Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.581.2023.3.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-04
Teza: Prawo do pełnego/częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi/Proporcja sprzedaży.
Słowa kluczowe: najem-najem na cele działalności ; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pojazdy-pojazd samochodowy; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi-Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi-Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 34; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 4-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 5 -pkt 1-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==============================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ prawa do pełnego 100 % odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) dotyczących samochodów, które są przez Pana wyłącznie wynajmowane – jest prawidłowe;

‒ prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdu (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) wykorzystywanego przez Pana samodzielnie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe;

‒ nieuwzględniania obrotów zwolnionych z VAT z działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę w proporcji sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ prawa do pełnego 100 % odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) dotyczących samochodów, które są przez Pana wyłącznie wynajmowane;

‒ prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdu (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) wykorzystywanego przez Pana samodzielnie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;

‒ nieuwzględniania obrotów zwolnionych z VAT z działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę w proporcji sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2023 r. (data wpływu 19 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Podatnik”) prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod firmą …, NIP: …, REGON …, - jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych (na rzecz klientów z Polski i innych krajów Unii Europejskiej) oraz działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Działalność w zakresie wynajmowania samochodów osobowych jest opodatkowana VAT (23% w przypadku najmu na rzecz kontrahentów krajowych oraz „odwrotne obciążenie” \[art. 28b ustawy o VAT\] w przypadku kontrahentów zagranicznych). Z kolei działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę jest zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Wnioskodawca dysponuje samochodami osobowymi, wykorzystywanymi tylko i wyłącznie do wynajmu na podstawie umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi lub krajowymi oraz jest w posiadaniu jednego samochodu osobowego, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę samodzielnie na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Tytułem prawnym do wszystkich samochodów osobowych są umowy leasingu, Wnioskodawca samochody z których korzysta (w tym wynajmuje), sam leasinguje w formie tzw. leasingu operacyjnego, ponosi zatem opłaty leasingowe oraz koszty utrzymania samochodów tj. opłaty za paliwo i opłaty serwisowe.

Samochody osobowe będące w posiadaniu Wnioskodawcy i które są przedmiotem umów najmu są przeznaczone do wynajmowania zarówno polskim podatnikom VAT jak i zagranicznym podatnikom w rozumieniu przepisu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca wynajmując samochody polskim podatnikom VAT stosuje stawkę podstawową - 23%. W przypadku wynajmu samochodów na rzecz podatników zagranicznych Wnioskodawca stosuje przepis art. 28b ustawy VAT tj. transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce (podatek VAT rozlicza nabywca na zasadach odwrotnego obciążenia). Czynności objęte umowami najmu są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, niezaliczanych do żadnej z kategorii pojazdów, o których mowa w przepisie art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Dotychczas Wnioskodawca odliczał kwoty podatku naliczonego od wydatków na opłaty leasingowe oraz koszty utrzymania samochodów tj. opłaty za paliwo i opłaty serwisowe - w proporcji 50% (na zasadzie wynikającej z przepisu art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) z wyjątkiem samochodów, które były wynajmowane polskim podatnikom VAT i do których wynajmu Wnioskodawca stosował i stosuje stawkę podstawową - 23%. W przypadku takich samochodów Wnioskodawca odliczał i odlicza 100% VAT od rat leasingowych oraz ww. kosztów eksploatacji.

Wnioskodawca nie dokonał do żadnego z samochodów zgłoszenia VAT-26 ani nie prowadzi w żadnym przypadku ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w przepisie art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 6-8 oraz 12 ustawy o VAT.

Część samochodów leasingowanych przez Wnioskodawcę to pojazdy o wartości powyżej 150.000 zł. Obecnie do opłat leasingowych Wnioskodawca stosuje ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

1\. Od kiedy prowadzi Pan działalność gospodarczą ?

Wnioskodawca prowadzi działalność od dnia 27 grudnia 2016 r. (data rejestracji w CEiDG).

2\. Do wykonywania jakich czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Pana przedmiotowe pojazdy objęte zakresem wniosku, tj. czy do:

a)czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

b)czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

c) świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski) - jeżeli tak, to czy gdyby były wykonywane na terytorium kraju stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Wszystkie samochody wynajmowane są wykorzystywane do czynności w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce oraz świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Gdyby usługi świadczone poza terytorium kraju były wykonywane na terytorium kraju stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jeden samochód - z którego Wnioskodawca korzysta osobiście - jest wykorzystywany w ten sposób, że Wnioskodawca sam z niego korzysta, jeździ nimi do klientów (zarówno na najem jak i pośrednictwo finansowe zwolnione z VAT). Ten samochód jest również traktowany jako zastępczy-tj. taki który jest przekazywany klientom korzystającym z najmu w nagłych sytuacjach (np. wtedy kiedy główny samochód jest serwisowany albo uległ awarii). Korzystanie z tego samochodu ma więc związek z działalnością zwolnioną, opodatkowaną oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju (Polski).

3\. W opisie sprawy wskazał Pan przedmiot prowadzonej działalności w formie otwartej, tj. wskazał Pan że: „Przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych (\`(...)\`) oraz działalność związana z pośrednictwem finansowym (\`(...)\`.) ", prosimy zatem wskazać zamknięty katalog określający co jest przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności, na potrzeby której to działalności wykorzystuje Pan samodzielnie jeden samochód, opisany we wniosku.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, na potrzeby której to działalności Wnioskodawca wykorzystuje samodzielnie jeden samochód, opisany we wniosku jest:

66.19. Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

64.91.Z Leasing finansowy,

64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,

66.21.Z Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat,

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

73.11.Z Działalność agencji reklamowych,

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

82.99.Z Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana

4\. W jaki sposób, do jakich czynności wykorzystywany jest przez Pana samodzielnie samochód w ramach działalności gospodarczej, w zakresie której świadczy Pan usługi najmu samochodów, prowadzi działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę oraz ewentualnie inną działalność?

Wnioskodawca wykorzystuje samodzielnie samochód w ramach działalności gospodarczej, w zakresie której świadczy usługi najmu samochodów, prowadzi działalność związaną z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę oraz ewentualnie inną działalność w następujący sposób:

‒ dojazd do klienta;

‒ dojazd do banków i instytucji finansowych;

‒ użycie samochodu jako zastępczego - tj. takiego który jest przekazywany klientom korzystającym z najmu w nagłych sytuacjach (np. wtedy kiedy główny samochód jest serwisowany albo uległ awarii);

‒ dojazd na spotkania biznesowe;

‒ robienie zdjęć samochodu dla potrzeb marketingowych (pod oferty najmu oraz usług finansowych);

‒ jazdy próbne dla klientów;

‒ przewóz części zamiennych i opon do warsztatów lub bezpośrednio do klienta (dotyczy świadczenia usług wynajmu i serwisowania samochodów w trakcie wynajmu).

5\. Jeśli samochód, który jest przez Pana samodzielnie użytkowany jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT to należy wskazać czy ma Pan obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Względem samochodu, który jest przez Wnioskodawcę samodzielnie użytkowany i jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT - wskazuję, że Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

6\. Czy posiada Pan dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi usługami na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej?

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi usługami na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej. Takie dokumenty to umowy z klientami oraz faktury sprzedaży, potwierdzające świadczenie konkretnych usług na rzecz tych klientów.

7\. Czy faktury dokumentujące wydatki, które są objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, są wystawione na Pana?

Faktury dokumentujące wydatki, które są objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, są wystawione na Wnioskodawcę.

8\. Czy w całym okresie posiadania samochodów objętych zakresem pytania nr 1 - od momentu nabycia, samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie do wynajmu czy były/są również (np. przejściowo) wykorzystywane w ramach pozostałej prowadzonej działalności?

W całym okresie posiadania samochodów objętych zakresem pytania nr 1 - od momentu nabycia, samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie do wynajmu. Są okresy w których samochody nie są wynajmowane, ale wówczas stanowią one samochody demonstracyjne dla potencjalnych klientów do najmu (służące znalezieniu klienta na najem tego konkretnego samochodu) lub zastępcze - tj. takie które są przekazywany klientom korzystającym z najmu w nagłych sytuacjach (np. wtedy kiedy główny samochód jest serwisowany albo uległ awarii). Są również okresy, w których samochody nie są wynajmowane a okoliczności wymagają ich użycia przez Wnioskodawcę - te sytuacje to odbiór samochodu z salonu i dojechanie do klienta na najem oraz odbiór samochodu od najmującego klienta i dojechanie do miejsca czasowego parkowania lub serwisu.

Samochody, których dotyczy pytanie nr 1 nie były i nie są również (np. przejściowo) wykorzystywane w ramach pozostałej prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę.

9\. Jak samochody były/są wykorzystywane pomiędzy poszczególnymi umowami najmu danego samochodu?

Pomiędzy poszczególnymi umowami najmu danego samochodu Wnioskodawca wykonuje ich serwis, a następnie przekazuje kolejnemu klientowi (jeśli już go ma) albo poszukuje na samochód kolejnego klienta. Wówczas stanowią one samochody demonstracyjne dla potencjalnych klientów do najmu (służące znalezieniu klienta na najem tego konkretnego samochodu) lub zastępcze -tj. takie które są przekazywany klientom korzystającym z najmu w nagłych sytuacjach (np. wtedy kiedy główny samochód jest serwisowany albo uległ awarii). Są również okresy, w których samochody nie są wynajmowane a okoliczności wymagają ich użycia przez Wnioskodawcę - te sytuacje to odbiór samochodu z salonu i dojechanie do klienta na najem oraz odbiór samochodu od najmującego klienta i dojechanie do miejsca czasowego parkowania lub serwisu.

10\. Gdzie były/są garażowane/parkowane pojazdy pomiędzy poszczególnymi umowami najmu?

Wnioskodawca parkował/parkuje te samochody na parkingach strzeżonych, na terenie serwisu lub parkingu dozorowanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

11\. Czy klienci po zakończonej umowie najmu zwracają Panu pojazdy z pełnym zbiornikiem paliwa?

Klienci po zakończonej umowie najmu nie zwracają pojazdów z pełnym zbiornikiem paliwa. Klienci powinni zwracać samochody ze stanem paliwa takim jaki stwierdzony jest w protokole odbioru tego samochodu (na początku najmu). Rzadko zdarzają się jednak sytuacje kiedy klienci zwracają samochody z tym samym stanem paliwa. Najczęściej zwracają samochodu z niższym poziomem paliwa.

12\. Czy samochody oddane w najem wykorzystuje Pan również w ramach pozostałych świadczonych przez Pana usług , w tym w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa finansowego - jeśli tak to na jakich zasadach wykorzystuje Pan te pojazdy?

Samochodów oddanych w najem Wnioskodawca nie wykorzystuje również w ramach pozostałych świadczonych przez niego usług.

13\. Czy posiada Pan dokumenty, z których wynika, że będące przedmiotem zapytania nr 1 samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i wykluczone jest wykorzystanie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z ww. działalnością gospodarczą -jeśli tak, należy wskazać z jakiej dokumentacji wynika, że ww. samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ww. zakresie?

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika, że będące przedmiotem zapytania nr 1 samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i wykluczone jest wykorzystanie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z ww. działalnością gospodarczą. Te dokumenty to umowy najmu (lub dzierżawy) oraz wystawione na klientów faktury VAT.

14\. Czy istnieje okoliczności obiektywne potwierdzające brak możliwości wykorzystania samochodów, będących przedmiotem zapytania nr 1, do użytku służbowego lub prywatnego przez Pana lub inne osoby -jeżeli tak należy wskazać te okoliczności?

Te okoliczności to fakt, że jeden samochód nie może być jednocześnie wykorzystywany przez klienta oraz Wnioskodawcę. Dodatkowo Wnioskodawcy zależy aby samochód był cały czas wynajmowany - wówczas Wnioskodawca ma z tego zarobek. Wnioskodawca ma ponadto jeden samochód, który wykorzystuje sam i ma go do swojej dyspozycji (opisany we wniosku). Wnioskodawca prowadzi działalność jednoosobowo, nie zatrudnia pracowników a zatem jednocześnie nie jest w stanie korzystać z kilku samochodów.

15\. Czy istnieje nadzór nad używaniem będących przedmiotem zapytania nr 1 -jeśli tak, należy wskazać w jaki sposób i kto będzie dokonywać tego nadzoru?

Istnieje nadzór nad używaniem będących przedmiotem zapytania nr 1 w postaci lokalizatora GPS. Wnioskodawca ma do niego stały dostęp i jest w stanie w każdej chwili zlokalizować pojazd (za wyjątkiem sytuacji kiedy pojazd utraci połączenie GPS - tak się dzieje np. w tunelach, parkingach podziemnych, stosowaniu urządzeń zagłuszających czy też wymontowaniu urządzenia przez osobę trzecią - Wnioskodawca nie ma wpływu na wystąpienie takich okoliczności bowiem pozostawia samochody do dyspozycji klientów).

16\. Prosimy wskazać w odniesieniu do prowadzonej działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzaniem kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę:

a) w jakich okolicznościach, na jakich zasadach jest prowadzona ta działalność?

Wnioskodawca publikuje swoją ofertę w Internecie (w tym w mediach społecznościowych). W ten sposób zgłaszają się klienci na tego rodzaju usługi. Wnioskodawca po ustaleniu potrzeb klientów przygotowuje dla nich ofertę. Po akceptacji oferty Wnioskodawca podpisuje umowę i realizuje na rzecz klientów uzgodnione usługi.

b) na podstawie jakich umów?

Wnioskodawca realizuje usługi na podstawie utrwalonych umów (zawartych w formie pisemnej lub dokumentowej).

c) kto i w jakim zakresie zajmuje się sprawami związanymi z tą działalnością? Czy sprawami związanymi z ww. działalnością zajmują się wyznaczeni pracownicy, jakie czynności i przez kogo są podejmowane w związku z tą działalnością, ile osób jest zaangażowanych i w jakim stopniu?

Sprawami związanymi z tą działalnością zajmuje się wyłącznie Wnioskodawca. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników.

d) jakie czynności/jakie transakcje i przez kogo są wykonywane w ramach tej działalności?

W ramach tej działalności wszystkie czynności usługowe wykonuje Wnioskodawca. Wnioskodawca publikuje swoją ofertę w internecie (w tym w mediach społecznościowych). W ten sposób zgłaszają się klienci na tego rodzaju usługi. Wnioskodawca po ustaleniu potrzeb klientów przygotowuje dla nich ofertę. Po akceptacji oferty Wnioskodawca podpisuje umowę i realizuje na rzecz klientów uzgodnione usługi.

e) na czyją rzecz są wykonywane ww. czynności; jaki jest status świadczeniobiorców - czy świadczeniobiorcy są podmiotami powiązanymi/ współpracującymi z Panem ?

Świadczeniobiorcy to osoby fizyczne (prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej) i spółki prawa handlowego. Świadczeniobiorcy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Podmioty te współpracują z Wnioskodawcą w ten sposób, że Wnioskodawca publikuje swoją ofertę w internecie (w tym w mediach społecznościowych). W ten sposób zgłaszają się klienci na tego rodzaju usługi. Wnioskodawca po ustaleniu potrzeb klientów przygotowuje dla nich ofertę. Po akceptacji oferty Wnioskodawca podpisuje umowę i realizuje na rzecz klientów uzgodnione usługi.

f) jaki jest cel tej działalności i wykonywanych świadczeń ?

Celem działalności i wykonywanych świadczeń dla Wnioskodawcy jest chęć osiągnięcia zysku na prowadzonej działalności.

g) jaki jest sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu tej działalności?

Sposób kalkulacji wynagrodzenia jest prowizyjny.

h) jaka jest częstotliwość i powtarzalność tych świadczeń (transakcji)?

Wnioskodawca kieruje cały czas swoją ofertę do klientów. Klienci zgłaszają się według własnego uznania tj. wtedy kiedy chcą skorzystać z usług Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpowiada na zapytania klientów na bieżąco.

i) jakie aktywa (materialne i niematerialne) są zaangażowane do działań związanych z ww. działalnością?

Aktywa (materialne i niematerialne) zaangażowane do działań związanych z ww. działalnością to:

‒ komputer z dostępem do internetu;

‒ telefon komórkowy;

‒ samochód osobowy (opisany we wniosku);

‒ drukarka, xero;

‒ własne zaangażowanie Wnioskodawcy.

17\. Jak działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę wpływa na działalność prowadzoną w pozostałym zakresie; jaki ma związek z pozostałą działalnością

Jeśli organowi w pytaniu chodzi o związek działalności w zakresie pośrednictwa finansowego z usługami najmu samochodów to ten związek istnieje. Część klientów zainteresowanych najmem pozyskuje środki finansowe na sfinansowanie najmu (lub późniejszego wykupu samochodu) ze środków pozyskanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług finansowych w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

18\. Jaki jest przedmiot podstawowej (zasadniczej) działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana?

Przedmiot podstawowej (zasadniczej) działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę to PKD 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Wnioskodawca wyodrębnił ten rodzaj działalności gospodarczej jako przeważający bo najwięcej na tej dziedzinie zarabia i najwięcej ma w tym zakresie klientów.

Niemniej z punktu widzenia działalności w zakresie najmu - działalność finansowa ma charakter wspomagający. Wnioskodawca ustala to z punktu widzenia tego, że tylko jeden samochód ze swojej floty wykorzystuje sam a inne najmuje.

19\. Czy działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę stanowi uzupełnienie zasadniczej Pana działalności (jeśli tak to jakiej)?

Jeśli organowi w pytaniu chodzi o związek działalności w zakresie pośrednictwa finansowego z usługami najmu samochodów to ten związek istnieje i działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności w której wykorzystywane są samochody czyli działalności polegającej na najmie samochodów.

Część klientów zainteresowanych najmem pozyskuje środki finansowe na sfinansowanie najmu (lub późniejszego wykupu samochodu) ze środków pozyskanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług finansowych w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przedmiot podstawowej (zasadniczej) działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę to PKD 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Wnioskodawca wyodrębnił ten rodzaj działalności gospodarczej jako przeważający bo najwięcej na tej dziedzinie zarabia i najwięcej ma w tym zakresie klientów. Działalność w zakresie pośrednictwa finansowego oraz najmu uzupełnia się nawzajem ale nie jest tak, że jeden rodzaj działalności nie istnieje bez drugiego. Niemniej z punktu widzenia działalności w zakresie najmu - działalność finansowa ma charakter wspomagający. Wnioskodawca ustala to z punktu widzenia tego, że tylko jeden samochód ze swojej floty wykorzystuje sam a inne najmuje.

20\. Czy działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę stanowi czynności pomocnicze, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Pana jako podatnika?

Działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę stanowi czynności pomocnicze w stosunku do usług najmu. Czynności w zakresie działalności związanej z pośrednictwem finansowym nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Wnioskodawcy jako podatnika z tytułu świadczonych usług najmu ani działalności Wnioskodawcy jako podatnika.

21\. Jaka jest kwota wynagrodzenia ustanowionego dla Pana z tytułu działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę?

Organ nie wskazał w jakim okresie ma być wskazana ta kwota wynagrodzenia oraz co rozumie przez wynagrodzenie. Łączny przychód Wnioskodawcy za 2022 r. wynosił … zł. Wnioskodawca prowadzi PKPiR w związku z tym nie wydziela z tego tytułu przychodu z poszczególnych rodzajów działalności.

Po ewentualnym wskazaniu co organ rozumie przez wynagrodzenie (np. dochód czy przychód w rozumieniu ustawy o PIT czy obrót w rozumieniu ustawy o VAT) oraz za jaki okres należy podać dane - Wnioskodawca może dokonać bardziej szczegółowych wyliczeń.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że działalność Wnioskodawcy charakteryzuje się znaczną zmiennością. Są okresy (miesiące) w których Wnioskodawca np. uzyskuje tylko przychody z działalności finansowej lub tylko z najmu a są okresy kiedy osiąga przychody (w różnych proporcjach) z różnych rodzajów działalności. Stąd udzielenie odpowiedzi wymaga doprecyzowania pytania.

22\. Jakie są Pana obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: a. z tytułu wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych? b. z tytułu działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę? c. z tytułu pozostałej działalności (prosimy wskazać jakiej?)

Organ nie wskazał w jakim okresie ma być wskazana ta kwota wynagrodzenia. Poniżej Wnioskodawca przedkłada wyciąg z ewidencji sprzedaży za okres 8 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o interpretację:


| … | Zestawienie sprzedaży VAT od 2023-01-01 do 2023-08-31 
| Lp. | miesiąc zestawienia | netto | VAT | brutto 
| 1. | 2023.01 styczeń | … | … | … 
| 2. | 2023.02 luty | … | … | … 
| 3. | 2023.03 marzec | … | … | … 
| 4. | 2023.04 kwiecień | … | … | … 
| 5. | 2023.05 maj | … | … | … 
| 6. | 2023.06 czerwiec | … | … | … 
| 7. | 2023.07 lipiec | … | … | … 
| 8. | 2023.08 sierpień | … | … | … 
| Podsumowanie | … | … | … 

Wnioskodawca wskazuje jednak, że działalność Wnioskodawcy charakteryzuje się znaczną zmiennością. Są okresy (miesiące) w których Wnioskodawca np. uzyskuje tylko przychody z działalności finansowej lub tylko z najmu, a są okresy kiedy osiąga przychody (w różnych proporcjach) z różnych rodzajów działalności. Stąd udzielenie odpowiedzi wymaga doprecyzowania pytania.

23\. Jakie jest zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę?

Wnioskodawca prowadzi działalność sam i sam się angażuje we wszystkie jej aspekty. Nie angażuje żadnych innych zasobów ludzkich.

Wnioskodawca nie rozumie pojęcia „zaangażowanie zasobów kosztowych”. Wnioskodawca jest w stanie odnieść się to pytania po sprecyzowaniu przez organ pytania, posługując się pojęciami zdefiniowanymi w ustawie o VAT lub PIT.

Poniżej Wnioskodawca przedkłada wyciąg z ewidencji zakupów za okres 8 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o interpretację:


| … | Zestawienie sprzedaży VAT od 2023-01-01 do 2023-08-31 
| Lp. | miesiąc zestawienia | netto | VAT | brutto 
| 1. | 2023.01 styczeń | … | … | … 
| 2. | 2023.02 luty | … | … | … 
| 3. | 2023.03 marzec | … | … | … 
| 4. | 2023.04 kwiecień | … | … | … 
| 5. | 2023.05 maj | … | … | … 
| 6. | 2023.06 czerwiec | … | … | … 
| 7. | 2023.07 lipiec | … | … | … 
| 8. | 2023.08 sierpień | … | … | … 
| Podsumowanie | … | … | … 

Wnioskodawca wskazuje jednak, że działalność Wnioskodawcy charakteryzuje się znaczną zmiennością. Są okresy (miesiące) w których Wnioskodawca ponosi koszty bieżące takie jak opłaty za najem biura, korzystania z Internetu i telefonu, a w innych okresach np. zakupuje urządzenia elektroniczne itp. Innymi słowy - struktura ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów w poszczególnych okresach rozliczeniowych VAT nie pokrywa się lub może się nie pokrywać z innymi okresami.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) a dotyczących wszystkich samochodów, które są wyłącznie wynajmowane przez Wnioskodawcę?

2\. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdu (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) a dotyczących samochodu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę samodzielnie (niewynajmowanego) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej?

3\. Czy Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z VAT powinien uwzględniać obroty zwolnione z VAT z działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę w proporcję sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe), a dotyczących wszystkich samochodów, które są wyłącznie wynajmowane przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie:

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86a ust. 1 VAT:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia, rat leasingowych oraz innych wydatków. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z treścią przepisu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Najem pojazdów jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji ich przebiegu, oraz związanego z tym obowiązku składania Informacji VAT-26. Informację tę składają ci podatnicy, którzy jednocześnie mają obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, z racji na charakter prowadzonej działalności gospodarczej. W opisanym zdarzeniu faktycznym samochody są przeznaczone wyłącznie na wynajem a wynajem samochodów stanowi również przedmiot działalności Wnioskodawcy stąd stanowisko własne Wnioskodawcy należy uznać za poprawne.

Ad. pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdu (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) a dotyczących samochodu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę samodzielnie (niewynajmowanego) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przysługuje mu prawo do odliczania VAT w 50%.

Uzasadnienie:

Kwestie odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86a ust. 1 VAT: W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej i otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia, rat leasingowych oraz innych wydatków. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. W opisanym zdarzeniu faktycznym samochód osobowy, z którego korzysta osobiście Wnioskodawca nie jest wynajmowany, nie został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym (VAT-26) ani nie jest prowadzona ewidencja jego przebiegu.

Ad. Pytanie nr 3:

Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z VAT, nie powinien uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT obrotów zwolnionych z VAT z działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, ponieważ obroty tego rodzaju zostały wyłączone na podstawie przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę nie stanowi zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Ww. usługi stanowią czynności pomocnicze, które nie stanowią bezpośredniej, stałej działalności podatnika.

Zgodnie z treścią art. 86 ustawy o VAT odliczenie podatku VAT od nabywanych towarów i usług przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W stosunku do nabywanych towarów i usług służących działalności zwolnionej odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle.

W przepisie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ustawodawca wyjaśnił w jaki sposób postępować z wydatkami służącymi zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej:

„W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Artykuł 90 ust. 3 do 6 odnosi się do zasad ustalenia proporcji o której mowa w ust. 2: „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę jest zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) i znajduje się w katalogu transakcji których nie wlicza się do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ustawodawca jednak uzależnił wyłączenie obrotu z tych transakcji od ich pomocniczego charakteru.

Ustawa o podatku VAT nie definiuje „charakteru pomocniczego”, ale definicję taką można znaleźć w polskim słowniku oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W Słowniku Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego przeczytać możemy iż "pomocniczy" oznacza służący jako pomoc, wspomagający, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo. W orzeczeniu z dnia 11 lipca 1996 r., sygn. C-306/94TSUE uznał, że transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym TSUE uznał, że dla oceny pomocniczości ważna jest relacja między główną działalnością podatnika a realizowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT. TSUE stoi na stanowisku, iż w głównej mierze należy mieć na uwadze: stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych co do których przysługiwało prawo do odliczenia w obsłudze czynności zwolnionych z VAT, relacja transakcji finansowych z główną działalnością podatnika, tj. czy przedmiotowe transakcje, stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, a także cel transakcji, tj. czy głównym celem zawierania transakcji finansowych jest osiąganie dodatkowych przychodów.

Wnioskodawca zaznacza, iż główną i podstawową działalnością jest wynajem samochodów. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie treść art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i obrót otrzymany w związku z udzielonymi pożyczkami można wyłączyć z proporcji, o której mowa w treści art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Wnioskodawca w związku z doprecyzowaniem opisu sprawy podtrzymuje zaprezentowane we wniosku własne stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ prawa do pełnego 100 % odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) dotyczących samochodów, które są przez Pana wyłącznie wynajmowane – jest prawidłowe;

‒ prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdu (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) wykorzystywanego przez Pana samodzielnie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe;

‒ nieuwzględniania obrotów zwolnionych z VAT z działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę w proporcji sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno, tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy:

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd – dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy:

W przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1) jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;

2) obejmuje:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel udostępnienia pojazdu,

c) stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,

f) imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie ust. 13 cyt. artykułu:

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Pana działalności jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych (na rzecz klientów z Polski i innych krajów Unii Europejskiej) oraz działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Samochody osobowe będące w Pana posiadaniu i które są przedmiotem umów najmu są przeznaczone do wynajmowania zarówno polskim podatnikom VAT jak i zagranicznym podatnikom w rozumieniu przepisu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Wynajmując samochody polskim podatnikom VAT stosuje Pan stawkę podstawową - 23%. W przypadku wynajmu samochodów na rzecz podatników zagranicznych stosuje Pan przepis art. 28b ustawy VAT tj. transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce (podatek VAT rozlicza nabywca na zasadach odwrotnego obciążenia). Czynności objęte umowami najmu są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jeden samochód - z którego Pan korzysta osobiście - jest wykorzystywany w ten sposób, że sam Pan z niego korzysta, jeździ nimi do klientów (zarówno na najem jak i pośrednictwo finansowe zwolnione z VAT). Ten samochód jest również traktowany jako zastępczy - tj. taki który jest przekazywany klientom korzystającym z najmu w nagłych sytuacjach (np. wtedy kiedy główny samochód jest serwisowany albo uległ awarii). Korzystanie z tego samochodu ma związek z działalnością zwolnioną, opodatkowaną oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju (Polski). Nie dokonał Pan do żadnego z samochodów zgłoszenia VAT-26 ani nie prowadzi w żadnym przypadku ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w przepisie art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 6-8 oraz 12 ustawy o VAT. Wszystkie samochody wynajmowane są wykorzystywane do czynności w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce oraz świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski). Gdyby usługi świadczone poza terytorium kraju były wykonywane na terytorium kraju stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Posiada Pan dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi usługami na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej. Takie dokumenty to umowy z klientami oraz faktury sprzedaży, potwierdzające świadczenie konkretnych usług na rzecz tych klientów.

W całym okresie posiadania samochodów od momentu nabycia, samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie do wynajmu. Są okresy w których samochody nie są wynajmowane, ale wówczas stanowią one samochody demonstracyjne dla potencjalnych klientów do najmu (służące znalezieniu klienta na najem tego konkretnego samochodu) lub zastępcze - tj. takie które są przekazywane klientom korzystającym z najmu w nagłych sytuacjach (np. wtedy kiedy główny samochód jest serwisowany albo uległ awarii). Są również okresy, w których samochody nie są wynajmowane, a okoliczności wymagają ich użycia przez Pana - te sytuacje to odbiór samochodu z salonu i dojechanie do klienta na najem oraz odbiór samochodu od najmującego klienta i dojechanie do miejsca czasowego parkowania lub serwisu. Samochody, nie były i nie są również (np. przejściowo) wykorzystywane w ramach pozostałej prowadzonej działalności przez Pana.

Pomiędzy poszczególnymi umowami najmu danego samochodu wykonuje Pan ich serwis a następnie przekazuje kolejnemu klientowi (jeśli już go Pan ma) albo poszukuje na samochód kolejnego klienta. Samochody są parkowane na parkingach strzeżonych, na terenie serwisu lub parkingu dozorowanym bezpośrednio przez Pana.

Posiada dokumenty, z których wynika, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i wykluczone jest wykorzystanie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z ww. działalnością gospodarczą. Te dokumenty to umowy najmu (lub dzierżawy) oraz wystawione na klientów faktury VAT.

Jeden samochód nie może być jednocześnie wykorzystywany przez klienta oraz Pana. Dodatkowo zależy Panu aby samochód był cały czas wynajmowany. Prowadzi Pan działalność jednoosobowo, nie zatrudnia pracowników a zatem jednocześnie nie jest w stanie korzystać z kilku samochodów. Istnieje nadzór nad używaniem samochodów w postaci lokalizatora GPS. Ma Pan do niego stały dostęp i jest w stanie w każdej chwili zlokalizować pojazd (za wyjątkiem sytuacji kiedy pojazd utraci połączenie GPS).

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów - tj. opłaty za paliwo i opłaty serwisowe i dotyczących wszystkich samochodów, które są wyłącznie wynajmowane przez Pana.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Jednakże w art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z tym przepisem (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ), warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy ma zastosowanie, jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Trzeba jednak tu zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” w wyżej cytowanych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Wskazał Pan, że przedmiotem działalności Pana jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. W całym okresie posiadania samochodów od momentu nabycia, samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie do wynajmu. Są okresy w których samochody nie są wynajmowane ale wówczas stanowią one samochody demonstracyjne dla potencjalnych klientów do najmu (służące znalezieniu klienta na najem tego konkretnego samochodu) lub zastępcze - tj. takie które są przekazywany klientom korzystającym z najmu w nagłych sytuacjach (np. wtedy kiedy główny samochód jest serwisowany albo uległ awarii). Są również okresy, w których samochody nie są wynajmowane a okoliczności wymagają ich użycia przez Pana - te sytuacje to odbiór samochodu z salonu i dojechanie do klienta na najem oraz odbiór samochodu od najmującego klienta i dojechanie do miejsca czasowego parkowania lub serwisu. Samochody, nie były i nie są również (np. przejściowo) wykorzystywane w ramach pozostałej prowadzonej działalności przez Pana. Samochody są parkowane na parkingach strzeżonych, na terenie serwisu lub parkingu dozorowanym bezpośrednio przez Pana. Samochodów oddanych w najem nie wykorzystuje Pan również w ramach pozostałych świadczonych przez Pana usług. Posiada dokumenty, z których wynika, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i wykluczone jest wykorzystanie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z ww. działalnością gospodarczą. Prowadzi Pan działalność jednoosobowo, nie zatrudnia pracowników a zatem jednocześnie nie jest Pan w stanie korzystać z kilku samochodów. Istnieje nadzór nad używaniem samochodów w postaci lokalizatora GPS. Ma Pan do niego stały dostęp i jest w stanie w każdej chwili zlokalizować pojazd.

Istotne w tym przypadku jest aby samochody osobowe były wykorzystywane wyłącznie do celów wynajmu. Dla pełnego prawa do odliczenia, samochody te nie mogą być wykorzystywane do celów innej działalności gospodarczej niż wynajem oraz w oparciu o wprowadzone regulaminy wewnętrzne wykluczony musi być użytek tych pojazdów do celów prywatnych.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki do uznania, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, ponieważ jak Pan wskazał, w całym okresie posiadania samochodów od momentu nabycia, samochody te były/są wykorzystywane wyłącznie do wynajmu, ponadto posiada Pan dokumenty, z których wynika, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i wykluczone jest wykorzystanie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z ww. działalnością gospodarczą. Zatem jeżeli faktycznie ww. samochody są przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług wynajmu oraz w oparciu o wprowadzone zasady wykluczone jest ich użycie do celów innych niż najem, to stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jest Pan uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego w zakresie ponoszonych wydatków związanych z ww. pojazdami.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków dotyczących samochodów, które są przez Pana wyłącznie wynajmowane nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikacie z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT oraz czynności objęte umowami najmu są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, przysługuje Panu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) dotyczące samochodów, które są wyłącznie przez Pana wynajmowane.

Jednocześnie z uwagi na świadczenie przez Pana usług najmu samochodów również na rzecz kontrahentów zagranicznych, skoro jak wyżej wskazano nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy, ma Pan pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym przysługuje Panu prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdów (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe), a dotyczących wszystkich samochodów, które są wyłącznie wynajmowane, uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdu (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) wykorzystywanego przez Pana samodzielnie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, należy zauważyć, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy:

Niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Pana wątpliwość dotyczy kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz opłaty związane z eksploatacją pojazdu (opłaty za paliwo i opłaty serwisowe) wykorzystywanego przez Pana samodzielnie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadkach gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatnik prowadzący tzw. sprzedaż mieszaną (tj. jednocześnie opodatkowaną i zwolnioną), który nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego do poszczególnych czynności, może odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi w części odpowiadającej udziałowi czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie. W powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidziano wyłączenia stosowania współczynnika proporcji dla odliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów, co do których podatnikowi przysługuje ograniczone prawo odliczenia podatku VAT.

Wskazał Pan w opisie sprawy, że względem samochodu, który jest przez Pana samodzielnie użytkowany i jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT – nie ma Pan obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Samochód ten wykorzystywany jest do działalności mieszanej. Nie dokonał Pan zgłoszenia VAT-26 ani nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w przepisie art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 6-8 oraz 12 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz treści powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w sytuacji gdy samochód jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT oraz nie ma Pan obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, to w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu powinien Pan zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy, tj. pomniejszyć je o 50%, a w następnej kolejności zastosować proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2, ust. 3 ustawy.

Zatem Pana stanowisko, zgodnie z którym przysługuje Panu prawo do odliczania VAT w 50%, uznałem za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również nieuwzględniania obrotów zwolnionych z VAT z działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę w proporcji sprzedaży o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Pana działalności jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych (na rzecz klientów z Polski i innych krajów Unii Europejskiej) oraz działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W odniesieniu do prowadzonej działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzaniem kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę publikuje Pan swoją ofertę w Internecie (w tym w mediach społecznościowych). W ten sposób zgłaszają się klienci na tego rodzaju usługi. Po ustaleniu potrzeb klientów przygotowuje Pan dla nich ofertę. Po akceptacji oferty podpisuje Pan umowę i realizuje na rzecz klientów uzgodnione usługi. Realizuje Pan usługi na podstawie utrwalonych umów (zawartych w formie pisemnej lub dokumentowej). Sprawami związanymi z tą działalnością zajmuje się wyłącznie Pan, nie zatrudnia Pan pracowników. Świadczeniobiorcy to osoby fizyczne (prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej) i spółki prawa handlowego. Świadczeniobiorcy nie są podmiotami powiązanymi z Panem w rozumieniu przepisu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Celem działalności i wykonywanych świadczeń dla Pana jest chęć osiągnięcia zysku na prowadzonej działalności. Sposób kalkulacji wynagrodzenia jest prowizyjny. Kieruje Pan cały czas swoją ofertę do klientów. Klienci zgłaszają się według własnego uznania tj. wtedy kiedy chcą skorzystać z Pana usług. Odpowiada Pan na zapytania klientów na bieżąco. Część klientów zainteresowanych najmem pozyskuje środki finansowe na sfinansowanie najmu (lub późniejszego wykupu samochodu) ze środków pozyskanych przez Pana w ramach świadczonych usług finansowych w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przedmiot podstawowej (zasadniczej) działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana to PKD 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Wyodrębnił Pan ten rodzaj działalności gospodarczej jako przeważający bo najwięcej na tej dziedzinie zarabia i najwięcej ma w tym zakresie klientów.

Pana działalność charakteryzuje się znaczną zmiennością. Są okresy (miesiące) w których Pan np. uzyskuje tylko przychody z działalności finansowej lub tylko z najmu, a są okresy kiedy osiąga przychody (w różnych proporcjach) z różnych rodzajów działalności.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście ww. kryteriów prowadzi do wniosku, że działalność polegająca na działalności związanej z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą działalność zasadniczą.

Z okoliczności wniosku wynika, że działalność związana z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, jest jednym z rodzajów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej i wpisuje się jednoznacznie w strategię prowadzonej działalności. Ww. czynności nie stanowią czynności pomocniczych, które byłyby sporadyczne, incydentalne czy uboczne w stosunku do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Tym samym świadczenie opisanych usług związanych z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, bez wątpienia stanowi rodzaj działalności gospodarczej, charakteryzując się planowaną powtarzalnością świadczonych usług celem zarobkowania. Świadcząc ww. usługi, przy jednoczesnym zamiarze traktowania tej formy zarobku jako źródło dochodu, wykonuje Pan czynności, które mają istotny wpływ na całokształt Pana działalności gospodarczej , a tym samym na ogólną Pana sytuację finansową.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, to czynności polegających na świadczeniu opisanych we wniosku usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Pana działalność jest planowana, świadoma i nieprzypadkowa. Świadczone przez Pana usługi związane z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, są stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Pana firmy i są przez Pana wykonywane w bieżącej działalności w sposób znaczący dla Pana firmy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, wykonywane przez Pana zamierzone i celowe czynności polegające na czynnościach związanych z pośrednictwem finansowym w zakresie pozyskiwania dla klientów kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W konsekwencji powyższego wartość obrotu uzyskanego przez Pana z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem Pana stanowisko, w zakresie pytania nr 3, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).