Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.529.2018.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Obowiązek płatnika dotyczący poboru podatku od wartości podatku pokrytego przez podmiot niemiecki i wynagrodzenia za czas podróży służbowej zagranicznej do spółki matki
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; Niemcy; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy; płatnik; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z:

*   pokryciem podatku dochodowego przez niemiecki podmiot – **jest prawidłowe,**

*   wypłatą części wynagrodzenia pracownika przypadającego proporcjonalnie za okres pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 30 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.529.2018.1.IR (doręczonym w dniu 7 grudnia 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Pracownicy Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce („Spółka” lub „Wnioskodawca”) odbywają w trakcie roku podróże służbowe do Niemiec, w tym do macierzystej spółki Wnioskodawcy – w Niemczech. Okres wyjazdów nie przekracza 183 dni w roku. Celem wyjazdów służbowych są spotkania biznesowe i szkolenia. Pracownicy Wnioskodawcy pozostają w stosunku pracy z Wnioskodawcą i od Niego otrzymują całość wynagrodzenia, w tym za okres podróży służbowych. Osoby te są polskimi rezydentami podatkowymi.

Żadna dodatkowa kwota związana z podróżami służbowymi nie jest przekazywana na rachunek bankowy pracownika, ani w inny sposób od spółki dominującej Wnioskodawcy w Niemczech. Wynagrodzenie pracowników nie jest pokrywane przez podmiot niemiecki, ani nie jest refakturowane przez Wnioskodawcę na tenże podmiot. Pracowników Oddziału w Polsce nie łączy żadna umowa o pracę ani podobna i nie otrzymują od spółki matki w Niemczech żadnego wynagrodzenia.

Na podstawie niemieckich przepisów podatkowych spółka matka Wnioskodawcy oblicza podstawę opodatkowania w odniesieniu do niemieckiego podatku dochodowego za okres przebywania pracownika Wnioskodawcy w podróży służbowej w Niemczech, niezależnie od jej celu. Obliczając dzienną stawkę wynagrodzenia z polskiej umowy o pracę, polskie wynagrodzenie jest przeliczane na EUR i mnożone przez liczbę dni w podróży służbowej w Niemczech. Następnie podmiot niemiecki nalicza podatek dochodowy, który jest płacony za pracownika na koszt własny niemieckiego podmiotu wraz z podatkiem od tego „świadczenia” (ubruttowienie). Pracownik otrzymuje miesięczne i roczne podsumowanie obliczonego podatku od niemieckiego podmiotu.

Żadna kwota związana z powyższym nie jest przekazywana na rachunek bankowy pracownika, ani w inny sposób od spółki dominującej w Niemczech.

Powyższy opis sytuacji dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Pracownicy Wnioskodawcy będą odbywali podróże służbowe na terytorium Niemiec także w przyszłości.

W piśmie z dnia stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca dodał, że pobyt pracowników w Niemczech ma miejsce/będzie miał miejsce w ramach podróży służbowych. Pracownicy przebywają i będą przebywali w podróży służbowej, tak więc nie dochodzi do formalnej zmiany miejsca pracy (np. w formie umowy oddelegowania lub aneksu do umowy o pracę zmieniającego miejsce wykonywania pracy). Podróż służbowa inicjowana jest w drodze polecenia służbowego.

W czasie podróży służbowej pracownicy Wnioskodawcy świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy (odbywają głównie szkolenia oraz spotkania biznesowe). Ponadto, pracownicy w związku z zatrudnieniem w polskim Oddziale realizują usługi dla spółki matki w Niemczech w ramach codziennej pracy oraz podróży służbowych.

Wnioskodawca zakłada, że spółka matka stosuje art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO). UPO wskazuje na wykonywanie pracy w kraju, a nie na rzecz pracodawcy zarejestrowanego w danym kraju. Pracownicy Wnioskodawcy nie przebywają w Niemczech dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Okres przebywania pracowników Wnioskodawcy jest różny w odniesieniu do każdego pracownika Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie wszystkie przesłanki wskazane w tym postanowieniu UPO nie są spełnione (tym samym postanowienie nie powinno znaleźć zastosowania), bowiem siedzibą spółki matki są Niemcy, a Wnioskodawca jest polskim oddziałem tejże Spółki, który wypłaca wynagrodzenie pracownikom odbywającym podróże na terytorium Niemiec.

W ocenie Wnioskodawcy, postanowienia art. 15 ust. 3 UPO nie znajdują zastosowania, bowiem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za skutki pracy pracowników.

Wnioskodawca pobierał/pobiera i będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od wynagrodzenia pracowników za okres przebywania w Niemczech (okres przebywania w Niemczech nie przekracza 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wartość pokrytego przez niemiecki podmiot podatku stanowi zagraniczny przychód podatnika? Jeśli tak, to czy przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na gruncie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a Spółka nie ma obowiązków płatnika wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy część wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy przypadająca proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej (i tamże na gruncie lokalnych przepisów opodatkowana) powinna zostać zwolniona z opodatkowania w Polsce na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać zaliczki od takiego dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pokryta przez niemiecki podmiot wartość podatku oraz podatku od zapłaconego za pracownika podatku należnego w Niemczech w związku z odbywaniem tam podróży służbowych przez pracowników Wnioskodawcy nie będzie stanowić ich przychodu ze stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), a tym samym w odniesieniu do takiego świadczenia Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 Ustawy PIT. Brak istnienia przychodu implikuje również, że świadczenie takie nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na gruncie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: UPO).

W ocenie Wnioskodawcy, część wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy przypadająca proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech (i tamże na gruncie lokalnych przepisów opodatkowana) powinna zostać zwolniona z opodatkowania w Polsce na gruncie podpisanej przez Polskę UPO.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest stosunek pracy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 31 ustawy PIT stanowi z kolei, że osoby prawne (w tym Spółka) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych podmiotów przychody między innymi ze stosunku pracy. Tak więc, w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy o pracę – to Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń takiej osoby z tytułu umowy o pracę – będzie zobowiązana do prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu osiągniętego przez pracownika z tego tytułu.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika zatem, że przychodem ze stosunku pracy jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane ze stosunkiem pracy.

Przysporzeniami są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które pracownik uzyskuje w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku pracownika (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdują wytyczne interpretacyjne wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U z 2014 r., poz. 947). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że aby można mówić o przysporzeniu majątkowym pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, łącznie muszą zostać spełnione trzy poniższe przesłanki:

1.  świadczenia takie muszą zostać spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  świadczenia takie muszą zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i muszą przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można mówić o spełnieniu jakiejkolwiek z ww. przesłanek. W tym kontekście należy podnieść, że pokrycie wartości niemieckiego podatku dochodowego przez podmiot niemiecki pracownikom Spółki następuje z inicjatywy spółki w Niemczech i błędem byłoby twierdzić, że uzyskanie takiej możliwości jest po stronie pracowników dobrowolne (1) przesłanka).

We wskazanym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego trudno również dopatrzeć się jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie pracowników Wnioskodawcy (3) przesłanka), w szczególności mając na uwadze fakt, że nie otrzymują oni żadnego przysporzenia, którym mogą dysponować.

Spółka podkreśla, że działa na bardzo konkurencyjnym rynku cierpiącym na niedobór wysoko wykwalifikowanych specjalistów. W sytuacji, gdyby pracownicy zobligowani byli do samodzielnego pokrywania wartości należnego podatku w Niemczech, z dużą dozą prawdopodobieństwa stwierdzić można, że Spółka nie znalazłaby pracowników chętnych do odbywania podróży służbowych na terytorium Niemiec, a tym samym zaszłaby okoliczność niekorzystna dla Wnioskodawcy, a związana z zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Tym samym świadczenie w postaci opłacenia przez podmiot niemiecki podatku należnego w Niemczech jest działaniem w interesie Spółki (a szerzej Grupy, do której należy Spółka) (2) przesłanka).

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej argumenty należy stwierdzić, że wartość podatku pokrytego przez podmiot trzeci w Niemczech nie powinna być kwalifikowana jako przychód pracowników zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym na Spółce nie powinny ciążyć obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikające z treści art. 31 Ustawy PIT.

Jest to przede wszystkim związane z faktem, że:

*   otrzymywanie świadczenia nie jest dobrowolne po stronie pracownika,

*   świadczenie dokonywane jest w interesie Spółki, a szerzej Grupy, do której Spółka należy,

*   świadczenie nie jest wymierne, tj. nie powoduje przysporzenia po stronie pracowników, którym mogliby dysponować.

Prezentowane przez Wnioskodawcę podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w sprawach, które dotyczą zbliżonego problemu świadczeń niezbędnych do wykonania pracy w interesie pracodawców. Przykładami są:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3831/16, w którym podkreślono, że: „\`(\`(...)\`)\` okoliczność, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją zwolnienia dotyczące dochodów (świadczeń), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych (jak powołane w interpretacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.) nie oznacza, wbrew stanowisku Organu Interpretacyjnego, że nie należy za każdym razem badać czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie dla pracownika i czy nie miało na celu wyłącznie umożliwienie pracownikowi wykonania zadania służbowego”,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 957/17, w którym skład sędziowski uznał, że: „Świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu dowozu pracowników do miejsca świadczenia pracy poza granicami kraju oraz ich zakwaterowania poza granicami kraju nie jest świadczeniem ponoszonym w interesie pracownika (\`(...)\`), „Dowóz i zakwaterowanie pracowników oddelegowanych przez pracodawcę za granicę to świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje z tego tytułu przychodu podlegającego przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Tym samym tokiem rozumowania podążał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., (sygn. akt II FSK 2387/12) w realiach sprawy dotyczącej pokrywania przez pracodawców innych kosztów. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził: „Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy”.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wskazane orzeczenia zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych, jednak odnoszą się one w sposób generalny do kwestii braku przysporzenia po stronie pracownika w związku z zapewnieniem świadczeń, które nie są dla pracowników dobrowolne, są związane z korzyścią samego pracodawcy i są ogólnodostępne. Per analogiam powinny w sprawie niniejszej znaleźć zastosowanie konkluzje wynikające z tych orzeczeń.

W odniesieniu do opodatkowania przychodu pracowników ze stosunku pracy zawartego ze Spółką, a przypadającego proporcjonalnie na dni robocze spędzone w Niemczech, stwierdzić należy, że na mocy art. 15 ust. 1 UPO, wynagrodzenie pracowników za taki okres powinno podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym Spółka nie powinna pobierać zaliczki od takiego dochodu. Podlegał on będzie raportowaniu w indywidualnie wystawionych przez Spółkę informacjach PIT-11. Podkreślić należy, że na gruncie niemieckich przepisów dochód taki podlega opodatkowaniu w Niemczech, a Spółka posiada informacje, że pracownicy wysłani w podróże służbowe na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu w związku z okresem przepracowanym w Niemczech. W sytuacji, gdyby wskazany dochód podlegał opodatkowaniu w Polsce, doszłoby do oczywistego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W piśmie z dnia 3 grudnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że pokryta przez niemiecki podmiot wartość podatku oraz podatku od zapłaconego za pracownika podatku należnego w Niemczech w związku z odbywaniem tam podróży służbowych przez pracowników Wnioskodawcy nie będzie stanowić ich przychodu ze stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym w odniesieniu do takiego świadczenia Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 Ustawy PIT. Brak istnienia przychodu implikuje również, że świadczenie takie nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 24 ust. 2 UPO i tym samym jego wartość nie będzie uwzględniona przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu danej osoby ze źródeł polskich.

W ocenie Wnioskodawcy, część wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy przypadająca proporcjonalnie na okres podróży służbowej w Niemczech (i tamże na gruncie lokalnych przepisów opodatkowana), powinna zostać zwolniona z opodatkowania w Polsce na gruncie przepisów podpisanej przez Polskę UPO, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO w zw. z art. 24 ust. 2 UPO. Zwolniony przychód zostanie uwzględniony przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby opodatkowanego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest:

*   **prawidłowe** odnośnie pokrycia podatku dochodowego przez niemiecki podmiot,

*   **nieprawidłowe** odnośnie wypłaty części wynagrodzenia pracownika przypadającego proporcjonalnie za okres pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że pracownicy Wnioskodawcy – Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce odbywają w trakcie roku podróże służbowe do Niemiec, w tym do macierzystej spółki Wnioskodawcy w Niemczech. Okres wyjazdów nie przekracza 183 dni w roku. Celem wyjazdów służbowych są spotkania biznesowe i szkolenia. Pracownicy Wnioskodawcy pozostają w stosunku pracy z Wnioskodawcą i od Niego otrzymują całość wynagrodzenia, w tym za okres podróży służbowych. Osoby te są polskimi rezydentami podatkowymi. Wynagrodzenie pracowników nie jest pokrywane przez podmiot niemiecki, ani nie jest refakturowane przez Wnioskodawcę na tenże podmiot. Pracowników Oddziału w Polsce nie łączy ze spółką w Niemczech żadna umowa o pracę ani podobna i nie otrzymują od spółki matki w Niemczech żadnego wynagrodzenia. Na podstawie niemieckich przepisów podatkowych spółka matka Wnioskodawcy oblicza podstawę opodatkowania w odniesieniu do niemieckiego podatku dochodowego za okres przebywania pracownika Wnioskodawcy w podróży służbowej w Niemczech, niezależnie od jej celu. Obliczając dzienną stawkę wynagrodzenia z polskiej umowy o pracę, polskie wynagrodzenie jest przeliczane na EUR i mnożone przez liczbę dni w podróży służbowej w Niemczech. Następnie podmiot niemiecki nalicza podatek dochodowy, który jest płacony za pracownika na koszt własny niemieckiego podmiotu wraz z podatkiem od tego „świadczenia” (ubruttowienie). Pracownik otrzymuje miesięczne i roczne podsumowanie obliczonego podatku od niemieckiego podmiotu. Żadna kwota związana z powyższym nie jest przekazywana na rachunek bankowy pracownika, ani w inny sposób od spółki dominującej w Niemczech. Powyższy opis sytuacji dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Pracownicy Wnioskodawcy będą odbywali podróże służbowe na terytorium Niemiec także w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, i 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast z art. 15 ust. 2 ww. Umowy, wynika, że bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione łącznie wszystkie następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w Niemczech oraz w Polsce.

Zatem, w świetle art. 15 ust. 2 ww. Umowy, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, wykonujących pracę na terytorium Niemiec, o ile są spełnione łącznie określone w tym artykule warunki podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia ustępu 2 tego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie ,,pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że postanowienia art. 15 ust. 3 ww. Umowy nie znajdują zastosowania, bowiem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za skutki pracy pracowników.

W związku z tym, że nie są spełnione łącznie obydwa warunki określone przepisem art. 15 ust. 3 ww. Umowy przepis ten zdaniem Organu nie będzie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu wynagrodzenia w ramach stosunku pracy uzyskanych przez osoby mające w Polsce miejsce zamieszkania reguluje art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy − wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wskazać należy, że za faktycznego (ekonomicznego) pracodawcę – w świetle ww. Umowy – należy uznać Wnioskodawcę.

Wartość podatku dochodowego naliczonego i zapłaconego przez niemiecki podmiot wraz z podatkiem od tego świadczenia (ubruttowienie) na koszt tego podmiotu nie stanowi żadnego świadczenia wypłaconego przez Wnioskodawcę, od którego Wnioskodawca jako płatnik miałby obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Organ stwierdza, że stanowisko co do braku obowiązku poboru przez Wnioskodawcę zaliczek od wartości podatku naliczonego i zapłaconego przez podmiot niemiecki jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie obowiązku poboru i odprowadzenia przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy przypadającej proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej (i tamże na gruncie lokalnych przepisów opodatkowanego) Organ stwierdza, że w świetle art. 15 ust. 2 ww. Umowy, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, wykonujących pracę na terytorium Niemiec, o ile są spełnione łącznie określone w tym artykule warunki podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Warunki określone tym przepisem są w przedmiotowej sprawie spełnione.

Zatem brak jest podstaw do niepobierania przez Wnioskodawcę na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na terenie Niemiec w trakcie podróży służbowej, ponieważ dochody te nie będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, pracownicy Wnioskodawcy wykonywali pracę w Niemczech w spółce matce w ramach podróży służbowej przez okres nieprzekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i wynagrodzenie było wypłacane przez Wnioskodawcę, który nie ma siedziby w drugim Państwie, tj. w Niemczech i nie było wypłacane przez spółkę matkę mającą siedzibę na terenie Niemiec.

Zatem, z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 2 ww. Umowy, według którego przepis art. 15 ust. 1 ww. Umowy nie ma zastosowania, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 15 ust. 2 tej Umowy, wynagrodzenie pracowników Wnioskodawcy przypadające proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

W związku z powyższym w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, wykonujących pracę na terytorium Niemiec, o ile są spełnione łącznie określone w tym artykule warunki podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdyby wskazany dochód podlegał opodatkowaniu w Polsce, doszłoby do oczywistego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, ponieważ wynagrodzenie uzyskane przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej na terenie Niemiec w trakcie podróży służbowej podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Ponadto podatek ten nie został pobrany z wynagrodzenia pracowników lecz jak wynika z wniosku został pokryty z własnych środków podmiotu niemieckiego.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że część wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy przypadająca proporcjonalnie na okres podróży służbowej w Niemczech (i tamże na gruncie lokalnych przepisów opodatkowana), powinna zostać zwolniona z opodatkowania w Polsce na gruncie przepisów podpisanej przez Polskę Umowy, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy w zw. z art. 24 ust. 2 tej Umowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i dokonano w niej rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zatem, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. następują zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednak tutejszy Organ podatkowy, po dokonaniu ich analizy stwierdza, że wyroki te zapadły na tle innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanych niniejszą interpretacją.

Należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestiach, które były przedmiotem zapytania. Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawcę zagadnień niebędących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą się różniły od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.