Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.441.2023.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: Dotyczy ustalenia, czy strata powstała w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów oraz czy wydatki poniesione na prace rozbiórkowe zwiększą wartość początkową nowych środków trwałych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek-rozbiórka budynku; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy strata powstała w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów;

\- czy wydatki poniesione na prace rozbiórkowe zwiększą wartość początkową nowych środków trwałych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich przychodów na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność Wnioskodawcy polega m.in. na prowadzeniu wynajmu nieruchomości własnych a także prowadzeniu sklepów spożywczych pod szyldem jednej z marek franczyzowych. Wnioskodawca posiada już kilka takich placówek handlowych.

Wnioskodawca jest m.in. właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. (…). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w (…) r. Nieruchomość ta składa się z kilku działek (przy czym jedna z działek jest w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy) zabudowanych trzema budynkami magazynowanymi o pow. użytkowej odpowiednio: (…) a także trzema budynkami handlowo-usługowymi o pow. użytkowej: (…). Dodatkowo na nieruchomości znajdują się budowle m.in. płot, plac. Zabudowania istniały w momencie zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe budynki oraz budowle ujęte zostały w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wnioskodawca co miesiąc dokonuje odpisu amortyzacyjnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszystkie budynki oraz towarzyszące im budowle są wynajmowane osobom trzecim i z tytułu najmu Wnioskodawca uzyskuje comiesięczne przychody w postaci czynszu najmu.

Z uwagi na stan budynków oraz mając na uwadze zwiększenie zysków z nieruchomości Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu inwestycji na nieruchomości. Inwestycja polega na:

1) rozbiórce wszystkich obiektów znajdujących się na nieruchomości,

2) wybudowaniu nowych obiektów wraz z niezbędną infrastrukturą drogową.

Na pierwszym etapie inwestycji Wnioskodawca uzyskał w dniu (…) od Starosty (…) pozwolenie na rozbiórkę 6 budynków handlowo-usługowych i magazynowych. Decyzja stała się ostateczna w dniu (…). Prace rozbiórkowe zaplanowano rozpocząć na koniec (…). Prace związane z rozbiórką zlecono profesjonalnej firmie budowlanej. Wnioskodawca po wyburzeniu budynków i uprzątnięciu terenu zamierza wybudować na nieruchomości dwa budynki wraz z infrastrukturą drogową. Obecnie trwają prace projektowe przy czym do ich zakończenia niezbędne jest wyburzenie obecnych budynków i budowli. Wnioskodawca następnie wystąpi o wydanie pozwolenia na budowę na planowaną inwestycję. Prace drugiego etapu będą realizowane niezwłocznie po uzyskaniu i uprawomocnieniu się pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca po zakończeniu drugiego etapu inwestycji zamierza ponownie wynająć nieruchomość a także w jednym z budynków planuje otworzyć działalność handlową (sklep spożywczy) lub ewentualnie również go wynająć pod taką działalność. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać profilu prowadzonej działalności gospodarczej czy to w sposób faktyczny czy też formalny poprzez zmianę umowy Spółki i wprowadzenie zmian w zapisach dot. rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nadal będzie zajmował się wynajmem i działalnością handlową polegającą na prowadzeniu sklepów spożywczych na podstawie umowy franczyzowej. Po oddaniu budynków i budowli do użytkowania Wnioskodawca ujawni je w prowadzonej ewidencji środków trwałych i będzie je amortyzował.

**Pytania**

1.  Czy strata powstała w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy wydatki poniesione na prace rozbiórkowe zwiększą wartość początkową nowych środków trwałych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż niezamortyzowana część wartości początkowej budynków oraz budowli przeznaczonych do rozbiórki (likwidacji) będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, które musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów, lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Aby móc mówić o zaliczeniu niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   musi dojść do likwidacji środka trwałego;
*   likwidacja powinna spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
*   likwidacja musi nastąpić z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności.

Niezamortyzowana wartość środka trwałego może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy likwidacja środka trwałego nie jest wynikiem utraty przez dany środek trwały przydatności gospodarczej w związku ze zmianą działalności podatnika.

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1182/11, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodu. Tożsame stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Wnioskodawca uważa, że pojęcie „zmiany przedmiotu działalności”, o którym mowa w przepisie powinno być interpretowane wprost, jako uzależnienie konieczności likwidacji środka trwałego od podjętej decyzji z zakresie przeobrażenia i zmodyfikowania aktualnego profilu, przedmiotu działalności przedsiębiorstwa jako całości.

W niniejszej sprawie likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana zmianą rodzaju działalności przez Wnioskodawcę. Wręcz przeciwnie rozbiórka starych obiektów i wybudowanie nowych będzie służyła prowadzonej działalności gospodarczej, która nadal będzie polegała na wynajmie nieruchomości oraz prowadzeniu działalności handlowej (sklep spożywczy). Rozbiórka uzasadniona jest ekonomicznie. W ocenie Wnioskodawcy wybudowanie nowych bardziej zaawansowanych technologicznie obiektów pozwoli na uzyskiwanie wyższych przychód z najmu powierzchni oraz pozwoli czerpać zyski z działalności handlowej. Nowe budynki i budowle będą pełniły analogiczną funkcję jak stare obiekty, a nadto pozwolą Wnioskodawcy na utworzenie kolejnej placówki handlowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż jeszcze przed objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnicy spółki wystąpili o wydanie interpretacji indywidualnych w podobnym stanie faktycznym i uzyskali w dniu (…). pozytywne rozstrzygnięcia - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: (…).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na likwidację (rozbiórkę) środków trwałych tj. budynków oraz budowli będą zwiększały wartość początkową nowopowstałych środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty związane z wytworzeniem środków trwałych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio/pośrednio ale przez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uznaje się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Pod pojęciem kosztów wytworzenia ustawodawca nakazuje rozumieć: wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak stwierdził np. WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14: „wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4”.

Konkretyzacja tej myśli wyrażona została wyraźnie w wyroku NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 168/11, w którym Sąd stwierdził: „Wynikające z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie podjął inwestycji budowlanej. Są to wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak: koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych, uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych oraz przygotowania miejsca budowy poprzez rozbiórkę zbędnych budynków”. Dalej Sąd nie pozostawia wątpliwości, że: „jeżeli wydatki dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję, to ponoszone koszty są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego”.

Z powyższego wynika więc, że koszty prac rozbiórkowych będą zwiększały wartość początkową nowopowstałych środków trwałych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku trwałego wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich czy możliwości.

Z okoliczności sprawy wynika m.in., że nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w (…). Nieruchomość ta składa się z kilku działek (przy czym jedna z działek jest w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy) zabudowanych trzema budynkami magazynowanymi o pow. użytkowej odpowiednio: (…) a także trzema budynkami handlowo-usługowymi o pow. użytkowej: (…). Dodatkowo na nieruchomości znajdują się budowle m.in. płot, plac. Zabudowania istniały w momencie zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe budynki oraz budowle ujęte zostały w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wnioskodawca co miesiąc dokonuje odpisu amortyzacyjnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszystkie budynki oraz towarzyszące im budowle są wynajmowane osobom trzecim i z tytułu najmu Wnioskodawca uzyskuje co miesięczne przychody w postaci czynszu najmu.

Z uwagi na stan budynków oraz mając na uwadze zwiększenie zysków z nieruchomości Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu inwestycji na nieruchomości. Inwestycja polega na:

1) rozbiórce wszystkich obiektów znajdujących się na nieruchomości,

2) wybudowaniu nowych obiektów wraz z niezbędną infrastrukturą drogową.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy strata powstała w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów oraz czy wydatki poniesione na prace rozbiórkowe zwiększą wartość początkową nowych środków trwałych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich. Z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jasno wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w wyniku nieumorzonych środków trwałych od zmiany rodzaju działalności.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych należy oceniać zarówno przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotny jest również fakt, czy likwidacja nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności.

Likwidacja (wyburzenie) budynków Spółki zostanie przeprowadzona ze względów biznesowych i ekonomicznych. Z uwagi na stan budynków oraz mając na uwadze zwiększenie zysków z nieruchomości Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu inwestycji na nieruchomości, polegającej na wyburzeniu starych i wybudowaniu nowych budynków. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać profilu prowadzonej działalności gospodarczej czy to w sposób faktyczny czy też formalny poprzez zmianę umowę Spółki i wprowadzenie zmian w zapisach dot. rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nadal będzie zajmował się wynajmem i działalnością handlową polegającą na prowadzeniu sklepów spożywczych na podstawie umowy franczyzowej. Po oddaniu budynków i budowli do użytkowania Wnioskodawca ujawni je w prowadzonej ewidencji środków trwałych i będzie je amortyzował.

Zatem z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że likwidacja środków trwałych (budynków) nie nastąpi w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, a Spółka będzie wykonywać dotychczas prowadzoną działalność. Likwidacja środków trwałych (budynków) zostanie dokonana, gdyż Spółka zamierza ponownie wynająć nieruchomość a także w jednym z budynków planuje otworzyć działalność handlową (sklep spożywczy) lub ewentualnie również go wynająć pod taką działalność.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki środki trwałe (budynki) ulegną likwidacji, w celu budowy nowych obiektów, a ich likwidacja została podyktowana względami ekonomicznymi, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia straty powstałej w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości, dotyczących ustalenia czy wydatki poniesione na prace rozbiórkowe (likwidację środków trwałych – budynków) zwiększą wartość początkową nowych środków trwałych, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wydatki poniesione na likwidację (rozbiórkę) środków trwałych tj. budynków oraz budowli będą zwiększały wartość początkową nowopowstałych środków trwałych.

Jak wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego.

Sposób jej ustalania, zależy od sposobu nabycia składnika majątku trwałego.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową tego środka jest koszt jego wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT upoważnia do stwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni, związek. Dla ustalenia istnienia ścisłego związku poniesionych wydatków z procesem wytwarzania środków trwałych, istotne znaczenie ma orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że kosztami dającymi się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytworzył środka trwałego we własnym zakresie (por. Wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08).

Jednocześnie należy wskazać, że sformułowana w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, z uwagi na dopełniające ją sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, ma charakter otwarty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14: „ (\`(...)\`) W ocenie Sądu - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 PDOPrU oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 PDOPrU”).

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być m.in. koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki z tytułu prac rozbiórkowych, które zostaną poniesione w związku z budową nowych środków trwałych – nowych obiektów wraz z niezbędną infrastrukturą drogową, stanowią koszt bezpośrednio związany z tą inwestycją, co oznacza, że na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te zwiększą wartość początkową planowanej inwestycji, tj. budowy, która rozpocznie się niezwłocznie po uzyskaniu i uprawomocnieniu się pozwolenia na budowę i od której to wartości Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stosownie do treści art. 16h ust. 1 ustawy o ustawy o CIT, po jego oddaniu do użytkowania.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na prace rozbiórkowe powiększą wartość początkową nowych środków trwałych, zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).