Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-404/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Czy w przypadku, gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego Spółka będzie dokonywała sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowych leasingobiorców, do określenia przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 17c ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; okres; przychód; sprzedaż; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie świadczenia usług leasingowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie usług leasingu. W ramach tej działalności Spółka zawiera z leasingobiorcami - jako leasingodawca (finansujący) - umowy leasingu samochodów i maszyn. W praktyce gospodarczej Spółki występują sytuacje, iż leasingobiorca występuje do Wnioskodawcy o dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu (prawo to wynika z umowy leasingu/ogólnych warunków umowy leasingu dalej: OWUL). Podmiotami, na które potencjalnie może zostać dokonana cesja umowy leasingu mogą być osoby prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku w potencjalną zmianą strony umowy leasingu (tu: leasingobiorcy) nie dochodzi do zmian warunków, na podstawie których została zawarta umowa leasingu (w szczególności nie dochodzi do zmiany wysokości rat leasingowych, okresu umowy leasingu, czy wartości wykupu przedmiotu leasingu). Wnioskodawca nadmienia także, że zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku odnosi się wyłącznie do umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego Spółka będzie dokonywała sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowych leasingobiorców, do określenia przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 17c ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego Spółka będzie dokonywała sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego leasingobiorcy, do określenia przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 17c ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Umowa leasingu została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem na mocy umowy leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na gruncie ustawy CIT (art. 17a pkt 1) umowa leasingu to umowa nazwana w KC, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W art. 17a pkt 2 ustawy CIT ustawodawca zawarł natomiast definicję podstawowego okresu umowy leasingu. Pod pojęciem tym należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; przy czym w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Cesja umowy leasingu to sytuacja, w której nowy podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Innymi słowy, cesja umowy leasingu to nic innego, niż przystąpienie do umowy leasingu podmiotu trzeciego, w zastępstwie pierwotnego leasingodawcy. Z uwagi na powszechność umów leasingu operacyjnego w obrocie gospodarczym, jak również częste zmiany warunków prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji np. brak możliwości dalszego finansowania umowy leasingu, czy też brak możliwości wykorzystania przedmiotu leasingu, w praktyce rynkowej wykształcił się rynek wtórny, polegający na przejmowaniu zobowiązań i praw płynących z zawartej przez poprzednika umowy leasingu.

Stosownie do postanowień art. 17b ustawy CIT za leasing operacyjny uważa się umowę, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne (jeżeli korzystającym jest osoba prawna lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) albo na czas oznaczony (jeżeli korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej); oraz

*   suma ustalonych opłat w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli określone wyżej warunki zostaną spełnione, wówczas opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do kryteriów przedmiotowych umowy leasingu, tzn. czasu jej trwania, rzeczy, której dotyczy umowa oraz sumy określonych opłat z tytułu używania przedmiotu leasingu. Art. 17b ust. 1 ustawy CIT nie zawiera zatem odniesienia do strony podmiotowej, czyli do osoby korzystającego bądź finansującego. Co więcej, z powołanego powyżej art. 17a pkt 2 ustawy CIT wynika jednoznacznie, iż w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Zdaniem Spółki, powyższe jednoznacznie przesądza o tym, że umowa cesja leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy, a warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy. W konsekwencji jakiekolwiek zmiany po stronie podmiotowej (zarówno osoby korzystającego jak i finansującego) pozostaną bez wpływu na treść umowy, jej charakter, a przede wszystkim na jej status podatkowy. Zatem po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegną zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat ani przedmiot, którego umowa dotyczy. Poza tym finansującemu nadal będzie przysługiwać prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę, że obecne brzmienie art. 17a pkt 2 ustawy CIT wynika z nowelizacji wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: Ustawa zmieniająca) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. Wprowadzona przez Ustawę zmieniającą zmiana polegała na dodaniu w art. 17a pkt 2 ustawy CIT, zawierającym definicję podstawowego okresu umowy leasingu, fragmentu odnoszącego się do zmiany stron umowy: w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie ulegały zmianie Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 18 Ustawy zmieniającej) opisana wyżej zasada kontynuacji nie znajduje zastosowania do umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2013 r., tzn. przed dniem wejścia, w życie Ustawy zmieniającej.

W związku z tym zmiany podmiotów korzystających z przedmiotu leasingu, przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego będą neutralne w zakresie CIT - mimo cesji umowy leasingu u nowego leasingobiorcy warunki i okres umowy nie powinny być rozpatrywane od dnia zawarcia umowy cesji, ale od dnia zawarcia umowy leasingu, ponieważ w przypadku cesji umowy leasingu dochodzi do „przejęcia” dotychczasowego okresu trwania umowy. Innymi słowy, cesja umowy leasingu nie skutkuje koniecznością ponownej weryfikacji kryteriów tej umowy pod kątem wymienionych wyżej przesłanek z art. 17b ustawy CIT w celu jej uznania za leasing podatkowy (jeśli umowa leasingu w dacie jej zawarcia spełnia kryteria leasingu podatkowego z art. 17b ustawy CIT, to zmiana podmiotowa dokonywana na skutek cesji pozostanie neutralna dla potrzeb oceny tej umowy jako leasingu podatkowego - cesja nie kreuje nowej umowy leasingu, zatem mimo cesji umowa leasingu zachowuje charakter podatkowej umowy leasingu operacyjnego, tzn. umowy spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy CIT).

Potwierdza to również uzasadnienie do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 833), w którym wskazano, że: „W przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot”.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, cesja umowy leasingu zawartej po dniu 1 stycznia 2013 r. nie będzie wywoływała skutków podatkowych i w konsekwencji będzie umożliwiała dokonywanie rozliczeń podatkowych na niezmienionych zasadach. Oznacza to, że zmiana po stronie korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu, nie powinna w żaden sposób wpływać na uprawnienie Spółki do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego po cenie wynikającej z umowy leasingu. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że po zakończeniu umowy leasingu dokonując sprzedaży środków trwałych będących przedmiotem leasingu, do określenia przychodów i kosztów takich transakcji Spółka będzie miała prawo zastosować preferencyjne zasady z art. 17c ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

*   przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zdefiniowanej w art. 17a pkt 6 ustawy CIT przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy CIT);

*   kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto (zdefiniowana w art. 17a pkt 5 ustawy CIT).

Zgodnie z postanowieniami art. 17c ustawy CIT, zastosowanie określonych w nim zasad ustalania przychodu i kosztu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego jest możliwe w przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz korzystającego. Innymi słowy art. 17c ustawy CIT znajduje zastosowanie w przypadku dokonania sprzedaży na rzecz podmiotu, który na moment zakończenia umowy leasingu jest korzystającym. Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.