż nie zostały spełnione warunki, które uprawniają do wystawienia tzw. refaktury. Z wniosku wynika bowiem, iż Spółka dolicza swoją marżę, czyli w opisanej sytuacji nie dochodzi wyłącznie do zwrotu poniesionych kosztów; brak jest również określenia sposobu refakturowania w stosownej umowie zawartej między Wnioskodawcą, a kontrahentem. Ponadto w przypadku refakturowania nie przewiduje się zmiany stawki podatku w stosunku do stawki zastosowanej w fakturze pierwotnej.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ wskazuje, iż powołany wyżej przepis art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwia zastosowanie stawki 0% do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, a jedynym rzeczywistym ograniczeniem jest określenie podmiotu będącego odbiorcą przedmiotowych usług. Cechą wspólną zarówno dla przewoźników powietrznych, jak i dla innych podmiotów, na rzecz których są świadczone przedmiotowe usługi, jest warunek, że wykonują oni głównie rejsy w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Warunek ten dotyczy posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0% do sprzedaży usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, jeśli ich beneficjentem jest przewoźnik powietrzny lub inny podmiot wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (przy czym konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego), pod warunkiem, że Wnioskodawca prowadzi dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków do zastosowania tej stawki.

Dodać należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji nie są kwestie dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług oraz prawidłowości treści faktur wystawianych przez Spółkę, gdyż nie zadano w tym zakresie zapytania, ani też nie przedstawiono własnego stanowiska. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - znajduje się na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.