Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-452/14-1/AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: W przypadku gdy płatność na rzecz podatnika chińskiego będzie realizowana z pominięciem jego zakładu w Polsce, czy od opłat z tytułu licencji na oprogramowanie SAP wypłacanych na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych? Czy podatek powinien być potrącany także z tytułu kosztów wdrożenia oprogramowania, a także późniejszych opłat związanych z utrzymaniem systemu (opłaty maintenance i za dzierżawę serwera)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: Chiny; komputery-program komputerowy; licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1026/14 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1494/15, wniosku z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   obowiązku potrącenia przez Spółkę (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności chińskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego
*   (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 kwietnia 2014 r. wpłynął do BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   obowiązku potrącenia przez Spółkę (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności chińskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-452/14/AK, IBPBI/2/423-453/14/AK, IBPBI/2/423-454/14/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 lipca 2014 r.

W dniu 24 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-452/14/AK, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 29 lipca 2014 r. Pismem z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-80/14/AK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 15 września 2014 r. Pismem opatrzonym datą 15 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 14 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-89/14/AK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1026/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1494/15 oddalił skargę kasacyjną

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1026/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 11 października 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie Wnioskodawca jest na etapie wdrożenia systemu informatycznego zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „SAP”). Prace wdrożeniowe będą realizowane za pośrednictwem pracowników podmiotu będącego chińskim rezydentem podatkowym. W związku z pracami wdrożeniowymi Wnioskodawca będzie ponosił różnego rodzaju koszty związane z wdrożeniem systemu SAP. Na koszty te będą składać się licencja na oprogramowanie SAP a także koszty wdrożenia (głównie będą to koszty zewnętrznych konsultantów). Natomiast po wdrożeniu Systemu SAP Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z funkcjonowaniem systemu (tzw. maintenance) tj. m.in. koszty dzierżawy serwera zlokalizowanego w Chinach w oparciu, o który funkcjonować będzie SAP oraz koszty usługi serwisowej związanej z oprogramowaniem. Koszty te będą ponoszone na rzecz podmiotu będącego chińskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca nie wyklucza, że postanowienia umowne związane z wdrożeniem SAP przewidywać będą zapisy, na podstawie których koszt wdrożenia oprogramowania (a także udzielenia licencji) nie będzie rozliczany/płacony jednorazowo, a zapłata następować będzie w ratach regulowanych w przeciągu kolejnych kilku lat. Z kolei płatność za późniejsze utrzymanie serwera oraz opłaty typu maintenance będą ponoszone cykliczne w kolejnych okresach korzystania z oprogramowania SAP.

Wdrażane oprogramowanie SAP będzie wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy. Nie jest wykluczone, że w związku z wdrożeniem SAP, przez czas realizacji projektu na terytorium Polski powstanie zakład chińskiego rezydenta podatkowego. W przypadku, gdy płatność będzie realizowana przez Spółkę z pominięciem zakładu podatnika chińskiego na terenie Polski, Spółka będzie dysponować certyfikatem potwierdzającym chińską rezydencję podatkową.

W uzupełnieniu wniosku z 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że w związku z udzieloną licencją na oprogramowanie SAP na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe, a Wnioskodawca będzie posiadał jedynie prawo do korzystania z oprogramowania SAP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku gdy płatność na rzecz podatnika chińskiego będzie realizowana z pominięciem jego zakładu w Polsce, czy od opłat z tytułu licencji na oprogramowanie SAP wypłacanych na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych? Czy podatek powinien być potrącany także z tytułu kosztów wdrożenia oprogramowania, a także późniejszych opłat związanych z utrzymaniem systemu (opłaty maintenance i za dzierżawę serwera)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od opłat z tytułu licencji na oprogramowanie SAP wypłacanych na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego. Podatek ten nie powinien być potrącany także z tytułu kosztów wdrożenia oprogramowania, a także późniejszych opłat związanych z utrzymaniem.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „Ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych ma terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% tych przychodów.

Natomiast art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, wprowadza zastrzeżenie, że przepisy ust. l stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zobowiązanym natomiast do pobrania powyższego podatku, na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują określonych w art. 21 ust. 1 ustawy wypłat należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. 1989, Nr 13, poz. 65, dalej: „UPO”), należności licencyjne, powstające w umawiającym się państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Natomiast ust. 3 wspomnianego artykułu UPO wskazuje, iż przez należności licencyjne należy rozumieć:

*   wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego;
*   wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Równocześnie przepis art. 3 ust. 2 UPO wskazuje, że niezdefiniowane na potrzeby umowy określenie, będzie miało takie znaczenie, jakie posiada zgodnie z prawem danego umawiającego się państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa. Przepisy UPO nie definiują pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Również przepisy Ustawy CIT nie zawierają takiej definicji, tym niemniej art. 21 ust. 1 Ustawy CIT zawiera odwołanie do pojęcia praw autorskich. Tym samym, w ocenie Spółki, koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r, Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: „Prawo autorskie”). W świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego, przedmiotem ochrony prawa autorskiego są również programy komputerowe, które wyraźnie w tej jednostce redakcyjnej odróżnione zostały od utworów literackich. Przy czym ustawodawca regulując w odrębnym rozdziale 7 Prawa autorskiego kwestie dotyczące programów komputerowych dokonał rozróżnienia programu komputerowego od pozostałych utworów.

Art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. W ocenie Spółki, użycie przez ustawodawcę sformułowania „jak utwory literackie” zamiast „jako utwory literackie” miało na celu podkreślenie, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi.

Tym samym w ocenie Spółki należy uznać, że opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego (SAP) nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu UPO. W ocenie Spółki pogląd ten potwierdza również fakt, że w zaleceniach zawartych w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych.

Strony UPO jednak zapisów takich nie poczyniły tym samym w ocenie Spółki należy uznać, że wypłacane przez nią na rzecz chińskiego rezydenta podatkowego opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie SAP nie będą rodziły obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jako przychody z działalności gospodarczej podatnika chińskiego osiągane w kraju siedziby.

Stanowisko analogiczne do powyższego jest przedstawiane również w orzecznictwie sądów administracyjnych (dotyczącym umów w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania gdzie należności licencyjne zostały określone w tożsamy sposób jak w UPO). Wskazywany pogląd został przedstawiony m.in. w wyrokach np.:

*   NSA z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 497/12), a także
*   WSA w Warszawie z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3447/12) w którym stwierdzono: „Wobec powyższego należało stwierdzić, że „prawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego skoro w art. 12 ust. 3 konwencji definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania”.

Równocześnie, w ocenie Spółki, obowiązek pobrania ryczałtowanego podatku dochodowego nie zajdzie w stosunku do części płatności stanowiącej koszt wdrożenia, jak i do opłat za późniejsze utrzymanie oprogramowania (maintenance). Płatności z powyższych tytułów bowiem nie zostały określone w UPO jako stanowiące należności licencyjne. Wobec tego jako przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie indziej w UPO nie wskazane, opodatkowane powinny zostać w kraju siedziby beneficjenta - Chinach.

Ponadto w ocenie Spółki nie można uznać, że płatności wypłacane z tytułu utrzymania (dzierżawy) serwera zlokalizowanego na terytorium Chin powodują powstanie przychodu na terytorium Polski. Jak podkreśla się w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta (jakim jest podmiot udostępniający serwer), będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Pogląd ten został przedstawiony w wyroku:

*   NSA z 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2194/08), a także
*   WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 337/08),
*   WSA w Krakowie z 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11) oraz z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1371/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.