Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.321.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 lipca 2020 r. (daty wpływu 3 lipca 2020 r. oraz 7 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

*   w części dotyczącej możliwości uznania kosztów wynagrodzeń za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy za koszty kwalifikowane – **jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 10 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.321.2020.1.KS (doręczonym dnia 24 czerwca 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 3 lipca 2020 r. oraz w dniu 7 lipca 2020 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

X Sp. z o.o. sp. k. jest przedsiębiorcą działającym w branży informatycznej zajmującym się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji wspomagających wewnętrzne procesy klientów Spółki (dalej: „Klient” lub zbiorczo „Klienci”). Spółka oferuje rozwiązania IT usprawniające procesy zarządzania płatnościami i księgowością bankową oraz wspierające raportowanie płynności i komunikację z administracją skarbową i instytucjami finansowymi. Spółka specjalizuje się w tworzeniu zaawansowanych narzędzi wspierających obsługę instrumentów finansowych oraz zarządzanie płynnością finansową i ryzykiem. Działalność Spółki bazuje zasadniczo na najnowszych technologiach informatycznych oraz na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu przez Spółkę wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. W swojej pracy Spółka wykorzystuje nowoczesne technologie wg standardów światowych w IT.

Obecnie Spółka planuje rozpocząć pracę nad utworzeniem nowych aplikacji, które funkcjonować mają jako dodatki/nowe funkcjonalności w systemie …. W tym celu utworzony zostanie osobny dział spółki (zwany dalej „Działem „B+R”). Projekty będą realizowane przez dedykowany, wysoko wykwalifikowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Aplikacje tworzone będą w języku programowania … i rozwijane będą w systemie w … spółki (w tym celu Spółka nabyła licencję rozwojową na oprogramowanie …) i następnie jako gotowe aplikacje instalowane będą w środowisku … Klienta. W ramach dalszego rozwoju Spółka planuje również tworzenie nowych aplikacji zewnętrznych pisanych również w innych językach programowania (poza …), które także będą integrować się z systemami … Klienta oraz systemami informatycznymi instytucji finansowych. Realizacja projektów w Spółce polegać będzie zarówno na opracowywaniu nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowej architektury systemów informatycznych, aplikacji), jak również rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania. Rezultatami takich projektów będą nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, które następnie są oferowane Klientom.

Wnioskodawca wskazuje, że prace przy Produktach nie będą stanowić zadań rutynowych i nie będą mieć charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace prowadzone będą w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane będą na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych. Początkowo Spółka planuje tworzenie nowych Produktów z inicjatywy własnej, ale nie wyklucza tworzenia Produktów również na skutek złożenia zapytania ofertowego przez Klientów zgodnie z ich indywidualnymi potrzebami. W przypadku zapytań ofertowych klientów Spółka zakłada, że klienci określać będą wymagania, funkcje danego programu (tj. założenia dot. samej funkcjonalności) oraz cele jakie chcą osiągnąć Klienci poprzez dany program. W tym też punkcie Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku zleceń otrzymywanych od Klientów, w odniesieniu do prac podejmowanych przez Dział B+R Spółki, Klienci nie będą przekazywać Spółce instrukcji, jak dany program wykonać, bądź choć w części stworzyć. Spółka otrzymywać będzie jedynie informacje wstępne odnoszące się do ogólnego funkcjonowania programów, w gestii Spółki pozostawać będzie więc całość prac „umysłowych” i „kreatywnych”, tj. całość prac związana ze stworzeniem takiego programu, napisanie kodu, algorytmów oraz scalenie wszystkiego razem i finalnie wdrożenie programu do systemów u Klienta (co również może wiązać się z dodatkową pracą twórczą ze względu na stopień skomplikowania niektórych wdrożeń). Innymi słowy, przekazanie przez Klienta zapytania ofertowego nie będzie pociągać za sobą przekazania Spółce wytycznych, instrukcji stricte technicznych etc., w jaki sposób dany program/aplikacja powinien zostać wykonany (a jeżeli tak będzie, to wykonanie programu zostanie skierowane do innego niż Dział B+R Działu Spółki). Zapytanie ofertowe – co zostało już wskazane powyżej – zawierać będzie jedynie zakres funkcjonalności, które powinien spełniać, natomiast to rolą Spółki będzie samodzielne opracowanie takiego programu/aplikacji, który spełni oczekiwania Klienta. Do każdego Projektu prowadzonego przez Wnioskodawcę powoływany będzie zespół projektowy (dalej: „Zespół Projektowy”) składający się w głównej mierze z inżynierów-informatyków. Kluczowe dla realizacji Projektów w Spółce w Dziale B+R będzie zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Obejmuje to np.: wiedzę z zakresu środowisk programistycznych, języków programowania, architektury systemów, cyberbezpieczeństwa, jak i automatyzacji procesów.

Prace dotyczące Projektów wykonywane będą w sposób systematyczny i w zależności od konkretnego projektu ich przewidywany czas trwania wynosić będzie od kilku miesięcy, do nawet kilku lat. Prace w odniesieniu do każdego Projektu, będą przebiegać w przyszłości według następującego schematu:

1.  Zdobywanie nowej wiedzy w zakresie istniejących standardowych funkcji systemu … oraz poznawanie najnowszych rozwiązań z dziedziny technologii programowania w systemie …, w celu wykorzystania w opracowywaniu nowego innowacyjnego dodatku … bądź ulepszenia już opracowanego przez Spółkę.
2.  Tworzenie propozycji nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej.
3.  Weryfikacja możliwości wdrożenia w życie zaproponowanych rozwiązań i przygotowanie planu działań, opracowanie założeń funkcjonalnych i wymagań, które muszą zostać zrealizowane w ramach prowadzonych prac nad nowym lub ulepszanym produktem. Na tym etapie Spółka dokonywać będzie analizy, która polegać będzie na tworzeniu dokumentacji analitycznej obejmującej m.in.: stworzenie koncepcji biznesowej, określenie specyfikacji wymagań, analityczny model danych, listę funkcjonalności systemu.
4.  Opracowanie założeń technicznych i analiza możliwości technologicznych na potrzeby tworzonego lub ulepszanego produktu, celem implementacji najnowszych rozwiązań.
5.  Opracowywanie prototypu produktu w celu zbadania i porównania jego przydatności w środowisku testowym oraz weryfikacji na etapie dalszych prac nad nowymi rozwiązaniami/produktami.
6.  Opracowywanie rozwiązań umożliwiających integrację wewnętrzną i zewnętrzną (interfejsy) budowanego produktu.
7.  Testy prototypowej wersji produktu, które pomyślnie przeprowadzone skutkować będą wytworzeniem wstępnych wersji Produktów.
8.  Opracowanie i dostarczenie metod automatyzacji testowania w oparciu o najnowsze technologie.
9.  Opracowywanie niezbędnej dokumentacji technicznej i użytkowej opracowywanego produktu.
10.  Wdrożenie rozwiązania u klientów.

Realizowane przez Spółkę Projekty będą prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny – planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie zamierza korzystać z tzw. ulgi B+R, w zakresie, w jakim dany pracownik wykonywał pracę związaną z etapem po wdrożeniu oprogramowania, tj. etap związany z utrzymaniem i administrowaniem Projektu. Przez wdrożenie rozumiany jest moment, w którym oprogramowanie zostanie wdrożone, udostępnione do użytku, przetestowane, sprawdzone i zaakceptowane przez finalnych odbiorców – Klientów. Poprzez utrzymanie należy natomiast rozumieć utrzymanie oraz obsługę już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania), a także bieżące wsparcie i utrzymanie funkcjonowania ofertowanych systemów, platform i produktów. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy. Niemniej, Spółka planuje zakwalifikować do Projektów także te projekty, w ramach których są podejmowane czynności, które wiążą się z naprawami błędów krytycznych, których nie da się naprawić bez dodania nowej funkcjonalności bądź całkowitego przepisania programu. Innymi słowy, kiedy wymagany jest bardziej złożony proces usuwania danego błędu krytycznego niż w przypadku zmian okresowych lub rutynowych.

W odniesieniu do produktów tworzonych przez Spółkę, w pierwszej kolejności, w oparciu o powyższy schemat, Spółka planuje rozpocząć prace nad narzędziem „…”, które ma umożliwić klientom elastyczne zarządzanie przez nich własnymi płatnościami w systemie …. Planowane rozwiązanie stanowić będzie rozszerzenie do procesu realizowanego w module … Klienta za pomocą programu automatycznych płatności. Obecnie na rynku nie ma produktu tego typu, będzie to pierwszy produkt w systemie … dedykowany do obsługi całego procesu płatniczego.

Spółka zakłada, że utworzony produkt będzie posiadać zaawansowane funkcje zmiany propozycji płatniczych, umożliwi uporządkowanie procesu płatniczego poprzez podzielenie go na etapy oraz zautomatyzuje cały proces poprzez eliminację procesu czynności manualnych. Z innych cech produktu wskazać można na:

*   zwiększenie kontroli nad procesem poprzez wprowadzenie mechanizmu wielopoziomowej akceptacji i rozbudowanego systemu uprawnień,

*   swoboda zmiany parametrów automatycznie wygenerowanych propozycji płatniczych,

*   wielowymiarowa warstwa prezentacji danych o przelewach i wyjątkach,

*   integracja z pocztą elektroniczną poprzez wysyłkę e-maili z istotnymi informacjami, do odpowiednich użytkowników,

*   integracja z bankiem na poziomie wymiany danych (Web Service) oraz możliwość podpisu plików certyfikatem płatniczych bezpośrednio w …,

*   bezpieczeństwo danych, każda czynność jest rejestrowana przez aplikację.

Projektowane rozwiązanie będzie dostępne dla każdego podmiotu korzystającego z … z aktywnym komponentem …. Kolejne tworzone przez Spółkę produkty/ulepszenia będą charakteryzować się podobnym poziomem innowacyjności. Rozwiązania oparte będą na autorskich koncepcjach, co w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia ma twórczy charakter. Wykorzystywane w tym celu będą posiadane zasoby wiedzy w celu zwiększenia jej zasobów oraz wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów ukierunkowane będą na nowe odkrycia, będą mieć określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty.

Prace realizowane w ramach Projektów będą miały również charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonywać będą działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty będą mieć w założeniu indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę Projekty nie będą obejmować wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzać będą każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. Każdy zakończony sukcesem projekt skutkować będzie pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania.

W celu rozpoczęcia prac nad nowymi produktami opartymi o system …, konieczne było nabycie przez Spółkę środków trwałych w postaci serwera do obsługi infrastruktury (…), osprzętu oraz licencji na oprogramowania w tym m.in. oprogramowania do wirtualizacji w celu ułatwienia zarządzania infrastrukturą IT poprzez stworzenie maszyn wirtualnych na jednym komputerze fizycznym (tj. oprogramowania …), licencji na system operacyjny … oraz licencji rozwojowej na oprogramowanie …, dzięki której możliwe będzie tworzenie i rozwijanie aplikacji w systemie \`(...)\` Zakupione środki trwałe oraz licencje na oprogramowania będą wykorzystywane w pracach nad utworzeniem nowych produktów oraz ich rozwojem.

Spółka w celu opracowania produktów (aplikacji) planuje zatrudnić pracowników – specjalistów do Działu B+R, którzy będą brać udział w realizacji projektów z obszarów B+R. Pracownicy będą posiadać specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć także pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej aplikacji.

W ramach Działu B+R Pracownicy będą w szczególności odpowiedzialni za:

*   ewaluację oraz analizę propozycji nowego produktu pod kątem możliwości jego realizacji,

*   tworzenie oprogramowania o wysokiej jakości,

*   implementacją wydzielonych funkcjonalności i modułów oprogramowania,

*   rozwijaniem procesu wytwarzania oprogramowania,

*   proponowanie rozwiązań w programach od strony technicznej i architektonicznej,

*   proponowanie zmian w funkcjonowaniu programów,

*   rozwijanie bibliotek kodu,

*   wykonywanie przeglądu kodu (code review),

*   tworzenie nowych i utrzymaniem istniejących testów automatycznych,

*   wykonywanie manualnych testów eksploracyjnych,

*   wykonywanie testów manualnych podczas prac na nową wersją oprogramowania,

–tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia nowej Aplikacji.

Spółka rozważa następujące „sposoby” zatrudnienia pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R:

1.  specjalistów IT oraz testerów zatrudnionych na umowę o pracę, których praca koncentrować będzie się wyłącznie w ramach Projektów w Dziale B+R;
2.  specjalistów IT oraz testerów zatrudnionych na umowę o pracę, których praca koncentrować będzie się zarówno w ww. dziale, jak i również w innych działach Spółki, w tym m.in. przy pracach rutynowych niewchodzących w zakres działalności B+R Spółki.

Ponadto, w proces rozwojowy tworzenia Aplikacji zaangażowane będą osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty rozwojowe, które stanowić będą wsparcie merytoryczne, w związku z nabytą wiedzą techniczną i doświadczeniem oraz czynnie uczestniczyć będą w opracowywaniu Aplikacji. W tym celu osoby te wykonywać będą zarówno czynności administracyjne, jak i zarządcze.

W zakresie czynności administracyjnych oraz zarządczych w ramach prac rozwojowych znajdować się będą następujące czynności:

*   w zakresie zarządzania – czynności odnoszące się do funkcji zarządczych (tj. nadzorujących/kierowniczych) wykonywanych przez pracowników posiadających największe doświadczenie. Będą to osoby, które będą miały za zadanie m.in. nadzorowanie przebiegu Projektów z Obszarów B+R oraz dzielenie się swoim doświadczeniem z innymi pracownikami, jak i również identyfikowanie błędów, wdrażanie poprawek, inicjowanie stosowne zmiany etc. Większość czasu tych osób poświęcane będzie na zarządzanie/kierowanie Projektami z Obszarów B+R. Przykładowymi czynnościami w zakresie zarządzania, poza wyżej wymienionymi, są również:
    *   przygotowywanie specyfikacji Projektów z Obszarów B+R,
    *   przeprowadzanie regularnego nadzoru nad pracami oraz weryfikacja realizowanych zadań,
    *   przygotowywanie analitycznego opisu Projektów z Obszarów B+R,
    *   przygotowywanie projektu technicznego,
    *   konsultacje merytoryczne udzielane Pracownikom w celu zrealizowania Projektu,

*   w zakresie administracji – odnoszące się do prac związanych z prawidłowym dokumentowaniem przebiegu działalności badawczo-rozwojowej (tj. rejestracja czasu pracy związanej z realizacją Projektów z Obszarów B+R) oraz przygotowywanie dokumentacji związanej z Projektami z Obszarów B+R. Przykładowymi czynnościami w zakresie administracji, poza wyżej wymienionymi, są również:
    *   spotkania z potencjalnym kontrahentem celem omówienia szczegółów Projektu z Obszaru B+R,
    *   przygotowywanie rekomendacji dotyczących Projektów z Obszarów B+R.

Wszyscy pracownicy zobowiązani zostaną do prowadzenia, w formie elektronicznej, ewidencji czasu pracy poświęcanego na poszczególne zadania przypisane pracownikom w ramach projektów (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja pozwoli określić czasochłonność opracowywania poszczególnych elementów Produktu (tj. ilość czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego nad rozwijaniem Produktu). Ewidencja nakładać będzie na pracownika obowiązek bieżącego raportowania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęcanego w danym okresie na poszczególne zadania w ramach wykonywania swoich obowiązków, w tym w ramach tworzenia Produktu. Ponadto, w przypadku gdy pracownicy Spółki będą nieobecni w pracy z powodu choroby, czy urlopu, a na Spółce ciąży obowiązek wypłaty należnego wynagrodzenia, w Ewidencji będzie ten czas wykazywany odpowiednio jako zwolnienie chorobowe/urlop. Tym samym, taka Ewidencja pozwoli ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki na realizację prac rozwojowych nad Aplikacją, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych

Spółka będzie alokować koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników, czy amortyzacja. W ocenie Wnioskodawcy, pozwoli to na wyodrębnienie, w ewidencji pomocniczej, wydatków związanych z pracami rozwojowymi nad nowymi Aplikacjami. Co więcej, w celu dokładnego określenia kosztów pracowniczych, pracownicy Spółki prowadzić będą wspomnianą wcześniej Ewidencję. Wskazuje ona dokładną ilość godzin pracy w danym okresie każdego pracownika, poświęconą na konkretne zadania związane z tworzeniem nowych Aplikacji, co pozwala na określenie wysokości kosztów pracowniczych związanych z działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji powyższego, możliwe będzie dokładne przypisanie kosztów ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych związanych z pracami nad Aplikacjami.

Ponadto, Spółka ponosić będzie także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych dotyczących opracowywania nowych Aplikacji (w całości lub proporcjonalnie w zakresie, w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych).

Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza że:

*   Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak i również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

*   koszty prowadzenia prac rozwojowych przez Spółkę jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie będą zawracane podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

*   Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej. Z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki komandytowej wybrał liniową formę opodatkowania i prowadzi ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

*   spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, więc podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnikom spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki. W konsekwencji, celem Wnioskodawcy jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki komandytowej.

W piśmie z dnia 1 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Czynności administracyjne i zarządcze, o których mowa we wniosku, dotyczą realizacji przez pracowników Spółki zadań służbowych związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Spółki, czynności te są bezpośrednio związane z realizowanymi projektami w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, gdyż bez ich wykonywania nie będzie możliwe prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Przez czynności zarządcze Wnioskodawca rozumie czynności nadzorujące i kierownicze takie jak: nadzorowanie przebiegu Projektów z Obszarów B+R oraz dzielenie się swoim doświadczeniem z innymi pracownikami, jak i również identyfikowanie błędów, wdrażanie poprawek, inicjowanie stosownych zmian w organizacji prac nad projektem, jak i również przygotowywanie specyfikacji Projektów z Obszarów B+R, przeprowadzanie regularnego nadzoru nad pracami oraz weryfikacja realizowanych zadań, przygotowywanie analitycznego opisu Projektów z Obszarów B+R, przygotowywanie projektu technicznego, konsultacje merytoryczne udzielane Pracownikom w celu zrealizowania Projektu.

Przez czynności administracyjne Wnioskodawca rozumie czynności odnoszące się do prac związanych z prawidłowym dokumentowaniem przebiegu działalności badawczo-rozwojowej (tj. rejestracja czasu pracy związanej z realizacją Projektów z Obszarów B+R) oraz przygotowywanie dokumentacji związanej z Projektami z Obszarów B+R. Przykładowymi czynnościami w zakresie administracji, poza wyżej wymienionymi, są również spotkania z potencjalnym kontrahentem celem omówienia szczegółów Projektu z Obszaru B+R, przygotowywanie rekomendacji dotyczących Projektów z Obszarów B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, są to czynności bezpośrednio związane z realizowanymi projektami B+R, gdyż ich wykonanie jest warunkiem sine qua non wykonywania prac badawczo-rozwojowych w ogóle.

Przez składniki kosztów pracowniczych należnych za okres absencji pracownika Wnioskodawca rozumie koszty wynagrodzenia za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane) w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, w świetle art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność Spółki w zakresie realizacji projektów B+R spełniać będzie definicję działalności badawczo-rozwojowej?
2.  Czy wynagrodzenie za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy składniki Kosztów Pracowniczych należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu, tj. serwera oraz licencji programów komputerowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, a wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy sposób prowadzenia przez Spółkę Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej opisany w zdarzeniu przyszłym, jest wystarczający do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, a tym samym dla spełnienia przestanki z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki polegająca na tworzeniu Oprogramowania spełniać będzie definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wspomniane w niej badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tymi przepisami badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prowadzić będzie działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez prowadzone prace rozwojowe z uwagi na fakt spełniania następujących przesłanek:

*   działania Spółki polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania będą mieć twórczy charakter, ponieważ służyć będą tworzeniu nowych oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Spółki i jej pracowników. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowić będzie oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Działania Spółki będą nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie będą mieć odtwórczego charakteru (jak m.in. zaprezentowany we wniosku projekt narzędzia …);

*   prace wykonywane w Spółce obejmować będą zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność ta przyczyniać się będzie do tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania przy wykorzystaniu wiedzy Spółki z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania;

*   prace nad oprogramowaniem będą mieć systematyczny charakter, ponieważ nie będą mieć charakteru jednorazowego, lecz będą prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Warto zauważyć, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR, wskazano, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prace programistyczne realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy, ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań, podejmowane są w sposób systematyczny, stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej. Bezpośrednim rezultatem Projektów B+R są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO (przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zawierają definicje działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26) oraz prac rozwojowych (art. 4a pkt 28) – definicje te są jednakże zbieżne z definicjami zamieszczonymi odpowiednio w art. 5a pkt 38 oraz art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, działalność projektu X związana z wytworzeniem i rozwojem aplikacji oraz oprogramowania dodatkowego do systemu Y, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Prace Spółki każdorazowo dotyczyć będą tworzenia nowych oraz rozwijania dotychczas znanych rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, łącząc dotychczas istniejącą wiedzę oraz przyczyniając się do opracowania nowej wiedzy z dziedziny informatyki i inżynierii w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych. W projektach pracownicy Spółki wykorzystywać będą specjalistyczną wiedzę nabytą poprzez wykonywanie Prac B+R oraz własne kompetencje. W ramach wykonywania tych prac osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki nabywać będą nową wiedzę, która wzbogaci kapitał intelektualny Spółki oraz wpływać będzie na kolejne prowadzone przez nich prace. Prace w ramach tych projektów prowadzone będą w sposób systematyczny, tzn. nie będą mieć charakteru rutynowego. Nie ulega więc wątpliwości, że z tej perspektywy działania Spółki w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów, jak również innych wymienionych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) czynności będą mieć charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu, przy czym charakter ten, w ocenie Spółki, będą mieć wszystkie prace opisane w zdarzeniu przyszłym, tj. począwszy od etapu zdobywania nowej wiedzy (pkt 1 schematu prac), aż do wdrożenia u klienta stworzonego rozwiązania (pkt 10 schematu prac). W ocenie Spółki, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki polegająca na tworzeniu Oprogramowania/Aplikacji stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej w postaci prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z Podręcznikiem Frascati: „Do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające bezpośrednią obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi. Osoby zapewniające pośrednią obsługę (np. pracownicy stołówki czy ochrony budynku) należy wyłączyć, mimo iż przy pomiarze nakładów finansowych ich zarobki są wliczane do kosztów ogólnych.”

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co oznacza „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce.

Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na Pracowników w związku z prowadzeniem Projektów z Obszarów B+R mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R, muszą być ponoszone przez podatnika w związku z Pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Co ważne, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało wprost wskazane, co należy rozumieć poprzez bezpośredni udział w pracach B+R, w ocenie Wnioskodawcy, z bezpośrednim zaangażowaniem w Projekty z Obszarów B+R związana jest nieodłącznie konieczność odpowiedniego planowania i zarządzania projektami badawczo-rozwojowymi w aspekcie naukowo-technicznym, ale też administracyjnym. Działania te są realizowane wyłącznie na cele Projektów B+R i w celu ich prawidłowej realizacji. Zgodnie z pkt 5.38 Podręcznika Frascati (wytycznymi w sprawie gromadzenia i raportowania danych na temat badań i rozwoju opracowany przez OECD) – uznanym na arenie międzynarodowej standardem prowadzenia analiz B+R i gromadzenia danych na temat B+R), kierowanie Projektami B+R oraz ich obsługa administracyjna (w tym zarządzanie personelem) jest kwalifikowane jako bezpośrednia działalność badawczo-rozwojowa. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że czas Pracowników poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze w ramach Projektów z Obszarów B+R będzie niewątpliwie związany z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. W konsekwencji, wynagrodzenia Pracowników za ten czas będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nimi prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach, przykładowo:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.296.2018.2.MST);

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF);

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 marca 2017 r. (sygn. 3063- ILPB2.4510.226.2016.3.AO);

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ).

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, składniki Kosztów Pracowniczych należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (tj. „kosztami kwalifikowanymi”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niewątpliwie jest to katalog otwarty, z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie.

Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, Nr 3, poz. 83), a mianowicie „(\`(...)\`) O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy” (tak: NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

W przedmiotowej sprawie, pracownicy B+R zatrudnieni będą na podstawie umów o pracę, którą regulują przepisy Kodeksu pracy (dalej: „k.p.”). Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji „ogólny czas pracy”. Termin „czas pracy” został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (por. art. 1511,, art. 1512 k.p ), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Co istotne dla przedmiotowej sprawy, pracownikowi należy się również na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim.

Na podstawie art. 171 § 1 k.p. pracownikowi przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części, z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi ekwiwalent pieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R, zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro pracownicy B+R zajmować będą się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma więc podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku jednak, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 441/19,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/1.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (tj. „kosztami kwalifikowanymi”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Niewątpliwie jest to katalog otwarty, z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”.

Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółki realizującym prace badawczo-rozwojowe obejmują również:

*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”);

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;

*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;

*   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników spółki realizujących m.in. prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom spółki realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Ze względu na brak definicji w ustawach o podatku dochodowym co należy rozumieć poprzez „ogólny czas pracy”, zgodnie z art. 128 § 1 Kodeksu pracy „czas pracy” oznacza czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy – przykładowo czas pracy można określić na podstawie umowy o pracę zawartej między spółką a pracownikiem.

Wymiar czasu pracy w ramach umowy o pracę określa natomiast art. 29 Kodeksu pracy. Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Oznacza to, że w przypadku chorób, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim Pracownikom przysługuje wynagrodzenie na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, tak samo wynika z art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku wynagrodzenia za niewykorzystany urlop – tj. wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 Kodeksu pracy).

Z powyższego można więc wywnioskować, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną w Spółce pracę. Tym samym w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR wskazując, że wynagrodzenie za dni absencji powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych jedynie w tej części, która odpowiada niewykonywaniu przez pracownika w danym okresie prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a nie wyłączeniu w pełni za czas absencji: „Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.”

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie pracowników Spółki za okres absencji w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R w danym okresie rozliczeniowym).

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci sprzętu, tj. serwera oraz od wartości niematerialnych i prawnych, tj. licencji programów komputerowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, a wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu 26e ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, odpisy amortyzacyjne od sprzętu oraz licencji na programy komputerowe wykorzystywane w procesie wytwarzania aplikacji będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2017 r., nr 0114- KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR, w której stwierdził, że: „amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych, amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego, a także koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania, które ponosi Spółka w związku z prowadzonymi Pracami badawczo-rozwojowymi, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ad 6

Sposób prowadzenia przez Spółkę Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej opisany w zdarzeniu przyszłym, jest wystarczający do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, a tym samym dla spełnienia przestanki z art. 24a ust. 1b.

Artykuł 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada ponadto dodatkowe wymagania na podatników, którzy chcą skorzystać z ulgi B+R, co do prowadzenia ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi.

Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższych przepisów wnika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Ustawa nie precyzuje, jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej jest podstawą do kalkulacji wysokości ulgi B+R za dany rok podatkowy, a w związku z tym, podatnik powinien dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie alokować koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników czy amortyzacja. W ocenie Wnioskodawcy, pozwoli to na wyodrębnienie wydatków związanych z pracami rozwojowymi nad nowymi Aplikacjami. Ponadto, w celu dokładnego określenia kosztów pracowniczych, pracownicy Spółki prowadzić będą wspomnianą wcześniej Ewidencję. Wskazywać ona będzie dokładną ilość godzin pracy w danym okresie każdego pracownika, poświęconą na konkretne zadania związane z tworzeniem nowego Oprogramowania, co pozwala na określenie wysokości kosztów pracowniczych związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Za pomocą Ewidencji Spółka będzie w stanie:

*   określić, którzy pracownicy w danym okresie brali udział w realizacji danego projektu związanego z opracowywaniem i tworzeniem Oprogramowania;

*   wyznaczyć udział zaangażowania poszczególnych pracowników w działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (ilość godzin w danym miesiącu poświęcaną na działalność rozwojową w ramach tworzenia Oprogramowania);

*   po uwzględnieniu powyższego oraz kosztów zatrudnienia poszczególnych pracowników, określić wartość zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w danych pracach rozwojowych nad tworzeniem Oprogramowania w ciągu każdego miesiąca.

Biorąc pod uwagę powyższe, opracowany przez Spółkę sposób ewidencjonowania czasu pracy, pozwoli wyodrębnić czas pracy poświęcany na działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu. Konsekwencją tego wyodrębnienia będzie możliwość ustalenia dokładnej kwoty (kosztu kwalifikowanego) do odliczenia od podstawy opodatkowania (w ramach ewidencji pomocniczej rachunkowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia16 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO): „Uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD) wskazano, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w CIT, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.”

Ponadto, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Spółka dysponuje wewnętrzną ewidencją, który umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika wykonującego czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** − w części dotyczącej możliwości uznania kosztów wynagrodzeń za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy za koszty kwalifikowane;

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. Spółka jest przedsiębiorcą działającym w branży informatycznej zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji wspomagających wewnętrzne procesy klientów Spółki. Działalność Spółki bazuje zasadniczo na najnowszych technologiach informatycznych oraz na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu przez Spółkę wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. Obecnie Spółka planuje rozpocząć pracę nad utworzeniem nowych aplikacji, które funkcjonować mają jako dodatki/nowe funkcjonalności w systemie \`(...)\`. W tym celu utworzony zostanie osobny dział Spółki (zwany dalej „Działem „B+R”). Projekty będą realizowane przez dedykowany, wysoko wykwalifikowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Dodatkowo, Spółka nie zamierza korzystać z tzw. ulgi B+R, w zakresie, w jakim dany pracownik wykonywał pracę związaną z etapem po wdrożeniu oprogramowania, tj. etap związany z utrzymaniem i administrowaniem Projektu. Niemniej, Spółka planuje zakwalifikować do Projektów także te projekty, w ramach których są podejmowane czynności, które wiążą się z naprawami błędów krytycznych, których nie da się naprawić bez dodania nowej funkcjonalności bądź całkowitego przepisania programu. Innymi słowy, kiedy wymagany jest bardziej złożony proces usuwania danego błędu krytycznego niż w przypadku zmian okresowych lub rutynowych. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak i również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Koszty prowadzenia prac rozwojowych przez Spółkę jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie będą zawracane podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Celem Wnioskodawcy jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki komandytowej. Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane) w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Spółka w celu opracowania produktów (aplikacji) planuje zatrudnić pracowników – specjalistów do Działu B+R, którzy będą brać udział w realizacji projektów z obszarów B+R. Pracownicy będą posiadać specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć także pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej aplikacji. Ponadto, w proces rozwojowy tworzenia Aplikacji zaangażowane będą osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty rozwojowe, które stanowić będą wsparcie merytoryczne, w związku z nabytą wiedzą techniczną i doświadczeniem oraz czynnie uczestniczyć będą w opracowywaniu Aplikacji. W tym celu osoby te wykonywać będą zarówno czynności administracyjne, jak i zarządcze. W celu rozpoczęcia prac nad nowymi produktami opartymi o system …, konieczne było nabycie przez Spółkę środków trwałych w postaci serwera do obsługi infrastruktury, osprzętu oraz licencji na oprogramowania. Zakupione środki trwałe oraz licencje na oprogramowania będą wykorzystywane w pracach nad utworzeniem nowych produktów oraz ich rozwojem. Spółka w celu opracowania produktów (aplikacji) planuje zatrudnić pracowników – specjalistów do Działu B+R, którzy będą brać udział w realizacji projektów z obszarów B+R. Pracownicy będą posiadać specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć także pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej aplikacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z brzmieniem art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz

(ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów, ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych Spółki. W ocenie organu działania podejmowane przez Spółkę nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym pytaniem Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie, koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ww. ustawy.

Ustawodawca w art. 26e ust. 3 ww. ustawy, uznaje za koszty kwalifikowane także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Odnosząc się do kosztów wynagrodzeń wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy.

Użyty w ww. regulacji zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, więc ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na względzie powyższe przepisy należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej przez danych pracowników w poszczególnych miesiącach. W myśl aktualnie obowiązujących przepisów, w celu określenia wysokości tych kosztów, ustawodawca wskazał, że należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Na podstawie tej proporcji należy następnie wydzielić część kosztów ponoszonych przez pracodawcę na tego pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową. Tak obliczona kwota podlega odliczeniu w ramach ulgi B+R na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 w związku z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, skoro czynności administracyjne bądź zarządcze są bezpośrednio związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej to za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenia za czas pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na te czynności mogą być uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieka nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników, które obejmują wynagrodzenia za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy, bez względu na to, czy pracownicy realizują wyłącznie, czy tylko częściowo prace badawczo-rozwojowe (pytania oznaczone we wniosku nr3 i nr 4) – należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do możliwości uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, tj. serwera oraz licencji programów komputerowych wykorzystywanych w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ww. ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu, tj. serwera oraz licencji programów komputerowych wykorzystywanych w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo -rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo -rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych przez nich księgach podatkowych.

Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka będzie prowadzić Ewidencję (tj. ewidencji czasu pracy poświęcanego na poszczególne zadania przypisane pracownikom w ramach projektów), ewidencję pomocniczą oraz ewidencję rachunkową. W prowadzonej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo -rozwojowej (koszty kwalifikowane).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób wyodrębnienia kosztów spełnia wymagania, o których mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, że weryfikacja prawidłowości sposobu prowadzenia Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej, o których mowa we wniosku, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Wydając bowiem interpretację indywidualną organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.