Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-94/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz SPK z tytułu wykupu obligacji podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli odsetki zostaną zapłacone przed dniem 31 grudnia 2015 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; obligacje; odsetki; pożyczka; przepisy-przepisy przejściowe; rok-rok kalendarzowy; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w listopadzie 2014 r. Zgodnie z umową spółki (w związku z regulacjami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy kończy się w dniu 31 grudnia 2015 r. Udziałowcem Wnioskodawcy są osoby fizyczne, które posiadają nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: „Osoby fizyczne”).

Wnioskodawca zamierza wyemitować obligacje. Nabywcą obligacji będzie spółka komandytowa (dalej „SPK”).

Na moment emisji obligacji:

*   Osoby fizyczne będą posiadać nie mniej niż po 25% w kapitale zakładowym spółki z o. o. (dalej: Spółka Kapitałowa);
*   Spółka kapitałowa będzie posiadać nie mniej niż 25% akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”);
*   SKA będzie wspólnikiem SPK;
*   SPK nie będzie posiadać udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Emisja obligacji między Wnioskodawcą a SPK oraz wypłata środków pieniężnych nastąpi przed dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże cena emisyjna obligacji nie zostanie Wnioskodawcy przekazana w drodze faktycznej wypłaty środków pieniężnych, gdyż SPK będąc jednocześnie wierzycielem Wnioskodawcy potrąci własne zobowiązanie (o wypłatę środków z tytułu ceny emisyjnej obligacji) z zobowiązaniem Wnioskodawcy. Umowa potrącenia zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a SKA do dnia 31 grudnia 2015 r.

Na moment zapłaty odsetek od obligacji wspólnikiem SPK będzie spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz SPK z tytułu wykupu obligacji podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli odsetki zostaną zapłacone przed dniem 31 grudnia 2015 r.?
2.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz SPK z tytułu wykupu obligacji podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli odsetki zostaną zapłacone po 31 grudnia 2015 r.?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek w części dotyczącej pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę odsetek na rzecz SPK z tytułu wykupu obligacji nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy zostaną zapłacone przed dniem 31 grudnia 2015 r.

Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytuj została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponieważ więc emisja obligacji jak i zapłata ceny emisyjnej (poprzez zawarcie umowy potrącenia) nastąpi w pierwszym roku podatkowym Wnioskodawcy trwającym do dnia 31 grudnia 2015 r., do końca roku podatkowego Wnioskodawcy zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy);
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Oznacza to, że za równoznaczne z udzieleniem pożyczki dla potrzeb tych przepisów uznaje się również emisję obligacji.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zastosowanie ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od zaistnienia dwóch przesłanek:

1.  Odsetki są wypłacone przez podatnika z tytułu pożyczek udzielonych mu przez podmiot zaliczany do grona „podmiotów kwalifikowanych”, czyli:

1.  Udziałowca (akcjonariusza) lub udziałowców (akcjonariuszy) posiadającego/posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;
2.  Spółki siostry, w której ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy.

3.  Przekroczeniem ustawowego wskaźnika 3:1 wartości zadłużenia wybranych podmiotów do wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż nabywającym obligacje będzie SPK, niebędąca na moment emisji obligacji wspólnikiem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie będzie miało zastosowania. Nabywającym obligacje nie będzie bowiem udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Jednocześnie fakt nabycia obligacji przez SPK (niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) wyłącza również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

Nabywającym obligacje musi być bowiem „spółka” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

A contrario, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 61 nie obejmuje odsetek od obligacji, które zostały nabyte od Wnioskodawcy przez podmioty, które na moment emisji obligacji nie były spółkami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie posiadały statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż SPK nie posiada statutu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Dodatkowo w przypadku emisji obligacji przez SPK, nie posiada ona wsporników o charakterze udziałowca lub akcjonariusza.

Udziałowiec został zdefiniowany w art. 153 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. z dnia 19 kwietnia 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „KSH”), zgodnie z którym, udziałowcem jest podmiot posiadający co najmniej jeden udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcjonariusz został zdefiniowany w art. 343 § 1 KSH, w dziale II KSH, dotyczącym spółki akcyjnej, oraz w treści art. 126 § 1 pkt 2 KSH - dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z jego treścią, „wobec spółki uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi”.

Zgodnie z przepisami KSH odnoszącymi się do spółki jawnej i komandytowej, w strukturze właścicielskiej tych podmiotów występują wspólnicy, komandytariusze i komplementariusza. Nie posiadają oni akcji ani udziałów, tylko wniesiony do spółki wkład. W związku z tym, w strukturze właścicielskiej spółki jawnej i komandytowej nie występuje ani udziałowiec, ani akcjonariusz.

W związku z powyższym, SPK nie może być „podmiotem kwalifikowanym” w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Minister Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02:
*   (\`(...)\`) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r, sygn. ITPB3/423-164b/13/PS:

Wnioskodawca zaciągający pożyczkę od spółki osobowej nie zaciągnie jej od „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, o którym mowa w tym przepisie, bowiem spółka osobowa nie może posiadać udziałowców/akcjonariuszy lecz wspólników. W konsekwencji nie możliwym jest spełnienie pierwszej przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc posiadania wspólnego udziałowca/akcjonariusza w spółce stanowiącej pożyczkobiorcę (Wnioskodawca) oraz w spółce stanowiącej pożyczkodawcę (spółka osobowa).

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-119/10-4/ER, w której zgodził się on z stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

Spółka zaciągająca pożyczkę będąca spółką komandytową nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy. W konsekwencji F. nie może stanowić spółki siostry w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61ustawy o CIT.

Reasumując, na moment emisji obligacji SPK nie posiada statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z tym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed 31 grudnia 2015 r. na zapłatę odsetek od obligacji na rzecz SPK nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a).

Ponadto osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności (art. 8 ust. 5).

Reasumując, w przypadku, gdy podatnik rozpoczyna działalność i wybierze rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, dla ustalenia pierwszego roku podatkowego istotny jest moment rozpoczęcia tej działalności. I tak:

1.  jeśli podatnik rozpoczyna działalność w pierwszej połowie roku kalendarzowego, tj. do dnia 30 czerwca - jego pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego, w którym rozpoczął działalność;
2.  jeśli podatnik rozpoczyna działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego, tj. po dniu 30 czerwca - jego pierwszy rok podatkowy trwa, według jego wyboru:

1.  od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego, w którym podejmuje działalność, albo
2.  od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczął działalność; Podatnik nie ma przy tym obowiązku zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze „wydłużonego” pierwszego roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga również, że w sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok podatkowy powoduje, że ten pierwszy rok podatkowy nie jest już rokiem kalendarzowym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika natomiast, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w listopadzie 2014 r. Zgodnie z umową spółki pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy kończy się w dniu 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym, w celu ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz SPK z tytułu wykupu obligacji podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy Spółkę obowiązywać będą przepisy dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., czy przepisy obowiązujące obecnie, tj. od 1 stycznia 2015 r., tj. po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprowadziła między innymi zmiany w powyższych regulacjach.

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 13 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z póź. zm.) w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 60 i 61 otrzymują brzmienie:

*   „60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni".

W art. 7 ust. 1 tej ustawy wskazano również, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Zatem w świetle powyższych przepisów do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych i przekazanych podatnikowi w 2014 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Ponadto podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem powiązanym, mogą również począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., nie stosować wynikających ze znowelizowanych przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy podatkowej. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Art. 12 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw stanowi tymczasem, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zatem jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, ponieważ emisja obligacji jak i zapłata ceny emisyjnej (poprzez zawarcie umowy potrącenia) nastąpi w roku podatkowym Wnioskodawcy trwającym od listopada 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 7b ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Słusznie więc wskazuje Wnioskodawca, że przez pożyczkę na potrzeby przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” rozumie się również emisję obligacji.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

1.  wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;
3.  spółka, w której ten sam wspólnik posiada nie mniej 25% udziałów (akcji), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Omawiane przepisy wskazują, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”).

W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje z kolei moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przesłanki decydujące o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) powstają nie na dzień zapłaty odsetek lecz w pierwszej kolejności w momencie udzielenia pożyczki (kredytu), a dopiero później w momencie poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że nabywcą obligacji będzie spółka komandytowa, która na moment emisji nie będzie posiadać udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem spółka komandytowa nie będzie posiadać 25% udziałów Wnioskodawcy, a zatem nie będzie tzw. „pożyczkodawcą kwalifikowanym”.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, iż nie obejmuje on swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami).

Jeśli chodzi natomiast o możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśnić należy, że powyższy przepis zastosowanie znajduje w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną, która uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest zatem okoliczność udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzemieniu obowiązującym w 2014 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Spółka komandytowa (będąca obligatariuszem Wnioskodawcy) nie będzie zatem spółką w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie będzie „pożyczkodawcą kwalifikowanym” w okresie emisji obligacji.

W konsekwencji, płacone do dnia 31 grudnia 2015 r. przez Wnioskodawcę odsetki rzecz SPK, z tytułu wykupu obligacji, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy i będą mogły zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.