Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-961/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-11
Teza: w zakresie wyrejestrowania Wnioskodawcy z rejestru podatników VAT, w zakresie rozliczania podatku należnego z faktur sprzedaży wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wykonanych przed dniem przekształcenia, dla których obowiązek podatkowy powstaje po dniu przekształcenia oraz w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i terminu złożenia deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku; osoba-osoby fizyczne; przekształcanie; rejestry; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012r. (data wpływu 11 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie wyrejestrowania Wnioskodawcy z rejestru podatników VAT - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie rozliczania podatku należnego z faktur sprzedaży wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wykonanych przed dniem przekształcenia, dla których obowiązek podatkowy powstaje po dniu przekształcenia oraz odliczenia podatku naliczonego i terminu złożenia deklaracji podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyrejestrowania Wnioskodawcy z rejestru podatników VAT, w zakresie rozliczania podatku należnego z faktur sprzedaży wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wykonanych przed dniem przekształcenia, dla których obowiązek podatkowy powstaje po dniu przekształcenia oraz w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i terminu złożenia deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony mienia i osób. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie regulacji, które weszły w życie 1 lipca 2011r. ustawą z dnia 25 marca 2011r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106 poz. 622). Przepisy te wprowadziły do Kodeksu Spółek Handlowych nowy rozdział 6 "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" normujący zasady przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę kapitałową. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Podatek VAT rozlicza w okresach kwartalnych. Faktury sprzedaży wystawiane na usługę ochrony podlegają rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług według szczególnego momentu podatkowego, bowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (Dz. U. 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Faktury sprzedaży z tytułu ochrony wystawiane są w okresach rozliczeniowych miesięcznych w ostatnim dniu tego miesiąca lub w ciągu 7 dni miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym. Termin płatności wynikający z umów z kontrahentami jest różnie określany w umowach w zależności od potrzeb klienta . Jednakże najczęściej jest to termin 14 dni od daty otrzymania faktury sprzedaży przez klienta. Tym samym VAT należny z faktur sprzedaży za usługi ochrony przykładowo dotyczących września jest rozliczany w miesiącu październiku, bo tak przypada termin płatności i w tym miesiącu najczęściej klient dokonuje zapłaty.

Wnioskodawca dokonuje również zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Są to najczęściej zakupy powtarzające się miesięcznie takie jak: zakup usług telekomunikacyjnych, usług podwykonawstwa w zakresie usług ochrony, zakup usług sprzątania pomieszczeń biurowych, zakup materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakup paliw do samochodów służbowych, zakup usług stałej obsługi prawnej, czy obsługi BHP.

Część z tych faktur zakupowych dotyczących okresów miesięcznych np. za obsługę prawną, BHP, usług telekomunikacyjnych, sprzątania pomieszczeń, usług podwykonawstwa w zakresie usług ochrony dotyczących danego miesiąca np. września wpływają do firmy w kolejnym miesiącu czyli październiku. Podobnie jest z fakturą za usługi telekomunikacyjne, której termin płatności przypada na kolejny miesiąc rozliczeniowy i tak rozliczany jest z niej podatek VAT naliczony.

Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Również na przewidywany dzień przekształcenia tj. 1 października 2012r. podatek VAT naliczony z faktur VAT za wrzesień 2012r. będzie związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy założeniu, iż dniem przekształcenia w spółkę z o.o. jest dzień 1 października 2012r. osoba fizyczna będąca podatnikiem VAT czynnym powinna w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia wyrejestrować się jako podatnik VAT czynny, a jeżeli nie to w jakim terminie powinna się wyrejestrować jako podatnik VAT czynny?
2.  Przy założeniu, że dniem przekształcenia jest dzień 1 października 2012r. kto winien rozliczyć podatek VAT należny za miesiąc październik - osoba fizyczna czy przekształcona spółka, jeśli osoba fizyczna składa deklaracje VAT-7K kwartalne a podatek VAT należny z października dotyczy faktur sprzedaży wystawionych za wrzesień?
3.  Przy założeniu, że dniem przekształcenia jest dzień 1 października 2012r., kto powinien rozliczyć podatek VAT naliczony w deklaracji VAT - osoba fizyczna czy spółka przekształcona - z faktur zakupowych dotyczących września, które wpłyną do firmy już w październiku 2012r. a dotyczą jeszcze działalności osoby fizycznej?
4.  W jakim terminie osoba fizyczna prowadząca działalność dokonująca z dniem 1 października 2012r. przekształcenia w spółkę kapitałową składa deklarację VAT-7K za III kwartał 2012r. oraz deklarację VAT-7K za IV kwartał (z faktur zakupu dotyczących września, które wpłyną do firmy w październiku 2012r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest traktowane jako likwidacja działalności gospodarczej i powstanie nowego podmiotu, ale jako proces zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, iż dniem przekształcenia jest dzień 1 października 2012r. osoba fizyczna nie powinna składać zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia czyli 30 września 2012r. Powyższe wynika z faktu, że w dniu 25 października 2012r. przypada ustawowy termin składania deklaracji kwartalnych za III kwartał 2012r. Ponadto ze względu na specyfikę rozliczania podatku należnego z faktur sprzedaży z tytułu usług ochrony z uwzględnieniem specjalnego momentu podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy podatek VAT należny z faktur wystawianych za wrzesień 2012r. rozliczany w miesiącu październik 2012r. powinna rozliczyć osoba fizyczna w deklaracji VAT-7K za IV kwartał, przy założeniu, że dniem przekształcenia jest 1 październik 2012r.

Równocześnie Wnioskodawca uważa, iż podatek VAT naliczony z faktur zakupu dotyczących działalności gospodarczej osoby fizycznej a wpływające do firmy po dniu 1 października 2012r. czyli po dniu przekształcenia powinna rozliczyć osoba fizyczna w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. Deklarację tę Wnioskodawca składa do dnia 25 stycznia 2013r. i jest to ostateczny termin, w którym nastąpić powinno wyrejestrowanie osoby fizycznej jako podatnika VAT czynnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie wyrejestrowania Wnioskodawcy z rejestru podatników VAT - **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   w zakresie rozliczania podatku należnego z faktur sprzedaży wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wykonanych przed dniem przekształcenia, dla których obowiązek podatkowy powstaje po dniu przekształcenia oraz odliczenia podatku naliczonego i terminu złożenia deklaracji podatkowej - **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną).

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści art. 5841 i art. 5842 ww. ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5841 § 1 cyt. ustawy).
*   Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5842 § 2 spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast w myśl art. 5842 § 3 ww. ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 58413 ww. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2.spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych.

Stosownie do art. 112b ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wprawdzie powołane wyżej przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego bowiem przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem wszystkich przewidzianych przepisami prawa podatkowego praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową, jednak sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści art. 5842 K.s.h, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Powyższe pozwala stwierdzić, że ustawodawca – ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych – nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika jednakże, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie regulacji, które weszły w życie 1 lipca 2011r. ustawą z dnia 25 marca 2011r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności.

W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jednak ulg podatkowych.

Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro planowane przekształcenie nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, przekształcenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest traktowane jako likwidacja działalności gospodarczej i powstanie nowego podmiotu, ale jako proces zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem interpretacji jest kwestia rozliczenia w deklaracji VAT-7K podatku należnego z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług ochrony mienia i osób (przy założeniu, że dniem przekształcenia jest dzień 1 października 2012r.).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Zgodnie z art. 103 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z wniosku wynika, iż faktycznym wykonawcą usług i wystawcą faktur sprzedaży z tytułu wykonania usług ochrony osób oraz mienia jest firma osoby fizycznej. Faktury zostały wystawione przed zakładanym na dzień 1 października 2012r. przekształceniem lub do 7 dni od zakończenia danego miesiąca i dokumentują sprzedaż usług dla których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, podatek należny z tych faktur, winien zatem rozliczyć Wnioskodawca jako podatnik, który wykonał czynności podlegające opodatkowaniu w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (po zakładanym na dzień 1 października 2012r. przekształceniu).

Należy mieć bowiem na względzie, co już wskazano wyżej, że w przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową przedmiotem sukcesji nie może być odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Zatem zobowiązania „wygenerowane” przez osobę fizyczną winny być przez ten podmiot rozliczone.

Przedmiotem interpretacji jest również kwestia rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K z faktur zakupowych dotyczących działalności osoby fizycznej, które wpłyną do firmy po przekształceniu w spółkę z o.o. (przy założeniu, że dniem przekształcenia jest dzień 1 października 2012r.).

Kwestie odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

*   w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18,
*   w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ww. ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z wniosku wynika, że zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. Również na przewidywany dzień przekształcenia tj. 1 października 2012r. podatek VAT naliczony z faktur VAT za wrzesień 2012r. będzie związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Są to najczęściej zakupy powtarzające się miesięcznie takie jak: zakup usług telekomunikacyjnych, usług podwykonawstwa w zakresie usług ochrony, zakup usług sprzątania pomieszczeń biurowych, zakup materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakup paliw do samochodów służbowych, zakup usług stałej obsługi prawnej, czy obsługi BHP.

Część z tych faktur zakupowych dotyczących okresów miesięcznych np. za obsługę prawną, BHP, usług telekomunikacyjnych, sprzątania pomieszczeń, usług podwykonawstwa w zakresie usług ochrony dotyczących danego miesiąca np. września wpływają do firmy w kolejnym miesiącu czyli październiku. Podobnie jest z fakturą za usługi telekomunikacyjne, której termin płatności przypada na kolejny miesiąc rozliczeniowy i tak rozliczany jest z niej podatek VAT naliczony.

Skoro zatem faktury VAT, o których mowa we wniosku zostały wystawione na firmę osoby fizycznej i są związane z czynnościami opodatkowanymi firmy dokonanymi przed przekształceniem (tj. we wrześniu 2012r.) a wpływają do firmy po jej przekształceniu w Spółkę z o.o. (tj. w październiku 2012r.), jednocześnie Wnioskodawca jako osoba fizyczna będzie składał deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2012r. w związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu czynności wykonanych we wrześniu powstanie w październiku, to w ocenie tut. organu nie ma przeszkód aby w tej deklaracji Wnioskodawca rozliczył również podatek naliczony, który dotyczy czynności opodatkowanych faktycznie wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności osoby fizycznej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podatek VAT naliczony z faktur zakupu dotyczących działalności gospodarczej osoby fizycznej a wpływające do firmy po dniu przekształcenia (przy założeniu, że dniem przekształcenia jest dzień 1 października 2012r.) powinna rozliczyć osoba fizyczna w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r., należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii czy Wnioskodawca jako osoba fizyczna powinien w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia wyrejestrować się jako podatnik VAT czynny należy zauważyć, że mocą art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawa lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (…).

W myśl art. 96 ust. 6 ustawy o VAT jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Stosownie do art. 96 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (…).

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w nowopowstałą spółkę z o.o. nastąpi zaprzestanie prowadzenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca w wyniku zrealizowania powyższego przekształcenia swojego przedsiębiorstwa będzie zobowiązany, stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji o zaprzestaniu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, co w konsekwencji spowoduje wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru podatników VAT.

Wzór takiego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 55, poz. 539).

W § 1 pkt 4 ww. rozporządzenia określono wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia.

We wzorze tym w części C znajdują się m.in. pozycje: 20 – Data zaprzestania wykonywania czynności (dzień-miesiąc-rok) oraz 23 – Kwartał, miesiąc/rok, za który podatnik złożył (złoży) ostatnia deklarację podatkową.

Należy zauważyć, że wskazany wyżej przepis art. 96 ust. 6 ustawy o VAT nie wskazuje wprost terminu w jakim należy złożyć takie zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie aby Wnioskodawca zaraz po zaprzestaniu wykonywania czynności tj. czy to w dniu 30 września, lub też w październiku takie zgłoszenie złożył. Nic nie stoi też na przeszkodzie aby takie zgłoszenie złożył wraz ze złożeniem ostatniej deklaracji podatkowej.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie powinien składać zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia natomiast dzień 25 stycznia 2013r. jest ostatecznym terminem, w którym nastąpić powinno wyrejestrowanie osoby fizycznej jako podatnika VAT czynnego.

Ważne jest aby w poz. 20 druku VAT-Z była wskazana faktyczna data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. przy założeniach przyjętych przez Wnioskodawcę, data 30 września 2012r. Jednocześnie w poz. 23 wskazać należy kwartał za który podatnik złożył (złoży) ostatnią deklaracje podatkową tj. IV kwartał 2012r.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że deklaracje VAT-7K składa się, zgodnie z powołanym wcześniej art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem deklaracje VAT-7K za III kwartał 2012r. należy złożyć do 25 października 2012r., a za IV kwartał 2012r. do 25 stycznia 2013r. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.