Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-221/10-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-15
Teza: Czy ubytki niezawinione przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? W jaki sposób udowodnić niezawiniony charakter ubytków?
Słowa kluczowe: alkohol; podatek-podatek akcyzowy; ubytki; ubytki-ubytek nadmierny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.03.2010 r. (data wpływu 05.03.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21.05.2010 r. (data wpływu 25.05.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-221/10-2/JK z dnia 14.05.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania ubytków alkoholu etylowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania ubytków alkoholu etylowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21.05.2010 r. (data wpływu 25.05.2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3/443-221/10-2/JK z dnia 14.05.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją bioetanolu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarza bioetanol o kodzie CN 2207 10, zużywany następnie przez jej kontrahentów jako surowiec do produkcji paliw z zawartością biokomponentów. W związku z przedmiotową działalnością zdarzają się sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe bioetanolu. Straty te mogą powstawać w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem czy transportem. Straty te związane są z normalną działalnością Spółki, w ramach której wytwarzany jest bioetanol. W trakcie tej działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości bioetanolu, zostają utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych, stanowiąc tzw. ubytki naturalne (np. osadzają się w instalacjach produkcyjnych, parują itp.). Straty ilościowe związane z magazynowaniem bądź transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W związku z tym, możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Rozporządzenie w sprawie dopuszczalnego błędu pomiaru (Rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi automatyczne odważające, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych z dnia 9 czerwca 2009 r., (Dz. U. Nr 104, poz. 862) określa dopuszczalny błąd pomiaru dla wag stosowanych przez Spółkę lub przez kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, na ok. 0,5%. W przypadku transportu cysternami kolejowymi, które wykorzystuje Spółka, może on łącznie wynieść nawet do ok. 400 kg.

Ubytki powstające w Spółce co do zasady mieszczą się w maksymalnych normach wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego określającej maksymalne dopuszczalne ubytki wyrobów akcyzowych na podstawie rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków. Niekiedy jednak przekraczają je ze względu na istniejące błędy pomiaru wag stosowanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów, jak również właściwości fizykochemiczne bioetanolu. Należy wskazać, iż rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm ubytków (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 24 lutego 2009 r., Dz. U. Nr 32, poz. 242) w załączniku 1 odnoszącym się do maksymalnych norm ubytków transportowych alkoholu etylowego wskazuje na maksymalne normy podczas transportu cysternami kolejowymi na 0,01 % za każdy dzień przewozu, zaś przy transporcie cysternami samochodowymi na 0,10 %. Takie normy nie pokrywają niekiedy błędu pomiaru, występującego przy przewozie tych wyrobów. Dla wagonu ważącego brutto np. 55 000 kg, maksymalny ubytek przewidziany rozporządzeniem to 5,5 kg zatem nie jest możliwe spełnienie tego limitu, mimo że Spółka zachowuje najwyższą staranność, przy dokonywaniu pomiarów. Ważenie odbywa się na nowoczesnej wadze kolejowej mogącej ważyć w systemie dynamicznym (w czasie przejazdu wagonów przez wagę) lub statycznym. Każdy ważony wagon jest widoczny poprzez kamerę ze stanowiska wagowego podczas dokonywania ważenia. Pomiaru dokonuje się po kilku minutach od wjechania wagonu na wagę - gdy etanol ustabilizuje się w wagonie. Pomiary ważenia są dokonywane kilkakrotnie i zapisywane wówczas gdy stają się powtarzalne. Cały proces bezpośrednio ze stanowiska wagowego nadzoruje pracownik szczególnego nadzoru podatkowego urzędu celnego.

Spółka podkreśla, że pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego, którym objęta jest działalność Spółki nie stwierdzili nigdy naruszenia zabezpieczeń urzędowych, nałożonych na naczynia, w których przewożony jest alkohol. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki, tudzież kradzieżą. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych lub błędów pomiaru i są zupełnie niezależne od woli Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ubytki powstające w działalności Spółki, niezawinione przez Spółkę i wynikające ze zjawisk fizykochemicznych, takich jak parowanie, oraz wynikające z błędów pomiaru przy ważeniu wyrobów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
2.  W jaki sposób należy udowodnić niezawiniony charakter ubytków?

Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. „ubytki naturalne”, tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności Spółki i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie. Jak bowiem wynika z przepisów prawa wspólnotowego, zwolnienie takich ubytków od akcyzy powinno mieć zastosowanie zawsze, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie. Polska implementowała przepisy prawa wspólnotowego zwalniające ubytki od opodatkowania w art. 30 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej. Powyższe przepisy powinny więc być interpretowane tak, aby zapewnić ich zgodność z regulacjami prawa wspólnotowego i aby wszelkie ubytki naturalne podlegały zwolnieniu od akcyzy. W przeciwnym razie konieczne stałoby się pominięcie przepisów krajowych i zwolnienie ubytków od akcyzy bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego.

W chwili obecnej, ogólne zasady funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku akcyzowego określa Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 1992 Nr 76, str. 1, dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Jak wynika z art. 6. ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej „Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.”. W art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej, ustawodawca wspólnotowy przewidział regulację opodatkowania ubytków. Zgodnie z ustępem 3 tego przepisu, „Bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.”. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1, „Uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego”.

W grudniu 2008 r., uchwalona została Dyrektywa 2008/118/WE, która uchyla Dyrektywę Horyzontalną. Od dnia 1 kwietnia 2010 r., państwa członkowskie powinny przyjąć przepisy implementujące tę Dyrektywę. Kwestia opodatkowania ubytków została w tych przepisach rozwiązana w sposób podobny jak w Dyrektywie Horyzontalnej, z tym że zamiast zwolnienia ubytków z opodatkowania, wprowadzono wyłączenie z opodatkowania. Jak wynika z art. 7 ust. 4 tej Dyrektywy, „Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego”. Podobnie, zgodnie z art. 37 tej Dyrektywy, „jeżeli podczas transportu w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, wyroby te uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, a zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy nie jest wymagalny w tym państwie członkowskim.”

Powyższe przepisy Dyrektyw formułują wspólnotowe ramy dla opodatkowania ubytków. Zgodnie z nimi, ubytki co do zasady podlegają opodatkowaniu, natomiast zwolnione (lub wyłączone z opodatkowania - od 1 kwietnia 2010 r.) są ubytki:

*   przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej, stwierdzone przez właściwe organy Państwa członkowskiego,

*   powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. inherent in the nature of products), w toku ich produkcji, magazynowania lub transportu.

Należy podkreślić, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości zawężenia zwolnienia dla ubytków. Preambuła do Dyrektywy 118 jednoznacznie wyjaśnia kwestię opodatkowania ubytków, stwierdzając, że „Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”.

Jak wynika z przepisów Dyrektyw, Państwa członkowskie powinny określić warunki, na których następuje zwolnienie ubytków od opodatkowania. W różnych państwach UE, zostało to dokonane w dwojaki sposób. W wykonaniu przepisów Dyrektywy, w przepisach akcyzowych innych krajów UE przewidziano ogólne zwolnienie dla wszystkich ubytków, które powstają w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, w tym zdarzeń wynikających z procesów produkcji, magazynowania i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Zwolnienie to pozwala podatnikowi uniknąć obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od ubytków, pod warunkiem, że będzie on w stanie wykazać, że ubytek nie powstał z jego winy. Na tej podstawie, organy podatkowe w innych państwach członkowskich WE rozliczają również tzw. „ubytki naturalne”, czyli nierozerwalnie związane z obrotem wyrobami akcyzowymi, wynikające z błędu pomiaru, parowania itp. Niezależnie od powyższego, w praktyce lub w przepisach akcyzowych niektórych państw przyjmuje się, że straty wyrobów akcyzowych powstałe w wyniku przemieszczania, do wysokości ok. 0,5% przemieszczanych wyrobów, stanowią dopuszczalne ubytki, co do których nie jest wymagane prowadzenie postępowania wyjaśniającego, czy też dokumentowanie braku winy podatnika w powstaniu ubytków. Jednak tego typu regulacje mają charakter „pomocniczy” wobec ogólnego zwolnienia dla ubytków naturalnych.

Wytyczne odnośnie zakresu ubytków, które podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej zostały omówione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône. Trybunał wskazał w nim, że: „Wymaganie, aby okoliczności miały charakter zewnętrzny dla prowadzącego skład podatkowy nie jest ograniczone do takich okoliczności, które są poza jego kontrolą w sensie materialnym, czy też fizycznym, ale dotyczy również okoliczności obiektywnie pozostających poza kontrolą prowadzącego skład, albo poza sferą jego odpowiedzialności” (punkt 40). Natomiast odnosząc się do przesłanki „ubytków powstających w toku produkcji, transportu i przetworzenia”, Trybunał stwierdził, że „Zgodnie z jego treścią, to postanowienie dotyczy tylko strat wpisanych w naturę produktów w czasie określonych działań, wymienionych w wyczerpującym wyliczeniu, obejmującym transport. O ile „ubytki wpisane w naturę produktów” mogą jak zauważył rząd Włoski obejmować straty uznawane za „techniczne”(…)”. (punkt 42). Trybunał określa więc, że ubytki podlegające zwolnieniu, to ubytki wynikające ze zdarzeń, które znajdują się poza kontrolą prowadzącego skład podatkowy, tj. które mają charakter „techniczny”, wynikający ze specyfiki procesu produkcji, przechowywania i przemieszczania wyrobów.

Ustawa akcyzowa, implementując przepisy wspólnotowe, wskazuje w art. 8 ust. 3, że przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych. Powyższy przepis wprowadza, wyrażoną w przepisach Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy 118, zasadę, zgodnie z którą ubytki i niedobory podlegają opodatkowaniu. Natomiast odpowiednio zwolnienie ubytków z opodatkowania, zawarte w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, polski ustawodawca implementował w dwóch przepisach. Pierwszy to art. 30 ust. 4 ustawy akcyzowej, który stanowi, że „Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego”. Upoważnienie dla właściwego naczelnika urzędu celnego do wydania norm dopuszczalnych ubytków zawiera art. 85 ustawy akcyzowej. Na podstawie tego przepisu, Minister Finansów wydał również rozporządzenie określające maksymalne wartości dopuszczalnych norm ubytków, które mogą być przyznane przez naczelników. Drugi to przepis art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym: „Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej”.

Powyższe przepisy, wydane przez polskiego ustawodawcę w celu implementacji regulacji zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie 118, należy w jak najszerszym zakresie interpretować zgodnie z treścią tych regulacji i z ich rozumieniem przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tak aby na mocy polskich przepisów, zwolnieniu z opodatkowania podlegały powstające u podatnika ubytki:

*   wynikające ze specyfiki procesów technicznych związanych z produkcją magazynowaniem i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, czyli tzw. ubytki naturalne,

*   niezawinione przez podatnika, wynikłe ze zdarzeń, nad którymi podatnik nie miał kontroli.

Dokonując wykładni przepisów ustawy akcyzowej należy bowiem zawsze mieć na uwadze cel, jaki przyświecał ustawodawcy, tj. pełną i prawidłową transpozycję postanowień dyrektyw do polskiego porządku prawnego. Obowiązek „prowspólnotowej” wykładni prawa, wskazany powyżej wynika wprost z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i z art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem: „jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”. W konsekwencji, organy stosujące prawo są zobowiązane tak interpretować i stosować przepisy prawa krajowego, aby nie została naruszona norma prawa wspólnotowego i do takiej kolizji nie dochodziło. W przeciwnym razie konieczne byłoby pominięcie przepisów polskiej ustawy i bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Co do zasady, zwolnienie dla ubytków naturalnych, jest w polskim systemie prawnym realizowane poprzez instytucję dopuszczalnych norm ubytków, o której mowa w art. 30 ust. 4 ustawy akcyzowej. W praktyce, mogą jednak zdarzyć się sytuacje, w których przyznana podatnikowi norma dopuszczalnych ubytków nie pokrywa powstających u podatnika ubytków naturalnych. Co więcej naczelnik nie może wydać większej normy, niż maksymalna norma ubytków określona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm ubytków. Jednak, skoro jak wyjaśniono powyżej, przepisy wspólnotowe nakazują zwolnienie od akcyzy wszystkich ubytków naturalnych, zwolnione powinny być również takie ubytki, które przekraczają przyznane podatnikowi normy. Konieczne jest więc dokonanie takiej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej, która pozwoli zwolnić od opodatkowania takie ubytki.

Zdaniem Spółki, taka interpretacja jest możliwa. Zwolnienie zawarte w art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej obejmuje swoim zakresem ubytki powstałe w trakcie produkcji, magazynowania i transportu w wyniku: zdarzeń losowych i siły wyższej. Aby zapewnić zgodność z prawem wspólnotowym, pojęcia te powinny być rozumiane szeroko, w taki sposób, aby obejmować wszystkie sytuacje, w których do powstania ubytków dochodzi na skutek okoliczności niezależnych od podatnika, na które nie ma on wpływu, czyli, tak jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości „okoliczności obiektywnie pozostających poza kontrolą prowadzącego skład, albo poza sferą jego odpowiedzialności”. Taka interpretacja zapewni zwolnienie od akcyzy wszystkich ubytków naturalnych, czego wymaga art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Taki sposób interpretacji art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej znajduje również uzasadnienie na gruncie wykładni historycznej. W stanie prawnym obowiązującym w okresie do 1 marca 2009 r., odpowiednikiem art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej był § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), również zwalniający od akcyzy ubytki powstałe w wyniku siły wyższej, zdarzeń losowych, czy też innych zdarzeń niezależnych od podatnika (potwierdza to również uzasadnienie do projektu ustawy). Przepis ten był już interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazywały na możliwość zastosowania tego zwolnienia również do ubytków naturalnych. Na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1635/07, sąd uznał za zasadne zastosowanie zwolnienia od akcyzy również do niedoborów benzolu powstających w transporcie tego wyrobu w wyniku nieuwzględnienia tolerancji miar i wag. Takie stanowisko zajął również Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach w postanowieniu z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt 331000-RPA- 9103-13/06/ES.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej nie określa jakichkolwiek przesłanek, które ograniczałyby zakres jego zastosowania. Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego niezależnie od tego, czy posiadają decyzję ustalającą im dopuszczalne normy ubytków i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych. Nie ma więc przeszkód, aby z tego zwolnienia skorzystać również w sytuacjach opisanych we wniosku.

Przedstawione powyżej stanowisko pozwala zdaniem Spółki na zapewnienie zgodności prawa polskiego i regulacji wspólnotowych, co zawsze powinno być priorytetem przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego. Gdyby natomiast je odrzucić, konieczne byłoby pominięcie w procesie stosowania prawa przepisów ustawy akcyzowej i bezpośrednie zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Jak już bowiem wskazano powyżej, przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić od akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, określonych podatnikowi, czy też nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego ubytków naturalnych w wysokości przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków, wydane przez organ podatkowy, należy udowodnić ich powstanie w należyty sposób. Ustawa akcyzowa, jak również Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa 118 nie wskazują rodzaju dowodów jakie mogą zostać użyte dla udowodnienia powstania ubytków naturalnych. W związku z tym należy uznać, iż zastosowanie znajdują przepisy ogólne odnoszące się do postępowania przed organami podatkowymi, a przede wszystkim przepisy odnoszące się do dopuszczalnych środków dowodowych. Art. 180 Ordynacji Podatkowej (Ordynacja podatkowa - tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60, ze zm.) określający zakres pojęcia „dowód” wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Tak szerokie ujęcie wynikające z przepisów ogólnych w opinii Spółki znajduje również zastosowanie w kwestii sposobu udowadniania ubytków naturalnych.

Oprócz tradycyjnych środków dowodowych tj. opinii biegłych czy dowodu z ksiąg podatkowych, istotną rolę w procesie udowadniania wystąpienia ubytków naturalnych mogą odegrać także specyficzne informacje uzyskane od pracowników szczególnego nadzoru podatkowego przy wykonywaniu zarówno kontroli stałych jak również kontroli doraźnych. Należy bowiem wskazać, że pracownicy szczególnego nadzoru są odpowiedzialni między innymi za dokonywanie kontroli obrachunkowych za określone okresy, jak również uczestniczą przy przyjęciu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. W zakresie funkcji kontrolnych uczestniczą również we wszystkich innych czynnościach związanych z przemieszczeniem czy magazynowaniem wyrobów akcyzowych. W związku z tym są w stanie ustalić wystąpienie określonych okoliczności faktycznych. Na tle regulacji przepisów akcyzowych istotna jest również funkcja pracowników szczególnego nadzoru. Mianowicie, mają oni za zadanie kontrolować i nadzorować prawidłowość wykonywania obowiązków wynikających z ustawy akcyzowej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych rolą trybu kontroli jakim jest szczególny nadzór podatkowy jest właśnie zapobieganie nadmiernym ubytkom (tak wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 943/06).

W związku z tym, jeżeli zachodzą okoliczności wskazujące na brak możliwości ingerencji w wyrób akcyzowy ze względu na istnienie stosownych zabezpieczeń urzędowych, które pozostały nienaruszone, wyjaśnienia pracowników szczególnego nadzoru kontrolujących podmiot w opinii Spółki powinny być uznane za pełnoprawny oraz wystarczający dowód na potwierdzenie hipotezy o wystąpieniu ubytków naturalnych. Należy dodatkowo wskazać, iż w okresie obowiązywania ustawy akcyzowej z 2004 r. (Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy określającym maksymalne normy dopuszczalnych ubytków (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów z dnia 25 marca 2004 r., Dz. U. Nr 63, poz. 585) był wyszczególniony w załączniku nr 1 w poz. IX ust. 4 przepis wskazujący, że jeżeli przy odbiorze z udziałem pracownika szczególnego nadzoru, nie zostało stwierdzone naruszenie zabezpieczenia urzędowego nałożonego przy wysyłce to stwierdzone ubytki nie są uznawane za nadmierne. Konsekwencją tego było wyłączenie z opodatkowania akcyzą tego typu ubytków. Choć w obecnie obowiązujących regulacjach akcyzowych brak jest analogicznego rozwiązania, które by w sposób bezpośredni jak i bezwarunkowy uznawało tak stwierdzone ubytki za naturalne i niepodlegające opodatkowaniu, nie oznacza to pozbawienia roli dowodowej stwierdzenia przez pracowników szczególnego nadzoru braku naruszenia zabezpieczeń urzędowych. W opinii Spółki usunięcie takiego zapisu w analogicznym rozporządzeniu do ustawy akcyzowej z 6 grudnia 2008 r. wynika z zamiaru pozbawienia przez ustawodawcę bezwzględnego charakteru tego przepisu. Nie wpływa to jednak na moc dowodową informacji uzyskanych od pracowników szczególnego nadzoru o braku ingerencji w wyrób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią artykułu 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L Nr 76, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 01 kwietnia 2010 r., zwanej dalej dyrektywą, podatek akcyzowy staje się wymagalny, między innymi, w momencie wystąpienia ubytków, które podlegają podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy. Wskazany przepis stanowi, iż, bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 dyrektywy uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki, na mocy porozumienia o zawieszeniu, które zostają przypisane czynnikom losowym i siłom wyższym oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Będą oni także zwolnieni, na mocy porozumienia o zawieszeniu, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustali warunki, na których te zwolnienia zostaną przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów na mocy porozumienia o zawieszeniu podatku akcyzowego. Jak wynika z przywołanych przepisów dyrektywy zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych dotyczy ubytków powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów i ma miejsce wówczas, gdy są to tzw. ubytki naturalne. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Nadto zwolnione są również ubytki wyrobów akcyzowych (powstałe w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), jeżeli powstały w wyniku działania siły wyższej lub spowodowane zostały zdarzeniami losowymi. Przy czym zgodnie z przepisami dyrektywy, warunkiem zwolnienia ubytków akcyzowych powstałych w wyniku siły wyższej lub zdarzeń losowych jest prawidłowe udokumentowanie danego zdarzenia.

Zatem mając powyższe na uwadze, krajowe regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonego w dyrektywie. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Wskazać przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się, iż dyrektywy są aktami wiążącymi ich adresatów, tj. państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Tym niemniej implementacja przepisów dyrektyw nie oznacza dosłownego powielenia ich postanowień. Zachowane powinny być bowiem przede wszystkim cele, które przepisy dyrektyw formułują. Dodatkowo zauważyć należy, iż w sytuacji gdyby nie zostały określone limity naturalnych ubytków zwolnionych od podatku, w odniesieniu do każdej ilości ubytków wyrobów akcyzowych, niezależnie od przyczyny ich powstania, można byłoby powoływać się na właściwości danego wyrobu i tym samym zastosować zwolnienie od podatku, nawet w przypadku, gdy ubytki powstałyby w wyniku celowego działania lub nagannego zachowania podmiotu dokonującego produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu.

W świetle uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Zaś podatnikiem akcyzy jest podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy czym na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym niemniej, stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Natomiast na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zauważyć należy, iż w świetle art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Ponadto zgodnie z delegacją ustawową zawartą w ustępie 5 cytowanego artykułu Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), zwanego dalej rozporządzeniem, określił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jak również sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Przy czym w świetle ustępu 6 tegoż artykułu Minister Finansów wydając ww. rozporządzanie uwzględnił rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Natomiast na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ubytki podlegają zwolnieniu z akcyzy do wysokości normy ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Czytając a contrario, akcyzie podlegają ubytki tylko w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy. Ponadto treść powołanych przepisów wskazuje, iż naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków uwzględnia rodzaj wyrobu, specyfikę danego etapu w trakcie którego dochodzi do powstania ubytków, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Przy tym podstawą ustalania rzeczonych norm jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, badanie rzeczywistych ubytków czy też ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń. Niemniej jednak normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla danego podatnika nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zatem wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki naturalne korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy. Niemniej jednak należy zaznaczyć, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych, powstałych na danym etapie obrotu, następuje w wyniku ustalenia decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków danych wyrobów akcyzowych. Przy czym naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków bierze pod uwagę rodzaj wyrobu, specyfikę danego etapu w trakcie którego dochodzi do powstania ubytków, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. W tym miejscu zauważa się, iż jedynie w sytuacji gdy podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą do momentu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków może korzystać ze zwolnienia względem rzeczywistych strat wyrobów akcyzowych (jednak przez okres nie dłuży niż 6 miesięcy), co wynika z treści § 9 rozporządzenia, w myśl którego w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż zajmuje się produkcją bioetanolu. W związku z przedmiotową działalnością zdarzają się sytuacje, w których Spółka odnotowuje straty ilościowe bioetanolu. Straty te powstają w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem czy transportem. Żadna ze strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki, tudzież kradzieżą. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych lub błędów pomiaru i są zupełnie niezależne od woli Spółki. Ubytki powstające w Spółce, co do zasady, mieszczą się w maksymalnych normach wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego określającej maksymalne dopuszczalne ubytki wyrobów akcyzowych na podstawie rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków. Niekiedy jednak przekraczają je ze względu na istniejące błędy pomiaru wag stosowanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów, jak również właściwości fizykochemiczne bioetanolu. Spółka podkreśla, że pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego, którym objęta jest jej działalność nie stwierdzili nigdy naruszenia zabezpieczeń urzędowych nałożonych na naczynia, w których przewożony jest alkohol.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego i przepisy krajowego prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, iż ubytki w części, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z treści wniosku wynika, iż ubytki nie powstały w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej, zatem podlegają zwolnieniu od akcyzy do wysokości określonej w decyzji naczelnika urzędu celnego o ustaleniu maksymalnych norm ubytków. Tak więc, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega ilość ubytków, która wykracza poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego, tj. sposobu udowodnienia niezawinionego charakteru ubytków należy wskazać, iż w stosunku do zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 4 ustawy, z którego Wnioskodawca korzysta względem przedmiotowych ubytków (do wysokości określonej w decyzji naczelnika urzędu celnego o ustaleniu maksymalnych norm ubytków) nie określono dodatkowego warunku, który zobowiązywałby do udowodnienia niezawinionego charteru ubytków objętych zwolnieniem. Niniejsze zwolnienie stosuje się bez spełnienia dodatkowych warunków. Nadmienić należy, iż na podstawie uregulowań zawartych zarówno w przepisach prawa wspólnotowego jak i prawa krajowego obowiązek wykazania okolicznościach uprawniających do zastosowania zwolnienia istnieje w stosunku do ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Jednakże w analizowanym stanie faktycznym ubytki nie powstały w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej, zatem na Wnioskodawcy nie spoczywa ciężar udowodnienia niezawinionego charakteru przedmiotowych ubytków.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż powołana we własnym stanowisku w zakresie zadanych pytań ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów z dnia 25 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 63, poz. 585) obowiązywały do dnia 01 marca 2009 r. Ponadto wskazać należy, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1635/07 – powołanym we własnym stanowisku przez Spółkę - mimo uznania, iż skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, Sąd „podziela wywód prawny organów podatkowych dotyczących obciążenia podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków i zasad stosowania procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy” oraz „podziela także pogląd organów podatkowych co do braku podstaw uwzględniania przy ustalaniu masy wysyłanego i odbieranego towaru z uwzględnieniem tolerancji wskazań użytych do tego celu wag” wskazując przy tym „prawdopodobieństwo, iż wskazania wyniku ważenia dokonanego w trakcie odbioru benzolu były zawyżone jest takie samo, jak prawdopodobieństwo zaniżenia tego wskazania i takie samo, jak prawdopodobieństwo, iż wynik dokładnie odpowiada rzeczywistej masie przesyłki. Zatem wynik prawidłowo przeprowadzonego ważenia winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jak wprost wynika z odczytania wskazań użytych do ważenia urządzeń wagowych”. Ponadto należy wskazać, iż przedmiotowy wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 marca 2009 r.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône wskazać należy, iż stanowił on dla tut. Organu cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Jednakże zauważyć należy, iż niniejszy wyrok przede wszystkim rozstrzyga w kwestii pojęcia „siła wyższa”, które w przedmiotowej sprawie nie jest analizowane. Samo zaś przywołanie tez ETS, iż „wymaganie, aby okoliczności miały charakter zewnętrzny dla prowadzącego skład podatkowy nie jest ograniczone do takich okoliczności, które są poza jego kontrolą w sensie materialnym, czy też fizycznym, ale dotyczy również okoliczności obiektywnie pozostających poza kontrolą prowadzącego skład, albo poza sferą jego odpowiedzialności” oraz „zgodnie z jego treścią, to postanowienie dotyczy tylko strat wpisanych w naturę produktów w czasie określonych działań, wymienionych w wyczerpującym wyliczeniu, obejmującym transport. O ile „ubytki wpisane w naturę produktów” mogą jak zauważył rząd Włoski obejmować straty uznawane za „techniczne”(…)” nie uzasadniają twierdzenia Wnioskodawcy, iż przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić od akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, określonych podatnikowi, czy też nie. A w konsekwencji twierdzenia, iż stwierdzone w toku działalności Spółki ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. „ubytki naturalne”. Natomiast odnosząc się do podniesionego przez Stronę pisma Urzędu Celnego w Katowicach z 31.01.2006 r. (331000-RPA- 9103-13/06/ES) należy wskazać, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach zostało wydane w indywidualnej sprawie i tylko w tej konkretnej sprawie postanowienie to wiąże organy podatkowe właściwe dla wnioskodawcy.

Poza tym zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Odnosi się to w szczególności do ubytków wynikających z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

Końcowo wskazać należy w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.