Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-395/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Czy Spółka może zaliczyć bezpośredni koszty podatkowe raty czynszu za najem radiolinii, czy dopiero w momencie spłaty ostatniej raty wprowadzić jako środek trwały i rozpocząć amortyzację?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; najemcy; prawa; rata; rata-sprzedaż ratalna; sprzedawca; umowa; własność; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16ł

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie dostarczania usług dostępu do Internetu oraz usług towarzyszących w oparciu o infrastrukturę sieci Internet w postaci telefonu stacjonarnego i telewizji cyfrowej.

Spółka podpisała umowę najmu radiolinii. Z analizy umowy wynika, iż wynajmujący oddał najemcy do używania komplet nowych i nieużywanych urządzeń radioliniowych, w zamian za co najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz.

Umowa została zawarta na 24 miesiące z tym zastrzeżeniem jednak, iż pełne prawa własności należą do Wynajmującego, najemcy po upływie ww. okresu przysługiwać będzie prawo wykupu przedmiotu umowy, w celu wykonania rzeczowego uprawnienia, najemca powinien w terminie miesiąca od dnia zakończenia umowy złożyć oświadczenie o wykupie przedmiotu umowy.

Jednocześnie w tym samym zapisem strony zgodnie ustaliły, że za równoznaczne ze złożeniem oświadczenia strony uznają zapłatę przez najemcę ceny wykupu. Strony dopuszczają zawarcie ponownej umowy najmu na kolejny okres w przypadku niedokonania wykupu.

W pierwszej kolejności najeży podnieść, iż wykładnia językowa treści umowy nie pozwala jednoznacznie zakwalifikować przedmiotowej umowy do którejkolwiek z umów nazwanych. Umowa bowiem zawiera zapisy właściwe dla umowy najmu, umowy sprzedaży, jak również zapisy częściowo upodabniające ją do umowy leasingu.

Opierając się na tłumaczeniu woli stron – zgodnie z art. 65 k.c. – tj. na zamiarze stron i celu umowy, należy stwierdzić, iż przedmiotowa umowa jest umową nienazwaną, o charakterze najbardziej zbliżonym do umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć bezpośredni koszty podatkowe raty czynszu za najem radiolinii, czy dopiero w momencie spłaty ostatniej raty wprowadzić jako środek trwały i rozpocząć amortyzację?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy umowa sprzedaży dotyczy sprzedaży na raty a prawo własności towaru przechodzi na nabywcę wraz z zapłatą ostatniej raty. Do momentu uiszczenia ostatniej płatności środek trwały pozostaje własnością sprzedawcy, sprzedawca zastrzega sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym art. 589 k.c. Własność rzeczy nie przechodzi więc na nabywcę, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasności podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne lub zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania środki trwałe. Amortyzacja jest więc możliwa tylko wtedy, gdy podatnikowi przysługuje prawo własności.

Po zapłacie ostatniej raty Spółka przyjmuje do ewidencji środków trwałych radiolinię i rozpoczyna amortyzację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Nadto – zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem doktryny (w tym sądowej) – obowiązkiem każdego podatnika jest odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku.

Co do zasady, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych środków i wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Z przepisów podatkowych wynika więc, że amortyzacja – co do zasady – dotyczy składników majątku stanowiących własność lub współwłasność podatnika, przeznaczonych do działalności gospodarczej. Przepisy art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują zatem wyłącznie, które środki trwałe podlegają amortyzacji.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku gdy środek trwały – na podstawie umowy ratalnej – zostanie wydany nabywającemu, na którego do czasu zapłaty ceny zbywcy nie zostanie nadane prawo własności rzeczy, nie ma prawa naliczania odpisów amortyzacyjnych nawet wówczas, gdy dany składnik wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji na podstawie przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, by składniki te były własnością osoby dokonującej amortyzacji.

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w toku prowadzonej działalności podpisała umowę najmu radiolinii. Z analizy umowy wynika, że wynajmujący oddał najemcy do używania komplet nowych i nieużywanych urządzeń radioliniowych, w zamian za co najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz. Umowa została zawarta na 24 miesiące, z zastrzeżeniem, że pełne prawa własności należą do Wynajmującego. Po upływie ww. okresu Spółce – jako najemcy – przysługiwać będzie prawo wykupu przedmiotu umowy. W przypadku nie dokonania wykupu strony dopuszczają zawarcie ponownej umowy najmu na kolejny okres. Jednocześnie – zdaniem Spółki – wykładnia językowa treści umowy nie pozwala jednoznacznie zakwalifikować przedmiotowej umowy do którejkolwiek z umów nazwanych. Umowa bowiem zawiera zapisy właściwe dla umowy najmu, umowy sprzedaży, jak również zapisy częściowo upodabniające ją do umowy leasingu. Jednocześnie na podstawie woli stron i celu tej umowy, Wnioskodawca wskazał, że niniejsza umowa jest umową nienazwaną, o charakterze najbardziej zbliżonym do umowy sprzedaży na raty z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej.

W odniesieniu do powyższych okoliczności należy wskazać, że prawo własności radiolinii zostanie przeniesione na Spółkę z chwilą wykupu przedmiotu umowy sprzedaży ratalnej. Wobec tego, po zapłacie ostatniej raty radiolinia, która stanie się własnością Wnioskodawcy, spełni definicję środka trwałego.

Reasumując, z uwagi na fakt, że umowa jest umową ratalną oraz z chwilą spłaty ostatniej raty czynszu radiolinia będzie własnością Spółki, to w dacie zapłaty tej ostatniej raty Spółka winna wprowadzić ten środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a od następnego miesiąca rozpocząć jego amortyzację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.