Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/77A/MNX/11
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy spłacie pożyczki.
Słowa kluczowe: otrzymanie; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; spłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 25 kwietnia 2008 r. Nr ILPB3/423-106/08-2/HS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące różnic kursowych przy spłacie pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28 stycznia 2008 r. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy spłacie pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

27 listopada 2007 r. Spółka zawarła umowę pożyczki od G(…) (dalej: Gx). Kwota pożyczki określona została w EUR. Pożyczone przez Spółkę środki nie wpłynęły na jej rachunek bankowy, lecz zostały wykorzystane do zapłaty zobowiązania Spółki wobec G(…) (dalej: Gy) - podmiotu z siedzibą w Niemczech i korzystającego z usług niemieckiego banku. Spółka zawarła bowiem ze Spółką Gy w dniu 26 listopada 2007 r. umowę nabycia środków trwałych, materiałów oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś kwota zaciągniętej pożyczki od Spółki Gx – jako środki należne Spółce Gy od Spółki z tytułu nabycia zespołu aktywów - przelana została bezpośrednio na rachunek bankowy Gy prowadzony przez bank niemiecki. Za dzień zapłaty (wygaśnięcia zobowiązania wobec Gy) strony przyjęły dzień zaksięgowania wpływu środków na rachunek bankowy zbywcy prowadzony przez bank w Niemczech. Dniem tym był 28 listopada 2007 r. Należy zaznaczyć, iż Spółka Gy wyraziła zgodę by środki należne od Spółki przelane zostały przez Gx w wykonaniu zobowiązania Spółki wobec Gy.

W konsekwencji, zarówno zapłata za nabycie zespołu aktywów od Gy, jak i otrzymanie pożyczki nastąpiło z pominięciem polskiego systemu bankowego, w szczególności zaś z pominięciem któregokolwiek z banków, z usług których korzysta Spółka.

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w momencie zaciągnięcia przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki od Gx, tj. w 2007 r. Spółkę obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwe dla stanu prawnego roku 2006.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z zawartą przez Spółkę umową pożyczki zapłata pierwszej raty ma nastąpić w roku 2008.

Ponadto Spółka pragnie nadmienić, że w dniu 15 stycznia 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatkowego traktowania różnic kursowych dotyczących zobowiązania Spółki wobec Spółki Gy, w którym uzasadniła stanowisko, iż - w stanie prawnym roku 2006 - nie powstały różnice kursowe na zobowiązaniu wobec Spółki Gy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstaną różnice kursowe - w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w związku z zapłatą przez Spółkę poszczególnych rat kapitałowych pożyczki zaciągniętej od Spółki Gx?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że różnice kursowe od pożyczki powstaną w momencie ich spłaty - w całości lub w ratach (art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – nie zaś w momencie otrzymania pożyczki lub zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie zatem z art. 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 29 listopada 2006 r.) do pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od Gx znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym im z dniem 1 stycznia 2007 r., bowiem zgodnie z umową pożyczki zapłata pierwszej raty nastąpić ma w roku 2008.

W konsekwencji, zasadne jest powołanie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (lub niższa ) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni.

Ustalenie, czy w przypadku Spółki dojdzie do powstania różnic kursowych, w związku z zaciągniętą pożyczką wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, co oznacza pojęcie „otrzymanie” pożyczki w rozumieniu powołanych przepisów. W przypadku bowiem ustalenia, że w sytuacji pożyczki od Spółki Gx środki pieniężne nie zostały „otrzymane” przez Spółkę – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej różnic kursowych - należałoby stwierdzić, iż nie dojdzie do powstania różnic kursowych przy jej spłacie (zapłacie rat).

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szczególnie zaś interpretacji organów podatkowych, prowadzi do wniosku, iż właściwe jest przyjęcie wąskiego rozumienia pojęcia „otrzymania środków pieniężnych”, zgodnie z którym otrzymanie stanowi faktyczny wpływ na rachunek bankowy lub do kasy podmiotu. W interpretacjach organów podatkowych dyskutujących ogólne pojęcia z zakresu tematyki różnic kursowych pojawiają się poglądy, że np. „z sytuacją nabycia mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik kupuje walutę w banku, natomiast pozostałe sytuacje, w wyniku których środki walutowe znajdują się na rachunku bankowym podatnika stanowią „otrzymanie” walut (pismo z dnia 13 marca 2006 r., nr DP/PD/423-0170/1/05/AK). Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku, gdy w wykonaniu np. porozumień trójstronnych środki pochodzące z pożyczki nie znalazły się na rachunku bankowym podatnika nie doszło do ich „otrzymania”, nie pojawią się więc ani przychody ani koszty stanowiące różnice kursowe od spłacanej pożyczki. Organy podatkowe wskazują więc, że dla „otrzymania” środków pieniężnych konieczne jest spełnienie warunku faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy, co uzasadnia wąskie rozumienie tego pojęcia.

Za wąskim rozumieniem pojęcia „otrzymanie” środków pieniężnych - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przemawia również, zdaniem Spółki, fakt iż pojęcie to koresponduje z wąskim rozumieniem pojęcia „zapłata” w poprzednim stanie prawnym. W przypadku pojęcia „zapłata” ustawodawca wprowadził bowiem od 1 stycznia 2007 r. stosowny przepis (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który rozszerzył dotychczasowe, wąskie rozumienie tej kategorii. Brak wprowadzenia takiego rozszerzenia od 1 stycznia 2007 r. w stosunku do pojęcia „otrzymania” potwierdza więc, iż wolą ustawodawcy było pozostawienie uprzedniego, wąskiego sensu tego pojęcia.

W obecnym stanie prawnym - obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - „zapłata” jest zatem rozumiana szeroko (jako każdy rodzaj doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania wobec kontrahenta), zaś rozumienie pojęcia „otrzymanie” nie uległo zmianie. Tym samym pojęcie to należy nadal interpretować wąsko, w związku z czym dla „otrzymania” środków pieniężnych - w rozumieniu tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą różnic kursowych - koniecznym warunkiem jest faktyczny ruch wartości walutowych pomiędzy rachunkiem bankowym podatnika i rachunkiem bankowym innego podmiotu. Zatem, z uwagi na fakt, że otrzymanie przez Spółkę pożyczki nastąpiło z pominięciem któregokolwiek z banków, z którego usług korzysta Spółka, a kwota pożyczki zostanie przelana bezpośrednio na rachunek Spółki Gy prowadzony przez bank niemiecki, środki pieniężne nie zostały - zdaniem Spółki - przez nią otrzymane (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących ustalania różnic kursowych), w związku z czym nie powstaną różnice kursowe przy spłacie owej pożyczki (jej rat).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 25 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-106/08-2/HS), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2008 r. potwierdzonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 kwietnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-106/08-2/HS), nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty tych dni.

Należy zauważyć, iż oba przepisy posługują się pojęciem otrzymania pożyczki (kredytu). Nie można uznać, iż pojęcie to jest tożsame z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika, gdyż dla tego rodzaju zdarzeń ustawodawca, w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się pojęciem wpływu.

Istotą regulacji zawartej w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwzględnienie dla celów podatkowych różnic kursowych powstałych w związku ze zmiana kursu waluty skutkującą zmiana wartości spłacanego kredytu lub pożyczki.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Spółka otrzymała pożyczkę gdyż jej zobowiązania wobec kontrahenta z tytułu nabycia różnych składników aktywów zostały uregulowane. Zatem w wymiarze ekonomicznym Spółka otrzymała świadczenie w postaci uregulowania zapłaty, bez konieczności wydatkowania posiadanych środków pieniężnych. Ponadto, po stronie Spółki powstał obowiązek spłaty otrzymanej pożyczki. Fakt, iż środki pieniężne z otrzymanej pożyczki nie wpłynęły do Spółki, lecz zostały przekazane bezpośrednio na rachunek bankowy jej wierzyciela, celem uregulowania zobowiązania, pozostaje bez znaczenia dla stosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).