Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.256.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: Nieuznania za podatnika jednostki wojskowej z tytułu nabycia/planowanego nabycia od agencji usług niematerialnych oraz braku obowiązku rozliczenia podatku VAT od importowanych w ramach programu (…) towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; podatnik-podatnik VAT UE; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE; rachunki; sprzedaż-sprzedaż krajowa; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) oraz z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   nieuznania za podatnika jednostki wojskowej z tytułu nabycia/planowanego nabycia od agencji usług niematerialnych – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku rozliczenia podatku VAT od importowanych w ramach programu (…) towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika jednostki wojskowej z tytułu nabycia/planowanego nabycia od agencji usług niematerialnych oraz braku obowiązku rozliczenia podatku VAT od importowanych w ramach programu (…) towarów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „A” ) jest wojskową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej – dysponentem środków budżetowych państwa (…) (zgodnie z zapisem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonania budżetu państwa Dz. U. z 2018 r.) podległą pod Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych. A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Podstawą rejestracji jako podatnik VAT czynny było przekroczenie kwoty zwolnienia w wyniku sprzedaży posiłków – który funkcjonuje w jednostce w oparciu o stołówkę, jest tutaj możliwa sprzedaż posiłków żołnierzom, pracownikom wojska służącym/pracującym w B oraz w C lub przyjeżdżających w celach służbowych. Dodatkowo kontrahenci wykonujący roboty budowlane otrzymują wystawione przez A faktury na zwrot wydatków za media z jakich korzystają tj. woda, prąd, ścieki.

Wnioskodawca jest jednostką przeznaczoną do realizacji zadań bojowych w ramach narodowego systemu obrony oraz sił zdolnych do przerzutu wysokiej gotowości NATO. Eskadry (…) realizują zadania zwalczania celów powietrznych, niszczenia obiektów naziemnych i nawodnych oraz wykonywania zadań lotniczych szczebla operacyjno -taktycznego. Do zadań Wnioskodawcy należy:

*   utrzymanie lotniska w gotowości operacyjnej 24/7;
*   organizacja i utrzymanie systemu dowodzenia Bazy;
*   taktyczne szkolenie lotnicze podległych eskadr;
*   podstawowe szkolenie lotnicze na samolocie (…) – Pełnienie funkcji państwa gospodarza /HNS/;
*   zabezpieczenie logistyczne jednostek będących na ewidencji przydziałów gospodarczych;
*   prowadzenie remontów i obsług okresowych sprzętu i zabezpieczenia naziemnego. Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych (zwany dalej w skrócie „IWsp SZ”), kierowany przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych, jest nieposiadającą osobowości prawnej wojskową jednostką budżetową – dysponentem środków budżetowych państwa (zgodnie z zapisem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonania budżetu państwa Dz. U. z 2018 r.).

IWsp SZ w imieniu Ministra Obrony Narodowej, zawarł z rządem D (dalej w skrócie „rząd D”) umowę w ramach programu (…) (dalej w skrócie „(…)”). Program ten jest jednym z programów realizowanych w ramach (…) polityki bezpieczeństwa. Dokonywanie sprzedaży towarów obronnych przez (…) podmioty jest możliwe jedynie poprzez program (…). Szef IWsp SZ (kierownik IWsp SZ) został umocowany do zawierania umów w ramach programu (…) w związku z zapisami decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia (…) r. w sprawie systemu pozyskiwania, eksploatacji i wycofywania sprzętu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (co dodatkowo poparte zostało pełnomocnictwem Ministra Obrony Narodowej).

Powyższa umowa musiała zostać zawarta z rządem D, gdyż nabywany w jej ramach sprzęt nie jest dostępny na innych rynkach. Rząd D pełni funkcję pośrednika pomiędzy stroną polską a (…) dostawcami sprzętu. Rząd D jest także gwarantem realizacji umowy oraz zabezpieczenia środków finansowych. Rząd D w imieniu zamawiającego prowadzi proces kontraktacji oraz rozliczenia finansowego z wykonawcami kontraktów za pośrednictwem agencji rządowych. Agencje rządowe D dokonują zakupów na rzecz państw sprzymierzonych stosując przepisy dotyczące zamówień publicznych. W celu rozpoczęcia powyższej procedury rząd D musi posiadać zabezpieczenie w postaci zdeponowanych środków finansowych, ponieważ zgodnie z przepisami rząd D nie może finansować zobowiązań innego państwa ze środków własnych. Umowa została zawarta na okres (…). Ogólne warunki realizacji zakupów w ramach programu (…) określone są w umowie (…). Zgodnie z programem (…) rząd D dokonuje sprzedaży części, komponentów, podzespołów, sprzętu lub technicznych środków materiałowych do tych środków oraz dostaw i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem sprzętu. Zawarta w ramach tego projektu umowa obejmuje także świadczenie następujących usług niematerialnych:

(…)

Wnioskodawca (podobnie jak inne podległe IWSp SZ jednostki) jest faktycznym beneficjentem nabywanych w ramach przedmiotowej umowy towarów i usług – w razie zapotrzebowania składa zamówienie do IWsp SZ, który dla niego nabywa odpowiednie dobra w ramach przedmiotowej umowy.

W ramach przedmiotowej umowy nabywane na rzecz Wnioskodawcy są także szkolenia oraz publikacje w formie elektronicznej dotyczące obsługi sprzętu, jego specyfikacji technicznej, etc. (publikacje te nie są przygotowywane na zamówienie nabywcy, lecz są przygotowywane wcześniej i w razie zapotrzebowania są udostępniane nabywcy).

Usługi publikacji (…).

W ramach przedmiotowego programu nabywane są również towary (…). W przypadku towarów, które trafiają do Wnioskodawcy to on płaci podatek od towarów i usług poprzez złożenie zgłoszenia celnego lub na podstawie decyzji wydanej przez organ celno-skarbowy. W tym przypadku stosuje się podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

W większości przypadków Wnioskodawca występuje o zawieszenie cła na podstawie certyfikatu wydawanego w celu zawieszania należności celnych od broni i sprzętu, importowanych dla Sił Zbrojnych RP. Zdarza się także, że nabywany w ramach przedmiotowej umowy sprzęt jest wywożony np. w celu dokonania naprawy w ramach procedury uszlachetnienia biernego i powracający sprzęt jest zgłaszany do oclenia i jest z tego tytułu również płacony podatek od towarów i usług liczony od kosztu naprawy (zgłoszenia celnego oraz zapłaty podatku VAT w tym przypadku dokonuje jednostka, która dokonała wywozu sprzętu do naprawy w procedurze uszlachetniania biernego, może to być zarówno A, jak i inna jednostka wojskowa). Po naliczeniu opłat (cła oraz podatku od towarów i usług) i ich zapłaceniu przez zgłaszającego sprzęt zostaje zwolniony do dostawy do finalnego odbiorcy (odpowiedniej jednostki). Wartość przywożonego sprzętu musi zostać zadeklarowana w zgłoszeniu celnym i często bywa inna niż na otrzymywanym kwartalnie (czyli na ogół znacznie później) dokumencie rozliczeniowym (…), nie będącym fakturą.

Agencja (…), jako organ państwowy D nadzorowany przez Departament (…), zapewnia pomoc finansową i techniczną, transfer i obrót zapasami materiałowymi, szkolenia i usługi związane z zakupionym systemem (tzw. …).

Ponadto, proces prowadzący do zakupu w trybie (…) jest tak zorganizowany, aby zapewnić udział jednostek i osób o najbardziej adekwatnych uprawnieniach i kwalifikacjach, co ma zapewnić wysoką jakość procesu i końcowego produktu.

Po otrzymaniu zapytania od potencjalnego klienta (rządu innego kraju) (…), (…) wyznacza tzw. Agencję (…), której pracownicy (zakontraktowani przez Agencję rządową obywatele D) będą prowadzić negocjacje. Jako (…) zostaje zazwyczaj wyznaczony departament (…), którego kompetencje odpowiadają przesłanemu zapytaniu (…).

Pracownicy (…), legitymujący się doświadczeniem w zakresie pozyskiwania sprzętu, są zobowiązani do wykonania szeregu analiz i spotkań z klientem, aby lepiej dopasować ofertę do jego potrzeb. Pozwala to na ograniczenie zasobów ludzkich kupującego (np. MON) wymaganych przy negocjacjach, organizacji kwestii logistycznych czy finalizacji transakcji.

Ponadto (…) stosuje sprawdzone procedury zakupowe rządu D, które eliminują szereg ryzyk kontraktowych i jakościowych związanych z zakupem złożonych systemów uzbrojenia (niekompatybilność elementów, niezgodność towaru z zamówieniem, etc.). Regulamin (…) wskazuje wprost, że jakość produktów zakupionych przez (…) ma pozytywnie świadczyć o D i nie odbiegać od parametrów akceptowanych przez Siły Zbrojne.

W opinii Wnioskodawcy agencja rządowa nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gwarantem realizacji umów międzyrządowych realizowanych w ramach Programu (…) jest rząd D, który za pośrednictwem agencji rządowych, w imieniu zamawiającego tj. strony polskiej prowadzi proces kontraktacji oraz rozliczenia finansowego z wykonawcami po stronie (…). Rząd D poprzez Departament (…) oraz podległą Agencją (…) pośredniczy w sprzedaży (…) produktów zbrojeniowych oferowanych nabywcom zagranicznym. W praktyce Agencja (…) nabywa towary w imieniu rządu D, a następnie odsprzedaje użytkownikowi końcowemu tj. rządowi innego kraju po cenie za jaką rząd D nabył artykuły obronne od sprzedającego. Rządy państw nabywających artykuły w Programie (…) nie są uprawnione do odsprzedawania innym krajom zarówno artykułów jak i technologii.

Agencje dokonują zakupów na rzecz państw sprzymierzonych stosując (…) przepisy zamówień publicznych. W przypadku zakupu większej liczby artykułów cena zakupu jest identyczna dla odbiorców tj. Sił Zbrojne, Polski oraz innych krajów.

Rolą Agencji jest zakup unikalnego i zaawansowanego technologicznie (…) sprzętu oraz usług i szkoleń, które nie są standardowo oferowane przez D w sprzedaży komercyjnej.

Rolą Agencji jest obrót towarami (objętego ścisłą kontrolą eksportu) na zasadach odmiennych od tych jakie towarzyszą tradycyjnemu obrotowi gospodarczemu w którym uczestniczą podmioty komercyjne. Obrót ten nie jest obarczony marżą handlową, a działająca w imieniu rządu D agencja nie realizuje celów zarobkowych.

Agencja (…) jako organ państwowy nadzorowany przez Departament (…), zapewnia pomoc finansową i techniczną, transfer komponentów, podzespołów, sprzętu (…) lub technicznych środków materiałowych do (…) oraz dostaw i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem (…) w ramach Programu (…) ustanowionego (…) ustawą pomocy zagranicznej z 1961 r. (…).

W ramach Programu (…) Agencja (…) realizuje pozyskiwanie unikalnego i zaawansowanego technologicznie (…) sprzętu (objętego ścisłą kontrolą eksportu) oraz usług i szkoleń, które nie są standardowo oferowane przez D w sprzedaży komercyjnej.

Rząd D kontrolując sprzedaż artykułów obronnych i technologii publikuje listę artykułów obronnych (…), których sprzedaż dla rządów innych krajów jest możliwa tylko i wyłącznie w ramach rządowego Programu (…). Pozyskiwanie i sprzedaż w tym eksport regulują specjalne przepisy (…).

Agencja realizuje współpracę obronną w ramach dwustronnych umów międzyrządowych zawartych pomiędzy rządem D a innymi krajami w tym z Polską.

Agencja nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT na terytorium Polski.

Agencja nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

Agencja nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto, agencja nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podstawą rejestracji jako podatnik VAT czynny było przekroczenie kwoty zwolnienia w wyniku sprzedaży posiłków – który funkcjonuje w jednostce w oparciu o stołówkę, jest tutaj możliwa sprzedaż posiłków żołnierzom, pracownikom wojska służącym/pracującym w B oraz w C lub przyjeżdżających w celach służbowych. Dodatkowo kontrahenci wykonujący roboty budowlane otrzymują wystawione przez A. faktury na zwrot wydatków za media z jakich korzystają tj. woda, prąd, ścieki.

A.dokonała rejestracji do VAT-UE ze względu na dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług. Nie dotyczyło to dostaw w ramach (…) (np. zakupy map).

Realizacja umów (…) jest procesem dokonywanym wieloszczeblowo tj. umowa zawierana, finansowana oraz rozliczana jest przez organ nadrzędny tj. Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych, któremu podporządkowana jest wojskowa jednostka budżetowa. Natomiast beneficjent umowy tj. wojskowa jednostka na rzecz, której realizowana jest umowa otrzymuje dostawy i wykonuje naprawy składników majątkowych jak również jest odbiorcą usług niematerialnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 31 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1541) Szef Inspektoratu Wsparcia SZ odpowiada za: organizowanie i kierowanie systemem wsparcia logistycznego Sił Zbrojnych, w tym zabezpieczenie logistyczne jednostek wojskowych użytych lub przebywających poza granicami państwa oraz zapewnienie uzupełnienia potrzeb jednostek wojskowych.

Szef IWSP SZ został umocowany przez Ministra Obrony Narodowej do zawierania umów w ramach programu (…) w związku z zapisami decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia (…) r. w sprawie systemu pozyskiwania, eksploatacji i wycofywania sprzętu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. Urz. z 2017 r. (…)). Mając na względzie powyższe przepisy otrzymywane przez Wnioskodawcę usługi niematerialne są elementem realizacji zadań, do których powołany został Szef WSP SZ i wynikają ze statutu IWSP SZ oraz A. jako państwowej jednostki budżetowej nadanych przez Ministra Obrony Narodowej zgodnie z art. 12 Ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. 2019 r., poz. 869 z późn. zm.). Sposób dostarczania usług określa usługodawca Rząd Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1 z późn. zm.) do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Z kolei w myśl ustępu 2 tego artykułu ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast jak wskazano w załączniku nr l:

„3.Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych”.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy spośród nabywanych usług niematerialnych jedynie dostarczanie publikacji niejawnych (książek) w formie elektronicznej stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu powyższych przepisów (art. 7 ust. 2 pkt f w związku z pkt 3 pkt c załącznika I). Należy zaznaczyć, że publikacje niejawne są wysyłane pocztą tradycyjną za pośrednictwem kanałów dyplomatycznych.

Usługi transportowe na terenie D nie dotyczą transportu osób. Usługi transportowe na terenie D dotyczą przewozu towarów. Dokładnie od Dendora/producenta do miejsca załadunku transportu strategicznego (lotnisko, port lądowy, port morski na terenie D).

Usługi szkoleniowe realizowane w ramach umów międzyrządowych (…) są szkoleniami branżowymi powiązanymi z obsługą sprzętu.

Podstawową cechą usług szkoleniowych nie jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach umów międzyrządowych (…) są szkoleniami branżowymi powiązanymi z obsługą sprzętu. Nie jest celem nabycia usług szkoleniowych chęć uczestniczenia w wydarzeniu naukowym lub edukacyjnym. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach umów międzyrządowych (…) są szkoleniami branżowymi powiązanymi z obsługą sprzętu oraz mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa zewnętrznego i nienaruszalności granic Rzeczypospolitej Polskiej.

Usługi szkoleniowe przewidziane w zawartych umowach w zależności od potrzeb Sił Zbrojnych odbywać się będą:

*   na terenie RP ;
*   na terenie państw trzecich.
*   na terenie państw, w których Siły Zbrojne RP zaangażowane są/będą jako PKW Polski Kontyngent Wojskowy w tym: pokojowe misje wojskowe, misje stabilizacyjne.

W zależności od rodzaju publikacji oraz klauzuli tajności publikacji, nabywanie usługi publikacji polega na:

*   w przypadku publikacji jawnych: usługa polega/będzie polegać na udostępnianiu stronie polskiej publikacji umożliwiając pobieranie plików w formacie .pdf poprzez zalogowanie użytkownika końcowego do systemu informatycznego dystrybutora dokumentacji, którym jest Rząd Stanów Zjednoczonych;
*   w przypadku publikacji niejawnych: usługi polegają/będą polegać na przesyłaniu pocztą tradycyjną za pośrednictwem kanałów dyplomatycznych.

W zakresie usług publikacji należy wskazać, że świadczenie usług jest zautomatyzowane, publikacje jawne umieszczane są na serwerach rządowych Rządu Stanów Zjednoczonych i wymagana konieczność zalogowania się użytkownika z jednoczesnym spełnieniem wymogów bezpieczeństwa, jakie określa system cybernetycznego bezpieczeństwa Stanów Zjednoczonych. Usługodawcą jest Rząd Stanów Zjednoczonych, a usługobiorcą Rząd RP reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej zgodnie z podpisaną umową międzyrządową. Realizacja nabywania publikacji bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwa.

W przypadku publikacji jawnych Rząd Stanów Zjednoczonych udostępnia publikacje poprzez serwery rządowe. Udział człowieka polega na monitorowaniu aktualizacji dokumentacji przekazywanej przez Rząd Stanów Zjednoczonych. W przypadku publikacji niejawnych usługi polegają/będą polegać na przesyłaniu pocztą tradycyjną za pośrednictwem kanałów dyplomatycznych. Wykonanie tych usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest/będzie niemożliwe. Warunki świadczenia usług oraz kanał dystrybucji określa usługodawca.

Sposób dostarczania określa usługodawca – Rząd Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1 z późn. zm.) do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast jak wskazano w załączniku nr I:

„3.Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych”.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy dostarczanie przedmiotowych publikacji (książek) w formie elektronicznej stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu powyższych przepisów (art. 7 ust. 2 pkt f w związku z punktem 3 pkt c) załącznika I), z wyłączeniem usług w zakresie publikacji niejawnych, które polegają/będą polegać na przesyłaniu pocztą tradycyjną za pośrednictwem kanałów dyplomatycznych.

Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia cła z tytułu importowanych towarów. Wnioskodawca na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającego należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu (Dz.U. z 2003) wnioskuje o zawieszenie w całości należności celnych przywozowych na towary wymienione w załączniku nr 1 powyższego rozporządzenia.

Szkolenia dotyczą/będą dotyczyć obsługi zakupionego sprzętu od rządu D na mocy innych umów zawartych w ramach programu (…) oraz bezpiecznej eksploatacji tego sprzętu.

Szkolenia przeprowadzane są/będą przeprowadzane przez stronę D, zasady i formy szkolenia ustala strona D w zależności od potrzeb Sił Zbrojnych RP oraz od charakteru i rodzaju sprzętu zakupionego od rządu D w ramach programu (…). Strona polska nie ma wpływu ma formę przeprowadzanych szkoleń. Ponadto, szkolenia przewidziane w umowie nie są regulowane polskim Prawem Oświatowym.

Przedmiotowe szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych.

Podmiot świadczący usługi szkoleniowe nie jest/nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy A. jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w przypadku nabycia usług niematerialnych w ramach przedmiotowej umowy?
2.  W jaki sposób A., w przypadku stwierdzenia, że jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, o którym mowa w pytaniu nr 1, powinien określić podstawę opodatkowania tych czynności oraz moment powstania obowiązku podatkowego?
3.  Czy w przypadku stwierdzenia, że A. ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług powinien składać deklaracje VAT-7/VAT-7K czy też VAT-9M oraz plik JPK\_VAT (jakie dane wskazać w JPK\_VAT, jeśli A. posiada jedynie (…), który nie jest fakturą)?
4.  Jak – w przypadku stwierdzenia, że A. ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług – rozliczyć podatek należny z tytułu importu usług w postaci szkoleń?
5.  Jak – w przypadku stwierdzenia, że A. ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług – rozliczyć podatek należny z tytułu nabycia publikacji?
6.  Czy A. ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od importowanych w ramach przedmiotowych umów (…) towarów (zarówno z tytułu importu towarów, jak i towarów powracających do kraju po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego – przykładowo po naprawie sprzętu dokonywanej na terytorium innego państwa)?
7.  W jaki sposób – w przypadku stwierdzenia, że A. ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług – należy przeliczyć kwoty wyrażone w walutach obcych w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania?
8.  Czy – w przypadku stwierdzenia, że A. ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług – nabywane szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej w skrócie „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”) przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 28a przedmiotowej ustawy na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określenia miejsca świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W opinii Wnioskodawcy A. nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej;
*   nie posiada osobowości prawnej.

W związku z powyższym do przedmiotowych usług nie będzie mieć zastosowania art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Z kolei w myśl ustępu 2 w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z ustępem 3 w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przy nabyciu w ramach przedmiotowej umowy usług niematerialnych nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. Wnioskodawca nie jest podmiotem obowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy wskazać, że również rząd D nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika. Rząd D, będący stroną umowy, występuje w charakterze pośrednika – nabycie przedmiotowych towarów i usług bezpośrednio na (…) rynku komercyjnym przez polski rząd nie byłoby możliwe bez pośrednictwa rządu D, który jest jedynym podmiotem, który na gruncie (…) prawa jest uprawniony do zawierania tego typu umów. Rząd D nie zarabia na tej umowie – „odprzedaje” towary i usługi po cenie zastosowanej przez dostawców/producentów.

Warto także wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę fakt, że nabywane w ramach przedmiotowej umowy usługi i towary wykorzystywane są na potrzeby obronności kraju, nie następuje ich dalsza odsprzedaż innym podmiotom oraz nie następuje (w procesie wykonania umów) realizacja celów zarobkowych należy stwierdzić, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie powyższy przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem Wnioskodawca nie będzie w tym przypadku występować w charakterze podatnika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy zaznaczyć, że A. wprawdzie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie posiada osobowości prawnej, ale przedmiotowe nabycia nie są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zatem należy stwierdzić analogicznie jak orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, tj., że A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług nabywanych w ramach przedmiotowej usługi.

Ponadto warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r. (ILPP4/4512-1-52/15-2/EWW), w której to, w odniesieniu do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zostało stwierdzone, że: „(\`(...)\`) organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca (Województwo) realizuje zadania publiczno -prawne nałożone przez poszczególne ustawy oraz określone w statucie, do których należy m.in. promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa, współpraca zagraniczna, uczestnictwo w międzynarodowych zrzeszeniach regionalnych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. W celu realizacji ww. zadań, działając poprzez aparat pomocniczy obsługujący organ władzy publicznej – Urząd Marszałkowski, Wnioskodawca dokonał zakupu usług na terytorium Unii Europejskiej, za które otrzymał faktury zawierające zagraniczny podatek VAT.

Zatem Wnioskodawca działający poprzez Urząd Marszałkowski (urząd jednostki samorządu terytorialnego obsługujący organ władzy publicznej), realizując zadania publiczno-prawne nałożone przez poszczególne ustawy oraz określone w statucie, które – jak stwierdził – służyły tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności administracyjnej nałożonej statutem, był objęty dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy.

(\`(...)\`) Ponadto należy wskazać, że na mocy art. 17 ust. 1-2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, z późn. zm.); w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE. Osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów VAT na mocy art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że jej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są opodatkowane VAT lub z uwagi na skorzystanie z możliwości opodatkowania tych transakcji VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 43 tej dyrektywy.

Powyższy przepis odnosi się zatem do kwestii rejestracji podmiotów (w tym osób prawnych) jako podatników dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

(\`(...)\`) Zatem podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy zobowiązany jest zidentyfikować się dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) w związku z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 2 ustawy i rozliczenia podatku z tego tytułu. Nie ma natomiast podstaw do rejestracji dla celów VAT-UE osoby prawnej – w tym organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany – niebędącej podatnikiem VAT-UE ze względu na zakup usług spoza terytorium kraju”.

Jednocześnie należy wskazać, że A. jest jednostką przeznaczoną do realizacji zadań bojowych w ramach narodowego systemu obrony oraz sił zdolnych do przerzutu wysokiej gotowości NATO. Eskadry (…) realizują zadania zwalczania celów powietrznych, niszczenia obiektów naziemnych i nawodnych oraz wykonywania zadań lotniczych szczebla operacyjno-taktycznego.

Do zadań A. należy:

*   utrzymanie lotniska w gotowości operacyjnej 24/7,
*   organizacja i utrzymanie systemu dowodzenia Bazy,
*   taktyczne szkolenie lotnicze podległych eskadr,
*   podstawowe szkolenie lotnicze na samolocie (…) – Pełnienie funkcji państwa gospodarza /HNS/,
*   zabezpieczenie logistyczne jednostek będących na ewidencji przydziałów gospodarczych,
*   prowadzenie remontów i obsług okresowych sprzętu lotniczego i zabezpieczenia naziemnego,

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ponosi samodzielnie odpowiedzialności z tytułu przedmiotowej umowy, zatem nie prowadzi samodzielnie w tym zakresie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie występuje w tym przypadku jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. \[w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. (PT9.8101.1.2019) wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych\].

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowa umowa jest realizowana w celu realizacji obowiązków nałożonych na A. na mocy statutu nadanego na mocy zarządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia (…) r. w sprawie nadania statutów Inspektoratowi Wsparcia Sił Zbrojnych oraz jednostkom podległym Szefowi Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych (Dz.Urz.2013(…)), a nie w celach zarobkowych nabywcy nie ma podstaw do stwierdzenia, że nabywając wchodzące w skład umowy usługi niematerialne A. wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą, a zatem nie powstaje również obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego w ramach importu usług. W charakterze podatnika nie występuje także IWsp SZ.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Z kolei ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, że jedynym dokumentem rozliczeniowym otrzymywanym w ramach przedmiotowej umowy jest dokument (…), który nie jest fakturą i który nie zawiera elementów niezbędnych dla faktury takich jak np. data wykonania usługi, należy stwierdzić, że ewentualne rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług byłoby znacznie utrudnione. W związku z powyższym, uznając, że A. jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług niematerialnych w ramach przedmiotowej umowy, w opinii Wnioskodawcy jedynym sposobem na określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego jest następujące postępowanie:

*   określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień kwartału, którego dotyczą nabycia wykazane w danym dokumencie (…) – z dokumentu tego nie wynika kiedy zostaje wykonana dana usługa, zatem nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i jest to w opinii Wnioskodawcy jedyny możliwy sposób na tego dokonanie;
*   jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartości wskazane w danym (…) stosując kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego kwartału.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokonywane wpłaty nie stanowią zaliczki, lecz depozyt – IWsp SZ jest obowiązany dokonywać wpłat w określonej wysokości i w określonych terminach i w momencie wpłaty nie jest jeszcze wiadome co będzie w zamian za tę wpłatę nabyte i kiedy. Z tego powodu, w opinii Wnioskodawcy, nie ma podstaw do stosowania art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już wskazano, dokonywane wpłaty nie stanowią zaliczek, więc w opinii Wnioskodawcy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że w jego opinii, w przypadku, gdy zostanie doręczony (…), w którym zostanie wykazana korekta wartości wykazanych we wcześniejszych okresach, to w takim przypadku podatnik może dokonać odpowiedniej korekty na bieżąco (bez potrzeby korygowania wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w których wykazano korygowane wartości).

Należy jednak ponownie podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei art. 99 ust. 1 przedmiotowej ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Natomiast w myśl ustępu 9 tego artykułu w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. składają co do zasady deklaracje VAT-7 (lub VAT-7K). Z kolei podmioty, które nie są obowiązane do składania tych deklaracji, lecz są obowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu np. importu usług składają deklaracje VAT-9M.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku uznania, że jest on obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, to powinien on wykazać ten podatek w deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K).

W myśl art. 82 § 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy. Przytoczony przepis dotyczy obowiązku wysyłania pliku JPK\_VAT.

W opinii Wnioskodawcy, uznając, że na A. ciąży obowiązek przygotowywania i wysyłania takiego pliku, to zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że dokument (…) nie jest fakturą i nie zawiera wszystkich danych, jakie powinna zawierać faktura, w pliku tym należy wskazać następujące informacje:

*   jako nr faktury – (…);
*   jako datę – ostatni dzień kwartału, którego dokument ten dotyczy;
*   jako kontrahenta – rząd D;
*   jako wartość transakcji – wartość wynikającą z danego (…) po przeliczeniu na walutę polską zgodnie ze sposobem wskazanym w stanowisku Wnioskodawcy stanowiącym odpowiedź na pytanie nr 2.

Należy jednak ponownie podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy, A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy, a zatem nie ma obowiązku składania ani deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K), ani deklaracji VAT-9M, a także przygotowywania i przesyłania plików JPK\_VAT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Z kolei ustęp 2 tego artykułu stanowi, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług szkoleniowych jest miejsce, w którym są one faktycznie świadczone. Dodatkowo w opinii Wnioskodawcy w przypadku szkoleń świadczonych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto art. 43 ust. 17a przedmiotowej ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku usług wykonywanych na terytorium Polski (o ile powstanie obowiązek rozliczenia importu usług) oraz dostawy towarów ściśle związanych z tymi usługami (jak np. dostawa książek, materiałów pomocniczych) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) i ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku szkoleń wykonywanych na terytorium innego kraju A. nie będzie mieć obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług.

Należy jednak ponownie podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy – w przypadku uznania, że A. ma obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w związku z zakupami dokonanymi w ramach przedmiotowej umowy – nabywanie publikacji, które będą dostarczane drogą elektroniczną należy uznać za usługę elektroniczną i należy rozliczyć podatek należny z tytułu importu usług.

Należy jednak ponownie podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy.

Ad. 6

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. W myśl art. 33 ust. 1 przedmiotowej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym, albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2446”, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

– kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z ust. 2 jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno -skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Jak stanowią wskazane w art. 33 ust. 1 przepisy art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że importowane towary są i będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do celów związanych z obronnością kraju, a więc do zadań, do realizacji których A. został powołany, należy uznać, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zarówno w przypadku importu towarów, jak i późniejszego powrotu tych towarów po naprawie (po zakończeniu procedury uszlachetnienia biernego).

Ad. 7

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ust. 3 tego artykułu stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, że jedynym dokumentem rozliczeniowym otrzymywanym w ramach przedmiotowej umowy jest dokument (…), który nie jest fakturą i który nie zawiera elementów niezbędnych dla faktury takich jak np. data wykonania usługi, należy stwierdzić, że ewentualne rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług było by znacznie utrudnione. W związku z powyższym, uznając, że A. jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług niematerialnych w ramach przedmiotowej umowy, w opinii Wnioskodawcy jedynym sposobem na określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego jest następujące postępowanie:

*   określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień kwartału, którego dotyczą nabycia wykazane w danym dokumencie (…) – z dokumentu tego nie wynika kiedy zostaje wykonana dana usługa, zatem nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i jest to w opinii Wnioskodawcy jedyny możliwy sposób na tego dokonanie;
*   jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartości wskazane w danym (…) stosując kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego kwartału.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokonywane wpłaty nie stanowią zaliczki, lecz depozyt – IWsp SZ jest obowiązany dokonywać wpłat w określonej wysokości i w określonych terminach i w momencie wpłaty nie jest jeszcze wiadome co będzie w zamian za tę wpłatę nabyte i kiedy.

Z tego powodu, w opinii Wnioskodawcy, nie ma podstaw do stosowania art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już wskazano, dokonywane wpłaty nie stanowią zaliczek, więc w opinii Wnioskodawcy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że w jego opinii, w przypadku, gdy zostanie doręczony (…), w którym zostanie wykazana korekta wartości wykazanych we wcześniejszych okresach, to w takim przypadku podatnik może dokonać odpowiedniej korekty na bieżąco (bez potrzeby korygowania wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w których wykazano korygowane wartości).

Należy jednak ponownie podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy

Ad. 8

W opinii Wnioskodawcy w przypadku szkoleń świadczonych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto art. 43 ust. 17a przedmiotowej ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy w przypadku usług wykonywanych na terytorium Polski (o ile powstanie obowiązek rozliczenia importu usług) oraz dostawy towarów ściśle związanych z tymi usługami (jak np. dostawa książek, materiałów pomocniczych) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) i ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przypadku szkoleń wykonywanych na terytorium innego kraju A. nie będzie mieć obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług.

Należy jednak ponownie podkreślić, że w opinii Wnioskodawcy A. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania za podatnika jednostki wojskowej z tytułu nabycia/planowanego nabycia od agencji usług niematerialnych – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku rozliczenia podatku VAT od importowanych w ramach programu (…) towarów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Natomiast w myśl ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej artykułu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej;
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.), w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z kolei w świetle art. 17 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.), w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest wojskową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej podległą pod Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jako podatnik VAT-UE, składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych, kierowany przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych, w imieniu Ministra Obrony Narodowej, zawarł z rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej umowę w ramach programu (…) (dalej w skrócie „(…)”). Szef IWsp SZ został umocowany do zawierania umów w ramach programu (…) w związku z zapisami § 15 decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia (…) r. w sprawie systemu pozyskiwania, eksploatacji i wycofywania sprzętu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. Urz. z 2017 r. (…)). Faktycznym beneficjentem nabywanych w ramach przedmiotowej umowy towarów lub usług są jednostki budżetowe podległe IWsp SZ (w tym Wnioskodawca), które to zgłaszają do IWsp SZ zapotrzebowanie na określone towary lub usługi. IWsp SZ, jako podmiot upoważniony przez Ministra Obrony Narodowej do reprezentowania strony polskiej w ramach tejże umowy, zgłasza takie zapotrzebowanie do rządu D, który poprzez swoje agencje dokonuje właściwych zamówień i dostarcza towary lub usługi na rzecz polskich podmiotów.

Realizacja umów (…) jest procesem dokonywanym wieloszczeblowo tj. umowa zawierana, finansowana oraz rozliczana jest przez organ nadrzędny tj. Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych, któremu podporządkowana jest wojskowa jednostka budżetowa. Natomiast beneficjent umowy tj. wojskowa jednostka na rzecz, której realizowana jest umowa otrzymuje dostawy i wykonuje naprawy składników majątkowych jak również jest odbiorcą usług niematerialnych.

Z tytułu dokonywanych w ramach przedmiotowej umowy nabyć Wnioskodawca, ani IWsp SZ nie otrzymują żadnych faktur. Jedynie IWSp SZ otrzymuje dokument (…). Otrzymywane przez Wnioskodawcę usługi niematerialne są elementem realizacji zadań, do których powołany został Szef WSP SZ i wynikają ze statutu IWSP SZ oraz A. jako państwowej jednostki budżetowej nadanych przez Ministra Obrony Narodowej.

W ramach przedmiotowego programu nabywane są również towary. Towary te najczęściej są przywożone spoza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku towarów, które trafiają do A. to Wnioskodawca płaci podatek od towarów i usług poprzez złożenie zgłoszenia celnego lub na podstawie decyzji wydanej przez organ celno -skarbowy. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia cła. Wnioskodawca na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającego należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu (Dz. U. 2003) wnioskuje o zawieszenie w całości należności celnych przywozowych na towary wymienione w załączniku nr 1 powyższego rozporządzenia.

Z powyższego więc wynika, że Wnioskodawca jako jednostka podległa Inspektoratowi Wsparcia Sił Zbrojnych w razie zapotrzebowania na określone usługi składa zamówienie do Inspektoratu, a następnie Inspektorat nabywa dla Wnioskodawcy usługi, na które zostało zgłoszone zapotrzebowanie w ramach zawartej umowy z Rządem D. IWsp Sz w związku z uzyskanym pełnomocnictwem zawarł w imieniu MON z Rządem D umowę w ramach programu (…), następnie finansuje oraz rozlicza nabycia dokonane w ramach ww. programu. Zatem faktycznym beneficjentem usług nabytych od agencji w ramach programu (…) jest Wnioskodawca. Jednak pomimo tego, że Wnioskodawca czerpie korzyści z zakupionych przez Inspektorat usług, tj. faktycznym odbiorcą tych usług, to Wnioskodawca nie jest podmiotem, w stosunku do którego może powstać, po spełnieniu warunków z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Wnioskodawca bowiem nie jest usługobiorcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, ww. usług zakupionych od agencji. Usługobiorcą tym jest Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych nabywający te usługi na podstawie zawartej ww. umowy w ramach programu (…), a następnie przekazujący zakupione usługi na potrzeby A. Tak zresztą wskazał sam Wnioskodawca w opisie sprawy, stwierdzając że: „w razie zapotrzebowania składa zamówienie do IWsp Sz, który dla niego nabywa odpowiednie dobra w ramach przedmiotowej umowy”.

W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawca nie jest faktycznym usługobiorcą, świadczonych przez agencję usług, o których mowa we wniosku. W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie podatnikiem zobowiązanym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu ww. usług w ramach programu (…).

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać je za prawidłowe bowiem Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci nieuznania A. za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, jednakże zaznaczyć należy, że wynika on z innych argumentów niż wskazał tut. Organ.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że z uwagi na nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług niematerialnych nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 2, 3, 4, 5, 7 i 8.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 6 dotyczącego obowiązku rozliczenia podatku VAT od importowanych w ramach programu (…) towarów wskazać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.), podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015 str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2446”, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

– kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z kolei w świetle cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Stosownie do art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. Oznacza to, że każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w przypadku towarów, które trafiają do A. to Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług poprzez złożenie zgłoszenia celnego lub na podstawie decyzji wydanej przez organ celno-skarbowy i to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Mając zatem powyższe na uwadze, skoro na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, to stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od importowanych w ramach programu (…) towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy Inspektorat Wsparcia Sił Zbrojnych jest podmiotem zobowiązanym do rozpoznania (rozliczenia) importu usług niematerialnych opisanych we wniosku i nabytych w ramach programu (…).

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.