Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.335.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: rozpoznanie świadczenia usługi telekomunikacyjnej oraz ustalenie miejsca jej świadczenia/opodatkowania
Słowa kluczowe: usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 maja 2018 r.), uzupełniony w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania świadczenia usługi telekomunikacyjnej – **jest prawidłowe,**

*   miejsca świadczenia/opodatkowania usługi telekomunikacyjnej realizowanej na rzecz podmiotu będącego podatnikiem – **jest prawidłowe,**

*   miejsca świadczenia/opodatkowania usługi telekomunikacyjnej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usługi telekomunikacyjnej oraz ustalenia miejsca jej świadczenia/ opodatkowania. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z.o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest biurem podróży, którego specjalnością są wycieczki do Japonii. Wnioskodawca zajmuje się organizacją wycieczek, rezerwacją biletów lotniczych oraz hotelów. W swojej ofercie Spółka proponuje m.in. usługę dostępu do Internetu na terenie Japonii, co jest realizowane poprzez udostępnienie kart SIM albo urządzeń z taką kartą (router). Turysta może w ten sposób korzystać z Internetu podczas pobytu w Japonii. Za pomocą karty SIM czy urządzenia (router) brak możliwości nawiązywania połączeń telefonicznych. Dostarczycielem usługi w Japonii jest Z. - japońska spółka telekomunikacyjna. Pośrednikiem tych usług w Japonii jest Y. Japan, które wystawia faktury dla Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży usługi, który jako spółka z siedzibą w Polsce sprzedaje tego typu usługi odbiorcom zgłaszającym się bezpośrednio. Co do zasady karta SIM/urządzenie (router) jest odbierane na lotnisku w Japonii i zwracane przy opuszczaniu kraju. Spółka nie wyklucza, że karty bądź urządzenia będą wydawane na terenie Polski. Powyższa sprzedaż będzie realizowana na rzecz podmiotów z terenu kraju (przede wszystkim), z terenu innych państw członkowskich oraz państw trzecich będących podatnikami, jak i nie będących podatnikami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnianie kart sim/urządzenia z kartą sim (router) stanowi świadczenie usług telekomunikacyjnych?
2.  Czy miejscem świadczenia/opodatkowania przedmiotowej usługi, gdy jest ona świadczona na rzecz podatników, jest terytorium Japonii, tj. miejsce, gdzie usługobiorca uzyskuje dostęp do Internetu?
3.  Czy miejscem świadczenia/opodatkowania przedmiotowej usługi, gdy jest ona świadczona na rzecz konsumenta z Polski, jest terytorium Japonii, tj. miejsce, gdzie usługobiorca uzyskuje dostęp do Internetu?
4.  Czy miejscem świadczenia/opodatkowania przedmiotowej usługi, gdy jest ona świadczona na rzecz konsumenta z innego kraju UE, jest terytorium Japonii, tj. miejsce, gdzie usługobiorca uzyskuje dostęp do Internetu?
5.  Czy miejscem świadczenia/opodatkowania przedmiotowej usługi, gdy jest ona świadczona na rzecz konsumenta spoza UE, jest terytorium Japonii, tj. miejsce, gdzie usługobiorca uzyskuje dostęp do Internetu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi stanowią usługi telekomunikacyjne,
2.  W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia na rzecz podatników jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę działalności ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności (gdy usługa jest świadczona dla tego miejsca) albo w miejscu stałego miejsca zamieszkania/zwykłego miejsca pobytu (gdy podatnik nie ma siedziby działalności i stałego miejsca prowadzenia działalności) - miejsce świadczenia nie będzie określane wg miejsca, gdzie ta usługa jest realizowana, tj. na terenie Japonii,
3.  W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia na rzecz konsumentów z Polski jest terytorium Polski, tj. tam, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - miejsce świadczenia nie będzie określane wg miejsca, gdzie ta usługa jest realizowana, tj. na terenie Japonii,
4.  W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia na rzecz konsumentów z innych państw UE jest terytorium państwa, na terenie którego konsument posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - miejsce świadczenia nie będzie określane wg miejsca, gdzie ta usługa jest realizowana, tj. na terenie Japonii,
5.  W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia na rzecz konsumentów spoza UE jest terytorium państwa, na terenie którego konsument posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Tym samym będzie to czynność spoza unijnego podatku VAT - miejsce świadczenia nie będzie określane wg miejsca, gdzie ta usługa jest realizowana, tj. na terenie Japonii.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późń. zm. dalej jako: ustawa VAT), opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 1), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1). Istota analizowanej transakcji sprowadza się do tego, że Spółka udostępnia klientom narzędzie pozwalające uzyskać dostęp do sieci Internet na terenie Japonii. Czynność ta nie stanowi dostawy towarów, w jej wyniku nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w związku z czym stanowi ona świadczenie usługi. Ustawa VAT posługuje się terminem usług telekomunikacyjnych, pod którymi - na podstawie art. 2 pkt 25a - rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych. Powyższa definicja uwzględnia regulacje wspólnotowe tj.: rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: rozporządzenie Rady), oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 24 ust. 2 dyrektywy VAT "Usługi telekomunikacyjne" oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych. Rozporządzenie Rady doprecyzowując taką definicję wskazuje, na mocy art. 6a ust. 1 pkt g, że obejmują one w szczególności dostęp do Internetu i stron World Wide Web. Definicja usług telekomunikacyjnych nie zawiera ograniczeń podmiotowych, a jedynie określa ich zakres przedmiotowy. Tym samym Wnioskodawca nabywając karty sim/routery z kartą sim, a następnie je odpłatnie wydając swoim klientom, świadczy usługi telekomunikacyjne. Mając zatem powyższe na uwadze uprawnionym jest, aby czynności, które polegają na przekazaniu narzędzia pozwalającego na dostęp do sieci Internet na terenie Japonii uznać za świadczenie usług, które mają walor usług telekomunikacyjnych.

Ad 2 -5

Przywołany powyżej przepis art. 5 ustawy VAT statuuje zasadę, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane na terenie kraju, prawidłowe opodatkowanie danej usługi wymaga zatem określenia miejsca jej świadczenia (opodatkowania). W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia ustala się wg statusu usługobiorcy: jeśli usługa jest świadczona na rzecz podatnika, miejscem świadczenia - co do zasady - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b). Jeśli zaś usługa jest świadczona na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, tj. na rzecz konsumentów, miejscem świadczenia jest - co do zasady - miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c). Zasady te wynikają z przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Z kolei art. 45 dyrektywy VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie przepisy ustawy VAT przewiduje szereg wyjątków od powyższego. I tak, zgodnie z art. 28k, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepis ten z kolei odpowiada art. 58 dyrektywy VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku zatem świadczenia usług telekomunikacyjnych miejsce świadczenia będzie zawsze wyznaczane - co do zasady - przez miejsce siedziby usługobiorcy (w przypadku podatników i osób prawnych nie będących podatnikami) oraz miejsce zamieszkania (w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Doprecyzowanie w jaki sposób i przy użyciu jakich metod określać miejsce świadczenia usług, w tym i telekomunikacyjnych, doprecyzowuje w/cyt. rozporządzenie Rady. Zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia takiego miejsca, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Na podstawie zaś art. 11 rozporządzenia Rady, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług. Jak z kolei stanowi art. 12, na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości. Natomiast - na podstawie art. 13 - "Zwykłe miejsce pobytu" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje. Jednocześnie rzeczone rozporządzenie Rady przewiduje, że w przypadku gdy dostawca usług telekomunikacyjnych świadczy te usługi w takich miejscach, jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do Internetu, kafejka internetowa, restauracja lub w lobby hotelowym, w przypadku których do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana (art. 24a). Co istotne, przepis ten dotyczy podatników. Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca zauważa, że domniemanie to nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku, gdyż przedmiotowa usługa nie jest świadczona w sposób, o jakim mowa w tym przepisie. A jeśli tak, to miejscem świadczenia/ opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz podatników będzie państwo, w którym podmiot ten ma siedzibę działalności albo stałe miejsce prowadzenia działalności (gdy dla tego miejsca jest świadczona usługa) albo stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu (w przypadku, gdy podatnik nie posiada siedziby, ani stałego miejsca działalności gospodarczej). Tym samym miejscem opodatkowania tych czynności nie będzie Japonia, tj. terytorium, na którym usługobiorca uzyskuje dostęp do Internetu (chyba, że usługobiorca ma miejsce zamieszkania/siedzibę działalności na terenie Japonii). Bez znaczenia jest czy karta sim/urządzenie (router) pozwalające na dostęp do Internetu zostanie wydane w kraju, czy w Japonii. Nieco inaczej przedmiotowe rozporządzenia Rady określa miejsce świadczenia w przypadku usług telekomunikacyjnych na rzecz konsumentów. W przypadku takich usług rozszerzony został przez ustawodawcę wspólnotowego katalog domniemań pozwalających określić miejsce świadczenia usług. Pierwszym z domniemań jest to, o którym mowa w/cyt. przepisie 24a, jednak, jak już wskazał Wnioskodawca, nie znajduje ono zastosowania, gdyż Spółka nie świadczy usług, w sposób, o jakim mowa w tym przepisie. Pozostałe zaś domniemania, tzw. szczegółowe, wskazuje art. 24b rozporządzenia Rady w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, tj. konsumenta, usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną: a) za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne; b) za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług; c) wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu; d) w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f rozporządzenia. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że pkt od a do c nie znajdują w rozpatrywanym przypadku zastosowania. Spółka nie świadczy bowiem usługi za pośrednictwem łącza stacjonarnego (pkt a), jak również sieci telefonii komórkowej (pkt b) oraz z wykorzystaniem dekodera (pkt c). Tym samym Wnioskodawca ma prawo określić miejsce siedziby usługobiorcy na podstawie dwóch niesprzecznych przesłanek wymienionych w art. 24f rozporządzenia. Przepis ten jednocześnie stanowi dowody do obalenia domniemań poczynionych w oparciu o determinanty wskazane w art. 24b. Jako okoliczności pozwalające określić miejsce siedziby bądź zamieszkania konsumenta art. 24f wskazuje tzw. domniemania ogólne: a) adres na fakturze wystawianej usługobiorcy; b) adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji; c) dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank; d) kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca; e) lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz; f) inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia. Zgodnie więc z rozporządzeniem Rady jeśli usługodawca nie jest w stanie określić siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca stałego pobytu na podstawie domniemań szczegółowych, może to zrobić na podstawie dwóch dowodów, wymienionych w katalogu domniemań ogólnych. Przy czym określenie miejsca świadczenia w ten sposób może zostać obalone przez organ podatkowy za pomocą trzech niesprzecznych względem siebie domniemań ogólnych. W ocenie Wnioskodawcy określenie miejsca świadczenia na podstawie domniemań ogólnych, czy to na podstawie dwóch przesłanek (wystarczających dla usługodawcy), czy to na podstawie trzech (wymaganych dla organu podatkowego), musi doprowadzić do wniosku, że przedmiotowa usługa świadczona na rzecz konsumenta, jest opodatkowana w państwie, w którym konsument posiada siedzibę, miejsce zamieszkania bądź miejsce stałego pobytu. W żaden sposób miejsce świadczenia nie może być określane poprzez miejsce, w którym usługobiorca uzyskuje dostęp do Internetu. Wniosek ten może być wyprowadzony na podstawie takich domniemań ogólnych, takich jak - adres na fakturze (pkt a), - rachunek bankowy usługobiorcy, gdy ten będzie dokonywał płatności na rzecz Spółki (pkt c), - numer telefonu usługobiorcy (d), Mając powyższe na uwadze wnioskodawca uważa, że miejscem świadczenia/opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz konsumenta będzie państwo, w którym podmiot ten ma miejsce zamieszkania (osoba fizyczna) lub siedzibę działalności.

Tym samym miejscem opodatkowania tych czynności nie będzie Japonia, tj. terytorium, na którym usługobiorca uzyskuje dostęp do Internetu (chyba, że usługobiorca ma miejsce zamieszkania/siedzibę działalności na terenie Japonii). Oparcie się w analizowanym przypadku na przepisach rozporządzenia Rady prowadzi do takich samych wniosków, jakie wynikają z analizy opartej tylko na art. 28k ustawy VAT. Bez znaczenia jest czy karta sim/urządzenie pozwalające na dostęp do Internetu zostanie wydane w kraju, czy w Japonii. Reasumując: jeżeli analizowana usługa jest świadczona na rzecz - podatnika z Polski, to jest ona opodatkowana w Polsce (art. 28b ustawy VAT), - innego podatnika, to jest ona opodatkowana w kraju nabywcy usługi (art. 28b ustawy VAT) - konsumenta z Polski, to jest ona opodatkowana w Polsce (art. 28k ustawy VAT), - konsumenta z innego kraju UE, to jest ona opodatkowana w kraju, w którym konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu (art. 28k ustawy VAT), - konsumenta spoza UE, to jest ona opodatkowana w miejscu, w którym konsument posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a tym samym będzie to czynność spoza unijnego podatku VAT) (art. 28k ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania świadczenia usługi telekomunikacyjnej oraz miejsca świadczenia/opodatkowania usługi telekomunikacyjnej realizowanej na rzecz podmiotu będącego podatnikiem,

*   **nieprawidłowe** w zakresie miejsca świadczenia/opodatkowania usługi telekomunikacyjnej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest biurem podróży, którego specjalnością są wycieczki do Japonii. Wnioskodawca zajmuje się organizacją wycieczek, rezerwacją biletów lotniczych oraz hotelów. W swojej ofercie Spółka proponuje m.in. usługę dostępu do Internetu na terenie Japonii, co jest realizowane poprzez udostępnienie kart SIM albo urządzeń z taką kartą (router). Turysta może w ten sposób korzystać z Internetu podczas pobytu w Japonii. Za pomocą karty SIM czy urządzenia (router) brak możliwości nawiązywania połączeń telefonicznych. Dostarczycielem usługi w Japonii jest Z. - japońska spółka telekomunikacyjna. Pośrednikiem tych usług w Japonii jest Y. Japan, które wystawia faktury dla Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży usługi, który jako spółka z siedzibą w Polsce sprzedaje tego typu usługi odbiorcom zgłaszającym się bezpośrednio. Co do zasady karta SIM/urządzenie (router) jest odbierane na lotnisku w Japonii i zwracane przy opuszczaniu kraju. Spółka nie wyklucza, że karty bądź urządzenia będą wydawane na terenie Polski. Powyższa sprzedaż będzie realizowana na rzecz podmiotów z terenu kraju (przede wszystkim), z terenu innych państw członkowskich oraz państw trzecich będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 1 dotyczą ustalenia czy udostępnianie kart SIM/urządzenia z kartą SIM (router) stanowi świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".

Odwołując się natomiast do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy przytoczyć art. 24 ust. 2, zgodnie z którym „usługi telekomunikacyjne” oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), zwanego dalej rozporządzeniem, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
4.  usługi przywoływania;
5.  usługi „audiotekst”;
6.  faks, telegraf i teleks;
7.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 rozporządzenia, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

1.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
2.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka w swojej ofercie proponuje m.in. usługę dostępu do Internetu na terenie Japonii, co jest realizowane poprzez udostępnienie kart SIM albo urządzeń z taką kartą (router). Turysta może w ten sposób korzystać z Internetu podczas pobytu w Japonii. Dostarczycielem usługi w Japonii jest Z. - japońska spółka telekomunikacyjna. Pośrednikiem tych usług w Japonii jest Y. Japan, które wystawia faktury dla Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży usługi, który jako spółka z siedzibą w Polsce sprzedaje tego typu usługi odbiorcom zgłaszającym się bezpośrednio. Co do zasady karta SIM/urządzenie (router) jest odbierane na lotnisku w Japonii i zwracane przy opuszczaniu kraju. Spółka nie wyklucza, że karty bądź urządzenia będą wydawane na terenie Polski.

Zatem mając na względzie przywołaną powyżej definicję usługi telekomunikacyjnej zawartą w art. 2 pkt 25a) ustawy oraz w art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.

We wskazanym wyroku TSUE analizując transakcje dotyczące sprzedaży kart telefonicznych, wskazał, że: „(…) karty telefoniczne są przeznaczone do jednorazowego wykorzystania w zakresie, w jakim umożliwiają wyłącznie wykonywanie (…) połączeń telefonicznych (…) po określonych uprzednio kosztach. Umożliwiają one zatem dostęp wyłącznie do jednego rodzaju usług, którego charakter i ilość są uprzednio określone i który to rodzaj usług podlega jednej stawce opodatkowania.” (pkt 28).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „Zachowanie (…) zasady neutralności podatkowej jest zatem zapewnione w przypadku łańcucha dystrybucji usług telekomunikacyjnych (…). Zarówno bowiem początkowa sprzedaż karty telefonicznej, jak i dalsza jej sprzedaż są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Na każdym etapie łańcucha podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny i umożliwia odliczenie podatku naliczonego. W szczególności w ramach ostatniej sprzedaży karty telefonicznej użytkownikowi końcowemu podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny, nawet jeśli ta cena nie jest tożsama z wartością nominalną karty. W rezultacie (…) operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania (…) połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników – hurtowników lub detalistów – świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora” (pkt 42 i 43).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady rozliczania tych usług.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku usług dostępu do Internetu na terenie Japonii, co jest realizowane poprzez udostępnienie kart SIM albo urządzeń z taką kartą (router), których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów podatku VAT należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam dokona nabycia usługi od Y. Japan, a następnie sam wyświadczy usługę na rzecz bezpośredniego odbiorcy usługi, np. turysty.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa, z uwzględnieniem tez płynących z powołanego orzeczenia TSUE pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając usługę telekomunikacyjną od Y. Japan, która jako pośrednik wystawia faktury dla Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży usługi, a następnie sprzedając ją w postaci usługi dostępu do Internetu na terenie Japonii, co jest realizowane poprzez udostępnienie kart SIM albo urządzeń z taką kartą (router), będzie świadczyć na rzecz bezpośrednich odbiorców usługę, która mieści się w katalogu usług telekomunikacyjnych.

Zatem w przedmiotowym przypadku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując udostepnienia kart SIM/urządzenia z kartą SIM (router) w celu dostępu do Internetu na terenie Japonii, świadczy na rzecz bezpośrednich odbiorców usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a) ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania świadczenia usługi telekomunikacyjnej należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniach 2-5 dotyczą ustalenia miejsca świadczenia/opodatkowania przedmiotowej usługi, gdy jest ona świadczona na rzecz:

*   podatników,

*   konsumenta z Polski,

*   konsumenta z innego kraju UE,

*   konsumenta spoza UE.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia dotyczącego określenia miejsca świadczenia dla przedmiotowych usług należy zauważyć, że od miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w rozdziale 3 działu 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

I tak, zgodnie, z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazany art. 28k ustawy stanowi implementację art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

1.  usługi telekomunikacyjne;
2.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
3.  usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

Jak stanowi art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 12 rozporządzenia na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Natomiast w myśl art. 13 rozporządzenia „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Jednocześnie stosownie do art. 24a rozporządzenia:

1.  W przypadku gdy dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną świadczy te usługi w takich miejscach, jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do internetu, kafejka internetowa, restauracja lub w lobby hotelowym, w przypadku których do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu, przyjmuje się do celów stosowania art. 44, 58 i 59a dyrektywy 2006/112/WE, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana.
2.  Jeżeli miejsce, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, znajduje się na pokładzie statku, statku powietrznego lub pociągu wykonującego przewóz osób na terytorium Wspólnoty zgodnie z art. 37 i 57 dyrektywy 2006/112/WE, państwem, w którym znajduje się to miejsce, jest państwo rozpoczęcia przewozu osób.

Zaś w myśl art. 24b rozporządzenia do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;
2.  za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;
3.  wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;
4.  w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Natomiast w myśl art. 24d rozporządzenia:

1.  W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Ponadto zgodnie z art. 24f rozporządzenia do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d) lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

1.  adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;
2.  adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;
3.  dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;
4.  kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;
5.  lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz;
6.  inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Co do zasady, usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdy nabywcy mają na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku zaś gdy nabywcy niebędący podatnikami mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym kraju, usługi telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu VAT w tym innym kraju (w kraju konsumpcji). W konsekwencji, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z rozporządzenia.

Ustawodawca unijny, wprowadzając wskazany sposób rozliczania podatku VAT w stosunku do usług telekomunikacyjnych, miał na celu zapewnienie w jak największym stopniu powiązanie miejsca opodatkowania z miejscem rzeczywistej konsumpcji usług telekomunikacyjnych. Zatem w rozporządzeniu przewidziano tzw. domniemania, które stają się wskazówkami w procesie określenia miejsca konsumpcji. W art. 24b Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano domniemania mające zastosowanie do świadczeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikiem, które można obalić. Przy tym jak wynika z art. 24d rozporządzenia usługodawca może sam obalić domniemania, o których mowa w art. 24b lit. a, b lub c rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Z kolei organy podatkowe mogą obalić przyjęte domniemania, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć. Jednocześnie podatnik jest zobowiązany do powołania wymienionych w art. 24f rozporządzenia dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów, wyłącznie w sytuacji gdy niemożliwe jest zastosowanie zasad generalnych wynikających z art. 24b lit. a, b lub c rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że organizując wycieczki do Japonii w swojej ofercie proponuje m.in. usługę dostępu do Internetu na terenie Japonii, co jest realizowane poprzez udostępnienie kart SIM albo urządzeń z taką kartą (router). Turysta może w ten sposób korzystać z Internetu podczas pobytu w Japonii. Co do zasady karta SIM/urządzenie (router) jest odbierane na lotnisku w Japonii i zwracane przy opuszczaniu kraju. Przy czym Spółka nie wyklucza, że karty bądź urządzenia będą wydawane na terenie Polski. Jednocześnie jak wskazał Spółka za pomocą karty SIM czy urządzenia (router) brak jest możliwości nawiązywania połączeń telefonicznych.

Zatem z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że usługi dostępu do Internetu stanowiące usługi telekomunikacyjne faktycznie świadczone i konsumowane są na terytorium Japonii. Przy czym z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że usługi te są realizowane poprzez udostępnienie kart SIM albo urządzeń z taką kartą (router). Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 24b lit. d rozporządzenia. Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zgodnie z art. 24b lit. c rozporządzenia, należy przyjąć, że usługobiorca niebędący podatnikiem ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się urządzenie (router), lub w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu. Zatem w analizowanym przypadku w Japonii. Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 24b lit. c rozporządzenia bowiem Wnioskodawca nie świadczy usług z wykorzystaniem dekodera. Należy jednak zauważyć, że art. 24b lit. c rozporządzenia wskazuje na usługi telekomunikacyjne wymagające stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty. Wnioskodawca do świadczenia usług nie stosuje dekodera jednak stosuje podobne urządzenie, tj. ruter z kartą albo udostępnia kartę SIM. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wprost wskazał, że usługa dostępu do Internetu na terenie Japonii jest realizowana poprzez udostępnienie kart SIM albo urządzeń z taką kartą (router) oraz, że turysta w ten sposób może korzystać z Internetu podczas pobytu w Japonii. Niniejsze jednoznacznie świadczy o tym, że w analizowanym przypadku miejsce opodatkowania usług dostępu do Internetu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami należy ustalić w oparciu o art. 24b lit. c rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że usługi dostępu do Internetu stanowiące usługi telekomunikacyjne świadczy na rzecz podmiotów będących podatnikami oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z terenu kraju, z terenu innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dla usługi telekomunikacyjnej świadczonej na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy nie przewidziano szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia a w konsekwencji opodatkowania. Zatem usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Natomiast gdy są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone. Tym samym usługa świadczona na rzecz podatników z kraju, z terenu innych państw członkowskich oraz państw trzecich podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności tych podmiotów lub w miejscu stałego prowadzenia działalności przez te podmioty, jeżeli usługi telekomunikacyjne są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności odbiorców usług.

Natomiast usługi dostępu do Internetu na rzecz podmiotów z terenu kraju, z terenu innych państw członkowskich oraz państw trzecich niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28k ustawy w związku z art. 24b lit. c rozporządzenia w Japonii. Jak wynika bowiem z art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Natomiast zgodnie z art. 24b lit. c rozporządzenia w przypadku usług telekomunikacyjnych wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty należy przyjąć, że usługobiorca niebędący podatnikiem ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się urządzenie, lub w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu. Zatem w analizowanym przypadku w Japonii. Tym samym w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy niezależnie czy są to podmioty z kraju, z terenu innych państw członkowskich czy też państw trzecich usługi podlegają opodatkowaniu w Japonii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia/opodatkowania usługi telekomunikacyjnej na rzecz podmiotów będących podatnikami jest prawidłowe, natomiast w zakresie miejsca świadczenia/opodatkowania usługi telekomunikacyjnej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.