Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1392/09/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-16
Teza: „Jaki moment należy uznać za moment powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego?”
Słowa kluczowe: pracownik; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2009r. (data wpływu do tut. BKIP 16 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa pracowniczego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa pracowniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest agencją pracy tymczasowej działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166 poz. 1608 ze zm.). Spółka zajmuje się pośrednictwem pracowniczym. W ramach tej działalności Spółka, na podstawie umowy świadczy odpłatną usługę polegającą na zapewnieniu innym firmom (dalej: kontrahenci) odpowiedniej ilości pracowników tymczasowych. Firma świadczy również usługi o tym samym charakterze w ramach umowy o udostępnianie pracowników do prac pomocniczych i obciąża klientów na podstawie ich czasu pracy.

W ramach zawartych umów Spółka wykonuje następujące czynności:

1.  Czynności wykonywane w miesiącu poprzedzającym pracę pracowników: a) selekcja i rekrutacja pracowników, b) zawarcie umów o pracę z pracownikami, c) zapewnienie szkoleń BHP i badań lekarskich dla pracowników,
2.  Czynności wykonywane w miesiącu pracy pracowników: a) organizacja pracy pracowników poprzez opracowanie harmonogramu ich pracy, b) wypłacanie należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników,
3.  Czynności wykonywane w miesiącu następującym po pracy pracowników: a) rozliczenie poszczególnych pracowników pod względem ilości przepracowanych godzin i przekazanie jego pracodawcy użytkownikowi do weryfikacji, a w oparciu o to rozliczenie naliczenie wynagrodzeń, b) odprowadzenie podatków oraz innych danin publicznych od wypłaconych wynagrodzeń, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, c) sporządzenie raportów imiennych za każdego pracownika oraz raportów zbiorowych wg wymogów danego użytkownika, d) wypłata wynagrodzeń pracownikom.

Wszystkie powyższe czynności wchodzą w skład jednej usługi pośrednictwa pracowników. Nie ma bowiem podstaw i możliwości do rozliczania odrębnych etapów wykonania usługi pośrednictwa pracowniczego. Rozliczenie finansowe pomiędzy Spółką i kontrahentami z tytułu świadczonych usług jest możliwe dopiero po zakończeniu miesiąca kalendarzowego. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, kontrahent jest zobowiązany w terminie kilku dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego przekazać Spółce informacje o przebiegu pracy wypożyczonych pracowników w danym miesiącu.

Na ich podstawie Spółka sporządza raport, który jest przesyłany kontrahentowi do akceptacji. Podstawą dla wystawienia faktury jest zaakceptowany przez kontrahenta raport godzin pracownika. Po otrzymaniu akceptacji raportu, Spółka wystawia fakturę z tytułu wykonanych usług. Zgodnie z postanowieniami części zawartych umów, zakończenie usługi zostało określone wprost z chwilą akceptacji raportu godzin przez kontrahenta.

Niezależnie od faktu, czy umowa z danym kontrahentem zawiera powyższe postanowienie, w każdym przypadku usługę uznaje się za wykonaną w chwili akceptacji raportu przez kontrahenta.

Każda wystawiona faktura dotyczy usług wykonanych przez Spółkę w poprzednim miesiącu. Faktura z tytułu wykonanej usługi jest wystawiana po zaakceptowaniu raportu przez kontrahenta. Dopiero wtedy bowiem wiadomo jaka jest wartość wykonanej usługi. Faktury nie zawierają określonego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki moment należy uznać za moment powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego?

Zdaniem Spółki, momentem powstania przychodu jest moment, w którym następuje zakończenie usługi, tj. moment akceptacji przez kontrahenta raportu godzin wypożyczonego pracownika. Na usługę pośrednictwa pracowniczego wykonywaną przez Spółkę składa się wiele odrębnych czynności. Lista tych czynności została wymieniona w stanie faktycznym.

W pierwszym miesiącu dochodzi m.in. do znalezienia przez Spółkę pracowników dla kontrahenta. Niejednokrotnie pracownicy muszą spełniać określone wymogi przedstawione w zleceniu przez kontrahenta.

W drugim miesiącu dochodzi do wykonania pracy przez pracownika na rzecz kontrahenta.

Trzeciego miesiąca następuje podliczenie godzin pracy pracownika, przygotowanie raportu przez Spółkę, akceptacja tego raportu przez kontrahenta oraz wystawienie faktury na rzecz kontrahenta. W tym miesiącu dochodzi również do wypłaty wynagrodzenia pracownikowi przez Spółkę.

Wszystkie powyższe czynności wchodzą w skład jednej usługi pośrednictwa pracowników tymczasowych. Umowy zawarte z kontrahentami nie dają żadnych podstaw do rozliczania odrębnych etapów wykonania usługi pośrednictwa pracowniczego. W konsekwencji, wykonanie usługi pośrednictwa pracowniczego trwa przez okres trzech miesięcy kalendarzowych.

W związku z powyższym, zakończenie każdorazowej usługi pośrednictwa pracowniczego może nastąpić w różnych dniach (miesiącach). Zakończenie wykonania usługi jest bowiem uzależnione od chwili akceptacji raportu godzin pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle powołanego przepisu, w zakresie świadczenia usług, przychód powstaje z chwilą zakończenia usługi pod warunkiem, iż wcześniej nie została wystawiona faktura, bądź uregulowana należność.

Wyżej zacytowany przepis Spółka stosuje z zastrzeżeniem regulacji art. 12 ust. 3c ww. ustawy, który stanowi, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę, powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak zostało już wskazane, zakończenie usługi pośrednictwa pracowniczego ma miejsce w chwili akceptacji przez kontrahenta raportu godzin pracownika. Ponadto w niektórych umowach znajdują się postanowienia wprost potwierdzające tę zasadę. Ewentualne postanowienia umowne zawierające sformułowania dotyczące okresu rozliczeniowego mogłyby potencjalnie wskazywać, iż mamy do czynienia z usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Spółki dla rozstrzygnięcia, czy usługa pośrednictwa pracowniczego jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, należy wziąć pod uwagę zgodną intencję stron co do chwili wykonania usługi oraz rzeczywistość gospodarczą. Jak zostało już wskazane, każda usługa pośrednictwa pracowniczego może zaczynać się i kończyć w różnych momentach. Czas jej trwania przekracza okres miesiąca kalendarzowego, a ostateczna jej długość jest uzależniona od dokonania przez kontrahenta akceptacji raportu. W konsekwencji, nie można mówić w tym przypadku o usłudze rozliczanej w okresie rozliczeniowym. Ponadto do chwili akceptacji raportu strony nie wiedzą jaka jest wartość wykonanej usługi. W konsekwencji, w świetle przepisów ww. ustawy, nie może w tym okresie powstać przychód podatkowy.

Wobec powyższego, niezależnie od istnienia w danej umowie postanowień odnoszących się do okresu rozliczeniowego, momentem powstania przychodu jest moment wskazany w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, czyli moment zakończenia usługi (akceptacji raportu) pod warunkiem, iż wcześniej nie zostanie wystawiona faktura, bądź uregulowana należność.

Biorąc po uwagę, że akceptacja raportu (zakończenie usługi) następuje zawsze wcześniej niż wystawienie faktury, momentem powstania przychodu jest moment zakończenia usługi (akceptacji raportu).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w świetle obowiązujących regulacji prawa podatkowego od 1 stycznia 2007r. usługi wypożyczania pracowników wykonywane przez Spółkę nie są rozliczane w tzw. okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego będzie powstawał w chwili określonej w umowie jako moment wykonania usługi (akceptacja raportu godzin pracownika). Rozliczenie takie będzie stosowane niezależnie od faktu czy w umowach zostało zawarte postanowienie odnoszące się do miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w indywidualnej interpretacji nr IBPB3/423-731/08/NG z dnia 10.11.2008 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydanej również dla Spółki świadczącej usługi pośrednictwa pracowniczego:

"- w stanie prawnym 01 stycznia 2007r., momentem powstania przychodu z tytułu analizowanych usług jest moment, w którym kontrahent Spółki dokona akceptacji raportu z godzin pracy pracownika (niezależnie od faktu czy w umowie zawarto postanowienie posługujące się pojęciem okresu rozliczeniowego).

Reasumując, w świetle treści umów zawartych przez Spółkę, w których strony wyraźnie mówią, iż za moment zakończenia usługi uważa się chwilę akceptacji raportu z godzin pracy pracownika, nie ulega wątpliwości, że momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia analizowanych usług jest moment, w którym kontrahent Spółki dokona akceptacji raportu z godzin pracy pracownika (niezależnie od faktu czy w umowie zawarto postanowienie posługujące się pojęciem okresu rozliczeniowego).

W związku z powyższym, zakończenie każdorazowej usługi pośrednictwa pracowniczego może nastąpić w różnych dniach (miesiącach). Zakończenie wykonania usługi jest bowiem uzależnione od chwili akceptacji raportu godzin pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.