Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.404.2019.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: Zbycie lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej – źródło przychodu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; parking-miejsce parkingowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Główna działalność to praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z). Ponadto Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach PKD 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i opodatkowana jest podatkiem liniowym oraz jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła odrębny lokal mieszkalny znajdujący się w murowanym budynku mieszkalnym wielorodzinnym, obejmującym kondygnację podziemną i pięć kondygnacji naziemnych. Ww. lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabyła wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki, na której posadowiony jest budynek, w którym ww. lokal mieszkalny się znajduje. W ramach tej transakcji Wnioskodawczyni nabyła również prawo korzystania z miejsca postojowego przysługującego każdorazowemu właścicielowi lokalu mieszkalnego, o którym mowa wyżej. Na zakup nieruchomości zostały wystawione faktury VAT ze stawką 8%. (zgodnie z dokonywanymi wpłatami). Akt notarialny przenoszący własność zawarty został w dniu 13 grudnia 2013 r. Faktury zostały zaksięgowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a lokal mieszkalny został przyjęty do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany. Lokal był wykorzystywany na cele prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (wynajem krótkoterminowy). Obecnie Wnioskodawczyni zamierza zbyć opisany powyżej lokal mieszkalny wraz z prawem korzystania z miejsca postojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki, na której posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego dla każdorazowego właściciela lokalu mieszkalnego będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, czy też przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki i prawem do korzystania z miejsca postojowego przysługującego właścicielowi lokalu mieszkalnego, wpisanego do ewidencji środków trwałych firmy, amortyzowanego i wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do art. 14 ust. 2c updof, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokalu mieszkalnego, prawa do korzystania z części i związanego z nim gruntu. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt wprowadzenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego, udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym oraz prawo do korzystania z miejsca postojowego ściśle związane z lokalem mieszkalnym stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu ich pogrupowanie według odpowiedniego charakteru, co w konsekwencji prowadzi do odmiennego traktowania tychże źródeł.

Klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Norma art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że – dokonane poza działalnością gospodarczą – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

*   środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
*   składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
*   składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również sytuacji, w której składniki te przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy podlegały one wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej.

Innymi słowy w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, mających charakter mieszkalny, zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w dniu 1 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności jest praktyka lekarska specjalistyczna, aczkolwiek Wnioskodawczyni prowadzi również działalność gospodarczą w ramach PKD 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni opodatkowana jest podatkiem liniowym. W dniu 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła odrębny lokal mieszkalny znajdujący się w murowanym budynku mieszkalnym wielorodzinnym, obejmującym kondygnację podziemną i pięć kondygnacji naziemnych. Ww. lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabyła wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w prawic wieczystego użytkowania działki, na której posadowiony jest budynek, w którym ww. lokal mieszkalny się znajduje. W ramach tej transakcji Wnioskodawczyni nabyła również prawo korzystania z miejsca postojowego przysługującego każdorazowemu właścicielowi lokalu mieszkalnego, o którym mowa wyżej. Lokal mieszkalny został przyjęty do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany. Lokal był wykorzystywany na cele prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (wynajem krótkoterminowy). Obecnie Wnioskodawczyni zamierza zbyć opisany powyżej lokal mieszkalny wraz z prawem korzystania z miejsca postojowego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem korzystania z miejsca postojowego oraz udziałem w częściach wspólnych budynku, udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki, na której posadowiony jest budynek, w którym ww. lokal mieszkalny się znajduje nie spowoduje powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyjątek (dotyczący lokali mieszkalnych) zawarty we wskazanym wyżej art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy powstaje wtedy, gdy ich odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto lub wybudowano.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki i prawem do korzystania z miejsca postojowego przysługującego każdorazowemu właścicielowi lokalu mieszkalnego, wpisanego do ewidencji środków trwałych firmy, amortyzowanego i wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym oraz prawo do korzystania z miejsca postojowego ściśle związane z lokalem mieszkalnym stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni nabyła bowiem lokal mieszkalny w 2013 roku, a zamierza dokonać jego sprzedaży w 2019 roku. Z uwagi więc na upływ 5 – letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, planowana sprzedaż lokalu nie spowodowuje w ogóle powstania źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy więc za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.