Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1104/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-30
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 16 października 2012r., uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2013r. (data wpływu 17 stycznia 2013r.),o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2013r. (data wpływu 17 stycznia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 stycznia 2013r. znak: IBPP1/443-1104/12/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Y została założona w 2009r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, oraz na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S. pod nr \`(...)\`. Celem działania poradni jest udzielanie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, w tym pomocy logopedycznej, pomocy w wyborze kształcenia i zawodu dzieciom i młodzieży uczącej się, a także udzielaniem rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowaniem, a także kształceniem dzieci i młodzieży. Poradnia wspomaga wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży poprzez prowadzenie zajęć terapeutycznych dostosowanych do potrzeb uczestników, prowadzi terapie zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych, pomaga uczniom w dokonywaniu wyboru kierunku kształcenia zawodu i planowania kariery zawodowej, pomaga rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomaga wychowawczą i edukacyjną funkcję rodziny oraz placówek oświatowych.

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Usługi prowadzone przez poradnie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Są to - ustawa z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 258 poz. 2572 ze zm.).

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2007r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 83 poz. 582).

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 lutego 2009r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. z 2009r. Nr 23 poz. 133).

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 17 listopada 2010r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 228 poz. 1488).

Usługi świadczone przez placówkę są usługami kształcenia i wychowania dzieci od urodzenia do 18 roku życia. Nie są usługami związanymi z przekwalifikowaniem zawodowym.

W placówce jest zatrudniony psycholog który prowadzi diagnozę i terapię psychologiczną - problemów rozwojowych i szkolnych, zagadnień związanych z problemami szkolnymi dzieci. Nie są to usługi medyczne.

Wnioskodawca prowadzi od 1 września 2009r. Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S.. Celem działania poradni jest udzielanie pomocy psychologiczno- pedagogicznej w tym pomocy logopedycznej pomocy w wyborze kształcenia i zawodu dzieciom i młodzieży uczącej się, a także udzielaniem rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno- pedagogicznej związanie z wychowywaniem a także kształceniem dzieci i młodzieży. Poradnia wspomaga wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży poprzez prowadzenie zajęć terapeutycznych dostosowanych do potrzeb uczestników, prowadzi terapię zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych, pomaga uczniom w dokonywaniu wyboru kierunku kształcenia zawodu i planowania kariery zawodowej, pomaga rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron ucznia, wspomaga wychowawczą i edukacyjną funkcję rodziny oraz wspomaga wychowawczą i edukacyjną funkcję placówek oświatowych. Ponadto usługi świadczone przez Niepubliczną Poradnię Psychologiczną są wymienione w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez miasto. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 września 1891r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 258 poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno-pedagogiczne w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu. Z kolei art. 5 ust. 1 ww. ustawy określa, iż szkoła i placówka może być szkołą lub placówką publiczną lub niepubliczną. Natomiast stosownie do art. 82 ust. 1 cyt ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Placówka nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w jakichkolwiek formach.

Umowy na świadczone usługi placówka zawiera z rodzicami, Szkołami lub Stowarzyszeniami NON PROFIT na projekty i diagnozę, terapię i zajęcia w zakresie wczesnego wspomagania lub rewalidacyjne. Określenie przedmiotu działalności gospodarczej dotyczy 85.60.Z - działalność wspomagająca edukację, 85.59.B- pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Placówka co miesiąc otrzymuje dotację na - wczesne wspomaganie od Powiatu S. w S., zgodnie z ilością dzieci zakwalifikowanych do terapii. Z otrzymanych dotacji co miesiąc zostaje przedłożone rozliczenie jakie koszty związane z terapią zostały pokryte z dotacji.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług (Wnioskodawca, pomimo wezwania tut. organu z dnia 2 stycznia 2013r., nie przedstawił pytania przyporządkowanego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście art. 82 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty Wnioskodawca, który posiada wpis do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych, mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty zawartych w art. 2 pkt 4 tej ustawy i jako placówka oświatowa świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja cyt. powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, który jasno stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012r., gdyż złożony wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W świetle art. 19a ww. ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w prowadzonej przez Wnioskodawcę poradni udzielana jest m.in. pomoc psychologiczno-pedagogiczna oraz logopedyczna, prowadzone są terapie zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych. W placówce zatrudniony jest psycholog, który prowadzi diagnozy i terapię psychologiczną.

Zawód logopedy nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Żeby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty – specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia.

Wskazane przepisy w zakresie usług medycznych stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy obejmuje więc jedynie takie usługi profilaktyczne, które mieszczą się w zakresie opieki medycznej. Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie przez Trybunałem Sprawiedliwości UE C-262/08 profilaktyczne usługi medyczne służą oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. A contrario świadczenie, które nie zmierza do oddalenia, uniknięcia lub zapobieżenia zaburzenia zdrowia bądź do wykrycia takiego zaburzenia w ukrytym lub początkowym stadium, nie jest profilaktycznym świadczeniem medycznym.

Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

Zakres przedmiotu logopedii zgodnie z koncepcją medyczną sprowadza się do leczenia zaburzeń, profilaktyki i korekcji mowy jako dyscyplina wiedzy zajmująca się diagnozowaniem zachowań ludzkich i niesieniem pomocy w sytuacjach kiedy człowiek nie jest w stanie nauczyć się języka (bo np. jest pozbawiony słuchu) lub znając język nie jest w stanie go dostatecznie sprawnie używać (np. anomalie w budowie narządów mowy) oraz w sytuacjach kiedy w wyniku przeróżnych zdarzeń nastąpiło mechaniczne uszkodzenie mózgu.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje wszelkie działania podejmowane w procesie leczenia, poczynając od rozpoznania, czyli dokonania oceny objawów stwierdzonych w badaniu podmiotowym i przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, identyfikacji choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, poprzez określenie przyczyn zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw, kończąc na wypowiedzeniu się co do rokowania i zastosowaniu odpowiedniego leczenia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż usługi logopedyczne polegające np. na ogólnej diagnozie stanu mowy, określeniu zaburzeń oraz przeprowadzenie terapii mającej na celu zlikwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, są działaniami podejmowanymi w procesie leczenia w celach diagnostycznych i terapeutycznych.

Z kolei zawód psychologa został wymieniony wprost w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatem psycholog spełnia przesłanki podmiotowe niezbędne do zastosowania zwolnienia na mocy ww. przepisu.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką 8% podlegają oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia czy wychowania ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno - pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno - pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

W myśl § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 listopada 2010r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 228, poz. 1488) poradnia realizuje zadania w szczególności przez:

1.  diagnozowanie;
2.  opiniowanie;
3.  działalność terapeutyczną;
4.  prowadzenie grup wsparcia;
5.  prowadzenie mediacji;
6.  interwencję kryzysową;
7.  działalność profilaktyczną;
8.  poradnictwo;
9.  konsultacje;
10.  działalność informacyjno-szkoleniową.

Zgodnie natomiast z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym publiczne poradnie specjalistyczne, zwane dalej „poradniami”, udzielają dzieciom i młodzieży pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz pomocy w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, a także udzielają rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży.

W zakresie usług edukacyjnych wskazane przepisy również stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W okresie od dnia 1 lipca 2006r. do 30 czerwca 2011r., tożsame uregulowanie powyższej kwestii było zawarte w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288, str. 1).

Wnioskodawca prowadzi od 1 września 2009r. Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostwo Powiatowe. Usługi świadczone przez Niepubliczną Poradnię Psychologiczną są wymienione w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez miasto. Usługi świadczone przez placówkę są usługami kształcenia i wychowania dzieci od urodzenia do 18 roku życia. W placówce jest zatrudniony psycholog który prowadzi diagnozę i terapię psychologiczną - problemów rozwojowych i szkolnych, zagadnień związanych z problemami szkolnymi dzieci.

Celem działania poradni jest udzielanie pomocy psychologiczno-pedagogicznej w tym pomocy logopedycznej pomocy w wyborze kształcenia i zawodu dzieciom i młodzieży uczącej się, a także udzielaniem rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno- pedagogicznej związanie z wychowywaniem a także kształceniem dzieci i młodzieży. Poradnia wspomaga wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży poprzez prowadzenie zajęć terapeutycznych dostosowanych do potrzeb uczestników, prowadzi terapię zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych, pomaga uczniom w dokonywaniu wyboru kierunku kształcenia zawodu i planowania kariery zawodowej, pomaga rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron ucznia, wspomaga wychowawczą i edukacyjną funkcję rodziny oraz wspomaga wychowawczą i edukacyjną funkcję placówek oświatowych.

Wnioskodawca wskazał, że usługi są prowadzone na podstawie ustawy o systemie oświaty, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2007r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 lutego 2009r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci oraz Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 17 listopada 2010r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych w tym publicznych poradni specjalistycznych.

Przenosząc powyższe na grunt wskazanych przepisów dotyczących podatku VAT należy stwierdzić, że nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że całokształt działań wykonywanych przez poradnię stanowi wyłącznie usługi kształcenia i wychowania.

Ze stanu faktycznego wynika, że w prowadzonej przez Wnioskodawcę poradni udzielana jest m.in. pomoc psychologiczna oraz logopedyczna, prowadzone są terapie zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych. W palcówce zatrudniony jest psycholog, który prowadzi diagnozę i terapię psychologiczną.

W świetle powyższego, jeśli w poradni prowadzonej przez Wnioskodawcę zatrudniony jest logopeda i psycholog, to w zakresie w jakim wykonywane przez tych specjalistów czynności mają na celu działalność terapeutyczną mającą na celu zdiagnozowanie uczniów (pacjentów) oraz służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to objęte są zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i d) ustawy o VAT, gdyż będą to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie.

Należy jednakże mieć na uwadze, że nie będą objęte zwolnieniem wskazanym w ww. przepisie takie usługi, świadczone przez logopedów czy psychologów, które nie będą miały bezpośredniego związku z leczeniem. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu logopedy czy psychologa, jest wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad (opinii) wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W odniesieniu natomiast do tych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, które rzeczywiście będą miały charakter edukacyjny (szkoleniowy) czy też wychowawczy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, gdyż będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Natomiast inne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nieobjęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i d) czy w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, a będące usługami wspomagającymi edukację w zakresie pomocy psychologiczno–pedagogicznej, to pod warunkiem , że będą objęte klasyfikacją PKWiU ex 85.60.10.0, będą podlegały opodatkowaniu 8% stawka podatku VAT zgodnie z poz. 177 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W przeciwnym razie podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo należy zaznaczyć, że zgodnie z Komunikatem prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wyrobu. Konsekwencje błędnie wskazanego symbolu PKWiU ponosi Wnioskodawca, bowiem wydana w takim przypadku interpretacja traci swą ważność i nie daje wówczas Wnioskodawcy ochrony, o której mowa w przepisach Rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Klasyfikacją statystyczną, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.