Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-778/14-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-12
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczących umowy leasingu finansowego .
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; podział; umowa; wygaśnięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), uzupełnione na wezwanie organu z dnia 29 października 2014 r. nr IPPB3/423-778/14-2/GJ, pismem z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczących umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczących umowy leasingu finansowego .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej : „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Korzystający”), która zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka rozważa zawarcie umowy tzw. leasingu finansowego ze spółką posiadająca osobowość prawną, mającą swoją siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Finansujący). Przedmiotem zawartej umowy tzw. leasingu finansowego ma być zarejestrowany znak towarowy, będący wartością niematerialną i prawną (dalej: WNiP) należącą do Finansującego.

Umowa spełniałaby warunki określone w art. 17f ustawy o CIT, tj. zostałaby zawarta na czas oznaczony, zawierałaby postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, a suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadałaby co najmniej wartości początkowej WNiP będącej przedmiotem umowy.

Wnioskodawca rozważa możliwość przejęcia, w trakcie trwania umowy tzw. leasingu finansowego, zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), która zostałaby wydzielona z przedsiębiorstwa Finansującego w wyniku transgranicznego podziału przez wydzielenie zgodnie z przepisami KSH. W skład ZCP wchodziłaby wszelkie prawa i obowiązki z umowy tzw. leasingu finansowego oraz własność WNiP będącej przedmiotem umowy. Powyższe doprowadzi do wygaśnięcia zawartej umowy tzw. leasingu finansowego w skutek konfuzji (confusio), bowiem w rękach jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy nie mogą pozostawać jednocześnie uprawnienia Korzystającego i Finansującego. Wnioskodawca po wygaśnięciu umowy leasingu w dalszym ciągu wykorzystywał by przedmiotową WNiP w swojej działalności.

Przejęta WNiP zostanie wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Korzystającego wg wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po przejęciu ZCP w wyniku transgranicznego podziału przez wydzielenie od Finansującego i wygaśnięciu umowy tzw. leasingu finansowego, dotychczasowy Korzystający ma prawo do kontynuowania wyceny oraz sposobu amortyzacji WNiP, będącej przedmiotem umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego, która spełnia warunki umowy o której mowa w art. 17f Ustawy o CIT i następnie umowa ta wygaśnie w drodze kontuzji będącej efektem przejęcia ZCP w formie transgranicznego podziału przez wydzielenie, to zgodnie z art. 16 g ust. 9 UCIT nastąpi kontynuacja wyceny oraz sposobu amortyzacji WNiP będącej przedmiotem tej umowy.

Przedmiotem zawartej umowy tzw. leasingu finansowego ma być zarejestrowany znak towarowy, będący wartością niematerialną i prawną należącą do Finansującego. Umowa spełniałaby warunki określone w art. 17f ustawy o CIT, tj. zostałaby zawarta na czas oznaczony, zawierałaby postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, a suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadałaby co najmniej wartości początkowej WNiP będącej przedmiotem umowy. Odpisów amortyzacyjnych dokonywałby Korzystający.

W trakcie trwania umowy leasingu dojdzie do transgranicznego podziału Finansującego przez wydzielenie, zgodnie z przepisami KSH. Korzystający przejmie ZCP, w skład którego wejdą wszelkie prawa i obowiązki z umowy tzw. leasingu finansowego oraz własność WNiP będącej przedmiotem umowy. Powyższe doprowadzi do wygaśnięcia zawartej umowy tzw. leasingu finansowego w skutek konfuzji. Przejęta WNiP zostanie wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Korzystającego wg wartości rynkowej.

Finansujący oddając WNiP w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego dokona wyceny przedmiotu umowy według jej wartości rynkowej, na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę.

Zgodnie z art. 17f Ustawy o CIT za tzw. leasing finansowy uznaje się umowę, w której strony określiły, że:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 (Ustawy o CIT) stosuje się odpowiednio,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie urnowy leasingu dokonuje korzystający.

Transgraniczny podział przez wydzielenie jest to zdarzenie, w wyniku którego spółka bez jej rozwiązania przenosi jedną lub kilka zorganizowanych części przedsiębiorstwa na jedną lub więcej istniejących lub nowo utworzonych spółek, pozostawiając przynajmniej jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa (branch of activity) w spółce przenoszącej, w zamian za proporcjonalny przydział swoim wspólnikom udziałów stanowiących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT określającym zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie podziału przez wydzielenie, w wyniku którego spółka przyjmująca wkład wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki dzielonej (zgodnie z planem podziału), wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji podmiotu dzielonego (ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie spółka przejmująca dokonuje odpisów amortyzacyjnych uwzględniając dotychczasową ich wysokość oraz kontynuując stosowanie zasad i stawek przyjętych przez podmiot dzielony. Powyższy artykuł znajduje zastosowanie w przypadku podziału, w tym także przez wydzielenie, co oznacza, że po podziale spółki podstawą dokonywania odliczeń amortyzacyjnych w spółce przejmującej (lub nowo zawiązanej), będzie wartość tych środków wynikająca z ksiąg spółki dzielonej, z zachowaniem zasad i stawek amortyzacyjnych stosowanych przez spółkę dzieloną.

Powyższą zasadę kontynuacji potwierdzają przepisy art. 16h ust. 3 ustawy o CIT stanowiąc, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ww. ustawy powstałe z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęty całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń - dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 -7 ustawy o CIT.

Art. 16h ust. 3 odsyła również do ust. 5 tegoż artykułu, który stanowi, że powyższej zasady kontynuacji nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca.

W myśl postanowień art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: OP), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższa zasada na podstawie art. 93c § 2 OP ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza, że spółka przejmująca ZCP, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta

Zatem w wyniku transgranicznego podziału przez wydzielenie na spółkę przejmującą ZCP przechodzi nie tylko majątek spółki dzielonej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spotka ta posiadała na dzień podziału przez wydzielenie. Ponadto proces podziału spółek przez wydzielenie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca ZCP wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki dzielonej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Korzystający w związku z podziałem przez wydzielenie Finansującego będzie zobowiązany do przyjęcia wyceny oraz metod amortyzacji WNiP wchodzącej w skład ZCP otrzymanego w drodze podziału przez wydzielenie wynikającego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Finansującego.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2013 roku, sygn. ILPB3/423-351/12-5/MC stwierdzając, że „(\`(...)\`) W świetle art. 93c i art. 93d Ordynacji podatkowej, nowo zawiązana spółka powstała wskutek podziału przez wydzielenie wejdzie na zasadzie sukcesji generalnej we wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej (Spółki X), pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku”.

Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził również w interpretacji z dnia 25 stycznia 2013 roku, sygn. ILPB4/423-351/12-7/MC, stwierdzając: „Reasumując, w świetle art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 19 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nowo zawiązana ma prawo do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasad amortyzacji stosowanych przez Spółkę X do momentu podziału”.

Organ podatkowy uznając powyższe stanowisko Spólki za niejednoznaczne, aby organ mógł je prawidłowo ocenić, w dniu 29 października 2014 r. pismem nr IPPB3/423-778/14-2/GJ wezwał Spółkę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  Wyjaśnienie jak należy rozumieć słowa zawarte w pytaniu i powtórzone w stanowisku Spółki:
    *   „Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po przejęciu ZCP w wyniku transgranicznego podziału przez wydzielenie od Finansującego i wygaśnięciu umowy tzw. leasingu finansowego, dotychczasowy Korzystający ma prawo do kontynuowania wyceny oraz sposobu amortyzacji WNiP, będącej przedmiotem umowy”? „W konsekwencji, należy stwierdzić, że Korzystający w związku z podziałem przez wydzielenie Finansującego będzie zobowiązany do przyjęcia wyceny oraz metod amortyzacji WNiP wchodzącej w skład ZCP otrzymanego w drodze podziału przez wydzielenie wynikającego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Finansującego”, Chodzi o wyjaśnienie, czy kontynuacja po podziale „wyceny” ma dotyczyć wartości początkowej znaku towarowego, pierwotnie ujętej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, czy też wartości określonej przez rzeczoznawcę dla potrzeb umowy leasingu finansowego (jak ta ostatnia wartość przyjęta przez Spółkę ma się do obowiązku Spółki określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu na podstawie art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
2.  Co Spółka rozumie poprzez kontynuację „sposobu amortyzacji”? Czy chodzi o amortyzację w zakresie stawek, okresów oraz metod określonych w przepisach art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy w przepisach pierwotnego właściciela znaku towarowego ?
3.  Czy pierwotny właściciel znaku towarowego amortyzował dla potrzeb podatkowych znak towarowy, czy może obciążył swoje koszty podatkowe wartością tego znaku w sposób bezpośredni (np. w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie), a może w ogóle nie ujął wydatków związanych po stronie kosztów podatkowych? W związku z tym, jak Wnioskodawca zamierza uwzględnić te okoliczności w swoich rozliczeniach podatkowych po przejęciu ZCP i czy przewiduje wzięcie pod uwagę faktu ujęcia w swoich kosztach podatkowych przed przejęciem odpisów amortyzacyjnych dokonanych jako korzystający w ramach leasingu finansowego znaku towarowego?

W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 5 listopada 2014 r. ( data wpływu 10 listopada 2014 r. podała:

Ad. 1

Ujęcie wartości WNiP będzie dokonane przez Korzystającego zgodnie z regulacjami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm, - dalej: ustawa o CIT). Dodatkowo należy wskazać, iż w celu potwierdzenia wartości początkowej WNiP będzie ona potwierdzona przez wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę, która to wycena określi wartość rynkową WniP.

Ad 2.

Poprzez kontynuację „sposobu amortyzacji" Wnioskodawca rozumie amortyzację w zakresie stawek, okresów oraz metod określonych w przepisach art. 16a - 16m w ustawie o CIT. Należy wskazać, iż Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych (jako Korzystający - w związku z umową tzw. leasingu finansowego) i jednocześnie będzie podmiotem przejmującym ZCP (obejmującą prawa i obowiązki wynikające z umowy tzw. leasingu finansowego oraz własność WNiP będącej przedmiotem ww. umowy) w wyniku transgranicznego podziału. Konsekwentnie, w przypadku rozważanego przejęcia ZCP w wyniku transgranicznego podziału dojdzie do wygaśnięcia umowy tzw. leasingu finansowego na skutek konfuzji, bowiem w wyniku ww. przejęcia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) praw i sprzężonych z nimi obowiązków wynikających z umowy tzw. leasingu finansowego. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie, zgodnie z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według uprzednio przyjętej metody amortyzacji. W konsekwencji, na moment przejęcia ZCP w wyniku transgranicznego podziału Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do przeszacowania WNiP ani do zmiany metody amortyzacji podatkowej.

Ad 3.

Pierwotny właściciel znaku towarowego (Finansujący) nie zaliczał do swoich kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego, jak również nie obciążył swoich kosztów podatkowych wartością tego znaku w sposób bezpośredni a także nie ujął wydatków po stronie kosztów podatkowych, w związku z czym powyższe okoliczności będą neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy dokonywanych po przejęciu ZCP w wyniku transgranicznego podziału. Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych (jako Korzystający -w związku z umową tzw. leasingu finansowego) i jednocześnie będzie podmiotem przejmującym ZCP (obejmującą prawa i obowiązki wynikające z umowy tzw. leasingu finansowego oraz własność WniP będącej przedmiotem ww. umowy) w wyniku transgranicznego podziału. Konsekwentnie, w przypadku rozważanego przejęcia ZCP w wyniku transgranicznego podziału dojdzie do wygaśnięcia umowy tzw. leasingu finansowego na skutek konfuzji, bowiem w wyniku ww. przejęcia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) praw i sprzężonych z nimi obowiązków wynikających z umowy tzw. leasingu finansowego. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie, zgodnie z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z metodą uprzednio przyjętą przez Wnioskodawcę, przy uwzględnieniu uprzednio dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock