Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.289.2019.10.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-03
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów (według stanu prawnego obowiązującego w 2019 r.).
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów – uwzględniam przy tym wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2403/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 763/19;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów:

– jest nieprawidłowe w odniesieniu do kwestii określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.;

– jest prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 lipca 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 3 września 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Poza Wnioskodawcą w Spółce jest jeszcze trzech udziałowców. Wszyscy udziałowcy (wraz z Wnioskodawcą) posiadają po 25% udziałów, a udziały mają jednakową wartość nominalną, są niepodzielne oraz dają jednakowe prawo głosu w Spółce (jeden udział - jeden głos). Umowa Spółki przewiduje, że udziały wspólników mogą być umorzone. Udziały w Spółce zostały nabyte przez Wnioskodawcę (i analogicznie przez pozostałych udziałowców) w drodze:

– przekształcenia w 2004 r. A spółka cywilna w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością): wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia wyniosła 300.000 zł - na majątek przekształcanej spółki cywilnej, który stał się majątkiem Spółki składały się przede wszystkim środki trwałe (maszyny i urządzenia, środki transportu oraz wyposażenie o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł) o łącznej wartości 1.145.700 zł, zapasy (5.165,55 zł) oraz środki pieniężne (56.035,88 zł);

– podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy (2007 r.) - łączna wartość udziałów posiadanych przez Wspólnika wzrosła z kwoty 300.000 zł do 382.500 zł;

– podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w zamian za wkład pieniężny wniesiony do Spółki (2007 r.) - łączna wartość udziałów posiadanych przez Wspólnika wzrosła z kwoty 382.500 zł do 495.000 zł.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa umorzenie części posiadanych udziałów w drodze umorzenia dobrowolnego (na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Udziały będą umarzane z odpowiednim obniżeniem kapitału zakładowego (umorzenie finansowane jest ze środków uwolnionych na skutek obniżenia kapitału zakładowego). Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za umarzane udziały będzie równe ich wartości nominalnej (tj. wynagrodzenie za udziały będzie równe kosztowi ich nabycia).

Udziałowiec pragnie wskazać, że cały proces umorzenia dobrowolnego zostanie przeprowadzony zgodnie z przepisami k.s.h. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez niego udziałów w celu umorzenia na rzecz Spółki, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, dochodem z takiej transakcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (która równa jest kwocie wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za umarzane udziały) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy o PIT, tj.:

– w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę): zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie Spółki;

– w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy (2007 r.): zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki;

– w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego na poczet zwiększanego kapitału zakładowego Spółki: zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość dokonanego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki?

**Pana stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego udziałów w celu umorzenia na rzecz Spółki, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT dochodem z takiej transakcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (która równa jest kwocie wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za umarzane udziały) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy o PIT, tj.

· w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę): zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów jest wartość wkładu określona w umowie Spółki;

· w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy (2007 r.): zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki;

· w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego na poczet zwiększanego kapitału zakładowego Spółki: zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość dokonanego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 2 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.289.2019.2.KK, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w odniesieniu do kwestii określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 7 października 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 listopada 2019 r. do organu wpłynęła Pana skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 763/19 uchylił skarżoną interpretację w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w odniesieniu do kwestii określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2403/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie stał się prawomocny od 30 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

· zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

· zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

· zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

· art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

· art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Regulacje te nie mają zatem zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

Wobec tego dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis ten posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” – nie precyzuje jednak tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków, które mieszczą się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiada udziały Spółki z o.o., które zostały objęte w drodze:

\- przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.;

\- podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy;

\- podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w zamian za wkład pieniężny wniesiony do Spółki.

W stosunku do udziałów obejmowanych poprzez podniesienie ich wartości nominalnej uznać należy, że zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzić zatem można, że:

\- w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę przez podniesienie ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki;

\- w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę przez podniesienie ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość dokonanego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki.

Natomiast w odniesieniu do udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., przekształcenie to wiązało się z przeniesieniem całego majątku przekształcanej spółki cywilnej na majątek przekształconej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dla potrzeb tego przekształcenia majątek spółki cywilnej podlegał wycenie. Zgodnie z wyrokiem sądu administracyjnego to wartość bilansowa tego majątku jest podstawą dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie udziałów w spółce przekształconej (spółce z o.o.).

Tym samym, kosztem objęcia udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jest dla Pana wartość bilansowa spółki cywilnej na dzień przekształcenia – z uwzględnieniem proporcji Pana udziału w zyskach przekształcanej spółki cywilnej.

Wbrew Pana stanowisku kosztem uzyskania przychodów – jak wskazano w wyroku sądu – nie będzie odpowiednia wartość podatkowa majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Z tego względu Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).