Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-194/10/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-04
Teza: Stawka podatku właściwa dla transakcji zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; udział; udział-sprzedaż udziałów; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 18 marca r. oraz 24 maja 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla transakcji zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 18 marca r. oraz 24 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla transakcji zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, wraz dwoma innymi osobami (prowadzącymi działalność gospodarczą i również zarejestrowanymi podatnikami tego podatku), jest Pan współwłaścicielem (w udziałach do 1/3) zabudowanej działki gruntu nr 8/1 o obszarze 0,4756 ha.

Przedmiotową działkę nabył Pan wraz z pozostałymi współwłaścicielami, na podstawie aktu notarialnego, w dniu 8 sierpnia 2006 r. od spółki kapitałowej, w celu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z aktem notarialnym zakup nieruchomości korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze względu na zaklasyfikowanie istniejących budynków do towarów używanych.

Posiada Pan projekt budowlany i pozwolenie na budowę na przedmiotowej działce trzech budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w tych budynkach garażami i komórkami lokatorskimi. Pozwolenie na budowę obejmuje także pozwolenie na rozbiórkę posadowionych na tej działce: obiektu budowlanego (obiekt handlowy) i budynku użytkowego.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, powierzchnia budowli wynosi 19 m2, a budynku wraz z garażem 73 m2 (łącznie 92 m2, co stanowi 1,93% powierzchni działki).

Zamierza Pan, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, sprzedać deweloperowi projekt budowlany oraz udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 7698/10000 części, w celu wybudowania przez niego budynków mieszkalnych zgodnie z projektem budowlanym, którego jest Pan posiadaczem. W związku z tym, w dniu 19 lutego 2010 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży. Z przedmiotowej umowy wynika, że nieruchomość zostanie przekazana deweloperowi do dysponowania nią na cele budowlane, do dnia 30 marca 2010 r., natomiast ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta w dniu 15 czerwca 2010 r., tj. dwa i pół miesiąca po dacie przekazania nieruchomości deweloperowi.

Zgodnie z Pana aktualną wiedzą prace rozbiórkowe nie rozpoczną się do momentu przeniesienia własności udziałów w ww. nieruchomości, tj. do dnia 15 czerwca 2010 r.

W momencie dokonania planowanej sprzedaży obiekt budowlany oraz budynek użytkowy będą stanowiły budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie ww. budynku i budowli lub ich części. Ani Pan, ani pozostali współwłaściciele, nie mają żadnych powiązań z deweloperem, o których mowa w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujących możliwością ustalenia warunków transakcji odbiegających od warunków rynkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powinien Pan zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług przy dostawie części nieruchomości zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziału w działce podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Stanowisko to opiera Pan głównie na fakcie, iż Pana zamiarem jest dostawa działki gruntu pod planowaną inwestycję budowlaną, a posadowione na niej nieużytkowane i przeznaczone do rozbiórki budynki, nie wpływają na sposób opodatkowania dostawy nieruchomości. Wskazał Pan, że co prawda, ustawodawca dla opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych, uzależnia stawkę podatku od stawki podatku właściwej dla dostawy budynków lub budowli na niej się znajdujących, jednak w niniejszej sprawie wydaje się, że czynniki inne od powyższych mają większy wpływ na stawkę podatku od towarów i usług.

Opierając się na opisie zdarzenia przyszłego, wywiódł Pan, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość niezabudowana, nawet jeśli prace rozbiórkowe dopiero się zaczną lub będą już bardzo zaawansowane. Zgodnie z definicją budynku zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W Pana ocenie, powyższe potwierdzają interpretacje wydawane przez Ministra Finansów (np. interpretacja z dnia 16 lutego 2009 r. nr IPPP3/443-225/08-3/RK).

W Pana opinii, stan przyszły będzie również tożsamy ze stanem faktycznym, który był podstawą wydania wyroku przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 61/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), którego fragment Pan powołał. Wyraził Pan pogląd, że pomimo, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku, rozbiórkę wykona deweloper, to zamiar dostawcy jest identyczny, bowiem wyłączył Pan z użytkowania budynki posadowione na gruncie będącym przedmiotem dostawy, przygotowując teren pod planowaną inwestycję budowlaną. Realizacja nowej inwestycji będzie możliwa pod warunkiem dokonania rozbiórki istniejącego tam obiektu budowlanego i budynku użytkowego.

Jak Pan zaznaczył, w przedstawionej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że rozbiórki budynku dokona nabywca, odmiennie jak w sytuacji rozpatrywanej przez ETS w przywołanym powyższej wyroku, gdzie rozbiórki dokonał sprzedawca. Niezależnie od tego, czy rozbiórka zostanie rozpoczęta przez dostawcę, czy nabywcę, jeżeli nastąpi przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży spowoduje, że budynki nie będą już spełniały warunków określonych w PKOB, wobec tego przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość niezabudowana.

W Pana ocenie przedmiotowa sprzedaż będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Elementem mającym wpływ na opodatkowanie przedmiotu transakcji jest to, iż zbywa Pan udział w powyższej nieruchomości. Podniósł Pan, że ponieważ przy opodatkowaniu zabudowanej nieruchomości należy odnieść się do opodatkowania budynków i budowli znajdujących się na niej, to należy stwierdzić, iż definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mówi o częściach budynków i budowli, posługując się pojęciem "części" w znaczeniu fizycznym, którego nie należy utożsamiać z udziałem we współwłasności. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela i wyraża zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Jeśli sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej części, to w takiej sytuacji nie można mówić o dostawie towaru. Sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest objęte preferencyjną stawką podatku, jak również nie korzysta ze zwolnień od tego podatku. Według Pana powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 r., sygn. I FSK 1242/07.

W uzupełnieniu z dnia 18 marca 2010 r. podtrzymał Pan stanowisko, że zbycie udziału w działce podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, opierając je głównie na fakcie, iż Pana zamiarem jest dostawa działki gruntu pod planowaną inwestycję budowlaną, a posadowione na niej nieużytkowane i przeznaczone do rozbiórki budynki, nie wpływają na sposób opodatkowania dostawy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy ruchome i nieruchomości (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowane konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K. c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 K.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano, powyżej istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym – wbrew tezie zawartej w Pana stanowisku - sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy:
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z treści złożonego wniosku wynika, że wraz pozostałymi (dwoma) współwłaścicielami zamierza Pan zbyć udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta, jako zwolniona od podatku, w dniu 8 sierpnia 2006 r., w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie sprzedaży obiekty budowlane na niej posadowione, będą stanowiły budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie ponosił Pan wydatków na ich ulepszenie.

Uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że transakcja zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej (tj. gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami) będzie spełniała definicję dostawy towarów i jako taka będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - w myśl zasady wynikającej z powołanego wcześniej art. 29 ust. 5 tej ustawy - o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania, wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy. Wynika to z faktu, że ww. dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (zasiedlenie to nastąpiło najpóźniej z chwilą nabycia nieruchomości przez współwłaścicieli), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęło więcej niż 2 lata.

Odnosząc się do powołanego przez Pana wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 61/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), należy podkreślić brak adekwatności realiów sprawy, w których zostało wydane to rozstrzygnięcie do sytuacji przedstawionej we wniosku. Przedmiotem sprawy rozpatrywanej przez ETS, było zbycie gruntu wraz z częściowo rozebranymi budynkami. W niniejszej sprawie natomiast, planowana transakcja ma dotyczyć sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej, na której w momencie sprzedaży będą posadowione budynki (budowle), w rozumieniu stosownych przepisów odrębnych. Tak istotna różnica w stanach faktycznych powoduje, że ww. rozstrzygnięcie nie mogło mieć wpływu na kwestię będącą przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.