Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.138.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Brak obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania po okresie 5 lat od zakończenia projektu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z montażem Instalacji i stawka podatku obowiązująca do tych czynności, Obowiązek zastosowania mechanizmu „odwrotnego opodatkowania” do nabywanych usług montażu Instalacji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; proporcja; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniach 17 kwietnia i 6 maja 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in.:

*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania po okresie 5 lat od zakończenia projektu – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców i stawki podatku obowiązującej do tych czynności – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego opodatkowania” do nabywanych usług montażu Instalacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 kwietnia i 6 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania po okresie 5 lat od zakończenia projektu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców, opodatkowania przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców i stawki podatku obowiązującej do tych czynności, obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego opodatkowania” do nabywanych usług montażu Instalacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina … jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina na podstawie zawartej w dniu 31 października 2018 r. umowy z Województwem przystąpi w 2019 r. do realizacji projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późń. zm.).

Gmina w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn.zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Głównym celem projektu jest zwiększenie stosowania OZE wpływające na poprawę jakości środowiska naturalnego oraz podniesienie poziomu życia mieszkańców gminy. Grupę docelową projektu stanowią Mieszkańcy Gminy. W ramach projektu zainstalowanych zostanie wyłącznie na budynkach mieszkalnych 30 zestawów instalacji fotowoltaicznych z tego: 14 szt. o mocy 1,56 kWp 1 MPP, 4 szt. o mocy 2,60 kWp 2 MPP, 8 szt. o mocy 3,12 kWp 1 MPP i 4 szt. o mocy 3,12 kWp 2MPP. Projekt przyczyni się do zastępowania istniejącej energii z surowców kopalnych produkcją z OZE. W celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą, a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie Mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne.

W umowach ustalone zostały organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron, które dotyczą montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych oraz określone zostały warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową, Mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu/własności. Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę montażu instalacji fotowoltaicznych, zapewni projekt techniczny oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji montażu instalacji fotowoltaicznych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac. Przeprowadzi odbiory końcowe oraz działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy montażu instalacji fotowoltaicznych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych,
2.  montaż inwertera,
3.  instalację prądu stałego DC,
4.  instalację prądu zmiennego AC,
5.  zabezpieczenie przeciwporażeniowe, przepięciowe,
6.  instalację uziemień i połączeń wyrównawczych,
7.  wykonanie prób, badań i rozruchów instalacji fotowoltaicznej,
8.  indywidualne przeszkolenie każdego właściciela/użytkownika budynku w zakresie obsługi zainstalowanych instalacji fotowoltaicznych,
9.  podłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej wraz ze zgłoszeniem przyłączenia instalacji do sieci dystrybucyjnej P. S A., Oddział …, Rejon … na podstawie wytycznych dostępnych na stronie zakładu,
10.  inne elementy ujęte w załączniku nr 1 do SIWZ i Projekcie umowy stanowiącym załącznik Nr 2 do SIWZ.

Dokonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców – w oparciu o umowę – dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców oraz przez wykonawców na rzecz Gminy są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługa dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych zakupiona przez Gminę od wykonawców wyłonionych w przetargu sklasyfikowana jest w dziale: 43 - roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 r. wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz.1293 z późn.zm.).

Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz Mieszkańców usługę polegającą na budowie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie wykupu tych Instalacji przez Mieszkańca. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, montaż oraz wykonanie, a następnie przekazanie jej na własność Mieszkańcom. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z Mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. póz. 966) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własności jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, z związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskiwania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie instalacji fotowoltaicznych. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Zestawy instalacji fotowoltaicznych wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy również po montażu na nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem, końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawów instalacji fotowoltaicznych, do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawów instalacji fotowoltaicznych nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu instalacji fotowoltaicznych. Gmina po przekazaniu w użyczenie Mieszkańcom przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu instalacji fotowoltaicznych zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie naliczony na poczet ceny wykupu zestawu instalacji fotowoltaicznych. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności zestawu instalacji fotowoltaicznych zostanie uregulowany odrębną umową.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina i uczestnik projektu (15% kosztów kwalifikowanych).

Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji fotowoltaicznych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków UE w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Dokonanie wpłaty przez Mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz Mieszkańców. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż w jego nieruchomości instalacji fotowoltaicznych.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznych dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z RPO na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji fotowoltaicznych. Gmina, jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2019 r. będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup, montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach Mieszkańców będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocje obiektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy urządzeń), za które pobierane będą opłaty od Mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie.

Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach Mieszkańców na terenie Gminy. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług.

Podstawą dla dokonania przez Mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu instalacji fotowoltaicznych będą umowy cywilnoprawne zwarte przez Gminę z poszczególnymi Mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez Mieszkańców.

Na wskazane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania udzielono następujących odpowiedzi:

1.  Jakie świadczenie będzie wykonywać Gmina na rzecz mieszkańców? Usługa dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców, sklasyfikowana jest w dziale: 43 – roboty budowlane specjalistyczne, w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 r. Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie klasyfikacji ww. usług.
2.  Czy wykonawca budowy instalacji zestawów fotowoltaicznych będzie czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku? Wykonawca dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych jest czynnym podatnikiem VAT, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku.
3.  Czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych? Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych.
4.  Czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję? Bez dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana.
5.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji? Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości instalacji.
6.  Na co dokładnie zostanie przeznaczona otrzymana dotacja? Otrzymana dotacja przeznaczona jest na roboty budowlane, tj. na zakup i montaż 30 sztuk instalacji fotowoltaicznych.
7.  Czy otrzymana dotacja może zostać przeznaczona na inne cele niż związane z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych? Dotacja jest przeznaczona tylko na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych.
8.  Czy budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), a ich powierzchnia nie przekracza limitów określonych w art. 41 ust. 12b ww. ustawy? Budynki, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, a ich powierzchnia nie przekracza limitów określonych w art. 41 ust. 12b ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem postawiono m.in. następujące pytania:

1.  Czy przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz Mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu za kwotę wniesionego wcześniej wkładu własnego, podlega dodatkowo opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich przekazania?
2.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu na nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itp.) – od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowanie, Mieszkańcy)?
3.  Czy otrzymane przez Gminę na jej rachunek bankowy wpłaty Mieszkańców powinny być opodatkowane podatkiem VAT i w jakiej wysokości?
4.  Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W ocenie Gminy przekazanie, które nie będzie wiązało się z dodatkową zapłatą uczestnika projektu, przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz Mieszkańców gminy po 5 latach od zakończenia projektu na nieruchomościach, na których zostały zamontowane instalacje za kwotę wniesionego wkładu własnego, nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż Gmina otrzyma wynagrodzenie w ramach jednej kompleksowej usługi – w momencie wniesienia wkładu przez uczestnika projektu. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT na kompleksową usługę składać się będzie w ramach dokonywanej termomodernizacji budynku dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, a następnie jej przekazanie na własność. Czynność przekazania po upływie okresu trwałości projektu własności instalacji stanowić będzie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie będzie stanowić odrębnego od tej usługi świadczenia. Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować samej czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz Mieszkańców Gminy. Otrzymane wynagrodzenie od uczestnika projektu będzie stanowić łączną zapłatę za wszystkie wykonane przez Gminę czynności, w ramach jednej odpłatnej usługi.

Ad. 2 Gmina uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznych, a także innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itp. – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Gmina przy wykonywaniu usług zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych Mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich partycypacja w kosztach będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez Mieszkańców istnieć będzie bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz Mieszkańców. Wpłaty Mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, które po 5 latach zostaną przekazane na własność Mieszkańcom. Wobec tego nabycie towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzemienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, warunki istnienia prawa do odliczania zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu zostaną wykorzystane w całości do czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców Gminy w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty Mieszkańców, wkład własny, dofinansowanie). Gmina wyraża swoje stanowisko, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji fotowoltaicznych oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, itp.) zgodnie z art. 86 ustawy.

Ad. 3 Według Wnioskodawcy, otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty Mieszkańców za montaż instalacji fotowoltaicznych w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 8% w przypadku instalacji na budynkach Mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, a więc zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem Mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT.

Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji.

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z Mieszkańcem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy, którzy są podatnikami VAT czynnymi i nabywają je również od podatników VAT czynnych, a usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu Instalacji będą podatnikami VAT czynnymi, jednocześnie ich czynności będą, w ocenie Gminy, stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zdaniem Gminy, firmy wykonujące prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Skoro zatem Gmina będzie w przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązana do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe – w zakresie braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania po okresie 5 lat od zakończenia projektu;
*   prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców;
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców i stawki podatku obowiązującej do tych czynności;
*   prawidłowe – w zakresie obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego opodatkowania” z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W pozycji 25 załącznika nr 14 do ustawy wymienione zostały oznaczone symbolem PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego opodatkowania” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z przywołanych przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy  nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Stanowisko organu w zakresie pierwszego pytania.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego obowiązujących w tym zakresie prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegała opodatkowaniu opisana we wniosku usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie termomodernizacji/modernizacji. Czynność ta ma na celu wykonanie instalacji fotowoltaicznych, a finalnym jej efektem będzie przekazanie we władanie (po upływie okresu trwania Umowy) Instalacji na rzecz poszczególnych Mieszkańców. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że z tytułu przekazania własności Instalacji po upływie 5 lat od zakończenia realizacji projektu powstanie (dodatkowy) obowiązek opodatkowania. Docelowe przekazanie własności Instalacji (po upływie okresu trwania Umowy) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z Mieszkańcami. Wobec tego przekazanie Instalacji po zakończeniu okresu trwałości projektu nie będzie rodziło obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie należy stwierdzić, że stanowisko Gminy w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie drugiego pytania.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że – jak wskazała Gmina  wydatki związane z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych i Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Jednocześnie Gmina wskazała w opisie sprawy, że faktury dotyczące zakupu i montażu Instalacji fotowoltaicznych będą wystawione łącznie, natomiast odrębne faktury będą dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję obiektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Tym samym należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opisanymi Instalacjami w pełnym zakresie, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – będą miały one związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanych na rzecz Mieszkańców). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy). Uściślając zatem należy wskazać, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup nadzoru inwestorskiego, promocji obiektu, opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Natomiast od wydatków dotyczących montażu Instalacji fotowoltaicznych przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, czyli podatek należny z tytułu nabycia usług montażu Instalacji stanowi/będzie stanowił jednocześnie podatek naliczony. Zatem podatek naliczony do odliczenia nie będzie wynikał z faktur zakupu.

W rezultacie stanowisko Gminy w zakresie drugiego pytania należało uznać całościowo za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 3.

W kontekście okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, że w związku z realizacją opisanego projektu Gmina zobowiązała się do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. W związku z tym Gmina będzie nabywać usługi od wykonawców prac związanych z montażem Instalacją fotowoltaicznych i ostatecznie obciążać ich kosztami Mieszkańców. Wobec tego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, Gmina będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę.

Budynki, na których montowane będą Instalacje - jak wskazała Gmina - stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a ustawy, a Instalacje będą montowane w części na budynku oraz w części w budynku. Ponadto Gmina wskazała, że świadczona przez nią usługa będzie stanowiła usługę termomodernizacji obiektu. Tym samym należy wskazać, że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, uprawniające do zastosowania przez Gminę 8% stawki podatku do usług montażu Instalacji.

W rezultacie należy stwierdzić, że stanowisko Gminy w zakresie trzeciego pytania jest prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie czwartego pytania.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności nabywane przez Gminę od podmiotu realizującego na jej zlecenie usługi montażu Instalacji, będą opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu „odwrotnego opodatkowania”. Gmina wskazała, że usługi te oznaczone są symbolem PKWiU 43.22.12.0, zatem są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Gmina jest/będzie nabywcą usług świadczonych przez podmiot trzeci, a realizowanych faktycznie na rzecz Mieszkańców. Gmina będzie więc Głównym Wykonawcą i nabywając usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od podwykonawcy na rzecz inwestorów, czyli Mieszkańców (jako właściciele nieruchomości) będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W rezultacie należy stwierdzić, że stanowisko Gminy w zakresie czwartego pytania jest prawidłowe.

Kwestia ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz Mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego) została rozstrzygnięta w interpretacji nr ….

Wskazuje się, że interpretacji udzielono w okolicznościach sprawy, z których wynika, że świadczona przez Gminę usługa na rzecz Mieszkańców stanowi usługę modernizacji.

Zaznacza się, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.