Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-77/12-4//EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-05
Teza: 1. Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów / akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów / akcji? 2. Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej? 3. Czy w przypadku objęcia udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej, za koszt uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów / akcji będzie można uznać wydatki na nabycie lub objęcie Udziałów Spółki polskiej?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; gotówka; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2012 r. (data wpływu 05 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.**

Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Wnioskodawca jest stuprocentowym udziałowcem spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: „Spółka polska”). Udziały w Spółce polskiej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny (gotówkę). Następnie kapitał zakładowy Spółki polskiej został podwyższony i pokryty również wkładem pieniężnym wniesionym przez Wnioskodawcę. Zatem cała wartość nominalna jaką przejawiają udziały Spółki polskiej odzwierciedla sumę wkładów pieniężnych (gotówka) wniesionych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki polskiej.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji swojej struktury własnościowej. Wnioskodawca zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego 49% udziałów jakie posiada w Spółce polskiej (dalej: „Udziały”) do innej spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: „Spółka”). Będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną.

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych udziałów.

Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Udziałów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Powyższe działanie, tj. aport z agio, będzie jedynym możliwym i ekonomicznie uzasadnionym rozwiązaniem ze względu na fakt, iż nie można dokładnie ustalić ostatecznej wartości pieniężnej, jaką będą przejawiały przedmiotowe Udziały. Dlatego, aby nie dokonywać kolejnych zmian w kapitale zakładowym Spółki, tylko część wartości Udziałów zostanie przelana na kapitał zakładowy tytułem objęcia udziałów, natomiast nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport. Kapitał zapasowy charakteryzuje się większą elastycznością, w związku z tym zmiany na nim są dosyć częstym zjawiskiem i nie wymagają szczególnych form wymaganych prawem.

W piśmie z dnia 27 marca 2012 r. Wnioskodawca poinformował o zmianie opisu zdarzenia przyszłego w następującym jego fragmencie: „Następnie kapitał zakładowy Spółki polskiej został podwyższony i pokryty również wkładem pieniężnym wniesionym przez Wnioskodawcę. Zatem cała wartość nominalna jaką przejawiają udziały Spółki polskiej odzwierciedla sumę wkładów pieniężnych (gotówka) wniesionych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki polskiej”.

Wnioskodawca skreślił ten fragment, zastępując go następującym: „Następnie Wnioskodawca dokonał dopłaty w wysokości 150.000 zł do Spółki polskiej. Dopłata ta nie podwyższyła kapitału zakładowego Spółki polskiej, a jedynie podwyższyła kapitał zapasowy. Cała wartość nominalna jaką przejawiają udziały Spółki polskiej odzwierciedla sumę wkładów pieniężnych (gotówka) wniesionych przez Wnioskodawcę na kapitała zakładowy Spółki polskiej”.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów / akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów / akcji?
2.  Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?
3.  Czy w przypadku objęcia udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej, za koszt uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów / akcji będzie można uznać wydatki na nabycie lub objęcie Udziałów Spółki polskiej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego obejmującego odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 w dniu 05 czerwca 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-77/12-3/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci Udziałów, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów / akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów / akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów / akcji (tj. kwota agio).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 14 ust. 2 ww. ustawy daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena – bez uzasadnionej przyczyny – znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania – w specyficznych sytuacjach – jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Zatem, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów / akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „Ksh”). Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i do spółki akcyjnej, Ksh stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały / akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów / akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy / statutu spółki, niepodlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Ksh.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów / akcji była dokładnie równa ich wartości nominalnej. Skoro więc mimo to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe.

Stąd, w omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów / akcji. W szczególności, nie będzie miał podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów / akcji.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05) (Orzeczenie to zostało wydane wprawdzie na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na fakt, iż przepisy tej ustawy w omawianym zakresie są analogiczne jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioski w nich zaprezentowane mają zastosowanie i w sytuacji Wnioskodawcy). Sąd stwierdził bowiem, że „Niewątpliwie (\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka. Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/06) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Gd 917/07). W tym ostatnim wyroku Sąd stwierdził, że użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio została wprost przewidziana w Ksh i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 Ksh, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 Ksh stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i – co więcej – często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów Ksh i powszechne z nich korzystanie, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji.

Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów / akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, w przypadku gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym, prawo to może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro – co wykazano powyżej – nie jest możliwe ani „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów / akcji ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej.

Przepis ten pozwala organom podatkowym / organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem należy rozstrzygnąć, jak „odpowiednio” stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów / akcji w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności, należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako „cenę”.

Tu odpowiedź, zdaniem Wnioskodawcy, dają przytoczone powyżej przepisy Ksh. Wskazując bowiem na sytuacje, w których „udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej” wyraźnie odróżniają cenę udziałów / akcji od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział czy akcję, tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nakazując „odpowiednie” stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również „cena” za obejmowane udziały / akcje nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów / akcji.

Zatem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, tak długo, jak: (i) wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. Udziałów) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części na pokrycie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego) i (ii) przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów / akcji – organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest z opiniami wyrażonymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT). W interpretacjach tych stwierdzono: „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności, tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższe: od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w analogicznej sytuacji, co przedstawiona w niniejszym wniosku, Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-820/10-2/JB, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, stwierdzając, że „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, część wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów”. Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-751/10-2/MT oraz nr IPPB3/423-749/10-2/MT oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 sierpnia 2011 r. (IPTPB3/423-63/11-2/IR).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów / akcji, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 27 marca 2012 r. Wnioskodawca poinformował o uzupełnieniu własnego stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia udziałów / akcji w Spółce.

I tak, fragment:

„W stosunku natomiast do określenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na dzień objęcia udziałów / akcji w Spółce, należy uznać, że kosztami tymi będą wydatki przeznaczone na objęcie Udziałów Spółki polskiej. Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Udziały w Spółce polskiej zostały objęte w kapitale zakładowym (oraz podwyższonym kapitale zakładowym) w zamian za wkład pieniężny (gotówkę). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółkach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem, należy uznać, że na moment objęcia udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na objęcie Udziałów Spółki polskiej”.

został zastąpiony następującym stwierdzeniem:

„W stosunku natomiast do określenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na dzień objęcia udziałów / akcji w Spółce, należy uznać, że kosztami tymi będą wydatki przeznaczone na objęcie Udziałów Spółki polskiej. Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Udziały w Spółce polskiej zostały objęte w kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny (gotówkę). Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały / akcje w spółce, będące przedmiotem wkładu zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółkach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem, należy uznać, że na moment objęcia udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na objęcie Udziałów Spółki polskiej”.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku wniesienia do Spółki aportu, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów / akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów / akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów / akcji;
2.  w przypadku ustalenia ceny, tj. całkowitej wartości wkładu zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości;
3.  na moment obejmowania udziałów / akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki polskiej kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na objęcie Udziałów. Zatem reasumując, na moment objęcia udziałów / akcji w Spółce przychodem będzie nominalna wartość udziałów / akcji w Spółce, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie Udziałów Spółki polskiej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego 49% udziałów jakie posiada w Spółce polskiej do innej spółki kapitałowej prawa polskiego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej). Udziały w Spółce polskiej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny (gotówkę).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zatem cytowany powyższej art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji w spółce należy więc określić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji (…).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki polskiej, będą koszty poniesione na objęcie udziałów Spółki polskiej (wkład gotówkowy).

Jednocześnie dodać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko i wyłącznie kwestia dotycząca określenia kosztów związanych z objęciem udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast kwestia dotycząca powstania przychodu z powyższego tytułu jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.