Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.443.2018.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Usługi faktoringu, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Usługi faktoringowe opodatkowane będą według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: faktoring; import-import usług; usługi-usługi finansowe; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług na rzecz Zbywcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług na rzecz Zbywcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

L. to grupa przemysłowa produkująca opakowania z tworzyw sztucznych ("Grupa"). W dniu 18 lipca 2016 r., spółki z Grupy zawarły jako sprzedający "Umowę o zakup i obsługę wierzytelności" (dalej "Umowa") z I. Jedną ze spółek z Grupy, która zawała Umowę była wnioskująca spółka X. będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej "Zbywca").

I. NV jest hiszpańskim oddziałem holenderskiego banku Y., zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Hiszpanii (dalej "Bank" lub "Nabywca"). Bank świadczy między innymi profesjonalne usługi faktoringowe. Bank nie ma w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z Umową, spółki z Grupy (w tym Zbywca) sprzedają Nabywcy, na regularnych zasadach (cotygodniowych), prawnie wiążące, wymagalne i bezwarunkowe, niezagrożone wierzytelności handlowe (obejmujące również kwotę VAT) denominowane w EUR, wygenerowane w toku bieżącej działalności gospodarczej - pod warunkiem, że spełniają one odpowiednie wymagania wynikające z Umowy (dalej odpowiednio "Wierzytelności” i "Transakcja").

Umowa w zakresie zbywania Wierzytelności pomiędzy Zbywcą a Nabywcą jest wykonywana, natomiast strony zamierzają rozszerzyć jej stosowanie na kolejne portfele wierzytelności Zbywcy względem dodatkowych kontrahentów tego podmiotu.

Wierzytelności objęte Umową, zgodnie z jej treścią muszą spełniać m.in. następujące wymagania:

nie są przeterminowane, (ii) nie zostały zarejestrowane jako należności wątpliwe, zgodnie z polityką kredytową zbywającej spółki oraz (iii) nie zostały odpisane jako nieściągalne (iv) warunki umowne zapłaty dla zbywanych Wierzytelności są dłuższe niż jeden dzień, ale nie przekraczają 185 dni od końca miesiąca.

Umowa ma charakter rzeczywistej sprzedaży zbywanych Wierzytelności (faktoring właściwy), a nie charakter zabezpieczający. Nabywca (i) uzyskuje pełny tytuł i udział w nabytych Wierzytelnościach, (ii) może dalej rozporządzać zakupionymi Wierzytelnościami oraz (iii) jest w pełni uprawniony do otrzymania i zatrzymania wszelkich płatności związanych ze spłatą zakupionych Wierzytelności. Oznacza to, że pełne ryzyko niewypłacalności z chwilą zbycia Wierzytelności zostaje przeniesione na Nabywcę, na którym od tej chwili ciąży konieczność egzekwowania należności od dłużnika.

Analizowane Wierzytelności są nabywane i przenoszone: (i) wraz ze wszystkimi powiązanymi prawami, opcjami, przywilejami, zabezpieczeniami, z zachowaniem praw do tytułu oraz wszelkiego rodzaju odsetkami związanymi z takimi Wierzytelnościami, ze wszelkimi kwotami należnymi związanymi z Wierzytelnościami lub które stają się należne później, a także wszelkimi wynikającymi z nich korzyściami i pożytkami oraz, niezależnie od powyższych uprawnień, (ii) wraz ze wszystkimi kwotami uzyskanymi przez danego zbywcę w odniesieniu do tych Wierzytelności.

W przypadku, gdy okaże się, że jakakolwiek Wierzytelność wykupiona przez Nabywcę nie spełnia ww. warunków przewidzianych dla Wierzytelności nabywanych w ramach Umowy (gdy okoliczności wyłączające jej objęcie Umową istniały jeszcze przed transakcją zbycia danej Wierzytelności), zgodnie z Umową, Nabywca będzie miał możliwość zrezygnowania z tej niekwalifikowalnej Wierzytelności (z wszystkimi związanymi z tym uprawnieniami). W takim przypadku zbywająca spółka z Grupy (w tym Zbywca) jest obowiązany odkupić taką Wierzytelność na własny koszt i bez regresu po cenie odpowiadającej uprzedniej cenie zakupu Wierzytelności przez Nabywcę.

Wierzytelności, które są zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji są wyłącznie wierzytelnościami względem polskich dłużników Zbywcy ("Dłużnicy").

Dłużnicy są obowiązani regulować swoje zobowiązania wynikające z Wierzytelności na polski rachunek bankowy Zbywcy wskazany w Umowie - do momentu zawiadomienia Dłużnika o stosownym zagranicznym ustanowionym do spłat, zgodnie z postanowieniami Umowy.

Zgodnie z Umową, Nabywca powołał portugalską spółkę z Grupy – D. - do obsługi, poboru, monitorowania i administrowania w imieniu Nabywcy wszystkimi Wierzytelnościami zakupionymi w ramach Umowy oraz do wykonywania wszystkich powiązanych funkcji ("Główny Serwisujący").

W każdym okresie rozliczeniowym Nabywca nabywa Wierzytelności od uczestniczących w Umowie spółek z Grupy (w tym Zbywcy) po cenie równej 95% ich wartości nominalnej (z uwzględnieniem podatku VAT), pomniejszonej o wszelkie prawnie wiążące pomniejszenia przyznane Dłużnikowi - np. rabaty, dyskonta, uznane zwroty pieniędzy, stwierdzone błędy i pomyłki itp. ("Cena zakupu").

Poza 5% dyskontem od wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności, Nabywca obciąża spółki z Grupy zbywające Wierzytelności (w tym Zbywcę) osobną opłatą za realizowaną usługę - w oparciu o algorytm odnoszący się do stawki bazowej (trzymiesięczna stopa EURIBOR, jeżeli przekracza "zero”) powiększonej o odpowiednią marżę Nabywcy określoną w Umowie ("Opłata").

Oprócz Opłaty, strony Umowy z Grupy (w tym Zbywca) są zobowiązani uiszczać na rzecz Nabywcy (który jest jednocześnie administratorem Transakcji na podstawie Umowy), odrębną opłatę administracyjną, obliczoną według algorytmu określonego w Umowie ("Opłata Administracyjna"). Celem analizowanej Umowy jest zapewnienie przez Bank spółkom z Grupy będącym stronami Umowy (w tym Zbywcy) kompleksowych świadczeń przybierających w sensie prawnym postać usługi faktoringu właściwego - poprzez stałe i regularne nabywanie Wierzytelności bez regresu, poprawiające tym samym płynność finansową i pozycję bilansową tych spółek (w tym Zbywcy) oraz uwalniające je od ryzyka finansowego związanego ze sprzedanymi Wierzytelnościami (dalej "Usługi faktoringowe").

Usługa faktoringu realizowana przez Nabywcę na rzecz Zbywcy jest świadczona dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce (tożsamego z miejscem siedziby Zbywcy).

Prawa majątkowe (Wierzytelności) zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zagranicznego (Nabywcy) wynikają z transakcji sprzedaży towarów i usług dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców posiadających siedzibę w Polsce (Dłużnicy). Miejsce wykonywania tych praw nie jest określone w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą (Zbywcą) a Dłużnikami.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z Kodeksu cywilnego (art. 454 § 1), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania. Ponadto, zgodnie z art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

Istotne, że przy świadczeniu bezgotówkowym, w ramach którego strony umówiły się, że zapłata zostanie zrealizowana w formie rozliczeń bezgotówkowych, przyjmuje się, że miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego nie jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela, lecz umiejscowienie rachunku bankowego wierzyciela (tak m.in. SN z 8 listopada 1989 r., III CRN 345/89, Pal. 1992, Nr 1-2, s. 88).

Świadczenie wynikające z Wierzytelności mają charakter pieniężny i bezgotówkowy. Świadczenia te są związane zarówno z przedsiębiorstwem Zbywcy, jak i Dłużników. Zarówno wnioskodawca Zbywca, jak i Dłużnicy mają siedzibę w Polsce.

Z kolei rachunek bankowy Wnioskodawcy jako wierzyciela, na który ma nastąpić spełnienie bezgotówkowego świadczenia znajduje się w Polsce. Natomiast po zbyciu Wierzytelności (i zmianie wierzyciela na Nabywcę) ich spłata będzie początkowo regulowana czasowo na polski rachunek bankowy Zbywcy. Rachunek ten będzie właściwy do spłat dla danego Dłużnika wyłącznie do momentu zawiadomienia Dłużnika przez Zbywcę o stosownym zagranicznym rachunku bankowym (holenderskim) ustanowionym do spłat Wierzytelności objętych Umową. Po tej dacie Wierzytelności powinny być regulowane przez Dłużnika na holenderski rachunek bankowy dedykowany do obsługi Wierzytelności objętych analizowaną Umową faktoringową Mając na względzie powyższe uwagi, prawa majątkowe (Wierzytelności) zbywane przez Zbywcę na rzecz podmiotu zagranicznego (Nabywcy) w ramach analizowanej Umowy będą wykonywane:

*   na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - do momentu notyfikacji Dłużnikowi faktu zmiany rachunku bankowego właściwego do spłaty zobowiązań Dłużnika wynikających z Wierzytelności, z polskiego na zagraniczny (holenderski);

*   poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w Holandii) - po notyfikacji, o której mowa w punkcie powyżej.

Zbywanie Wierzytelności objętych wnioskiem będzie się odbywać na podstawie Umowy, która została zawarta w Hiszpanii. Nabywca ma siedzibę w Holandii, a w ramach Transakcji działa za pośrednictwem swojego oddziału zlokalizowanego w Hiszpanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane na rzecz Zbywcy przez Nabywcę w ramach Umowy, obejmujące swym zakresem nabywanie Wierzytelności Zbywcy, stanowią kompleksową usługę świadczoną przez Nabywcę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, dla której na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem z tytułu tych usług będzie Zbywca jako usługobiorca?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym usługi nabywane od Nabywcy przez Zbywcę w ramach Umowy (Usługi faktoringowe), dla celów VAT Zbywca powinien rozliczać na terytorium Polski według podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane na rzecz Zbywcy przez Nabywcę w ramach Umowy, obejmujące swym zakresem nabywanie Wierzytelności Zbywcy, stanowią kompleksową usługę świadczoną przez Nabywcę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, dla której na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem z tytułu tych usług będzie Zbywca jako usługobiorca przedmiotowej usługi (rozliczane na zasadzie importu usług).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu ustawy VAT wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Świadczenia realizowane w ramach Umowy przez Nabywcę na rzecz Zbywcy są w przedmiotowej sprawie identyfikowalne i mają kompleksowy charakter. W ramach Umowy, Nabywca wykonuje bowiem na rzecz Zbywcy szereg czynności (świadczeń) polegających m.in. na:

*   zapewnieniu stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie prawa do Wierzytelności, oraz
*   uwolnieniu Zbywcy od części ciężarów (kosztów) i ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z przeniesionych Wierzytelności (bez regresu).

Powyższe czynności są wykonywane w ścisłym związku ze sobą, stanowiąc jednocześnie, integralne elementy kompleksowej usługi finansowej, której głównym celem jest poprawienie sytuacji finansowej i księgowej Zbywcy. W ramach świadczeń realizowanych w związku z Umową przez Nabywcę, Zbywca otrzymuje z tytułu przeniesienia Wierzytelności środki pieniężne, bez konieczności oczekiwania na uzyskanie zapłaty od dłużników. W efekcie, z perspektywy Zbywcy, Nabywca w ramach analizowanych Transakcji zapewnia poprawę płynności finansowej Zbywcy i uwalnia go od ryzyka finansowego związanego ze sprzedanymi bez regresu Wierzytelnościami. Jednocześnie opisane kompleksowe czynności (świadczenia) Nabywcy są realizowane za określonym konkretnym wynagrodzeniem (dyskonto na nabyciu Wierzytelności oraz Opłata i Opłata Administracyjna). Tym samym, w ramach wykonywanej Umowy, Nabywca realizuje odpłatnie na rzecz Zbywcy kompleksowe usługi mające prawny charakter faktoringu właściwego (mimo iż samo określenie „faktoring" nie pojawia się w treści Umowy).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii.

*   występują identyfikowalne czynności (świadczenia) Nabywcy dla Zbywcy (wsparcie płynności finansowej i pozycji księgowej Zbywcy poprzez stały wykup Wierzytelności i uwalnianie Zbywcy od ryzyka ich dochodzenia);
*   świadczenia te są realizowane w ramach zobowiązaniowego stosunku prawnego (Umowa);
*   jedna ze stron Umowy może zostać uznana za beneficjenta czynności drugiej (Zbywca);
*   realizowane świadczenia mają charakter odpłatny (wynagrodzenie Banku w postaci dyskonta od nabywanych Wierzytelności oraz Opłaty i Opłaty Administracyjnej), oraz
*   istnieje wyraźny i jednoznaczny związek pomiędzy otrzymywaną płatnością (ww. wynagrodzeniem Banku) a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności (Zbywcy).

W konsekwencji odnosząc powyższe regulacje do badanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie analizowane świadczenia Nabywcy na rzecz Zbywcy w zakresie wynikającym z Umowy (Usługi faktoringowe), należy zakwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia miejsca świadczenia analizowanych usług (Usług faktoringowych) należy odwołać się do treści przepisów rozdziału 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Należy wskazać, że Nabywca jest zarejestrowany w Hiszpanii jako podatnik podatku od wartości dodanej. Nabywca prowadzi działalność polegającą na profesjonalnym świadczeniu usług finansowych (w tym faktoringowych), w ramach której świadczy m.in. analizowane Usługi faktoringowe na rzecz Grupy. W konsekwencji należy uznać, że Nabywca posiada status podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy VAT i w takim charakterze działa świadcząc Usługi faktoringowe na rzecz Zbywcy.

Jednocześnie, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, Nabywca nie posiada na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28 ust. 2 ustawy VAT.

Ze względu na charakter Usług faktoringowych, w ocenie Wnioskodawcy do ustalenia miejsca ich świadczenia nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wskazanych w art. 28b-28o ustawy VAT. W rezultacie, dla celów ustalenia miejsca świadczenia Usług faktoringowych należy zastosować zasadę ogólną z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Kolejno, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne (m.in. podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy VAT), będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanej kwestii:

1.  usługodawcą analizowanych Usług faktoringowych jest Nabywca, działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz nieposiadający siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT;
2.  usługobiorcą analizowanych Usług faktoringowych jest Zbywca, mający siedzibę w Polsce i będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT; oraz
3.  przedmiotem Usług faktoringowych są świadczenia, w związku z którymi do ustalania ich miejsca opodatkowania dla potrzeb VAT nie ma zastosowania żaden z wyjątków od zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wskazanych w art. 28b-28o ustawy VAT.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy uznać, że dla celów VAT miejscem opodatkowania Usług faktoringowych świadczonych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, będzie terytorium Polski (zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT). Z kolei ze względu na okoliczność, iż Nabywca świadczący Usługi faktoringowe nie posiada w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT, z tytułu nabywanych Usług faktoringowych, Zbywca jako podatnik VAT będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w Polsce - na zasadzie importu usług (zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 ustawy VAT).

Powyższe stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, m.in. w interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.3.WN).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi nabywane od Nabywcy przez Zbywcę w ramach Umowy (Usługi faktoringowe), Zbywca dla celów VAT powinien rozliczać na terytorium Polski według podstawowej stawki VAT wynoszącej 23% - na podstawie artykułu 43 ust. 15 punkt 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy na wstępie wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „k.c.”) Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. — wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu — wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. — umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 38;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 39;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług - pkt 40;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r., poz. 724, 768 i 791) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - pkt 41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego wynika zatem, iż usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy VAT, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE") w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK pic. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych". Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (\`(...)\`) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne". Na wstępie należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego — co do zasady — sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już TSUE. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług — na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy VAT, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu — bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana — zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wspomniano powyżej, treść Umowy podpisanej pomiędzy Nabywcą a Grupą (w tym Zbywcą) nie wskazuje co prawda wprost, iż jest to umowa faktoringu. Tym niemniej, zdaniem wnioskodawcy, ze względu na przedstawiony szczegółowo charakter Transakcji, w tym m.in. fakt stałego i cyklicznego nabywania Wierzytelności Zbywcy bez regresu, oraz charakter świadczeń, które wykonuje Nabywca na rzecz Zbywcy (m.in. przyjmowanie ryzyka wypłacalności Dłużników, windykację należności wynikających z nabytych Wierzytelności, monitorowanie dłużników etc.), nakazują uznać analizowaną Umowę za umowę faktoringową (faktoring właściwy). W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy analizowane, nabywane przez Zbywcę Usługi faktoringowe świadczone przez Nabywcę należy uznać za faktoring w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT. Tym samym Zbywca działający jako podatnik z tytułu nabywanych Usług faktoringowych, zobowiązany do ich rozliczania w Polsce na zasadach importu usług, powinien zastosować do ich rozliczenia podstawową stawkę VAT wynosząca 23%.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, m.in.:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.3.WN);
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.95.2017.1.IG);
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-937/12-2/BH):
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-350/16-2/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że L. to grupa przemysłowa produkująca opakowania z tworzyw sztucznych. W dniu 18 lipca 2016 r., spółki z Grupy zawarły jako sprzedający "Umowę o zakup i obsługę wierzytelności" z I. Jedną ze spółek z Grupy, która zawała Umowę była wnioskująca spółka X będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

I. jest hiszpańskim oddziałem holenderskiego banku Y., zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Hiszpanii. Bank świadczy między innymi profesjonalne usługi faktoringowe. Bank nie ma w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z Umową, spółki z Grupy - w tym Zbywca sprzedają Nabywcy, na regularnych zasadach - cotygodniowych, prawnie wiążące, wymagalne i bezwarunkowe, niezagrożone wierzytelności handlowe obejmujące również kwotę VAT denominowane w EUR, wygenerowane w toku bieżącej działalności gospodarczej - pod warunkiem, że spełniają one odpowiednie wymagania wynikające z Umowy.

Umowa w zakresie zbywania Wierzytelności pomiędzy Zbywcą a Nabywcą jest wykonywana, natomiast strony zamierzają rozszerzyć jej stosowanie na kolejne portfele wierzytelności Zbywcy względem dodatkowych kontrahentów tego podmiotu.

Wierzytelności objęte Umową, zgodnie z jej treścią muszą spełniać m.in. następujące wymagania:

nie są przeterminowane, (ii) nie zostały zarejestrowane jako należności wątpliwe, zgodnie z polityką kredytową zbywającej spółki oraz (iii) nie zostały odpisane jako nieściągalne (iv) warunki umowne zapłaty dla zbywanych Wierzytelności są dłuższe niż jeden dzień, ale nie przekraczają 185 dni od końca miesiąca.

Umowa ma charakter rzeczywistej sprzedaży zbywanych Wierzytelności - faktoring właściwy, a nie charakter zabezpieczający. Nabywca (i) uzyskuje pełny tytuł i udział w nabytych Wierzytelnościach, (ii) może dalej rozporządzać zakupionymi Wierzytelnościami oraz (iii) jest w pełni uprawniony do otrzymania i zatrzymania wszelkich płatności związanych ze spłatą zakupionych Wierzytelności. Oznacza to, że pełne ryzyko niewypłacalności z chwilą zbycia Wierzytelności zostaje przeniesione na Nabywcę, na którym od tej chwili ciąży konieczność egzekwowania należności od dłużnika.

Analizowane Wierzytelności są nabywane i przenoszone: (i) wraz ze wszystkimi powiązanymi prawami, opcjami, przywilejami, zabezpieczeniami, z zachowaniem praw do tytułu oraz wszelkiego rodzaju odsetkami związanymi z takimi Wierzytelnościami, ze wszelkimi kwotami należnymi związanymi z Wierzytelnościami lub które stają się należne później, a także wszelkimi wynikającymi z nich korzyściami i pożytkami oraz, niezależnie od powyższych uprawnień, (ii) wraz ze wszystkimi kwotami uzyskanymi przez danego zbywcę w odniesieniu do tych Wierzytelności.

W przypadku, gdy okaże się, że jakakolwiek Wierzytelność wykupiona przez Nabywcę nie spełnia ww. warunków przewidzianych dla Wierzytelności nabywanych w ramach Umowy - gdy okoliczności wyłączające jej objęcie Umową istniały jeszcze przed transakcją zbycia danej Wierzytelności, zgodnie z Umową, Nabywca będzie miał możliwość zrezygnowania z tej niekwalifikowalnej Wierzytelności z wszystkimi związanymi z tym uprawnieniami. W takim przypadku zbywająca spółka z Grupy w tym Zbywca jest obowiązany odkupić taką Wierzytelność na własny koszt i bez regresu po cenie odpowiadającej uprzedniej cenie zakupu Wierzytelności przez Nabywcę.

Wierzytelności, które są zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji są wyłącznie wierzytelnościami względem polskich dłużników Zbywcy.

Dłużnicy są obowiązani regulować swoje zobowiązania wynikające z Wierzytelności na polski rachunek bankowy Zbywcy wskazany w Umowie - do momentu zawiadomienia Dłużnika o stosownym zagranicznym ustanowionym do spłat, zgodnie z postanowieniami Umowy.

Zgodnie z Umową, Nabywca powołał portugalską spółkę z Grupy - D. - do obsługi, poboru, monitorowania i administrowania w imieniu Nabywcy wszystkimi Wierzytelnościami zakupionymi w ramach Umowy oraz do wykonywania wszystkich powiązanych funkcji - Główny Serwisujący.

W każdym okresie rozliczeniowym Nabywca nabywa Wierzytelności od uczestniczących w Umowie spółek z Grupy - w tym Zbywcy po cenie równej 95% ich wartości nominalnej z uwzględnieniem podatku VAT, pomniejszonej o wszelkie prawnie wiążące pomniejszenia przyznane Dłużnikowi - np. rabaty, dyskonta, uznane zwroty pieniędzy, stwierdzone błędy i pomyłki itp.

Poza 5% dyskontem od wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności, Nabywca obciąża spółki z Grupy zbywające Wierzytelności w tym Zbywcę osobną opłatą za realizowaną usługę - w oparciu o algorytm odnoszący się do stawki bazowej - trzymiesięczna stopa EURIBOR, jeżeli przekracza "zero” powiększonej o odpowiednią marżę Nabywcy określoną w Umowie.

Oprócz Opłaty, strony Umowy z Grupy w tym Zbywca są zobowiązani uiszczać na rzecz Nabywcy który jest jednocześnie administratorem Transakcji na podstawie Umowy, odrębną opłatę administracyjną, obliczoną według algorytmu określonego w Umowie. Celem analizowanej Umowy jest zapewnienie przez Bank spółkom z Grupy będącym stronami Umowy w tym Zbywcy kompleksowych świadczeń przybierających w sensie prawnym postać usługi faktoringu właściwego - poprzez stałe i regularne nabywanie Wierzytelności bez regresu, poprawiające tym samym płynność finansową i pozycję bilansową tych spółek w tym Zbywcy oraz uwalniające je od ryzyka finansowego związanego ze sprzedanymi Wierzytelnościami - Usługi faktoringowe.

Usługa faktoringu realizowana przez Nabywcę na rzecz Zbywcy jest świadczona dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce tożsamego z miejscem siedziby Zbywcy.

Prawa majątkowe - Wierzytelności zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zagranicznego - Nabywcy wynikają z transakcji sprzedaży towarów i usług dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców posiadających siedzibę w Polsce - Dłużnicy. Miejsce wykonywania tych praw nie jest określone w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą -Zbywcą a Dłużnikami.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z Kodeksu cywilnego (art. 454 § 1), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania. Ponadto, zgodnie z art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

Świadczenie wynikające z Wierzytelności mają charakter pieniężny i bezgotówkowy. Świadczenia te są związane zarówno z przedsiębiorstwem Zbywcy, jak i Dłużników. Zarówno wnioskodawca Zbywca, jak i Dłużnicy mają siedzibę w Polsce.

Z kolei rachunek bankowy Wnioskodawcy jako wierzyciela, na który ma nastąpić spełnienie bezgotówkowego świadczenia znajduje się w Polsce. Natomiast po zbyciu Wierzytelności i zmianie wierzyciela na Nabywcę ich spłata będzie początkowo regulowana czasowo na polski rachunek bankowy Zbywcy. Rachunek ten będzie właściwy do spłat dla danego Dłużnika wyłącznie do momentu zawiadomienia Dłużnika przez Zbywcę o stosownym zagranicznym rachunku bankowym - holenderskim ustanowionym do spłat Wierzytelności objętych Umową. Po tej dacie Wierzytelności powinny być regulowane przez Dłużnika na holenderski rachunek bankowy dedykowany do obsługi Wierzytelności objętych analizowaną Umową faktoringową Mając na względzie powyższe uwagi, prawa majątkowe - Wierzytelności zbywane przez Zbywcę na rzecz podmiotu zagranicznego (Nabywcy) w ramach analizowanej Umowy będą wykonywane:

*   na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - do momentu notyfikacji Dłużnikowi faktu zmiany rachunku bankowego właściwego do spłaty zobowiązań Dłużnika wynikających z Wierzytelności, z polskiego na zagraniczny (holenderski);

*   poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w Holandii) - po notyfikacji, o której mowa w punkcie powyżej.

Zbywanie Wierzytelności objętych wnioskiem będzie się odbywać na podstawie Umowy, która została zawarta w Hiszpanii. Nabywca ma siedzibę w Holandii, a w ramach Transakcji działa za pośrednictwem swojego oddziału zlokalizowanego w Hiszpanii.

Wątpliwości dotyczą tego czy świadczenia realizowane na rzecz Zbywcy przez Nabywcę w ramach Umowy, obejmujące swym zakresem nabywanie Wierzytelności Zbywcy, stanowią kompleksową usługę świadczoną przez Nabywcę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, dla której na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem z tytułu tych usług będzie Zbywca jako usługobiorca (pyt. nr 1).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczenia realizowane na rzecz Zbywcy przez Nabywcę w ramach Umowy, obejmujące swym zakresem nabywanie Wierzytelności Zbywcy, stanowią usługę świadczoną przez Nabywcę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, dla której na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem z tytułu tych usług będzie Zbywca jako usługobiorca.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wnioskodawca wskazał, że zawarł jako sprzedający z Bankiem umowę o zakup i obsługę wierzytelności. Bank nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Celem opisanych we wniosku transakcji nie jest sprzedaż wierzytelności, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze faktoringu wierzytelności. W przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy występować będzie Bank, natomiast Wnioskodawca będzie usługobiorcą.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania. Usługi będą świadczone przez podatnika podatku od wartości dodanej dla podatnika podatku VAT. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Bank zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Polski tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania usług nabywanych od Banku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Tym samym, Spółka w związku nabyciem usług świadczonych przez Bank, będzie zobowiązana jako podatnik do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji, na zasadzie importu usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy usługi nabywane od Nabywcy w ramach Umowy - Usługi faktoringowe, dla celów VAT powinien rozliczać na terytorium Polski według podstawowej stawki VAT wynoszącej 23% VAT (pyt. nr 2).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Pry czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku należy na wstępie wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku: - usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego wynika zatem, iż usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),

*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),

*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca (Zbywca) nabywa od Banku (Nabywcy) niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności - usługi faktoringowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że usługi faktoringu, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi faktoringowe opodatkowane będą według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.