Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-10/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: opodatkowania opłatą paliwową ubytków ponadnormatywnych paliwa lotniczego
Słowa kluczowe: opłata-opłata paliwowa; paliwo; paliwo-paliwo lotnicze; ubytki; ubytki-ubytek nadmierny; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie objęcia tą opłatą ubytków ponadnormatywnych paliwa lotniczego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie objęcia tą opłatą ubytków ponadnormatywnych paliwa lotniczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „X.” albo „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu, w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach, paliw (benzyn i oleju napędowego) należących do podmiotów trzecich. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka magazynuje również paliwo lotnicze.

Paliwo lotnicze dostarczane jest do portów lotniczych i objęte zwolnieniem z akcyzy na mocy art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), dalej: „upa”. W myśl tego przepisu z akcyzy zwolnione ze względu na ich przeznaczenie jest m.in. paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN. W trakcie przemieszczeń powstają niekiedy ubytki paliwa przekraczające normy dopuszczalnych ubytków ustalone przez właściwych naczelników urzędów celnych dla danych składów podatkowych X.. W takim wypadku Spółka deklaruje i uiszcza akcyzę. Natomiast zgodnie z postanowieniami umów handlowych właściciele paliw zwracają X. uiszczoną kwotę.

X. określa i uiszcza także opłatę paliwową od ubytków ponadnormatywnych paliwa lotniczego, kierując się m.in. oceną wyrażoną w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 roku nr IPPP3/443-165/14-2/SM. Organ wydający interpretację uznał na nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku objęcia opłatą paliwową benzyny lotniczej o kodzie CN przeznaczonej do napędu lotniczych silników tłokowych. Wskazał bowiem, że o ile benzyna lotnicza zostanie uznana za paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych w rozumieniu art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o autostradach”), będzie objęta opłatą paliwową.

Jednakże powyższa interpretacja nie dotyczy paliwa lotniczego magazynowanego przez Spółkę, w szczególności różnica polega na tym, że paliwo magazynowane przez Spółkę jest przeznaczone do silników odrzutowych, a nie tłokowych oraz posiada inny kod CN.

Ponadto, ustawą z dnia 24 października 2014 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1559), dalej: „ustawa nowelizująca”, wprowadzono do przepisów upa zmiany dotyczące m.in. stawek podatkowych. W świetle uzasadnienia projektu tej ustawy „został \[on\] opracowany w celu zapewnienia dodatkowych wpływów Funduszu Kolejowego (dalej „FK”). Wynika to z potrzeby zwiększenia możliwości finansowych niezbędnych do realizacji infrastrukturalnych projektów inwestycyjnych, utrzymania infrastruktury kolejowej, innych wydatków finansowanych z tego funduszu oraz maksymalnego wykorzystania środków pochodzących z Unii Europejskiej w ramach nowej perspektywy finansowej UE na lata 2014-2020”. Instrumentem realizacji tego celu jest podniesienie stawek opłaty paliwowej przy jednoczesnym obniżeniu stawek akcyzy.

Na mocy art. 89 ust. 1b upa Minister Finansów wydał 2 grudnia 2014 r. obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2015 r. (M.P. z 2014 r., poz. 1148). Z kolei na podstawie art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach Minister Infrastruktury i Rozwoju wydał w dniu 10 grudnia 2014 r. obwieszczenie w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na 2015 r. (M.P. z 2014 r., poz. 1195). Po zapoznaniu się z ich treścią można zauważyć, że wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 4 i 5 upa stawki akcyzy dla:

benzyn lotniczych o kodzie CN , paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN oraz nafty pozostałej o kodzie CN - /1.000 litrów;

*   benzyn lotniczych o kodzie CN , paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN oraz nafty pozostałej o kodzie CN - /1.000 litrów;
*   paliw do silników odrzutowych o kodzie CN - /1.000 litrów;

nie uległy zmianie, co znajduje swoje potwierdzenie również w tabeli stawek akcyzy do obliczania zabezpieczenia umieszczonej przez MF na stronie dedykowanej EMCS.

Pozostałe stawki uległy obniżeniu (z wyjątkiem stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa). Jak wyjaśnia uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej „Stawki tam określone dotyczą bowiem zmiany przeznaczenia wyrobów akcyzowych, tj. użycia niżej opodatkowanych paliw opałowych do napędu silników spalinowych. Nie było intencją projektodawcy premiowanie dodatkowymi obniżkami akcyzy osób łamiących ustalony porządek prawny i unikających uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości”.

Brak obniżenia stawek na paliwa lotnicze dowodzi w świetle treści przepisów ustawy nowelizującej, w szczególności art. 1 pkt 3 oraz art. 3 pkt 18, że prawodawca uznaje, iż paliwa lotnicze nie podlegają opłacie paliwowej. Do takiego samego wniosku prowadzi analiza uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, w szczególności cel nowelizacji związany z zasileniem dwóch funduszy celowych powiązanych wprawdzie z transportem, ale nie z transportem lotniczym.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Spółka powzięła wątpliwości co do potrzeby uiszczania opłaty paliwowej od ubytków ponadnormatywnych paliwa lotniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ubytki ponadnormatywne paliwa lotniczego (kod CN) podlegają opłacie paliwowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasadniczy argument przemawiający za stanowiskiem Spółki został przedstawiony powyżej - przy omawianiu treści i uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej. Stąd X. ograniczy się w tym miejscu do podkreślenia, że domniemywa się racjonalność prawodawcy (zob. np. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 39 i nast.). W tej sytuacji racjonalny prawodawca, gdyby uznawał, że paliwa lotnicze objęte są opłatą paliwową, to zastosowałby do nich analogiczny mechanizm, jak do innych paliw, tj. obniżył stawkę akcyzy o kwotę, o którą podniesiona została stawka opłaty paliwowej. Taki był cel nowelizacji. Zaniechanie prawodawcy jest zrozumiałe jedynie wtedy, gdy przyjmiemy, że opłata paliwowa nie obejmuje paliw lotniczych. Nie są to przecież paliwa związane z transportem drogowym i kolejowym. Dodatkowego argumentu dostarcza jedyny wyjątek od zasady obniżenia stawek akcyzy, a mianowicie treść art. 89 ust. 4 pkt 1 upa oraz wyżej podane uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej w tej mierze. Prawodawca wyraźnie określił, dlaczego w jednym przypadku odstąpił od zastosowania zasady obniżenia stawek akcyzy, mimo że stosownej podwyżce uległa stawka opłaty paliwowej. Takiego zastrzeżenia nie poczynił w odniesieniu do paliw lotniczych. Co więcej, w ustawie nowelizującej pominięto przepisy art. 89 ust. 1 pkt 4 i 5 upa dotyczące stawek odnoszących się do paliw lotniczych. Niezależnie od powyższego, istnieją argumenty wskazujące na brak objęcia paliw lotniczych opłatą paliwową, które nie zostały rozważone przez organ interpretacyjny w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zostaną przedstawione poniżej, przy czym należy ponownie podkreślić, że sama interpretacja nie dotyczyła paliwa do silników odrzutowych, którego dotyczy niniejszy wniosek.

W szczególności chodzi o treść art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach. Paliwo lotnicze o kodzie CN stanowi kategorię oleju napędowego. Jednakże ustawodawca nie uwzględnił tego paliwa w kategorii obejmującej oleje napędowe (art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy o autostradach). Brak jest również uwzględnienia przez ustawodawcę w kategorii obejmującej benzyny silnikowe, określonej w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy o autostradach, benzyny lotniczej o kodzie CN. Nie można przy tym przyjąć, że paliwo lotnicze mieści się w kategorii innych wyrobów objętych opłatą paliwową w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, ponieważ przepis ten może obejmować co najwyżej wyroby inne od benzyn silnikowych, olejów napędowych, biokomponentów oraz gazu ziemnego - wymienionych wprost w art. 37h ust. 4 pkt 1-4 ustawy o autostradach. Gdyby zamiarem ustawodawcy byłoby uwzględnienie w katalogu paliw objętych opłatą paliwową jakiegokolwiek paliwa przeznaczonego do napędu silników lotniczych, uwzględniłby to wprost w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy o autostradach.

Ponadto, w dniu 27 lutego 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał w sprawie o sygn. C-82/12, w sprawie Transportes Jordi Besora SL następujący wyrok:

„Artykuł 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym ustanawiającym podatek od sprzedaży detalicznej olejów mineralnych, taki jak podatek od sprzedaży niektórych olejów mineralnych (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) rozpatrywany w postępowaniu głównym, ponieważ nie można uznać, że podatek taki realizuje szczególny cel w rozumieniu wspomnianego przepisu, w wypadku gdy ów podatek, przeznaczany na finansowanie wykonywania przez dane jednostki samorządu terytorialnego ich kompetencji w dziedzinie zdrowia i środowiska, nie ma sam w sobie na celu zapewnienia ochrony zdrowia i środowiska”.

Powyższe orzeczenie jest o tyle istotne, że Trybunał zajął się analizą kwestii szczególnego celu w rozumieniu przepisów unijnych (aktualne przepisy unijne zawierają w tej mierze analogiczne rozwiązanie).

Interpretując pojęcie „szczególnego celu”, TSUE zauważył, że szczególnym celem w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 jest cel inny niż czysto budżetowy (pkt 23 wyroku). W pkt 28-31 wyroku z kolei stwierdził, że „ \`(...)\` jak wskazał zasadniczo rzecznik generalny w pkt 26 i 27 opinii, uprzednie przydzielanie wpływów z podatku takiego jak IVMDH na finansowanie przez organy regionalne, takie jak wspólnoty autonomiczne, kompetencji przekazanych im przez państwo w dziedzinie zdrowia i środowiska mogłoby stanowić okoliczność wymagającą uwzględnienia dla ustalenia istnienia szczególnego celu w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co, pkt 33).

Niemniej jednak taki rodzaj przydzielania wpływów, będący po prostu sposobem wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego, nie może jako taki stanowić wystarczającego warunku w tym zakresie, gdyż każde państwo członkowskie może postanowić, niezależnie od realizowanego celu, że wpływy z podatku będą przydzielane na finansowanie określonych wydatków. W przeciwnym wypadku każdy cel mógłby być uznany za szczególny cel w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, co pozbawiałoby zharmonizowany podatek akcyzowy ustanowiony w tej dyrektywie wszelkiej skuteczności (effet utile) i byłoby wbrew zasadzie, wedle której przepis stanowiący odstępstwo taki jak wspomniany art. 3 ust. 2 powinien być interpretowany zawężająco.

Aby można było uznać, że podatek taki jak IVMDH realizuje szczególny cel w rozumieniu rzeczonego przepisu, istotne jest natomiast, by sam w sobie służył on zapewnieniu ochrony zdrowia i środowiska. Byłoby tak - jak zaznaczył rzecznik generalny w pkt 28 i 29 opinii - w szczególności gdyby wpływy z tego podatku musiały obowiązkowo być wykorzystywane do zmniejszania społecznych i środowiskowych kosztów związanych w szczególny sposób ze zużywaniem olejów mineralnych obciążonych takim podatkiem, przez co istniałby bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów i celem danego podatku”.

Odnosząc zaś wywody TS do opłaty paliwowej, należy podkreślić, że realizuje ona cele związane z transportem drogowym (przede wszystkim) oraz transportem kolejowym (traktowanym jak substytut albo uzupełnienie transportu drogowego). Opłata paliwowa nie dotyczy transportu lotniczego. Toteż w świetle powyższego orzeczenia nie ma szczególnego celu, któremu miałoby służyć objęcie opłatą paliwową paliwa lotniczego o kodzie CN.

Na marginesie trzeba zaś odnotować, że dotychczasowe orzecznictwo sądowe dotyczące zgodności opłaty paliwowej w przepisami unijnymi, w tym kwestii określenia „szczególnego celu”, odnosiło się do paliw służących do napędu pojazdów drogowych, a nie paliw do lotniczych silników odrzutowych. Jest ono zatem nieadekwatne do przedmiotowej sprawy. Można nawet przyjąć, że wspiera stanowisko X., gdyż w orzecznictwie powoływano się na budowę autostrad jako cel szczególny. Niewątpliwie wykazuje z takim celem związek paliwo używane do napędu pojazdów samochodowych, ale nie paliwo lotnicze.

Podsumowując - zdaniem Spółki, ubytki ponadnormatywne paliwa lotniczego (kod CN) nie podlegają opłacie paliwowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą o autostradach”, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

W myśl art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach).

Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Ponadto zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zatem przepisy określające obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jednoznacznie precyzują, że w stosunku do paliw silnikowych oraz gazu, które są przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powstaje również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Przy czym podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, od jakiej został zapłacony podatek akcyzowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu, w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach, paliw (benzyn i oleju napędowego) należących do podmiotów trzecich. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka magazynuje również paliwo lotnicze (kod CN). Paliwo lotnicze dostarczane jest do portów lotniczych i objęte zwolnieniem z akcyzy na mocy art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.). W trakcie przemieszczeń powstają niekiedy ubytki paliwa przekraczające normy dopuszczalnych ubytków ustalone przez właściwych naczelników urzędów celnych dla danych składów podatkowych X.. W takim wypadku Spółka deklaruje i uiszcza akcyzę. Natomiast zgodnie z postanowieniami umów handlowych właściciele paliw zwracają X. uiszczoną kwotę.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości postępowania w ww. sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (…).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) i b) ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

*   wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
*   objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Zatem zgodnie z ww. przepisami, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych m.in. zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Natomiast na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zwolnieniu od akcyzy podlegają wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. Natomiast ubytki w części, która nie jest objęta zwolnieniem z art. 30 ust. 4 ustawy (wykraczające poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego), podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy.

Zatem w sytuacji objęcia paliwa lotniczego opłatą paliwową, również ubytki ponadnormatywne tego paliwa (zwolnionego ze względu na przeznaczenie) będą opodatkowane tą opłatą.

Kluczowym jest zatem przeanalizowanie, czy opisane we wniosku paliwo lotnicze o kodzie CN, przeznaczone do napędu silników odrzutowych, podlega opodatkowaniu opłatą paliwową.

Z art. 37h ust. 1 ustawy autostradach wynika, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych.

Zatem Spółka, jako inny podmiot, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, deklarująca i uiszczająca akcyzę od powstałych w trakcie przemieszczeń ubytków ponadnormatywnych paliw, jest również obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

Powyższe będzie miało miejsce, gdy paliwo lotnicze będzie uznane za paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych.

Taka sytuacja występuje w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy).

Z internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wynika, że „silnik spalinowy” to \[silnik cieplny, w którym czynnikiem roboczym są rozprężające się gazy powstałe ze spalania się mieszanki paliwa i powietrza wewnątrz silnika\]. Natomiast „silnik odrzutowy” zgodnie z tym słownikiem, to \[silnik spalinowy wytwarzający siłę napędową na zasadzie odrzutu gazów wylotowych\]. Podobnie z internetowej encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl) wynika, że „silnik spalinowy” to \[silnik cieplny, w którym jest wykorzystywana energia chem. paliwa, a czynnikiem roboczym są gazy spalinowe powstające podczas spalania paliwa; rozróżnia się s.s.: tłokowe, odrzutowe i turbiny cieplne spalinowe\].

Bezsprzecznie zatem w sytuacji opisanej we wniosku paliwo lotnicze o kodzie CN będzie paliwem silnikowym, wykorzystywanym do napędu silników spalinowych. Przeznaczone jest one bowiem do silników odrzutowych, które są zaliczane do silników spalinowych w myśl ww. definicji.

Spółka będzie zatem na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, w związku z art. 8 ust. 3 ustawy, obowiązana do objęcia opłatą paliwową ponadnormatywnych ubytków tego paliwa.

Wnioskodawca uzasadnia swoje wątpliwości w zakresie objęcia opłatą paliwową ponadnormatywnych ubytków paliwa lotniczego m.in. nowelizacją z dnia 24 października 2014 r. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1559).

W tym miejscu należy zauważyć, że zważywszy na specyfikę norm prawa daniowego (podatkowego), określanego mianem prawa ingerencyjnego, za podstawową metodę wykładni jego przepisów uznaje się metodę wykładni językowej. Jej istota wyraża się w konkretnym określeniu granic możliwego sensu słów tekstu prawnego, w których może operować podmiot stosujący prawo. Tego rodzaju metoda wykładni, z której wynika również zakaz wykładni sprzecznej z sensem słów, jest wiodąca w prawie podatkowym i za taką też uznaje ją orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych (np. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 115-116). Podmiot stosujący prawo – dokonujący wykładni prawa podatkowego – zobowiązany jest więc uwzględniać prymat tej metody wykładni. Oczywiście zobowiązany jest również do uwzględniania kontekstu systemowego przepisów prawa, których wykładni dokonuje, co jest szczególnie istotne w obszarze prawa podatkowego, zwłaszcza z uwagi na nakaz wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym.

Z przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wyraźnie natomiast wynika, że opłacie paliwowej podlega, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Z uwagi zatem na fakt, że w opisanej sytuacji mamy właśnie do czynienia z takim przypadkiem (paliwo lotnicze przeznaczone jest do silników odrzutowych, będących odmianą silnika spalinowego) - brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tym względzie z przepisu tego wywodzić odmienne wnioski.

Powyższego nie zmienia również cytowane przez Spółkę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt C-82/12 Transportes Jordi Besora SL, z którego Spółka wywodzi, że objęcie opłatą paliwową paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 19 21 nie realizuje „szczególnego celu” (związanego z transportem drogowym lub kolejowym).

Wbrew twierdzeniu Spółki, warto w tej sytuacji odnieść się do orzecznictwa sądowego w zakresie opłaty paliwowej. Należy zauważyć, że dotyczyło ono co prawda stanu prawnego obowiązującego do dnia 17 listopada 2011 r., zgodnie z którym art. 37h ust. 1 miał brzmienie „Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy

z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej ”, ale zdaniem tut. Organu może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Mimo bowiem takiego zastrzeżenia (wykorzystywanych do napędu pojazdów, którego brak w obecnie obowiązujących przepisach), Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 125/08 doszedł do wniosku, że „Biorąc pod uwagę rezultat wykładni celowościowej i systemowej przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym i konfrontując je z wykładnią językową powołanego przepisu, należy wskazać, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.” W zakresie natomiast zgodności przepisów dotyczących opłaty paliwowej z uregulowaniami wspólnotowymi (art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L z 2002 r., Nr 76, s. 1)) wskazał m.in., że „Skoro bowiem opłatę pobiera się od paliw silnikowych i gazu, potencjalnie mogących być wykorzystanych do napędu pojazdów, które poruszają się po drogach, a środki te zasilają specjalny fundusz służący budowie infrastruktury drogowej (a nie innym celom), to warunek określony w art. 3 ust. 2 Dyrektywy należy uznać za spełniony.”

Podobnie do sprawy podszedł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. akt I GPS 2/11 z dnia 7 lipca 2011 r., gdzie stwierdził: „W istocie więc norma wynikająca z art. 37h ust. 1 i 3 mogłaby być zapisana w sposób nie tak rozbudowany, z pominięciem jej części ogólnej - fragmentu ust. 1 mówiącego o wykorzystywaniu paliw i gazu do napędu pojazdów i wyłącznym określeniem przedmiotu tej daniny publicznej za pomocą symboli i kodów PKWiU i CN. Ten fragment zawiera jednak również uzasadnienie wprowadzenia opłaty paliwowej. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 125/08. Ustawodawca wskazując w ten sposób cel (przeznaczenie opłaty paliwowej) podkreślił zarazem zgodność regulacji z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.”

A w sytuacji opisanej we wniosku pobierana opłata paliwowa na pewno nie może zostać przeznaczona na żaden inny cel, niż określony w ustawie o autostradach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.