Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.299.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: W ustalenia, czy: - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego), - czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego).
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego) (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego),
*   czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. W tym celu Spółka wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości, znajdujące się na terytorium Polski (dalej: „Nieruchomości”). Nieruchomości zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Wartość początkowa Nieruchomości przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Na dzień 1 stycznia 2018 r. wartość początkowa poszczególnych Nieruchomości, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, nie przekraczała 10.000.000 zł. Na dzień 1 stycznia 2019 r. łączna wartość Nieruchomości, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, przekroczyła 10.000.000 zł. Począwszy od 2018 r. Spółka uiszczała tzw. podatek minimalny od przychodów z Nieruchomości, kalkulując podstawę opodatkowania środków trwałych jako wartość początkową Nieruchomości, bez pomniejszania jej o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poprzednich miesiącach.

Spółka powzięła wątpliwość, co do prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania, wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego)?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego)?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (wartość podatkowa netto środka trwałego).

Ad. 2.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy CIT, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (wartość podatkowa netto środka trwałego).

Ad. 3.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (wartość podatkowa netto środka trwałego).

Uzasadnienie.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa zmieniająca”) do ustawy CIT dodany został m.in. art. 24b, wprowadzający podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności określonego rodzaju środka trwałego (określonych rodzajów budynków będących przedmiotem najmu i umów o podobnym charakterze) położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł. Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Art. 24b ustawy CIT został znowelizowany ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. 2018 r., poz. 1291). Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy CIT: „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 3 tej ustawy, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z ust. 9 przepisu, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Dla procesu wykładni przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie mają dyrektywy interpretacyjne dotyczące wykładni literalnej i przyjęcia założenia o racjonalności ustawodawcy. Domniemanie to zakłada istnienie prawodawcy tworzącego przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwi założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny wewnętrznie system prawny.

W perspektywie obowiązujących zasad techniki prawodawczej, ustawodawca powinien redagować przepisy zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości (Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Rozwijając tę myśl, przedstawiciele doktryny wskazują, że zwięzłość i syntetyczność tekstu przepisu można też osiągnąć m.in. przez: unikanie powtórzeń, zamieszczanie w akcie normatywnym tylko takich wypowiedzi, które są niezbędne do wyrażenia norm, unikanie zdań wielokrotnie złożonych oraz wypowiadanie jednym zdaniem myśli, które składają się na dany artykuł (Wierczyński G. Komentarz do rozporządzenia w sprawie „zasad techniki prawodawczej”, \[w:\] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II. Wolters Kluwer, 2016).

Przekładając powyższe na kontekst niniejszej sprawy należy wskazać, że kluczowe do prawidłowej interpretacji przepisu art. 24b ustawy CIT jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej zasady legislacyjne, nie można wywieść, że jest to zwrot nic niewnoszący do treści ustawy. Spółka interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia obowiązującej normy prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z samego tylko literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 ww. ustawy wynika, że wartość początkowa środka trwałego powinna uwzględniać dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednoznacznie wskazuje na to sformułowanie „wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca”, w tożsamym brzmieniu zarówno w ustawie CIT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2018 r., jak i w ustawie obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. Zwrot ten wprost wskazuje, że dla celów podatku od nieruchomości komercyjnych wartość początkowa podlegających opodatkowaniu środków trwałych powinna być aktualizowana każdorazowo w stosunku do kolejnego okresu rozliczeniowego. To zaś automatycznie budzi skojarzenia z dokonywaniem, co do zasady, miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, Spółka uważa, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinna aktualizować wartość początkową Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej przez nią ewidencji.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia także wykładnia celowościowa powyższych przepisów. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że głównym celem wprowadzenia tzw. podatku minimalnego jest ograniczenie możliwości prowadzenia przez podatników działań optymalizacyjnych i „rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk sejmowy nr 1878, www.sejm.gov.pl).

Biorąc pod uwagę fakt, że zamortyzowana wartość początkowa nieruchomości nie stanowi przysporzenia dla Spółki bowiem wynika ona ze zużycia i eksploatacji, nie może być ona traktowana jako przychód. Należy więc wskazać, że optymalizacja podatkowa w odniesieniu do środków trwałych w postaci nieruchomości, polega przede wszystkim na zwiększaniu niezamortyzowanej wartości początkowej, od której w przyszłości mogłyby być dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tylko bowiem niezamortyzowana wartość początkowa wiąże się z korzyściami podatkowymi w postaci odpisów amortyzacyjnych lub kosztów w przypadku odpłatnego zbycia.

Tym samym, to niezamortyzowana wartość nieruchomości powinna stanowić podstawę opodatkowania.

Co więcej, powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem, przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97): z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02).

Na prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1905/18. Sąd wskazał, że z art. 24b ust. 3 ustawy CIT jest niejednoznaczny i budzi wątpliwości interpretacyjne. W związku z taką redakcją przepisu i użycia przez ustawodawcę pojęć niedookreślonych, nie można na niekorzyść podatnika uznać, że podstawa opodatkowania nie może zostać pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane we wcześniejszych miesiącach. Powyższe stanowisko podzielił WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 1903/18. WSA orzekł, że wykładnia art. 24b ust. 3 ustawa CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. wskazuje na to, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji. Tak sformułowany przepis pozwala na wykładnię gramatyczną, która prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania należy liczyć na pierwszy dzień każdego miesiąca i w ramach jej ustalenia należy uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (nakłady), jak i zmniejszające (odpisy amortyzacyjne). A zatem, przepis ten pozwalał w 2018 r. na potrącenie odpisów amortyzacyjnych w ramach ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, jako pomniejszana o wartość dokonanych w poprzednich miesiącach odpisów amortyzacyjnych i powinna stanowić wartość podatkową netto Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn.zm.; dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

–wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Na podstawie art. 24b ust. 8 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek, o którym mowa w ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc (art. 24b ust. 10 updop).

Z kolei, na podstawie art. 24b ust. 11 updop, kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b updop.

Od tej daty podatek nazywany wcześniej „podatkiem minimalnym” zwany jest „podatkiem od przychodów z budynków”.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, w znowelizowanym brzmieniu, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1 (ze środka trwałego będącego budynkiem), stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 updop, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje posiadane przez siebie Nieruchomości, znajdujące się na terytorium Polski. Nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Wartość początkowa Nieruchomości przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Wnioskodawca dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Na dzień 1 stycznia 2019 r. łączna wartość Nieruchomości, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, przekroczyła 10.000.000 zł.

Począwszy od 2018 r. Wnioskodawca uiszczał tzw. podatek minimalny od przychodów z Nieruchomości, kalkulując podstawę opodatkowania środków trwałych jako wartość początkową Nieruchomości, bez pomniejszania jej o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poprzednich miesiącach.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz podatkiem od przychodów z budynków w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wynikającej ze stosowania art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że z brzmienia art. 24b ust. 3 updop obowiązującego do końca 2018 r. wynika literalnie, że podstawę opodatkowania stanowi przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przekraczającej 10.000.000 zł, odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Obowiązujący obecnie, tj. od 2019 r., tzw. „podatek od przychodów z budynków” to modyfikacja podatku minimalnego, jednak podstawa opodatkowania nadal jest skonstruowana tak samo jak w 2018 r. Zmieniły się jedynie zasady stosowania kwoty wolnej w wysokości 10.000.000 zł. Zmiana w sposobie ustalania podstawy opodatkowania ma charakter fundamentalny, ponieważ w 2018 r. kwota wolna w wysokości 10.000.000 zł była ustalana odrębnie dla każdego budynku należącego do podatnika. Na skutek nowelizacji, limit 10.000.000 zł będzie stosowany do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (jedna kwota wolna na podatnika, a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.). W skrócie oznacza to, że podstawą opodatkowania jest obecnie przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 updop używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k updop). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k updop, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową Nieruchomości, pomniejszoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b updop.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ust. 3 updop, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r. powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (jest wartością początkową netto środka trwałego).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań przedstawionych we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.