Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.317.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: ustalenie czy w związku z wpłatą wynagrodzenia Przewoźnikom za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowo-reklamowe: - powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 000 000 zł rocznie na rzecz danego Przewoźnika, znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: należność; podatek; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2019 r., (data wpływu 16 lipca 2019 r.), uzupełnionym 11 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z wpłatą wynagrodzenia Przewoźnikom za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowo-reklamowe:

*   powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 000 000 zł rocznie na rzecz danego Przewoźnika, znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z wpłatą wynagrodzenia Przewoźnikom za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowo-reklamowe realizowane powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 000 000 zł rocznie na rzecz danego Przewoźnika, znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 30 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.317.2019.1.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podmiotem, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski (polski rezydent podatkowy). Zgodnie z umową Spółki jej celem jest eksploatacja portu lotniczego i obsługa lotniczego ruchu pasażerskiego i towarowego. Przeważający przedmiot działalności Spółki stanowi działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy (PKD 52.23.Z).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła jak również planuje zawrzeć umowy dotyczące świadczenia usług marketingowo-reklamowych na rzecz Spółki (dalej: Usługi) z następującymi podmiotami:

1.  „A” z siedzibą w Irlandii (rezydent podatkowy Irlandii),
2.  „B” z siedzibą w Szwajcarii (rezydent podatkowy Szwajcarii):

zwanymi dalej: „Przewoźnikami”.

Przewoźnicy są przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej i w ramach podstawowej działalności wykonują lotnicze przewozy pasażerskie i towarowe. Przewoźnicy posiadają jednocześnie ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski (nierezydenci podatkowi na terytorium Polski). Jak wskazano, głównym przedmiotem działalności Przewoźników są pasażerskie przewozy lotnicze (w tym międzynarodowe), przy czym Przewoźnicy realizują również usługi dodatkowe, m.in. działalność agencyjną związaną ze sprzedażą pasażerom posiłków, napojów i pamiątek na pokładzie samolotu, usługi agencyjne dotyczące sprzedaży innych usług związanych z podróżą takich jak rezerwacja parkingu, miejsc noclegowych, wynajem samochodu, usługi marketingowe/reklamowe świadczone lotniskom, dzierżawa floty lotniczej. Należy wskazać, że usługi dodatkowe pozostają w ścisłym związku z realizowaną przez Przewoźników działalnością podstawową, tzn. bez wykonywania przez Przewoźników przewozów lotniczych nie realizowaliby oni działalności w postaci wskazanych wyżej przykładowych usług dodatkowych. Innymi słowy, bez realizowania działalności podstawowej realizacja działalności dodatkowej byłaby bezcelowa/niemożliwa.

Usługi marketingowo-reklamowe świadczone na rzecz Spółki przez Przewoźników dotyczą w szczególności następujących działań:

1.  umieszczenie na stronach internetowych danego przewoźnika banera, linków do wskazanych przez Spółkę stron i innych narzędzi marketingowych oferowanych przez strony internetowe np. fanpage,
2.  wysyłanie pocztą elektroniczną newslettera danego przewoźnika dedykowanego dla Spółki w różnych językach,
3.  rozsyłanie postów w różnych językach w serwisie (\`(...)\`),
4.  utworzenie strony destynacji,
5.  reklama graficzna np. na schowkach bagażowych w samolotach lub na zewnątrz samolotów.

W związku z realizacją działań marketingowo-reklamowych Spółka wypłaca wynagrodzenie wg zasad określonych w umowach, przy czym wartość wynagrodzenia w roku podatkowym przekracza lub może przekroczyć kwotę 2 mln złotych dla każdego Przewoźnika.

Celem prowadzonych działań marketingowo-reklamowych jest zwiększenie rozpoznawalności Portu, dotarcie do grona obecnych, jak i potencjalnych pasażerów danego Przewoźnika w celu promowania Portu, atrakcji regionu oraz siatki połączeń do Portu Lotniczego, w oparciu o możliwości, umiejętności, doświadczenie oraz zasoby w obszarze marketingu, które posiadają Przewoźnicy. Przewoźnicy podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Przewoźnik „B”posiada oddział w Polsce, przy czym należności z tytułu świadczenia Usług nie są związane z działalnością tego oddziału. Przewoźnicy przedkładają Spółce certyfikaty rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia Przewoźnikom za Usługi zrealizowane na rzecz Spółki:

1.  w Spółce powstanie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  czy do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 min zł rocznie na rzecz danego Przewoźnika, w przypadku Spółki znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera, ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Zatem podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 2 ww. Rozporządzenia:

1\. Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego–uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

2\. W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów:

*   umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. nr 29 poz. 129; dalej: „umowa polsko-irlandzka”); na uwadze należy też mieć, że powyższa umowa została sprostowana Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 16 czerwca 2000 r. o sprostowaniu błędów w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 53, poz. 650);
*   Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993r. Nr 22, poz. 92, dalej „umowa polsko- szwajcarska”).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko- irlandzkiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W rozumieniu tego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego obejmują zyski osiągane z dzierżawy statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego, jeżeli takie statki morskie, statki powietrzne lub pojazdy transportu drogowego są eksploatowane w komunikacji międzynarodowej lub jeżeli takie zyski z dzierżawy mają związek z innymi zyskami, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu (art. 8 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej).

W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) tej umowy, określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski, powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei przepis art. 7 ust. 7 umowy polsko-szwajcarskiej, stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 umowy polsko-szwajcarskiej regulujący kwestię opodatkowania zysków pochodzących z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej.

Przepis art. 8 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej stanowi, iż zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Określenie „komunikacja międzynarodowa” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. f) tej umowy, które oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.” Natomiast pkt 4, 4.1 i 4.2 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD stwierdza, iż „Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym”.

Natomiast w pkt 8.1 Komentarza wskazano, iż „Działalność reklamowa przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów, jest uboczna w stosunku do eksploatacji takich statków morskich lub statków powietrznych, a zyski pochodzące z takiej reklamy mieszczą się w ramach postanowień tego ustępu.”

Jak wynika z pkt 10 Komentarza „Przedsiębiorstwo posiadające mienie lub personel za granicą dla potrzeb eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym może osiągać dochód z dostarczania towarów lub świadczenia usług w tym kraju dla innych przedsiębiorstw transportowych. Może to obejmować na przykład dostawę towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów. Jeżeli przedsiębiorstwo dostarcza towary lub świadczy usługi dla innego przedsiębiorstwa i takie działania są bezpośrednio związane lub są uboczne w stosunku do eksploatacji przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym, to zyski z dostawy towarów lub świadczenia usług będą objęte postanowieniami tego ustępu”.

W świetle powyższego zyski pochodzące z działalności dodatkowej, tj. z działalności marketingowej/reklamowej Przewoźników, o której mowa we wniosku, która wprawdzie nie jest niezbędna dla wykonywania głównej działalności w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego Przewoźników, lecz która stanowi działalność uboczną i nie może być wykonywana bez głównej działalności, należy traktować jako zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej/transportu międzynarodowego zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, oraz umowy polsko-szwajcarskiej.

Głównym przedmiotem działalności Przewoźników są pasażerskie przewozy lotnicze (w tym międzynarodowe). W związku z tym działalność marketingową/reklamową wykonywaną przez Przewoźników należy potraktować jako działalność uboczną w związku z prowadzeniem działalności głównej (zasadniczej, tj. transportu w komunikacji międzynarodowej). Powyższa uboczna działalność Przewoźników jako ściśle związana z podstawową działalnością podlega uregulowaniom zawartym w art. 8 pkt 1 umowy polsko-irlandzkiej i umowy polsko- szwajcarskiej i podlega opodatkowaniu w miejscu faktycznego zarządu każdego Przewoźnika.

W związku z powyższym przychody osiągane przez przedsiębiorstwa Żeglugi powietrznej z tytułu Usług mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop i tym samym co do zasady po stronie Spółki powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Przy czym jak wynika z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Co oznacza, że w przypadku posiadania przez Spółkę certyfikatów rezydencji będzie ona uprawniona do zastosowania właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z przywołanym art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z § 2 ust. 1 pkt 9 przywołanego wcześniej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego Rozporządzenia w § 5 projektu Rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie posiadanie certyfikatu rezydencji, który będzie potwierdzał siedzibę dla celów podatkowych kontrahentów Spółki będzie wypełniało dyspozycję powyższego przepisu, bowiem dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem wystarczającym jest posiadanie certyfikatu rezydencji. W związku z czym Spółka będzie mogła zastosować wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e updop na podstawie dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia. Tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku wypłat należności Przewoźnikom z tytułu Usług, przychody te należy zakwalifikować jako zyski tych Przewoźników z transportu międzynarodowego, dla których opodatkowanie następuje w państwie rezydencji tych Przewoźników i w przypadku jeśli łączna wartość wypłacanych należności dla któregokolwiek z Przewoźników nie przekroczy w 2019 r. kwoty 2 mln zł wówczas Spółka nie będzie miała obowiązku poboru podatku u źródła, jeśli Spółka będzie posiadała właściwy certyfikat rezydencji tych Przewoźników oraz dochowa należytej staranności. Jednocześnie jeśli łączna kwota należności z tytułu Usług dla Przewoźników, kwalifikowanych jako zyski z transportu międzynarodowego, wypłacanych przez Spółkę na rzecz któregokolwiek ze wskazanych wyżej Przewoźników przekroczy w danym roku kwotę 2 mln zł, w stosunku do Spółki wyłączone będzie stosowanie art. 26 ust. 2e updop bezterminowo, zgodnie z powołanym § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia i spółka będzie mogła nie pobrać podatku u źródła od należności wypłacanych Przewoźnikiem na takich samych zasadach jak w przypadku kiedy łączna wartość wypłacanych należności dla któregokolwiek z Przewoźników nie przekracza w roku podatkowym 2 mln zł, tj. pod warunkiem posiadania właściwego certyfikatu rezydencji oraz dochowania należytej staranności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.