Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.220.2021.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: W zakresie opodatkowania przez Gminę środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie kosztów wywłaszczania nieruchomości pod budowę drogi.
Słowa kluczowe: nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie kosztów wywłaszczania nieruchomości pod budowę drogi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie kosztów wywłaszczania nieruchomości pod budowę drogi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; zwana dalej: „USG”) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 USG, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina zamierza zawrzeć porozumienie (dalej zwane: „Porozumienie”) z firmą inwestycyjną (dalej zwanym: „Inwestor”, „Spółka”) w sprawie realizacji inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej w gminie (…), oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru działalności gospodarczej – obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług, obręb geodezyjny (…), Gmina (…) – rejon ul. (…) i (…) – Etap I, jako droga zbiorcza 1KD-Z na odcinku około 820 m oraz droga lokalna (…) na odcinku około 160 m, zlokalizowanej na działkach nr (…) obręb (…), gmina (…) (dalej: zwana: „Droga”). Spółka również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Celem realizacji wyżej wymienionej inwestycji jest zapewnienie odpowiedniej obsługi komunikacji dla inwestycji pn. (…) (zwanej dalej: „Inwestycja Niedrogowa”). Wybudowanie drogi gminnej jest niezbędne dla zrealizowania Inwestycji Niedrogowej.

Porozumienie między Gminą a Spółką zostanie zawarte na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.; dalej zwana: „UDP”). Przedmiotem Porozumienia będzie określenie zasad współpracy przy realizowaniu inwestycji w gminie (…) polegającej na budowie drogi gminnej oraz ewentualnej budowy i przebudowy infrastruktury technicznej, niezbędnej do obsługi Inwestycji Niedrogowej.

Inwestycja drogowa będzie realizowana na gruntach będących w posiadaniu Spółki (na działkach (…) oraz (…)) oraz na gruntach będących własnością prywatną lub należących do Gminy (działki nr (…) obręb (…)).

Inwestycja będzie wykonana zgodnie z uzyskaną przez Inwestora w imieniu Gminy decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej zwana: „Decyzja ZRID”), uregulowaną w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1363 ze zm., dalej zwana: „USZPiR”). Skutkiem wydania decyzji ZRID Gmina będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczenie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod drogę.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. 2018 r. poz. 203 ze zm., dalej zwana: „UFITL”), Spółka będzie zobowiązana do zrealizowania we własnym zakresie i na własny koszt (tj. przy wyłącznym udziale własnych środków rzeczowych i pieniężnych) inwestycji drogowej poprzez opracowanie dokumentacji i wykonanie robót budowlanych polegających na budowie Drogi.

Inwestor będzie zobowiązany również do pokrycia kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości dla dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych oraz osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz koszty wynikające z wywłaszczenia nieruchomości na rzecz Gminy, których obowiązek zapłaty ustalony będzie na podstawie decyzji ZRID. W celu wykonania ww. zobowiązania Inwestor dokona wpłaty ww. środków na rachunek bankowy Gminy i z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy Gminy przeniesie na rzecz Gminy własność ww. środków finansowych.

Po zakończeniu inwestycji drogowej, po zgłoszeniach, odbiorach i uzyskaniu przez Inwestora stosownych pozwoleń nastąpi nieodpłatne przekazanie Gminie wybudowanej drogi na podstawie protokołu przekazania – przejęcia środka trwałego.

Droga zostanie zaliczona do dróg publicznych gminnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 7 UDP. Wybudowana droga nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna, a przejazd nią będzie bezpłatny.

W przyszłości może się zdarzyć, że Gmina będzie zawierać podobne umowy z innymi inwestorami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Gminę środków pieniężnych od Spółki na pokrycie kosztów wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie przez Gminę środków pieniężnych od Spółki w analizowanym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie zawartego porozumienia nie będzie powodowało konsekwencji na gruncie UPTU.

Analizując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej zwana: „UPTU”), które mogą wpływać na opodatkowanie planowanej transakcji – przekazania środków pieniężnych celem pokrycia kosztów wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi publicznej, – aby dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być spełnione łącznie co najmniej dwie przesłanki: podmiotowa oraz przedmiotowa. Pierwsza dotyczy podmiotów biorących udział w transakcji, druga natomiast dotyczy samej czynności prawnej, czyli jej przedmiotu.

Przesłanka podmiotowa będzie spełniona, jeżeli stroną realizującą daną transakcję (dostawcą lub usługodawcą) będzie podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 UPTU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie należy również przytoczyć treść art. 15 ust. 6 UPTU, stosownie do którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten rozróżnia czynności wykonywane przez JST na czynności urzędowe (będące poza zakresem UPTU) oraz czynności, które mogą być również wykonywane przez innych podatników i są w stosunku do nich konkurencyjne (czyli czynności podlegające UPTU).

Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez Gminy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Gmina działa jako podatnik VAT;
2.  realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 USG, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zatem, w przypadku realizacji zadań publicznych Gmina może działać jako podatnik VAT albo podmiot publiczny niebędący podatnikiem podatku VAT.

Warto również wskazać, iż realizacja zadania własnego z zakresu m.in. gminnych dróg została uregulowana przez UPD. Zgodnie z przepisami UPD budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Natomiast szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 5 UFITL, budowa dróg publicznych może być realizowana przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne.

W tym miejscu należy podkreślić, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje natomiast USZPiR. Co do podmiotu zobowiązanego do ponoszenia kosztów w związku z nabyciem nieruchomości – w tym wypłaty odszkodowania – przepisy wskazanej ustawy odwołują się właśnie do UFITL i UPD. W związku z tym, zgodnie ze wskazanymi przepisami w przedmiotowym stanie faktycznym to Spółka zobowiązana będzie do poniesienia kosztów wywłaszczenia nieruchomości pod budowę przedmiotowych dróg.

Przy czym sama czynność wywłaszczenia nieruchomości zgodnie z USZPiR może być wykonywania przez organ władzy publicznej na wniosek zarządcy drogi, czyli Gminy. Zgodnie bowiem z art. 11a ust. 1 USZPiR, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zatem, przedmiotowe działania z zakresu dróg publicznych zaliczane są do zadań publicznych, a ich realizacja nie odbywa się w formie działalności gospodarczej. Działanie Gminy jest przejawem realizacji przez gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa i działaniem w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty. Gmina działa w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), a stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż świadczenie usług z zakresu dostawy infrastruktury drogowej nie odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami tych usług (czyli podmiotami korzystającymi). Ponadto, Gmina w analizowanym przypadku nie działa na zasadach podobnych do przedsiębiorców prowadzących działalność profesjonalną w zakresie wywłaszczania nieruchomości, a wyłączenie opodatkowania takich czynności nie prowadzi do znacznego zakłócenia konkurencji na rynku lokalnym. Oznacza to, że Gmina realizując zadania własne z zakresu dróg publicznych nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 577/17 Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie siedmiu sędziów orzekł, iż: zgodnie z powołaną ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu, np. inwestora realizującego inwestycję budowlaną (nabywcę działki budowlanej) uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. Według art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, które nie są zaliczane do innej kategorii (czyli dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych), stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Z powyższych przepisów wynika, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy.

W celu realizacji zadań z zakresu dróg publicznych niezbędne jest posiadanie odpowiedniej infrastruktury, która to umożliwi. W analizowanym przypadku nowo wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem działania Gminy będą dokonywane w ramach władztwa publicznego, a nie w charakterze podatnika. Oznacza to, że przyjmując środki pieniężne od prywatnego podmiotu na realizację przedsięwzięcia, Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Mając powyższe na uwadze, otrzymując od Spółki środki pieniężne na realizację zadań publicznych z zakresu budowy dróg, Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Drugą przesłanką decydującą o tym, czy dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jest przedmiot transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 UPTU definiuje natomiast pojęcie dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem za dostawę towarów, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 6 UPTU, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Powyższe oznacza, że dla wystąpienia opodatkowania, czynność powinna mieć charakter odpłatny, oraz, że w wyniku dostawy towarów musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazać należy, że w analizowanym przypadku przyjęcie przez Gminę środków pieniężnych od Spółki w ogóle nie wiąże się z dokonaniem przez Gminę przeniesienia prawa do rozporządzania żadnymi towarami jak właściciel, w tym żadną częścią tworzonej infrastruktury drogowej. Wynika to z faktu, iż przedmiotowa inwestycja będzie realizowana na działkach będących ostatecznie własnością Gminy, a po zakończeniu budowy drogi i oddania do użytkowania, prawo do rozporządzania nowo powstałą infrastrukturą jak właściciel nie zostanie przeniesione na rzecz przekazującego pomoc finansową.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również czynność odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z definicją odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 UPTU, może być jakiekolwiek przysporzenie w rozumieniu ekonomicznym, które będzie przekazywane przez usługodawcę na rzecz beneficjenta jako wynik świadczenia usług. Takim świadczeniem może być np. udostępnienie określonego towaru lub prawa za wynagrodzeniem, dokonanie określonych czynności na ruchomym majątku rzeczowym, nieruchomości, etc.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu UPTU, istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny, co oznacza, że świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie);
*   musi istnieć stosunek prawny pomiędzy podmiotem świadczącym usługę, a jej beneficjentem;
*   pomiędzy świadczeniem, a otrzymywanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Zatem otrzymana przez podatnika zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, przyjęcie przez Gminę środków pieniężnych od Spółki, nie wiąże się z otrzymaniem przez podmiot przekazujący te środki żadnej ekonomicznej korzyści, jaka mogłaby być uznana za substrat materialny lub niematerialny usługi w rozumieniu UPTU. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przyjęcie środków pieniężnych przez Gminę od inwestora prywatnego nie powoduje przejścia na przekazującego środki udziału w realizowanej inwestycji, jaką stanowi budowa drogi. Wręcz przeciwnie to Spółka jest zobowiązania do finansowania inwestycji drogowej zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 UPD. Niemniej nie ma prawnej, ani faktycznej możliwości dokonania nabycia nieruchomości w drodze wywłaszczenia. W konsekwencji zasadniczy warunek wystąpienia po stronie Gminy odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu przekazującego przedmiotowe środki pieniężne nie jest spełniony.

Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego w rozumieniu VAT pomiędzy podmiotem świadczącym usługę, a jej beneficjentem. Polega on na tym, iż usługodawca oferuje wykonanie danej usługi na rzecz usługobiorcy, a usługobiorca świadomie zleca usługodawcy jej wyświadczenie i chce za nią zapłacić określone wynagrodzenie. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na gruncie UPTU nie zostaną spełnione. W analizowanym przypadku podmiot przekazujący środki pieniężne nie zleca Gminie usługi polegającej na dokonaniu czynności faktycznej wywłaszczenia nieruchomości na rzecz Spółki (brak stosunku prawnego w rozumieniu UPTU). Porozumienie zawarte pomiędzy stronami nie reguluje zatem odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz podmiotu przekazującego przedmiotowe środki w rozumieniu UPTU, w której usługobiorca jest beneficjentem działań podejmowanych przez usługodawcę, a korzyścią uzyskiwaną przez usługodawcę z tego tytułu jest otrzymane świadczenie wzajemne (w postaci wynagrodzenia). W analizowanym przypadku Gmina nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz Inwestora. Rola Gminy sprowadza się do przejęcia gruntów pod drogę publiczną, a zatem otrzymane środki pieniężne nie będą stanowić wynagrodzenia. Otrzymane środki pieniężne mają charakter pokrycia kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę na rzecz osób trzecich. Grunty przejęte zostaną udostępnione na cele budowlane, tj. na wybudowanie drogi a nakłady poniesione przez Inwestora na gminnym gruncie zostaną nieodpłatnie przekazane przez Inwestora na rzecz Gminy. Dlatego też przedmiotowe czynności nie spełniają podstawowych przesłanek, jakie powinny zaistnieć, aby miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie środków pieniężnych od Spółki nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania przez Gminę na rzecz podmiotu przekazującego te środki odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

Należy również wskazać, że działania w zakresie wywłaszczenia są czynnościami zarezerwowanymi tylko i wyłącznie dla organów państwowych i samorządowych, a zatem wyłączenie takich czynności z zakresu obowiązywania UPTU nie stanowi naruszenia jednej z podstawowych zasad podatku VAT, jaką jest zasada powszechności opodatkowania.

W konsekwencji otrzymanie przez Gminę środków pieniężnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż pomiędzy Gminą a Spółką nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Otrzymane środki pieniężne nie stanowią bowiem wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym przesłanka przedmiotowa w analizowanej sytuacji nie została spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Gminę środki pieniężne na realizację Inwestycji Niedrogowej nie będą wchodzić do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ust. 1 UPTU. Zgodnie z ww. przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostaną/lub świadczenia”.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 UPTU jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Wskazać należy, że kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania od podmiotu trzeciego za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczonej usługi jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Jeśli z okoliczności faktycznych wynika, że taki bezpośredni związek nie istnieje, to nawet, gdy dzięki dofinansowaniu działalności prowadzonej przez podatnika jest on w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług, otrzymane dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez Gminę środki finansowe na pokrycie kosztów wywłaszczenia nieruchomości, nie wchodzą do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ust. 1 UPTU, ponieważ nie mają charakteru dotacji wpływającej na cenę usługi.

Otrzymane od Spółki środki pieniężne nie są związane z jakąkolwiek czynnością podatkową dokonywaną przez Gminę. W przedmiotowej sprawie otrzymane środki finansowe należy rozpatrywać w kategorii refundacji poniesionych przez Gminę wydatków.

Przyjęcie przez Gminę środków pieniężnych od Spółki w analizowanym stanie faktycznym, na podstawie zawartego porozumienia nie będzie powodowało konsekwencji na gruncie UPTU.

Gmina działając w charakterze zarządcy drogi oraz organu władzy publicznej uczestniczącego w wywłaszczeniu nieruchomości pod budowę drogi nie działa jako podatnik VAT. Gmina działa w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), a stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Zatem jej działania nie stanowią usług świadczonych na rzecz Spółki. Otrzymane środki finansowe od Spółki pozostają w związku z realizacją zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 USG w związku z pozostałymi aktami prawnymi dotyczącymi budowy oraz finansowania drogi gminnej.

Podsumowując należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Gminę od Spółki w celu pokrycia kosztów wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi publicznej nie wywołuje konsekwencji na gruncie UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, jeżeli podejmą one takie działania lub zawierają takie transakcje to będą uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji jeżeli wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań(a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1363 z późn. zm.).

Przepis art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw (art. 128 ust. 1 cyt. wyżej ustawy).

Zatem wydanie gruntu za odszkodowaniem nie może być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Wnioskodawcy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie podatku VAT oraz aby podatek VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie (C-520/14 pomiędzy Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financien).

W związku z powyższym, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Gmina jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Gmina zamierza zawrzeć porozumienie (dalej zwane: „Porozumienie”) z firmą inwestycyjną (dalej zwanym: „Inwestor”, „Spółka”) w sprawie realizacji inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej w Gminie. Spółka również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Celem realizacji wyżej wymienionej inwestycji jest zapewnienie odpowiedniej obsługi komunikacji dla inwestycji pn. (…) (zwanej dalej: „Inwestycja Niedrogowa”). Wybudowanie drogi gminnej jest niezbędne dla zrealizowania Inwestycji Niedrogowej.

Porozumienie między Gminą a Spółką zostanie zawarte na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Przedmiotem Porozumienia będzie określenie zasad współpracy przy realizowaniu inwestycji w Gminie polegającej na budowie drogi gminnej oraz ewentualnej budowy i przebudowy infrastruktury technicznej, niezbędnej do obsługi Inwestycji Niedrogowej.

Inwestycja drogowa będzie realizowana na gruntach będących w posiadaniu Spółki oraz na gruntach będących własnością prywatną lub należących do Gminy.

Inwestycja będzie wykonana zgodnie z uzyskaną przez Inwestora w imieniu Gminy decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej zwana: „Decyzja ZRID”). Skutkiem wydania decyzji ZRID Gmina będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczenie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod drogę.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Spółka będzie zobowiązana do zrealizowania we własnym zakresie i na własny koszt (tj. przy wyłącznym udziale własnych środków rzeczowych i pieniężnych) inwestycji drogowej poprzez opracowanie dokumentacji i wykonanie robót budowlanych polegających na budowie Drogi.

Inwestor będzie zobowiązany również do pokrycia kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości dla dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych oraz osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz koszty wynikające z wywłaszczenia nieruchomości na rzecz Gminy, których obowiązek zapłaty ustalony będzie na podstawie decyzji ZRID. W celu wykonania ww. zobowiązania Inwestor dokona wpłaty ww. środków na rachunek bankowy Gminy i z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy Gminy przeniesie na rzecz Gminy własność ww. środków finansowych.

Po zakończeniu inwestycji drogowej, po zgłoszeniach, odbiorach i uzyskaniu przez Inwestora stosownych pozwoleń nastąpi nieodpłatne przekazanie Gminie wybudowanej drogi na podstawie protokołu przekazania – przejęcia środka trwałego.

Droga zostanie zaliczona do dróg publicznych gminnych. Wybudowana droga nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ogólnodostępna, a przejazd nią będzie bezpłatny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy otrzymanie przez Gminę środków pieniężnych od Spółki na pokrycie kosztów wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wskazać należy, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonane przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem nieruchomości właścicieli, użytkowników wieczystych oraz osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz wypłatą odszkodowań dokonane zostały wyłącznie w interesie Inwestora. Celem podjętych przez Wnioskodawcę czynności było umożliwienie Inwestorowi realizacji Inwestycji Niedrogowej. W analizowanym przypadku Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przekazanie przez Inwestora równowartości pokrycia kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości dla dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych, osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz kosztów wynikających z wywłaszczenia nieruchomości, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi prowadzenia jego Inwestycji Niedrogowej. Budowa drogi spowodowana Inwestycją Niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej Inwestycji Niedrogowej.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przyjęcie przez Gminę środków pieniężnych od Spółki na podstawie zawartego porozumienia nie będzie powodowało konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, umożliwienie Inwestorowi prowadzenia Inwestycji Niedrogowej, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymanie przez Gminę środków pieniężnych od Spółki na pokrycie kosztów wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności przekazania przez Spółkę środków pieniężnych na realizację Inwestycji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.