Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Wyłączenie z opodatkowania zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania sprzedaży rozpoczętej inwestycji
Słowa kluczowe: opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania sprzedaży rozpoczętej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania sprzedaży rozpoczętej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, X lub Spółka) jest spółką prowadzącą działalność na terenie Polski, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przyjętą strukturą organizacyjną obowiązującą w Spółce działalność X prowadzona jest w następujących komórkach (działach wyodrębnionych w strukturze Wnioskodawcy z uwagi na odmienne funkcje, zakres i charakter prowadzonej działalności):

1.  Dział Zaopatrzenia i Serwisu
2.  Poradnia Leczenia Uzależnień
3.  Produkcja wkładek
4.  Dział Administracji

Poniżej krótki opis poszczególnych komórek funkcjonujących w ramach Spółki:

1\. Dział Zaopatrzenia i Serwisu

Dział Zaopatrzenia i Serwisu stanowi główny trzon działalności X. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest bowiem aktualnie działalność w zakresie kompleksowego zaopatrzenia w sprzęt medyczny i medyczny sprzęt jednorazowego użytku oraz świadczenie usług logistycznych i serwisowych w zakresie sprzętu medycznego na rzecz odbiorców zewnętrznych. W ramach usług, X dostarcza klientom zamówiony sprzęt medyczny bądź akcesoria czy sprzęt medyczny jednorazowego użytku. Spółka oferuje również usługi logistyczne i serwisowe również na rzecz właścicieli sprzętu medycznego, którzy na podstawie zawartej umowy powierzają Spółce obsługę serwisową i logistyczną w zakresie posiadanego sprzętu medycznego. Spółka prowadzi ponadto wypożyczalnię sprzętu medycznego będącego własnością podmiotu trzeciego, w oparciu o umowę o obsługę wypożyczalni zawartą z tym podmiotem.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi dodatkowo internetową sprzedaż sprzętu medycznego oraz sprzętu medycznego jednorazowego użytku. Działalność ta prowadzona jest w ramach wyodrębnionego w schemacie organizacyjnym Działu Zaopatrzenia i Serwisu.

Ponadto, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi również następujące komórki organizacyjne, o odrębnym zakresie działalności gospodarczej:

2\. Poradnia Leczenia Uzależnień

Poradnia Leczenia Uzależnień - NZOZ X - prowadzi działalność leczniczą na podstawie kontraktu z NFZ. Poradnia jest prowadzona przez Spółkę w dwóch lokalizacjach:

*   W A, przy ul. …, gdzie budynek jest wynajmowany przez Spółkę,
*   W B - w budynku będącym własnością Spółki.

3\. Produkcja wkładek

Dział produkcji wkładek jest stosunkowo nową komórką w strukturach X. Komórka produkcyjna zajmuje się produkcją ortopedycznych wkładek do butów. Produkcja wkładek jest zlokalizowana w A i prowadzona w budynku najętym przez Spółkę od podmiotu trzeciego.

4\. Dział Administracji - zajmuje się obsługą wszystkich działalności Spółki w tym również obsługą księgową, kadrowo-płacową

5\. Inwestycje w budynki

Spółka prowadzi aktualnie dwie inwestycje w nieruchomości. Pierwszą jest rozbudowa lokalu posiadanego przez Spółkę w B. Inwestycja polega na rozbudowie lokalu sąsiadującego z budynkiem poradni oraz nadbudowie kolejnych pięter nad budynkiem poradni. Efektem finalnym prac będzie budynek dobudowany do budynku poradni, który będzie posiadał wspólną ścianę z budynkiem poradni oraz piętra nadbudowane nad poradnią do wysokości drugiego budynku. Aktualnie, wyłącznie lokal zajmowany przez poradnię stanowi środek trwały wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej Spółki. Lokal został przez Spółkę nabyty dla potrzeb poradni w 2013 r. Natomiast lokal sąsiadujący z budynkiem poradni został przez Spółkę nabyty jako lokal odrębny od poradni w roku 2013 (dalej jako: lokal nr 2 w B). Zarówno rozbudowa lokalu nr 2 w B jak i nadbudowa dodatkowych pięter nie były dotąd wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na trwające prace budowlane. Nakłady ponoszone na przedmiotowe prace budowlane figurują jako inwestycje w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną inwestycją powstanie nowy środek trwały - budynek obejmujący nadbudowę na lokalu nr 2, oraz piętra nadbudowane nad poradnią.

Nabycie i rozbudowa lokalu nr 2 w B oraz nadbudowa pięter nad lokalem poradni zostały rozpoczęte przez Spółkę z zamiarem odpłatnego wynajmu nowych powierzchni na rzecz podmiotów trzecich.

Dodatkowo, Spółka prowadzi drugą inwestycję w rozbudowę budynku położonego w C. Inwestycja jest prowadzona na działce będącej własnością Spółki. Spółka nabyła budynek wraz z działką w 2015 r. i od momentu nabycia poniosła nakłady inwestycyjne na remont i rozbudowę budynku przekraczające 100% ceny nabycia budynku wraz z działką. Również w przypadku budynku w C Spółka rozpoczęła inwestycje z intencją wynajmu komercyjnego - odpłatnego udostępnienia nowych powierzchni na rzecz podmiotów trzecich.

Planowana reorganizacja

Z uwagi na planowaną reorganizację działalności Spółki, planowana jest sprzedaż Poradni Leczenia Uzależnień oraz komórki produkcyjnej Spółki zajmującej się produkcją wkładek ortopedycznych do odrębnego podmiotu - spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Polski. Obie powyższe części X zostałyby sprzedane przez Spółkę do tego samego podmiotu (dalej: Nabywca) jako zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanej reorganizacji, Spółka planuje sprzedaż do Nabywcy prowadzonych inwestycji w nieruchomości.

Z uwagi na stosunkowo odległy termin zawarcia transakcji sprzedaży w ramach reorganizacji (najprawdopodobniej transakcja zostanie przeprowadzona w lipcu 2017 r.), trudno precyzyjnie ocenić status jaki będą miały inwestycje na moment sprzedaży. Z informacji przekazanych przez wykonawcę wynika, że oddanie inwestycji do użytkowania jest możliwe na koniec kwietnia. Na moment złożenia wniosku nie można jednoznacznie przewidzieć czy w przypadku oddania inwestycji do użytkowania, na moment sprzedaży inwestycje jako odrębne budynki lub powierzchnie komercyjne zostaną przez Spółkę wynajęte. Istnieje prawdopodobieństwo, że w przypadku oddania inwestycji do użytkowania z końcem kwietnia, nowe powierzchnie lub całe nowo powstałe budynki będą przedmiotem wynajmu na moment ich sprzedaży przez Spółkę. Jest również prawdopodobne, jednak nie można tego na ten moment określić z całą pewnością, że najemcą nowych nieruchomości, które powstaną ramach prowadzonych przez Spółkę inwestycji będzie Nabywca, rozważane są bowiem scenariusze, w ramach których Nabywca będzie wykorzystywał nowo powstałe budynki lub pomieszczenia do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W takim przypadku umowa najmu będzie obowiązywać do momentu zawarcia transakcji, kiedy to Nabywca stanie się właścicielem nieruchomości.

Aktualnie nie można również zupełnie wykluczyć sytuacji, kiedy przynajmniej jedna z nowopowstałych nieruchomości będzie wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego, przed datą dokonania transakcji.

Poniżej przedstawione zostały szczegółowo funkcje, składniki majątkowe, aktywa, pasywa, źródła przychodów i kosztów oraz pozostałe dane charakteryzujące wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej zwane jako ZCP 1 i ZCP 2), które mają zostać sprzedane do podmiotu trzeciego.

ZCP 1 (Poradnia Leczenia Uzależnień, dalej jako ZCP 1 lub PLU)

W skład działalności będącej przedmiotem sprzedaży wejdzie organizacyjna i funkcjonalna całość składająca się na Poradnię Leczenia Uzależnień funkcjonującą aktualnie w strukturach Spółki, w tym aktywa i pasywa Spółki, związane z działalnością medyczną realizowaną aktualnie przez Spółkę. Do aktywów ZCP 1 należeć będą m.in.:

1.  nieruchomości, tj. grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej należące do Spółki, wykorzystywane do działalności medycznej. W skład ZCP 1 zostanie włączony grunt w wraz z lokalem poradni zlokalizowanej w B zajmowanym aktualnie przez poradnię;
2.  w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez Spółkę w ramach ZCP 1 na podstawie umów najmu (budynek poradni zlokalizowany w A), w skład ZCP 1 zostaną włączone prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu nieruchomości, a także umów związanych z utrzymaniem wszelkich nieruchomości (umowy na dostawy mediów, ochronę, sprzątanie, etc.);
3.  wszystkie ruchomości w części przypisanej do działalności PLU;
4.  wszystkie środki trwałe i WNiP będące w posiadaniu Spółki w części przypisanej do działalności poradni;
5.  urządzenia wykorzystywane w ramach obu lokalizacji poradni;
6.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej działalności poradni;
7.  prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością poradni;
8.  należności od NFZ dotyczące świadczonych przez poradnię usług medycznych finansowanych przez NFZ.

Do pasywów w ramach ZCP 1 należeć będą w szczególności:

1.  zobowiązania wynikające z realizowanych przez PLU zadań, w szczególności zobowiązania handlowe, które dotyczą zakupów służących do działalności poradni,
2.  zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w ramach działalności PLU, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT.

Wydzieleniem w ramach Poradni Leczenia Uzależnień objęte więc zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności medycznej składniki majątku, pracownicy, współpracownicy, w tym przede wszystkim osoby pracujące na terenie obu placówek poradni (kierownik poradni, psychologowie i psychoterapeuci, farmaceuta, pielęgniarki, pracownicy gospodarczy) a także pracownicy Działu Administracji zajmujący się obsługą PLU. W skład ZCP 1 zostaną również włączone umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do działalności medycznej.

Podstawowym źródłem przychodów w ramach ZCP 1 będzie przychód ze świadczeń medycznych oferowanych pacjentom na podstawie umów z NFZ.

Natomiast do kosztów należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków

1.  koszty pracowników PLU i pracowników administracyjnych (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe),
2.  koszty zakupu materiałów medycznych dotyczących działalności medycznej,
3.  koszty utrzymania i obsługi nieruchomości,
4.  koszty zużycia energii i mediów dotyczących nieruchomości,
5.  koszty wyposażenia i artykułów biurowych,
6.  koszty amortyzacji i eksploatacji nieruchomości i pozostałego majątku,
7.  koszty podatków (np. od nieruchomości) i opłat.

Działalność medyczna (ZCP 1) po wydzieleniu oraz po jej sprzedaży będzie kontynuowana poprzez pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce, posiadających doświadczenie i specjalistyczną wiedzę konieczną do realizacji zadań działalności medycznej i kontynuowaniu działalności poradni NZOZ. Przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy do nabywcy, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Poradnia będzie nadal obsługiwana administracyjnie przez pracowników i odpowiednie aktywa Działu Administracji, włączone w skład ZCP 1 w części obsługującej PLU.

Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach PLU.

Ponadto, na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe jest ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej, po doliczeniu kosztów ogólnozakładowych kluczem, osobno dla każdej z działalności podlegającej wydzieleniu dla potrzeb sprzedaży, a więc ZCP 1 i ZCP 2. W ramach wydzielenia opisanej powyżej działalności nabywcy PLU przekazana zostanie niezbędna dokumentacja dotycząca ZCP 1. Nabywca ZCP 1 wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących ZCP 1 w drodze cesji.

ZCP 2 (Produkcja wkładek)

Przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy będzie również całość działalności produkcyjnej prowadzonej aktualnie przez Spółkę - ZCP 2. Przedmiotem sprzedaży będzie organizacyjna i funkcjonalna całość funkcjonująca aktualnie w strukturach Spółki w ramach komórki - Produkcja wkładek, w tym aktywa i pasywa Spółki, związane z działalnością produkcyjną realizowaną aktualnie przez Spółkę - wytwarzaniem wkładów ortopedycznych. Do aktywów ZCP 2 należeć będą m.in.:

1.  umowa najmu nieruchomości zlokalizowanej w A, w której jest prowadzona działalność produkcyjna przez Spółkę, która zostanie przeniesiona na nabywcę w drodze cesji - w skład ZCP 2 zostaną włączone prawa i zobowiązania wynikające z umowy najmu nieruchomości, a także umów związanych z utrzymaniem wszelkich nieruchomości (umowy na dostawy mediów, ochronę, sprzątanie, etc.);
2.  maszyny produkcyjne, urządzenia wyposażenie służące działalności produkcyjnej;
3.  pozostałe ruchomości w części przypisanej do tej działalności;
4.  wszystkie środki trwałe i WNiP będące w posiadaniu Spółki w części przypisanej do tej działalności;
5.  zapasy wyrobów (wkładek ortopedycznych), zapasy materiałów i półproduktów, produkcja w toku;
6.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej działalności produkcyjnej;
7.  dokumentacja techniczna dotycząca procesu produkcyjnego, specyfikacja produkcyjna wyrobów, dokumenty dotyczące procesu technologicznego i dokumentacja administracyjno-prawna związana z prowadzoną produkcją wkładek ortopedycznych;
8.  prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością produkcyjną;
9.  należności od kontrahentów wynikające ze zrealizowanych dostaw wyrobów.

Do pasywów w ramach ZCP 2 należeć będą w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działu Produkcji Wkładek, w szczególności zobowiązania handlowe, które dotyczą zakupów służących do działalności produkcyjnej.
*   zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w ramach działalności produkcyjnej, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT.

Wydzieleniem objęte więc zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzenia tej działalności składniki majątku, pracownicy, współpracownicy w tym przede wszystkim osoby zatrudnione w zakładzie produkcyjnym w A, a także pracownicy Działu administracyjnego zajmujący się obsługą Działu Produkcji wkładek. W skład ZCP 2 zostaną również włączone umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do działalności produkcyjnej.

Podstawowym źródłem przychodów w ramach ZCP 2 będą przychody ze sprzedaży wytwarzanych wyrobów - wkładek ortopedycznych.

Natomiast do kosztów należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:

1.  koszty najmu nieruchomości - budynku produkcyjnego zlokalizowanego w A,
2.  koszty pracowników Działu Produkcji Wkładek i pracowników administracyjnych (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe),
3.  koszty utrzymania i serwisowania maszyn i urządzeń,
4.  koszty zakupu materiałów produkcyjnych,
5.  koszty utrzymania i obsługi nieruchomości,
6.  koszty zużycia energii i mediów dotyczących nieruchomości,
7.  koszty wyposażenia i artykułów biurowych,
8.  koszty amortyzacji i eksploatacji majątku produkcyjnego i wyposażenia budynku produkcyjnego,
9.  koszty pozostałych opłat.

Działalność produkcyjna (ZCP 2) po jej sprzedaży będzie kontynuowana poprzez pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce w celach prowadzenia produkcji wkładek ortopedycznych, którzy posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie w realizacji procesu produkcyjnego. Przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy do nabywcy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Działalność Produkcyjna będzie nadal obsługiwana administracyjnie przez pracowników i Departamentu administracyjnego, którzy, wraz z niezbędnymi aktywami służącymi do prowadzenia obsługi administracyjnej (sprzęt biurowy, wyposażenie, komputery), zostaną włączone w skład ZCP 2 .

Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach ZCP 2 Działu Produkcji Wkładek.

Ponadto, na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe jest ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej, po doliczeniu kosztów ogólnozakładowych kluczem, osobno dla każdej z działalności podlegającej wydzieleniu dla potrzeb sprzedaży, a więc ZCP 1 i ZCP 2. W ramach wydzielenia opisanej powyżej działalności nabywcy Działu Produkcji Wkładek przekazana zostanie niezbędna dokumentacja dotycząca ZCP 2, w szczególności w zakresie technologii procesu produkcyjnego i niezbędnej dokumentacji administracyjno-prawnej związanej z prowadzoną produkcją. Nabywca ZCP 2 wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących ZCP 2 w drodze cesji.

Zbycie rozpoczętych inwestycji

W ramach planowanej reorganizacji działalności, Spółka zamierza zbyć na rzecz nabywcy poza opisanymi powyżej ZCP 1 i ZCP 2 również rozpoczęte inwestycje: lokal nr 2 w B wraz z nadbudową oraz budynek wraz z gruntem w C.

Z uwagi na stosunkowo odległy termin zawarcia transakcji sprzedaży w ramach reorganizacji (najprawdopodobniej transakcja zostanie przeprowadzona w lipcu 2017 r.), trudno precyzyjnie ocenić status jaki będą miały inwestycje na moment sprzedaży. Z informacji przekazanych przez wykonawcę wynika, że oddanie inwestycji do użytkowania jest możliwe na koniec kwietnia. Na moment złożenia wniosku nie można jednoznacznie przewidzieć czy w przypadku oddania inwestycji do użytkowania, na moment sprzedaży inwestycje jako odrębne budynki lub powierzchnie komercyjne zostaną przez Spółkę wynajęte. Istnieje prawdopodobieństwo, że w przypadku oddania inwestycji do użytkowania z końcem kwietnia, nowe powierzchnie lub całe nowo powstałe budynki będą przedmiotem wynajmu na moment ich sprzedaży przez Spółkę. Jest również prawdopodobne, jednak nie można tego na ten moment określić z całą pewnością, że najemcą nowych nieruchomości, które powstaną ramach prowadzonych przez Spółkę inwestycji będzie Nabywca, rozważane są bowiem scenariusze, w ramach których Nabywca będzie wykorzystywał nowo powstałe budynki lub pomieszczenia do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W takim przypadku umowa najmu będzie obowiązywać do momentu zawarcia transakcji, kiedy to Nabywca stanie się właścicielem nieruchomości.

Aktualnie nie można również zupełnie wykluczyć sytuacji, kiedy przynajmniej jedna z nowo powstałych nieruchomości będzie wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego, przed datą dokonania transakcji. W takiej sytuacji, przedmiotem sprzedaży byłaby nieruchomość wraz z umową najmu na rzecz podmiotu trzeciego, Nabywca wstąpiłby w prawa i zobowiązania Spółki z tytułu najmu w drodze cesji.

Z wyjątkiem umowy najmu dotyczącej danej Nieruchomości, w ramach sprzedaży nie zostałyby przeniesione żadne inne aktywa lub zobowiązania związane z funkcjonowaniem danej nieruchomości. Do przedsiębiorstwa Nabywcy nie zostaliby przeniesieni pracownicy obsługujący działanie danej nieruchomości w aspektach administracyjnych czy biznesowych. Nie zostałyby przeniesione żadne należności czy zobowiązania np. z tytułu mediów, związane z daną nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż ZCP 1 i odpowiednio ZCP 2 będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i jako taka będzie wyłączona z zakresu opodatkowania tej ustawy?
2.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż inwestycji w nieruchomości - lokalu nr 2 w B wraz z nadbudową nad tym lokalem i budynkiem poradni oraz inwestycji w budynek w C będzie stanowić sprzedaż składników majątkowych i w konsekwencji stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji gdy inwestycja na moment sprzedaży nie będzie ukończona (oddana do użytkowania) lub zostanie zakończona lecz nie zostanie wynajęta?
3.  W przypadku gdy dana nieruchomość powstała na skutek zrealizowania inwestycji zostanie na moment sprzedaży wynajęta na rzecz Nabywcy bądź podmiotu trzeciego, czy sprzedaż nieruchomości będzie stanowić sprzedaż składników majątkowych i w konsekwencji stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy.**

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż ZCP 1 i odpowiednio ZCP 2 będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i jako taka będzie wyłączona z zakresu opodatkowania ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż inwestycji w nieruchomości - lokalu nr 2 w B wraz z nadbudową oraz inwestycji w budynek w C będzie stanowić sprzedaż składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT zarówno w sytuacji gdy inwestycja na moment sprzedaży nie będzie jeszcze ukończona (nie zostanie oddana do użytkowania) jak również w sytuacji gdy zostanie zakończona lecz nie zostanie jeszcze wynajęta.

W opinii Wnioskodawcy również sprzedaż danej nieruchomości powstałej na skutek zrealizowania inwestycji, która przed dokonaniem sprzedaży na rzecz Nabywcy zostanie wynajęta czy to na rzecz Nabywcy czy też podmiotu trzeciego, będzie stanowić sprzedaż składników majątkowych i w konsekwencji będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 6 ustawy o VAT, nie podlegają podatkowi od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując definicję ZCP zawartą w przepisach podatkowych należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT zawierają identyczną definicję ZCP, co przepisy ustawy o CIT. Dlatego też przeprowadzona poniżej analiza będzie aktualna dla konsekwencji w VAT jak i w podatku dochodowym.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia, czy dany zespół składników przedsiębiorstwa może stanowić jego zorganizowaną część należy zbadać, czy:

1.  w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika;
3.  został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
4.  zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Ad.1 i 4. Zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębnienie funkcjonalne

Dokonując analizy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy podkreślić, że ZCP powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań i powinna być w stanie samodzielnie realizować je jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny służyć określonemu rodzajowi działalności jeszcze przed ich wyodrębnieniem, oraz, przede wszystkim, powinny być wystarczające dla dalszego prowadzenia tego rodzaju działalności po ich przeniesieniu.

Ponadto musi być to zespół składników pozostających we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają obecnie w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

*   Wykładnia definicji ZCP w świetle orzeczeń sądów administracyjnych

Zespół składników majątkowych stanowi więc ZCP przede wszystkim wówczas, gdy może on występować w obrocie prawnym i gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i móc je realizować funkcjonując jako samodzielne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie definicji ZCP jest przedstawiane w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, że „warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. będzie spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą” (przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1595/09).

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem, pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wa 368/09). Sama zatem okoliczność, że nie cały majątek przedsiębiorstwa był przedmiotem zbycia nie wyłącza możliwości uznania, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Orzecznictwo sądów administracyjnych odwołuje się również do przepisów Dyrektywy VAT wskazujących na okoliczności kiedy transakcja zbycia zespołu składników majątku jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT - a więc stanowi transakcję zbycia ZCP: „Celem art. 19 Dyrektywy 112 jest wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub zbywana część przedsiębiorstwa mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 666/08).

Należy w kontekście powyższego zauważyć, że jeśli po przeniesieniu majątku przedsiębiorstwa, o którym mowa, te składniki majątkowe staną się przedsiębiorstwem u nabywcy, to wówczas będzie można uznać, iż mamy do czynienia ze zbyciem ZCP.

Należy także podkreślić, że w obecnych realiach gospodarczych outsourcing usług pomocniczych jest powszechną praktyką i korzystanie z usług zewnętrznych nie decyduje o braku samodzielności ZCP. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, gdzie sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c”.

Równocześnie, zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych, przeniesienie prawa do nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 494/09) sąd wskazał, że nie jest nieodłącznym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomość lub tytuł prawny do nieruchomości, będącej miejscem prowadzenia działalności. WSA uznał, że warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze jest spełniony, jeżeli część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Należy wskazać, że w analizowanym przypadku działalność wydzielana będzie przenoszona do Spółki B razem z prawami do nieruchomości.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/4512-414/16-4/RK) z 8 lipca 2016 r. wskazano, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r., IPPP1/443-256/10-4/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za istotny - dla uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa - warunek uznał, aby była własna, odrębna grupa klientów, wykwalifikowana kadra wymagana do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa, kadra zarządzająca. W przywoływanej interpretacji organ wskazał: „Należy podkreślić, że czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna obejmować bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca dokona przeniesienia w drodze umowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro nie dojdzie do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań związanych z przenoszoną grupą Pracowników, ponadto przenoszony zespół wybranych aktywów oraz Pracowników nie został wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy również podkreślić, że przenoszony zespół składników nie będzie mógł stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze. Podstawową przeszkodą jest: brak własnej, odrębnej grupy klientów; brak wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa (specjaliści z dziedziny księgowości, HR, finansów); brak kadry zarządzającej.”

*   Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Analizując kwestię spełniania wydzielanej części działalności definicji ZCP należy także zwrócić uwagę na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które powinny być stosowane przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne.

Dla analizowanej sytuacji istotne jest orzeczenie TSUE z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112; dalej: Dyrektywa VAT) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

TSUE wskazał również odnosząc się do przedstawionego mu zagadnienia, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że brak uwzględnienia prawa własności nieruchomości w przenoszonym zespole składników majątkowych jest okolicznością decydującą o braku uznania danego zespołu za ZCR jeśli przedmiotowy zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębnienie funkcjonalne w kontekście działalności ZCP 1 i ZCP 2

W świetle analizowanych orzeczeń organów skarbowych i sądów administracyjnych, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższą analizę do sytuacji ZCP 1 oraz ZCP 2 funkcjonujących w ramach Spółki, przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno ZCP 1 jak i ZCP 2, które mają stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz nabywcy, posiadają określoną specyfikę, w świetle której należy rozważać fakt spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ZCP 1 jak ZCP 2 spełnia powyższe przesłanki, tzn. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością i realizowanymi zadaniami gospodarczymi.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych przypadkach warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony, ponieważ w skład odpowiednio ZCP 1 i ZCP 2 wejdą wszystkie składniki majątkowe (aktywa i pasywa), w tym także zobowiązania pozwalające na realizację powierzonych funkcji - działalności poradni PLU oraz działalności produkcyjnej w zakresie produkcji wkładek ortopedycznych.

ZCP 1 jako zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębnienie funkcjonalne w ramach Spółki

W celu realizacji założonych zadań, do ZCP 1 - Poradni Leczenia Uzależnień, będącej przedmiotem sprzedaży przypisana będzie część aktywów i pasywów Spółki, związanych z prowadzeniem poradni przez X w obu wskazanych powyżej lokalizacjach. Do aktywów ZCP 1 należeć będą m.in.:

1.  nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia przez Spółkę poradni tj. opisany w stanie faktycznym lokal 1 w B należący do Spółki, w którym mieści się poradnia wraz z odpowiednim udziałem w gruncie;
2.  w przypadku nieruchomości wykorzystywanej przez Spółkę w ramach PLU na podstawie umów najmu - a więc w przypadku lokalu zajmowanego przez poradnię w A, w skład wydzielanej ZCP 1 zostaną włączone prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu przedmiotowej nieruchomości, a także umów związanych z utrzymaniem tej nieruchomości (umowy na dostawy mediów, ochronę, sprzątanie, etc.);
3.  wszystkie ruchomości w części przypisanej do działalności PLU;
4.  wszystkie środki trwałe i WNiP będące w posiadaniu Spółki w części przypisanej do działalności poradni;
5.  urządzenia wykorzystywane w ramach obu lokalizacji poradni;
6.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej działalności poradni;
7.  prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością poradni;
8.  należności od NFZ dotyczące świadczonych przez poradnię usług medycznych finansowanych przez NFZ.

Do pasywów w ramach ZCP 1 należeć będą w szczególności:

1.  zobowiązania wynikające z realizowanych przez PLU zadań, w szczególności zobowiązania handlowe, które dotyczą zakupów służących do działalności poradni,
2.  zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w ramach działalności PLU, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT.

Wydzieleniem w ramach Poradni Leczenia Uzależnień objęte więc zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności medycznej składniki majątku, pracownicy, współpracownicy, w tym przede wszystkim osoby pracujące na terenie obu placówek poradni (kierownik poradni, psychologowie i psychoterapeuci, farmaceuta, pielęgniarki, pracownicy gospodarczy) a także pracownicy Działu Administracji zajmujący się obsługą PLU. W skład ZCP 1 zostaną również włączone umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do działalności medycznej.

Podstawowym źródłem przychodów w ramach ZCP 1 będzie przychód ze świadczeń medycznych oferowanych pacjentom na podstawie umów z NFZ.

Natomiast do kosztów należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:

1.  koszty pracowników PLU i pracowników administracyjnych (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe);
2.  koszty zakupu materiałów medycznych dotyczących działalności medycznej;
3.  koszty utrzymania i obsługi nieruchomości;
4.  koszty zużycia energii i mediów dotyczących nieruchomości;
5.  koszty wyposażenia i artykułów biurowych;
6.  koszty amortyzacji i eksploatacji nieruchomości i pozostałego majątku;
7.  koszty podatków (np. od nieruchomości) i opłat.

Działalność medyczna (ZCP 1) po wydzieleniu oraz po jej sprzedaży będzie kontynuowana poprzez pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce, posiadających doświadczenie i specjalistyczną wiedzę konieczną do realizacji zadań działalności medycznej i kontynuowaniu działalności poradni NZOZ. Przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy do nabywcy, na podstawie art. 23 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Poradnia będzie nadal obsługiwana administracyjnie przez pracowników i odpowiednie aktywa Działu Administracji, włączone w skład ZCP 1 w części obsługującej PLU.

Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach PLU.

Ponadto, na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe jest ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej, po doliczeniu kosztów ogólnozakładowych kluczem, osobno dla każdej z działalności podlegającej wydzieleniu dla potrzeb sprzedaży, a więc ZCP 1 i ZCP 2. W ramach wydzielenia opisanej powyżej działalności nabywcy PLU przekazana zostanie niezbędna dokumentacja dotycząca ZCP 1. Nabywca ZCP 1 wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących ZCP 1 w drodze cesji.

ZCP 2 jako zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębnienie funkcjonalne w ramach Spółki

Analogicznie w zakresie ZCP 2 na którą w opinii Wnioskodawcy składa się organizacyjna i funkcjonalna całość funkcjonująca aktualnie w strukturach Spółki w ramach komórki - Produkcja wkładek, w skład sprzedawanego zespołu składników majątkowych zostaną włączone aktywa i pasywa Spółki, związane z działalnością produkcyjną realizowaną aktualnie przez Spółkę - wytwarzaniem wkładów ortopedycznych. Do aktywów ZCP 2 należeć będą m.in..

1.  umowa najmu nieruchomości zlokalizowanej w A, w której jest prowadzona działalność produkcyjna przez Spółkę, która zostanie przeniesiona na nabywcę w drodze cesji - w skład ZCP 2 zostaną włączone prawa i zobowiązania wynikające z umowy najmu nieruchomości, a także umów związanych z utrzymaniem wszelkich nieruchomości (umowy na dostawy mediów, ochronę, sprzątanie, etc.),
2.  maszyny produkcyjne, urządzenia wyposażenie służące działalności produkcyjnej,
3.  pozostałe ruchomości w części przypisanej do tej działalności,
4.  wszystkie środki trwale i WNiP będące w posiadaniu Spółki w części przypisanej do tej działalności,
5.  zapasy wyrobów (wkładek ortopedycznych), zapasy materiałów i półproduktów, produkcja w toku,
6.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów. w części dotyczącej działalności produkcyjnej,
7.  dokumentacja techniczna dotycząca procesu produkcyjnego, specyfikacja produkcyjna wyrobów, dokumenty dotyczące procesu technologicznego i dokumentacja administracyjno-prawna związana z prowadzoną produkcją wkładek ortopedycznych,
8.  prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością produkcyjną,
9.  należności od kontrahentów wynikające ze zrealizowanych dostaw wyrobów.

Do pasywów w ramach ZCP 2 należeć będą w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działu Produkcji Wkładek, w szczególności zobowiązania handlowe, które dotyczą zakupów służących do działalności produkcyjnej.
*   zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych w ramach działalności produkcyjnej, w szczególności zobowiązania Spółki jako pracodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT.

Wydzieleniem objęte więc zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzenia tej działalności składniki majątku, pracownicy, współpracownicy w tym przede wszystkim osoby zatrudnione w zakładzie produkcyjnym w A, a także pracownicy Działu administracyjnego zajmujący się obsługą Działu Produkcji wkładek. W skład ZCP 2 zostaną również włączone umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do działalności produkcyjnej.

Podstawowym źródłem przychodów w ramach ZCP 2 będą przychody ze sprzedaży wytwarzanych wyrobów - wkładek ortopedycznych.

Natomiast do kosztów należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:

1.  koszty najmu nieruchomości - budynku produkcyjnego zlokalizowanego w A;
2.  koszty pracowników Działu Produkcji Wkładek i pracowników administracyjnych (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe);
3.  koszty utrzymania i serwisowania maszyn i urządzeń;
4.  koszty zakupu materiałów produkcyjnych;
5.  koszty utrzymania i obsługi nieruchomości;
6.  koszty zużycia energii i mediów dotyczących nieruchomości;
7.  koszty wyposażenia i artykułów biurowych;
8.  koszty amortyzacji i eksploatacji majątku produkcyjnego i wyposażenia budynku produkcyjnego;
9.  koszty pozostałych opłat.

Działalność produkcyjna (ZCP 2) po jej sprzedaży będzie kontynuowana poprzez pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce w celach prowadzenia produkcji wkładek ortopedycznych, którzy posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie w realizacji procesu produkcyjnego. Przeniesienie pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy do nabywcy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Działalność Produkcyjna będzie nadal obsługiwana administracyjnie przez pracowników i Departamentu administracyjnego, którzy, wraz z niezbędnymi aktywami służącymi do prowadzenia obsługi administracyjnej (sprzęt biurowy, wyposażenie, komputery), zostaną włączone w skład ZCP 2 .

Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach ZCP 2 Działu Produkcji Wkładek.

Ponadto, na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe jest ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej, po doliczeniu kosztów ogólnozakładowych kluczem, osobno dla każdej z działalności podlegającej wydzieleniu dla potrzeb sprzedaży, a więc ZCP 1 i ZCP 2. W ramach wydzielenia opisanej powyżej działalności nabywcy Działu Produkcji Wkładek przekazana zostanie niezbędna dokumentacja dotycząca ZCP 2, w szczególności w zakresie technologii procesu produkcyjnego i niezbędnej dokumentacji administracyjno-prawnej związanej z prowadzoną produkcją. Nabywca ZCP 2 wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących ZCP 2 w drodze cesji.

Rozpatrując więc wyodrębniane dla potrzeb sprzedaży ZCP 1 i ZCP 2 pod kątem funkcjonalnym, w ramach planowanej sprzedaży przenoszone zostaną wszelkie elementy niezbędne dla prowadzenia niezależnej działalności odpowiednio Poradni Leczenia Uzależnień w przypadku ZCP 1 i działalności w zakresie produkcji ortopedycznych wkładek do butów – w przypadku ZCP 2, w tym nieruchomości i ruchomości, prawa i obowiązki z umów. należności i zobowiązania związane z wyodrębnianą działalnością podlegającą sprzedaży do nabywcy. Uwzględniono więc w przenoszonym zespole składników całość majątku, który umożliwi prowadzenie działalności i samodzielne funkcjonowanie na rynku.

W kontekście analizowanej działalności w przypadku ZCP 1 istotne znaczenie będą mieć składniki niezbędne do prowadzenia działalności medycznej - a więc wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane aktualnie w działalności poradni. W przypadku ZCP 2 natomiast kluczowe są aktywa materialne i niematerialne wykorzystywane dla prowadzenia działalności produkcyjnej przez X. Z powodu uwzględnienia wszystkich elementów służących obecnie do prowadzenia odpowiednio działalności poradni w ramach ZCP 1 oraz działalności w zakresie produkcji wkładek ortopedycznych - w przypadku ZCP 2, można mówić o spełnieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno przez ZCP 1 jak i ZCP 2.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z ugruntowany stanowiskiem organów skarbowych, wyodrębnienie organizacyjne polega na przyznaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa odpowiedniej formy organizacyjnej (np. działu, wydziału, oddziału, itp.). Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (wyodrębnienie organizacyjne musi mieć charakter oficjalny i formalny).

Organy podatkowe wskazują również, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przypadku X ZCP 1 oraz ZCP 2 są i będą na dzień wydzielenia i sprzedaży wyodrębnione organizacyjnie w sposób faktyczny, tj. posiadają faktycznie wyodrębnioną pozycję w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako odrębne komórki organizacyjne Poradni Leczenia Uzależnień oraz produkcji wkładek. Ponadto stosownie do potrzeb wynikających z realizowanych przez opisane komórki zadań, ich wyodrębnienie organizacyjne jest również jest również uwidocznione w sensie formalnym w formie schematu organizacyjnego Spółki, a ponadto na moment sprzedaży oparte będzie o regulamin organizacyjny, określający podział stanowisk pracy przypisanych do poszczególnych komórek organizacyjnych Wnioskodawcy.

Zarówno ZCP 1 jak i ZCP 2 posiadają i będą posiadać cechę zorganizowanego w sposób formalny i faktyczny zespołu składników materialnych i niematerialnych, ze względu na założone funkcje gospodarcze, co stanowić będzie o ich wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej.

W szczególności podkreślenia wymaga, że w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Wnioskodawcy dla potrzeb wewnętrznych sporządzane są zestawienia, z których wynika m.in. podział miejsca powstawania kosztów dla wymienionych wyżej komórek. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego możliwe jest także przypisanie w formie odrębnego zestawienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiednich aktywów do ZCP 1 i ZCP 2.

Dokonana została także identyfikacja wszystkich umów (np. umów z podwykonawcami) jakie dotyczą wyodrębnianych działalności. W dalszym etapie, umowy te, dotyczące odpowiednio ZCP 1 i ZCP 2, również będą stanowić element przenoszonej działalności.

Ad. 3 Wyodrębnienie finansowe

Organy skarbowe wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Tym samym, ewidencja finansowo-podatkowa spółki musi być prowadzona w taki sposób, aby pozwalała na określenie stanu majątkowego oraz wyniku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało wyrażone przykładów w interpretacji indywidualnej z dnia z 26 lutego 2008 r. Nr IP-PB3-423-502/07/MB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza więc, że ewidencja księgowa danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna umożliwić identyfikację aktywów i pasywów tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym alokowanych do niej należności i zobowiązań. Powinno być również możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów generowanych przez daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe byłoby funkcjonalne wyodrębnienie w ramach rachunkowości zarządczej centrum kosztów i przychodów wydzielanej działalności oraz, w konsekwencji, przyporządkowanie strumieni kosztów i przychodów do tego centrum, jak również możliwość ustalenia majątku składającego się na wydzielaną działalność.

W przedstawionej sytuacji, na podstawie ksiąg prowadzonych przez Spółkę możliwe jest aktualnie wskazanie tych składników majątkowych, które związane są funkcjonalnie z zakresem ZCP 1 - Poradni Leczenia Uzależnień i odpowiednio ZCP 2 - komórki produkcyjnej, a także dokumentów dotyczących ZCP 1 i ZCP 2. Ewidencja księgowa, prowadzona przez Wnioskodawcę m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach ZCP 1 i ZCP 2 oraz w ramach działów dotyczących leczenia respiratorem i żywienia, które pozostaną w Spółce.

Koszty i przychody związane z działalnością ZCP 1 i ZCP 2 przyporządkowane są przez Wnioskodawcę do wydzielanych działalności na podstawie prowadzonych ewidencji. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe jest w module kontrolingowym ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej, po doliczeniu kosztów ogólnozakładowych kluczem, osobno dla działalności podlegającej wydzieleniu, a więc ZCP 1 i ZCP 2. Natomiast pozostałe przychody i koszty operacyjne oraz finansowe nie są przypisywane do poszczególnych działalności lecz księgowane są łącznie dla Spółki. Ponieważ koszty i przychody obojętne podatkowo nie są identyfikowane w odniesieniu do poszczególnych działalności to podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o zysk brutto spółki skorygowany o przychody i koszty nie będące kosztami uzyskania przychodów.

W ramach wydzielenia opisanych powyżej działalności prowadzonych przez ZCP 1 i ZCP 2, w ramach ich planowanej sprzedaży, na rzecz nabywcy przekazana zostanie niezbędna dokumentacja dotycząca obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Nabywca ZCP 1 i ZCP 2 wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących działalności poradni i produkcji wkładek w drodze cesji.

Istotnym jest również, że w skład ZCP 1 i ZCP 2 wchodzą i będą wchodziły zobowiązania związane z wyodrębnianą działalnością.

Podsumowanie

ZCP 1 i ZCP 2 jako zorganizowane części przedsiębiorstwa

Działalność ZCP 1 - Poradni Leczenia Uzależnień, oraz ZCP 2 - komórki produkcyjnej, jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy w aspekcie funkcjonalnym (odrębne zadania), finansowym (przypisane aktywa, pasywa, w tym zobowiązania oraz wydzielenie rachunkowe dla potrzeb zarządczych) i organizacyjnym (wyodrębnienie w regulaminie organizacyjnym, wyspecjalizowane kadry pracowników, itd.).

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno ZCP 1 jak i ZCP 2, stanowiące zespoły składników niematerialnych i materialnych, stanowią odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane do prowadzonej przez nie działalności zadania gospodarcze a więc zadania w ramach Poradni Leczenia Uzależnień w przypadku ZCP 1oraz działalność produkcyjną w przypadku ZCP 2.

Wskutek powyższego, Poradnia Leczenia Uzależnień oraz komórka produkcji wkładek ortopedycznych które mają zostać sprzedane nabywcy jako dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (w tym składniki majątkowe oraz niemajątkowe i oraz przeniesienie pracowników), będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, ponieważ w świetle przedstawionej argumentacji, rozważane przeniesienie w ramach sprzedaży ZCP 1 i odpowiednio ZCP 2 dotyczyć będzie zbycia dwóch funkcjonalnych zespołów składników majątkowych i niemajątkowych oraz personelu Wnioskodawcy, przypisanego do PLU i działalności produkcyjnej (ZCP 2), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sprzedaż ZCP 1 jak również sprzedaż ZCP 2 jako sprzedaż dwóch odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Wnioskodawcy sprzedaż przedstawionych w opisie stanu faktycznego inwestycji w nieruchomości - lokalu nr 2 w B wraz z nadbudową oraz inwestycji w budynek w C nie będzie spełniać wskazanych powyżej warunków dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji gdy inwestycje na moment sprzedaży nie zostaną zakończone, a więc nie będą jeszcze oddane do użytkowania bądź zostaną zakończone w ramach procesu budowlanego oraz zostaną oddane do użytkowania, natomiast nie zostaną przez Spółkę wynajęte na moment sprzedaży - tym samym nie będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. O ile w przypadku opisywanych inwestycji można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym prowadzonych inwestycji, ponieważ inwestycje na moment sprzedaży nie będą związane z żadnym innym aspektem działalności prowadzonej przez Spółkę, o tyle jednak nie będzie spełniona przesłanka zgodnie z którą określony zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze. W przedstawionej sytuacji bowiem realizowane inwestycje nie zostaną wynajęte na moment sprzedaży, nie będą więc umożliwiać prowadzenia działalności gospodarczej, przynosić na moment sprzedaży dochodów i pełnić określonych zadań w ramach działalności gospodarczej. Inwestycje nie stanowią również elementu związanego funkcjonalnie, organizacyjnie lub finansowo z ZCP 1 lub ZCP 2 przenoszonych również w ramach sprzedaży na rzecz nabywcy. Prowadzone inwestycje nie były i nie będą na moment sprzedaży wykorzystywane w ramach działalności poradni bądź dla potrzeb działalności produkcyjnej.

Tym samym dostawę prowadzonych inwestycji w rozbudowę lokalu 2 i nadbudowę pięter nad lokalem poradni jak również odrębną inwestycję w C w sytuacji gdy nieruchomości na moment sprzedaży nie zostaną wynajęte należy traktować jako sprzedaż składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Analogicznie również w sytuacji gdy przedmiotowe nieruchomości zostaną wynajęte przed dokonaniem sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło to wystarczające przesłanki dla uznania danej nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku gdy nieruchomość zostanie wynajęta na rzecz Nabywcy, przed datą dokonania sprzedaży, wówczas w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości umowa zostanie rozwiązana, ponieważ Nabywca stanie się właścicielem nieruchomości i uzyska pełnię praw umożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, na moment dokonania sprzedaży przedmiotem dostawy będzie wyłącznie nieruchomość, nie zaś zespół składników majątkowych umożliwiających kontynuowanie prowadzenia danej działalności po dokonaniu transakcji. W rezultacie więc, na gruncie VAT sprzedaż stanowiłaby dostawę składników majątkowych podlegającą VAT, a nie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż również w sytuacji gdy na moment sprzedaży dana nieruchomość zostałaby wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego, sprzedaż tej nieruchomości na rzecz Nabywcy nie może zostać uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W takiej sytuacji bowiem, w ramach sprzedaży nie zostałyby przeniesione żadne inne aktywa lub zobowiązania związane z funkcjonowaniem danej nieruchomości z wyjątkiem ewentualnej umowy najmu dotyczącej danej nieruchomości. Do przedsiębiorstwa Nabywcy nie zostaliby przeniesieni pracownicy obsługujący działanie danej nieruchomości w aspektach administracyjnych czy biznesowych. Nie zostałyby przeniesione żadne należności czy zobowiązania np. z tytułu mediów, związane z daną nieruchomością.

W celu uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), w którym NSA podkreślił, iż podczas oceniania danego zespołu składników pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy brać pod uwagę takie cechy jak: wyodrębnienie organizacyjne oraz przeznaczenie ich do określonych zadań gospodarczych. Mają się one składać na zdolność niezależnego i samodzielnego prowadzenia działalności. ZCP ma tworzyć zespól składników, które mogą do takiej działalności służyć. Przy czym, jak podkreślił NSA, należy to oceniać w takim składzie, w jakim zespół składników jest zbywany. Ma stanowić ZCP sam w sobie, a nie dopiero w połączeniu z zakładem nabywcy czy uzupełniony o dodatkowe składniki. NSA wskazał ponadto, że za ZCP można by uznać takie zbycie, gdyby w firmie był wyodrębniony np. dział obsługi najmu nieruchomości (personel itd.). W ocenie NSA samo to, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu u zbywcy, a następnie u nabywcy, nie czyni z nich ZCP.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy byłaby wyłącznie nieruchomość, bez towarzyszących należności czy zobowiązań a na moment dokonania sprzedaży nieruchomość stanowiłaby przedmiot najmu na rzecz podmiotu trzeciego, sam fakt wstąpienia Nabywcy w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu w drodze cesji nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji sprzedaż powinna zostać potraktowana na gruncie VAT jako dostawa składników majątkowych podlegająca opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn, zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.