Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.307.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Czy dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., będące pomocą de minimis, będzie stanowiło przychód do opodatkowania (przychód stanowiący podstawę do wyliczenia należnego podatku) po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cena; dofinansowanie; dotacja; energia-energia elektryczna; pomoc-pomoc de minimis; spółki-spółka akcyjna; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konieczności opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawcę Dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konieczności opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawcę Dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„X” Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest operatorem systemu przesyłowego (OSP), energii elektrycznej. Wnioskodawca jest odpowiedzialny przede wszystkim za ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, a także eksploatację, konserwację i remonty.

Wnioskodawca jest również odbiorcą końcowym energii elektrycznej, tj. dokonuje zakupu energii elektrycznej na użytek własny. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej. Spółce przysługuje dofinansowanie w odniesieniu do energii elektrycznej, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki (dalej: „Dofinansowanie”).

Spółka wystąpiła z wnioskami o wypłatę Dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Podstawę do wypłaty Dofinansowania stanowią przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2538 ze zm., dalej: „Ustawa”) - wnioski zostały złożone na podstawie art. 7 ust. 4a Ustawy. Dofinansowanie udzielane na podstawie Ustawy stanowi pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013, str. 1) albo rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9, z późn. zm. 5) albo rozporządzenia Komisji (UE) nr 717/2014 z dnia 27 czerwca 2014 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rybołówstwa i akwakultury (Dz. Urz. UE L190 z 28 czerwca 2014, str. 45).

Dofinansowanie ma charakter nieodpłatny i bezzwrotny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., będące pomocą de minimis, będzie stanowiło przychód do opodatkowania (przychód stanowiący podstawę do wyliczenia należnego podatku) po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., będące pomocą de minimis, nie będzie stanowiło przychodu do opodatkowania (przychodu stanowiącego podstawę do wyliczenia należnego podatku) po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. Katalog ten ma charakter otwarty. Należy przyjąć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym.

Natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT został zawarty szeroki katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodów podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zgodnie z powyższym, zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących przesłanek:

*   przysporzenie ma charakter otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
*   powyższe świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
*   powyższe świadczenia są finansowane lub współfinansowane w ramach rządowych programów.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że przysługujące Spółce Dofinansowanie spełnia wszystkie powyższe przesłanki.

Dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej otrzymywane na podstawie wniosku składanego przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami Ustawy stanowi pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1) albo rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9, z późn. zm. 5) albo rozporządzenia Komisji (UE) nr 717/2014 z dnia 27 czerwca 2014 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rybołówstwa i akwakultury (Dz. Urz. UE L 190 z 28.06.2014, str. 45). Podkreślić należy, że pomoc „de minimis” jest szczególnym rodzajem wsparcia udzielanego przez państwo przedsiębiorcom.

Z samej istoty dofinansowania stanowiącego pomoc de minimis wynika jego nieodpłatny charakter (przesłanka pierwsza powinna być spełniona). Rozwiązanie to zostało wprowadzone w celu złagodzenia skutków podwyżek cen energii elektrycznej. Z uzasadnienia projektu Ustawy na podstawie której Wnioskodawca ubiega się o Dofinansowanie wynika, że obniżka podatku akcyzowego oraz opłaty przejściowej może być niewystarczająca dla zachowania cen energii elektrycznej sprzed wzrostów, czyli z I półrocza 2018 r. dla niektórych grup odbiorców, dlatego wprowadza się mechanizm utrzymania cen energii elektrycznej, przy jednoczesnej wypłacie utraconych przychodów przedsiębiorstwom obrotu oraz dystrybucyjnym, który to mechanizm będzie finansowany głównie z dwóch źródeł:

1.  Środki ze sprzedaży uprawnień do emisji, o których mowa w art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1201),
2.  Budżet państwa w zakresie zmniejszenia przychodów z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia projektu Ustawy jednoznacznie wynika, że część środków przeznaczonych na finansowanie wprowadzonych przez Ustawę mechanizmów ma pochodzić z budżetu państwa. Ustawa została uchwalona jedynie z drobnymi poprawkami, natomiast cała istota i podstawowe założenia proponowanych rozwiązań nie uległy zmianie, w tym koncepcja finansowania mechanizmu częściowo z budżetu państwa. Zgodnie z art. 11 Ustawy kwoty różnicy cen, rekompensaty finansowe oraz dofinansowania finansowane są z utworzonego na podstawie Ustawy Funduszu będącego państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw energii (dalej: „Fundusz”). Na podstawie art. 12 Ustawy przychodami Funduszu są między innymi dotacje celowe z budżetu państwa. Środki na wypłatę Dofinansowania o które ubiega się Wnioskodawca pochodzą w całości z Funduszu. Mając na uwadze wskazane powyżej intencje ustawodawcy oraz fakt, że dotacje celowe z budżetu państwa stanowią jedno ze źródeł przychodów Funduszu należy uznać, że Dofinansowanie jako nieodpłatne świadczenie jest współfinansowane ze środków budżetu państwa, a co za tym idzie została spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Ponadto, Dofinansowanie o które ubiega się Wnioskodawca należy uznać za program rządowy, ponieważ projekt Ustawy, a co za tym idzie przyjęte w niej rozwiązania mające na celu złagodzenie skutków podwyżek cen energii elektrycznej zostały opracowane oraz zgłoszone przez Radę Ministrów. Jak już zostało wskazane, Ustawa została uchwalona bez istotnych poprawek. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw energii. Jeżeli zatem za realizację programu udzielania dofinansowań odpowiada członek Rady Ministrów, to należy uznać, że wypłata Dofinansowania odbywa się w ramach programu rządowego. W związku z tym Dofinansowanie spełnia warunek nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dofinansowanie przysługujące Wnioskodawcy na podstawie złożonego wniosku, nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Takie stanowisko w zakresie analogicznego stanu faktycznego zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.49.2020.1.MR, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „udzielona pomoc „de minimis” w postaci przyznanej wartości pieniężnej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 została wyłączona z przychodów jako wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów (\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że przyznana pomoc, w ramach pomocy „de minimis”, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu (dochodu) podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.”.

Natomiast podobne stanowisko w odniesieniu do opodatkowania pomocy de minimis zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510- 316/16/AB, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „udzielona pomoc „de minimis” w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości w latach 2015-2017, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14, została wyłączona z przychodów, jako wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków jednostek samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) zwolnienie z podatku od nieruchomości, w ramach pomocy „de minimis”, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., będące pomocą de minimis, nie będzie stanowiło przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdyby jednak organ uznał, że powyższe Dofinansowanie stanowi przychód w rozumieniu ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy przysługujące mu Dofinansowanie objęte jest zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Nie wszystkie bowiem przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Niektóre z nich są zwolnione z opodatkowania. I tak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Ustawa nie definiuje przy tym pojęcia „dotacja” dla celów podatkowych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „dotacja" oznacza bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT zawiera jedynie ogólne wskazanie rodzaju przysporzenia korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania, stwierdzając, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zwolnienie to dotyczy więc dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ani ich charakter. Wskazane jest jedynie źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Jak już zostało wskazane powyżej. Dofinansowanie jest współfinansowane ze środków budżetu państwa. Wynika to z koncepcji finansowania mechanizmów przyjętych w Ustawie w celu złagodzenia skutków podwyżek cen energii elektrycznej częściowo z budżetu państwa oraz struktury źródeł przychodów Funduszu, którego jednym ze źródeł są dotacje celowe z budżetu państwa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki Dofinansowanie przysługujące Wnioskodawcy spełnia warunki do objęcia zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i tym samym jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, Dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., będące pomocą de minimis, nie będzie stanowiło przychodu do opodatkowania (przychodu stanowiącego podstawę do wyliczenia należnego podatku) po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt1),
*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci dofinansowania) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 updop. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (sjp.pl).

W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej. Spółce przysługuje dofinansowanie w odniesieniu do energii elektrycznej, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki. Spółka wystąpiła z wnioskami o wypłatę Dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Podstawę do wypłaty Dofinansowania stanowią przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2538 ze zm., dalej: „Ustawa”) - wnioski zostały złożone na podstawie art. 7 ust. 4a Ustawy. Dofinansowanie udzielane na podstawie Ustawy stanowi pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013, str. 1) albo rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013, str. 9, z późn. zm.) albo rozporządzenia Komisji (UE) nr 717/2014 z dnia 27 czerwca 2014 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rybołówstwa i akwakultury (Dz. Urz. UE L190 z 28 czerwca 2014 r., str. 45).

Dofinansowanie ma charakter nieodpłatny i bezzwrotny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymane Dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej będące pomocą de minimis będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że Spółka otrzyma pieniądze jako dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych.

Zatem otrzymane pieniądze w formie ww. dofinansowania nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną, od środków pieniężnych, kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że otrzymane pieniądze podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop i nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, ponieważ przepis ten dotyczy tylko świadczeń niepieniężnych.

Otrzymane dofinansowanie, o którym mowa w rozpatrywanym wniosku nie stanowi „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, co powoduje, ze bez znaczenia pozostaje analizowanie źródła finansowania pod kątem wypełnienia pozostałej przesłanki tego przepisu, tj., czy pochodzi ono ze środków budżetu państwa itp.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze stanowiące dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, nie może zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. W związku z czym otrzymaną kwotę środków pieniężnych Wnioskodawca zobowiązany jest uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko organu potwierdza również powołane przez Wnioskodawcę uzasadnienie do zmian ustawy w zakresie przyznawania dofinansowań, o których mowa we wniosku, z którego wynika między innymi, że: „celem tym było (…) wprowadzenie rozwiązania nadzwyczajnego mającego na celu ochronę w 2019 r. odbiorców energii elektrycznej przed skokowym wzrostem kosztów zaopatrzenia w energię. Potrzeba wprowadzenia ustawy jest związana z występującymi w 2018 r. dynamicznymi wzrostami cen energii elektrycznej na rynku hurtowym. (…) Projekt ustawy wpływa na działalność mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców poprzez wyeliminowanie ryzyka narażenia ich na gwałtowny wzrost cen energii elektrycznej w 2019 r. Projekt nie określa zasad podejmowania, wykonywania lub zakończenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) Druk sejmowy nr 3112 i 3112-A.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie celem ustawodawcy było jedynie zniwelowanie negatywnych skutków szybkiego wzrostu cen energii elektrycznej dla zapewnienia ciągłości dostaw energii elektrycznej po cenach akceptowalnych dla odbiorców, a nie wypłacanie środków pieniężnych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przyjęcie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanej przez Wnioskodawcę skutkowałoby natomiast uzyskaniem przez Wnioskodawcę korzyści ekonomicznych, a nie zniwelowaniem negatywnych skutków wzrostu cen energii elektrycznej.

Z jednej bowiem strony Wnioskodawca posiadałby prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o zapłacone kwoty faktur kosztowych, z drugiej natomiast strony otrzymałby nieopodatkowany zwrot części tej kwoty w postaci dofinansowania, co nie było założeniem ustawodawcy wprowadzającego ww. przepisy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., będące pomocą de minimis, nie będzie stanowiło przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu updop, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii, czy ww. Dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., będące pomocą de minimis, będzie objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop zauważyć należy, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Art. 17 ust. 1 pkt 47 updop stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Ustawa nie definiuje przy tym pojęcia „dotacja” dla celów podatkowych. Należy w związku z tym uznać, że rozumienie tego pojęcia należy przyjmować w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy innych ustaw, regulujące kwestię dotacji - w szczególności ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.; dalej: „u.f.p.”)

Zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2538 oraz Dz.U. z 2019 r. poz. 1210), przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną oraz odbiorca końcowy kupujący energię elektryczną na własny użytek na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312) lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244) lub za pośrednictwem towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego prowadzącego działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi mogą zwrócić się do Zarządcy Rozliczeń S.A., o którym mowa w rozdziale 7 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1571 i 2538), zwanego dalej „zarządcą rozliczeń cen”, z wnioskiem o wypłatę odpowiednio kwoty na pokrycie różnicy między wielkością przychodów za obrót energią elektryczną na rzecz odbiorców końcowych, o których mowa w art. 5 ust. 1, określoną na podstawie średnioważonej wolumenem ceny energii elektrycznej na rynku hurtowym powiększonej o pozostałe koszty jednostkowe, o których mowa w ust. 4 pkt 1, a wielkością przychodów wynikających z zastosowania cen energii elektrycznej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, lub cen i stawek opłat za energię elektryczną stosowanych w dniu 30 czerwca 2018 r., o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, obliczonej zgodnie ze wzorem określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 2, za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r., - jako rekompensaty odpowiednio z tytułu obowiązku sprzedaży energii elektrycznej po cenach lub stawkach opłat za energię elektryczną określonych w art. 5 ust. 1 albo nabycia energii elektrycznej po cenach wyższych niż ceny nabycia w dniu 30 czerwca 2018 r., zwanej dalej „kwotą różnicy ceny”.

„Kwota różnicy ceny”, o której mowa powyżej jest to rekompensata z tytułu obowiązku nałożonego na przedsiębiorstwa obrotu, polegającego na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowych po cenach obowiązujących w roku 2018 oraz rekompensata dla odbiorców końcowych energii elektrycznej, którzy kupują energię elektryczną na giełdzie z pominięciem przedsiębiorstw obrotu po cenach wyższych niż ich ceny nabycia w dniu 30 czerwca 2018 r.

Minister właściwy do spraw energii określi, w drodze rozporządzenia sposób obliczenia kwoty różnicy ceny przez przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną oraz odbiorcę końcowego, o którym mowa w ust. 1 (art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wniosek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 1b, składa się do zarządcy rozliczeń cen przy użyciu formularza udostępnionego na platformie elektronicznej utworzonej w tym celu przez zarządcę rozliczeń cen i opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Zgodnie z art. 10a ww. ustawy w sprawach decyzji, wydawanych przez zarządcę rozliczeń cen, organem wyższego stopnia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730 i 1133), w stosunku do zarządcy rozliczeń cen, jest minister właściwy do spraw energii, jako dysponent Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, zwanego dalej „Funduszem”.

Stosownie do art. 11 ww. ustawy:

1.  Tworzy się Fundusz.
2.  Kwoty różnicy ceny, rekompensaty finansowe oraz dofinansowania finansowane są z Funduszu.
3.  Fundusz jest państwowym funduszem celowym.
4.  Dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw energii.
5.  Zarządzanie Funduszem powierza się zarządcy rozliczeń cen.
6.  Szczegółowe zasady współpracy zarządcy rozliczeń cen oraz dysponenta Funduszu w zakresie zarządzania Funduszem określa umowa.
7.  Bank Gospodarstwa Krajowego, zwany dalej „BGK”, prowadzi obsługę bankową Funduszu.

W art. 12 tej ustawy wskazano natomiast, iż przychodami Funduszu są:

1.  80% środków uzyskanych w wyniku przeprowadzenia aukcji, o których mowa w art. 27 ust. 3 zdanie drugie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538);
2.  środki stanowiące zwrot kwot różnicy ceny, rekompensat finansowych oraz dofinansowań;
3.  dotacje celowe z budżetu państwa;
4.  odsetki od wolnych środków finansowych Funduszu przekazanych w zarządzanie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.);
5.  dobrowolne wpłaty, darowizny i zapisy;
6.  wpływy z innych środków publicznych;
7.  wpływy z innych tytułów.

Środki Funduszu przeznacza się na:

1.  wypłatę kwot różnicy ceny, rekompensat finansowych oraz dofinansowań;
2.  wypłatę wynagrodzenia dla BGK za prowadzenie obsługi bankowej Funduszu

(art. 13 ww. ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw „kwota różnicy ceny” tu: Dofinansowanie spełnia definicję przychodu o której mowa art. 12 ust. 1 updop. Jednocześnie „kwota różnicy ceny” będąca Dofinansowaniem nie wypełnia ustawowej definicji dotacji zawartej w art. 126 u.f.p.

Zauważyć należy, że otrzymana przez podatnika Dofinansowanie nie podlega żadnym procedurom rozliczania. W przypadku dotacji obowiązuje mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny. Następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosowanego rozliczenia dotacji (o czym stanowi przykładowo art. 151 ust. 1 i art. 152 ust. 1-3 u.f.p). Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzyma określoną kwotę na skutek złożenia wniosków do Zarządcy Rozliczeń Cen S.A. Przyznanie Dofinansowania jest definitywne i nie podlega rozliczeniu, które jest wymagane w przypadku otrzymanej dotacji.

Ponadto otrzymanie Dofianansowania nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W opisanym stanie faktycznym beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (…) realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

Ponadto sam ustawodawca posługując się pojęciem „kwota różnicy ceny” jednoznacznie wskazuje, iż otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi część składową ceny, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „kwota różnicy ceny” a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop w opisanym przypadku.

Konkludując, wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż sporna „kwota różnicy ceny” nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę Dofinansowanie z tytułu wzrostu cen będzie dochodem (przychodem) wolnym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop jako dotacja otrzymana z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie mogą być one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie konieczności opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawcę

Dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej za okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.

Tym samym nie była przedmiotem interpretacji kwestia dotycząca uznania ww. Dofinansowania za pomoc de minimis.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.