Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.136.2017.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: w zakresie możliwości odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne
Słowa kluczowe: duchowni; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych w zakresie możliwości odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych w zakresie możliwości odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba duchowna pełniąca funkcje kościelne w Zgromadzeniu Zakonnym raz na kwartał Wnioskodawca odprowadza do właściwego dla niego jako proboszcza parafii Rzymskokatolickiej Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych (PPD).

Jednocześnie co miesiąc (na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz.U. 2004 Nr 210 poz. 2135, z póź.zm.) Wnioskodawca płaci obowiązkową składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z faktem, iż nie odlicza zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne od podatku dochodowego, w terminie płatności kwartalnego ryczałtu (PPD), kwotę należnego ryczałtu obniża o kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez siebie w kwartale za jaki uiszczany jest podatek ryczałtowy. Wskazać jednak należy, iż zgodnie z indywidualną decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 05.02.1999 r. opłacana przez Wnioskodawcę składka na ubezpieczenie zdrowotne nie jest opłacana przez niego osobiście lecz za pośrednictwem Dyrekcji Zgromadzenia Zakonnego, która pełni funkcję płatnika składek.

Podsumowując, stan faktyczny jest następujący: jako osoba duchowna co miesiąc ze środków własnych Wnioskodawca przelewa na konto Prowincji kwotę równą wysokości składki zdrowotnej (w roku 2016 była to kwota 166,50 zł). Prowincja jako płatnik składek kwotę tę co miesiąc (w terminie do 15-go dnia następnego miesiąca) przelewa na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Raz na kwartał (w terminie do 20-go dnia każdego miesiąca po kwartale za który wpłacany jest podatek) Wnioskodawca opłaca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych, który obniża o zapłacone przez niego (a właściwie przez Prowincję jako płatnika składek, który działa w imieniu Wnioskodawcy) składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwartale za jaki uiszczany jest podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy jako osoba duchowna zakonna, podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych, przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty ryczałtu o zapłacone przeze Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwartale za jaki uiszczany jest podatek ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawie o świadczeniach z opieki zdrowotnej Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć kwotę zryczałtowanego podatku kwartalnego o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Świadczy o tym fakt, iż działając na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych płatnikiem składek na ubezpieczenie zdrowotne za osobę duchowną jest przełożony domu zakonnego lub klasztoru w stosunku do członków swych zakonów lub za zgodą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, inna zwierzchnia instytucja diecezjalna lub zakonna w stosunku do duchownych objętych tą zgodą. Uznać zatem należy, że w przypadku Wnioskodawcy płatnikiem składki na ubezpieczenie zdrowotne jest Prowincja, jednakże pełni ona funkcję "pośrednika", który otrzymane od Wnioskodawcy składki na ubezpieczenie zdrowotne przelewa na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Należy zatem przyjąć, iż w przypadku członków zakonów składki opłacone przez przełożonego domu zakonnego lub klasztoru w stosunku do członków swych zakonów lub za zgodą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, inną zwierzchnią instytucję diecezjalną lub zakonną w stosunku do duchownych objętych tą zgodą należy je traktować jako składki opłacone bezpośrednio przez ubezpieczonego, gdyż są finansowane w 100% z jego dochodów a nie Płatnika, który pełni jedynie funkcję "pośrednika" w ich przekazywaniu. Zatem jeżeli w świetle obowiązujących przepisów składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zapłacone bezpośrednio prze Wnioskodawcę, to zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Wnioskodawca ma prawo kwotę ryczałtu obniżyć o kwotę zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180), osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej „ryczałtem”.

Ryczałt ten, w myśl art. 44 ust. 1 ww. ustawy, ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych bezpośrednio przez osobę duchowną w kwartale, za jaki uiszczany jest ryczałt, o ile składka ta nie została odliczona od podatku dochodowego.

W myśl art. 44 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135), o którą zmniejsza się stawkę ryczałtu od przychodów osób duchownych, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, określonej w odrębnych przepisach.

Stosownie do treści ust. 3 tego artykułu, wysokość wydatków na cele, o których mowa w ust. 1, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 44 ust. 4 cytowanej ustawy, do dnia 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym osoba duchowna jest obowiązana złożyć w urzędzie skarbowym, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim wykonuje swoje zadania, roczną deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zapłaconej i odliczonej od ryczałtu w poszczególnych kwartałach.

Przepisy ust. 1-4 i art. 47 stosuje się do składek, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Przepis art. 27b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 5 ww. ustawy).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu:

1.  od podatku dochodowego od osób fizycznych - na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych - na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w art. 44 ust. 2 określa jedynie procentową wartość opłacanej przez osobę duchowną składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się stawkę ryczałtu od przychodów osób duchownych, ustalając ją jako 7,75% wysokości podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne określonej w odrębnych przepisach.

Aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, istotnym jest spełnienie dwóch warunków:

*   składka powinna być opłacana zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, oraz
*   powinna być opłacona bezpośrednio przez osobę duchowną w kwartale, za jaki uiszczany jest ryczałt, o ile składka nie została odliczona od podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jest proboszczem i podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych. Składki zdrowotne nie są opłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lecz za pośrednictwem Dyrekcji Zgromadzenia Zakonnego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 66 ust. 1 lit. f ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami duchownymi.

Co do zasady składkę na to ubezpieczenie opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu. Przepisy ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych przewidują, że składki na ubezpieczenie zdrowotne za określone grupy podmiotów opłacają inne instytucje, czy też osoby. W przypadku tych ubezpieczonych – podatników składki te nie będą podlegały odliczeniu od ich podatku, bowiem nie zostały one bezpośrednio zapłacone przez podatnika, ani nie zostały pobrane przez płatnika. Przypadki te zostały określone w art. 86 ustawy.

Stosownie art. 86 ust. 4 ww. ustawy składki na ubezpieczenie zdrowotne duchownych oraz alumnów wyższych seminariów duchownych i teologicznych, postulantów, nowicjuszy i juniorystów oraz ich odpowiedników, z wyłączeniem osób duchownych będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych, są finansowane z Funduszu Kościelnego. Na opłacenie składek, o których mowa w ust. 4, Fundusz Kościelny otrzymuje dotacje z budżetu państwa – art. 86 ust. 5 ww. ustawy.

Jak wynika z wniosku, obowiązki uiszczania składek zdrowotnych wykonuje Prowincja. Warunkiem do skorzystania z obniżenia podatku o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacenie tych składek bezpośrednio przez osobę duchowną. W przedmiotowej sprawie składki na ubezpieczenie zdrowotne nie są opłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, lecz przez Zgromadzenie Zakonne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, Wnioskodawca nie może dokonać obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób duchownych o kwotę składki zdrowotnej, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 44 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ mimo że Dyrekcja Prowincjalna Zgromadzenia Zakonnego w Jego imieniu opłaca składki, to Wnioskodawca nie jest bezpośrednim płatnikiem tych składek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.