Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.615.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wynajmu oraz usług montażu/demontażu rusztowań.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nabywca; obciążenia; podwykonawstwo; rusztowanie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wynajmu oraz usług montażu/demontażu rusztowań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wynajmu oraz usług montażu/demontażu rusztowań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca świadczy m. in. usługi w zakresie montowania i demontowania rusztowań na statkach, a także w zakresie ich wynajmu i dzierżawy (usługi objęte zakresem podklas 43.99.Z oraz 77.32.Z według PKD). Powyższe usługi polegają na tym, że Wnioskodawca dostarcza, montuje, wynajmuje oraz demontuje własne rusztowania w miejscu wskazanym przez kontrahenta. W przeważającej liczbie zleceń montowane rusztowania służą do wykonywania prac na statkach. Po zakończeniu prac na danym statku Wnioskodawca demontuje rusztowanie i odbiera je oraz przewozi do siedziby firmy lub na miejsce realizacji kolejnego zlecenia. Dodatkowo, Wnioskodawca zajmuje się również samym wynajmem (dzierżawą) własnych rusztowań, bez ich obsługi i z wyłączeniem świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług polegających na transporcie, montażu oraz demontażu rusztowań.

Świadcząc powyższe usługi Wnioskodawca niejednokrotnie występuje w roli podwykonawcy usługobiorcy, wykonującego zlecenie na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy.

Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do odpowiedniego organu statystycznego o udzielenie informacji w zakresie zaliczenia wykonywanych przez niego usług do odpowiedniego grupowania statystycznego. W odpowiedzi na wniosek Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie z dnia 3 sierpnia 2017 r. uznał, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w poniższych grupowaniach:

*   PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi” - w przypadku usług polegających na wynajmie rusztowań (bez usługi montażu i demontażu);
*   PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” - w przypadku usług polegających na wynajmie rusztowań wraz z montażem i demontażem na miejscu przeznaczenia.

Kopia pisma organu statystycznego stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy zaliczenie przez organ statystyczny wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w postaci wynajmu rusztowań wraz z montażem i demontażem na statku zostało dokonanie w sposób niewłaściwy, zaś usługi te mieszczą się w grupowaniu sklasyfikowanym pod symbolem PKWiU 30.11.9 jako „Usługi związane z przebudową i odbudową i wyposażaniem statków, platform i konstrukcji pływających”; „Usługi podwykonawców związane z produkcją statków i konstrukcji pływających”. Przy zaliczeniu usług Wnioskodawcy do danej podklasy Urząd Statystyczny pominął fakt, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci wynajmu i prac na rusztowaniach (ich montażu demontażu oraz obsługi) dokonywane są na statkach, zaś ich montaż i demontaż związany jest z przebudową i odbudową statków.

Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016, poz. 2024) ustawodawca wprowadził zmiany w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, w tym dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz dodany został ust. 1h do art. 17 ustawy. W wyniku dokonanej nowelizacji ustawy Wnioskodawca działając jako podwykonawca w przypadku wykonywania przez siebie usług na rzecz usługobiorcy, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, winien stosować mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika będącego usługobiorcą, na którego to rzecz świadczone są ww. usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016, poz. 710 wraz z późn. zm., dalej: ustawa), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, zaś usługobiorca jest również podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym oraz nowelizacją przepisów prawa dokonaną przez ustawodawcę Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowego sposobu przyjętego rozliczania usług w postaci:

1.  jednoczesnego wynajmu, dostawy, montażu i demontażu rusztowań,
2.  wynajmu rusztowań bez dokonywania jakichkolwiek dodatkowych usług w postaci ich montażu lub demontażu,

wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy, w tym co do prawidłowości metody przyjętego rozliczenia usług określonych powyżej.

Mając na względzie obowiązek Wnioskodawcy prawidłowego zadeklarowania należnego podatku od towarów i usług, a także w związku ze zmianami wprowadzonymi w ustawie w zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia znacznej części robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców na rzecz usługobiorców rodzi się pytanie co do właściwego sposobu rozliczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu działającego w charakterze usługobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tak opisanym stanie faktycznym usługi w postaci jednoczesnego wynajmu, montażu i demontażu rusztowań wraz z ich obsługą na statkach świadczone przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą na rzecz usługobiorcy, jak również usługi w postaci samego montażu lub demontażu rusztowań na statkach, winne być rozliczane przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych i przy zastosowaniu aktualnie obowiązującej stawki podatku VAT bez stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2017 roku weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Jednym z założeń nowelizacji było dokonanie zmiany sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych. Według znowelizowanego art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W myśl znowelizowanego art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie usługi polegającej na wynajmie własnych rusztowań wraz z ich transportem, montażem, demontażem i obsługą na statkach, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą nie podlega reżimowi określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1 h i 2 ustawy, albowiem w niniejszym stanie faktycznym nie zostały spełnione łącznie wszelkie warunki determinujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w szczególności usługa powyższa nie stanowi jednej z usług określonych w załączniku nr 14 do ustawy, w tym nie może ona zostać zaklasyfikowana jako usługa wymieniona w poz. 42 załącznika - symbol 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

W ocenie Wnioskodawcy usługa w postaci wynajmu rusztowań połączonych z montażem, demontażem i ich obsługą na statkach podlega zaklasyfikowaniu jako usługi związane z przebudową odbudową i wyposażaniem statków, platform i konstrukcji pływających; usługi podwykonawców związane z produkcją statków i konstrukcji pływających, zatem powinna być zaklasyfikowana jako usługa grupowana pod symbolem PKWiU 30.11.9.

Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt dokonania przez organ statystyczny wadliwego zaliczenia usług wynajmu rusztowań z obsługą na statkach wykonywanych przez Wnioskodawcę do niewłaściwego grupowania statystycznego, albowiem zaliczenie powyższe nie jest wiążące dla organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych zakwalifikowanie określonej usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być również przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. To organy podatkowe a nie organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji, powinny dokonać oceny w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieści się usługa wykonywana przez Wnioskodawcę (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 71/17, lex nr 2270289). Tym samym, klasyfikacje statystyczne, pozostając elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania podlegać winny ocenie i wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w toku wydawania decyzji w przedmiocie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wskazania wymaga, że usługa powyższa nie może podlegać również zaklasyfikowaniu jako „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi” - zgodnie z symbolem PKWiU 77.32.10.0, albowiem stosownie do treści załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod klasyfikacją PKWiU 77.32.10.0 wymieniono: wynajem i dzierżawę urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi. Skoro usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie obejmują obsługę wynajmowanych rusztowań, a więc ich montaż i demontaż oraz transport, to nie mogą być one uznane za usługi, o których mowa we wskazanej powyżej klasyfikacji PKWiU.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia opisanych powyżej usług według zasad ogólnych i bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż usługa ta nie mieści się w katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym rozliczając powyższą usługę Wnioskodawca powinien wystawić fakturę usługobiorcy z aktualnie obowiązującą stawką podatku VAT.

Podobnie w przypadku, w którym Wnioskodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługę wynajmu rusztowań bez ich obsługi i świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług polegających na transporcie, montażu oraz demontażu rusztowań, rozliczenia tej usługi Wnioskodawca powinien dokonać według zasad ogólnych i bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż w ocenie Wnioskodawcy usługa ta również nie mieści się w katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym wykonując powyższą usługę Wnioskodawca powinien zastosować zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy aktualnie obowiązującą stawkę podatku VAT.

W związku z powyższym swoje stanowisko Wnioskodawca uznał za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdzie pod poz. 42 wymienione zostały „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” PKWiU 43.99.20.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (…).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(…)

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…)

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną. Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W załączniku do ww. rozporządzenia w objaśnieniach do sekcji F „Obiekty budowlane i roboty budowlane” wskazano, że sekcja ta nie obejmuje:

*   zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
*   wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
*   usług związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla systemów bezpieczeństwa, takich jak alarmy przeciwwłamaniowe i przeciwpożarowe z późniejszym monitoringiem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

Ponadto w uwagach dodatkowych wskazano, że wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka świadczy m. in. usługi w zakresie montowania i demontowania rusztowań na statkach, a także w zakresie ich wynajmu i dzierżawy. Powyższe usługi polegają na tym, że Wnioskodawca dostarcza, montuje, wynajmuje oraz demontuje własne rusztowania w miejscu wskazanym przez kontrahenta. W przeważającej liczbie zleceń montowane rusztowania służą do wykonywania prac na statkach. Dodatkowo, Wnioskodawca zajmuje się również samym wynajmem (dzierżawą) własnych rusztowań, bez ich obsługi i z wyłączeniem świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług polegających na transporcie, montażu oraz demontażu rusztowań. Świadcząc powyższe usługi Spółka niejednokrotnie występuje w roli podwykonawcy usługobiorcy, wykonującego zlecenie na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy.

Urząd Statystyczny w Łodzi uznał, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w poniższych grupowaniach:

*   PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi” - w przypadku usług polegających na wynajmie rusztowań (bez usługi montażu i demontażu);
*   PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” - w przypadku usług polegających na wynajmie rusztowań wraz z montażem i demontażem na miejscu przeznaczenia.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość, czy organ statystyczny prawidłowo zaklasyfikował wykonywane przez nią usługi. W opinii Spółki przy zaliczeniu usług Wnioskodawcy do danej podklasy Urząd Statystyczny pominął fakt, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci wynajmu i prac na rusztowaniach (ich montażu demontażu oraz obsługi) dokonywane są na statkach, zaś ich montaż i demontaż związany jest z przebudową i odbudową statków.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sekcja N „Usługi administrowania i usługi wspierające” pod klasyfikacją PKWiU 77.32.10.0. wymieniono „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”. Skoro wykonywane przez Spółkę świadczenia, w sytuacji gdy występuje on jako podwykonawca, obejmują obsługę wynajmowanych rusztowań, a więc ich montaż i demontaż oraz transport, nie mogą być uznane za usługi, o których mowa w ww. klasyfikacji PKWiU. W konsekwencji usługi te wchodzące w zakres robót budowlanych związanych z montowaniem i demontażem rusztowań sklasyfikowane wg PKWiU 43.99.20.0, w sytuacji wykonywania ich przez podwykonawcę, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w poz. 42 załącznika nr 14 do ww. ustawy, powinny być – wbrew stanowisku Spółki - opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia będzie wyłącznie usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.32.10.0 a więc sam wynajem rusztowania bez jego obsługi, tj. bez montażu i demontażu jako nie wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym do świadczonej usługi – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – powinna znaleźć zastosowanie 23% stawka podatku, o ile miejscem jej świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski.

Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi polegające na wynajmowaniu rusztowań, ich montażu i demontażu oraz transporcie, Spółka, działając jako podwykonawca, wykonuje na statku. Jedynym kryterium przedmiotowym wynikającym z przepisów z zakresu podatku od towarów i usług zobowiązującym dany podmiot do zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia jest bowiem ustalenie, że określone usługi (tu: sklasyfikowane jako 43.99.20.0) mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

W konsekwencji całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna:

*   nie rozstrzyga kwestii zastosowania 0% stawki VAT do usług świadczonych przez Spółkę,
*   została oparta na założeniu, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również, że nabywcami tych usług są podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynny;
*   nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług w świetle PKWiU.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.