Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.742.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 15 marca 2017 roku została ogłoszona upadłość Sp. z o.o. (Wnioskodawcy). W skład masy upadłości wchodzą dwie nieruchomości położone w J. przy ul. C. 96:

1.  nieruchomość gruntowa o powierzchni 2.725 m2 zabudowana budynkami i budowlami, m.in. o charakterze biurowo-warsztatowym wykorzystywanymi częściowo też na stację paliw; właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, a działka została oddana w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat do dnia 5 grudnia 2089 r., dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta – nr działki 22/19 – zwana dalej nieruchomością nr 1;
2.  udział w nieruchomości gruntowej o powierzchni 1.555 m2 zajętej pod drogę dojazdową; właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, a działka została oddana w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat do dnia 5 grudnia 2089 r.; dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta – nr działki 22/18; teren jest częściowo ogrodzony, na gruncie znajduje się droga o nawierzchni asfaltowej oraz częściowo utwardzone place, a także plac o nawierzchni z kostki betonowej – zwana dalej nieruchomością nr 2.

Nieruchomości opisane powyżej zostały nabyte 29 grudnia 2004 r. aktem notarialnym. repertorium A numer \`(...)\`.

W akcie notarialnym podano cenę sprzedaży:

*   działki nr 22/19 – 40 000,00 zł (obecnie nieruchomość nr 1),
*   budynku strażnicy – 200 000,00 zł (obecnie nieruchomość nr 1),
*   budynku garażowego – 49 750,00 zł (obecnie nieruchomość nr 1),
*   wiaty blaszanej – 250,00 zł (element niezwiązany trwale z gruntem – ruchomość),
*   udziału w drodze – działka nr 22/18 – 11 000,00 zł (obecnie nieruchomość nr 2).

Zakup wyżej opisanych nieruchomości był zwolniony z podatku VAT na podstawie ówczesnych przepisów o podatku od towarów i usług.

Sp. z o.o. od dnia zakupu do końca roku 2015 ponosiła nakłady na rozbudowę i ulepszenie nieruchomości nr 1 i nr 2. W roku 2010 przyjęto do użytkowania (właściwy organ wydał również pozwolenie na użytkowanie) ulepszenie budynku garażowego podwyższając jego wartość o kwotę 498.534,80 zł, co stanowiło powyżej 30% wartości początkowej budynku. Ulepszenie to zostało ujęte w księgach jako odrębny środek trwały, a nie podwyższenie wartości budynku garażowego.

Dodatkowo na dzień ogłoszenia upadłości Sp. z o.o., tj. na dzień 15 marca 2017 roku w księgach widniała na koncie 011-2 Środki Trwałe Ulepszenie – Budynek kwota 2.303.460,76 zł. Były to nakłady na ulepszenia środków trwałych, które w księgach Sp. z o.o. nie zostały przyjęte do używania do dnia ogłoszenia upadłości (brak dokumentu OT).

Analiza zapisów na koncie wskazała, że od zakupów tych podatnik skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nakłady te dotyczą budynku strażnicy, budynku garażowego (obecnie stacji paliw) oraz nakładów na drogę (nieruchomość nr 2).

Analiza nakładów na każdy z tych budynków oraz budowli wskazuje, że przewyższają one 30% wartość tych obiektów. Syndyk na podstawie otrzymanych od zarządu informacji – że nakłady te zostały zakończone w roku 2015 i są zdatne do użytku – przyjął w roku 2017 do użytkowania ulepszenia.

Nakłady na grunt (nieruchomości nr 2) dotyczą głównie prac związanych z położeniem kostki brukowej – betonowej, umocowaniem skarpy, utwardzaniem kruszywem drogi oraz wylewki żelbetowej pod wiatą stalową, która nie jest własnością jednostki.

Sp. z o.o. od 1 stycznia 2014 roku wynajmuje całość budynków znajdujących się na działce 22/19 oraz część placów i drogi znajdującej się na działce 22/18. Najem jest opodatkowany stawką 23% VAT. Z pozostałej części działki nr 22/18 niezabudowanej drogami lub placami Najemcy mogą korzystać w celach dojazdowych. Syndyk po dniu ogłoszenia upadłości kontynuował umowę najmu z dnia 1 stycznia 2014 r. Sp. z o.o. w upadłości od dnia ogłoszenia upadłości oprócz przychodów z wyżej opisanego najmu nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy datą, od którego biegnie kolejne pierwsze zasiedlenie jest data OT sporządzonego przez syndyka w roku 2017, czy też data ostatnich nakładów poczynionych w roku 2015?
2.  Czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia nieruchomości nr 1 i nr 2 w związku z wynajmem nieruchomości nr 1 i nr 2?
3.  Czy sprzedaż nieruchomości nr 1 i nr 2 będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% w ciągu dwóch lat od daty opisanej w pytaniu 1?
4.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości nr 1 i nr 2 po upływie dwóch lat od daty opisanej w punkcie 1 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Datą, od którego biegnie kolejne pierwsze zasiedlenia jest data OT sporządzona przez syndyka w roku 2017.

Ad. 2. W związku z wynajmem nieruchomości nr 1 i nr 2 dochodzi do pierwszego zasiedlenia nieruchomości nr 1 i nr 2.

Ad 3. Sprzedaż nieruchomości nr 1 i nr 2 w ciągu dwóch lat od daty ustalonego kolejnego pierwszego zasiedlenia opisanego w pytaniu 1 będzie opodatkowana stawką 23% VAT.

Ad 4. Po upływie dwóch lat od daty ustalonego kolejnego pierwszego zasiedlenia opisanego w pytaniu 1 podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o VAT.

1.  Zdaniem Syndyka w związku z przyjęciem do użytkowania ulepszenia nieruchomości nr 1 i nr 2 (sporządzeniem OT) przez syndyka w roku 2017 doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacja biegnie od daty wprowadzenia ulepszenia do ewidencji środków trwałych, z tym że w przypadku upadłości amortyzacja nie jest naliczana.
2.  W związku z przychodami z tytułu najmu nieruchomości nr 1 i części nieruchomości nr 2 dochodzi do pierwszego zasiedlenia od dnia przyjęcia ulepszenia przez Syndyka. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sam fakt możliwości korzystania przez najemców z części działki nr 22/18 niezabudowanej drogami lub placami w celach dojazdowych do dzierżawionej nieruchomości nr 1 i części nieruchomości nr 2 powoduje, iż do pierwszego zasiedlenia dochodzi w odniesieniu do całości nieruchomości nr 2.4.  Syndyk nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ nie upłynął okres dwuletni od pierwszego zasiedlenia, który biegnie od daty OT syndyka w roku 2017. Wnioskodawca nie ma też prawa skorzystać z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ dokonujący ich dostawy ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, a wydatki, te były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat od dnia kolejnego pierwszego zasiedlenia które miało miejsce w roku 2017.
5.  Po dwóch latach od daty przyjęcia ulepszenia środków trwałych na podstawie OT Sp. z o.o. w upadłości może zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybiorą opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu (prawa wieczystego użytkowania), na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budynków i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków (budowli) od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium >>pierwszego zasiedlenia>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku (budowli) przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 15 marca 2017 roku została ogłoszona upadłość Sp. z o.o. (Wnioskodawcy). W skład masy upadłości wchodzą dwie nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, a działki zostały oddane w wieczyste użytkowanie;

*   nieruchomość nr 1 – działka nr 22/19 – zabudowana budynkami i budowlami, m.in. o charakterze biurowo-warsztatowym; budynkiem strażnicy, budynkiem garażowym (obecnie stacja paliw).
*   nieruchomość nr 2 – udział w nieruchomości gruntowej – działce nr 22/18 – zajętej pod drogę dojazdową; teren jest częściowo ogrodzony, na gruncie znajduje się droga o nawierzchni asfaltowej oraz częściowo utwardzone place, a także plac o nawierzchni z kostki betonowej.

Nieruchomości zostały nabyte 29 grudnia 2004 r. Zakup nieruchomości był zwolniony od podatku VAT. Spółka od dnia zakupu do końca roku 2015 ponosiła nakłady na rozbudowę i ulepszenie nieruchomości nr 1 i nr 2. W roku 2010 przyjęto do użytkowania ulepszenie stanowiące powyżej 30% wartości początkowej budynku garażowego. Dodatkowo na dzień ogłoszenia upadłości Sp. z o.o., tj. na dzień 15 marca 2017 roku w księgach widniał zapis na koncie 011-2 Środki Trwałe Ulepszenie – Budynek kwota 2.303.460,76 zł. Były to nakłady na ulepszenia środków trwałych, które w księgach Sp. z o.o. nie zostały przyjęte do używania do dnia ogłoszenia upadłości (brak dokumentu OT). Nakłady te dotyczą budynku strażnicy, budynku garażowego (obecnie stacji paliw) oraz nakładów na drogę. Analiza nakładów na każdy z tych budynków oraz budowli wskazuje, że przewyższają one 30% wartość tych obiektów. Syndyk na podstawie otrzymanych od zarządu informacji – że nakłady te zostały zakończone w roku 2015 i są zdatne do użytku – przyjął w roku 2017 do użytkowania ulepszenia. Spółka od 1 stycznia 2014 roku wynajmuje całość budynków znajdujących się na działce 22/19 oraz część placów i drogi znajdującej się na działce 22/18. Najem jest opodatkowany stawką 23% VAT. Z pozostałej części działki nr 22/18 niezabudowanej drogami lub placami najemcy mogą korzystać w celach dojazdowych. Syndyk po dniu ogłoszenia upadłości kontynuował umowę najmu z dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka od dnia ogłoszenia upadłości oprócz przychodów z wyżej opisanego najmu nie prowadzi działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu również wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że dostawa nieruchomości nr 1 zabudowanej budynkiem strażnicy i budynkiem garażowym (obecnie stacja paliw) oraz nieruchomości nr 2 zabudowanej drogą dojazdową nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Nieruchomości zostały nabyte w 2004 r. w wyniku transakcji korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie ówczesnych przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. W roku 2010 przyjęto do użytkowania ulepszenia stanowiące powyżej 30% wartości początkowej budynku garażowego. Do końca 2015 r. Spółka ponosiła nakłady na budynek strażnicy, budynek garażowy (obecnie stacji paliw) oraz nakłady na drogę, przewyższające 30% wartość tych obiektów. Jak podano w treści wniosku nakłady te zostały zakończone w roku 2015 i są zdatne do użytku. Ponadto, jak zostało to przedstawione w opisie sprawy, Spółka od 1 stycznia 2014 roku wynajmuje opisane nieruchomości. Syndyk po dniu ogłoszenia upadłości kontynuował umowę najmu z dnia 1 stycznia 2014 r.

W stosunku do nieruchomości opisanych w stanie sprawy doszło do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako „używanie budynków i budowli” po dokonaniu zdatnych do użytku ulepszeń zakończonych w 2015 r., ponieważ nieruchomości były wykorzystywane do wykonywania działalności w tym w zakresie najmu. Po dokonaniu ulepszeń, których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynków i budowli, obiekty były wykorzystywane przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie najmu. Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że całość budynków znajdujących się na działce 22/19 oraz część placów i drogi znajdującej się na działce 22/18 były wynajmowane nieprzerwanie od 2014 r., a nakłady na ulepszenie zostały zakończone do końca 2015 r. Z pozostałej części działki nr 22/18 niezabudowanej drogami lub placami najemcy mogą korzystać w celach dojazdowych. Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce z chwilą wynajęcia budynków i budowli oraz w części, która nie została wynajęta w momencie jej wykorzystania przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, po dokonaniu zdatnych do użytku ulepszeń zakończonych w 2015 r., do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Skoro budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności w tym zakresie najmu, to ich sprzedaż może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nr 22/18 oraz działki nr 22/19, na których posadowione są budynki i budowle.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanej nieruchomości.

W sytuacji gdy strony transakcji (podatnicy podatku VAT) skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia od podatku oraz złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy, planowana transakcja w ww. zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Podsumowując, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie datą, od której biegnie kolejne pierwsze zasiedlenia jest data OT sporządzona przez syndyka w roku 2017. W świetle powołanych przepisów oraz powołanego orzecznictwa, datą, od której biegnie kolejne pierwsze zasiedlenie po dokonanych ulepszeniach, będzie data rozpoczęcia użytkowania budynków i budowli do działalności w tym w zakresie najmu po dokonaniu zdatnych do użytku ulepszeń zakończonych w 2015 r. Do pierwszego zasiedlenia nieruchomości nr 1 i nr 2 dochodzi w związku z ich faktycznym użytkowaniem po dokonaniu zdatnych do użytku ulepszeń zakończonych w 2015 r, a nie w związku z wystawieniem dokumentu OT. Zatem sprzedaż powyższych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, że nakłady inwestycyjne zostały faktycznie przekazane do użytkowania w firmie w 2015 r. ponieważ były zdatne do użytku, bez względu na brak dokumentu OT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała.