Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-343/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: agio; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca produkuje, przetwarza oraz sprzedaje na rynku polskim wyroby mięsno-wędliniarskie.

Wnioskodawca planuje dokonać restrukturyzacji w zakresie formy prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawca zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa).

Planowana nazwa oraz siedziba Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć i której dotyczy wniosek są następujące:

(…).

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki osobowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Możliwe jest, że w Spółce kapitałowej powstanie kapitał zapasowy. Wnioskodawca podkreśla jednak, że kapitał ten nie powstanie z zysków Spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zapasowego, lecz z tytułu otrzymania przez Spółkę kapitałową wkładu, którego część będzie alokowana na kapitał zapasowy zgodnie z art. 154 ust. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) – tzn. udziały zostaną objęte po cenie wyższej niż ich wartość nominalna.

W dalszej perspektywie Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie przewidzianym w art. 551 ust. 1 KSH. Docelowo spółka przekształcona, czyli Spółka jawna będzie w pełni sukcesorem praw i obowiązków Spółki kapitałowej, czyli spółki przekształcanej.

Na moment przekształcenia Spółka kapitałowa nie będzie miała żadnych zysków. Może się jedynie zdarzyć, że Spółka kapitałowa obejmie udziały w innej spółce jawnej w zamian za aport, co ze względu na okoliczność, że wartość rynkowa otrzymanego udziału spółkowego, rozumianego jako ogół praw i obowiązków w spółce jawnej będzie równa wartości majątku, stanowiącego przedmiot aportu, nie wygeneruje zysku bilansowego ani podatkowego.

W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa Spółki kapitałowej przejdą na Spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Kapitał zapasowy Spółki kapitałowej stanie się składową częścią kapitału własnego Spółki jawnej i nie podwyższy wartości wkładów wspólników do Spółki jawnej w stosunku do wartości ich udziałów istniejących w Spółce kapitałowej. Powstała w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej Spółka jawna będzie wykazywać zatem zarówno kapitał podstawowy odpowiadający wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, jak i dysponować będzie kapitałem zapasowym w wysokości odpowiadającej kapitałowi zapasowemu ujawnionemu w bilansie spółki przekształcanej, pochodzącym z agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zamierzonym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę jawną, w rezultacie którego wkłady wspólników Spółki jawnej będą równe kapitałowi zakładowemu Spółki kapitałowej, a kapitał zapasowy Spółki kapitałowej nie podwyższy wkładów wspólników i zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki jawnej, powstanie u Wnioskodawcy, przyszłego wspólnika Spółki jawnej, będącego osobą prawną przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki kapitałowej w Spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. nie powoduje powstania po stronie udziałowca Spółki kapitałowej (po przekształceniu: wspólnika Spółki jawnej), będącego osobą prawną, podlegającego opodatkowaniu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki kapitałowej (pochodzących z agio), ponieważ wartości te nie stanowią i nigdy nie stanowiły zysku Spółki kapitałowej (w szczególności nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje oparcie w następujących argumentach.

Instytucja przekształcenia, w którym mogą uczestniczyć wszystkie spółki prawa handlowego uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Nie wchodząc w szczegóły proceduralne, które pozostają bez znaczenia dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, Wnioskodawca wskazuje jedynie, że zgodnie z zasadami ogólnymi na skutek przekształcenia następuje sukcesja uniwersalna wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej. Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotową są przedmiotem regulacji art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że podejmując decyzję o zmianie formy prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jawna, jako sukcesor spółki przekształconej, na płaszczyźnie administracyjno-prawnej, obejmującej m.in. przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki kapitałowej, będzie kontynuowała jej byt prawny; oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z różnic pomiędzy spółkami kapitałowymi a osobowymi.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 10 ust. 1 stwierdza się, że przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W takim przypadku przychód określa się na dzień przekształcenia. Na mocy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych został ustalony na poziomie 19%. Stosownie do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy majątek spółki przekształcanej, na moment przekształcenia, obejmuje niepodzielone zyski.

Pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, termin „zysk niepodzielony” użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów KSH, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodne z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów KSH są wszelkie zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Wnioskodawca pozostaje świadomy licznych stanowisk organów podatkowych, które twierdzą, że zyski, wobec których podjęto uchwałę o przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca uwagę jednak, że nawet uznając rację organów podatkowych, stanowisko, o którym mowa powyżej nie znajdzie zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Negatywne interpretacje indywidualne, wydawane są bowiem na kanwie stanów faktycznych, w których kapitał zapasowy powstał w skutek przeznaczenia na ten cel zysków spółki kapitałowej. Kapitał zapasowy może natomiast powstawać w różny sposób, w tym także, tak jak w Spółce kapitałowej, tj. w związku z zaistnieniem różnicy między wartością nominalną wydanych udziałów w Spółce kapitałowej a wartością rynkową przedmiotu wkładu do Spółki kapitałowej. Wnioskodawca podkreśla, że źródło kapitału zapasowego nie może pozostawać bez znaczenia. Tylko w przypadku kapitału zapasowego powstałego z zysków można w ogóle zastanawiać się nad jego podatkową kwalifikacją jako kategorii zysków niepodzielonych.

W niniejszej sprawie rozważania takie pozostają bezprzedmiotowe. Wnioskodawca podkreśla, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie ma w ogóle mowy o zysku z jakiegokolwiek rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę kapitałową (z działalności operacyjnej lub finansowej) czy o zysku nadzwyczajnym. Spółka kapitałowa nie wykaże zysku, a kapitał zapasowy powstanie na skutek wniesienia do niej praw majątkowych z zastosowaniem mechanizmu agio. Majątek otrzymany na kapitał, również z zastosowaniem agio nie stanowi natomiast jakiegokolwiek zysku – a zatem nie może być uznany za zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz udziałowców podczas trwania spółki. Jak wynika bowiem z art. 189 KSH, w czasie trwania bytu prawnego spółki, nie jest możliwy zwrot dokonanych wpłat ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w KSH. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że powyższa zasada jest bezwzględnie wiążąca i obejmuje swym zakresem przedmiotowym także agio. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak możliwości dystrybuowania agio na rzecz wspólników powoduje, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, agio nie można utożsamiać i kwalifikować do tej samej kategorii dochodów (przychodów) co dywidendy lub inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dodatkowo celem poparcia swojej tezy, Wnioskodawca podnosi, że na wskazane przez niego ujęcie omawianej kategorii wskazują także przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 Nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Kapitał zapasowy nie jest bowiem uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego. Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-119/13-2/MK „Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że agio, które jak wskazał wnioskodawca we wniosku powstanie w wyniku objęcia przez inny podmiot udziałów w Spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez konwersję wierzytelności własnej wobec spółki w postaci wkładu pieniężnego w celu realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów) nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB1/415-121/12-2/KS „W świetle powyższego, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłego oraz powołane przepisy prawa, uznać stwierdzić, że nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki celowej nad wartością nominalną objętych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-696/11-3/MK „Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej celowej nad wartością nominalną nowych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. sygn. ITPB3/423-443/10/DK „Innymi słowy z cytowanego przepisu wynika, iż przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przy czym zauważyć należy, iż konstrukcja art. 10 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten ma charakter otwarty, co za tym idzie możliwe jest włączenie do kategorii dochodów w nim określonych, także innych sytuacji niż przykładowo wymienione w pkt 1-8 rzeczonego przepisu, o ile będą mogły być uznane jako dochody uzyskane z udziału (akcji). Odnosząc się do wskazanego we wniosku pytania należy stwierdzić, iż nadwyżka emisyjna udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie pkt 8 ust. 1 art. 10 omawianej ustawy”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1046/09/MS „Należy zwrócić uwagę, iż dyspozycją cytowanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest objęte jedno ze źródeł finansowania kapitału zapasowego, a mianowicie niepodzielony zysk. Tym samym, jeżeli jedynym źródłem tego kapitału jest agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na spółce przekształcanej nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-875/08-4/JB: „W rozpatrywanej sprawie przy przekształceniu spółki z o. o. w spółkę komandytową nie dochodzi do powstania „faktycznie uzyskanego z udziału” dochodu. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o. o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu nie będą dokonywane żadne wypłaty. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o. o. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w spółce z o. o. staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej. Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów. Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa podatkowego, przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca – jako wspólnik – nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu”.

Niezależnie od powyższego, abstrahując od kategorii agio, Wnioskodawca zwraca także uwagę, że Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymają do swojej dyspozycji kapitału (w żadnej postaci) przekształcanej Spółki kapitałowej. Innymi słowy, poza zmianą formy prowadzenia działalności nie dojdzie do żadnych rozliczeń finansowych, na podstawie których mogłoby dojść do wzbogacenia biorących w restrukturyzacji udział podmiotów. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w Spółce kapitałowej staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników Spółki jawnej. Przy przekształceniu Spółki kapitałowej zachowana zostanie więc tożsamość wartości wniesionych wkładów, a zatem nie dojdzie do powstania dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych w żadnej postaci. Wspólnicy nie uzyskują w rzeczywistości korzyści materialnej, żaden dochód nie zostaje na ich rzecz wypłacony ani nawet pozostawiony do ich dyspozycji.

Wnioskodawca dodaje, że celem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapobieżenie sytuacji, w której wspólnicy mogliby poprzez zastosowanie prostego mechanizmu przekształcenia w spółkę osobową uniknąć opodatkowania wypłacanego im zysku w postaci dywidendy (w ten sposób, że nie wypłacano by dywidendy, lecz przekształcano by spółkę z o.o., w spółkę osobową i dokonywano by transferu środków do wspólnika, który wówczas nie mógłby być uznawany za dywidendę). W opisywanym zdarzeniu przyszłym, nawet gdyby po restrukturyzacji doszło do likwidacji Spółki jawnej i nastąpiłaby wypłata środków zgromadzonych na kapitałach zakładowym i zapasowym, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej nie uzyska żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego. Ewentualna wypłata stanowić będzie zwrot dokonanych wcześniej wkładów, w żadnym wypadku nie można mówić natomiast o otrzymaniu jakiejkolwiek korzyści majątkowej.

Konkludując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie „zysk niepodzielony”, który mógłby być przedmiotem opodatkowania, bowiem wkład otrzymany jako nadwyżka emisyjna, która powstała w związku z różnicą między wartością nominalną wydanych udziałów w Spółce kapitałowej a wartością rynkową przedmiotu wkładu do Spółki kapitałowej, nie mieści się w kategorii zysków Spółki kapitałowej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje więc zastosowania. Ponieważ Spółka kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie miała również innych zysków niepodzielonych, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana formy organizacyjno-prawnej ze spółki kapitałowej w spółkę osobową jest podatkowo neutralna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 tej ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym: osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w omawianej regulacji prawnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa). Możliwe jest, że w Spółce kapitałowej powstanie kapitał zapasowy. Nie powstanie on jednak z zysków Spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zapasowego, lecz z tytułu otrzymania przez Spółkę kapitałową wkładu, którego część będzie alokowana na kapitał zapasowy, tzn. udziały zostaną objęte po cenie wyższej niż ich wartość nominalna. W dalszej perspektywie Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna). Na moment przekształcenia Spółka kapitałowa nie będzie miała żadnych zysków. Może się jedynie zdarzyć, że Spółka kapitałowa obejmie udziały w innej spółce jawnej w zamian za aport, co ze względu na okoliczność, że wartość rynkowa otrzymanego udziału spółkowego, rozumianego jako ogół praw i obowiązków w spółce jawnej będzie równa wartości majątku, stanowiącego przedmiot aportu, nie wygeneruje zysku bilansowego ani podatkowego. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa Spółki kapitałowej przejdą na Spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Kapitał zapasowy Spółki kapitałowej stanie się składową częścią kapitału własnego Spółki jawnej i nie podwyższy wartości wkładów wspólników do Spółki jawnej w stosunku do wartości ich udziałów istniejących w Spółce kapitałowej. Powstała w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej Spółka jawna będzie wykazywać zatem zarówno kapitał podstawowy odpowiadający wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, jak i dysponować będzie kapitałem zapasowym w wysokości odpowiadającej kapitałowi zapasowemu ujawnionemu w bilansie spółki przekształcanej, pochodzącym z agio.

Biorąc powyższy opis sprawy pod uwagę należy stwierdzić, że skoro kapitał zapasowy Spółki kapitałowej nie powstanie z jej zysków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zapasowego, lecz z tytułu otrzymania przez Spółkę kapitałową wkładu, którego część będzie alokowana na kapitał zapasowy, a na moment przekształcenia w Spółkę jawną Spółka kapitałowa nie wykaże żadnych zysków, to Wnioskodawca nie osiągnie przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z zamierzonym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę jawną, w rezultacie którego wkłady wspólników Spółki jawnej będą równe kapitałowi zakładowemu Spółki kapitałowej, a kapitał zapasowy Spółki kapitałowej nie podwyższy wkładów wspólników i zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki jawnej, nie powstanie u Wnioskodawcy, przyszłego wspólnika Spółki jawnej, będącego osobą prawną, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.