Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.795.2016.2.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-27
Teza: W zakresie przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług zabezpieczenia medycznego.
Słowa kluczowe: organizacje; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 17 października 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 29 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług zabezpieczenia medycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług zabezpieczenia medycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terenie RP. Wnioskodawca jest organizacją ideowo-wychowawczą, skupiającą dzieci, młodzież i dorosłych. Celem działania Wnioskodawcy określonym w statucie organizacji, jest w szczególności wychowanie człowieka do świadomej postawy obywatelskiej w poczuciu współodpowiedzialności za losy własnej rodziny, narodu i państwa polskiego. Zgodnie ze statutem, Wnioskodawca realizuje swoje cele, między innymi, poprzez służbę na rzecz bliźnich, w tym działania na rzecz osób niepełnosprawnych oraz zadania w zakresie ratownictwa i ochrony ludności.

Realizacja powyższego celu odbywa się, w szczególności, poprzez działalność Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego (dalej: OPR). OPR jest wewnętrzną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy (działającym wewnątrz organizacji ruchem programowo-metodycznym), do której celów należy w szczególności: stworzenie członkom Wnioskodawcy warunków do pełnienia służby w sytuacjach zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, zapewnienie zabezpieczenia medycznego członkom Wnioskodawcy podczas działań programowych oraz uczestnikom przedsięwzięć masowych, a także zwiększenie liczby członków Wnioskodawcy posiadających uprawnienia w zakresie ratownictwa, ze szczególnym uwzględnieniem pierwszej pomocy i ratownictwa wodnego.

OPR realizuje swoje cele między innymi poprzez system szkoleń i doskonalenia umiejętności członków w zakresie szeroko pojętego ratownictwa i pierwszej pomocy oraz utrzymywanie struktury jednostek ratowniczych przygotowanych do działania w razie kataklizmów, klęsk żywiołowych, akcji i poszukiwawczych pełnienia służby podczas zgromadzeń publicznych. Do OPR należeć mogą wyłącznie członkowie Wnioskodawcy, którzy spełniają określone wymagania (w tym wiekowe, czy dotyczące ukończenia kursów pierwszej pomocy).

W związku z organizacją wizyty Papieża Franciszka w RP oraz Światowych Dni Młodzieży - Kraków 2016 (dalej: ŚDM), Wnioskodawca realizując wskazane powyżej cele statutowe, zawarł z podmiotami odpowiedzialnymi za organizację ŚDM, tj. ze Skarbem Państwa - Wojewodą przy udziale Archidiecezji (dalej: Organizatorzy) dwie umowy dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług zapewnienia przez OPR zabezpieczenia medycznego ŚDM (dalej łącznie: Umowa), zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z organizacją wizyty jego świątobliwości papieża Franciszka w Rzeczypospolitej Polskiej oraz Światowych Dni Młodzieży - Kraków 2016 z dnia 18 marca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 393 z późn. zm.; dalej: ustawa o ŚDM).

Przedmiotem Umowy było zapewnienie przez Wnioskodawcę zabezpieczenia medycznego ŚDM w postaci jednostek zabezpieczenia medycznego, obejmujących patrole piesze oraz stałe punkty pomocy medycznej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 lit. d ustawy o ŚDM.

Patrole piesze

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się zapewnienia na ŚDM określonej liczby patroli pieszych, składających się z co najmniej czterech osób (wolontariuszy), z których co najmniej jedna to:

1.  pielęgniarka;
2.  ratownik medyczny; lub
3.  ratownik, o którym mowa w art. 13 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz, 757 z późn. zm.; dalej: Ustawa o PRM).

Wnioskodawca zobowiązał się również w ramach świadczonych usług do koordynacji działania własnych patroli, doboru składu osobowego i nadzoru nad ich działaniem.

Do zakresu udzielanej pomocy i zadań patrolu pieszego należały:

1.  resuscytacja krążeniowo-oddechowa;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
4.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej.

Stałe punkty pomocy medycznej

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia na ŚDM pomocy medycznej w określonej liczbie stałych punktów medycznych udzielanej przez co najmniej dwie osoby (wolontariusze), będące:

1.  lekarzem;
2.  pielęgniarką;
3.  ratownikiem medycznym; lub
4.  ratownikiem, o którym mowa w art. 13 ustawy o PRM.

Wnioskodawca zobowiązał się również w ramach świadczonych usług do koordynacji działania własnych patroli, doboru składu osobowego i nadzoru nad ich działaniem.

Do zakresu udzielanej pomocy i zadań stałego punktu pomocy medycznej należały:

1.  resuscytacja krążeniowo-oddechowa;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
4.  Prowadzenie wstępnej segregacji medycznej

Warunki świadczenia usług przez Wnioskodawcę

Zadania Wnioskodawcy w zakresie zabezpieczenia medycznego ŚDM były wykonywane w okresie realizacji Planu zabezpieczenia medycznego ŚDM. Wnioskodawca był zobowiązany do dobowego raportowania do sztabu zabezpieczenia medycznego ŚDM powołanego przez Organizatorów.

Poza zadaniami określonymi powyżej, Wnioskodawca zobowiązał się na zlecenie Sztabu zabezpieczenia medycznego ŚDM, w ramach zasobu osób pozostających w gotowości, które w danym czasie nie wykonywały zadań określonych powyżej, do wykonywania dodatkowych zadań w zakresie zabezpieczenia medycznego ŚDM.

W celu umożliwienia Wnioskodawcy wykonania usług, Organizatorzy zobowiązali się do wyposażenia Wnioskodawcy (użyczenia) na czas trwania umowy w produkty lecznicze, wyroby medyczne i inne wyroby oraz sprzęt niezbędne do wykonania przedmiotu umowy oraz środki łączności dla osób wchodzących w skład jednostek zabezpieczenia medycznego ŚDM.

Organizatorzy zobowiązali się wynagrodzić Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty w szczególności koszty przewozu, wyżywienia, noclegu osób/wolontariuszy, którzy na jego rzecz wykonywali przedmiot Umowy, koszty zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, wyliczone ryczałtowo w oparciu o liczbę osób (wolontariuszy) wykonujących zadania na podstawie Umowy oraz liczbę stałych punktów pomocy medycznej, w której była świadczona pomoc medyczna na podstawie Umowy (z uwzględnieniem, że wynagrodzenie nie może przekroczyć wskazanej kwoty nawet gdyby zadanie zostało przez Wnioskodawcę w większym zakresie niż uzgodniony).

W związku ze świadczeniem usług, Wnioskodawcy był również zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody będące następstwem udzielania pomocy medycznej lub zaniechania jej udzielenia, przy realizacji zadań określonych w Umowie oraz do przedłożenia Organizatorom polisy ubezpieczeniowej przed dniem rozpoczęcia realizacji przedmiotu umowy.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że jedynym wynagrodzeniem, jakie Wnioskodawca otrzymał od Organizatora z tytułu usługi zabezpieczenia medycznego realizowanego przez patrole piesze oraz stałe punkty medyczne- było „wynagrodzenie poniesionych kosztów”, które opisane zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynagrodzenie to nie zostało uzależnione w żaden sposób od rzeczywistych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, lecz zostało skalkulowane ryczałtowo jako iloczyn:

1.  ustalonej przez strony stawki wyrażonej w PLN, oraz
2.  liczby osób (wolontariuszy) wykonujących zadania na podstawie umowy lub liczby stałych punktów pomocy medycznej.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla całego wynagrodzenia (nazwanego wynagrodzeniem poniesionych kosztów), o którym mowa we wniosku. Koszty wymienione w Umowie, ponoszone przez Wnioskodawcę, w szczególności koszty przewozu, wyżywienia, noclegu osób/wolontariuszy, którzy na jego rzecz wykonywali przedmiot Umowy, koszt zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, nie były przedstawione jako oddzielne składniki wynagrodzenia lecz były kosztami do pokrycia w ramach wykonywania przedmiotu Umowy. Wnioskodawca nie świadczył dla Organizatora usługi przewozu, wyżywienia, noclegu, ubezpieczenia osób/wolontariuszy, którzy na jego rzecz wykonywali przedmiot Umowy, lecz w ramach świadczenia usługi zabezpieczenia medycznego realizowanego przez patrole piesze oraz stałe punkty medyczne musiał zapewnić wyżej wymienione świadczenia członkom organizacji/wolontariuszom w celu wykonania przez nich przedmiotu Umowy. Całe wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku, rozumiane przez Wnioskodawcę zgodnie z opisem powyżej i dotyczy tylko i wyłącznie wynagrodzenia za świadczenia usługi zabezpieczenia medycznego realizowanego przez patrole piesze oraz stałe punkty medyczne, gdyż inne usługi nie były przedmiotem Umów. Stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego adekwatne do przedmiotu wniosku zostało przez Wnioskodawcę przedstawione we wniosku i należy je odnieść do wynagrodzenia przedstawionego (określone w umowie jako wynagrodzenie poniesionych kosztów).

Usługi świadczone przez patrole piesze i stałe punkty medyczne w skład których wchodzili lekarze, pielęgniarki ratownicy, ratownicy medyczni, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia

8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, świadczone były na rzecz Wnioskodawcy bezpłatnie. Osoby świadczące te usługi to członkowie Wnioskodawcy, wolontariusze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie zabezpieczenia medycznego ŚDM podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie usług, które podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położnej, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

W pierwszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym spełniony został warunek przedmiotowy zastosowania powyższego zwolnienia. Podkreślić należy, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowiły element określonego w ustawie o ŚDM zabezpieczenia medycznego ŚDM. Wskazuje to, że w ocenie ustawodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę były niezbędne do zachowania lub ratowania zdrowia (życia) uczestników ŚDM.

Na spełnienie powyższego warunku wskazuje również szczegółowy zakres zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, które wprost wymienia czynności służące ratowaniu zdrowia lub życia uczestników ŚDM.

Wskazać należy, że w orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że analogiczne przedmiotowo usługi zabezpieczenia medycznego imprez masowych podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT lub analogicznego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Stanowisko takie przedstawił w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2011 r., sygn. IPPP2-443-325/11-4/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-248/11-2/MS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. IBPP4/443-1178/11/AZ.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy spełniony jest warunek podmiotowy zastosowania powyższego zwolnienia. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.; dalej: UDL).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 UDL, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 UDL, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Wskazać należy, że czynności w ramach patroli pieszych oraz stacjonarnych punktów pomocy medycznej mają być wykonywane przede wszystkim przez lekarzy, pielęgniarki oraz ratowników medycznych lub przez ratowników, o których mowa w art. 13 ustawy o PRM, tj. zawody medyczne, wykonywane na podstawie odrębnych ustaw (dalej łącznie: wykwalifikowany personel medyczny).

W uzupełnieniu powyższego opisu podkreślić należy, że w orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że do zawodów medycznych, poza zawodami wymienionymi wprost w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, należy zaliczyć również profesje ratownika medycznego oraz ratownika, o którym mowa w art. 13 ustawy o PRM. Takie stanowisko potwierdził w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. ITPP1/443-414/11/DM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. IBPP4/443-1178/11/AZ.

Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy usługa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pomimo, że w jej świadczeniu uczestniczyć w określonym zakresie mogły osoby, które nie należały do wykwalifikowanego personelu medycznego,

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o ŚDM, osoby udzielające pomocy medycznej w ramach zespołu wyjazdowego, patrolu pieszego i patrolu ruchomego mogą udzielać tej pomocy na całym obszarze objętym zabezpieczeniem medycznym ŚDM. Powyższe wskazuje, że na gruncie art. 13 ust. 7 ustawy o ŚDM każda osoba, która udziela pomocy w ramach patrolu pieszego posiada odpowiednie uprawnienia w tym zakresie w czasie ŚDM na obszarze objętym zabezpieczeniem medycznym ŚDM.

Powyższe sugeruje, że wskazany przepis uznaje na potrzeby ŚDM każdą osobę udzielającą świadczeń w ramach patrolu pieszego za osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 UDL, tj. uznaje, że w czasie ŚDM taka osoba wykonuje zawód medyczny.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że części wolontariuszy, biorących udział w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę nie można uznać za spełniających wymagania podmiotowe, określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (co w ocenie Wnioskodawcy stałoby w sprzeczności z literalną treścią przepisów), to należałoby uznać, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie złożone, które w całości podlega wskazanemu zwolnieniu. W przypadku usługi świadczonej przez Wnioskodawcę świadczeniem głównym są usługi lekarzy, pielęgniarki, ratowników medycznych, czy ratowników, o których mowa w art. 13 ustawy o PRM, natomiast świadczeniem dodatkowym byłyby działania pozostałych wolontariuszy.

Zasadniczo na gruncie VAT każda dostawa towaru lub każde świadczenie usług powinny być opodatkowane osobno, jako odrębne świadczenie podlegające VAT. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). gdzie zostało wypracowane pojęcie świadczenia kompleksowego (złożonego). Regulacje krajowej ustawy o VAT ani regulacji UE w zakresie VAT nie znają pojęcia usługi złożonej, jednakże pojęcie to jest stosowane zarówno w judykaturze, doktrynie prawa podatkowego jak i praktyce organów podatkowych.

W celu ustalenia czy dane świadczenie na gruncie VAT może być uważane za jedną usługę złożoną konieczne jest wzięcie po uwagę istotnych cech danej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wtedy, gdy jeden lub kilka jego elementów zostanie uznanych za świadczenie główne, a kolejne za świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy tego świadczenia głównego, Świadczenie musi być zaś uznane za pomocnicze wtedy, gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania z świadczenia głównego (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs Excise).

Zagadnienie to jest o tyle istotne, że w wypadku świadczeń złożonych zasady opodatkowania świadczenia lub świadczeń głównych odnosić należy do całości świadczenia złożonego, dotyczy to również zwolnienia z podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback). TSUE wskazał w innym orzeczeniu, że do czynienia z jednym świadczeniem mamy, w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wnioskodawca z tego powodu dla określenia czy na rzecz odbiorcy, rozumianego jako przeciętny konsument, dostarczane jest jedno świadczenie czy też kilka odrębnych konieczne jest w pierwszej kolejności poszukiwanie elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności (por. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien).

Koncepcja świadczenia złożonego, wypracowana przez TSUE została zaakceptowana przez krajową judykaturę. Polskie sądy podzielają koncepcję złożonego charakteru świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodzi jedno lub kilka świadczeń głównych oraz jedno lub kilka świadczeń pomocniczych. W polskiej judykaturze zwraca się również uwagę na kryterium ekonomicznej jednolitości świadczenia oraz oceny całej wiązki świadczeń z punktu widzenia obiektywnego obserwatora (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011r., sygn. I SA/Bd 340/11, z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08, z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1064/09, z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05 i uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w których sądy opowiedziały się za koniecznością łączenia świadczeń w jedną usługę złożoną).

W związku z powyższym, w oparciu o przedstawione stanowiska TSUE oraz sądów krajowych, wskazać należy następujące cechy, które wyróżniają świadczenia kompleksowe:

*   Świadczenie składa się z wielu elementów składowych.

*   W ramach danego świadczenia złożonego można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Cechą konstrukcyjną świadczenia złożonego jest wyróżnienie w jego ramach świadczeń głównych i świadczeń pomocniczych. Jest to o tyle istotne, że podatkowe traktowanie całego świadczenia będzie uzależnione od traktowania świadczenia głównego. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

*   Stwierdzenie czy ze względów obiektywnych i ekonomicznych wszystkie elementy danego świadczenia mogą być uznane za jedną transakcję.

Należy podkreślić, że udział innych wolontariuszy niż wykwalifikowany personel medyczny w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę miał charakter wyłącznie uzupełniający względem działalności wykwalifikowanego personelu medycznego, innymi słowy, celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług było zapewnienie opieki nad uczestnikami ŚDM przez wykwalifikowany personel medyczny. Jednocześnie ze względu na istotny rozmiar organizacyjny przedsięwzięcia, jakim były ŚDM (w tym czas trwania, rozległość miejsc i liczbę osób, które brały udział w tych wydarzeniach), tym wykwalifikowanym osobom niezbędna była dodatkowa pomoc w postaci dodatkowych wolontariuszy, którzy mogli pomagać osobie posiadającej wykształcenie medyczne w wykonywaniu jej zadań (w szczególności przenoszenia osób poszkodowanych, transportu leków i środków opatrunkowych, łączności bezprzewodowej). W każdym jednak przypadku nad jakością udzielanych świadczeń medycznych czuwała osoba, która posiadała odpowiednie wyszkolenie w tym zakresie. W tym zakresie podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie z punktu widzenia usługobiorcy (oraz ustawodawcy w zakresie regulacji ustawy o ŚDM) celem było uzyskanie zabezpieczenia medycznego o określonym standardzie. Podkreślić należy, że zarówno w ustawie o ŚDM jak i w Umowie nie wskazano obowiązku zapewnienia przez Wnioskodawcę innych osób (wolontariuszy) niż osoby należące do wykwalifikowanego personelu medycznego (teoretycznie więc możliwa była sytuacja, że każdy wolontariusz należy do wykwalifikowanego personelu medycznego). Jednocześnie wprowadzono obowiązek zapewnienia przez Z, że w każdym patrolu pieszym oraz stałym punkcie opieki medycznej będą osoby, które należą do wykwalifikowanego personelu medycznego (na gruncie Umowy niemożliwa była zatem sytuacja, w której żaden wolontariusz nie jest osobą należącą do profesjonalnego personelu medycznego).

Jednocześnie, w celu ułatwienia pracy osobom należącym do wykwalifikowanego personelu medycznego przez zapewnienie im pomocy w wykonywanych zadaniach. Powyższe wskazuje wyraźnie, że usługi wykwalifikowanego personelu medycznego uznać można w tej sytuacji za świadczenie główne, natomiast usługi pozostałych wolontariuszy są świadczeniem dodatkowym.

Jednocześnie, z punktu widzenia nabywcy usługi (tj. Organizatorów) istotne znaczenie miała usługa świadczona jako całość. Innymi słowy zadaniem Wnioskodawcy jako wykonawcy było zapewnienie patroli pieszych oraz stałych punktów opieki medycznej spełniających określone wymagania jako całość, a nie poszczególnych ich elementów (konkretnych osób).

Z tych względów nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że wskazana usługa może być uznana za świadczenie złożone na gruncie VAT.

Wskazać należy, że poprawność stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia opisanych usług z VAT znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Poprawność tego stanowiska potwierdził w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, w piśmie skierowanym do Urzędu Wojewódzkiego z dnia 27 czerwca 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że transakcja opisana w stanie faktycznym, stanowi świadczenie usług zwolnione z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Według art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności (Dz. U. z 2015 r. poz. 618),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest organizacją ideowo-wychowawczą, i skupiającą dzieci, młodzież i dorosłych. Zgodnie ze statutem, Wnioskodawca realizuje swoje cele, między innymi, poprzez służbę na rzecz bliźnich, w tym działania na rzecz osób niepełnosprawnych oraz zadania w zakresie ratownictwa i ochrony ludności.

Realizacja powyższego celu odbywa się, w szczególności, poprzez działalność Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego (dalej: OPR). OPR jest wewnętrzną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy (działającym wewnątrz organizacji ruchem programowo-metodycznym), do której celów należy w szczególności: stworzenie członkom Wnioskodawcy warunków do pełnienia służby w sytuacjach zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, zapewnienie zabezpieczenia medycznego członkom Wnioskodawcy podczas działań programowych oraz uczestnikom przedsięwzięć masowych, a także zwiększenie liczby członków Wnioskodawcy posiadających uprawnienia w zakresie ratownictwa, ze szczególnym uwzględnieniem pierwszej pomocy i ratownictwa wodnego.

OPR realizuje swoje cele między innymi poprzez system szkoleń i doskonalenia umiejętności członków w zakresie szeroko pojętego ratownictwa i pierwszej pomocy oraz utrzymywanie struktury jednostek ratowniczych przygotowanych do działania w razie kataklizmów, klęsk żywiołowych, akcji i poszukiwawczych pełnienia służby podczas zgromadzeń publicznych. Do OPR należeć mogą wyłącznie członkowie Z, którzy spełniają określone wymagania (w tym wiekowe, czy dotyczące ukończenia kursów pierwszej pomocy).

W związku z organizacją wizyty Papieża Franciszka w RP oraz Światowych Dni Młodzieży - Kraków 2016 (dalej: ŚDM), Wnioskodawca realizując wskazane powyżej cele statutowe, zawarł z podmiotami odpowiedzialnymi za organizację ŚDM, tj. ze Skarbem Państwa - Wojewodą przy udziale Archidiecezji (dalej: Organizatorzy) dwie umowy dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług zapewnienia przez OPR zabezpieczenia medycznego ŚDM (dalej łącznie: Umowa), zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z organizacją wizyty jego świątobliwości papieża Franciszka w Rzeczypospolitej Polskiej oraz Światowych Dni Młodzieży - Kraków 2016 z dnia 18 marca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 393 z późn. zm.; dalej: ustawa o ŚDM).

Przedmiotem Umowy było zapewnienie przez Wnioskodawcę zabezpieczenia medycznego ŚDM w postaci jednostek zabezpieczenia medycznego, obejmujących patrole piesze oraz stałe punkty pomocy medycznej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 lit. d ustawy o ŚDM.

Patrole piesze

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się zapewnienia na ŚDM określonej liczby patroli pieszych, składających się z co najmniej czterech osób (wolontariuszy), z których co najmniej jedna to:

1.  pielęgniarka;
2.  ratownik medyczny; lub
3.  ratownik, o którym mowa w art. 13 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz, 757 z późn. zm.; dalej: Ustawa o PRM).

Wnioskodawca zobowiązał się również w ramach świadczonych usług do koordynacji działania własnych patroli, doboru składu osobowego i nadzoru nad ich działaniem.

Do zakresu udzielanej pomocy i zadań patrolu pieszego należały:

1.  resuscytacja krążeniowo-oddechowa;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
4.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej.

Stałe punkty pomocy medycznej

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się zapewnienia na ŚDM pomocy medycznej w określonej liczbie stałych punktów medycznych udzielanej przez co najmniej dwie osoby (wolontariusze), będące:

1.  lekarzem;
2.  pielęgniarką;
3.  ratownikiem medycznym; lub
4.  ratownik, o którym mowa w art. 13 ustawy o PRM.

Wnioskodawca zobowiązał się również w ramach świadczonych usług do koordynacji działania własnych patroli, doboru składu osobowego i nadzoru nad ich działaniem.

Do zakresu udzielanej pomocy i zadań stałego punktu pomocy medycznej należały:

1.  resuscytacja krążeniowo-oddechowa;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
4.  Prowadzenie wstępnej segregacji medycznej

Warunki świadczenia usług przez Z

Zadania Wnioskodawcy w zakresie zabezpieczenia medycznego ŚDM były wykonywane w okresie realizacji Planu zabezpieczenia medycznego ŚDM. Wnioskodawcy był zobowiązany do dobowego raportowania do sztabu zabezpieczenia medycznego ŚDM powołanego przez Organizatorów.

Poza zadaniami określonymi powyżej, Wnioskodawca zobowiązał się na zlecenie Sztabu zabezpieczenia medycznego ŚDM, w ramach zasobu osób pozostających w gotowości, które w danym czasie nie wykonywały zadań określonych powyżej, do wykonywania dodatkowych zadań w zakresie zabezpieczenia medycznego ŚDM.

W celu umożliwienia Wnioskodawcy wykonania usług, Organizatorzy zobowiązali się do wyposażenia Wnioskodawcy (użyczenia) na czas trwania umowy w produkty lecznicze, wyroby medyczne i inne wyroby oraz sprzęt niezbędne do wykonania przedmiotu umowy oraz środki łączności dla osób wchodzących w skład jednostek zabezpieczenia medycznego ŚDM.

Organizatorzy zobowiązali się wynagrodzić Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty w szczególności koszty przewozu, wyżywienia, noclegu osób/wolontariuszy, którzy na jego rzecz wykonywali przedmiot Umowy, koszty zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, wyliczone ryczałtowo w oparciu o liczbę osób (wolontariuszy) wykonujących zadania na podstawie Umowy oraz liczbę stałych punktów pomocy medycznej, w której była świadczona pomoc medyczna na podstawie Umowy (z uwzględnieniem, że wynagrodzenie nie może przekroczyć wskazanej kwoty nawet gdyby zadanie zostało przez Wnioskodawcę w większym zakresie niż uzgodniony).

W związku ze świadczeniem usług, Wnioskodawcy był również zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody będące następstwem udzielania pomocy medycznej lub zaniechania jej udzielenia, przy realizacji zadań określonych w Umowie oraz do przedłożenia Organizatorom polisy ubezpieczeniowej przed dniem rozpoczęcia realizacji przedmiotu

Jedynym wynagrodzeniem, jakie Wnioskodawca otrzymał od Organizatora z tytułu usługi zabezpieczenia medycznego realizowanego przez patrole piesze oraz stałe punkty medyczne było „wynagrodzenie poniesionych kosztów”, które opisane zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynagrodzenie to nie zostało uzależnione w żaden sposób od rzeczywistych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, lecz zostało skalkulowane ryczałtowo jako iloczyn:

1.  ustalonej przez strony stawki wyrażonej w PLN, oraz
2.  liczby osób (wolontariuszy) wykonujących zadania na podstawie umowy lub liczby stałych punktów pomocy medycznej.

Koszty wymienione w Umowie, ponoszone przez Wnioskodawcę, w szczególności koszty przewozu, wyżywienia, noclegu osób/wolontariuszy, którzy na jego rzecz wykonywali przedmiot Umowy, koszt zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, nie były przedstawione jako oddzielne składniki wynagrodzenia lecz były kosztami do pokrycia w ramach wykonywania przedmiotu Umowy. Wnioskodawca nie świadczył dla Organizatora usługi przewozu, wyżywienia, noclegu, ubezpieczenia osób/wolontariuszy, którzy na jego rzecz wykonywali przedmiot Umowy, lecz w ramach świadczenia usługi zabezpieczenia medycznego realizowanego przez patrole piesze oraz stałe punkty medyczne musiał zapewnić wyżej wymienione świadczenia członkom organizacji/wolontariuszom w celu wykonania przez nich przedmiotu Umowy. Całe wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku, rozumiane przez Wnioskodawcę zgodnie z opisem powyżej i dotyczy tylko i wyłącznie wynagrodzenia za świadczenia usługi zabezpieczenia medycznego realizowanego przez patrole piesze oraz stałe punkty medyczne, gdyż inne usługi nie były przedmiotem Umów.

Usługi świadczone przez patrole piesze i stałe punkty medyczne w skład których wchodzili lekarze, pielęgniarki ratownicy, ratownicy medyczni, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, świadczone były na rzecz Wnioskodawcy bezpłatnie. Osoby świadczące te usługi to członkowie Z, wolontariusze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi zabezpieczenia medycznego.

Analiza wyżej powołanych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Wnioskodawca z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli wskazanych zawodów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o działalności leczniczej za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania;

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wymagania jakie stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1868 późn. zm.). Z art. 13 ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym wynika, że ratownikiem może być osoba:

1.  posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  zatrudniona lub pełniąca służbę w jednostkach współpracujących z systemem, o których mowa w art. 15, lub będąca członkiem tych jednostek;
3.  posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej „kursem”, i uzyskaniu tytułu ratownika;
4.  której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na:

1.  zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny;
2.  zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny.

W myśl art. 14 cyt. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1.  resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;
4.  ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;
5.  prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
6.  stosowanie tlenoterapii biernej;
7.  ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
8.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
9.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 2.

Ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie definiują pojęć: opieka medyczna, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawia zdrowia, stąd też pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należny odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojecie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalna, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podkreślić należy, że określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TS UE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. 2015 r. poz. 2139, z późn. zm.) za bezpieczeństwo imprezy masowej w miejscu i w czasie jej trwania odpowiada jej organizator.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, bezpieczeństwo imprezy masowej obejmuje spełnienie przez organizatora wymogów w zakresie zabezpieczenia pod względem medycznym.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz wskazanych powyżej przepisów, jak również orzecznictwa TSUE należy zauważyć, iż usługi zabezpieczenia medycznego imprezy masowej świadczone przez lekarzy, pielęgniarki, ratowników, ratowników medycznych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej gdyż służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w świadczeniu usługi zabezpieczenia medycznego imprezy masowej (w patrolach pieszych i punktach stałych) uczestniczyły również inne osoby, wolontariusze, które nie są podmiotami wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że część z wolontariuszy, biorących udział w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę nie można uznać za spełniających wymagania podmiotowe, określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, to jednak należy uznać, że usługa zabezpieczenia medycznego świadczona przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie złożone, które w całości podlega zwolnieniu.

Dla celów podatku od towarów i usług złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Kwestią świadczeń złożonych wielokrotnie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

W orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Analiza tez wynikających z rozstrzygnięć TSUE w kontekście przedstawionego opisu prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie można uznać, że usługi świadczone przez wolontariuszy, niebędących podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy mają charakter wyłącznie pomocniczy względem czynności wykonywanych przez personel medyczny. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług było zapewnienie opieki nad uczestnikami ŚDM przez wykwalifikowany personel medyczny. Z uwagi na rozmiar organizacyjny przedsięwzięcia, jakim były ŚDM (w tym czas trwania, rozległość miejsc i liczbę osób, które brały udział w tych wydarzeniach), tym wykwalifikowanym osobom niezbędna była dodatkowa pomoc w postaci dodatkowych wolontariuszy, którzy mogli pomagać osobie posiadającej wykształcenie medyczne w wykonywaniu jej zadań (w szczególności przenoszenie osób poszkodowanych, transport leków i środków opatrunkowych, łączność bezprzewodowa). Czynności podejmowane przez te osoby służyły jedynie lepszemu, sprawniejszemu wykonywaniu usług opieki medycznej przez wykwalifikowane podmioty. Z okoliczności sprawy wynika więc, że usługi świadczone przez te osoby nie były celem samym w sobie dla Organizatora ŚDM

W konsekwencji, stwierdzić należy, że świadczenie usług opieki medycznej przez lekarzy, pielęgniarki, ratowników, ratowników medycznych stanowi świadczenie główne, a usługi pozostałych wolontariuszy stanowią względem niego świadczenie pomocnicze. Uznać należy, że czynności te są ze sobą ściśle związane i ich rozdzielenie (odrębne opodatkowanie) miałoby charakter sztuczny.

Oznacza to, że otrzymane przez Wnioskodawce wynagrodzenie za zabezpieczenie medyczne opisanej we wniosku imprezy masowej podlega w całości zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn.zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.