Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-657/08/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-09-03
Teza: Czy powinno się dodawać dochody opodatkowane według wyłączenia z progresją do podstawy opodatkowania dla dochodów, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego?
Słowa kluczowe: Finlandia; metoda; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 roku (data wpływu 25 czerwca 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Za 2007 rok złożyła Pani wraz z małżonkiem wspólne zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36. W 2007 roku Pani mąż uzyskał dochody w kraju i dochody z pracy za granicą w Finlandii i Niemczech. Pani, natomiast uzyskała dochody wyłącznie w Polsce.

Podatek został obliczony następująco:

1.  dochód małżonka uzyskany w kraju został dodany do dochodu uzyskanego w Niemczech i od łącznej sumy tych dochodów obliczono podatek według skali podatkowej. Następnie ustalono stopę procentową, którą zastosowano do obliczenia podatku od dochodów osiągniętych w Polsce. Kwotę tak obliczonego podatku wpisano w rubryce 165 zeznania podatkowego, a kwotę dochodu osiągniętego w Niemczech w rubryce 162,
2.  dochody uzyskane w Finlandii zostały wykazane w dziale D.1 w rubrykach 75,76 i 77 zeznania i w efekcie znalazły się w rubryce 161 zeznania podatkowego jako łączny dochód do opodatkowania w kraju. Następnie obliczono podatek według skali od kwoty wykazanej w rubryce 164 i wykazano w rubryce 165 (jest tu wykazana suma podatku obliczona według obu metod). Kwotę podatku zapłaconego za granicą do odliczenia od podatku należnego w kraju ustalono zgodnie z zapisem zawartym w art. 27 ust. 9 ustawy tj, podatek obliczony od łącznej sumy dochodów męża (krajowych i uzyskanych w Finlandii) podzielono przez łączną sumę dochodów (z rubryki 161) i pomnożono przez dochody męża uzyskane w Finlandii. Tak obliczony limit podatku do odliczenia w Polsce wykazano w rubryce 167 zeznania podatkowego.

Powyższy sposób rozliczenia zakwestionował Urząd Skarbowy w zakresie, jakie dochody uwzględnia się przy obliczaniu podatku metodą proporcjonalnego odliczenia. Urząd Skarbowy dodaje dochody z rubryk 161 i 162 a następnie oblicza podatek według zasad obowiązujących dla metody odliczenia proporcjonalnego, z czym Pani się nie zgadza.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy powinno się dodawać dochody opodatkowane według wyłączenia z progresją do podstawy opodatkowania dla dochodów, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno się łączyć dochodów opodatkowanych według różnych zasad do obliczenia podatku według jednej z nich. W zeznaniu podatkowym powinna być wydzielona rubryka na wykazanie podatku obliczonego według metody wyłączenia z progresją i druga rubryka na wykazanie podatku obliczonego metodą obliczenia proporcjonalnego. Zdaniem Wnioskodawcy te metody wyłączają się i podatek obliczony według każdej z nich dotyczy zawsze innych dochodów. W ust. 9 art 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyraźne rozgraniczenie, że „jeżeli podatnik … osiąga również dochody … ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, … dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP”. Jak wskazano powyżej, dochody te łączy się z dochodami uzyskanymi na terytorium RP, natomiast łączenie ich z dochodami uzyskanymi za granicą jest dublowaniem podstawy opodatkowania i niesłusznym zwiększaniem obciążenia podatkowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

W myśl przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednakże powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa z dnia 14 maja 2003 roku między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12 poz. 90), w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych w Niemczech, które mogą zgodnie postanowieniami tej umowy podlegać opodatkowaniu w obu państwach – przewiduje metodę wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) tej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Natomiast w myśl postanowień art. 23 ust. 1 umowy z dnia 26 października 1977 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 roku, Nr 12 poz. 84 z późn. zm.), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas - jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania - pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na:

1.  potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie,
2.  potrącenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże w każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób uniknięcia podwójnego opodatkowania reguluje natomiast art. 27 ust. 8 i 9.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 9 wskazanej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z cytowanym art. 24 ust. 2 lit. a) polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu (tj. dochodów uzyskanych w Polsce i Finlandii) lub majątku podatnika zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania (tj. dochód uzyskany w Niemczech) nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Mając zatem na uwadze ww. art. 24 ust. 2 lit. a) oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek według skali należy obliczyć od sumy dochodów z Polski, Niemiec i Finlandii. Od tak obliczonej sumy dochodów należy ustalić stopę procentową, a następnie według tej stopy procentowej ustalić podatek od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, czyli od dochodów z pracy w Polsce i Finlandii.

Jednocześnie w myśl postanowień art. 23 ust. 1 umowy polsko-finlandzkiej Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu podatnika kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Finlandii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przez dokonaniem potrącenia, jaka odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Finlandii.

Tak więc, zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku obliczonego w przypadku Wnioskodawcy – w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy, Wnioskodawca ma prawo odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Finlandii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód który może być opodatkowany w Finlandii.

Podkreślenia wymaga, iż „proporcja” do wysokości której Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku zapłaconego w Finlandii wynika bezpośrednio z postanowień polsko-finlandzkiej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu i odnosi się do dochodów uzyskanych wyłącznie w tym państwie.

Reasumując, wspólne rozliczenie podatku dochodowego małżonków od dochodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu pracy wykonywanej przez Wnioskodawczynię w Polsce oraz pracy wykonywanej przez małżonka Wnioskodawczyni w Polsce, Niemczech i Finlandii winno zostać dokonane w następujący sposób:

1.  do dochodów małżonków podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym tj. dochodów z Polski i Finlandii dodaje się dochody zwolnione z opodatkowania tj. dochody z Niemiec, i od połowy sumy tych dochodów należy obliczyć podatek według skali podatkowej;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej połowy sumy dochodów, w celu obliczenia ww. stopy procentowej należy kwotę podatku obliczonego według skali podatkowej podzielić przez połowę sumy dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zwolnionych od tego podatku tj. połowę sumy dochodów małżonków z Polski, Niemiec i Finlandii, a następnie pomnożyć przez 100;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2) stopę procentową stosuje się do połowy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. połowy dochodów z Polski i Finlandii;
4.  podatek obliczony zgodnie z pkt 3) należy pomnożyć przez dwa;
5.  tak obliczony podatek pomniejsza się o podatek zapłacony w Finlandii, odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w tym państwie, w celu obliczenia limitu przysługującego odliczenia należy kwotę podatku obliczonego według skali od łącznych dochodów podlegający opodatkowaniu tj. dochodów z Polski i Finlandii (bez uwzględniania dochodów uzyskanych z Niemiec) pomnożyć przez kwotę dochodu uzyskanego w Finlandii, a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Przy zastosowaniu powyżej przedstawionego sposobu obliczenia podatku, brak jest przesłanek do twierdzenia, że w opisanej sytuacji nastąpi dublowanie podstawy opodatkowania i niesłuszne zwiększenie obciążenia podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.