Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-164c/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w drodze wymiany.
Słowa kluczowe: Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w drodze wymiany – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w drodze wymiany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”) podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Udziałowiec”). Udziałowiec posiada również 95% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na Cyprze od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka Cypryjska”). Pozostałe 5% udziałów w Spółce Cypryjskiej posiada małżonek Udziałowca. Pomiędzy Udziałowcem a jego małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa.

Spółka Cypryjska posiada lub będzie posiadać majątek, w skład którego mogą wchodzić papiery wartościowe (certyfikaty inwestycyjne).

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji struktury kapitałowej, której celem byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której Wnioskodawca stałby się wyłącznym udziałowcem Spółki Cypryjskiej. Spółka objęłaby udziały w Spółce Cypryjskiej w drodze tzw. wymiany udziałów z udziałowcami Spółki Cypryjskiej (dalej: „Udziałowcy”), tj.:

1.  najpierw Udziałowiec wniósłby wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce Cypryjskiej jako wkład niepieniężny (aport) do Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca wydałby Udziałowcowi udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów w Spółce Cypryjskiej;
2.  a następnie małżonek Udziałowca wniósłby wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce Cypryjskiej jako wkład niepieniężny (aport) do Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca wydałby małżonkowi Udziałowca udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Po przeprowadzeniu ww. restrukturyzacji planowane jest dokonanie dalszych działań restrukturyzacyjnych, w szczególności rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wynagrodzenie. Uwzględniając przyszłe potencjalne działania restrukturyzacyjne przewiduje się, że Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce Cypryjskiej przez okres krótszy niż 2 lata. Celem rozważanych działań restrukturyzacyjnych jest przeniesienie aktywów Spółki Cypryjskiej do podmiotu w Polsce i ograniczenie lub likwidacja działalności na Cyprze.

Umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej zostałoby przeprowadzone według uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. „capital reduction”. Procedura taka polega na umorzeniu udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej (w rozważanym zdarzeniu przyszłym byłaby to Spółka Cypryjska) na podstawie uchwały wspólników takiej spółki, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, udziały w Spółce Cypryjskiej zostaną umorzone w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za umarzane udziały może przybrać formę pieniężną lub rzeczową, tj. Spółka Cypryjska przekaże Spółce posiadane przez siebie aktywa w ramach uregulowania wynagrodzenia za umarzane udziały.

Nie można także wykluczyć, iż zostaną podjęte alternatywne działania restrukturyzacyjne (zamiast umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej lub po dokonaniu ww. umorzenia udziałów) – w szczególności, Spółka może dokonać sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej do innego podmiotu lub Spółka Cypryjska zostanie zlikwidowana, a jej aktywa (składniki majątkowe) zostaną przekazane Wnioskodawcy w ramach procedury likwidacyjnej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku pozyskania nabywcy zainteresowanego nabyciem udziałów w Spółce Zbywanej, może w przyszłości rozważyć sprzedaż tych udziałów na rzecz osoby trzeciej (dalej: „Nabywca”).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce Cypryjskiej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów?
2.  Jak powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość aktywów, takich jak papiery wartościowe, które mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Cypryjskiej jako wynagrodzenie za umarzane udziały Spółki Cypryjskiej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz osoby trzeciej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom w ramach wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane udziały?
4.  Czy z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Cypryjskiej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Cypryjskiej w wysokości odpowiadającymi nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Udziałowcom w ramach wymiany udziałów?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom w ramach wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej: Ustawa, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 Ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 Ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. Ustawa zawiera przepisy bezpośrednio regulujące metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu, który nabył udziały w wyniku wymiany udziałów, na moment odpłatnego zbycia ww. udziałów. Jak to zostało zaznaczone w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca udziały (akcje) drugiej spółki w drodze wymiany udziałów, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to taka spółka do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nabytych udziałów (akcji) będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów przypadającą proporcjonalnie na sprzedawane udziały, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 10 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB4/423-100/13/AM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 6 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-244b/13/DK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-143/13-3/ŁM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 25 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS), interpretacja podatkowa wydana w dniu 8 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-364/13/MO), interpretacja podatkowa wydana w dniu 23 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku nie zaś samo postępowanie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.