Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.157.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: Kompleksowość dostawy towarów oraz sposobu wykazania na fakturze wykrojnika i/lub polimeru (przygotowanie produkcji).
Słowa kluczowe: faktura; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia polegającego na przygotowaniu produkcji i druku etykiety opakowaniowej jako kompleksowej dostawy towarów – **jest prawidłowe;**
*   sposobu wykazania na fakturze wykrojnika i/lub polimeru (przygotowanie produkcji) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia polegającego na przygotowaniu produkcji i druku etykiety opakowaniowej jako kompleksowej dostawy towarów oraz sposobu wykazania na fakturze wykrojnika i/lub polimeru (przygotowanie produkcji).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis pod oświadczeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji etykiet opakowaniowych. Z uwagi na to, że każde opakowanie ma charakter indywidualny, w celu wykonania zamówienia na etykietę opakowaniową konieczne jest zakupienie przez Spółkę wykrojników od podwykonawców oraz wypalenie polimeru w zakładzie Spółki (są to składniki oprzyrządowania niezbędne dla wykonania konkretnych etykiet opakowaniowych).

Ten etap przygotowania narzędzi do wykonania zlecenia Spółka określa mianem „(…)”. Spółka podkreśla, że prace przygotowawcze są niezbędne dla wykonania wyrobów (etykiet opakowaniowych), które w następnym etapie są przedmiotem sprzedaży na rzecz zamawiającego. Podsumowując, wykonanie zlecenia na rzecz klienta składa się z dwóch etapów:

1.  prace przygotowawcze (tzw. przygotowalnia graficzna oraz ustawienie maszyn drukarskich) – do wyprodukowania etykiet przez Spółkę niezbędne są surowce w postaci m.in.: papieru, farby, kleju, lakieru, oraz narzędzia takie jak polimery, wykrojnik a ponadto oprócz prac na maszynach drukarskich i konfekcjonujących, wykonywana jest także praca grafików polegająca na analizie wzoru klientowskiego i jego „przetłumaczeniu” do parametrów technicznych umożliwiających przeprowadzenie produkcji na parku maszynowym Spółki (analiza barw, niezbędnych do wykonania zabiegów drukarskich). Polimer wypalają w zakładzie Spółki, natomiast wykrojnik zamawiany jest przez Spółkę u podwykonawców.
2.  wydruk etykiet opakowaniowych zgodnie z zamówieniem klienta (tzw. druk właściwy) – świadczenie główne i podstawowe.

W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny w postaci etykiety opakowaniowej zamówionej przez klienta.

W chwili obecnej Spółka sprzedaje swoje produkty w postaci etykiety opakowaniowej oraz wystawia faktury zawierające pozycję o nazwie „(…)” – jest tak w zdecydowanej większości zamówień realizowanych przez Spółkę. Jedynie w niektórych przypadkach, na wyraźną prośbę klienta na fakturze umieszczane są dwie czynności dokonywane w ramach zamówienia, tj. pozycja o nazwie „(…)” oraz odrębna dodatkowa pozycja o nazwie „(…)” (przygotowanie produkcji), która niekiedy też, na wyraźne życzenie klienta umieszczana jest na odrębnej fakturze wystawionej na tego samego kontrahenta. Z uwagi na fakt, iż w sporadycznych przypadkach klienci oczekują, by Spółka wystawiała faktury w ten sposób, by polimery i/lub wykrojniki wykazane były jako dodatkowa odrębna pozycja na fakturze czy też były one ujęte na odrębnej fakturze, Spółka wychodząc naprzeciw wymienionym oczekiwaniom oraz standardom w handlu wyrobami tego rodzaju powzięła wątpliwość dotyczącą prawidłowości takiego sposobu fakturowania.

W piśmie z dnia 10 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

*   Pytanie DKIS nr 1: Czy Wnioskodawca na rzecz zamawiającego dokonuje dostawy towaru w postaci „(…)” czy też świadczenia usług? Odpowiedź: Dokonanie dostawy towaru w postaci „(…)” na rzecz zamawiającego. Wnioskodawca wykonując działalność polegającą na produkcji na zamówienie wszystkich kategorii swoich produktów (etykiet, shrink sleeve, tub) dokonuje na rzecz zamawiającego dostawy wyrobów gotowych, tj. towaru \[dalej: wyroby gotowe (towary)\], w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. z Dz. U. z 2020 r., poz. 106) (dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca nie świadczy usługi druku.
*   Pytanie DKIS nr 2: Czy nabywca uiszcza wynagrodzenie za „(…)” czy też cena jest kalkulowana w inny sposób (należy wskazać jaki)? Odpowiedź: Uiszczenie przez nabywcę wynagrodzenia za „(…)”. Skalkulowane przez Spółkę wynagrodzenie uiszczane przez nabywcę za wyprodukowane wyroby gotowe (towary) w wymiarze rozliczania księgowego kosztów produkcji i przychodów ze sprzedaży dotyczy w zależności od zamówienia klientowskiego:
    
    1.  jedynie etykiety opakowaniowej - gdy koszty prac przygotowawczych w postaci polimeru lub/oraz wykrojnika nie są wyceniane jako odrębny indeks magazynowy oraz nie są wyodrębniane w osobnej pozycji na fakturze pt. „(…)” (przygotowanie produkcji), albo
    2.  części wynagrodzenia skalkulowanego z tyt. produkcji etykiety opakowaniowej oraz części wynagrodzenia skalkulowanego w zakresie wykrojnika lub/oraz polimeru, tam gdzie na skutek zamówienia klientowskiego Spółka przyjmuje indeksy polimerów lub/oraz wykrojników jako odrębne pozycje magazynowe towarów.
    
    W wymiarze kalkulacji ofertowej dział handlowy Wnioskodawcy dokonuje wyceny gdzie cena w ofercie skalkulowana jest:
    1.  z uwzględnieniem polimerów lub/oraz wykrojników łącznie z kosztem wytworzenia etykiety, albo
    2.  rozdzielnie dla etykiety oraz rozdzielnie kalkulowana jest cena polimerów i/lub wykrojników, w zależności od tego, jak sformułowane przez nabywcę zostało zapytanie ofertowe.
*   Pytanie DKIS nr 3: Czy prace przygotowawcze opisane we wniosku są tylko etapami produkcji gotowego wyrobu w postaci „(…)”? Odpowiedź: Prace przygotowawcze opisane we wniosku mają zastosowanie w produkcji gotowego wyrobu w postaci „(…)” ((…)), tj. procesie druku wyrobu gotowego. Żaden inny proces mający miejsce u Wnioskodawcy nie angażuje prac przygotowawczych (polimerów lub/oraz wykrojników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy polimer i/lub wykrojnik oraz prace grafików stanowić będą świadczenie złożone (o nazwie przygotowanie produkcji) do świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej?
2.  Wobec oczekiwań klientów w przedmiocie ujmowania w ramach jednego zamówienia (oprócz pozycji dotyczącej druku etykiety opakowaniowej) jednocześnie dodatkowo odrębnej pozycji dotyczącej zakupu wykrojnika i/lub polimeru, czy dopuszczalne jest ujęcie w ramach jednego zamówienia na fakturze wykrojnika i/lub polimeru formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako przygotowanie produkcji (wykrojnik i/lub polimer, obróbka graficzna)?
3.  Wobec oczekiwań klientów w przedmiocie ujmowania w ramach jednego zamówienia na danej fakturze pozycji dotyczącej druku etykiety opakowaniowej oraz jednocześnie dodatkowo na odrębnej fakturze pozycji dotyczącej wykrojnika i/lub polimeru, czy dopuszczalnym jest udokumentowanie w ramach jednego zamówienia świadczenia złożonego na danej fakturze (o nazwie przygotowanie produkcji) natomiast świadczenia głównego (o nazwie druk etykiety opakowaniowej) na odrębnej fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Polimer i/lub wykrojnik oraz prace grafików stanowić będą świadczenie złożone (o nazwie przygotowanie produkcji) do świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej.
2.  Wobec oczekiwań klientów w przedmiocie ujmowania w ramach jednego zamówienia (oprócz pozycji dotyczącej druku etykiety opakowaniowej) jednocześnie dodatkowo odrębnej pozycji dotyczącej zakupu wykrojnika i/lub polimeru, dopuszczalne jest ujęcie w ramach jednego zamówienia na fakturze wykrojnika i/lub polimeru formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako przygotowanie produkcji (wykrojnik i/lub polimer, obróbka graficzna).
3.  Wobec oczekiwań klientów w przedmiocie ujmowania w ramach jednego zamówienia na danej fakturze pozycji dotyczącej druku etykiety opakowaniowej oraz jednocześnie dodatkowo na odrębnej fakturze pozycji dotyczącej wykrojnika i/lub polimeru, dopuszczalnym jest udokumentowanie w ramach jednego zamówienia świadczenia złożonego na danej fakturze (o nazwie przygotowanie produkcji) natomiast świadczenia głównego (o nazwie druk etykiety opakowaniowej) na odrębnej fakturze.

Uzasadnienie.

Ad. 1. Polimer i/lub wykrojnik oraz prace grafików jako świadczenie złożone (o nazwie przygotowanie produkcji).

Polimer i/lub wykrojnik oraz prace grafików stanowić będą świadczenie złożone (o nazwie przygotowanie produkcji) do świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka prezentuje poniższe argumenty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy więc, jeżeli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości możemy znaleźć podejście identyczne, wyrażone w wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd vs. Commissioners of Customs and Excise). ETS stwierdził m.in., że „każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, ponadto świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, iż proces produkcyjny składa się z dwóch etapów: prac przygotowawczych (tzw. przygotowalnia graficzna oraz ustawienie maszyn drukarskich – w skład których wchodzi w szczególności przygotowanie polimeru i/lub wykrojnika oraz prace grafików) oraz wydruku etykiet zgodnie z zamówieniem klienta (tzw. druk właściwy). W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny. Prace przygotowawcze są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii etykiet. Bez ich podjęcia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, tylko dzięki nim możliwe jest wytworzenie produktu finalnego.

Powyższe uwagi znajdują potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych – przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2009 r., znak ILPP2/443-1089/08-2/AD, czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., znak IPPP1/443-188/14-2/AW.

Podsumowanie.

Reasumując, ze względu na wyżej przedstawione argumenty, polimer i/lub wykrojnik oraz prace grafików nie stanowią usług samoistnych, lecz świadczone są w ramach jednego zamówienia druku etykiety opakowaniowej. Z tej przyczyny nie powinny być one dzielone dla celów podatkowych, gdyż stanowią świadczenie złożone (o nazwie przygotowanie produkcji) do świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej.

Ad. 2. oraz Ad. 3. Ujęcie na fakturze kosztów wykrojnika lub/oraz polimeru w odrębnej pozycji.

Zasady dotyczące fakturowania określone zostały w art. 106a - 106q ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczone usługi określając nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Przywołane regulacje nie zawierają norm prawnych, które określają w jaki sposób należy dokumentować na fakturze transakcję odnoszącą się do świadczenia złożonego. Wskutek tego w szczególności obowiązujące przepisy prawa nie przewidują w przypadku transakcji obejmującej świadczenie kompleksowe obowiązku ujęcia takiego świadczenia na fakturze w ten sposób, iż świadczenie złożone powinno być udokumentowane na jednej fakturze w jednej pozycji wraz ze świadczeniem głównym.

W tym miejscu należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Prace przygotowawcze są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii etykiet. Bez ich wykonania nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji. Podział na odrębne pozycje kalkulacyjne nie zmienia faktu, iż jedynie ich łączne poniesienie przez kontrahenta prowadzi do wytworzenia etykiety opakowaniowej (produktu finalnego). Tym samym, uwzględniając powyższe uwagi (w szczególności występujące w branży oczekiwania klientów przedstawione w stanie faktycznym), jeżeli przedmiotem sprzedaży jest świadczenie złożone (o nazwie przygotowanie produkcji) do świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej sposób samej prezentacji ujęcia na fakturze świadczenia kompleksowego powinien pozostawać w gestii podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie na fakturze w osobnych pozycjach czy też fakturach świadczenia złożonego (o nazwie przygotowanie produkcji) oraz świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej, nie dokonuje żadnych zmian w istocie oraz ujęciu podatkowym świadczenia złożonego. Wskazane udokumentowanie przedmiotowych pozycji na fakturze jest bowiem czynnością czysto informacyjną mającą znaczenie wyłącznie dla kontrahentów Spółki. Czynność ta odbędzie się bez ingerencji w zasady opodatkowania usług a wyodrębnienie to służyć może również jako znakomite narzędzie statystyczne.

Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a jej elementy wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o PTU mają znaczenie dowodowe. Sama faktura nie jest źródłem stosunku cywilnoprawnego, jej wystawienie jest wtórne, a co najwyżej równoczesne z zawarciem umowy. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych pozycji odnoszących się do świadczenia kompleksowego.

Spółka wskazuje, iż prowadzona przez nią produkcja etykiet opakowaniowych stanowi integralną część zamówień klientów, zatem sposób dokumentowania na odrębnych pozycjach, czy też fakturach świadczenia złożonego (o nazwie przygotowanie produkcji) oraz świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej na fakturze jest czynnością wtórną w stosunku do woli stron. Wskutek tego zdaniem Wnioskodawcy rozpatrywany sposób dokumentowania zakupu świadczenia złożonego (o nazwie przygotowanie produkcji) oraz świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej nie będzie powodował ryzyka uznania, iż przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe. Powyższe uwagi znajdują potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych – przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., znak IPPP1/443-188/14-2/AW. Podobnie również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym – wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17: „Powołane przepisy (art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT) nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze”.

Reasumując, ze względu na wyżej przedstawione argumenty, w szczególności z uwagi na fakt, iż obowiązujące przepisy prawa nie regulują sposobu dokumentowania zakupu świadczenia kompleksowego uznać należy, iż dopuszczalne jest takie wystawienie faktury potwierdzającej taką transakcję w taki sposób, iż polimer i/lub wykrojnik oraz prace grafików stanowiące świadczenie złożone (o nazwie przygotowanie produkcji) do świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej mogą być ujęte na odrębnej pozycji na faktury lub na odrębnej fakturze w stosunku do świadczenia głównego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany stwierdził, że uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz informacje w niniejszej odpowiedzi na wezwanie, polimer i/lub wykrojnik oraz prace grafików stanowić będą świadczenie złożone (o nazwie przygotowanie produkcji) do świadczenia głównego jakim jest druk etykiety opakowaniowej. W obliczu wyraźnych oczekiwań nabywców dopuszczalne jest ujęcie w ramach jednego zamówienia na fakturze wykrojnika i/lub polimeru formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako przygotowanie produkcji (wykrojnik i/lub polimer, obróbka graficzna) lub też na odrębnej fakturze. Przepisy ustawy o VAT nie tylko nie wprowadzają ograniczenia, co do wystawiania faktury, która wskazywałaby w odrębnych pozycjach różne świadczenia, ale wręcz przeciwnie – z treści przepisów można wysnuć wniosek, że podatnik jest zobowiązany w sposób rzetelny wykazać to, co w rzeczywistości miało miejsce, tzn. czynności, które dokumentuje fakturą. Brak jest przepisu, który zakazywałby takiego sposobu udokumentowania świadczonej usługi kompleksowej. Faktura jest dokumentem wtórnym wobec samej transakcji. Powinna potwierdzać realizację określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania. Tym samym nie ma przeszkód, aby elementy usługi złożonej były wykazywane w odrębnych pozycjach. Wskazuje na to między innymi wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Bd 969/14), w którym wyrażono pogląd, że wykazanie całego świadczenia w jednej pozycji prowadziłoby do niekorzystnego postrzegania oferty na rynku konkurencyjnym, gdyż usługa transportowa byłaby niewidoczna. Dodatkowo należy wskazać, że zasady rozliczania podatku VAT wynikają z przepisów ustawy, a nie technicznego aspektu wystawiana faktur. Jeżeli strony transakcji umówią się, że wartość poszczególnych elementów związanych z daną dostawą wykazywana będzie w odrębnych pozycjach, to dla rozliczenia podatku z transakcji kompleksowej jest to bez znaczenia. Czynność wystawienia faktury ma charakter techniczny. Jeżeli wystawca faktury na wyraźne życzenie nabywcy wykaże na fakturze wartość poszczególnych świadczeń, tj. świadczenia głównego oraz świadczeń złożonych, ale związanych ze świadczeniem głównym to wówczas nie dochodzi do zmiany podstawy opodatkowania, lecz ma miejsce jedynie czynność o czynność materialno-technicznym – czysta informacja o kosztach tych dwóch świadczeń, które razem stanowią świadczenie zbiorcze. Końcowo należy wskazać w ślad za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 19 listopada 2014 r., sygn. I SA/Bd 969/14: „(\`(...)\`) że dla celów podatkowych złożone działania strony tj. Sprzedaż towarów i usługa transportowa stanowi, co do zasady, jednolitą całość. Oba te świadczenia są ze sobą powiązane, co oznacza, że z punktu ekonomicznego także stanowią całość. Świadczenie pomocnicze w postaci transportu jest uzupełnieniem sprzedaży towarów czyli świadczenia głównego. Transport bez sprzedaży nie stanowi celu samego w sobie bez sprzedaży a zatem usługa transportu służy, jak najlepszemu wykonaniu sprzedaży, z której ma korzystać nabywca towaru”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania świadczenia polegającego na przygotowaniu produkcji i druku etykiety opakowaniowej jako kompleksowej dostawy towarów – **jest prawidłowe;**
*   sposobu wykazania na fakturze wykrojnika i/lub polimeru (przygotowanie produkcji) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji etykiet opakowaniowych. W celu wykonania zamówienia na etykietę opakowaniową konieczne jest zakupienie przez Spółkę wykrojników od podwykonawców oraz wypalenie polimeru w zakładzie Spółki (są to składniki oprzyrządowania niezbędne dla wykonania konkretnych etykiet opakowaniowych). Prace przygotowawcze (tzw. przygotowalnia graficzna oraz ustawienie maszyn drukarskich) są niezbędne dla wykonania wyrobów (etykiet opakowaniowych), które w następnym etapie są przedmiotem sprzedaży na rzecz zamawiającego. Wnioskodawca wykonując działalność polegającą na produkcji na zamówienie wszystkich kategorii swoich produktów dokonuje na rzecz zamawiającego dostawy wyrobów gotowych tj. towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie świadczy usługi druku. Prace przygotowawcze opisane we wniosku mają zastosowanie w produkcji gotowego wyrobu w postaci „(…)”, tj. procesie druku wyrobu gotowego. Żaden inny proces mający miejsce u Wnioskodawcy nie angażuje prac przygotowawczych (polimerów lub/oraz wykrojników).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania świadczenia polegającego na przygotowaniu produkcji i druku etykiety opakowaniowej jako kompleksowej dostawy towarów oraz sposobu wykazania na fakturze wykrojnika i/lub polimeru (przygotowanie produkcji).

Kwestia podstawy opodatkowania została zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Proces wydrukowania zamówionego towaru, tj. etykiety opakowaniowej w oparciu o własne materiały (materiały Wnioskodawcy) jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na klienta, który dokonał zamówienia, do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym towary są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby klient mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku Wnioskodawca niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową etykiety opakowaniowej.

Natomiast w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę, tj. prace przygotowawcze oraz wydruk etykiet opakowaniowych stanowi – jak wskazał Wnioskodawca – dostawę towarów. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter, z uwagi na kompleksowy charakter tych czynności. Wnioskodawca wskazał, że prace przygotowawcze opisane we wniosku mają zastosowanie w produkcji gotowego wyrobu w postaci „(…)”, tj. procesie druku wyrobu gotowego.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z zespołem czynności składających się na świadczenie złożone w postaci dostawy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towaróww imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy – faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Odnosząc się do kwestii wykazania na fakturze, w ramach jednego zamówienia, oprócz pozycji dotyczącej druku etykiety opakowaniowej dodatkowo odrębnej pozycji dotyczącej zakupu wykrojnika i/lub polimeru bądź też wykazania tych pozycji na odrębnych fakturach należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – jest jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towarów. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty prac przygotowawczych. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość prac przygotowawczych oraz druku etykiety opakowaniowej.

W konsekwencji prawidłowy będzie sposób dokumentowania świadczenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym wskazywać będzie na fakturze VAT wyłącznie pozycję obejmującą sprzedaż towaru, z wyszczególnieniem stawki podatku VAT odpowiedniej do sprzedaży danego towaru, przy czym cena sprzedaży będzie w sobie zawierała wynagrodzenie za prace przygotowawcze.

Nieprawidłowe jest zatem wystawienie faktury w taki sposób, że polimer i/lub wykrojnik oraz prace grafików (przygotowanie produkcji) są ujmowane w odrębnej pozycji na fakturze lub na odrębnej fakturze w stosunku do druku etykiety opakowaniowej, gdyż stanowi to kompleksową dostawę towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – dostawy towarów, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do klienta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury bądź na odrębnej fakturze.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.