Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.280.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji zbycia przez Spółkę składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie poszczególnych składników majątkowych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania transakcji zbycia przez Spółkę składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie poszczególnych składników majątkowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji zbycia przez Spółkę składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie poszczególnych składników majątkowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 30 sierpnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
    *   **X.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**
    *   **Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X („Spółka”) jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych, produkcji urządzeń elektroenergetycznych i wynajmu nieruchomości.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych oraz właścicielem położonych na nich budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotowe nieruchomości położone są w (\`(...)\`) i (\`(...)\`). W ich skład wchodzą:

*   nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem biurowym („Budynek Biurowy”) stanowiąca działkę ewidencyjną nr 5/43,
*   pozostałe nieruchomości, stanowiące 17 działek ewidencyjnych (zwane dalej „Nieruchomościami”): na działkach nr 5/29, 5/30, 5/35, 5/44, 5/25, 5/46, 48/1 znajdują się hale, magazyny, biura i drogi; na działkach nr 5/22, 5/31 położony jest magazyn i plac; na działkach nr 5/27, 5/34 położona jest wiata magazynowa; zaś działki nr 5/23, 5/24, 5/37, 5/39, 5/40, 5/42 stanowią tereny niezabudowane.

Budynki i budowle położone na Nieruchomościach w przeważającej części są przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich. Budynek Biurowy, jakkolwiek w przeważającej części wykorzystywany jest na potrzeby własne Spółki, częściowo również jest wynajmowany.

Zadania i procesy związane z zarządzaniem nieruchomościami w Spółce – w tym jej wynajmem na rzecz osób trzecich – realizowane są przez wydzieloną jednostkę w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki, tj. jednostkę biznesową ds. Zarządzania Nieruchomościami Spółki („ZN”), powołaną na podstawie uchwały zarządu Spółki z dnia 23 sierpnia 2005 r.

Na przełomie lat 2015 i 2016 rozważane było przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie. Zgodnie z ówcześnie rozważaną koncepcją ZN miał zostać wydzielony ze Spółki do nowopowstałej spółki. W związku z powyższym, w dniu 25 marca 2016 r. zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie szczegółowego ustalenia majątku Spółki wchodzącego w skład ZN, który miał podlegać wydzieleniu. W uchwale wymieniono nieruchomości, majątek ruchomy, wierzytelności oraz zobowiązania, które wchodzą w skład ZN, jak również pracowników przypisanych do ZN, którzy mieli przejść do nowoutworzonej spółki (podział przez wydzielenie miał się wiązać z przejściem części zakładu pracy, o którym mowa w art. 23 Kodeksu pracy). Z uchwały z dnia 25 marca 2016 r. wynika, że Budynek Biurowy nie wchodzi w skład ZN (po podziale Spółki Budynek Biurowy miał pozostać w Spółce). Planowany podział Spółki przez wydzielenie nie doszedł do skutku, lecz uchwała zarządu Spółki regulująca elementy wchodzące w skład ZN nie została zmieniona.

Obecnie, formalnie (w świetle uchwał zarządu Spółki) w skład ZN wchodzą wszystkie Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami. Ponadto, częścią ZN są w szczególności:

*   środki trwałe związane z Nieruchomościami (np. linia kablowa, oświetlenie terenu, monitoring),
*   należności od najemców,
*   kaucje otrzymane od najemców,
*   rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotycząca podatku od dochodu przypisanego do ZN,
*   rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi,
*   pracownicy, w tym m.in. kierownik ZN, kierownik zespołu technicznego, konserwator urządzeń i instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, cieplnych, gazowych i elektrycznych, pracownik magazynowy (wózkowy) oraz specjalista ds. administracji,
*   długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, np. rezerwa na premie dla pracowników, rezerwa urlopowa,
*   prawa wynikające z umów najmu,
*   prawa wynikające z innych umów zawartych przez ZN, m.in. z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, dostawa wody, odprowadzanie ścieków), umowy w zakresie ochrony, umowy dotyczącej usług porządkowych, umowy dotyczącej konserwacji i przeglądów urządzeń wentylacji, umowy ramowej rachunków i usług bankowych.

Przychody związane z działalnością ZN obejmują przede wszystkim przychody z najmu nieruchomości na rzecz osób trzecich (klientów zewnętrznych), natomiast koszty związane z działalnością ZN obejmują w szczególności wydatki na materiały bezpośrednie, koszty energii, wynagrodzenia, inne świadczenia na rzecz pracowników, usługi obce (utrzymanie nieruchomości) i inne wydatki związane z Nieruchomościami i położonymi na nich budynkami i budowlami. System rachunkowości funkcjonujący w Spółce pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów Spółki związanych z działalnością ZN. Jednostka ta jest wyodrębniona na centrach zysków, w ramach których ewidencjonowane są koszty i przychody wyodrębnione w zarządczym rachunku wyników Spółki. Dodatkowo, przychody i koszty ZN ewidencjonowane są na poszczególnych obiektach (odrębne miejsca powstawania kosztów dla każdego budynku oraz odrębne obiekty, na których księgowane są przychody oraz koszty związane z powierzchnią wynajętą na rzecz klientów zewnętrznych). Zobowiązania i należności związane z działalnością jednostki ZN posiadają odrębne oznaczenie w module finansowym, dzięki czemu możliwe jest raportowanie wpływów i wydatków.

Jak wskazano powyżej, w związku z uchwałą, podjętą przez Zarząd Spółki w roku 2016, Budynek Biurowy formalnie znalazł się poza strukturą ZN, jednakże z uwagi na fakt, iż planowany podział przez wydzielenie nie doszedł do skutku Budynek Biurowy faktycznie nadal jest częściowo związany z działalnością Spółki w zakresie zarządzania nieruchomościami, gdyż w dalszym ciągu jest on w części wynajmowany.

Spółka zamierza sprzedać Nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntów) wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami na rzecz Y („Nabywca”).

Przedmiotem planowanej sprzedaży, oprócz Nieruchomości oraz położonych na nich budynków i budowli, będzie część wyposażenia znajdującego się w budynkach oraz środki trwałe związane z Nieruchomościami (m.in. oświetlenie terenu, monitoring). Część wyposażenia budynków położonych na Nieruchomościach zostanie zatrzymana przez Spółkę. Przedmiotem sprzedaży nie będzie Budynek Biurowy.

W wyniku planowanej sprzedaży Nabywca z mocy prawa stanie się stroną umów najmu budynków i budowli położonych na Nieruchomościach, tj. „wejdzie” do tych umów w miejsce Spółki. Nabywca uzgodni ze Spółką sposób i warunki przekazania zabezpieczeń umów najmu w postaci kaucji zatrzymanych w Spółce.

Na Nabywcę nie przejdą wierzytelności wynikające z umów najmu powstałe przed zbyciem Nieruchomości.

W wyniku transakcji sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie przejdą pracownicy ZN.

Na Nabywcę nie przejdą również prawa wynikające z zawartych przez Spółkę umów z dostawcami mediów. Nabywca będzie miał prawo zawrzeć umowy na dostawę mediów z wybranymi przez siebie operatorami.

W wyniku transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione umowy zawarte przez Spółkę z firmami świadczącymi usługi ochroniarskie, porządkowe i inne związane z Nieruchomościami.

W ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości, Nabywca nie przejmie rachunku bankowego ZN, ani zgromadzonych na nim środków pieniężnych. W wyniku sprzedaży Nieruchomości, na Nabywcę nie przejdą również inne elementy przyporządkowane do ZN, takie jak rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego czy też długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (np. rezerwa na premie dla pracowników, rezerwa urlopowa).

Planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie również skutkowała przejściem na Nabywcę know-how związanego z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że Nabywca wejdzie w miejsce Spółki do umów najmu, a więc o ile umowy te można potraktować za „nośnik” know-how, to w tym zakresie Nabywca zostanie jego dysponentem. Kluczowe „nośniki” know-how, tj. zasoby ludzkie (pracownicy przyporządkowani do ZN) oraz procedury czy regulaminy dotyczące wynajmu nieruchomości nie przejdą ze Spółki na Nabywcę.

Nabywca, po nabyciu Nieruchomości, planuje stopniowo wygaszać działalność w zakresie wynajmu położonych na nich budynków i budowli. Nabywca zamierza wyburzyć znajdujące się na Nieruchomościach budynki i budowle, a następnie zrealizować na ich miejscu projekt deweloperski z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Przez pewien okres od nabycia Nieruchomości, Nabywca zamierza jednak kontynuować działalność w zakresie wynajmu przy wykorzystaniu własnych pracowników, procedur i swojego know-how.

Ponadto, w piśmie z dnia 29 sierpnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał następującą treść: Wniosek dotyczy sfery praw i obowiązków zarówno Spółki, jak i Nabywcy. We wniosku opisano planowaną transakcję sprzedaży Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami. We wniosku wprost wskazano, że Spółka i Nabywca będą stronami przedmiotowej sprzedaży (Spółka sprzeda, a Nabywca kupi Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami). We wniosku stwierdzono: „Spółka zamierza sprzedać Nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntów) wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami na rzecz Y („Nabywca”)”.

Pytanie zawarte we wniosku dotyczy zasad opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej sprzedaży. Zasady opodatkowania VAT sprzedaży mają znaczenie dla kupującego, przede wszystkim z uwagi na skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, który może wystąpić przy takiej transakcji.

W dalszej części ww. pisma, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie nr 1 z wezwania, tj.: Czy zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, wybrane składniki majątkowe są wyodrębnione na:

*   płaszczyźnie organizacyjnej, tj. czy stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
*   płaszczyźnie finansowej, tj. czy posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?
*   płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zdolne są do realizacji określonych zadań gospodarczych ?

W pierwszej kolejności Zainteresowany odniósł się do wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej. Zbywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy składniki majątkowe wchodzą w skład wyodrębnionej organizacyjnie jednostki, tj. jednostki biznesowej ds. Zarządzania Nieruchomościami Spółki („ZN”). ZN jest wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, tzn. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie całe ZN, lecz niektóre elementy wchodzące w skład ZN. Przedmiotem sprzedaży będą wszystkie nieruchomości, które formalnie wchodzą w skład ZN wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami.

Przedmiotem planowanej sprzedaży, oprócz Nieruchomości oraz położonych na nich budynków i budowli, będzie część wyposażenia znajdującego się w budynkach oraz środki trwale związane z Nieruchomościami (m.in. oświetlenie terenu, monitoring) – wszystkie wskazane elementy wchodzą w skład ZN.

Przedmiotem sprzedaży nie będzie Budynek Biurowy, który formalnie nie wchodzi w skład ZN, ale faktycznie jest on częściowo związany z działalnością Spółki w zakresie zarządzania nieruchomościami (czyli z działalnością wyodrębnioną do ZN).

Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą następujące elementy (składniki materialne lub niematerialne) wchodzące w skład ZN:

*   część wyposażenia budynków położonych na Nieruchomościach,
*   wierzytelności wynikające z umów najmu powstałe przed zbyciem Nieruchomości,
*   pracownicy ZN,
*   prawa wynikające z zawartych przez Spółkę umów z dostawcami mediów,
*   umowy zawarte przez Spółkę z firmami świadczącymi usługi ochroniarskie, porządkowe i inne związane z Nieruchomościami,
*   rachunek bankowy ZN,
*   środki pieniężne przypisane do ZN,
*   rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (np. rezerwa na premie dla pracowników, rezerwa urlopowa),
*   procedury i regulaminy dotyczące wynajmu nieruchomości.

Składniki będące przedmiotem planowanej sprzedaży wchodzą więc w skład wyodrębnionej organizacyjnie jednostki (ZN), ale sprzedaż nie będzie obejmowała wszystkich elementów tej jednostki.

Podsumowując, składniki, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej względem reszty składników majątkowych Spółki, w szczególności nie są wyodrębnione względem składników ZN, które nie będą przedmiotem sprzedaży.

W drugiej kolejności Wnioskodawca odniósł się do wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej.

Wyodrębniona jednostka organizacyjna, w skład której wchodzą Nieruchomości i inne elementy będące przedmiotem sprzedaży, czyli ZN, jest wyodrębniona finansowo. Jak jednak wskazano powyżej, przedmiotem sprzedaży nie będzie całe ZN, lecz niektóre jego składniki, w szczególności Nieruchomości i położone na nich budynki i budowle.

Jednocześnie należy stwierdzić, że na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do składników majątkowych będących przedmiotem planowanej sprzedaży. Wymagałoby to analizy ewidencji Spółki i odpowiedniego „wyciągnięcia” z niej danych dotyczących tylko tych elementów, które będą przedmiotem sprzedaży i „oddzielenia” ich od danych pozostałych składników ZN (które nie będą przedmiotem sprzedaży).

Należy przy tym dodać, że składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie mogą autonomicznie funkcjonować w obrocie gospodarczym – w szczególności z uwagi na brak pracowników (w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą pracownicy ZN).

Jeśli chodzi o wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej, trzeba wskazać, że składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie byłyby zdolne do samodzielnego funkcjonowania i nie byłyby zdolne do realizacji zadań gospodarczych. Wynika to z faktu, że zbywany zespół składników nie obejmuje pracowników. Składniki będące przedmiotem planowanej sprzedaży – w szczególności nieruchomości – nie mogłyby stanowić niezależnego i samodzielnego przedsiębiorstwa bez obsługujących ich i dysponującym niezbędnym know-how pracowników. Przedmiot planowanej sprzedaży musiałby więc zostać wzbogacony o niezbędne zasoby kadrowe i niezbędny know-how, ażeby możliwe było niezależne działanie omawianych (zbywanych) składników w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 sierpnia 2017 r.):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z czym planowana sprzedaż nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku udokumentowania powyższej sprzedaży fakturą VAT i wykazania w niej podatku VAT, Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pod zarzutem, iż sprzedaż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, iż faktura dokumentująca sprzedaż dokumentowała transakcję niepodlegającą opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem transakcji będą poszczególne Nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami oraz składniki wyposażenia i środki trwałe, a co za tym idzie transakcja stanowić będzie opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem wg stawki właściwej dla poszczególnych zbywanych składników majątkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem Spółki i Nabywcy, analizowana transakcja stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – odpłatną dostawę towarów.

Należy podkreślić, że do opisanej transakcji nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki i Nabywcy, Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z czym planowana sprzedaż nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia pojęcia „przedsiębiorstwo” należy stosować art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tj. stanowić samodzielny podmiot gospodarczy, zdolny do funkcjonowania w obrocie gospodarczym na niezmienionych zasadach pomimo jego zbycia.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego wynika, że status ZCP posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wniosek taki jest zgodnie przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w wypowiedziach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.793.2016.1.AD). Innymi słowy, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP, jeśli jest wyodrębniony w trzech poniższych płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne występuje wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, przy czym wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub podobnego aktu (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. nr IPPP1/4512-872/15-2/RK).

Jako wyodrębnienie finansowe rozumie się samodzielność finansową, która daje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów generowanych przez wydzielony zespół składników majątkowych, jak również ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla tego zespołu. Nadto, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, należy ZCP przypisać wszystkie zobowiązania oraz je przenieść na nabywcę. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. (nr IPPB1/415-1122/14-5/MT), zgodnie z którą konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością.

Z kolei z wyodrębnieniem funkcjonalnym mamy do czynienia wówczas, gdy wyodrębniona część jednostki jest w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem wyodrębniona część jednostki musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. To samodzielne działanie muszą umożliwić przejęte składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład danej jednostki (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443-526/14- 2/JK).

Aby w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie, ale musi się on odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki będące w takich relacjach, by można było mówić o nich jako o „zespole”, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zdaniem Spółki i Nabywcy, przedmiotem planowej sprzedaży będą Nieruchomości wraz z budynkami i budowlami, które nie mogłyby stanowić odrębnego podmiotu gospodarczego zdolnego do samodzielnego funkcjonowania na rynku, dlatego też nie można uznać, że w rezultacie transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcja sprzedaży nie będzie obejmować przejścia elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, wierzytelności, koncesje, licencje, patenty, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi, itp. W konsekwencji, w ocenie Spółki i Nabywcy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Spółka i Nabywca uważają również, że przedmiot sprzedaży nie stanowi ZCP.

Należy wskazać, że przedmiotem analizowanej transakcji będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawo własności położonych na Nieruchomościach budynków i budowli, środki trwałe związane z budynkami i budowlami (np. monitoring) oraz niektóre elementy wyposażenia budynków. Przedmiotem sprzedaży nie będzie zaś cała wyodrębniona w Spółce struktura związana z zarządzaniem nieruchomościami.

Przedmiot sprzedaży wchodzi, co prawda, w skład wyodrębnionej organizacyjnie jednostki (ZN), lecz analizowana transakcja dotyczy tylko niektórych jej składników.

W wyniku analizowanej transakcji na Nabywcę nie przejdą w szczególności niektóre elementy wyposażenia, umowy zawarte przez Spółkę z dostawcami mediów, umowy na świadczenie usług ochroniarskich, porządkowych i innych związanych z Nieruchomościami, środki pieniężne, rachunki bankowe, koncesje, licencje ani tajemnice przedsiębiorstwa. Nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę zasobów ludzkich (pracowników przyporządkowanych do ZN). Warto dodać, że na Nabywcę nie przejdzie również Budynek Biurowy, który co prawda formalnie znajduje się poza strukturą ZN, ale faktycznie również jest związany z działalnością Spółki w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować całej struktury składającej się na działalność ZN. Skoro Nabywca przejmie jedynie niektóre elementy wchodzące w skład ZN stanowiącego wyodrębnioną w Spółce jednostkę organizacyjną, to przejmowane składniki majątkowe nie mogą zostać zakwalifikowane jako ZCP, lecz co najwyżej jako fragment ZCP.

Należy zauważyć, że elementy ZN, które zostaną przekazane Nabywcy w ramach planowanej transakcji nie są wystarczające do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez ZN. Przede wszystkim nie jest możliwe prowadzenie działalności w omawianym zakresie bez odpowiednich zasobów ludzkich. Do ZN przyporządkowani są pracownicy posiadający bogate doświadczenie w zakresie zarządzania i utrzymania nieruchomości, w szczególności kierownik ZN, kierownik zespołu technicznego, konserwator urządzeń i instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, cieplnych, gazowych i elektrycznych oraz specjalista ds. administracji. Bez tych osób ZN nie mogłoby funkcjonować. W ramach analizowanej transakcji pracownicy ZN nie przejdą na Nabywcę. Tym samym, Nabywca nie będzie w stanie kontynuować działalności ZN opierając się na składnikach otrzymanych od Spółki. Konieczne będzie zaangażowanie przez Nabywcę własnych zasobów ludzkich – pracowników, którzy mają wiedzę i doświadczenie w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Na Nabywcę nie przejdzie również know-how związany z procesami zarządzania nieruchomościami, w szczególności procedury obowiązujące w ZN, które są niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Nabywca po dokonaniu przedmiotowej transakcji będzie musiał stworzyć i wdrożyć własne procedury w tym zakresie. Powyższe dowodzi, że zespół składników nabytych od Spółki nie będzie wystarczający do kontynuowania działalności prowadzonej w ramach ZN.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości, na Nabywcę nie przejdą również inne elementy przyporządkowane do ZN takie jak rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego czy też długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (np. rezerwa na premie dla pracowników, rezerwa urlopowa). Jest to kolejna okoliczność świadcząca o tym, że analizowana transakcja obejmować będzie jedynie część elementów ZN, a nie cały zorganizowany zespół składników, który mógłby być zdolny do funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo.

Przedmiotowa transakcja nie obejmie więc wszystkich elementów wchodzących w skład ZN. Składniki, które przejdą na Nabywcę nie stanowią w Spółce wyodrębnionej jednostki, lecz co najwyżej są jej częścią. Cała jednostka (ZN) prawdopodobnie mogłaby zostać uznana za zorganizowany zespół składników zdolny do samodzielnego funkcjonowania na rynku, lecz jej elementy które zostaną przeniesione na Nabywcę nie odznaczają się już wystarczającym stopniem samodzielności i zorganizowania.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że aktywa, które przejdą na Nabywcę będą jedynie niezorganizowanym funkcjonalnie fragmentem przedsiębiorstwa Spółki, który sam nie mógłby tworzyć niezależnego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do zbycia ZCP.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego ZN należy stwierdzić, że nie może ono stanowić argumentu na rzecz tezy, iż planowana transakcja sprzedaży będzie obejmowała zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jako, że przedmiotem sprzedaży będą tylko niektóre elementy ZN, toteż fakt wyodrębnienia finansowego ZN w strukturze Spółki nie wpływa na kwalifikację opisywanej transakcji jako zbycia ZCP. Innymi słowy, zbywane przez Spółkę składniki nie są finansowo wyodrębnione, lecz stanowią jedynie część jednostki, która cechuje się takim wyodrębnieniem.

Spółka i Nabywca zauważają, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli są wykorzystywane do działalności w zakresie wynajmu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15), w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie wynajmu poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tej działalności nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może zostać uznana za zbycie wyodrębnionego zespołu składników zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. NSA podkreślił jednak, że sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych (a nie jako ZCP). Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Organy podkreślały, że aby mówić o ZCP przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w ocenie organów w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także „czynnik ludzki”, czyli kadra pracownicza. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r. nr ITPP2/443-1174/12/PS.

Zbywane składniki majątkowe są jedynie częścią przedsiębiorstwa Spółki, ale same nie mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Co istotne, Spółka nie przeniesie na Nabywcę wszystkich składników rzeczowych, praw oraz umów, które są obecnie przez nią wykorzystywane w działalności prowadzonej przy użyciu Nieruchomości oraz położonych na niej budowli i budynków. Na Nabywcę nie przejdą również pracownicy Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki i Nabywcy, Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z czym planowana sprzedaż nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki i Nabywcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem transakcji będą poszczególne Nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami oraz składniki wyposażenia i środki trwałe, a co za tym idzie transakcja stanowić będzie opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem wg stawki właściwej dla poszczególnych zbywanych składników majątkowych.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 29 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w zakresie przeformułowanego pytania nr 1 oraz wskazał własne stanowisko odnośnie zadanego pytania nr 2.

Ad.1.

Zdaniem Spółki i Nabywcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z czym planowana sprzedaż nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Spółka i Nabywca w pełni podtrzymują argumentację zawartą we wniosku w jego pierwotnym brzmieniu (w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska w sprawie opisanego zdarzenia przyszłego). Argumentacja w nim zawarta znajduje zastosowanie do wskazanego powyżej pytania. W szczególności argumentacja ta dowodzi, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ad.2.

Zdaniem Spółki i Nabywcy, ponieważ jak to zostało wywiedzione w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana sprzedaż Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku udokumentowania powyższej sprzedaży fakturą VAT i wykazania w niej podatku VAT, Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pod zarzutem, iż sprzedaż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, iż faktura dokumentująca sprzedaż dokumentowała transakcję niepodlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile zatem przedmiot planowanej sprzedaży, tj. Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami, stanowiłyby przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas planowana transakcja nie podlegałaby VAT. W takim przypadku, jeżeli Spółka wystawiłaby fakturę dokumentującą planowaną sprzedaż i wykazała w niej kwotę podatku VAT, Nabywca nie byłby uprawniony do odliczenia podatku z takiej faktury z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Spółka i Nabywca uważają, że przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem do transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Argumentacja dowodząca, że przedmiot planowanej sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w uzasadnieniu stanowiska w sprawie odpowiedzi na pytanie nr 1. W konsekwencji, w ocenie Spółki i Nabywcy, w przypadku udokumentowania powyższej sprzedaży fakturą VAT i wykazania w niej podatku VAT, Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pod zarzutem, iż sprzedaż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pod zarzutem, iż faktura dokumentująca sprzedaż dokumentowała transakcję niepodlegającą opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że Spółce i Nabywcy zależy na potwierdzeniu w interpretacji indywidualnej, że Nabywca nie zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pod zarzutem, iż sprzedaż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka i Nabywca zdają sobie sprawę z faktu, że uznanie, iż przedmiot sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka i Nabywca są świadomi, że istnienie prawa do odliczenia uzależnione jest od zaistnienia jeszcze innych przesłanek, m.in. Nabywca musiałby wykorzystywać przedmiot sprzedaży do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a transakcja nie mogłaby być zwolniona z podatku – okoliczności te nie są przedmiotem niniejszego Wniosku. Spółka i Nabywca nie pytają więc w niniejszym Wniosku, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami. Spółce i Nabywcy zależy jedynie na potwierdzeniu, że Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pod zarzutem, iż planowana sprzedaż była sprzedażą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych, produkcji urządzeń elektroenergetycznych i wynajmu nieruchomości.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych oraz właścicielem położonych na nich budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W ich skład wchodzą:

*   nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem biurowym, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 5/43,
*   pozostałe nieruchomości, stanowiące 17 działek ewidencyjnych, na działkach nr 5/29, 5/30, 5/35, 5/44, 5/25, 5/46, 48/1 znajdują się hale, magazyny, biura i drogi; na działkach nr 5/22, 5/31 położony jest magazyn i plac; na działkach nr 5/27, 5/34 położona jest wiata magazynowa; zaś działki nr 5/23, 5/24, 5/37, 5/39, 5/40, 5/42 stanowią tereny niezabudowane.

Budynki i budowle położone na Nieruchomościach w przeważającej części są przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich. Budynek Biurowy, jakkolwiek w przeważającej części wykorzystywany jest na potrzeby własne Spółki, częściowo również jest wynajmowany.

Zadania i procesy związane z zarządzaniem nieruchomościami w Spółce – w tym jej wynajmem na rzecz osób trzecich – realizowane są przez wydzieloną jednostkę w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki, tj. jednostkę biznesową ds. Zarządzania Nieruchomościami Spółki („ZN”), powołaną na podstawie uchwały zarządu Spółki.

Na przełomie lat 2015 i 2016 rozważane było przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie. Zgodnie z ówcześnie rozważaną koncepcją ZN miał zostać wydzielony ze Spółki do nowopowstałej spółki. Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie szczegółowego ustalenia majątku Spółki wchodzącego w skład ZN, który miał podlegać wydzieleniu. W uchwale wymieniono nieruchomości, majątek ruchomy, wierzytelności oraz zobowiązania, które wchodzą w skład ZN, jak również pracowników przypisanych do ZN, którzy mieli przejść do nowoutworzonej spółki. Z uchwały wynika, że Budynek Biurowy nie wchodzi w skład ZN (po podziale Spółki Budynek Biurowy miał pozostać w Spółce). Planowany podział Spółki przez wydzielenie nie doszedł do skutku, lecz uchwała zarządu Spółki regulująca elementy wchodzące w skład ZN nie została zmieniona.

Obecnie, formalnie w skład ZN wchodzą wszystkie Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami. Ponadto, częścią ZN są w szczególności:

*   środki trwałe związane z Nieruchomościami (np. linia kablowa, oświetlenie terenu, monitoring),
*   należności od najemców,
*   kaucje otrzymane od najemców,
*   rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotycząca podatku od dochodu przypisanego do ZN,
*   rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi,
*   pracownicy, w tym m.in. kierownik ZN, kierownik zespołu technicznego, konserwator urządzeń i instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, cieplnych, gazowych i elektrycznych, pracownik magazynowy (wózkowy) oraz specjalista ds. administracji,
*   długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, np. rezerwa na premie dla pracowników, rezerwa urlopowa,
*   prawa wynikające z umów najmu,
*   prawa wynikające z innych umów zawartych przez ZN, m.in. z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, dostawa wody, odprowadzanie ścieków), umowy w zakresie ochrony, umowy dotyczącej usług porządkowych, umowy dotyczącej konserwacji i przeglądów urządzeń wentylacji, umowy ramowej rachunków i usług bankowych.

Spółka zamierza sprzedać Nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntów) wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami na rzecz Nabywcy.

Przedmiotem planowanej sprzedaży, oprócz Nieruchomości oraz położonych na nich budynków i budowli, będzie część wyposażenia znajdującego się w budynkach oraz środki trwałe związane z Nieruchomościami (m.in. oświetlenie terenu, monitoring). Część wyposażenia budynków położonych na Nieruchomościach zostanie zatrzymana przez Spółkę. Przedmiotem sprzedaży nie będzie Budynek Biurowy.

W wyniku planowanej sprzedaży Nabywca z mocy prawa stanie się stroną umów najmu budynków i budowli położonych na Nieruchomościach, tj. „wejdzie” do tych umów w miejsce Spółki. Nabywca uzgodni ze Spółką sposób i warunki przekazania zabezpieczeń umów najmu w postaci kaucji zatrzymanych w Spółce.

Na Nabywcę nie przejdą wierzytelności wynikające z umów najmu powstałe przed zbyciem Nieruchomości. W wyniku transakcji sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie przejdą pracownicy ZN.

Na Nabywcę nie przejdą również prawa wynikające z zawartych przez Spółkę umów z dostawcami mediów. Nabywca będzie miał prawo zawrzeć umowy na dostawę mediów z wybranymi przez siebie operatorami.

W wyniku transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione umowy zawarte przez Spółkę z firmami świadczącymi usługi ochroniarskie, porządkowe i inne związane z Nieruchomościami.

W ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości, Nabywca nie przejmie rachunku bankowego ZN, ani zgromadzonych na nim środków pieniężnych. W wyniku sprzedaży Nieruchomości, na Nabywcę nie przejdą również inne elementy przyporządkowane do ZN, takie jak rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego czy też długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (np. rezerwa na premie dla pracowników, rezerwa urlopowa).

Planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie również skutkowała przejściem na Nabywcę know-how związanego z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że Nabywca wejdzie w miejsce Spółki do umów najmu, a więc o ile umowy te można potraktować za „nośnik” know-how, to w tym zakresie Nabywca zostanie jego dysponentem. Kluczowe „nośniki” know-how, tj. zasoby ludzkie (pracownicy przyporządkowani do ZN) oraz procedury czy regulaminy dotyczące wynajmu nieruchomości nie przejdą ze Spółki na Nabywcę.

Nabywca, po nabyciu Nieruchomości, planuje stopniowo wygaszać działalność w zakresie wynajmu położonych na nich budynków i budowli. Nabywca zamierza wyburzyć znajdujące się na Nieruchomościach budynki i budowle, a następnie zrealizować na ich miejscu projekt deweloperski z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Przez pewien okres od nabycia Nieruchomości, Nabywca zamierza jednak kontynuować działalność w zakresie wynajmu przy wykorzystaniu własnych pracowników, procedur i swojego know-how.

Zbywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy składniki majątkowe wchodzą w skład wyodrębnionej organizacyjnie jednostki, tj. jednostki biznesowej ds. Zarządzania Nieruchomościami Spółki („ZN”). ZN jest wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, tzn. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie całe ZN, lecz niektóre elementy wchodzące w skład ZN. Przedmiotem sprzedaży będą wszystkie nieruchomości, które formalnie wchodzą w skład ZN wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami.

Przedmiotem planowanej sprzedaży, oprócz Nieruchomości oraz położonych na nich budynków i budowli, będzie część wyposażenia znajdującego się w budynkach oraz środki trwale związane z Nieruchomościami (m.in. oświetlenie terenu, monitoring) – wszystkie wskazane elementy wchodzą w skład ZN.

Przedmiotem sprzedaży nie będzie Budynek Biurowy, który formalnie nie wchodzi w skład ZN, ale faktycznie jest on częściowo związany z działalnością Spółki w zakresie zarządzania nieruchomościami (czyli z działalnością wyodrębnioną do ZN).

Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą następujące elementy (składniki materialne lub niematerialne) wchodzące w skład ZN:

*   część wyposażenia budynków położonych na Nieruchomościach,
*   wierzytelności wynikające z umów najmu powstałe przed zbyciem Nieruchomości,
*   pracownicy ZN,
*   prawa wynikające z zawartych przez Spółkę umów z dostawcami mediów,
*   umowy zawarte przez Spółkę z firmami świadczącymi usługi ochroniarskie, porządkowe i inne związane z Nieruchomościami,
*   rachunek bankowy ZN,
*   środki pieniężne przypisane do ZN,
*   rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (np. rezerwa na premie dla pracowników, rezerwa urlopowa),
*   procedury i regulaminy dotyczące wynajmu nieruchomości.

Składniki będące przedmiotem planowanej sprzedaży wchodzą więc w skład wyodrębnionej organizacyjnie jednostki (ZN), ale sprzedaż nie będzie obejmowała wszystkich elementów tej jednostki.

Podsumowując, składniki, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej względem reszty składników majątkowych Spółki, w szczególności nie są wyodrębnione względem składników ZN, które nie będą przedmiotem sprzedaży.

Wyodrębniona jednostka organizacyjna, w skład której wchodzą Nieruchomości i inne elementy będące przedmiotem sprzedaży, czyli ZN, jest wyodrębniona finansowo. Jak jednak wskazano powyżej, przedmiotem sprzedaży nie będzie całe ZN, lecz niektóre jego składniki, w szczególności Nieruchomości i położone na nich budynki i budowle.

Jednocześnie należy stwierdzić, że na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do składników majątkowych będących przedmiotem planowanej sprzedaży. Wymagałoby to analizy ewidencji Spółki i odpowiedniego „wyciągnięcia” z niej danych dotyczących tylko tych elementów, które będą przedmiotem sprzedaży i „oddzielenia” ich od danych pozostałych składników ZN (które nie będą przedmiotem sprzedaży).

Należy przy tym dodać, że składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie mogą autonomicznie funkcjonować w obrocie gospodarczym – w szczególności z uwagi na brak pracowników (w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą pracownicy ZN).

Jeśli chodzi o wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej, trzeba wskazać, że składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie byłyby zdolne do samodzielnego funkcjonowania i nie byłyby zdolne do realizacji zadań gospodarczych. Wynika to z faktu, że zbywany zespół składników nie obejmuje pracowników. Składniki będące przedmiotem planowanej sprzedaży –w szczególności nieruchomości – nie mogłyby stanowić niezależnego i samodzielnego przedsiębiorstwa bez obsługujących ich i dysponującym niezbędnym know-how pracowników. Przedmiot planowanej sprzedaży musiałby więc zostać wzbogacony o niezbędne zasoby kadrowe i niezbędny know-how, ażeby możliwe było niezależne działanie omawianych (zbywanych) składników w obrocie gospodarczym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania, czy Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy, w związku z czym planowana sprzedaż nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, transakcja zbycia składników, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 k.c. W szczególności, przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą: część wyposażenia budynków położonych na Nieruchomościach, wierzytelności wynikające z umów najmu powstałe przed zbyciem Nieruchomości, pracownicy ZN, prawa wynikające z zawartych przez Spółkę umów z dostawcami mediów, umowy zawarte przez Spółkę z firmami świadczącymi usługi ochroniarskie, porządkowe i inne związane z Nieruchomościami, rachunek bankowy ZN, środki pieniężne przypisane do ZN, rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (np. rezerwa na premie dla pracowników, rezerwa urlopowa), procedury i regulaminy dotyczące wynajmu nieruchomości, które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy. Z powyższego wynika, że składniki, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży, nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej względem reszty składników majątkowych Spółki, w szczególności nie są wyodrębnione względem składników ZN, które nie będą przedmiotem sprzedaży.

Należy zauważyć również, że jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie całe ZN, lecz niektóre jego składniki, w szczególności Nieruchomości i położone na nich budynki i budowle.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie również skutkowała przejściem na Nabywcę know-how związanego z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że Nabywca wejdzie w miejsce Spółki do umów najmu, a więc o ile umowy te można potraktować za „nośnik” know-how, to w tym zakresie Nabywca zostanie jego dysponentem. Kluczowe „nośniki” know-how, tj. zasoby ludzkie (pracownicy przyporządkowani do ZN) oraz procedury czy regulaminy dotyczące wynajmu nieruchomości nie przejdą ze Spółki na Nabywcę.

Skoro ww. elementy, będące przedmiotem sprzedaży, nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej (jak wskazał Wnioskodawca – „(…) jako, że przedmiotem sprzedaży będą tylko niektóre elementy ZN, toteż fakt wyodrębnienia finansowego ZN w strukturze Spółki nie wpływa na kwalifikację opisywanej transakcji jako zbycia ZCP. Innymi słowy, zbywane przez Spółkę składniki nie są finansowo wyodrębnione, lecz stanowią jedynie część jednostki, która cechuje się takim wyodrębnieniem.”), ani nie stanowią zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie będą mogły zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Dodatkowo z treści wniosku wynika jednoznacznie, że przedmiotem zbycia będą Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami, a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, przedmiotowe Nieruchomości wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku udokumentowania powyższej sprzedaży fakturą VAT i wykazania w niej podatku VAT, Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego pod zarzutem, iż sprzedaż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Nabywca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, iż faktura dokumentująca sprzedaż dokumentowała transakcję niepodlegającą opodatkowaniu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podsumowując, Nabywca nie zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. składników majątkowych, z tego powodu, że transakcja ta stanowiła czynność wyłączoną spod działania ustawy. Opisana bowiem we wniosku transakcja zbycia przez Spółkę Nieruchomości, wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami oraz pozostałymi składnikami, nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie dojdzie do wyłączenia tej transakcji spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych składników majątku, będących przedmiotem sprzedaży oraz możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez Nabywcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.