Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-81/07-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-11-21
Teza: Zawarcie umowy subpartycypacyjnej jako umowy nienazwanej nie zostało zawarte w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kodeks-kodeks cywilny; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana; świadczenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2007 r. (data wpływu 28.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy subpartycypacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy subpartycypacyjnej.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) Spółka ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację stosowaną w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotne podobieństwo do tej umowy, dla celów tego wniosku omawianą umowę nienazwaną wnioskodawca będzie dalej nazywać „Umową Subpartycypacyjną”.

Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę na terytorium Polski. Spółka oraz Subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa z 15 lutego 1992 r.; tekst jednolity z 14 czerwca 2000 r. Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.). Przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej ma być określony strumień pieniężny wynikający z Refundacji. Spółka, za wynagrodzeniem, zobowiąże się do umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym Umową Subpartycypacyjną.

Zakres praw i obowiązków wynikający z takiej umowy będzie obejmował:

*   wydzielenie przez Inicjatora przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w zyskach Inicjatora pochodzących z tego źródła,
*   nabycie przez Subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją oraz przejęcia przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Inicjator otrzymuje płatności z tytułu Refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o Refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnienia potrzeba dofinansowania działalności Inicjatora, Strony postanowiły zawrzeć Umowę Subpartycypacji. Tym samym Subpartycypant na mocy Umowy Subpartycypacyjnej wypłaci Inicjatorowi jednorazową płatność, w zamian za zobowiązanie się przez Inicjatora do przekazywania Subpartycypantowi w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu środków z Refundacji. Za wykonaną usługę Subpartycypant otrzyma wynagrodzenie. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej.

Umowa Subpartycypacyjna jest umową, w ramach której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą Umowy Subpartycypacyjnej jest to, iż:

*   poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora,
*   na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków.

W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem Umowy Subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez strony umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki.

Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności środków z Refundacji na rzecz Subpartycypanta.

Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Zaznaczyć należy, ze umowa subpartycypacyjna sensu stricto jest stosowana jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, na gruncie ustawy prawo bankowe oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Zastosowanie mechanizmów wynikających z umowy subpartycypacyjnej przez podmioty z sektora innego niż sektor bankowy, bądź sektor funduszy inwestycyjnych powoduje, iż umowa taka ma charakter umowy nienazwanej.

Możliwość zawarcia umowy nienazwanej (tu: Umowy Subpartycypacyjnej) wynika z powszechnej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów. Swobodne kształtowanie treści zawieranych przez strony umów zostało wyrażone w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego (Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powołany art. 353 (1) K. c. wyraźnie ustanawia generalną kompetencję stanowiąc, iż to „strony mogą ułożyć stosunek prawny” oraz wskazuje granice, poza które „działalność normodawcza” stron nie może wykroczyć. Możliwość „ułożenia stosunku prawnego” oznacza możność ustanowienia obowiązków świadczeń spoczywających na jednej, bądź na obu stronach umowy. Obowiązkom jednej strony odpowiadają uprawnienia drugiej strony zobowiązania. Ustanowienie takiego obowiązku polega na określeniu nakazanego dłużnikowi zachowania czy zespołu zachowań, jego przedmiotu i rozmiaru oraz osoby względem, której zachowanie to ma być podjęte.

Określając obowiązki, strony mogą skonstruować zobowiązanie odpowiadające pod tym względem określonemu w ustawie typowi zobowiązania (zawrzeć umowę nazwaną). Strony mogą też skonstruować zobowiązanie nieodpowiadające żadnemu z ustawowych typów (zawrzeć umowę nienazwaną), które będzie mieściło:

*   elementy charakterystyczne dla jakiejś umowy nazwanej, obok innych zupełnie nowych elementów nietypowych,
*   cechy dwóch czy wielu umów nazwanych,
*   zupełnie nowe cechy.

Granicami swobody umów są trzy wymienione w art. 353 (1) K. c. czynniki, które wyznaczają jednocześnie zakres kompetencji stron w zakresie dowolnego kreowania stosunku prawnego. Są nimi:

*   właściwość (natura) stosunku,
*   ustawa,
*   zasady współżycia społecznego.

Jak wynika z brzmienia art. 353 (1) K. c., czynniki te odnoszą się do treści i celu stosunku prawnego (strony zawierając umowę mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się tym czynnikom). Badając więc, czy ułożony przez strony stosunek mieści się w granicach przyznanej im kompetencji koniecznym jest określenie treści i celu danego stosunku prawnego, przez który rozumie się prawa i obowiązki stron. W przypadku umów powyższe prawa i obowiązki określone są przede wszystkim w składanych przez strony oświadczeniach woli. Tak więc, aby poznać treść łączącego strony stosunku prawnego należy dokonać wykładni złożonych przez strony oświadczeń.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, że omawiana przez nią Umowa Subpartycypacyjna znacząco różni się od umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 K. c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zgodnie z Umową Subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do Refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa.

Umowa Subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia Umowy Subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem Umowy Subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel.

Zdaniem Spółki, umowa nienazwana będąca przedmiotem wniosku, na podstawie wynikającej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów, może być skutecznie zawarta i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

1.  Czy płatność otrzymana przez Spółkę od Subpartycypenta, biorąc pod uwagę strukturę prawną Umowy Subpartycypacyjnej, stanowi dla Spółki przychód w całości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym następuje jej otrzymanie?
2.  Czy świadczenia przekazywane z tytułu Umowy Subpartycypacyjnej na rzecz Subpartycypenta stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata?
3.  Czy Umowa Subpartycypacyjna jako umowa nienazwana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (Ustawa z 9 września 2000 r. tekst jednolity z 3 marca 2005 r. (Dz. U. Nr 41 poz. 399 ze zm.))?

Odpowiedź na pytanie nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytania nr 1 i 2 zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zasadnicze znaczenie dla oceny opodatkowania podatkiem PCC będzie miała kwalifikacja usług świadczonych przez Subpartycypanta dla celów podatku od towarów i usług \[podatek VAT\] (Ustawa z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.)). Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z faktem, iż umowa o subpartycypację jest formą finansowania innego podmiotu, Spółka jest zatem zdania, iż świadczoną usługę należy zakwalifikować do usług pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług sekcja J – usługi pośrednictwa finansowego dział ten obejmuje m. in. usługi w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów finansowych w sposób inny niż udzielanie kredytów. W związku z tym Spółka jest zdania, iż Umowę o Subpartycypacji należy zaliczyć do usług finansowych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

O ile świadczenie usług opisanych w Umowie Subpartycypacyjnej nie zostanie uznane za zwolnione z podatku VAT i Spółka nie zostanie uznana podatnikiem z tytułu tych czynności zwolnionych, to Umowa Subpartycypacji, jako umowa nienazwana i tak nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC.

W ocenie Spółki ustawa o podatku PCC zawiera enumeratywne wyliczenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem i zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem przedmiotowym omawianego podatku wyłącznie tych zdarzeń prawnych, które mieszczą się w tym katalogu (na podstawie art. 1 ustawy o PCC). W związku z faktem, iż umowa o subpartycypację nie jest wymieniona w tym katalogu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1\. następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki (akty założycielskie);

2\. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3\. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa subpartycypacyjna nie stanowi umowy pożyczki. Subpartycypacja jest umową, w której inicjator zobowiązuje się do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu, który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, ale inicjator pozostaje nadal właścicielem portfela aktywów. Ryzyko braku spłaty wierzytelności przechodzi na podmiot przejmujący. Inicjator nie może usunąć takich należności z aktywów, ponieważ subpartycypacja nie rodzi skutków sprzedaży. Taka transakcja nie dostarcza inicjatorowi środków pieniężnych, lecz służy wytransferowaniu ryzyka kredytowego oraz wypełnieniu wymogów prawnych w zakresie adekwatności kapitałowej, co jest przydatne zwłaszcza w przypadku kredytów bankowych. Umowa subpartycypacyjna jest klasyczną umową o świadczenie usług.

Reasumując stwierdza się, iż zawarcie umowy subpartycypacyjnej jako umowy nienazwanej nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy subpartycypacyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże Spółka dla uzasadnienia własnego stanowiska oprócz art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powołuje błędnie art. 2 pkt 4 ustawy, który znajduje zastosowanie w przypadku, gdy dana czynność mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem, lecz ze względu na jej cechy, wymienione w art. 2 pkt 4, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 2 pkt 4 w powyższej sprawie nie ma zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.