Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-5/13/MNM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-28
Teza: Opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług w zakresie rozprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania i określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia usług administrowania infrastrukturą.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług w zakresie rozprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania i określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia usług administrowania infrastrukturą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług w zakresie rozprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania i określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia usług administrowania infrastrukturą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, rozbudową i remontem infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Po zrealizowaniu poszczególnych inwestycji, polegających na wybudowaniu odcinków infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, powstałe w ich efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie oddawała do użytkowania Sp. z o. o., w której to spółce Gmina posiada 100% udziałów.

Spółka wykorzystuje (i wykorzystywała w przeszłości) oddaną jej do użytkowania infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych, czy też innych odbiorców) usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. Za świadczone usługi Spółka pobierała i pobiera od mieszkańców wynagrodzenie, opodatkowywała i opodatkowuje je VAT, wystawiając stosowne faktury, składając deklaracje VAT-7, etc.

Gmina rozważa wdrożenie rozwiązania, zgodnie z którym przedmiotowa infrastruktura służyłaby bezpośrednio Gminie do świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. (dalej: usługi wod-kan).

W tym celu Gmina zawarłaby odpowiednie umowy z mieszkańcami (względnie z instytucjami, podmiotami gospodarczymi, czy też innymi odbiorcami) i obciążałaby ich z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług, które dokumentowałaby wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmowałaby w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura wod-kan pozostałaby własnością Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi stanowiłyby przychód Gminy.

W ramach świadczenia usług wod-kan, Gmina zleciłaby kilka wybranych, technicznych obowiązków administratorowi, tj. Spółce. Na podstawie stosownej umowy, administrator byłby odpowiedzialny m.in. za pobieranie od mieszkańców należnych Gminie opłat za usługi wod-kan i przekazywanie ich na rachunek Gminy, wystawianie i rozsyłanie w imieniu Gminy faktur VAT oraz kontrolowanie sposobu korzystania z infrastruktury przez użytkowników. Wszelkie podejmowane przez administratora w powyższym zakresie czynności wykonywane byłyby jednak w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach za świadczenie usług wod-kan, jako sprzedawca widniałaby Gmina. Z tytułu świadczenia usług administrowania na rzecz Gminy, podmiot ten otrzymywałby od Niej stosowne wynagrodzenie (Spółka wystawiałaby na rzecz Gminy faktury VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina zwraca się z prośbą o potwierdzenie:

1.  Czy opisane usługi wod-kan, świadczone przez Gminę będą stanowić czynności opodatkowane VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z planowanym wdrożeniem rozwiązania, polegającego na świadczeniu usług wod-kan bezpośrednio przez Gminę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wod-kan, poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
3.  Jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wod-kan Gmina miałaby prawo odliczyć, w przypadku wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu usług wod-kan bezpośrednio przez Gminę od 2012 r.?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług administrowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1\. opisane usługi wod-kan będą stanowić czynności opodatkowane VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

2\. w związku z wdrożeniem rozwiązania polegającego na świadczeniu usług wod-kan bezpośrednio przez Gminę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wod-kan, poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT , a tym samym Gmina będzie mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją infrastruktury wod-kan zlokalizowanej na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (kiedy to infrastruktura ta udostępniana była przez Gminę nieodpłatnie na rzecz Spółki),

3\. w przypadku wdrożenia w 2012 r. rozwiązania, polegającego na świadczeniu usług wod-kan bezpośrednio przez Gminę, Gmina mogłaby dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

4\. Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług administrowania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Powołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazuje, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż świadczenia Gminy w zakresie usług wod-kan na podstawie umów zawieranych w przyszłości z mieszkańcami, za które Gmina będzie pobierać wynagrodzenie, nie będą stanowiły dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Przywołując art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak również § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazuje, że w zakresie czynności wykonywanych przez Nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując takie czynności bowiem, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności dokonywanych przez Gminę w tym przypadku mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Jako że świadczenia w zakresie usług wod-kan wykonywane bezpośrednio przez Gminę będą realizowane za wynagrodzeniem na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z mieszkańcami, w przedmiotowym zakresie Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowe transakcje dotyczące świadczenia usług wod-kan powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina przy tym podkreśla, iż wskazany powyżej sposób traktowania przedmiotowych usług, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych, przykładowo, z dnia 14 marca 2012 r. o sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS, z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-505/12/MD, z dnia 24 sierpnia 2010 r. o sygn. IPPP3/443-574/10-2/LK.

Ad. 2.

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina wskazuje, że regulacji tej wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury wod-kan, nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne przekazanie obiektów sieci wod-kan do użytkowania nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, oczyszczania ścieków itp.

Gmina wskazała, iż stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu bezpośrednio przez Gminę odpłatnych usług wod-kan. Jako że, jak wskazano powyżej, usługi wod-kan świadczone za wynagrodzeniem na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z mieszkańcami, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, podlegać będą opodatkowaniu VAT, tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa, iż w takim przypadku powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług wod-kan, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem mogą być interpretacje indywidualne: z dnia 14 marca 2012 r. o sygn. ILPP1/443-1556/11-3/NS, z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-505/12/MD, z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie możliwość odzyskania części VAT naliczonego, która została przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 ustawy o VAT, w którym określił on zasady odliczania VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych: z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, z dnia 11 grudnia 2009 r.. sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

Zdaniem Gminy uwagi zawarte w powyższych interpretacjach odnoszących się do podobnych stanów faktycznych, w których gminy udostępniły odpłatnie infrastrukturę wod-kan na rzecz podmiotów wykonujących usługi „komunalne” na rzecz mieszkańców, mogą być odpowiednio odnoszone również do przedmiotowego stanu faktycznego (w którym to Gmina będzie bezpośrednio świadczyć usługi wod-kan na rzecz mieszkańców).

We wskazanym przypadku Gmina powinna mieć zatem prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z wyżej powołanych przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Wskazując treść art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, Gmina stwierdza, iż kwota podatku naliczonego, możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury wod-kan do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. od wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu bezpośrednio przez Gminę odpłatnych usług wod-kan na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami.

Następnie przywołując brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, Gmina wskazuje, iż długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne, elektroenergetyczne. Grupowanie to obejmuje w szczególności rurociągi przesyłowe (naziemne, podziemne lub podwodne) do transportu wody i ścieków oraz stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Analogiczne przyporządkowanie obowiązywało również na gruncie uprzednio obowiązującej klasyfikacji opublikowanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

Tym samym w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku wdrożenia w 2012 r. rozwiązania polegającego na świadczeniu bezpośrednio przez Gminę odpłatnych usług wod-kan na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z mieszkańcami, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2013 r.).

Gmina również wskazuje, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku. Gmina podkreśla, iż choć poniżej wskazane interpretacje zostały wydane w odniesieniu do indywidualnych stanów faktycznych, odmiennych od przedstawionego przez Gminę, jednakże ogólna reguła, wskazująca na możliwość złożenia korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, odnosi się - w ocenie Gminy - również wprost do analizowanego stanu faktycznego.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych: z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Ad. 4.

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, po przekazaniu przedmiotowej infrastruktury Spółce, jako jej administratorowi dokonującemu czynności w imieniu i na rzecz Gminy, powinno Jej przysługiwać również prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od Spółki faktur za usługi administrowania.

Nabycie tych usług, w ocenie Gminy, będzie bowiem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Nią podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, usług oczyszczania ścieków i innych usług na rzecz odbiorców. Charakter usług świadczonych przez Spółkę powoduje bowiem, że będą one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przez Gminę wyżej wskazanych usług. Gdyby nie ta właśnie działalność Gminy, nie byłoby potrzeby zawierania ze Spółką umowy na świadczenie usług administrowania. W konsekwencji, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie zdaniem Gminy spełniona.

Stanowisko to zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r. o sygn. ILPP1/443-1556/11-4/NS, indywidualnej z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-505/12/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z 2013 r. Dz. U. poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki (nieodpłatne oddanie do użytkowania) i zamierza wdrożenie rozwiązania, zgodnie z którym przedmiotowa infrastruktura służyłaby bezpośrednio Gminie do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. (dalej: usługi wod-kan). W tym celu Gmina zawarłaby odpowiednie umowy z mieszkańcami (względnie z instytucjami, podmiotami gospodarczymi, czy też innymi odbiorcami) i obciążałaby ich z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług, które dokumentowałaby wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmowałaby w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura wod-kan pozostałaby własnością Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi stanowiłyby przychód Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy opisane usługi wod-kan, świadczone przez Gminę będą stanowić czynności opodatkowane VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowane przez Gminę czynności, polegające na odpłatnym świadczeniu usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. (dalej: usługi wod-kan), wykonywane na podstawie zawartych umów z mieszkańcami (względnie z instytucjami, podmiotami gospodarczymi, czy też innymi odbiorcami) stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Gmina w tym zakresie działać będzie w charakterze podatnika, czynności te będą bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, podzielając stanowisko wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp., wykonywane na podstawie zawartych umów traktowana będzie – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W treści wniosku wskazano, iż „Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej do Spółki i zamierza wdrożenie rozwiązania, zgodnie z którym przedmiotowa infrastruktura służyłaby bezpośrednio Gminie do świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp.

Ponadto, powołując ustawę Prawo budowlane jak również rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Gmina wskazała, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc powinna być traktowana jako nieruchomość.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w związku z planowanym odpłatnym świadczeniem usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp., powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury, a Gmina będzie uprawniona - na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy - do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją tej infrastruktury, poniesionych przez Gminę w okresach, gdy infrastruktura ta była udostępniana nieodpłatnie.

Z tych też względów stanowisko Gminy wyrażone odnośnie pytania nr 3 uznać należało za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, ustosunkowując się z kolei do kwestii związanej z określeniem podatku naliczonego możliwego do odliczenia od wydatków związanych z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej „w przypadku wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu usług wod-kan bezpośrednio przez Gminę od 2012 roku”, wskazać należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. rozpoczęciem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej wytworzeniem, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania.

Podzielając zatem stanowisko wyrażone w zakresie pytania 3, podnieść należy, że jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu usług wod-kan bezpośrednio przez Gminę od 2012 roku, Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r..

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług administrowania, wskazać należy, że w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. nabyciem, gdyż jak wynika z wniosku, wydatki te będą związane wyłączeni z czynnościami opodatkowanymi, o ile nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć należy także, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowią źródeł prawa, a tut. organ nie jest nimi związany.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.