Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-364/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Podstawa opodatkowania w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów we współwłasności łącznej (100) należy do dwóch wspólników, tj. małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Udziały w kapitale zakładowym małżonkowie pokryli (w 2007 r.) częściowo wkładem pieniężnym w kwocie stanowiącej ok. 1,4% wartości wkładów, pozostałą część wkładem niepieniężnym (nie było przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową) stanowiącym ok. 98,64% wartości wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonego przez jednego z małżonków, przy czym jak wynika z aktu notarialnego opisane przedsiębiorstwo stanowi majątek wspólny w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego na dzień objęcia udziałów (2007 r.) przyjęto wg ksiąg rachunkowych (podatkowych), tj. aktywa trwałe wg wartości netto (po odliczeniu odpisów umorzeniowych), aktywa obrotowe w tym zapasy wg cen nabycia netto, należności i inwestycje krótkoterminowe wg wartości nominalnej. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ustalono więc jako aktywa ogółem pomniejszone o wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa.

Mając na względzie wiek obecnych udziałowców spółka przewiduje umorzenie części udziałów.

W dalszej kolejności przewidywane są zmiany udziałowców, co nie jest jednak treścią niniejszego wniosku.

Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych w związku z § 9 pkt 1, 2, 3 umowy spółki. Umorzenie udziałów nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Wynagrodzenie, za nabyte przez spółkę udziały w celu ich umorzenia, zostanie ustalone w wartości nominalnej ich wartości z dnia ich objęcia przez wspólników prawdopodobnie w formie pieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica (dochód) pomiędzy przychodem należnym (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy), tj. wynagrodzeniem za zbyte na rzecz spółki udziały w wartości nominalnej w celu ich umorzenia a kosztem uzyskania przychodu ustalonym w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2) ustawy) co spowoduje, że dochód nie powstanie, a więc i podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym czynności związane z umorzeniem dobrowolnym udziałów traktować należy jako zbycie udziału (czyli sprzedaż udziałów jak można to odczytać z części orzeczeń czy interpretacji Ministra Finansów).

Jak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r. nr ITPB1/415-1142/11/TK, którą analizował w prawomocnym wyroku NSA (sygn. II FSK 315/13) z dnia 13 marca 2015 r. potwierdzając jej słuszność, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy, został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów w celu umorzenia w związku z ww. wyłączeniem należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów należnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w ww. spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepisy te znajdują zastosowanie również do dochodu z. odpłatnego zbycia udziałów w ww. spółkach w celu ich umorzenia.

Należy zauważyć, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na objęcie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy).

W tym stanie rzeczy ponieważ przychodem ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez spółkę będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia a kosztem będzie także ta sama wartość nominalna z dnia objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny (1,4% wartości) oraz za wkład niepieniężny (98,6% wartości) w formie przedsiębiorstwa którego wartość wynika z wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg (rachunkowych) i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów i jest równa (a więc nie wyższa) z wartością tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, dochód nie wystąpi a co za tym idzie nie wystąpi także podatek dochodowy z tej czynności.

Mimo to skutki dokonania ww. czynności powinny być uwzględnione w stosownej deklaracji rocznej art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przewiduje umorzenie części udziałów. Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Wynagrodzenie, za nabyte przez spółkę udziały w celu ich umorzenia, zostanie ustalone w wartości nominalnej ich wartości z dnia ich objęcia przez wspólników w formie pieniężnej. Udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte częściowo wkładem pieniężnym, pozostałą część wkładem niepieniężnym stanowiącym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tychże udziałów na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że będą to wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie przedmiotowych udziałów. W niniejszej sprawie, koszt ten powinien zostać ustalony w wysokości kwoty pieniężnej, za którą udziały zostały objęte w odniesieniu do części udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny, zaś w odniesieniu do części udziałów objętych za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa - w wysokości wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej od wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia.

Podsumowując, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, skoro koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość udziałów przypadających na Wnioskodawcę z chwili ich objęcia (czyli w wysokości równej wynagrodzeniu z tytułu dobrowolnego umorzenia), zgodnie z art. 30b ust. 1 i 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki z o.o. i tylko w stosunku do Niego może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Pozostali wspólnicy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Ponadto podkreślenia wymaga, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Wyjaśnić zatem należy, że z uwagi na zakres wniosku, tj. przedstawione zdarzenie przyszłe oraz postawione pytanie, a także wskazane przepisy prawa podatkowego mające podlegać wykładni (tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i pkt 9, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24a ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 199 § 1 i § 2 k.s.h.) – w ramach tej interpretacji indywidualnej nie oceniono możliwości zastosowania innych przepisów prawa podatkowego w przedmiotowych okolicznościach, np. art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.