Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.281.2021.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla sprzedaży programów nauczania na rzecz szkół języków obcych (Model I) oraz Franczyzodawcy (Model II) oraz zastosowanie zwolnienia od podatku dla sprzedaży podręczników do nauki języka obcego
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; programy; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży programów nauczania na rzecz szkół języków obcych (Model I) oraz Franczyzodawcy (Model II) oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży podręczników do nauki języka obcego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

10 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży programów nauczania na rzecz szkół języków obcych (Model I) oraz Franczyzodawcy (Model II) oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży podręczników do nauki języka obcego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi wprowadzające

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych (języka angielskiego). W związku z tym przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy jest zaklasyfikowany jako PKD 85.59. A „Nauka języków obcych”.

Nauczanie języka obcego prowadzone przez Wnioskodawcę odbywa się w formie stacjonarnych lekcji (w pomieszczeniach przystosowanych przez Wnioskodawcę do pełnienia funkcji sal lekcyjnych) lub trybie w zdalnym (za pomocą oprogramowania umożliwiającego komunikację lektora i uczniów za pośrednictwem Internetu).

Sprzedaż opisanych powyżej usług nauczania języka obcego Wnioskodawca rozpoznaje jako sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 poz. 106; dalej: Ustawa o VAT). Zważywszy, że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż opisana powyżej działalność w zakresie nauczania języka obcego, w tym w szczególność nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

1.  Program nauczania

Wnioskodawca realizuje usługi nauczania uczestnicząc w ramach sieci franczyzowej szkół języków obcych. W związku tym nauczanie prowadzone przez Wnioskodawcę opiera się na know-how i materiałach dostarczanych Wnioskodawcy przez podmiot prowadzący sieć franczyzy (Franczyzodawcę). Z tytułu powyższych świadczeń Wnioskodawca uiszcza na rzecz Franczyzodawcy przede wszystkim okresowe opłaty franczyzowe, a także ewentualne inne płatności wynikające z umowy franczyzowej (np. płatności za podręczniki lub akcesoria do nauki).

Program nauczania języka angielskiego realizowany przez Wnioskodawcę w ramach sieci franczyzy jest przeznaczony dla dzieci i młodzieży, z podziałem ze względu na grupy wiekowe lub stopień zaawansowania znajomości języka obcego. Nauczanie odbywa się w zorganizowanych cyklach, obejmujących lekcje zaplanowane na oznaczony okres (np. semestr).

Wnioskodawca, w porównaniu do innych podmiotów prowadzących nauczanie języka angielskiego w ramach sieci franczyzy prowadzonej przez Franczyzodawcę, wyróżnia się dużą liczbą uczniów oraz liczniejszym personelem, do którego należą osoby o dużym doświadczeniu w zakresie nauczania języka angielskiego. Dzięki powyższym okolicznościom Wnioskodawca ma możliwość, by w ramach prowadzonej przez siebie szkoły rozwijać oraz wdrażać nowe koncepcje nauczania języka angielskiego. W związku z tym Wnioskodawca zawarł z Franczyzodawcą porozumienie, na podstawie którego w szkole Wnioskodawcy mogą być testowane wybrane nowe rozwiązania, które Franczyzodawca zamierza docelowo wprowadzić w całej sieci Franczyzy (np. zmiany organizacyjne, systemy informatyczne, pilotażowe programy nauczania).

Ponadto Franczyzodawca zgadza się, aby Wnioskodawca w ramach prowadzonej szkoły, wśród wybranych grup uczniów, wdrażał i rozwijał własne koncepcje nauczania. Efektem powyższych działań Wnioskodawcy może być powstanie nowych programów nauczania języka angielskiego przeznaczonych dla poszczególnych grup wiekowych dzieci i młodzieży. Programy nauczania stworzone przez Wnioskodawcę mogą być zupełnie nowymi projektami lub mogą stanowić twórcze opracowania programów pochodzących od Franczyzodawcy.

1.  Zdarzenie przyszłe - rozszerzenie działalności Wnioskodawcy

W związku z opisanymi powyżej okolicznościami Wnioskodawca rozważa skomercjalizowanie tworzonych we własnej szkole programów nauczania. Wnioskodawca zamierza stworzone przez siebie programy nauczania utrwalić w postaci materiałów przeznaczonych do nauki języka angielskiego (obejmujących m.in. konspekty lekcji, zestawy ćwiczeń językowych, nagrania audio lub video). Przygotowany w ten sposób program nauczania będzie stanowić kurs języka angielskiego przeznaczony ostatecznie dla uczniów w określonym wieku oraz na odpowiednim poziomie zaawansowania. Udostępnianie nabywcom opisanych powyżej programów nauczania języka angielskiego będzie odbywać się w postaci przekazania nabywcy stosownej dokumentacji dotyczącej konkretnego programu (programów) nauczania języka angielskiego.

Wnioskodawca bierze pod uwagę dwa modele sprzedaży stworzonych przez siebie programów nauczania języka angielskiego, tj.:

1.  sprzedaż programu nauczania na rzecz szkół języków obcych, które na podstawie programu będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (dalej: „Model I”);
2.  sprzedaż programu nauczania na rzecz Franczyzodawcy, który następnie będzie ten program nauczania udostępniać szkołom języków obcych należącym do sieci franczyzy, które to szkoły z kolei będą na podstawie programu będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (dalej: „Model II”).

W każdym z opisanych powyżej modeli sprzedaży program nauczania języka angielskiego będzie skierowany do uczniów jako ostatecznych odbiorców programu nauczania. Jednocześnie jak zostało wskazane powyżej, każdy z programów nauczania będzie mieć cechy kursu języka angielskiego przeznaczonego dla uczniów w określonym wieku oraz na odpowiednim poziomie zaawansowania. Potencjalnie każdy uczeń, należący do grupy adresatów danego kursu, mógłby z tego kursu korzystać bez udziału nauczyciela. Jednak ze względów biznesowych i dydaktycznych Wnioskodawca uważa, że rozwiązaniem efektywniejszym niż dystrybucja programów nauczania bezpośrednio wśród uczniów będzie udostępnianie tych programów nauczania za pośrednictwem szkół językowych. W ocenie Wnioskodawcy udział nauczyciela (lektora) pozwala bowiem uczniom na lepsze przyswojenie materiału dydaktycznego objętego programem nauczania.

Z tytułu sprzedaży programów nauczania Wnioskodawca zamierza pobierać wynagrodzenie od szkół języka angielskiego (Model I) albo Franczyzodawcy (Model II).

Wnioskodawca bierze również pod uwagę, że wraz ze sprzedażą programów nauczania może dokonywać na rzecz nabywców tej usługi dostawy towarów w postaci podręczników do nauki języka obcego związanych z programami nauczania. Należy przy tym nadmienić, że podręczniki, o których mowa powyżej będą sprzedawane tylko na rzecz podmiotów, które nabyły od Wnioskodawcy program nauczania języka obcego. Podręczniki będą zatem stanowić uzupełnienie programu nauczania. Wnioskodawca nie będzie wprowadzać podręczników do powszechnej dystrybucji, tj. podręczniki nie będą dostępne dla podmiotów, które nie nabywają od Wnioskodawcy usług programu nauczania języka obcego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów Ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania VAT będzie podlegać sprzedaż przez Wnioskodawcę programów nauczania na rzecz szkół języków obcych, które na podstawie programu będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (sprzedaż usług opisana we wniosku jako Model I)?
2.  Czy na gruncie przepisów Ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania VAT będzie podlegać sprzedaż przez Wnioskodawcę programów nauczania języków obcych na rzecz Franczyzodawcy, który następnie będzie ten program nauczania udostępniać szkołom języków obcych nalężącym do sieci franczyzy, które to szkoły z kolei na podstawie programu nauczania będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (sprzedaż usług opisana we wniosku jako Model II)?
3.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytań oznaczonych nr 1-2 za prawidłowe, czy zwolnienie z opodatkowania VAT ma zastosowanie do dostawy towarów w postaci podręczników do nauki języka obcego związanych z programami nauczania języków obcych sprzedawanymi przez Wnioskodawcę w ramach usług, których dotyczą pytania oznaczone nr 1-2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, na wszystkie postawione we wniosku pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

I.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż programu nauczania języka obcego, zarówno w sposób oznaczony w opisie zdarzenia przyszłego jako Model I, jak i jako Model II, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT. Sprzedaż programu nauczania zawiera się bowiem w zakresie użytego w art. 43 ust. 1 pkt 28 pojęcia „usługi nauczania języków obcych”. Należy przy tym nadmienić, że programy nauczania języka obcego, które zamierza sprzedawać Spółka będą mieć charakter kursów języka obcego adresowanych do uczniów (dzieci i młodzieży) jako ostatecznych odbiorców przygotowanych przez Wnioskodawcę treści dydaktycznych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, programy nauczania opracowane przez Wnioskodawcę mogłyby być przez niego dystrybuowane wśród klientów jako usługi kursów języka obcego przeznaczone do indywidualnego wykorzystania przez ucznia. Jednak ze względów biznesowych i dydaktycznych Wnioskodawca uważa, że opracowane przez niego programy nauczania (kursy) powinny być udostępniane uczniom przy udziale wyszkolonej kadry dydaktycznej (lektorów).

Zatem planowany przez Wnioskodawcę model działalności oznacza, że Wnioskodawca opracowuje i sprzedaje gotową usługę edukacyjną w postaci programu (kurs) nauczania języka obcego. Powyższa usługa bez wątpienia ma za przedmiot nauczanie języka obcego, a więc odpowiada treści art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT. Charakteru tej usługi nie zmienia nabywanie jej przez Franczyzodawcę lub podmioty prowadzące szkoły języków obcych. Charakteru usługi nauczania języków obcych nie determinuje bowiem jej nabywca, lecz przedmiot i cel usługi. Podkreślenia przy tym wymaga, że programy nauczania języków obcych, które zamierza sprzedawać Wnioskodawca mają służyć ostatecznym odbiorcom, którymi są uczniowie chcący nauczyć się języka obcego.

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca udostępniając program nauczania języków obcych (kursy języków obcych) świadczy określoną w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT usługę nauczania języków obcych. Usługa ta następnie, dzięki jej nabywcom (szkołom językowym), jest przekazywana do jej ostatecznych odbiorców - osób uczących się języka obcego.

II.

Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach zajmuje jednoznaczne stanowisko, że usługi edukacyjne udostępniane w formie kursów mogą potencjalnie korzystać ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie, co niezwykle istotne w kontekście niniejszego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach potwierdza, że kurs edukacyjny udostępniany klientom elektronicznie jest usługą zwolnioną z opodatkowania VAT także w przypadkach, gdy kurs nie zawiera elementu udziału nauczyciela. Innymi słowy za usługę edukacyjną zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania VAT jest także uważane udostępnianie programu nauczania, którego przedmiot odpowiada konkretnemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

Takie stanowisko w odniesieniu do kursów nauki języka obcego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.149.2019.2.JN), uznając tego rodzaju usługi za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT. Ponadto podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 4 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.257.2020.2.KS), w która również dotyczyła zwolnienia z VAT świadczenia usługi edukacyjnej w postaci udostępniania kursu, który nie zawierał lekcji prowadzonych z udziałem nauczyciela w czasie rzeczywistym.

Zatem usługi w postaci programów nauczania języka obcego, które zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zamierza sprzedawać Wnioskodawca, nie muszą zawierać elementu w postaci prowadzenia lekcji przez nauczyciela w czasie rzeczywistym, aby te usługi podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis art. 132 Dyrektywy umiejscowiony został w tytule IX, rozdziału 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak zawarta definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo nauczania języków obcych, czy szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zgodnie z definicją słownikową, „nauczanie" jest „planową pracą nauczyciela z uczniami". Znaczenie językowe tego pojęcia zakłada więc aktywne działanie nauczyciela ukierunkowane na przekazywanie wiedzy i umiejętności uczniom. Nauczanie polega na współpracy między dwoma podmiotami: nauczycielem i uczniem, czy też lektorem i uczestnikiem kursu – w przypadku szkoleń językowych.

Kierując się wskazówkami rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 zawierającego definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych (języka angielskiego). Nauczanie języka obcego prowadzone przez Wnioskodawcę odbywa się w formie stacjonarnych lekcji lub trybie w zdalnym. Sprzedaż usług nauczania języka obcego Wnioskodawca rozpoznaje jako sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż opisana działalność w zakresie nauczania języka obcego, w tym w szczególność nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca realizuje usługi nauczania uczestnicząc w ramach sieci franczyzowej szkół języków obcych. W związku tym nauczanie prowadzone przez Wnioskodawcę opiera się na know-how i materiałach dostarczanych Wnioskodawcy przez podmiot prowadzący sieć franczyzy (Franczyzodawcę). Wnioskodawca uiszcza na rzecz Franczyzodawcy okresowe opłaty franczyzowe, a także ewentualne inne płatności wynikające z umowy franczyzowej (np. płatności za podręczniki lub akcesoria do nauki).

Program nauczania języka angielskiego realizowany przez Wnioskodawcę w ramach sieci franczyzy jest przeznaczony dla dzieci i młodzieży, z podziałem ze względu na grupy wiekowe lub stopień zaawansowania znajomości języka obcego. Nauczanie odbywa się w zorganizowanych cyklach, obejmujących lekcje zaplanowane na oznaczony okres (np. semestr).

Wnioskodawca, w porównaniu do innych podmiotów prowadzących nauczanie języka angielskiego w ramach sieci franczyzy prowadzonej przez Franczyzodawcę, wyróżnia się dużą liczbą uczniów oraz liczniejszym personelem, do którego należą osoby o dużym doświadczeniu w zakresie nauczania języka angielskiego. Wnioskodawca ma możliwość, by w ramach prowadzonej przez siebie szkoły rozwijać oraz wdrażać nowe koncepcje nauczania języka angielskiego. W związku z tym Wnioskodawca zawarł z Franczyzodawcę porozumienie, na podstawie którego w szkole Wnioskodawcy mogą być testowane wybrane nowe rozwiązania, które Franczyzodawca zamierza docelowo wprowadzić w całej sieci Franczyzy (np. zmiany organizacyjne, systemy informatyczne, pilotażowe programy nauczania).

Ponadto Franczyzodawca zgadza się, aby Wnioskodawca w ramach prowadzonej szkoły, wśród wybranych grup uczniów, wdrażał i rozwijał własne koncepcje nauczania. Efektem powyższych działań Wnioskodawcy może być powstanie nowych programów nauczania języka angielskiego przeznaczonych dla poszczególnych grup wiekowych dzieci i młodzieży. Programy nauczania stworzone przez Wnioskodawcę mogą być zupełnie nowymi projektami lub mogą stanowić twórcze opracowania programów pochodzących od Franczyzodawcy.

Wnioskodawca rozważa skomercjalizowanie tworzonych we własnej szkole programów nauczania. Wnioskodawca zamierza stworzone przez siebie programy nauczania utrwalić w postaci materiałów przeznaczonych do nauki języka angielskiego (obejmujących m.in. konspekty lekcji, zestawy ćwiczeń językowych, nagrania audio lub video). Przygotowany program nauczania będzie stanowić kurs języka angielskiego przeznaczony ostatecznie dla uczniów w określonym wieku oraz na odpowiednim poziomie zaawansowania. Udostępnianie nabywcom programów nauczania języka angielskiego będzie odbywać się w postaci przekazania nabywcy stosownej dokumentacji dotyczącej konkretnego programu (programów) nauczania języka angielskiego.

Wnioskodawca bierze pod uwagę dwa modele sprzedaży stworzonych przez siebie programów nauczania języka angielskiego, tj.:

1.  sprzedaż programu nauczania na rzecz szkół języków obcych, które na podstawie programu będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (Model I),
2.  sprzedaż programu nauczania na rzecz Franczyzodawcy, który następnie będzie ten program nauczania udostępniać szkołom języków obcych należącym do sieci franczyzy, które to szkoły z kolei będą na podstawie programu będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (Model II).

W każdym modeli sprzedaży program nauczania języka angielskiego będzie skierowany do uczniów jako ostatecznych odbiorców programu nauczania. Każdy z programów nauczania będzie mieć cechy kursu języka angielskiego przeznaczonego dla uczniów w określonym wieku oraz na odpowiednim poziomie zaawansowania. Potencjalnie każdy uczeń, należący do grupy adresatów danego kursu, mógłby z tego kursu korzystać bez udziału nauczyciela. Jednak ze względów biznesowych i dydaktycznych Wnioskodawca uważa, że rozwiązaniem efektywniejszym niż dystrybucja programów nauczania bezpośrednio wśród uczniów będzie udostępnianie tych programów nauczania za pośrednictwem szkół językowych. W ocenie Wnioskodawcy udział nauczyciela (lektora) pozwala bowiem uczniom na lepsze przyswojenie materiału dydaktycznego objętego programem nauczania.

Z tytułu sprzedaży programów nauczania Wnioskodawca zamierza pobierać wynagrodzenie od szkół języka angielskiego (Model I) albo Franczyzodawcy (Model II).

Wnioskodawca ze sprzedażą programów nauczania może dokonywać na rzecz nabywców tej usługi dostawy towarów w postaci podręczników do nauki języka obcego związanych z programami nauczania. Należy przy tym nadmienić, że podręczniki, o których mowa powyżej będą sprzedawane tylko na rzecz podmiotów, które nabyły od Wnioskodawcy program nauczania języka obcego. Podręczniki będą zatem stanowić uzupełnienie programu nauczania. Wnioskodawca nie będzie wprowadzać podręczników do powszechnej dystrybucji, tj. podręczniki nie będą dostępne dla podmiotów, które nie nabywają od Wnioskodawcy usług programu nauczania języka obcego.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy zwolnieniu od podatku od towarów i usług będzie podlegać sprzedaż usług opisana we wniosku jako Model I oraz sprzedaż usług opisana we wniosku jako Model II (pytania oznaczone numerami 1 oraz 2) oraz czy zwolnieniu od podatku od towarów i usług będzie podlegać sprzedaż podręczników do nauki języka obcego (pytanie oznaczone nr 3).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nauczanie”. Zgodnie z definicją słownikową nauczanie to planowa praca nauczyciela z uczniami, umożliwiająca im zdobywanie wiadomości, umiejętności, nawyków oraz rozwijanie osobowości; kierowanie procesem uczenia się (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/nauczanie;4009279.html). Znaczenie językowe tego pojęcia zakłada więc aktywne działanie nauczyciela ukierunkowane na przekazywanie wiedzy i umiejętności uczniom. Nauczanie polega na współpracy między dwoma podmiotami: nauczycielem  i uczniem, czy też lektorem i uczestnikiem kursu – w przypadku kursów językowych. Nauczanie obejmuje także kierowanie procesem uczenia się.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zarówno sprzedaż opisana we wniosku jako Model I, jak również sprzedaż opisana we wniosku jako Model II nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca zamierza stworzone przez siebie programy nauczania utrwalić w postaci materiałów przeznaczonych do nauki języka angielskiego (obejmujących m.in. konspekty lekcji, zestawy ćwiczeń językowych, nagrania audio lub video). Przygotowany w ten sposób program nauczania będzie stanowić kurs języka angielskiego przeznaczony ostatecznie dla uczniów w określonym wieku oraz na odpowiednim poziomie zaawansowania. Udostępnianie nabywcom opisanych powyżej programów nauczania języka angielskiego będzie odbywać się w postaci przekazania nabywcy stosownej dokumentacji dotyczącej konkretnego programu (programów) nauczania języka angielskiego. Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży programów nauczania na rzecz szkół języków obcych, które na podstawie programu będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (Model I) oraz sprzedaży programów nauczania języków obcych na rzecz Franczyzodawcy, który następnie będzie ten program nauczania udostępniać szkołom języków obcych nalężącym do sieci franczyzy, które to szkoły z kolei na podstawie programu nauczania będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (Model II).

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku sprzedaż opisanych we wniosku programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego przeznaczonego dla uczniów w określonym wieku oraz na odpowiednim poziomie zaawansowania nie stanowi usługi nauczania języków obcych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności polegającej na sprzedaży programów nauczania (przekazaniu nabywcy stosownej dokumentacji dotyczącej konkretnego programu nauczania języka angielskiego) na rzecz szkół języków obcych (w Modelu I) oraz na rzecz Franczyzodawcy (w Modelu II) nie można uznać za nauczanie języka obcego. Nabywcami świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie są osoby uczące się języka obcego przy pomocy opracowanych przez Wnioskodawcę programów nauczania, lecz szkoły języków obcych oraz Franczyzodawca.

Zatem w analizowanej sprawie opisane we wniosku świadczenie polegające na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz szkół języków obcych oraz Franczyzodawcy nie mieści się w pojęciu nauczania języka obcego. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje okoliczność, że na podstawie nabytych programów nauczania szkoły języków obcych będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały zawarte w programie nauczania (w Modelu I), jak również okoliczność, że Franczyzodawca udostępni program nauczania szkołom języków obcych należących do sieci franczyzy, które to szkoły z kolei na podstawie programu nauczania będą realizować usługi nauczania języka obcego, w tym będą udostępniać uczniom materiały edukacyjne zawarte w programie nauczania (w Modelu II). W analizowanym przypadku możliwość zastosowania zwolnienia od podatku należy rozpatrywać w odniesieniu do świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz szkół języków obcych oraz Franczyzodawcy, nie zaś świadczenia realizowanego przez szkoły języków obcych oraz Franczyzodawcę (za pośrednictwem szkół języków obcych) na rzecz uczniów korzystających ostatecznie z opracowanych przez Wnioskodawcę programów nauczania.

Tym samym stwierdzić należy, że w tym przypadku zarówno sprzedaż opisana we wniosku jako Model I, jak również sprzedaż opisana we wniosku jako Model II, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż w przedmiotowej sprawie świadczenie Wnioskodawcy, tj. sprzedaż programów nauczania języka obcego (sprzedaż usług opisana jako Model I oraz Model II) nie stanowi usług nauczania języka obcego.

Zauważyć jednak należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest spółką prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych (języka angielskiego), a zatem nie jest podmiotem prawa publicznego. Należy więc dokonać oceny, czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne.

Chcąc zatem dokonać oceny czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując tej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawcę należy uznać za inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych (języka angielskiego). Przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy jest zaklasyfikowany jako PKD 85.59. A „Nauka języków obcych”. Nauczanie języka obcego prowadzone przez Wnioskodawcę odbywa się w formie stacjonarnych lekcji (w pomieszczeniach przystosowanych przez Wnioskodawcę do pełnienia funkcji sal lekcyjnych) lub trybie w zdalnym (za pomocą oprogramowania umożliwiającego komunikację lektora i uczniów za pośrednictwem Internetu).

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie świadczenie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego na rzecz szkół języków obcych oraz na rzecz Franczyzodawcy, który udostępni te programy nauczania szkołom języków obcych nalężącym do sieci franczyzy, tj. podmiotów (szkół języków obcych), które na podstawie tych programów nauczania będą realizować usługi nauczania języka obcego (a zatem usługi zwolnione od podatku), należy uznać za niezbędne do dokonania transakcji podlegających zwolnieniu.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego (zarówno w Modelu I, jak również w Modelu II) są wykonywane na warunkach art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, w związku z czym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia korzystającymi ze zwolnienia od podatku (realizowanymi przez szkoły języków obcych, które nabywają programy nauczania od Wnioskodawcy oraz szkoły, które nabywają te programy za pośrednictwem Franczyzodawcy).

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie ze zwolnienia od podatku VAT będą korzystać również dostawy towarów w postaci podręczników do nauki języka obcego sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach usług polegających na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego (zarówno w Modelu I, jak również w Modelu II), jako dostawy towarów ściśle związane z usługami kształcenia korzystającymi ze zwolnienia od podatku (realizowanymi przez szkoły języków obcych, które nabywają programy nauczania od Wnioskodawcy oraz szkoły, które nabywają te programy za pośrednictwem Franczyzodawcy).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisana we wniosku jako Model I oraz Model II oraz sprzedaż podręczników do nauki języka obcego sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych w Modelu I oraz Modelu II będzie korzystać ze zwolnienia od podatku jako świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związana z usługami podstawowymi, dokonywana przez podmiot świadczący usługi podstawowe na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży programów nauczania na rzecz szkół języków obcych (Model I) oraz Franczyzodawcy (Model II) oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży podręczników do nauki języka obcego, z uwagi na wskazanie błędnej podstawy prawnej (art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT) oraz odmienną argumentację należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.