Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.53.2017.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-30
Teza: w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z Nieruchomościami obejmujących: - koszty zarządzania inwestycją, - podatek od nieruchomości, - opłaty za użytkowanie wieczyste, - opłaty eksploatacyjne (ubezpieczenie, ochrona, usługi telekomunikacyjne, opłaty za media), - odsetki od pożyczek udzielonych na sfinansowanie inwestycji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieruchomości-nieruchomość budowlana; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z Nieruchomościami obejmujących:

*   koszty zarządzania inwestycją,
*   podatek od nieruchomości,
*   opłaty za użytkowanie wieczyste,
*   opłaty eksploatacyjne (ubezpieczenie, ochrona, usługi telekomunikacyjne, opłaty za media),
*   odsetki od pożyczek udzielonych na sfinansowanie inwestycji

\-**jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z Nieruchomościami obejmujących:

*   koszty zarządzania inwestycją,
*   podatek od nieruchomości,
*   opłaty za użytkowanie wieczyste,
*   opłaty eksploatacyjne (ubezpieczenie, ochrona, usługi telekomunikacyjne, opłaty za media),
*   odsetki od pożyczek udzielonych na sfinansowanie inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich zabudowaniami (dalej: „Nieruchomość”, „Nieruchomości”). Nieruchomości zostały nabyte w celu przeznaczenia ich pod realizację inwestycji mieszkaniowej. W związku z powyższym, Nieruchomości nie zostały ujęte w księgach Spółki jako środki trwałe, a kwalifikowane są jako zapasy - „półprodukty i produkty w toku” i w taki też sposób prezentowane są w bilansie Spółki. Co do zasady, Nieruchomości nie są wykorzystywane w toku bieżącej działalności Wnioskodawcy. Wyjątek stanowi lokal składający się z pomieszczeń biurowych w jednym z budynków położonych na Nieruchomości (będący przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu zarządzającego inwestycją).

Po nabyciu Nieruchomości Spółka prowadziła prace mające na celu realizację opisanej powyżej inwestycji mieszkaniowej, które to prace zostały jednak wstrzymane. Obecnie spółka planuje zbyć inwestycję tj. Nieruchomości wraz z poczynionymi przez nią nakładami (niewykluczone, iż na moment zbycia Nieruchomości spółka będzie prowadzić działalność w formie spółki osobowej).

W okresie od nabycia Nieruchomości do dnia wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, Spółka ponosiła szereg wydatków, związanych z Nieruchomościami obejmujących m.in.:

1.  koszty zarządzania inwestycją,
2.  podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste,
3.  opłaty eksploatacyjne (ubezpieczenie, ochrona, usługi telekomunikacyjne, opłaty za media),
4.  odsetki od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji.

Do czasu wstrzymania inwestycji wszystkie wyżej wymienione kategorie wydatków kwalifikowane były przez Wnioskodawcę jako wydatki zwiększające wartość Nieruchomości i ujmowane w bilansie, podobnie jak sama Nieruchomość jako „półprodukty i produkty w toku”. Przedmiotowe koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż uznane zostały za koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym koszty, o których mowa w punkcie b-d powyżej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami potwierdzona została przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w wydanych Spółce w dniu 20 września 2007 r. postanowieniach stanowiących interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego (nr 1471/DPR1/423-105/07/MK/1 oraz 1471/DPR1/423-105/07/MK/2).

Organ podatkowy stwierdził w nich, iż przedmiotowe koszty stanowić powinny koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży mieszkań.

Od momentu wstrzymania prac inwestycyjnych koszty o których mowa w lit a-d kwalifikowane są jednak przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów:

*   w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT – w przypadku kosztów, o których mowa w punkcie a-c (które traktowane są przez Spółkę jako tzw. koszty pośrednie);
*   w momencie ich zapłaty - w przypadku kosztów odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie Inwestycji w momencie ich zapłaty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów wydatki, o których mowa w lit. a-d stanu faktycznego, ponoszone przez nią po wstrzymaniu prac inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wymienione w punktach a-d stanu faktycznego, które Spółka ponosi od momentu wstrzymania prac inwestycyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i jako takie powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji tj. Nieruchomości wraz z nakładami.

Fakt wstrzymania inwestycji nie powinien mieć wpływu na kwalifikację podatkową wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jak przed wstrzymaniem inwestycji, również po jej wstrzymaniu, ponoszone przez Spółkę koszty w sposób bezpośredni związane są z przyszłym przychodem. Spółka planuje bowiem zbycie Nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Tym samym, wskazane powyżej wydatki powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT powinny zostać potrącane w dacie otrzymania związanego z nimi przychodu.

Tym samym, dotychczasowe postępowanie Wnioskodawcy, który z dniem wstrzymania inwestycji zmienił sposób kwalifikacji wydatków jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosowane do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. Wydatki te ujmowane są w rachunku podatkowym co do zasady poprzez odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacja ta nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do posiadanych przez niego Nieruchomości. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w odniesieniu do będących w posiadaniu Spółki gruntów możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych została wyłączona wprost na podstawie art. 16c ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, na mocy art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, możliwość zaklasyfikowania budynku do środków trwałych uzależniona została w szczególności od wykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej podatnika. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadząc działalność deweloperską, której celem jest sprzedaż mieszkań i wynajem lokali użytkowych, na etapie prowadzenia inwestycji Spółka nie czerpie zysków z posiadanych Nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość ujęcia wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną inwestycją (tj. dotyczących Nieruchomości) w rachunku podatkowym Spółki powinna być oceniana wyłącznie przez pryzmat ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania, iż spełnione są łącznie następujące przesłanki, wydatek:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryły z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o CIT przewiduje podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Pojęcia te nie mają jednak ustawowej definicji, w związku z czym znaczenie tych pojęć należy ustalić posługując się ich językowym znaczeniem, a także uwzględniając sposób, w jaki pojęcia te rozumiane są w doktrynie.

W doktrynie przyjmuje się, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu. Możliwe jest zatem „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jako przykład takiego stanowiska wskazać można chociażby interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-707/15/AK oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB1/415-577/15- 3/AM.

Należy podkreślić, iż w związku z nieokreślonością pojęć „pośredni”, „bezpośredni“ oraz brakiem stałych i niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie „pośredniego” związku kosztów z przychodami w konkretnym przypadku, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Takie podejście potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowa wskazać można na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1451/13/PC oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-444/13/MO.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz charakter prowadzonego przez Spółkę przedsięwzięcia inwestycyjnego stwierdzić należy, iż wszystkie wymienione przez Spółkę w punktach a-d stanu faktycznego koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie są to bowiem koszty związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości, a są one ściśle związane z inwestycją - Nieruchomością. Ponoszone są one bowiem wyłącznie w celu osiągnięcia konkretnego przychodu - początkowo celem była sprzedaż obiektów (mieszkań) wchodzących w skład zrealizowanej inwestycji, obecnie celem jest sprzedaż wstrzymanej inwestycji na rzecz innego podmiotu i osiągnięcie przychodu z tytułu realizacji przedmiotowego zamierzenia.

Innymi słowy, gdyby nie przedmiotowe inwestycja, Spółka nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków. Zlecenie podmiotowi zewnętrznemu zarządzania inwestycją podyktowane zostało bowiem koniecznością zapewnienia należytej realizacji projektu, poprzez powierzenie koordynacji i nadzoru nad Nieruchomością dysponującemu specjalistycznym zapleczem osobowo-technicznym (zarówno w okresie, w którym faktycznie trwały prace inwestycyjne, jak i po przedmiotowym okresie - wstrzymana inwestycja również podlega nadzorowi i kontroli). Analogicznie zakwalifikować należy odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji - gdyby bowiem nie przedmiotowe pożyczki (a w konsekwencji i zapłacone odsetki) Spółka nie byłaby w stanie zrealizować prac inwestycyjnych i w konsekwencji osiągnąć w przyszłości przychodu czy to ze sprzedaży wznowionej inwestycji, czy to ze sprzedaży inwestycji w obecnym kształcie. Tymi samym, koszty odsetek w sposób bezpośredni związane są z przyszłym przychodem ze sprzedaży inwestycji (tj. Nieruchomości waz z poczynionymi nakładami) lub sprzedaży lokali w przypadku wznowienia inwestycji. Realizacja inwestycji (nawet w momencie w którym prace związane z inwestycją zostały wstrzymane) determinuje także konieczność ponoszenia wydatków związanych z prawem do użytkowania gruntów, na których jest prowadzona, w szczególności opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz podatku od nieruchomości. Należy podkreślić, że biorąc pod uwagę specyfikę działalności deweloperskiej posiadanie gruntu, nie odnosi się do majątku Spółki jako całości a przyporządkowane jest ściśle do konkretnego przedsięwzięcia. W konsekwencji, podatek ten nie ma charakteru stricte majątkowego a stanowi nakład konieczny na inwestycję - Nieruchomość. Do kosztów których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów należy zaliczyć także ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty eksploatacyjne, tj. koszty ubezpieczenia i ochrony terenu inwestycji, a także usług telekomunikacyjnych, czy opłat za media w zakresie w jakim odnoszą się do Nieruchomości.

Reasumując, wymienione powyżej koszty można bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu a zatem ściśle określonego, zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży i w konsekwencji do określonego przychodu, który ta sprzedaż będzie generować.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 10 lipca 2014 r., Znak: IPPB5/423-389/14- 2/AM.

Przedmiotowe stanowisko potwierdzają również uzyskane przez spółkę interpretacje indywidualne, w których organ podatkowy stwierdził, iż: „Co do zasady koszty takie jak podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty eksploatacyjne, uznawane są jako koszty pośrednie działalności gospodarczej ponieważ ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Jednakże najczęściej nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka została założona dla realizacji konkretnego projektu budowlanego (tzw. spółka celowa) i wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę związane są bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym tj. służą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji. Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości i prowadzeniem inwestycji budowlanej nie powstają zatem samoistnie tj. nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, w przedmiotowej sprawie podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za użytkowanie wieczyste, a także wydatki eksploatacyjne, tj. ubezpieczenie, ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, energetyczne oraz inne media, należy traktować jako bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, w związku z czym Spółka winna je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady określonej w art. 15 ust. 4 tj. z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji”.

Podobnie w interpretacji indywidulanej odnoszącej się do momentu uznania za koszty podatkowe odsetek od kredytu, organ podatkowy stwierdził, iż: „Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości i prowadzeniem inwestycji budowlanej nie powstają zatem samoistnie, tj. nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu. Spółka zaciągnęła pożyczki na konkretny cel, jakim była zakup gruntów wraz z wzniesionymi budynkami w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, przeznaczonej na sprzedaż. Wydatki związane z udzielonymi pożyczkami (odsetki) należy wiec zakwalifikować do wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą gruntów, na zakup których zaciągnięto ów kredyt”.

Powyższe stanowisko zachowuje aktualność również w okresie w którym prace inwestycyjne zostały wstrzymane. Spółka planuje bowiem zbyć inwestycję. Tym samym, w przyszłości Spółka wygeneruje przychód z tytułu sprzedaży. W konsekwencji, wydatki poniesione w okresie wstrzymania inwestycji, niezbędne do jej utrzymania związane są w sposób bezpośredni z przychodem jaki inwestycja w przyszłości wygeneruje - Spółka po wstrzymaniu prac zobligowana była w dalszym ciągu do ponoszenia wydatków, o których mowa w punktach a-d stanu faktycznego - w celu zachowania Nieruchomości w dotychczasowym stanie. Podkreślenia wymaga, iż wstrzymując inwestycję, Spółka jedynie zaprzestała dodatkowych prac. Wstrzymanie inwestycji nie powoduje jednak, iż ponoszone przez Spółkę koszty stają się kosztami związanymi z przedsiębiorstwem jako całością. W dalszym ciągu dotyczą one Nieruchomości i w konsekwencji w sposób bezpośredni związane są z przy chodem jaki przedmiotowa Nieruchomość wygeneruje (w momencie jej zbycia).

Tym samym, wciąż możliwe jest powiązanie kosztów z konkretnym przychodem. W konsekwencji, warunki do uznania przedmiotowych kosztów za koszty bezpośrednie, o których mowa m.in. w zacytowanych interpretacjach wydanych na rzecz Spółki 20 września 2007 r. spełnione są również w okresie wstrzymania inwestycji.

Podsumowując, w świetle przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu fatycznego kategorie kosztów, tj.

1.  koszty zarządzania inwestycją;
2.  odsetki od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji;
3.  podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste oraz
4.  opłaty eksploatacyjne (ubezpieczenie, ochronę, usługi telekomunikacyjne, opłaty za media);

stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z realizacji inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie powinny zostać potrącone w dacie otrzymania odpowiadającego im przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy opisu sprawy wskazanego we wniosku i odnosi się do Wnioskodawcy prowadzącego obecnie działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie dotyczy natomiast sytuacji w zdarzeniu przyszłym, w której Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie prowadził działalność gospodarczą w formie spółki osobowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy jednocześnie podkreślić, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia przez podatnika momentu jego poniesienia i momentu jego potrącalności, na podstawie art. 15 ust. 4–4h updop.

Ponadto należy wskazać, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. W związku z tym wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność deweloperską. W celu realizacji inwestycji mieszkaniowej Spółka nabyła grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich zabudowaniami („Nieruchomości”). Nabyte Nieruchomości nie zostały ujęte w księgach Spółki jako środki trwałe lecz kwalifikowane są jako zapasy „półprodukty i produkty w toku” i w taki też sposób prezentowane są w bilansie. W związku z inwestycją mieszkaniową Spółka poniosła szereg wydatków tj.: koszty zarządzania inwestycją, podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty eksploatacyjne (ubezpieczenie, ochrona, usługi telekomunikacyjne, opłaty za media), odsetki od pożyczek udzielonych na sfinansowanie inwestycji. Obecnie, prace mające na celu realizację inwestycji mieszkaniowej zostały wstrzymane i Spółka planuje zbyć inwestycję.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa ww. wydatków oraz moment ich poniesienia.

Zdaniem tut. Organu za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie można uznać kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu. Wydatki te nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynikają ze statusu Spółki jako właściciela nieruchomości gruntowej czy jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia inwestycji. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód.

Wydatki Wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej.

Również odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji nie stanowią wydatków, które w sensie fizycznym prowadzą do wytworzenia Nieruchomości będących przedmiotem przyszłej sprzedaży. Stanowią one jedynie koszt finansowania działalności Spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności (o charakterze deweloperskim). Finansowanie oraz koszty związane z finansowaniem (odsetki) stanowią funkcję poboczną w stosunku do kosztów wytworzenia Nieruchomości i nie powodują bezpośredniego powstania danej Nieruchomości.

Ponadto, ponoszone na początku procesu budowlanego koszty finansowania dotyczyć mogą różnych faz, to jest sukcesywnie następujących po sobie etapów przedsięwzięcia, stąd nie można ich obiektywnie przypisać do konkretnego etapu budowy. Przedmiotowe odsetki stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które powinny zostać uznane w całości za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

W odniesieniu do kosztów zarządzania inwestycją oraz wydatków na opłaty eksploatacyjne stwierdzić należy, że stanowią one również koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wymienione koszty odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w związku z wstrzymaniem inwestycji wydatki wymienione we wniosku nie przyczyniają się do wzrostu wartości inwestycji jako takiej. Stąd też ich poniesienie nie przekłada się na wysokość przychodów, jakie mogą powstać w związku ze zbyciem inwestycji.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym od momentu wstrzymania prac inwestycyjnych koszty zarządzania inwestycją, podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty eksploatacyjne (ubezpieczenie, ochrona, usługi telekomunikacyjne, opłaty za media) powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop – tj. w dacie ich poniesienia, jako tzw. koszty pośrednie. Natomiast w przypadku kosztów odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie Inwestycji - w momencie ich zapłaty.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo w nawiązaniu do przywołanych przez Wnioskodawcę postanowień wskazać należy, że dotyczą one odmiennego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego wówczas w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.