Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-39/10-3/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-31
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o wskazanie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zarówno następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedsiębiorstwem zajmującym się między innymi, działalnością, klasyfikowaną do kodu Dl 26, europejskiej klasyfikacji działalności (rozporządzenie Rady EWG nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskie – Dz. U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji WE nr 29/2002, dalej: NACE), w szczególności produkcją artykułów ściernych.

W procesach tych, Wnioskodawca zużywa energię elektryczną. Energia elektryczna nabywana jest i była od zakładu energetycznego. Do dnia 1 marca 2009 r., sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W obecnym stanie prawnym, akcyza może być już wykazywana na fakturze.

Ponadto, Spółka zużywa również energię elektryczną do celów niezwiązanych z powyższą działalnością, tj. administracyjnych, obsługi biur itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlegała zwolnieniu od akcyzy?
2.  Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy?
3.  Czy na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od akcyzy?
4.  Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy?
5.  Który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Ad. 1 i Ad. 3

Energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. administracyjnych takich jak na przykład obsługi biura.

Ad. 2 i Ad. 4

Zainteresowanemu przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej nabytej przez Spółkę i zużytej we wskazanych wyżej procesach.

Ad. 5

Właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik Urzędu Celnego.

Ad. 1 i Ad. 3

1\. Podsumowanie stanowiska Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 marca 2009 r. jak i w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą energia elektryczna, zużywana przez nią w procesach produkcyjnych, sklasyfikowanych do kodu Dl 26 NACE, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Podstawą dla zastosowania takiego zwolnienia są przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, wskazujące, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, kiedy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego.

Energia elektryczna zużywana przez Spółkę jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej. Wyłączenie zawarte w tym przepisie obejmuje również szereg innych wyrobów, m.in. wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż opałowe lub napędowe. Na gruncie przepisów krajowych, wyłączenie to może zostać wprowadzone w formie zwolnienia od akcyzy, tak też zostało wprowadzone przez inne państwa członkowskie UE.

Wnioskodawca uważa, iż w aktach wykonawczych do starej i nowej ustawy akcyzowej, niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej (m.in. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 - 99) zostały objęte zwolnieniem od akcyzy wprowadzonym właśnie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy starej i nowej ustawy akcyzowej nakazywały analogicznym zwolnieniem od akcyzy objąć wszystkie wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną przez Spółkę.

W związku z tym, że Minister Finansów nie wykonał delegacji ustawowej w tym zakresie, Spółka ma prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej.

Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w tym zakresie, łącznie odnośnie do starej i nowej ustawy akcyzowej, ponieważ stan prawny zarówno w okresie przed 1 marca 2009 r. jak i po tej dacie był analogiczny.

2\. Przepisy prawa wspólnotowego.

Zasady dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej podatkiem akcyzowym na szczeblu wspólnotowym określa dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami (art. 1 dyrektywy).

Stosownie do art. 2 ust. 4 lit b) dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej wykorzystywanych w określony sposób m.in. do:

*   produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Dyrektywa Energetyczna wyjaśnia, że procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26, produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych, w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Kod Dl 26 nomenklatury NACE wymienia między innymi takie procesy, jak produkcja artykułów ściernych. Jak opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, działalność prowadzona przez Spółkę mieści się w ramach tego kodu NACE.

3\. Polskie przepisy akcyzowe.

1.  Stan prawny obowiązujący do dnia 28 lutego 2009 r. Energia elektryczna została wymieniona w pozycji 61 załącznika nr 1 do starej ustawy akcyzowej. Stanowiła więc wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z dniem wydania energii elektrycznej, podatnikami akcyzy byli więc producenci energii. W starej ustawie akcyzowej, energia elektryczna nie została wprawdzie wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale była objęta podatkiem akcyzowym na zasadach wynikających z dyrektywy Energetycznej. Jedynie w okresie przejściowym do 1 stycznia 2006 r. Polska była uprawniona do określania momentu powstania obowiązku podatkowego, w inny sposób niż jest to określone w dyrektywie Energetycznej. Nie oznaczało to jednak, że Polska była uprawniona do określenia pozostałych elementów konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, tj. również z zakresu przedmiotowego opodatkowania w sposób inny niż wynika to z prawa wspólnotowego. Jednocześnie, po upływie okresu przejściowego tj. 1 stycznia 2006 r. zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w Polsce powinny być w pełni dostosowane do zasad określonych w dyrektywie Energetycznej tj. również z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Tym niemniej, przez cały okres obowiązywania, stara ustawa akcyzowa nie wyłączała wprost z zakresu opodatkowania energii elektrycznej, wykorzystywanej do celów przemysłowych, ani też innych wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej. Jednak w art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej, ustawodawca przewidział zwolnienie od akcyzy w sytuacjach, „gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej”. Art. 25 ust. 5 starej ustawy akcyzowej upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania. Na podstawie tej delegacji ustawowej, w starym rozporządzeniu w sprawie zwolnień w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej” zawarte zostały zwolnienia dla szeregu wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej, m.in. dla olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów opałowych, ani napędowych (jak również dla benzenu, toluenu oraz szeregu innych wyrobów petrochemicznych). Zwolnienia te należy uznać za implementację art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, który to przepis wyłącza takie wyroby z zakresu podatku akcyzowego (siłą rzeczy, żaden inny przepis dyrektyw akcyzowych nie dotyczy bowiem tych wyrobów). Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 859/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „art. 2 ust. 4 dyrektywy Energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni, potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie. Przepis ten jest odniesieniem, do którego odwołuje się art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08, wskazując, że „Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego”.
2.  Stan prawny obowiązujący od 1 marca 2009 r. Z dniem 1 marca 2009 r., w życie weszła nowa ustawa akcyzowa. Na gruncie tej ustawy, energia elektryczna również stanowi wyrób akcyzowy, a obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu. Zgodnie z art. 39 ust. 1 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej. Na podstawie przepisu art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, wydane zostało nowe rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie - analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym - przewidziano zwolnienia dla szeregu wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej, m.in. dla olejów smarowych, które nie są wykorzystywane do celów opałowych, ani napędowych.

4\. Zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę.

(i)

Jak już wskazano, przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej nakazuje ustawodawcy zwolnić wyroby akcyzowe z opodatkowania, jeżeli wynika to z przepisów, wspólnotowych. Przepis art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej zawiera analogiczną normę.

Przepis art. 2 ust. 4 iit. b) dyrektywy Energetycznej, stanowi podstawę do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy. W ten sposób jest on implementowany w większości państw europejskich.

Na art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej jako podstawę do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy wskazuje również Komisja Europejska z uzasadnieniu do projektu zmiany dyrektywy Energetycznej (COM 2004/42 Final).

Biorąc pod uwagę, że - jak opisano powyżej - w ciągu ostatnich sześciu lat obowiązywania starej i nowej ustawy akcyzowej, na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 2 odpowiednio starej i nowej ustawy, w rozporządzeniach wykonawczych zwalniano od akcyzy wyroby wyłączone ze wspólnotowego systemu akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej, należy uznać, że polski ustawodawca (zarówno w starej jak i w nowej ustawie akcyzowej) zdecydował się implementować ten przepis do polskiego porządku prawnego właśnie poprzez zwolnienie od akcyzy i zwolnić wyroby w nim wymienione od podatku akcyzowego. Jednak implementacja ta została dokonana wadliwie na poziomie aktów podustawowych. Minister Finansów powinien był bowiem w rozporządzeniu zwolnić od akcyzy wszystkie wyroby wyłączone ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną w procesach przemysłowych. Ani przepisy starej, ani nowej ustawy akcyzowej nie uzasadniały wybiórczego wprowadzania zwolnień w tym zakresie.

(ii)

Jak wskazuje art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, „rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu”. Przepis ten określa rozporządzenie jako akt wykonawczy do ustawy, regulujący kwestie techniczne, których regulowanie w ustawie byłoby niecelowe. Rozporządzenie nie może jednak wykraczać poza treść upoważnienia zawartego w ustawie i regulować kwestii, których ustawa w rozporządzeniu regulować nie nakazuje, a tym bardziej regulować ich w sposób sprzeczny z ustawą.

Ugruntowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przesądza, że „rozporządzenie może być wydane tylko: - (\`(...)\`) - w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania (\`(...)\`)” (wyrok z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt K. 28/98 i przywołane w nim liczne orzeczenia Trybunału). Zasada ta ma szczególne znaczenie na gruncie prawa daninowego, znajduje bowiem oparcie w art. 217 i art. 84 Konstytucji. Jak stwierdził Trybunał w innym orzeczeniu, „Art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84, wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki i należności celne. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, a więc określenia podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku”.

Powyższe oznacza, że akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie, nie może implementować ustawy w sposób dowolny, ale powinien precyzyjnie wykonywać upoważnienie ustawowe.

Tymczasem przepisy rozporządzeń w sprawie zwolnień (zarówno starego jak i nowego rozporządzenia) błędnie wykonywały i wykonują ustawę akcyzową, bowiem - mimo że zwolnione zostały inne wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej - nie zostało w nich przewidziane zwolnienie dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, w tym dla energii zużywanej przez Spółkę.

Ani stara, ani nowa ustawa akcyzowa nie zawiera jakiejkolwiek podstawy prawnej dla zawężenia zakresu zwolnienia od akcyzy w ten sposób, aby obejmowało ono tylko niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej. Innymi słowy, Minister Finansów nie miał prawa wybierać, które z wyrobów wymienionych w tym przepisie zwolni od akcyzy, miał obowiązek zwolnić je wszystkie.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wyrobów, dla których rozporządzenie nie przewidywało zwolnienia, należy zastosować zwolnienie bezpośrednio na podstawie ustawy akcyzowej.

W orzecznictwie uznano bowiem, że zwolnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego przysługuje podatnikowi bezpośrednio na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy. Tak wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 610/06, wskazując, ze „Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 25 ust. 1 pkt 2 wprost przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Nie ulega więc wątpliwości możliwość bezpośredniego stosowania przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (\`(...)\`)”.

(iii)

Powyższe wywody należy uzupełnić dodatkowym komentarzem, dotyczącym jedynie nowej ustawy akcyzowej. Otóż o ile art. 25 starej ustawy akcyzowej sformułowany był kategorycznie („zwolnienie od akcyzy stosuje się”), to art. 39 nowej ustawy akcyzowej stwierdza, że Minister Finansów „może wprowadzać zwolnienia od akcyzy”. Jednak zdaniem Spółki, zmiana brzmienia przepisów w tym zakresie nie zmienia zasadniczo stanu prawnego, a w szczególności nie przyznaje Ministrowi Finansów dowolności we wprowadzaniu zwolnień od akcyzy.

Wprawdzie zwrot „może wprowadzić zwolnienia”, sugerowałby że mamy do czynienia z normą dającą Ministrowi uprawnienie, a nie obowiązek do wprowadzenia zwolnienia, ale takie rozumienie przepisu byłoby sprzeczne z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem negowałoby charakter rozporządzenia jako aktu wykonawczego, wydawanego na podstawie upoważnienia ustawowego. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, upoważnienie ustawowe musi precyzyjnie określać, jakie sprawy i w jaki sposób, ma uregulować akt wykonawczy (Tak m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99).

Należy więc rozumieć, że art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej nie jest upoważnieniem blankietowym, ale nakazuje Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienia, jeżeli takie zwolnienia wynikają z przepisów wspólnotowych, w tym z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Energetycznej.

Stanowisko Spółki przedstawione powyżej, pozwala na zapewnienie zgodności prawa polskiego i regulacji wspólnotowych, a więc nie zachodzi konieczność bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Ad. 2 i Ad. 4

Jak wskazano powyżej, Spółka jako odbiorca przemysłowy energii elektrycznej może skorzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej (i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej).

Ponieważ Spółka nie jest podatnikiem akcyzy, to może zrealizować prawo do zwolnienia od akcyzy dla wykorzystanej energii elektrycznej poprzez zwrot podatku. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 3 starej ustawy akcyzowej (i art. 39 ust. 2 nowej ustawy akcyzowej), zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zwolnienie można realizować poprzez zwrot akcyzy nawet, jeżeli przepisy ustawy akcyzowej, czy też rozporządzenia w sprawie zwolnień nie wskazują wprost, że taki tryb zwolnienia ma zastosowanie.

W szczególności, stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1013/07, oraz w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1346/08, gdzie wskazał, że „Na możliwość takiego powiązania wskazano w ustawie o podatku akcyzowym, a mianowicie w art. 25 ust. 3, gdzie postanowiono, iż zwolnienie może być również realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy. Tak więc ustawodawca wprost przewidział, że zwolnienie od podatku akcyzowego może przybrać postać zwrotu podatku akcyzowego. Należy przy tym zauważyć, że użycie w art. 25 ust. 3 zd., 2 u.p.a. partykuły "również" ("zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy") wskazuje, że zwolnienie od akcyzy może powodować dwojakie konsekwencje prawne, to znaczy obok zawężenia zakresu opodatkowania, także ("również") skutek w postaci zwrotu akcyzy”.

W przedmiotowej sprawie, realizacja zwolnienia poprzez zwrot akcyzy jest również racjonalna systemowo, zdarzenie powodujące, że energia elektryczna nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (tj. jej zużycie do określonych celów jest zwolnione od akcyzy) ma miejsce na ostatnim etapie obrotu, tj. już po powstaniu zobowiązania podatkowego od energii. Realizacja zwolnienia przed powstaniem zobowiązania podatkowego byłaby niemożliwa.

Dotyczy to w szczególności starego stanu prawnego, gdzie obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na pierwszym etapie obrotu, tj. w momencie wydania energii z elektrowni. Z tego względu - biorąc pod uwagę, że w łańcuchu obrotu energią uczestniczy szereg pośredników i dystrybutorów - nie jest możliwe zidentyfikowanie, kto zapłacił akcyzę od energii zużytej przez Spółkę.

Spółka pragnie również nadmienić, że właśnie w opisany powyżej sposób zostało skonstruowane obowiązujące w starym rozporządzeniu w sprawie zwolnień (§ 4 rozporządzenia) zwolnienie dla energii elektrycznej, zużytej do wytworzenia towarów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie analogiczny mechanizm. Taka konkluzja jest uprawniona tym bardziej, że Minister Finansów nie wykonał przyznanej mu w art. 25 ust. 5 (i art. 39 ust. 2) delegacji ustawowej, do określenia szczegółowych warunków zwolnienia. W związku z powyższym, skoro - jak już wywiedziono - zwrot akcyzy następował będzie na podstawie przepisów ustawy, to tym bardziej należy odwołać się do ogólnych zasad stosowania zwolnień od akcyzy, określonych w tych przepisach ogólnych zasad stosowania zwolnień od akcyzy.

Ad. 5

Jak wynika z art. 13 ust. 1 i 2 starej i art. 14 ust. 3 i 4 nowej ustawy akcyzowej, organem właściwym w sprawach akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli są one wykonywane na terenie właściwości więcej niż jednego naczelnika - naczelnik właściwy ze względu na miejsce siedziby podatnika.

W przedmiotowej sprawie, powołane powyżej przepisy nie znajdą zastosowania, ponieważ Spółka nie dokonuje czynności opodatkowanych. Zastosowanie znajdzie więc przepis odpowiednio art. 13 ust. 5 starej i art. 14 ust. 10 nowej ustawy akcyzowej, który wskazuje, że organem podatkowym, właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku akcyzowego - zarówno na gruncie starej ustawy akcyzowej, jak i nowej ustawy akcyzowej - jest Naczelnik Urzędu Celnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy jako wyrób akcyzowy została wymieniona energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 i kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, iż sprzedaż energii elektrycznej jest co do zasady opodatkowana akcyzą. Tym niemniej prawodawca - mając również na uwadze uregulowania prawa wspólnotowego - przewidział w określonych przypadkach zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej.

Mając na względzie dyspozycję z art. 25 ust. 5 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 26 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W świetle powyższych przepisów zwolniona była od akcyzy do dnia 28 lutego 2009 r., tj. do ostatniego dnia obowiązywania ww. ustawy o podatku akcyzowym, energia elektryczna w zakresie wskazanym w cyt. powyżej § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Natomiast od dnia 1 marca 2009 r. kwestie opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisów art. 11 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Również i na gruncie obecnie obowiązujących przepisów z zakresu prawa akcyzowego prawodawca przewidział zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W świetle powyższych przepisów zwolniona od podatku akcyzowego od dnia 1 marca 2009 r., jest energia elektryczna w zakresie wskazanym w cyt. powyżej art. 30 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się w szczególności produkcją artykułów ściernych (kod DI 26). W procesach tych, zużywa on energię elektryczną. Energia elektryczna nabywana jest i była od zakładu energetycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym przypadku energia elektryczna zużywana do produkcji artykułów ściernych nie podlega zwolnieniu od tego podatku ani na gruncie dzisiejszej ani wcześniejszej ustawy o podatku akcyzowym. W powyższych przepisach brak jest bowiem zwolnienia tego wyrobu w przypadku jego zużycia do produkcji artykułów ściernych.

Dodatkowo w opinii tut. Organu, opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. procesach nie narusza przepisów prawa wspólnotowego.

Wyjaśnić bowiem należy, iż na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania energii elektrycznej reguluje dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12), dalej zwaną dyrektywą 2008/118/WE oraz dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), określaną dalej jako „dyrektywa energetyczna”.

Zgodnie z treścią artykułu 1 ust. 1 dyrektywa 2008/118/WE ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Ponadto w myśl artykułu 1 ust. 3 lit. a wymienionej dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nałożenie takich podatków nie może jednakże powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu (harmonizacji) w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej. Wymieniona dyrektywa w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. Jednakże zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych.

„Procesy mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (…).

Z treści przepisów dyrektywy energetycznej wynika także, że energia elektryczna, co do zasady, nie podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie 2008/118/WE. W ustawie o podatku akcyzowym znajduje to potwierdzenie w treści art. 40 ust. 7 oraz załączniku nr 1 do ustawy.

Przedmiotowy wyrób został wyłączony z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, co oznacza, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowym oraz stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE. Zatem, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a tej dyrektywy, Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych (na produkty inne niż wyroby akcyzowe), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Ponadto, zdaniem tut. Organu, dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach spod działania przedmiotowej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi, dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto, przepisy ustawy realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również w obecnym stanie prawnym).

Dodatkowo warto zauważyć, iż warunek zawarty w treści art. 1 ust. 3 lit. b dyrektywy 2008/118/WE, który ustala, że nakładanie takiego podatku nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, w prawie krajowym został wypełniony.

W tym zakresie również nie naruszono przepisów unijnych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań ETS. Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, podobnie jak kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

Zdaniem tut. Organu, zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się faktycznie, po dostarczeniu energii elektrycznej, zatem po przekroczeniu granicy przez energię. Ponadto, czynności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w najmniejszym stopniu nie są związane z faktem przekroczenia (przepływem) energii elektrycznej przez granicę, a tym samym nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Reasumując, zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych zarówno do dnia 28 lutego 2009 r. jak i od dnia 1 marca 2009 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (podatkiem obciążającym konsumpcję tej energii).

Natomiast należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, odpowiedź w zakresie zwrotu podatku akcyzowego oraz właściwego w tej kwestii Naczelnika Urzędu Celnego jest bezprzedmiotowa.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.