Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.453.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku na nabycie nowego lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dochód, w związku z podpisaniem aktu przenoszącego własność nowego lokalu mieszkalnego dopiero po 2016 r. - Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 26 czerwca zmarła mama Wnioskodawcy – Barbara P. Dnia 22 września Wnioskodawca nabył po swojej mamie spadek w postaci lokalu mieszkalnego e. Wnioskodawca sprzedał ten lokal mieszkalny dnia 13 października 2014 roku, i za te pieniądze kupił wraz ze swoją obecną żoną lokal mieszkalny dla swojej rodziny. Zgodnie z umową przedwstępną, ostateczną umowę kupna małżonkowie mieli podpisać najpóźniej do końca grudnia 2016 roku, co dawało by im zwolnienie z podatku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. I tylko pod tym warunkiem małżeństwo zdecydowało się kupić ten lokal mieszkalny. Klucze małżonkowie odebrali w marcu 2015 r. i od kwietnia 2015 r. zaczęli wykańczać lokal mieszkalny, w którym mieli niebawem zamieszkać. Od tego też czasu małżonkowie opłacają terminowo wszystkie opłaty związane z tym lokalem mieszkalnym. Małżonkowie wprowadzili się do przedmiotowej nieruchomości w listopadzie 2015 roku. W międzyczasie ciągle trwał spór między deweloperem a wspólnotą mieszkaniową. (Lokal mieszkalny jest zlokalizowany na ostatniej kondygnacji i jest nadbudową na kamienicy. Spór, który uniemożliwił małżeństwu kupno w terminie był pomiędzy wspólnotą i deweloperem i dotyczył wywiązania się z umów, które strony podpisały między sobą. W skrócie umowa była taka, że deweloper buduje na strychu 4 lokale mieszkalne, po czym je sprzedaje, a w zamian remontuje przedwojenną kamienicę, wstawia windę, etc.). W drugiej połowie 2016 roku małżeństwo chciało doprowadzić do załagodzenia konfliktu i w efekcie do podpisania umowy pomiędzy deweloperem a wspólnotą, co było niezbędne do wyodrębnienia lokali, założenia ksiąg wieczystych i ostatecznie do sprzedaży małżeństwu lokalu mieszkalnego. Niestety strony się nie porozumiały i umowy przyrzeczonej do końca 2016 roku małżeństwo nie podpisało. Przez cały ten czas małżeństwo robiło wszystko co w ich mocy by pomóc rozwiązać konflikt. Do podpisania umowy pomiędzy wspólnotą a deweloperem doszło dopiero w lutym 2017 r., księgi założone w marcu 2017 r., a małżeństwo podpisało umowę dnia 19 kwietnia 2017 r. Koniec końców deweloper nie zdążył na czas, a małżeństwo na ten lokal mieszkalny wydało wszystkie pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy, małżeństwo mieszka w nim z dwójką dzieci od prawie dwóch lat, a teraz nie z ich winy Wnioskodawca musi zapłacić podatek, którego w jego przekonaniu nie powinien płacić.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia dokładną chronologię wydarzeń, popartą załączonymi dokumentami:

Dnia 26 czerwca 2009 roku zmarła mama Wnioskodawcy Barbara P.

Dnia 22 września 2009 roku Wnioskodawca nabył spadek po swojej mamie Barbarze P., był to lokal mieszkalny (załącznik Nr 1).

Dnia 11 września 2014 roku Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tego lokalu mieszkalnego.

Dnia 13 września 2014 roku Wnioskodawca podpisał wraz ze swoją narzeczoną, a obecnie żoną Martą P. umowę przedwstępną na zakup lokalu mieszkalnego, w którym obecnie mieszkają (załącznik Nr 2). Umowa mówiła, że przyrzeczona umowa ostatecznej sprzedaży lokalu mieszkalnego nastąpi nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 roku, co dawałoby małżonkom zwolnienie z podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego. Tylko pod takim warunkiem małżonkowie podpisali tę umowę (strona 5, paragraf 3 tej umowy).

Dnia 15 września Wnioskodawca dokonuje przelewu na kwotę 26 tys. zł na poczet zakupu lokalu mieszkalnego (dowód przelewu w załączniku Nr 14).

Dnia 13 października 2014 r. Wnioskodawca ostatecznie sprzedał lokal mieszkalny (załącznik Nr 3).

Dnia 22 października Wnioskodawca przelał 364.000 zł na poczet zakupu lokalu mieszkalnego (dowód przelewu w załączniku Nr 14).

Dnia 23 marca 2015 r. Wnioskodawca złożył w US PIT-39 na kwotę 440.000 zł za sprzedaż lokalu mieszkalnego (załącznik Nr 4).

Dnia 31 marca 2015 r. małżonkowie odbierają klucze do lokalu mieszkalnego (protokół wydania lokalu, załącznik Nr 5) i od tego czasu, czyli od dnia 1 kwietnia małżonkowie ponoszą wszystkie koszty związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego, czyli czynsz plus media, (kopia pierwszej noty czynszowej z kwietnia 2015 r. - załącznik 5A), małżonkowie dysponują wszystkimi pozostałymi notami obciążającymi z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego do chwili obecnej do wglądu, gdyby była potrzeba).

W listopadzie 2015 r. małżonkowie wprowadzają się do lokalu mieszkalnego i od obecnej chwili mieszkają tam całą rodziną.

W czerwcu 2016 r. odbyło się spotkanie w biurze prawnika spółki w obecności prawnika małżonków, by zorientować się jak wyglądają sprawy między Wspólnotą a spółką

Dnia 12 października propozycja spotkania trójstronnego w celu mediacji i posunięcia spraw do przodu (załącznik Nr 6).

Dnia 5 grudnia 2015 r. mając na uwadze zbliżający się koniec roku i termin podpisania przyrzeczonej umowy małżonkowie wysyłają pismo do spółki z propozycją spotkania dnia 15 grudnia w celu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (załącznik Nr 7).

Brak odpowiedzi ze strony spółki.

Dnia 20 grudnia 2016 r. pismo do spółki wzywające do podpisania aktu notarialnego na dzień 30 grudnia na godzinę 13:30 (załącznik Nr 8).

Dnia 22 grudnia pismo od spółki , że przystąpi do zawarcia umowy jak tylko podpisze umowę ze wspólnotą (załącznik Nr 9). W czasie do dnia 30 grudnia małżonkowie odbywali wiele rozmów telefonicznych, w celu pomocy doprowadzenia spraw do końca przed zakończeniem roku, niestety strony wydawały się tak skłócone, że porozumienie nie było możliwe, mimo zaangażowania Burmistrza (miasto też było stroną, ponieważ ma udziały w tym budynku), i jego dobrej woli by spotykać się tuż przed końcem roku.

Dnia 30 grudnia godzina 14, po pół godzinie oczekiwania na przedstawicieli spółki notariusz stwierdził, że ze strony spółki nie stawił się nikt w celu podpisania umowy (załącznik Nr 10).

Dnia 20 lutego 2017 r. pismo do z wezwaniem do zawarcia umowy przyrzeczonej (załącznik Nr 11).

Dnia 28 lutego 2017 r. odpowiedź od stwierdzająca, że do podpisania aktu sprzedaży dojdzie jak tylko księga wieczysta dla przedmiotowego lokalu zostanie założona i że opóźnienia wynoszą teraz około 45 dni (załącznik Nr 12).

Dnia 19 kwietnia 2017 r. zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży (załącznik Nr 13).

W dodatkowym załączniku (załącznik Nr 14) Wnioskodawca dołączył korektę PIT-39 z naliczonym podatkiem (bez odsetek), decyzję Urzędu Skarbowego o wysokości podatku do zapłacenia oraz decyzję o rozłożeniu na raty tego podatku. Podatek ten małżonkowie spłacają zgodnie z kalendarzem spłat. Wnioskodawca załączył także kopie przelewów bankowych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i przelewów wpłaty na lokal mieszkalny. Wnioskodawca przedstawił także przelewy ze swojego konta, które pokrywały część należności. Pozostała część kwoty była przelewana z konta żony Wnioskodawcy. Reszta kwot do sumy 440.000 zostały wydane na potrzeby urządzania lokalu mieszkalnego, na co małżonkowie mają rachunki, które mogą przedstawić, jeśli będzie taka potrzeba.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zobowiązany był wykazać kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, co też uczynił. Następnie, środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia we wrześniu 2009 r. przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera.

Uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego środki finansowe wpłacił na konto dewelopera w dniach opisanych szczegółowo w części G. wniosku w punkcie 74.

W opinii Wnioskodawcy, przenosząc uregulowania prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na grunt sprawy Wnioskodawcy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Podstawową zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Ten warunek Wnioskodawca spełnił.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika wprost, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych, na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę.

Podsumowując, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność powstałoby źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, chyba że podatnik spełniłby wskazane przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Przesłanki te Wnioskodawca spełnił poprzez złożenie oświadczenia w sprawie ww. ulgi oraz wpłacanie uzyskanego ze zbycia przychodu na poczet nabycia nowego lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat.

Fakt, że zawarcie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2017 roku, tj. w niespełna cztery miesiące po upływie terminu 2 lat, i to z przyczyn zupełnie od Wnioskodawcy niezależnych, również opisanych w punkcie G.74., nie powinien pozbawiać Wnioskodawcy możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej prawem. Tym bardziej jeżeli się weźmie pod uwagę ratio legis wprowadzonych przepisów o podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Otóż przepisy te zostały przez ustawodawcę wprowadzone, aby zapobiec obrotu nieruchomościami i osiągania z tego tytułu nieopodatkowanych zysków. Wnioskodawca natomiast nie osiągnął z przeprowadzonych transakcji żadnej korzyści majątkowej, która powinna być opodatkowana. Co więcej, w sytuacji Wnioskodawcy mamy do czynienia ze swoistego rodzaju status quo, ponieważ gdyby nie wykonał On opisanych w stanie faktycznym transakcji a zamieszkał z rodziną w odziedziczonym po zmarłej matce lokalu mieszkalnym nikt nie miałby wątpliwości, że żadnego podatku płacić nie musi. Skoro zatem Wnioskodawca wydatkował pieniądze na własne cele mieszkaniowe to opóźnienie w zawarciu umowy ostatecznej w żaden sposób Wnioskodawcy nie obciąża. Wnioskodawca uważa, że powinien mieć możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej prawem.

Tym bardziej stanowisko Wnioskodawcy wydaje się być uprawnione, że kilkukrotnie w rozmowach zarówno z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i jego zastępcą słyszał, oczywiście już po dacie 31 grudnia 2016 roku, że wystarczyło przyjść przed upływem roku 2016 i wówczas termin ten zostałby Wnioskodawcy przedłużony. Skoro zatem istnieje możliwość przedłużenia tego terminu to niedopełnienie tej formalności z uwagi na brak wiedzy nie powinno skutkować brakiem możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi podatkowej.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że lokal mieszkalny fizycznie otrzymał we władanie w marcu 2015 roku i zamieszkał w nim wraz z rodziną po wykończeniu lokalu mieszkalnego w listopadzie 2015 roku, a niemożliwość zawarcia aktu notarialnego była całkowicie niezależna od Wnioskodawcy i wynikała z nieporozumień pomiędzy deweloperem a zawiązaną wspólnotą mieszkaniową.

Wnioskodawca uważa zatem, że pozbawienie Go możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest wysoce niesprawiedliwe.

Dyrektorzy Izb Skarbowych w niżej wymienionych sprawach zinterpretowali przepisy podobnie jak Wnioskodawca:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB2/415-223/12-4/AK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. IPPB2/415-444/10/11-14/S/MK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. ITPB2/415-355/13/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna nabycia tej nieruchomości.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w spadku po zmarłej matce, dnia 26 czerwca 2009 r. Następnie dnia 13 października 2014 r. Wnioskodawca przedmiotowy lokal mieszkalny sprzedał.

Tak więc, zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w 2014 r., nabytego w 2009 r. w spadku po matce – dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie nowej nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych, czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego wyżej wymienione zwolnienie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w spadku po matce, przeznaczony na zakup nowego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wyjaśniono, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być wydatek przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat (zadatków, zaliczek) na poczet ceny, pomimo że może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie jest z nią równoważna. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności taka umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży w 2014 r. otrzymanego w spadku lokalu mieszkalnego, wydatkował na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera. Zawarta między stronami w dniu 13 września 2014 r. umowa przedwstępna stanowiła, że przyrzeczona umowa ostateczna sprzedaży lokalu mieszkalnego na ulicy Ludnej nastąpi nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r., jednak przyrzeczona umowa sprzedaży nastąpiła w dniu 19 kwietnia 2017 r. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy w przedstawionej sytuacji wydatkowanie dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w spadku na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera, powoduje, że środki uzyskane ze sprzedaży będą korzystały ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego po zakończeniu 2016 roku, dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie został zachowany.

Wyjaśnić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organu przemawia m. in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w której Sąd wskazuje, że „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości.”

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16, w której Sąd wskazuje, że „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.”

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku na nabycie nowego lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dochód, w związku z podpisaniem aktu przenoszącego własność nowego lokalu mieszkalnego dopiero po 2016 r. - Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.). Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanka dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do zadania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2013 r., Nr ITPB2/415-355/13/MN została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 marca 2017 r.), pismem z dnia 5 marca 2014 r. Nr DD9/033/119/BRT/2014/RWPD-10526, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Natomiast interpretacja z dnia 28 listopada 2011 r., Nr IPPB2/415-444/10/11-14/S/MK została wydana z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2786/10.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.