Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.458.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: W zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia za Usługi informatyczne, inne niż Usługi udzielania licencji.
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; nierezydent; podmiot-podmiot zagraniczny; płatnik; usługi; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data nadania 9 grudnia 2019 r., data wpływu 17 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0114 KDIP2-1.4010.458.2019.1.AJ (data nadania 29 listopada 2019 r., data doręczenia 2 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia za Usługi informatyczne, inne niż Usługi udzielania licencji (pytanie nr 1)
    *   w części dotyczącej wynajmu serwera i urządzeń sieciowych – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dotyczącej pozostałych elementów składowych Usług informatycznych – **jest prawidłowe**,

*   obowiązku pobrania podatku u źródła (pytanie nr 2):
    *   w związku z wypłatą wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania – **jest prawidłowe**,
    *   w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu Usług wsparcia (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**,

*   kwalifikacji prawnopodatkowej dochodu z tytułu Usług wsparcia świadczonych poprzez Usługodawcę za pomocą podmiotu polskiego jako osiągniętego na terytorium Polski (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi informatyczne, za oraz z tytułu Usług wsparcia, a także kwalifikacji prawnopodatkowej dochodu z tytułu Usług wsparcia jako osiągniętego na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług w zakresie logistyki, obsługując przemysł i handel w globalnej wymianie towarów wykorzystując transport lądowy, lotniczy i fracht oceaniczny, logistykę kontraktową i zarządzanie łańcuchem dostaw (dalej: „Grupa”). Grupa jest liderem logistyki dla branży motoryzacyjnej i technologicznej, towarów konsumpcyjnych, logistyki targowej, transportów specjalnych i logistyki wydarzeń specjalnych.

W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca zarządza globalnymi łańcuchami dostaw dla producentów, eksporterów i importerów wiodących marek dostarczając usługi logistyczne na najwyższym poziomie (dalej: „Usługi logistyczne”). Spółka prowadzi projekty dopasowane do indywidualnych potrzeb klienta.

Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą w 2018 roku na czas nieokreślony umowę zakupu usług ogólnego wsparcia „Service Agreement” (dalej: „Umowa”), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r.

Usługodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech i będącą niemieckim rezydentem podatkowym, która została założona w celu wykorzystania potencjału związanego z efektem synergii poprzez świadczenie scentralizowanych usług wsparcia operacyjnego na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy. Usługi wsparcia, wykonywane na rzecz Wnioskodawcy od 2018 r. i opisane precyzyjniej w kolejnym akapicie oraz dalszej części wniosku, obejmują między innymi takie dziedziny jak: IT, HR, obsługa kluczowych klientów, budowanie strategii w zakresie sprzedaży, polityki kosztowej, nowych rynków, produktów, wymiana wiedzy eksperckiej, tworzenia strategii biznesowych, wsparcie w przeprowadzaniu kluczowych transakcji, wsparcie w zakresie efektywności procesów i systemów (dalej: „Usługi wsparcia”). Jednocześnie, Usługodawca tworzy wraz z inną niemiecką spółką kapitałową (będącą także rezydentem podatkowym w Niemczech i stanowiącą podmiot centralny w Grupie, tj. Podmiotem Centralnym) grupę podatkową, zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Niemczech, w ramach której Usługodawca konsoliduje swoje wyniki podatkowe z wynikami Podmiotu Centralnego. Spółka wskazuje również, że posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji wydane odrębnie dla Usługodawcy przez właściwy organ podatkowy Niemiec - bez względu na to, że Usługodawca tworzy wraz z Podmiotem Centralnym grupę podatkową, zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi podmioty te winny być traktowane jako odrębni podatnicy oraz rezydenci podatkowi w rozumieniu UPO z Niemcami. Usługodawca i Podmiot Centralny nie posiadali w 2018 r., ani w dalszym ciągu nie posiadają zagranicznego zakładu zlokalizowanego w Polsce.

Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy (za pośrednictwem własnych pracowników, za których pracę ponosi odpowiedzialność kontraktową przed Wnioskodawcą) i zapewnia (za pośrednictwem podwykonawców (usługodawców) Usługodawcy, w tym Podmiotu Centralnego, i ich pracowników, za których jakość usług ponosi odpowiedzialność kontraktową przed Wnioskodawcą) na rzecz Spółki tzw. globalne i/lub regionalne Usługi wsparcia w ramach wyodrębnionych w Umowie obszarów, w tym m.in.:

1.  Globalne usługi wsparcia (ang. Global support services, dalej: „Globalne usługi wsparcia”),
2.  Globalne usługi związane z produktem (ang. Global product related services, dalej: „Usługi związane z produktem”),
3.  Globalne usługi z zakresu IT (ang. Global IT services, dalej: „Usługi informatyczne”),
4.  Globalne usługi biznesowe (ang. Global business services, dalej: „Usługi biznesowe”).

Usługodawca świadczy Usługi wsparcia samodzielnie, za pośrednictwem około 180 pracowników zatrudnionych w zagranicznych zakładach Usługodawcy zlokalizowanych w Austrii, Francji, Holandii, Szwecji i Wielkiej Brytanii, bądź deleguje je podmiotom wyspecjalizowanym w danej dziedzinie działającym w charakterze podwykonawców (usługodawców) Usługodawcy, w postaci spółek z Grupy będących rezydentami podatkowymi w różnych jurysdykcjach na świecie, w tym specjalistycznych centrów informatycznych Grupy (ang. AB), zlokalizowanych m.in. w Polsce (dalej: „Polski A.”) oraz w Chinach (dalej łącznie: „Podwykonawcy”).

Zagraniczne zakłady Usługodawcy nie posiadają odrębnej osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych i są jedynie oddziałami / zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa zagranicznego Usługodawcy. W konsekwencji, zagraniczne zakłady Usługodawcy nie są traktowane jako poszczególni rezydenci podatkowi w wymienionych powyżej jurysdykcjach (w przeciwieństwie do Usługodawcy, będącego niemieckim rezydentem podatkowym).

Spółka wskazuje, że w zakresie Usług informatycznych, głównymi Podwykonawcami Usługodawcy:

1.  dla roku 2018 - były podmioty z Grupy (z tytułu których to Usług zostały już dokonane płatności - zaistniały stan faktyczny) będące:
    1.  niemieckimi rezydentami podatkowymi (tj. tak samo jak Usługodawca), w tym Podmiot Centralny,
    2.  amerykańskim rezydentem podatkowym,
    3.  indyjskim rezydentem podatkowym,
    4.  rosyjskim rezydentem podatkowym,
    5.  duńskim rezydentem podatkowym,
    6.  estońskim rezydentem podatkowym,
    7.  fińskim rezydentem podatkowym,
    8.  norweskim rezydentem podatkowym,
    9.  hiszpańskim rezydentem podatkowym,
    10.  łotewskim rezydentem podatkowym,
    11.  filipińskim rezydentem podatkowym,
    12.  południowoafrykańskim rezydentem podatkowym,
    13.  austriackim rezydentem podatkowym (usługi świadczone do kwietnia 2018 r.),
    14.  singapurskim rezydentem podatkowym,
    15.  chińskim rezydentem podatkowym,
    16.  polskim rezydentem podatkowym,
    17.  chorwackim rezydentem podatkowym,
    18.  francuskim rezydentem podatkowym,
    19.  irlandzkim rezydentem podatkowym,
    20.  australijskim rezydentem podatkowym,
    21.  włoskim rezydentem podatkowym,
    22.  belgijskim rezydentem podatkowym,
    23.  kanadyjskim rezydentem podatkowym,
    24.  czeskim rezydentem podatkowym,
    25.  holenderskim rezydentem podatkowym,
    26.  szwedzkim rezydentem podatkowym,
    27.  rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich,
    28.  szwajcarskim rezydentem podatkowym;
2.  od 2019 r. - są i / lub będą, funkcjonujące obecnie w Grupie albo mogące się stać w przyszłości częścią Grupy, spółki będące:
    1.  niemieckimi rezydentami podatkowymi (tj. tak samo jak Usługodawca), w tym Podmiot Centralny,
    2.  amerykańskim rezydentem podatkowym, 
    3.  indyjskim rezydentem podatkowym,
    4.  rosyjskim rezydentem podatkowym,
    5.  duńskim rezydentem podatkowym,
    6.  estońskim rezydentem podatkowym,
    7.  fińskim rezydentem podatkowym,
    8.  norweskim rezydentem podatkowym,
    9.  hiszpańskim rezydentem podatkowym,
    10.  łotewskim rezydentem podatkowym,
    11.  południowoafrykańskim rezydentem podatkowym,
    12.  singapurskim rezydentem podatkowym,
    13.  chińskim rezydentem podatkowym,
    14.  polskim rezydentem podatkowym,
    15.  chorwackim rezydentem podatkowym,
    16.  irlandzkim rezydentem podatkowym,
    17.  australijskim rezydentem podatkowym,
    18.  belgijskim rezydentem podatkowym,
    19.  kanadyjskim rezydentem podatkowym,
    20.  czeskim rezydentem podatkowym,
    21.  szwajcarskim rezydentem podatkowym;
    22.  portugalskim rezydentem podatkowym,
    23.  rezydentami podatkowi innych jurysdykcji, innych jednak niż kwalifikowanych przez Ministerstwo Finansów jako kraje i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (z wyjątkiem Hongkongu).

W zakresie pozostałych Usług wsparcia, tj. niezwiązanych ze świadczeniem Usług informatycznych, głównym Podwykonawcą Usługodawcy:

1.  w 2018 roku był Podmiot Centralny z siedzibą w Niemczech (w zakresie Globalnych usług wsparcia oraz Usług związanych z produktem),
2.  w 2019 roku jest oraz pozostanie w okresie obowiązywania Umowy Podmiot Centralny z siedzibą w Niemczech (w zakresie Globalnych usług wsparcia oraz Usług związanych z produktem).

W odniesieniu do świadczonych w ramach Usług wsparcia Usług biznesowych, głównym Podwykonawcą Usługodawcy w 2018 r. był, dotychczas pozostał oraz pozostanie w okresie obowiązywania Umowy podmiot z Grupy z siedzibą w Rumunii.

Wnioskodawca w związku z uzyskiwaniem Usług wsparcia na podstawie Umowy dokonywał (zaistniały stan faktyczny) i będzie dokonywać płatności (zdarzenie przyszłe) na rachunek Usługodawcy w okresie obowiązywania Umowy, niezależnie od tego czy dane płatności dotyczyły / będą dotyczyć Usług wsparcia świadczonych samodzielnie przez Usługodawcę, za pośrednictwem około 180 pracowników zatrudnionych w zagranicznych zakładach Usługodawcy, czy Usług Wsparcia delegowanych przez Usługodawcę Podwykonawcom.

Wymienieni powyżej Podwykonawcy, nie mieli w 2018 r., nie mają i nie będą mieli zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT i obowiązujących poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (przy założeniu, że taka umowa obowiązuje z rządem jurysdykcji rezydencji podatkowej danego Podwykonawcy, tj. dla ww. podmiotów z Grupy; nie będzie miało to miejsca wyłącznie dla podmiotu będącego rezydentem podatkowym Hongkongu).

W praktyce wszyscy Podwykonawcy mieli, mają lub będą mieć miejsce rezydencji podatkowej w jurysdykcji podatkowej należącej do jednej z następujących trzech kategorii:

1.  jurysdykcja podatkowa ze standardową umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę (tj. oparta na Modelu Konwencji OECD), która nie przyznaje prawa do opodatkowania usług państwu źródła (np. Niemcy, Rumunia) - dalej: „Standardowa UPO”,
2.  jurysdykcja podatkowa posiadająca szczególnego rodzaju umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską, która w pewnych okolicznościach przyznaje prawo do opodatkowania w odniesieniu do określonych usług technicznych lub podobnie określonych usług lub też może nie mieć zastosowania w analizowanym zakresie (np. Indie) - dalej: „Szczególna UPO”,
3.  brak zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską (w analizowanym zakresie, jedynym przykładem mogącym występować w Grupie jest Hongkong).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jest w posiadaniu kalkulacji zawierającej wyodrębnione centra kosztowe, do których alokowane są koszty związane ze świadczeniem usług z poszczególnych obszarów wskazanych w Umowie. W konsekwencji, Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować wartość kosztów poszczególnych świadczeń składających się na nabywane usługi (np. kosztów Usług informatycznych czy też Usług biznesowych).

Poniżej Wnioskodawca wskazuje poszczególne świadczenia wchodzące w zakres Umowy w ramach świadczenia przez Usługodawcę Usług wsparcia.

Globalne usługi wsparcia

W ramach Globalnych usług wsparcia, Usługodawca świadczy usługi dotyczące m.in.:

1.  komunikacji,
2.  wsparcia w zakresie strategicznych projektów,
3.  zarządzania i doradztwa w zakresie zarządzania,
4.  controllingu i projektów,
5.  księgowości i finansów,
6.  zamówień,
7.  zarządzania ubezpieczeniami,
8.  prowadzenia centrali obsługi roszczeń i likwidacji szkód,
9.  zarządzania ryzykiem kontraktowym,
10.  wsparcia w zakresie zgodności,
11.  HR.

Usługi związane z produktem

W ramach Usług związanych z produktem Usługodawca świadczy lub zapewnia na rzecz Wnioskodawcy usługi m.in. zarządzania poszczególnymi kategoriami produktów (tj. transport lądowy, fracht lotniczy, fracht oceaniczny, targi i wystawy / przeniesienia / wydarzenia sportowe, projekty globalne), jak również w zakresie logistyki kontraktowej / zarządzania łańcuchem dostaw (ang. supply chain management), sprzedaży oraz marketingu.

Usługi informatyczne

W ramach świadczonych Usług informatycznych, Usługodawca udostępnia Spółce możliwość korzystania z systemów informatycznych dedykowanych do obsługi logistycznej przesyłek klientów, zapewnia nowoczesne rozwiązania dla wymiany wiedzy w ramach Grupy, dostarcza wiedzę w obszarze rozwoju nowych technologii oraz zapewnia licencje i utrzymanie systemów informatycznych i oprogramowania.

W ramach Umowy, Usługodawca świadczy takie Usługi informatyczne jak:

1.  zapewnianie integralności oraz spójności systemów IT spółek wchodzących w skład Grupy;
2.  wsparcie techniczne oraz pomoc w szczególności w odniesieniu do następujących programów i systemów:
    1.  (…): globalny system zarządzania transportem dla linii biznesowej Air. System ten zapewnia obsługę procesów wysyłki towarów drogą lotniczą od etapu przyjęcia zgłoszenia realizacji transportu do fakturowania;
    2.  (…): globalny system zarządzania transportem dla linii biznesowej Ocean. System ten zapewnia obsługę procesów wysyłki towarów drogą morską od etapu przyjęcia zgłoszenia realizacji transportu do fakturowania
    3.  (…): Ogólny System Magazynowy jest to skonfigurowany system zarządzania magazynem oparty na systemie (….) i stosowany jest w magazynach dystrybucyjnych o strukturze wielozakładowej;
    4.  (…): system informatyczny zarządzania łańcuchem dostaw, zapewnia zarządzanie bieżącymi pracami rozwojowymi nad zintegrowaną platformą (…), opartych głównie na komponentach oprogramowania SAP;
    5.  usługa poczty elektronicznej (email) dla wszystkich pracowników Grupy, w tym Spółki;
3.  udostępnianie dodatkowych systemów informatycznych / baz / portali, w szczególności:
    1.  baza informacji o klientach i moduł raportowy;
    2.  platformy wymiany danych pomiędzy systemami;
    3.  system zarządzania reklamacjami międzynarodowymi;
    4.  system wspierający zarządzanie ryzykiem w ramach Grupy;
    5.  portal umożliwiający uzyskanie informacji o przesyłce;
    6.  systemy zarządzania wiedzą, treścią i dokumentami (np. intranet korporacyjny, e-learning, e-mail);
    7.  system wspierający rejestrowanie zdarzeń podjęcia i dostarczenia przesyłek w biznesie Air and Ocean;
    8.  system wspierający obsługę magazynową;
    9.  podstawowy system obsługi przesyłek międzynarodowych;
    10.  podsystem służący do obsługi klientów średniej wielkości, ułatwiający ich obsługę poprzez automatyzację i możliwość konsolidacji oraz dekonsolidacji na różnych etapach transportu;
    11.  system przeznaczony do obsługi największych klientów koncernowych;
    12.  system służący do prowadzenia rozliczeń z klientami;
    13.  system służący do zarządzania usługami IT (helpdesk itp.);
    14.  globalny system służący do śledzenia przesyłek;
    15.  system wspomagający wymianę danych drogą elektroniczną z klientami i dostawcami usług;
    16.  system analityczny;
4.  ochrona danych przechowywanych na serwerach;
5.  zapewnienie funkcjonowania poczty elektronicznej i faksu;
6.  bieżące utrzymanie i rozwój systemów IT;
7.  udostępnienie infrastruktury sieciowej (łącza dzierżawione, serwery);
8.  dostęp do korporacyjnej infrastruktury sieciowej (SIGN).

Spółka wskazuje, że serwery, w ramach udostępnianej infrastruktury sieciowej zlokalizowane są głównie za granicą (Niemcy), z wyjątkiem jednego zlokalizowanego w Polsce, z tytułu którego wynagrodzenie było, jest oraz będzie dokonywane wyłącznie za utrzymanie przestrzeni dyskowej służącej do przechowywania danych, aplikacji i innych zasobów. Wnioskodawca nie wykorzystuje serwerów ani łączy Usługodawcy w procesie przemysłowym, jak również nie są one wykorzystywane do celów produkcyjnych.

Dodatkowo, w ramach struktur Usługodawcy działają centralne komórki organizacyjne, które wspierają podmioty z Grupy (w tym Wnioskodawcę) w różnych obszarach działalności biznesowej. Usługi te realizowane są odrębnie dla danej linii biznesowej, w ramach której działalność operacyjną prowadzi dany podmiot z Grupy. W konsekwencji Spółka otrzymuje wsparcie podstawowej działalności biznesowej dla trzech swoich linii biznesowych:

1.  transportu lądowego,
2.  transportu lotniczego / oceanicznego,
3.  logistyki kontraktowej / zarządzania łańcuchem dostaw.

W ramach poszczególnych linii biznesowych Usługodawca wyodrębnił odrębne zespoły / jednostki organizacyjne świadczące usługi wsparcia podstawowej działalności biznesowej w ramach wskazanych powyżej trzech linii biznesowych, w tym także w ramach świadczenia Usług informatycznych związanych ze specyfiką danej linii biznesowej.

Usługodawca zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie informatyki. Fakt, że powyższe Usługi informatyczne są świadczone centralnie, przez wyodrębniony w Grupie podmiot oraz zaufanych Podwykonawców pozwala między innymi na ujednolicenie polityk wewnątrzgrupowych oraz umożliwia pełną integrację systemów IT wykorzystywanych w ramach Grupy przy jednoczesnym zachowaniu bezpieczeństwa poufnych danych.

Dodatkowo, przedmiotowe usługi obejmują wsparcie realizowane przez centralne zespoły dedykowane do kluczowych obszarów działalności operacyjnej: transportu lądowego, transportu lotniczego/oceanicznego, logistyki kontraktowej/zarządzania łańcuchem dostaw.

Wynagrodzenie z tytułu Usług informatycznych kalkulowane było, jest oraz będzie jako łączna suma faktycznie poniesionych kosztów ponoszonych przez Usługodawcę w trakcie świadczenia poszczególnych usług w danym okresie, w procencie przypisywanym Wnioskodawcy (zgodnie z kluczem alokacji rozliczenia kosztów dla podmiotów należących do Grupy), powiększona o odpowiednią marżę w zależności od tego czy usługi są świadczone bezpośrednio przez Usługodawcę czy poszczególnych Podwykonawców. Niemniej, w każdym przypadku podmiotem koordynującym wykonanie Usług Informatycznych, przeprowadzenie odpowiedniej alokacji kosztów wykonanych na rzecz Wnioskodawcy Usług informatycznych oraz wystawienie faktury za wykonane powyższych usług na rzecz Spółki jest Usługodawca.

Udostępnianie przez Usługodawcę specjalistycznego oprogramowania oraz systemów komputerowych (dalej: „Usługi udzielania licencji”)

Świadczenie Usług logistycznych przez Spółkę odbywa się m.in. przy użyciu specjalistycznego oprogramowania, a także systemów komputerowych (dalej: „Oprogramowanie”), nabywanych na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end user), mających na celu umożliwienie świadczenie Usług logistycznych przez Wnioskodawcę, jak również zarządzanie bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej. W związku z powyższym, Oprogramowanie jest wykorzystywane zarówno przez pracowników świadczących Usługi logistyczne bezpośrednio na rzecz klientów, jak i przez pracowników administracyjnych czy też pracowników poszczególnych departamentów odpowiedzialnych za zarządzanie procesami logistycznymi.

W ramach zawartej Umowy, Usługodawca udostępnia podmiotom z Grupy m.in. poniższe Oprogramowanie:

1.  SAP (w tym m.in. moduły przeznaczone do obsługi finansowo-księgowej, windykacji należności, rozrachunków z dostawcami, ewidencji aktywów trwałych oraz kontrolingu, a także moduły dla branży logistycznej);
2.  Windows (dostęp do poszczególnych aplikacji);
3.  Symantec Endpoint Protection (oprogramowanie antywirusowe);
4.  Oracle;
5.  Jive (oprogramowanie umożliwiające m.in. komunikację, telekonferencje, zdalne udostępnianie pulpitu).

Spółka podkreśla, że przedmiotem Umowy w zakresie Usług udzielania licencji nie jest przeniesienie praw, czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, np. w celu umożliwienia czerpania korzyści majątkowych, a jedynie udostępnienie prawa do korzystania z Oprogramowania dla własnych potrzeb Spółki. Prawa przysługujące Spółce na podstawie Umowy ograniczone są zatem wyłącznie do praw przysługujących użytkownikowi końcowemu (tzw. end-user). Korzystanie przez Spółkę z ww. Oprogramowania odbywa się na komputerach, maszynach i urządzeniach należących do Spółki oraz jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca nie może zatem w jakikolwiek sposób, w całości lub w części, podlicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utworów zależnych, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii Oprogramowania.

Wnioskodawca dysponuje jedynie uprawnieniem do korzystania z Oprogramowania przez osoby (pracowników), którym taką możliwość udostępni. Udostępnienie Oprogramowania do korzystania z niego przez pracowników nie stanowi w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej/sublicencji.

Usługodawca nie jest przy tym właścicielem (pierwotnym licencjobiorcą) przedmiotowych licencji na Oprogramowanie - jest nim Podmiot Centralny, który zawarł odpowiednie umowy licencyjne z podmiotami zewnętrznymi.

Usługi biznesowe

W ramach Umowy, Usługodawca świadczy usługi w zakresie wsparcia poszczególnych kategorii produktów, jak również administracji, księgowości oraz wsparcia w sprzedaży.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonywane przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia za świadczenie i zapewnianie Usług wsparcia przez Usługodawcę, mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o CIT.

Podsumowanie

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usług doradczych”, „badania rynku”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” czy też „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę do Usługodawcy za nabywane przez niego Usługi informatyczne nie są świadczeniami wskazanymi w art. 21 ust. 1 (w szczególności w pkt 2a) ustawy o CIT.

Dodatkowo, mając na uwadze przedstawiony zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie konieczności potrącania jako płatnik podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z wypłacanym na rzecz Podmiotu Centralnego za pośrednictwem Usługodawcy wynagrodzeniem z tytułu Usług udzielania licencji. Wydaje się, że przez wzgląd na następujące okoliczności wystarczające dla braku obowiązku pobierania tzw. podatku u źródła było i będzie dysponowanie przez Spółkę certyfikatami rezydencji Usługodawcy (dla płatności dokonywanych od 2019 r. przy założeniu spełniania przez zarząd Spółki wymogów należytej staranności, tj. zgodnie z art. 26 ust. 1 oraz w przypadku, w którym limit 2.000.000 zł wypłacanego wynagrodzenia z tytułu analizowanych Usług udzielania licencji zostanie przekroczony, także zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w oparciu o oświadczenie):

1.  Usługodawca tworzy wraz Podmiotem Centralnym grupę podatkową, zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Niemczech, w ramach której Usługodawca konsoliduje swoje wyniki podatkowe z wynikami Podmiotu Centralnego;
2.  Usługi udzielania licencji, niezależnie od tego, że stanowią część Usług informatycznych świadczonych lub zapewnianych w oparciu o Umowę, mają charakter pomocniczy względem zasadniczych Usług informatycznych, a ich charakter - prawo do korzystania z Oprogramowania wspólnego dla Grupy - nie wymaga faktycznego świadczenia przez pracowników, czy to Usługodawcy czy Podmiotu Centralnego.

Także w odniesieniu do Usług wsparcia podlegających podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jak również w stosunku do wynagrodzenia należnego za Usługi informatyczne (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w wypadku uznania przez Organ, że opisane Usługi informatyczne mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - tzw. podatkiem u źródła) oraz nie wyłączając wynagrodzenia należnego za Usługi udzielania licencji - korzystanie z Oprogramowania (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. w wypadku uznania przez Organ, że faktycznym podatnikiem z tytułu opisanego wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania jest Podmiot Centralny, jako podmiot, który zawarł odpowiednie umowy licencyjne z podmiotami zewnętrznymi), niezależnie od tego czy poszczególne Usługi wsparcia świadczone są na rzecz Spółki na podstawie Umowy bezpośrednio przez Usługodawcę czy też z pomocą poszczególnych Podwykonawców, w tym Podmiotu Centralnego, ważne jest ustalenie, czy w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo nie pobierać należnego od wypłacanego wynagrodzenia za świadczone Usługi wsparcia tzw. podatku u źródła na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Standardowych UPO, w szczególności UPO z Niemcami oraz UPO z Rumunią, jak i Szczególnych UPO) zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów danych Podwykonawców i Usługodawcy w oparciu o posiadane certyfikaty rezydencji poszczególnych Podwykonawców i Usługodawcy, przy założeniu spełniania przez zarząd Spółki wymogów należytej staranności, tj. zgodnie z art. 26 ust. 1 oraz w poszczególnych przypadkach, w których limit 2.000.000 zł wypłacanego wynagrodzenia z tytułu analizowanych Usług wsparcia zostanie przekroczony, także zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w oparciu o oświadczenie.

Wnioskodawca chciałby także uzyskać odpowiedź, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie należne za Usługi wsparcia świadczone przez Polski A. za pośrednictwem Usługodawcy, tj. faktycznie przekazywane do Polskiego A. (polskiego rezydenta podatkowego), nie stanowi przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Nadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia:

1.  Wyjaśnienia dotyczące przedmiotu Usług informatycznych, w zakresie jakim mogą być one zakwalifikowane jako udostępnienie (ewentualnie dzierżawa, wynajem itp.) sprzętu komputerowego.

Spółka wyjaśnia, że przedmiotem Usług informatycznych nie jest udostępnianie, jak również dzierżawa czy też wynajem innego sprzętu komputerowego (informatycznego) aniżeli wskazane we Wniosku „udostępnianie infrastruktury sieciowej”. Spółka pragnie jednak ponownie podkreślić, że wynagrodzenie należne z tytułu udostępnienia infrastruktury sieciowej w postaci serwerów było, jest oraz będzie dokonywane wyłącznie za utrzymanie wirtualnej przestrzeni dyskowej służącej do przechowywania danych, aplikacji i innych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych.

Spółka wskazuje także, że jest właścicielem routerów i innego sprzętu komputerowego, w związku z tym nie ma konieczności korzystania w tym zakresie ze sprzętu komputerowego udostępnianego, dzierżawionego bądź wynajmowanego od podmiotów z Grupy w ramach zawartej Umowy. W przypadku potrzeby uzyskania niezbędnego sprzętu komputerowego. Wnioskodawca zawiera w tym celu odrębne umowy bezpośrednio z lokalnymi (polskimi) dostawcami (tj. polskimi rezydentami podatkowymi), stąd z uwagi na przedmiot analizowanego Wniosku, umowy te nie mają znaczenia dla powstania albo braku obowiązku poboru tzw. podatku u źródła w niniejszej sprawie.

Spółka doprecyzowuje także, że wynagrodzenie z tytułu usługi udostępniania infrastruktury sieciowej w postaci wirtualnej przestrzeni dyskowej służącej do przechowywania na serwerach danych, aplikacji i innych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych, będącej elementem analizowanych Usług informatycznych, faktycznie przekazywane jest za pośrednictwem Usługodawcy odpowiednio do:

1.  niemieckiego rezydenta podatkowego, bądź do
2.  polskiego rezydenta podatkowego,

w zależności od lokalizacji podmiotu odpowiedzialnego za utrzymanie danego serwera, tj. zgodnie z opisem zawartym we Wniosku, serwery zlokalizowane są w przeważającej części w Niemczech (których właścicielem jest niemiecki rezydent podatkowy) z wyjątkiem jednego zlokalizowanego w Polsce (podmiotem uzyskującym wynagrodzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury sieciowej związanej z utrzymaniem przestrzeni dyskowej na serwerze zlokalizowanym w Polsce jest polski rezydent podatkowy).

1.  Wskazanie danych identyfikacyjnych wszystkich Podwykonawców Usługodawcy, zarówno Usług informatycznych, jak i Usług wsparcia.

W odniesieniu do świadczonych w ramach Usług wsparcia Usług biznesowych, Podwykonawcą Usługodawcy w 2018 r. (w zakresie płatności objętych niniejszym Wnioskiem) był do tej pory oraz pozostanie w okresie obowiązywania Umowy podmiot z Grupy z siedzibą w Rumunii.

Wymienieni powyżej Podwykonawcy, nie mieli w 2018 r., nie mają i wedle najlepszej wiedzy Spółki nie będą mieli zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT i obowiązujących poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane we wniosku Usługi informatyczne, inne niż Usługi udzielania licencji, których dotyczy pytanie nr 2, nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, nie zostały wskazane w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie obowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) przy wypłacie do Usługodawcy wynagrodzenia z tytułu wspomnianych Usług informatycznych ?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym z tytułu wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania przez Wnioskodawcę do Usługodawcy, Wnioskodawca był, jest i będzie zobowiązany jako płatnik do potrącania tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem postanowień art. 12 UPO z Niemcami, na podstawie posiadanych certyfikatów rezydencji Usługodawcy, przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT ?
3.  Czy w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Usług wsparcia podlegających tzw. podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jak również w stosunku do wynagrodzenia należnego za Usługi informatyczne (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w wypadku uznania przez Organ, że opisane Usługi informatyczne mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - tzw. podatkiem u źródła) oraz nie wyłączając wynagrodzenia należnego za korzystanie z Oprogramowania (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. w wypadku uznania przez Organ, że faktycznym podatnikiem z tytułu opisanego wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania jest Podmiot Centralny, jako podmiot, który zawarł odpowiednie umowy licencyjne z podmiotami zewnętrznymi), niezależnie od tego czy poszczególne Usługi wsparcia świadczone są na rzecz Spółki na podstawie Umowy bezpośrednio przez Usługodawcę czy też z pomocą poszczególnych Podwykonawców, w tym Podmiotu Centralnego, Wnioskodawca miał prawo i będzie miał prawo nie pobierać należnego od wypłacanego wynagrodzenia za świadczone Usługi wsparcia tzw. podatku u źródła na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów danych Podwykonawców oraz Usługodawcy (zarówno Standardowych UPO, jak i Szczególnych UPO) w oparciu o posiadane certyfikaty rezydencji poszczególnych Podwykonawców i Usługodawcy, przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT (w zakresie ust. 7a w oparciu o oświadczenie, jeśli art. 26 ust. 2e ustawy o CIT znalazłby zastosowanie)?
4.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie należne za Usługi wsparcia świadczone przez Polski A. za pośrednictwem Usługodawcy, tj. faktycznie przekazywane do Polskiego A. (polskiego rezydenta podatkowego), stanowiło i będzie stanowić przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wypłacane do Usługodawcy przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu nabywania przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usług informatycznych, innych niż Usługi udzielania licencji, których dotyczy pytanie nr 2, nie stanowi przychodu wskazanego w katalogu przychodów określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie obowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) przy wypłacie do Usługodawcy wynagrodzenia z tytułu wspomnianych Usług informatycznych.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane do Usługodawcy przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z Oprogramowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie zobowiązany jako płatnik do potrącania tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem postanowień art. 12 UPO z Niemcami, na podstawie posiadanych certyfikatów rezydencji Usługodawcy, przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT.

Ad. 3)

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do Usług wsparcia podlegających tzw. podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jak również w stosunku do wynagrodzenia należnego za Usługi informatyczne (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w wypadku uznania przez Organ, że opisane Usługi informatyczne mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - tzw. podatkiem u źródła), oraz nie wyłączając wynagrodzenia należnego za korzystanie z Oprogramowania (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. w wypadku uznania przez Organ, że faktycznym podatnikiem z tytułu opisanego wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania jest Podmiot Centralny, jako podmiot, który zawarł odpowiednie umowy licencyjne z podmiotami zewnętrznymi), niezależnie od tego czy poszczególne Usługi wsparcia świadczone są na rzecz Spółki na podstawie Umowy bezpośrednio przez Usługodawcę czy też z pomocą poszczególnych Podwykonawców, w tym Podmiotu Centralnego, Wnioskodawca miał prawo i będzie miał prawo nie pobierać należnego od wypłacanego wynagrodzenia za świadczone Usługi wsparcia podatku u źródła na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów danych Podwykonawców (zarówno Standardowych UPO, jak i Szczególnych UPO) w oparciu o posiadane certyfikaty rezydencji poszczególnych Podwykonawców i Usługodawcy, przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT (w zakresie ust. 7a w oparciu o oświadczenie, jeśli art. 26 ust. 2e ustawy o CIT znalazłby zastosowanie).

Ad. 4)

W opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie należne za Usługi wsparcia świadczone przez Polski A. za pośrednictwem Usługodawcy, tj. faktycznie przekazywane do Polskiego A. (polskiego rezydenta podatkowego), nie stanowiło i nie będzie stanowić przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, wedle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o CIT, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Art. 26 ust. 1 stanowi, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Poprzez wymieniony powyżej certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, rozumie się zaś zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w m.in. w art. 21 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł - bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2019 r. poz. 1203, dalej: „Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r.”), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało co do zasady wyłączone do dnia 31 grudnia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy, dla określenia skutków podatkowych zakupu przez Spółkę Usług wsparcia, w szczególności Usług informatycznych, istotna jest analiza, jakie usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 (a w szczególności pkt 2a) ustawy o CIT, a jakie usługi pozostają poza zakresem wskazanego przepisu.

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego świadczone/zapewniane na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę Usługi udzielania licencji związane z korzystaniem przez Spółkę z Oprogramowania mogą mieścić się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, niezależnie od faktu, że zastosowanie mogą w tym zakresie mieć zagraniczne przepisy chroniące prawo autorskie i prawa pokrewne. W takim wypadku, kluczowe jest potwierdzenie czy Wnioskodawca był, jest i będzie uprawniony w oparciu o interpretację postanowień art. 12 UPO z Niemcami, na podstawie posiadanych certyfikatów rezydencji Usługodawcy, przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT, do niepobierania tzw. podatku u źródła.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Usług wsparcia podlegających podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należy także dokonać analizy, czy Wnioskodawca miał prawo i będzie miał prawo nie pobierać należnego od wypłacanego wynagrodzenia za świadczone Usługi wsparcia tzw. podatku u źródła na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów danych Podwykonawców oraz Usługodawcy w oparciu o posiadane certyfikaty rezydencji poszczególnych Podwykonawców, w tym Podmiotu Centralnego, i Usługodawcy (zarówno Standardowych UPO, jak i Szczególnych UPO), przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT (niezależnie od tego czy poszczególne Usługi wsparcia świadczone są na rzecz Spółki na podstawie Umowy bezpośrednio przez Usługodawcę, czy też z pomocą poszczególnych Podwykonawców). Dotyczy to również Usług informatycznych, w tym Usług udzielania licencji, w przypadku uznania przez Organ stanowisk Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniach 1-2 za nieprawidłowe (gdyby Organ uznał, że Usługi informatyczne podlegają tzw. podatkowi u źródła wbrew stanowisku Wnioskodawcy i/lub że faktycznym podatnikiem z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone Usługi informatyczne, nie wyłączając Usług udzielania licencji, jest inny podmiot niż Usługodawca, to pytanie nr 3 ma również na celu potwierdzenie czy Wnioskodawca był, jest i będzie uprawniony do niepobierania tzw. podatku u źródła od Usług wsparcia na podstawie certyfikatów rezydencji Podwykonawców, w tym Podmiotu Centralnego - w szczególności w zakresie wynagrodzenia za Usługi udzielania licencji, i stosowania poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z jurysdykcjami miejsca rezydencji podatkowej Podwykonawców).

Finalnie, w ocenie Spółki należy także zbadać czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie należne za Usługi wsparcia świadczone przez Polski A. za pośrednictwem Usługodawcy, tj. faktycznie przekazywane do Polskiego A. (polskiego rezydenta podatkowego) nie stanowiło, nie stanowi i nie będzie stanowić przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Ad. 1 Usługi informatyczne

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT, istotne jest określenie, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Usługodawcę z tytułu Usług informatycznych, innych niż Usługi udzielania licencji, których dotyczy pytanie nr 2, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy zaliczone będzie do katalogu przychodów objętych art. 21 ust. 1 (a w szczególności pkt 2a) ustawy o CIT.

Na początku warto nadmienić, iż przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług informatycznych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

Należy zatem przeanalizować, czy „usługi informatyczne” mogą stanowić usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze (tj. usługi objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT).

Spółka stoi na stanowisku, że „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 (a w szczególności pkt 2a) ustawy o CIT, co potwierdza stanowisko organów podatkowych: „ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW).

Podejście to potwierdzone zostało także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.l.PW), gdzie organ dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wywiódł, iż: „analizując natomiast zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy zauważyć, że istotę usług informatycznych opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp. reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia)”.

W rezultacie należy stwierdzić, że opisane we wniosku ORD-IN usługi informatyczne nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównywać Usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia Usług informatycznych Usługodawca nie udziela Spółce żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy.

Podejście to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2010 r. sygn. 1 SA/Kr 1497/09, sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego”.

Usługi informatyczne, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny być także kwalifikowane jako świadczenie usług księgowych - zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) pojęcie „księgowość” oznacza prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji. Spółka wskazuje, że w ramach Usług informatycznych, Usługodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych dla Wnioskodawcy.

Analogicznie, w związku ze świadczeniem Usług informatycznych na rzecz Wnioskodawcy, Usługodawca nie podejmuje działań związanych ze świadczeniem usług o charakterze prawnym, w szczególności doradztwa i reprezentowania Spółki w postępowaniach sądowych i pozasądowych czy też redagowania projektów dokumentacji prawnej.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „wydać polecenie” a także „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś” Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług informatycznych jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym.

Jakkolwiek Usługi informatyczne obejmują usługi z zakresu koordynacji systemu IT, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników systemu oraz zapewnieniem jego właściwego działania. Wskazane usługi służą zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu oraz koordynacji działania systemu IT, a nie sprawowaniu „zarządu” ani „kontroli”.

Tym samym Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)”. Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia systemów IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy.

Także w odniesieniu do analizy pojęcia „przetwarzania danych” zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego: „z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym z usługami przetwarzania danych.

Warto także zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych na przestrzeni ostatnich miesięcy interpretacjach, nie zalicza analogicznych usług informatycznych do kategorii usług badania rynku, usług reklamowych czy też usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, czy też związanych z udzielaniem gwarancji i poręczeń. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez ww. organ w dniu 3 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.247.2019.1.BSA), odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor w pełni zgodził się z podatnikiem, że opisane we wniosku usługi IT nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje także, że udostępnienie infrastruktury sieciowej w postaci łączy oraz serwerów zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie powinno być kwalifikowane jako prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 UPO z Niemcami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 1120/17), Sąd stwierdził, że: „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną.” W dalszej części uzasadnienia, Sąd wskazał, że spółka w analizowanej sprawie wykorzystuje przestrzeń dyskową centrum danych stanowiącą grupę serwerów połączonych ze sobą sieciowo, służących do przechowywania, przetwarzania i dystrybucji wielkiej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych, zlokalizowanego w Belgii i stanowiącego własność spółki belgijskiej. Tym samym w analizowanym uzasadnieniu wyroku wskazano, że: „komputer, czy tak jak w niniejszej sprawie zespół serwerów ze swej istoty przeznaczone są do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia im także kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że opisany zespół serwerów wykorzystywany jest w procesie produkcji Spółki, co nie pozwala przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe.”

Spółka wskazuje, że analogicznie jak w przytoczonym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca nie wykorzystuje serwerów ani łączy Usługodawcy w procesie przemysłowym, jak również nie są one wykorzystywane do celów produkcyjnych. Udostępnienie infrastruktury sieciowej pozwala Wnioskodawcy m.in. na zapewnienie miejsca na dysku serwera oraz możliwość udostępniania oraz korzystanie z łącz, pozwalające na zapewnieniu bezpieczeństwa i integralności systemów informatycznych podmiotów należących do Grupy, w tym Wnioskodawcy.

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez Usługodawcę. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji jest udostępnienie Spółce możliwości korzystania z systemów informatycznych dedykowanych do obsługi logistycznej przesyłek klientów, zapewnienie nowoczesnych rozwiązań dla wymiany wiedzy w ramach Grupy oraz zapewnienie licencji i utrzymania systemów informatycznych oraz oprogramowania.

W opinii Wnioskodawcy, takie Usługi informatyczne jak:

1.  zapewnianie integralności oraz spójności systemów IT spółek wchodzących w skład Grupy;
2.  wsparcie techniczne oraz pomoc w szczególności w odniesieniu do następujących programów i systemów:
    1.  (…): globalny system zarządzania transportem dla linii biznesowej Air. System ten zapewnia obsługę procesów wysyłki towarów drogą lotniczą od etapu przyjęcia zgłoszenia realizacji transportu do fakturowania;
    2.  (…): globalny system zarządzania transportem dla linii biznesowej Ocean. System ten zapewnia obsługę procesów wysyłki towarów drogą morską od etapu przyjęcia zgłoszenia realizacji transportu do fakturowania;
    3.  (…): Ogólny System Magazynowy jest to skonfigurowany system zarządzania magazynem oparty na systemie SAP Enterprise i stosowany jest w magazynach dystrybucyjnych o strukturze wielozakładowej;
    4.  (…): system informatyczny zarządzania łańcuchem dostaw, zapewnia zarządzanie bieżącymi pracami rozwojowymi nad zintegrowaną platformą SCM, opartych głównie na komponentach oprogramowania SAP;
    5.  usługa poczty elektronicznej (email) dla wszystkich pracowników Grupy, w tym Spółki;
3.  udostępnianie dodatkowych systemów informatycznych / baz / portali, w szczególności:
    1.  baza informacji o klientach i moduł raportowy;
    2.  platformy wymiany danych pomiędzy systemami;
    3.  system zarządzania reklamacjami międzynarodowymi;
    4.  system wspierający zarządzanie ryzykiem w ramach Grupy;
    5.  portal umożliwiający uzyskanie informacji o przesyłce;
    6.  systemy zarządzania wiedzą, treścią i dokumentami (np. intranet korporacyjny, e - learning, e- mail);
    7.  system wspierający rejestrowanie zdarzeń podjęcia i dostarczenia przesyłek w biznesie Air and Ocean,
    8.  system wspierający obsługę magazynową;
    9.  podstawowy system obsługi przesyłek międzynarodowych;
    10.  podsystem służący do obsługi klientów średniej wielkości, ułatwiający ich obsługę poprzez automatyzację i możliwość konsolidacji oraz dekonsolidacji na różnych etapach transportu;
    11.  system przeznaczony do obsługi największych klientów koncernowych;
    12.  system służący do prowadzenia rozliczeń z klientami;
    13.  system służący do zarządzania usługami IT (helpdesk itp.);
    14.  globalny system służący do śledzenia przesyłek;
    15.  system wspomagający wymianę danych drogą elektroniczną z klientami i dostawcami usług;
    16.  system analityczny;
4.  ochrona danych przechowywanych na serwerach;
5.  zapewnienie funkcjonowania poczty elektronicznej i faksu;
6.  bieżące utrzymanie i rozwój systemów IT;
7.  udostępnienie infrastruktury sieciowej (łącza dzierżawione, serwery);
8.  dostęp do korporacyjnej infrastruktury sieciowej (SIGN), jako niewymienione w art. 21 ust. 1 (w szczególności pkt 2a) ustawy o CIT nie powinny być objęte zakresem zastosowania tegoż artykułu.

W związku z powyższym, Usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie powinny być kwalifikowane jako przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, wypłata przez Wnioskodawcę do Usługodawcy wynagrodzenia za przedmiotowe Usługi informatyczne, inne niż Usługi udzielania licencji, których dotyczy pytanie nr 2, nie była, nie jest i, zakładając brak zmian legislacyjnych w tym zakresie, nie będzie objęta obowiązkiem poboru tzw. podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak i w brzmieniu obecnym. Niniejsze nie jest w szczególności uzależnione od dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej Usługodawcy (ani Podwykonawców Usługodawcy), na rachunek którego wypłacane było, jest i będzie wynagrodzenie z tytułu niniejszych Usług informatycznych.

Ad. 2 Usługi udzielania licencji

Patrząc pomocniczo przez pryzmat polskich przepisów chroniących prawa autorskie i prawa pokrewne należy podkreślić, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), licencja rozumiana jest jako umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione („Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”). W świetle zaś art. 52 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Stosownie do art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują co do zasady prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ocenie Spółki, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania, czyli licencja ma jedynie charakter umowy o korzystanie. Wynika to z faktu, że Spółka jest jedynie użytkownikiem końcowym (ang. end-user) Oprogramowania, mającym tylko prawo do jego wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego licencjonowania dostępu do Oprogramowania oraz wprowadzania zmian i tłumaczeń udostępnionego Oprogramowania. Niezależnie od uznania czy charakter wykorzystywania udostępnionego Oprogramowania wpływa na kwalifikację przychodu jako kategorii przychodu objętej opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT czy nie, należy jednoznacznie stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Uwzględniając przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w każdym przypadku zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów UPO z Niemcami (czyli umowy zawartej z krajem Usługodawcy, jak i właściciela (pierwotnego licencjobiorcy) przedmiotowych licencji na Oprogramowanie - Podmiotu Centralnego).

W myśl art. 12 ust. 1 UPO z Niemcami: „należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w świetle dalszych postanowień UPO z Niemcami, takie należności mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w który m powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO z Niemcami).

Określenie „należności licencyjne” użyte w UPO z Niemcami oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (por. art. 12 ust. 3 UPO z Niemcami).

W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelu Konwencji OECD, ponieważ na nim zasadniczo wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności w ocenie Wnioskodawcy stanowi on kontekst UPO z Niemcami. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

Powyższe podejście potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-974/15/MR) uznał, że „tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”.

W związku z tym, na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać pkt 14.2 Komentarza do Modelu Konwencji OECD, zgodnie z którym wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje linia orzecznicza, zgodnie z którą jeżeli w treści odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych (jak uczyniono to w umowach z niektórymi innymi państwami), to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne.

Jak już wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach Umowy Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania, za korzystanie z którego płaci(ł) opłaty do Usługodawcy. Umowa, która umożliwia korzystanie odpowiednio z Oprogramowania przez Wnioskodawcę ma następujące cechy:

*   jest umową o korzystanie z oprogramowania przez użytkownika końcowego, co oznacza, że Wnioskodawca jako użytkownik końcowy (end user) wykorzystuje Oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

*   Wnioskodawca nie ma prawa dalej licencjonować dostępu do Oprogramowania, sublicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utwory zależne, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii. Wnioskodawca nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych, w szczególności nie korzysta z Oprogramowania na tzw. polach eksploatacji, o których mowa w art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim;

*   Wnioskodawca jedynie dysponuje uprawnieniem do korzystania z programu komputerowego przez osoby, którym taką możliwość udostępni. Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej / sublicencji;

*   Wnioskodawca nie może dokonywać żadnych zmian w programie komputerowym, w tym przepisywania, rekompilacji, dezasemblacji, odwrotnej inżynierii (reverse engineering) lub ingerencji w jakikolwiek element oprogramowania.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca na podstawie zawartej Umowy jest użytkownikiem końcowym (end-user) Oprogramowania, mającym jedynie prawo do jego wykorzystywania wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w celu świadczenia Usług logistycznych przez Wnioskodawcę, zarządzania procesem logistycznym, a także zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu korzystania z Oprogramowania na własny użytek (tj. w charakterze end-user) nie stanowią należności licencyjnych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 1-3 UPO z Niemcami i ich wykładnią w oparciu o Model Konwencji OECD. W świetle powyższego Wnioskodawca nie miał, nie ma i nie będzie miał obowiązku pobierania tzw. podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rachunek niemieckiego rezydenta podatkowego na podstawie certyfikatów rezydencji Usługodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, że ww. opłaty znajdują się poza zakresem regulacji podatku u źródła, zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle podobnych stanów faktycznych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.l.JC), organ stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności. ”

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.224.2018.1.BG), organ stoi na stanowisku, że: ,,\[\`(...)\`\] obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 umowy polsko-irlandzkiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Irlandii. ”

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 28 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.84.2017.1.BKD), w której organ stwierdził, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach zakupionych licencji otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, nie zostają na nią natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające ją do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za licencje na użytkowanie programów do obsługi maszyn nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła" na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, w przypadku wypłaty przez Spółkę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułu, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. ”

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDLP2-1.4010.364.2017.1.PW), organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „\[\`(...)\`\] jako że Spółka nabywając licencję użytkownika końcowego do korzystania z danych oraz oprogramowania udostępnianego przez Licencjodawcę:
    *   nie jest jej wyłącznym użytkownikiem,
    *   ma prawo wykorzystywać oprogramowanie i udostępnione dane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i tylko w Polsce,
    *   nie ma prawa sprzedawać ani udostępniać lub przekazywać w innej formie osobom trzecim danych ich oprogramowaniawynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy nie stanowi nie stanowi należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie podlega zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Wnioskodawca nie jest więc w tym przypadku zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku i odprowadzenia go na rachunek organu podatkowego. ”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-603/16-4/MK). w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Spółka nie będzie również zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych na rzecz podmiotu ze Stanów Zjednoczonych, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 updop. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika. ”

Podsumowując, opłata za możliwość korzystania z Oprogramowania na własny użytek nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy należności licencyjnej w rozumieniu UPO z Niemcami. Wnioskodawca korzysta bowiem z Oprogramowania wyłącznie na własne cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również nie podlega ono dalszej odsprzedaży. W konsekwencji, wypłacane na rachunek Usługodawcy będącego rezydentem niemieckim wynagrodzenie nie powinno zostać obciążone w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem u źródła.

Ad. 3) Możliwość niepobrania przez Spółkę tzw. podatku u źródła w świetle ustawy o CIT oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów Usługodawcy oraz danych Podwykonawców

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Pobór ww. podatku u źródła następuje zgodnie z opisanymi w art. 26 ustawy o CIT zasadami.

Powyższe wskazuje, iż pobór podatku u źródła, jak i sam podatek u źródła należny jest z tytułu wskazanych w ustawie o CIT przychodów, które zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT istotne jest określenie, czy w odniesieniu do Usług wsparcia podlegających podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo nie pobierać należnego od wypłacanego wynagrodzenia za świadczone Usługi wsparcia podatku u źródła na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów danych Podwykonawców oraz Usługodawcy, w szczególności UPO z Niemcami oraz UPO z Rumunią, w oparciu o posiadane certyfikaty rezydencji poszczególnych Podwykonawców i Usługodawcy. Powyższe podejście, zdaniem Wnioskodawcy, powinno mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy poszczególne Usługi wsparcia świadczone są na rzecz Spółki podstawie Umowy bezpośrednio przez Usługodawcę czy też za pomocą poszczególnych Podwykonawców.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odpowiednio natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca przy weryfikacji warunków zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W odniesieniu także do opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 19 czerwca 2019 r. projektu objaśnień podatkowych w zakresie stosowania przepisów związanych z zasadami poboru przez płatników podatku u źródła (dalej: „Projekt objaśnień”), dla samego stosowania danej umowy kluczowy jest status podatnika po stronie odbiorcy przysporzenia majątkowego.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych, przychodem jest definitywne i trwałe przysporzenie majątkowe, skutkujące zwiększeniem aktywów albo zmniejszeniem pasywów po stronie podmiotu otrzymującego to przysporzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 613/17, zgodnie z którym: „przychodem podatkowym są takie wartości, które powiększają aktywa osoby prawnej w sposób definitywny, co - jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji - wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., nakazującego uznać za przychód tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przychodami będą zatem wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, uzyskane poprzez przyrost aktywów albo zmniejszenie pasywów podatnika.”).

Stosownie do treści Projektu objaśnień, podkreśla się bowiem, że „uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu.”

Odpowiednio do treści Projektu objaśnień, istotne jest ustalenie osoby podatnika, a więc podmiotu wobec którego powstał obowiązek podatkowy, a dopiero potem w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Także zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r. o sygn. II FSK 2594/15, gdzie: „punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie zgodnie z jego rezydencją, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Tak więc odstąpienie od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek na podstawie właściwych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (także art. 12 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej), nastąpi jedynie wówczas gdy podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będzie mógł być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ”

Stanowisko to wielokrotnie pojawiało się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2018 r. o sygn. II FSK 1674/16. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 2873/11), w którym wskazano, że: „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek ”.

Co istotne, zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności w postaci oświadczenia podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenia podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1. Przepis ten wyraźnie rozróżnia faktycznego podatnika (podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy), który to status w ocenie Wnioskodawcy w pierwszym kroku determinuje możliwość stosowania Standardowych i Szczególnych UPO w oparciu o certyfikat rezydencji takiego podmiotu (Usługodawcy / Podwykonawcy), od rzeczywistego właściciela, czyli szczególnej antyabuzywnej instytucji prawa podatkowego, której wykładnia nie jest przedmiotem wniosku Spółki i która zdaniem Wnioskodawcy może być wymagana wyłącznie w zakresie Usług wsparcia innych niż Usługi informatyczne, w sytuacji w której Organ uzna, że opisane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Usługi wsparcia inne niż Usługi informatyczne podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a Usługodawca nie jest w tym zakresie faktycznym podatnikiem (z wyłączeniem Usług wsparcia świadczonych bezpośrednio przez pracowników Usługodawcy, gdzie status faktycznego podatnika w ocenie Wnioskodawcy nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości) i posiadane certyfikaty rezydencji Usługodawcy nie są wystarczające do niepobierania tzw. podatku u źródła.

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy podkreślić, że podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT, tj. podmiotem uprawnionym do uzyskania trwałego (definitywnego) przysporzenia majątkowego, od wypłacanego za wykonane na rzecz Spółki Usługi wsparcia, w odniesieniu do których podmiotami uprawnionymi są Podwykonawcy, nie jest Usługodawca, a dany Podwykonawca. Tym samym, w ocenie Spółki, uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przysługiwać będą faktycznym podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody).

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie Usług wsparcia, które mogą podlegać opodatkowaniem podatkiem u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka, przy dochowaniu należytej staranności w kwestii ustalenia osoby podatnika, winna mieć prawo do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (co może dotyczyć wyłącznie Usług wsparcia uznanych przez Organ za podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, względem których faktycznymi podatnikami są rezydenci jurysdykcji, z którymi Polskę wiążą Szczególne Umowy) albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Przekroczenie progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym).

Spółka dodatkowo wskazuje, że ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (którego stosowanie zostało ograniczone przez Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r.) po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednakże, zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję.

Weryfikacja, jak już wcześniej Spółka wskazała, zgodnie z obecnym brzmieniem ustawy o CIT, powinna się odbywać z należytą starannością.

Dochowanie należytej staranności

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę, bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako faktycznego podatnika w stosunku do otrzymanej należności;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności w oparciu o certyfikat rezydencji.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka nabywając analizowane Usługi wsparcia, na moment wypłaty wynagrodzenia do Usługodawcy świadczącego powyższe usługi bezpośrednio lub za pośrednictwem Podwykonawców, posiada lub będzie posiadać certyfikat rezydencji podmiotów (podatników) świadczących poszczególne Usługi wsparcia. Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że posiada certyfikat rezydencji Usługodawcy/Podwykonawców, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia (tj. bezpośrednio na rzecz Usługodawcy bądź za pośrednictwem Usługodawcy na rzecz poszczególnych Podwykonawców) z tytułu nabycia Usług wsparcia oraz że przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym UPO z Niemcami i UPO z Rumunią) i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym w ostatnich interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.218.2019.1.BS): „płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką.”

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.176.2019.l.ANK, z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.168.2019.1.MK czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.215.2019.l.PW.

Zyski przedsiębiorstw

Jak już wskazano powyżej, po ustaleniu osoby podatnika zgodnie z przepisami ustawy o CIT, stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepisy art. 21 ust. 1 winny być stosowane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Spółka wskazuje, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, poza głównym Usługodawcą świadczonych Usług wsparcia, usługi te mogą być w dużej mierze świadczone za pośrednictwem Podwykonawców, których, w przeważającej części, rezydencja podatkowa zbieżna jest z siedzibą rezydencji podatkowej Usługodawcy (Podmiot Centralny świadczy istotną część Usług wsparcia) oraz zlokalizowanych w Rumunii.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 zarówno UPO z Niemcami jak i UPO z Rumunią: „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Stosownie do art. 7 ust. 7 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W art. 10, 11, 12 oraz 13 UPO z Niemcami unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków z przeniesienia własności majątku. Analizując jednakże zapisy UPO z Niemcami, należności z tytułu Usług wsparcia nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 UPO z Niemcami, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 UPO z Niemcami) jak i odsetkowym (art. 11 UPO z Niemcami). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. UPO z Niemcami przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane Usługodawcy (jak również na rzecz niemieckich rezydentów podatkowych, w tym Podmiotu Centralnego) nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 UPO z Niemcami należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych Usług wsparcia należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 UPO z Niemcami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby danego podatnika świadczącego Usługi wsparcia na rzecz Spółki, który dochód taki uzyskuje, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania. Analogiczne rozważania mają zastosowanie stosownie do art. 10, 11, 12 oraz 14 UPO z Rumunią, w dyspozycji których nie mieszczą się analizowane Usługi wsparcia i które to w zakresie Usług wsparcia świadczonych przez podatnika (Podwykonawcę) będącego rumuńskim rezydentem podatkowym odpowiednio należy zakwalifikować jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 7 UPO z Rumunią. Standardowe UPO zawierają zdaniem Wnioskodawcy analogiczne postanowienia, a w zakresie Szczególnych UPO nie mieszczą się Usługi wsparcia świadczone i zapewniane Wnioskodawcy przez Usługodawcę.

Podsumowanie

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług wsparcia mogących podlegać podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy poszczególne Usługi wsparcia świadczone są na rzecz Spółki na podstawie Umowy bezpośrednio przez Usługodawcę czy też za pomocą poszczególnych Podwykonawców, Wnioskodawca miał, ma i będzie miał prawo nie pobierać należnego od wypłacanego wynagrodzenia za świadczone Usługi wsparcia podatku u źródła na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów danych Podwykonawców w oparciu o posiadane certyfikaty rezydencji poszczególnych Podwykonawców i Usługodawcy, przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT (w zakresie ust. 7a w oparciu o oświadczenie, jeśli art. 26 ust. 2e ustawy o CIT znalazłby zastosowanie).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, konkretne postanowienia wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie (w szczególności możliwość niepobrania podatku w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3).

Jak już wskazano we Wniosku, po ustaleniu osoby podatnika zgodnie z przepisami ustawy o CIT, stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepisy art. 21 ust. 1 winny być stosowane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Spółka wskazuje, że zgodnie z przedstawionym we Wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, poza głównym Usługodawcą świadczonych Usług wsparcia, usługi te mogą być w dużej mierze świadczone za pośrednictwem Podwykonawców, których, w przeważającej części, rezydencja podatkowa zbieżna jest z siedzibą dla celów podatkowych Usługodawcy (Podmiot Centralny świadczy istotną część Usług wsparcia) oraz Podwykonawcy z siedzibą w Rumunii.

Zgodnie z powoływanym we Wniosku brzmieniem art. 7 ust. 1 zarówno UPO z Niemcami jak i UPO z Rumunią: „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko u tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Art. 7 ust. 1 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami danej Standardowej albo Szczególnej UPO. Należności dotyczące świadczonych Usług wsparcia należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby danego podatnika świadczącego Usługi wsparcia na rzecz Spółki, który dochód taki uzyskuje, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania.

Spółka wskazuje, że w stosunku do analizowanych Usług wsparcia (w szczególności do pytania oznaczonego nr 3), zastosowanie winny mieć analogiczne poniższe przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak cytowany powyżej art. 7 ust. 1 UPO z Niemcami, jak i UPO z Rumunią, odpowiednio w odniesieniu do poszczególnych Podwykonawców będących:

1.  niemieckimi rezydentami podatkowymi - tak jak już Spółka wskazała powyżej - art. 7 (oraz art. 12 w odniesieniu do pytania oznaczonego we Wniosku nr 2) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90);
2.  amerykańskim rezydentem podatkowym - art. 8 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., nr 31, poz. 178);
3.  indyjskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r., (Dz. U. z 1990 r., nr 8, poz. 46);
4.  rosyjskim rezydentem podatkowym - art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 125, poz. 569);
5.  duńskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 43, poz. 368);
6.  estońskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 77, poz. 388);
7.  fińskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 37, poz. 205);
8.  norweskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899);
9.  hiszpańskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r., nr 17, poz. 127);
10.  łotewskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 53, poz. 285);
11.  filipińskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Filipin w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Manili dnia 9 września 1992 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 127, poz. 817);
12.  południowoafrykańskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 10 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1996 r., nr 28, poz. 124);
13.  austriackim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921);
14.  singapurskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443);
15.  chińskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 13, poz. 65);
16.  chorwackim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., nr 78, poz. 370);
17.  francuskim rezydentem podatkowym art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 20 czerwca 1975 r. w Warszawie (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5);
18.  irlandzkim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., nr 29, poz. 129);
19.  australijskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. 1992 r„ nr 41, poz. 177);
20.  włoskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374);
21.  belgijskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 211, poz. 2139);
22.  kanadyjskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371);
23.  czeskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991);
24.  holenderskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120);
25.  szwedzkimi rezydentami podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 26, poz. 193);
26.  rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., nr 81, poz. 373);
27.  szwajcarskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bemie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 22, poz. 92);
28.  portugalskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 48, poz. 304);
29.  rumuńskim rezydentem podatkowym - art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 109, poz. 530).

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z podziałem wskazanym we Wniosku, wymienione powyżej Standardowe UPO zawierają zdaniem Wnioskodawcy analogiczne postanowienia jak w cytowanych przepisach UPO z Niemcami oraz UPO z Rumunią, a w zakresie Szczególnych UPO (zgodnie z treścią wniosku są to szczególnego rodzaju umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską, które w pewnych okolicznościach przyznają prawo do opodatkowania w odniesieniu do określonych usług technicznych lub podobnie określonych usług lub też mogą nie mieć zastosowania w analizowanym zakresie, a którymi, spośród wyżej wy mienionych, są według Wnioskodawcy jedynie Szczególne UPO z Indiami i Irlandią i w tym zakresie Wnioskodawca składa wniosek/wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej/indywidualnych) nie mieszczą się Usługi wsparcia świadczone i zapewniane Wnioskodawcy przez Usługodawcę. Tym samym w stosunku do indyjskiego rezydenta podatkowego, zastosowanie będzie miał odpowiednio art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r., (Dz. U. z 1990 r., nr 8, poz. 46) wraz z Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 2014 r., nr poz. 1337), a w zakresie irlandzkiego rezydenta podatkowego, zastosowanie będzie miał odpowiednio art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., nr 29, poz. 129).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług wsparcia mogących podlegać podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy poszczególne Usługi wsparcia świadczone są na rzecz Spółki na podstawie Umowy bezpośrednio przez Usługodawcę czy też za pomocą poszczególnych Podwykonawców, Wnioskodawca miał, ma i będzie miał prawo nie pobierać należnego od wypłacanego wynagrodzenia za świadczone Usługi wsparcia podatku u źródła na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów danych Podwykonawców i Usługodawcy (ww. przepisów poszczególnych umów) w oparciu o posiadane certyfikaty rezydencji poszczególnych Podwykonawców i Usługodawcy, przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT (w zakresie ust. 7a w oparciu o oświadczenie, jeśli art. 26 ust. 2e ustawy o CIT znalazłby zastosowanie).

Ad. 4) Możliwość niepobierania przez Spółkę tzw. podatku u źródła w przypadku, gdy faktycznym podatnikiem uzyskującym wynagrodzenie z tytułu Usług wsparcia jest Polski A.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Pobór ww. podatku u źródła następuje zgodnie z opisanymi w art. 26 ustawy o CIT zasadami.

Powyższe wskazuje, iż pobór podatku u źródła, jak i sam podatek u źródła należny jest z tytułu wskazanych w ustawie o CIT przychodów, które zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Powyższe nie zmienia w ocenie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego i zasad rozliczania podatku dochodowego w oparciu o art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Polski A., będący jednym z Podwykonawców Usługodawcy, jest polskim rezydentem podatkowym.

W przypadku wynagrodzenia należnego Usługodawcy za usługi świadczone na rzecz Spółki, ale z pomocą Podwykonawcy jakim jest Polski A, Usługodawca nie jest faktycznym podatnikiem w zakresie wynagrodzenia należnego za wykonywane Usługi wsparcia. Podmiotem uprawnionym do wynagrodzenia należnego z tytułu przedmiotowych Usług wsparcia jest natomiast Polski A, w części, w jakiej usługi świadczone za pośrednictwem Usługodawcy, wykonywane są na rzecz Spółki z pomocą Polskiego A. Tym samym, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, za Usługi wsparcia świadczone przez Podwykonawcę jakim jest Polski A, nie wystąpił i nie wystąpi obowiązek poboru podatku u źródła przez Wnioskodawcę, ponieważ Polski A nie jest i nie będzie podatnikiem podatku zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT, tj. podmiotem uprawnionym do uzyskania trwałego (definitywnego) przysporzenia majątkowego, od wynagrodzenia wypłacanego za świadczone na rzecz Spółki Usługi wsparcia świadczone ostatecznie przez Polski A. za pośrednictwem Usługodawcy, w odniesieniu do którego podmiotem uprawnionym jest Polski A, nie był i nie będzie Usługodawca, a Polski A. Tym samym brak jest podstaw nie tylko do zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale w pierwszej kolejności podatku u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zbieżne jest z prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który:

1.  w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK) wskazał, że jeżeli: „podmiotami uprawnionymi do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. |
2.  w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2018.l.JC oraz 0114-KDIP2-1.4010.62.2018.l.JC), zgodził się z następującym stwierdzeniem wnioskodawcy: „odsetki uiszczone przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistymi właścicielami będą Polskie Spółki, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Polskie Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.”

Ewentualne pobranie podatku u źródła w części wypłat obejmujących wynagrodzenie należne za świadczone przez Polski A. na rzecz Spółki za pośrednictwem Usługodawcy mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem uzyskiwanych przychodów. Na etapie wypłaty doszłoby do potrącenia 20% kwoty należnego wynagrodzenia, a następnie po jego otrzymaniu przez Polski A, podmiot ten byłby zobligowany do rozpoznania 19% podatku CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie należne za Usługi wsparcia świadczone przez Polski A. za pośrednictwem Usługodawcy, tj. faktycznie przekazywane do Polskiego A. (polskiego rezydenta podatkowego) nie stanowiło i nie będzie stanowić przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ponieważ podatnikiem - podmiotem uzyskującym trwałe (definitywne) przysporzenia majątkowe odpowiadające wynagrodzeniu wypłacanemu Usługodawcy przez Spółkę za świadczone przez Polski A. Usługi Wsparcia - był, jest i będzie Polski A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia za Usługi informatyczne, inne niż Usługi udzielania licencji (pytanie nr 1)
    *   w części dotyczącej wynajmu serwera i urządzeń sieciowych – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dotyczącej pozostałych elementów składowych Usług informatycznych – **jest prawidłowe**,

*   obowiązku pobrania podatku u źródła (pytanie nr 2):
    *   w związku z wypłatą wynagrodzenia za korzystanie z Oprogramowania – **jest prawidłowe**,
    *   w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu Usług wsparcia (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**,

*   kwalifikacji prawnopodatkowej dochodu z tytułu Usług wsparcia świadczonych poprzez Usługodawcę za pomocą podmiotu polskiego jako osiągniętego na terytorium Polski (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
6.  Niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 updop).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le; bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także
2.  bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać jednocześnie należy na postanowienia art. 26 ust. 7a updop który stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o pdop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy o pdop.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. (data 30 czerwca 2020 r. została wprowadzona Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U z 2019 r., poz. 2528 ) wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych,
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Ad. 1

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (przy czym stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska).

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o pdop regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług w zakresie logistyki, obsługując przemysł i handel w globalnej wymianie towarów wykorzystując transport lądowy, lotniczy i fracht oceaniczny, logistykę kontraktową i zarządzanie łańcuchem dostaw (dalej: „Grupa”). Grupa jest liderem logistyki dla branży motoryzacyjnej i technologicznej, towarów konsumpcyjnych, logistyki targowej, transportów specjalnych i logistyki wydarzeń specjalnych.

Usługodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech i będącą niemieckim rezydentem podatkowym, która została założona w celu wykorzystania potencjału związanego z efektem synergii poprzez świadczenie scentralizowanych usług wsparcia operacyjnego na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy. Usługi wsparcia, wykonywane na rzecz Wnioskodawcy od 2018 r., obejmują między innymi takie dziedziny jak: IT, HR. obsługa kluczowych klientów, budowanie strategii w zakresie sprzedaż), polityki kosztowej, nowych rynków, produktów, wymiana wiedzy eksperckiej, tworzenia strategii biznesowych, wsparcie w przeprowadzaniu kluczowych transakcji, wsparcie w zakresie efektywności procesów i systemów (dalej: „Usługi wsparcia”). Jednocześnie, Usługodawca tworzy wraz z inną niemiecką spółką kapitałową (będącą także rezydentem podatkowym w Niemczech i stanowiącą podmiot centralny w Grupie, tj. Podmiotem Centralnym) grupę podatkową, zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Niemczech.

„(…) Usługodawca i Podmiot Centralny nie posiadali w 2018 r., ani w dalszym ciągu nie posiadają zagranicznego zakładu zlokalizowanego w Polsce (…).

(…) Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy (za pośrednictwem własnych pracowników, za których pracę ponosi odpowiedzialność kontraktową przed Wnioskodawcą) i zapewnia (za pośrednictwem podwykonawców (usługodawców) Usługodawcy, w tym Podmiotu Centralnego, i ich pracowników, za których jakość usług ponosi odpowiedzialność kontraktową przed Wnioskodawcą) na rzecz Spółki tzw. globalne i/lub regionalne Usługi wsparcia w ramach wyodrębnionych w Umowie obszarów, w tym m.in.:

1.  Globalne usługi wsparcia (ang. Global support services, dalej: „Globalne usługi wsparcia”),
2.  Globalne usługi związane z produktem (ang. Global product related services, dalej: „Usługi związane z produktem”),
3.  Globalne usługi z zakresu IT (ang. Global IT services, dalej: „Usługi informatyczne”),
4.  Globalne usługi biznesowe (ang. Global business services, dalej: „Usługi biznesowe”) (…).

Usługodawca świadczy Usługi wsparcia samodzielnie, za pośrednictwem około 180 pracowników zatrudnionych w zagranicznych zakładach Usługodawcy zlokalizowanych w Austrii, Francji, Holandii, Szwecji i Wielkiej Brytanii, bądź deleguje je podmiotom wyspecjalizowanym w danej dziedzinie działającym w charakterze podwykonawców (usługodawców) Usługodawcy, w postaci spółek z Grupy będących rezydentami podatkowymi w różnych jurysdykcjach na świecie, w tym specjalistycznych centrów informatycznych Grupy (ang. AB), zlokalizowanych m.in. w Polsce (dalej: „Polski IT A”) oraz w Chinach (dalej łącznie: „Podwykonawcy”) (…).

(…) Wnioskodawca w związku z uzyskiwaniem Usług wsparcia na podstawie Umowy dokonywał (zaistniały stan faktyczny) i będzie dokonywać płatności (zdarzenie przyszłe) na rachunek Usługodawcy w okresie obowiązywania Umowy, niezależnie od tego czy dane płatności dotyczyły / będą dotyczyć Usług wsparcia świadczonych samodzielnie przez Usługodawcę, za pośrednictwem około 180 pracowników zatrudnionych w zagranicznych zakładach Usługodawcy, czy Usług Wsparcia delegowanych przez Usługodawcę Podwykonawcom (…).

(…) W ramach świadczonych Usług informatycznych, Usługodawca udostępnia Spółce możliwość korzystania z systemów informatycznych dedykowanych do obsługi logistycznej przesyłek klientów, zapewnia nowoczesne rozwiązania dla wymiany wiedzy w ramach Grupy, dostarcza wiedzę w obszarze rozwoju nowych technologii oraz zapewnia licencje i utrzymanie systemów informatycznych i oprogramowania.

W ramach Umowy, Usługodawca świadczy takie Usługi informatyczne jak:

1.  zapewnianie integralności oraz spójności systemów IT spółek wchodzących w skład Grupy;
2.  wsparcie techniczne oraz pomoc w szczególności w odniesieniu do następujących programów i systemów:
    1.  (….): globalny system zarządzania transportem dla linii biznesowej Air. System ten zapewnia obsługę procesów wysyłki towarów drogą lotniczą od etapu przyjęcia zgłoszenia realizacji transportu do fakturowania;
    2.  (…): globalny system zarządzania transportem dla linii biznesowej Ocean. System ten zapewnia obsługę procesów wysyłki towarów drogą morską od etapu przyjęcia zgłoszenia realizacji transportu do fakturowania
    3.  (…): Ogólny System Magazynowy jest to skonfigurowany system zarządzania magazynem oparty na systemie SAP Enterprise i stosowany jest w magazynach dystrybucyjnych o strukturze wielozakładowej;
    4.  (…): system informatyczny zarządzania łańcuchem dostaw, zapewnia zarządzanie bieżącymi pracami rozwojowymi nad zintegrowaną platformą SCM, opartych głównie na komponentach oprogramowania SAP;
    5.  usługa poczty elektronicznej (email) dla wszystkich pracowników Grupy, w tym Spółki;
3.  udostępnianie dodatkowych systemów informatycznych / baz / portali, w szczególności:
    1.  baza informacji o klientach i moduł raportowy;
    2.  platformy wymiany danych pomiędzy systemami:
    3.  system zarządzania reklamacjami międzynarodowymi;
    4.  system wspierający zarządzanie ryzykiem w ramach Grupy;
    5.  portal umożliwiający uzyskanie informacji o przesyłce;
    6.  systemy zarządzania wiedzą, treścią i dokumentami (np. intranet korporacyjny, e-learning, e-mail);
    7.  system wspierający rejestrowanie zdarzeń podjęcia i dostarczenia przesyłek w biznesie Air and Ocean;
    8.  system wspierający obsługę magazynową;
    9.  podstawowy system obsługi przesyłek międzynarodowych;
    10.  podsystem służący do obsługi klientów średniej wielkości, ułatwiający ich obsługę poprzez automatyzację i możliwość konsolidacji oraz dekonsolidacji na różnych etapach transportu;
    11.  system przeznaczony do obsługi największych klientów koncernowych;
    12.  system służący do prowadzenia rozliczeń z klientami;
    13.  system służący do zarządzania usługami IT (helpdesk itp.);
    14.  globalny system służący do śledzenia przesyłek;
    15.  system wspomagający wymianę danych drogą elektroniczną z klientami i dostawcami usług;
    16.  system analityczny;
4.  ochrona danych przechowywanych na serwerach;
5.  zapewnienie funkcjonowania poczty elektronicznej i faksu;
6.  bieżące utrzymanie i rozwój systemów IT;
7.  udostępnienie infrastruktury sieciowej (łącza dzierżawione, serwery);
8.  dostęp do korporacyjnej infrastruktury sieciowej (SIGN) (…)”.

Spółka wskazuje, że serwery, w ramach udostępnianej infrastruktury sieciowej zlokalizowane są głównie za granicą (Niemcy), z wyjątkiem jednego zlokalizowanego w Polsce, z tytułu którego wynagrodzenie było, jest oraz będzie dokonywane wyłącznie za utrzymanie przestrzeni dyskowej służącej do przechowywania danych, aplikacji i innych zasobów. Wnioskodawca nie wykorzystuje serwerów ani łączy Usługodawcy w procesie przemysłowym, jak również nie są one wykorzystywane do celów produkcyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie istotne jest określenie, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Usługodawcę z tytułu Usług informatycznych, innych niż Usługi udzielania licencji, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy zaliczone będzie do katalogu przychodów objętych art. 21 ust. 1 (a w szczególności pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęć „usług doradztwa”, „zarządzania”, „kontroli” oraz „przetwarzania danych”. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie usługi realizowane w ramach umowy mają niejednorodny charakter i obejmują:

1.  usługi informatyczne – IT (wsparcia/pomocy technicznej, administrowania różnymi aplikacjami, systemami, w tym w zakresie bezpieczeństwa informatycznego oraz sieci informatycznej) oraz
2.  usługi związane z użytkowaniem urządzeń.

W świetle powyższych konstatacji, ww. usługi informatyczne (IT) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w przypadku Usług informatycznych polegających na: zapewnieniu integralności oraz spójności systemów IT, wsparciu technicznym oraz pomocy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku programów i systemów, udostepnieniu dodatkowych systemów informatycznych / baz / portali, zapewnieniu funkcjonowania poczty elektronicznej i faksu, bieżącym utrzymaniu i rozwojowi systemów IT, dostępowi do infrastruktury sieciowej, istotą tych ww. świadczeń jest zapewnienie Wnioskodawcy określonych funkcjonalności programów i systemów tworzonych i rozwijanych na potrzeby Wnioskodawcy. Tym samym, nie mieszczą się one w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części, w której stwierdza, że Usługi informatyczne, nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop i w związku z powyższym Wnioskodawca nie był i nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże zauważyć należy, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Podkreślenia wymaga, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że Usługodawca świadczy w ramach Usług informatycznych usługi takie jak: ochrona danych przechowywanych na serwerach, udostępnianie infrastruktury sieciowej (łącza dzierżawione, serwery).

„(…) Spółka wskazuje, że serwery, w ramach udostępnianej infrastruktury sieciowej zlokalizowane są głównie za granicą (Niemcy), z wyjątkiem jednego zlokalizowanego w Polsce, z tytułu którego wynagrodzenie było, jest oraz będzie dokonywane wyłącznie za utrzymanie przestrzeni dyskowej służącej do przechowywania danych, aplikacji i innych zasobów (…)”.

Wnioskodawca wskazał także, „(…) że wynagrodzenie z tytułu usługi udostępniania infrastruktury sieciowej w postaci wirtualnej przestrzeni dyskowej służącej do przechowywania na serwerach danych, aplikacji i innych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych, będącej elementem analizowanych Usług informatycznych, faktycznie przekazywane jest za pośrednictwem Usługodawcy odpowiednio do:

1.  niemieckiego rezydenta podatkowego, bądź do
2.  polskiego rezydenta podatkowego,

w zależności od lokalizacji podmiotu odpowiedzialnego za utrzymanie danego serwera, tj. zgodnie z opisem zawartym we Wniosku, serwery zlokalizowane są w przeważającej części w Niemczech (których właścicielem jest niemiecki rezydent podatkowy) z wyjątkiem jednego zlokalizowanego w Polsce (podmiotem uzyskującym wynagrodzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury sieciowej związanej z utrzymaniem przestrzeni dyskowej na serwerze zlokalizowanym w Polsce jest polski rezydent podatkowy) (…)”.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni przez Usługodawcę (podmiot niemiecki) należy zakwalifikować do grupy przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera, \`(...)\`), tj. do przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Usługi informatyczne nabywane od Usługodawcy (podmiotu niemieckiego) polegające na udostępnianiu infrastruktury sieciowej (serwerów), przechowywaniu danych na serwerach, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej w branży świadczenia usług logistycznych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wykorzystywane przez Wnioskodawcę zasoby serwerowni, czyli urządzenia serwerowe nabywane (udostępniane) od Usługodawcy (podmiotu niemieckiego) - należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie należy odróżnić stosunek zobowiązaniowy łączący Wnioskodawcę z Usługodawcą (spółką niemiecką) od stosunku łączącego Usługodawcę z zatrudnionymi przez niego podwykonawcami. Wszelkie usługi jakie nabywa Wnioskodawca są nabywane od Usługodawcy i to Usługodawca ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku Usług informatycznych, w ramach których Usługodawca, za pośrednictwem innych podwykonawców, świadczy usługi polegające na udostępnianiu infrastruktury sieciowej (serwerów), przechowywaniu danych na serwerach, na rzecz Wnioskodawcy, usługi te mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Zatem Wnioskodawca był, jest i będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła przy wypłacie wynagrodzenia dla Usługodawcy z tytułu ww. Usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że powyższe może zostać zmodyfikowane postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej Usługodawcy. Wówczas możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Ponadto w przypadku jeżeli łączna kwota wypłaconych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika to zastosowanie znajdą regulacje Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r., oczywiście przy spełnieniu przez płatnika innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Ad. 2)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że „(…) świadczenie Usług logistycznych przez Spółkę odbywa się m.in. przy użyciu specjalistycznego oprogramowania, a także systemów komputerowych (dalej: „Oprogramowanie”), nabywanych na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end user), mających na celu umożliwienie świadczenie Usług logistycznych przez Wnioskodawcę, jak również zarządzanie bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej. W związku z powyższym, Oprogramowanie jest wykorzystywane zarówno przez pracowników świadczących Usługi logistyczne bezpośrednio na rzecz klientów, jak i przez pracowników administracyjnych czy też pracowników poszczególnych departamentów odpowiedzialnych za zarządzanie procesami logistycznymi (…)”.

(…) Spółka podkreśla, że przedmiotem Umowy w zakresie Usług udzielania licencji nie jest przeniesienie praw, czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, np. w celu umożliwienia czerpania korzyści majątkowych, a jedynie udostępnienie prawa do korzystania z Oprogramowania dla własnych potrzeb Spółki. Prawa przysługujące Spółce na podstawie Umowy ograniczone są zatem wyłącznie do praw przysługujących użytkownikowi końcowemu (tzw. end-user). Korzystanie przez Spółkę z ww. Oprogramowania odbywa się na komputerach, maszynach i urządzeniach należących do Spółki oraz jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca nie może zatem w jakikolwiek sposób, w całości lub w części, podlicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utworów zależnych, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii Oprogramowania.

Wnioskodawca dysponuje jedynie uprawnieniem do korzystania z Oprogramowania przez osoby (pracowników), którym taką możliwość udostępni. Udostępnienie Oprogramowania do korzystania z niego przez pracowników nie stanowi w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej/sublicencji.

Usługodawca nie jest przy tym właścicielem (pierwotnym licencjobiorcą) przedmiotowych licencji na Oprogramowanie - jest nim Podmiot Centralny, który zawarł odpowiednie umowy licencyjne z podmiotami zewnętrznymi (…)”.

Z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o pdop regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania, za które płaci(ł) opłaty Usługodawcy, który jest rezydentem podatkowym Niemiec. Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90; w dalszej części – „UPO z Niemcami”) należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w świetle dalszych postanowień UPO z Niemcami, takie należności mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO z Niemcami).

Określenie „należności licencyjne” użyte w UPO z Niemcami oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (por. art. 12 ust. 3 UPO z Niemcami).

W niniejszej sprawie cyt. przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określa zakres pojęcia „należności licencyjne” i jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych (oprogramowania), których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu ustawy o pdop. Co do zasady, przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w przywoływanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwo - Strona tej umowy posłużyła się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa - Strony Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepis zawarty w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarty pomiędzy Polską, a Niemcami, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach Umowy Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania, za korzystanie z którego płaci(ł) opłaty do Usługodawcy. Umowa, która umożliwia korzystanie odpowiednio z Oprogramowania przez Wnioskodawcę ma następujące cechy:

*   jest umową o korzystanie z oprogramowania przez użytkownika końcowego, co oznacza, że Wnioskodawca jako użytkownik końcowy (end-user) wykorzystuje Oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

*   Wnioskodawca nie ma prawa dalej licencjonować dostępu do Oprogramowania, sublicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utwory zależne, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii. Wnioskodawca nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych, w szczególności nie korzysta z Oprogramowania na tzw. polach eksploatacji, o których mowa w art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim;

*   Wnioskodawca jedynie dysponuje uprawnieniem do korzystania z programu komputerowego przez osoby, którym taką możliwość udostępni. Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej / sublicencji;

*   Wnioskodawca nie może dokonywać żadnych zmian w programie komputerowym, w tym przepisywania, rekompilacji, dezasemblacji, odwrotnej inżynierii (reverse engineering) lub ingerencji w jakikolwiek element oprogramowania.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca na podstawie zawartej Umowy jest użytkownikiem końcowym (end-user) Oprogramowania, mającym jedynie prawo do jego wykorzystywania wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w celu świadczenia Usług logistycznych przez Wnioskodawcę, zarządzania procesem logistycznym, a także zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu korzystania z Oprogramowania na własny użytek (tj. w charakterze end-user) nie stanowią należności licencyjnych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 1-3 UPO z Niemcami. W świetle powyższego Wnioskodawca nie miał, nie ma i nie będzie miał obowiązku pobierania tzw. podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rachunek niemieckiego rezydenta podatkowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu korzystania z Oprogramowania na własny użytek (tj. w charakterze end-user) nie stanowią należności licencyjnych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 1-3 UPO z Niemcami wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Nierezydenta wynagrodzenia za ww. oprogramowanie nie jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła. Podkreślić należy, że niniejsze nie jest w szczególności uzależnione od dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej Nierezydenta, na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu niniejszych usług oraz spełnieniem wymogu należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o pdop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3)

Jak już wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, usługi informatyczne inne niż usługi udzielania licencji nabywane od Usługodawcy nie mieszczą się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop.

Ponadto, wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu korzystania z Oprogramowania na własny użytek (tj. w charakterze end-user) nie stanowią należności licencyjnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 1-3 UPO z Niemcami.

Jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będą mieściły się usługi informatyczne, takie jak: ochrona danych przechowywanych na serwerach, udostępnianie infrastruktury sieciowej (łącza dzierżawione, serwery), tj. usługi udostępniania infrastruktury sieciowej w postaci wirtualnej przestrzeni dyskowej służącej do przechowywania na serwerach danych, aplikacji i innych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika także, że: (…) Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy (za pośrednictwem własnych pracowników, za których pracę ponosi odpowiedzialność kontraktową przed Wnioskodawcą) i zapewnia (za pośrednictwem podwykonawców (usługodawców) Usługodawcy, w tym Podmiotu Centralnego, i ich pracowników, za których jakość usług ponosi odpowiedzialność kontraktową przed Wnioskodawcą) na rzecz Spółki tzw. globalne i/lub regionalne Usługi wsparcia w ramach wyodrębnionych w Umowie obszarów (…).

(…) Usługodawca świadczy Usługi wsparcia samodzielnie, za pośrednictwem około 180 pracowników zatrudnionych w zagranicznych zakładach Usługodawcy zlokalizowanych w Austrii, Francji, Holandii, Szwecji i Wielkiej Brytanii, bądź deleguje je podmiotom wyspecjalizowanym w danej dziedzinie działającym w charakterze podwykonawców (usługodawców) Usługodawcy, w postaci spółek z Grupy będących rezydentami podatkowymi w różnych jurysdykcjach na świecie, w tym specjalistycznych centrów informatycznych Grupy (ang. AB), zlokalizowanych m.in. w Polsce (dalej: „Polski A”) oraz w Chinach (dalej łącznie: „Podwykonawcy”).

(…) W ramach Globalnych usług wsparcia, Usługodawca świadczy usługi dotyczące m.in.:

1.  komunikacji,
2.  wsparcia w zakresie strategicznych projektów,
3.  zarządzania i doradztwa w zakresie zarządzania,
4.  controllingu i projektów,
5.  księgowości i finansów,
6.  zamówień,
7.  zarządzania ubezpieczeniami,
8.  prowadzenia centrali obsługi roszczeń i likwidacji szkód,
9.  zarządzania ryzykiem kontraktowym,
10.  wsparcia w zakresie zgodności,
11.  HR (…).

(…) Zagraniczne zakłady Usługodawcy nie posiadają odrębnej osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych i są jedynie oddziałami / zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa zagranicznego Usługodawcy. W konsekwencji, zagraniczne zakłady Usługodawcy nie są traktowane jako poszczególni rezydenci podatkowi w wymienionych powyżej jurysdykcjach (w przeciwieństwie do Usługodawcy, będącego niemieckim rezydentem podatkowym) (…)”.

Ponadto, Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazał, że wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e Ustawy CIT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy w odniesieniu do Usług wsparcia podlegających podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jak również w stosunku do wynagrodzenia należnego za Usługi informatyczne oraz wynagrodzenia należnego za korzystanie z Oprogramowania, Wnioskodawca będzie miał prawo nie pobierać należnego podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia za świadczone ww. Usługi na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a rządami krajów danych Podwykonawców oraz Usługodawcy, w szczególności UPO z Niemcami oraz UPO z Rumunią, w oparciu o posiadane certyfikaty rezydencji poszczególnych Podwykonawców i Usługodawcy, przy założeniu spełniania wymogów należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 i 7a ustawy o CIT (w zakresie ust. 7a w oparciu o oświadczenie, jeśli art. 26 ust. 2e ustawy o CIT znalazłby zastosowanie).

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie należy odróżnić stosunek zobowiązaniowy łączący Wnioskodawcę z Usługodawcą (spółką niemiecką) od stosunku łączącego Usługodawcę z zatrudnionymi przez niego podwykonawcami. Wszelkie usługi jakie nabywa Wnioskodawca są nabywane od Usługodawcy i to Usługodawca ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec Wnioskodawcy.

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy podkreślić, że podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT, tj. podmiotem uprawnionym do uzyskania trwałego (definitywnego) przysporzenia majątkowego, od wypłacanego za wykonane na rzecz Spółki Usługi wsparcia jest Usługodawca, a nie dany Podwykonawca.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższy przepis, zasadne jest odwołanie się do Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W artykułach 10, 11, 12 oraz 13 umowy polsko-niemieckiej unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków z przeniesienia własności majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów potencjalne zastosowanie w sprawie może znaleźć art. 12 umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko–niemieckiej określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o pdop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o pdop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. (data 30 czerwca 2020 r. została wprowadzona Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U z 2019 r., poz. 2528 ) wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o pdop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o pdop, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o pdop).

Wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o pdop, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł, podmiot dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o pdop). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o pdop, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o pdop określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o pdop. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o pdop, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o pdop, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\- zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o pdop, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o pdop muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1.  płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o pdop, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością.

W przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła, zastosowania obniżonej stawki podatku, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem, jak już wyjaśniono, nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o pdop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o pdop.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła).

W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o pdop.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że omówiony powyżej art. 26 ust. 7a ustawy o pdop stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o pdop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o pdop w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o pdop.

Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 oraz art. 12 umowy polsko – niemieckiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o pdop lub art. 26 ust. 2e tej ustawy lub uiścić podatek w kwocie wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy Usługodawca uzyskujący dochody z tytułu usług mieszczących się w art. 21 ust. 1 (w tym w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o pdop świadczonych w ramach Usługi wymienionej w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym na rzecz Wnioskodawcy, spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła lub z opodatkowania stawką wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest pełna weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła wynikających z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e, a także z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób pranych (na który wskazuje Wnioskodawca).

Płatnik wypłacający należności z tytułu usług mieszczących się w art. 21 ust. 1 (w tym w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o pdop, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o pdop. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy o pdop ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-niemiecką.

W związku z powyższym, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4)

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wskazał, że Polski A, jest polskim rezydentem podatkowym i jest jednym z Podwykonawców Usługodawcy.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie należy odróżnić stosunek zobowiązaniowy łączący Wnioskodawcę z Usługodawcą (spółką niemiecką) od stosunku łączącego Usługodawcę z zatrudnionymi przez niego Podwykonawcami. Wszelkie usługi jakie nabywa Wnioskodawca są nabywane od Usługodawcy i to Usługodawca ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec Wnioskodawcy, a Podwykonawcy ponoszą odpowiedzialność kontraktową wobec Usługodawcy, a nie Wnioskodawcy.

Zatem, w przypadku wynagrodzenia należnego Usługodawcy za usługi świadczone na rzecz Spółki, ale z pomocą Podwykonawcy jakim jest Polski A., to Usługodawca jest faktycznym podatnikiem w zakresie wynagrodzenia należnego za wykonywane Usługi wsparcia.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pobór ww. podatku u źródła następuje zgodnie z opisanymi wyżej w odpowiedzi udzielonej na pytania oznaczone numerami 1-3 zasadami, o których mowa w art. 26 ustawy o pdop.

Powyższe wskazuje, iż pobór podatku u źródła, jak i sam podatek u źródła należny jest z tytułu wskazanych w ustawie o CIT przychodów, które zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Tym samym, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, za Usługi wsparcia mieszczące się w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop świadczonych za pomocą polskiego Podwykonawcy wystąpi(ł) obowiązek poboru podatku u źródła, gdyż wszelkie usługi jakie nabywa Wnioskodawca są nabywane od Usługodawcy i to Usługodawca ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec Wnioskodawcy.

**W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy** w zakresie przyjęcia, że wynagrodzenie należne za Usługi wsparcia mieszczące się w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop świadczone przez Usługodawcę za pośrednictwem Polskiego A., nie stanowiło i nie będzie stanowić przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop– **jest nieprawidłowe**.

Nadmienić przy tym należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.