Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.652.2020.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: Sprzedaż nieruchomości wykupionej od syndyka za którą uprzednio zapłacono syndykowi.
Słowa kluczowe: deweloper; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości; syndycy; upadłość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2020 r., uzupełnionym w dniach 27 października 2020 r. i 20 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wykończenie lokalu udokumentowanych fakturami, ceny zapłaconej syndykowi przy nabyciu nieruchomości oraz opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z zawarciem tego aktu,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wpłaconej deweloperowi wynikającej z umowy przedwstępnej oraz zapłaconych odsetek w ramach rat od zaciągniętego kredytu hipotecznego.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 października 2020 r. i 20 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość nabytą w lutym 2010 r. umową przedwstępną od dewelopera Spółki (…). Zakup nieruchomości został sfinansowany kredytem hipotecznym (zaciągnięty w marcu 2010 r.) w wysokości 285.000 zł plus 25.000 zł na wykończenie lokalu. Cena zakupu nieruchomości w umowie przedwstępnej wynosiła 290.000 zł. Zgodnie z postanowieniem umowy własność lokalu miała być przeniesiona na Wnioskodawcę i jego małżonkę najpóźniej do czerwca 2011 r. Niestety z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy deweloper opóźniał podpisanie aktu notarialnego narażając Wnioskodawcę na dodatkowe koszty kredytu hipotecznego po czym w 2013 roku ogłosił upadłość. Po trzech latach rozpraw sądowych, negocjacji z syndykiem masy upadłości Wnioskodawcy udało się uzyskać akt notarialny (po pięciu latach licząc od 2011 r.) ale wiązało się to de facto z ponownym zakupem lokalu za kwotę 29.000 zł – taka kwota sprzedaży widnieje w akcie notarialnym z dnia 13 kwietnia 2016 r. Przeniesienie własności nastąpiło dnia 13 kwietnia 2016 r. za kwotę 29.000 zł. Nieruchomość Wnioskodawca planuje sprzedać w styczniu 2021 r.

Wydatki wymienione w pytaniu interpretacyjnym, które Wnioskodawca poniósł przy nabyciu od syndyka nieruchomości (mieszkania), tj. opłaty notarialne i podatek PCC wynikają z zawarcia umowy zakupu (aktu notarialnego) pomiędzy Wnioskodawcą a syndykiem. Przedmiotem umowy zakupu (na podstawie aktu notarialnego, na którym widnieje kwota 29.000 zł) pomiędzy Wnioskodawcą a syndykiem jest lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym, na które w 2010 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt w wysokości 290.000, który został w 100% wpłacony deweloperowi.

Wskazanie dat faktycznego poniesienia wydatków, o których mowa we wniosku:

1.  cena nabycia nieruchomości wpłacona do dewelopera wynikająca z umowy przedwstępnej z dnia 17 marca 2010 r. (290.000 zł) – kwota zaciągniętego kredytu wypłacona deweloperowi w dwóch transzach w okresie od 17 marca 2010 r. do 30 sierpnia 2010 r.,
2.  cena wykończenia lokalu udokumentowana fakturami (25.000 zł) – wydatki poniesione w okresie od 17 marca 2010 r. do 30 sierpnia 2010 r.,
3.  cena nabycia jaką Wnioskodawca zapłacił syndykowi i jaka widnieje w akcie notarialnym (29.000 zł) – wydatek poniesiony w dniu 13 kwietnia 2016 r.,
4.  opłaty notarialne, podatek PCC od zakupu od syndyka (1.000 zł) – wydatki poniesione w okresie do 30 kwietnia 2016 r.,
5.  zapłacone odsetki w ramach raty kredytu hipotecznego licząc od dnia rozpoczęcia spłaty kredytu (maj 2010 r.) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania aktu sprzedaży nieruchomości – odsetki od kredytu opłacane od 5 października 2010 r. do 31 grudnia 2020 r.

Przez „cenę wykończenia lokalu udokumentowaną fakturami” należy rozumieć wyremontowanie i wyposażenie mieszkania ze stanu „deweloperskiego” do stanu „do zamieszkania”. Wykończenie lokalu zwiększyło jego wartość rynkową.

Z aktu notarialnego z syndykiem nie wynika, że dokonano wcześniej wpłaty w wysokości 290.000 zł i kwota ta nie jest uwzględniona w akcie. Potwierdzenie wpłaty 290.000 zł jest zawarte w akcie notarialnym zawartym z deweloperem (umowa przedwstępna w postaci aktu notarialnego).

Na pytanie organu, czy nabycie lokalu na podstawie aktu notarialnego z 13 kwietnia 2016 r. było wynikiem realizacji roszczenia Wnioskodawcy z umowy przedwstępnej o przeniesienie własności nieruchomości wskazano, że można tak domniemywać ponieważ syndyk przejmując majątek dewelopera przejął jego zobowiązania i przeniósł na Wnioskodawcę własność lokalu i zrealizował zobowiązanie dewelopera czyli roszczenie Wnioskodawcy. Akt nie odnosi się do umowy przedwstępnej w ogóle, jedynym punktem stycznym jest Spółka (…) w upadłości, której majątek i zobowiązania (w tym realizację umów) przejął syndyk.

Dla uporządkowania opisu sytuacji należy wskazać, że Wnioskodawca dysponuje dwoma aktami notarialnymi. Jeden został zawarty z deweloperem w dniu 21 września 2013 r. i dotyczy on notarialnego potwierdzenia umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości zawartej w dniu 19 lutego 2010 r. Zgodnie z umową przedwstępną z 19 lutego 2010 r. deweloper miał przenieść własność lokalu najpóźniej do końca czerwca 2011 r. Niestety nie doszło to do skutku i Wnioskodawca był zbywany różnymi tłumaczeniami, w związku z tym kiedy na początku 2013 r. zaczęły pojawiać się sygnały o możliwej upadłości Spółki (…) udało się Wnioskodawcy zmusić dewelopera do notarialnego potwierdzenia umowy przedwstępnej, w którym Spółka zobowiązała się do przeniesienia własności do 30 października 2013 r. i jednocześnie w tym samym akcie potwierdziła, że kwota 290.000 zł została przez Wnioskodawcę uregulowana. Po raz kolejny okazało się, że deweloper nie wywiązuje się ze zobowiązania czego potwierdzeniem było ogłoszenie upadłości jeszcze w tym samym roku. Przez kolejne 2,5 roku trwało postępowanie upadłościowe w ramach którego raz Wnioskodawca był straszony egzekucją komorniczą, raz obowiązkiem zapłaty za mieszkanie ponownie w kwocie 290.000 zł.

Dopiero na początku 2016 r. strony sporu zaczęły dochodzić do porozumienia, którego efektem był kompromis polegający na tym, że syndyk przeniesie na Wnioskodawcę własność po uiszczeniu 10% z kwoty 290.000 zł. Postanowienia tego kompromisu zawarte zostały w akcie notarialnym z dnia 13 czerwca 2016 r. Akt z 13 czerwca 2016 r. nie zawiera informacji o uregulowaniu przez Wnioskodawcę kwoty 290.000 zł. Głównym założeniem aktu jest, że umowa sprzedaży przenosząca na Wnioskodawcę własność odbywa się w trybie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), w szczególności art. 4 ust. 2 oraz art. 7 tej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003, Nr 60, poz. 535 ze zm.). Kolejnym ważnym postanowieniem aktu jest to, że sprzedaż odbyła się w trybie aukcji w dniu 24 marca 2016 r., podczas której Wnioskodawca złożył najwyższą ofertę zakupu oraz to, że stosownie do treści art. 313 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze „Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników majątku masy upadłościowej nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości”. W tym samym akcie jest również napisane, że syndyk sprzedaje na odrębną własność lokal oraz przynależne składniki (komórka lokatorska plus miejsce garażowe) za kwotę 29.000 zł i potwierdza, że kwota ta została uiszczona przez Wnioskodawcę: „Strony oświadczają, że cała kwota sprzedaży została wpłacona do masy upadłości Spółki (…) w upadłości likwidacyjnej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy chcąc zapłacić podatek od różnicy pomiędzy kosztami nabycia nieruchomości a ceną jej sprzedaży Wnioskodawca może zaliczyć, wziąć pod uwagę na poczet kosztów nabycia nieruchomości poniższe pozycje/koszt:

1.  cena nabycia nieruchomości wpłacona do dewelopera wynikająca z umowy przedwstępnej 290.000 zł,
2.  cena wykończenia lokalu udokumentowana fakturami 25.000 zł,
3.  cena jaką Wnioskodawca zapłacił syndykowi i jaka widnieje w akcie notarialnym 29.000 zł,
4.  opłaty notarialne, podatek PCC od zakupu od syndyka,
5.  zapłacone odsetki w ramach raty kredytu hipotecznego licząc od dnia rozpoczęcia spłaty kredytu ( maj 2010 r.) do miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, chcąc sprzedać mieszkanie Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (a tym samym ujęcia ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodu stanowiących podstawę zapytania) wymienione powyżej pozycje ponieważ kwota wynikająca z umowy przedwstępnej/deweloperskiej 290.000 zł plus kwota 29.000 zł (akt notarialny) plus wydatki poniesione na wykończenie lokalu plus odsetki od kredytu hipotecznego są faktycznymi kosztami jakie Wnioskodawca poniósł z tytułu nabycia nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że uznanie kwoty zakupu nieruchomości za kwotę 29.000 zł (akt notarialny) byłoby daleko krzywdzące i niesprawiedliwe ponieważ nie z winy Wnioskodawcy został on narażony na wieloletnie ponoszenie nieuzasadnionych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości – zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.

Analiza powyższego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że definitywne nabycie nieruchomości to nabycie skutkujące przeniesieniem własności. Natomiast zawarcie umowy przedwstępnej (nawet dokonane w formie aktu notarialnego), jak też dokonanie stosownie do tego aktu wpłaty ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia ponownej umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w dacie podpisania aktu notarialnego z syndykiem – nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2016 r.

Wymieniony wyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy wskazuje jakie koszty stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Są to m.in. koszty nabycia i nakłady. Kosztem nabycia jest cena wynikająca z aktu notarialnego oraz wydatki związane ze sporządzeniem tego aktu notarialnego. Nakładami są wydatki zwiększające wartość nieruchomości, które zostały poniesione w trakcie posiadania nieruchomości i które zostały odpowiednio udokumentowane, przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „posiadanie” nie powinno być utożsamiane z pojęciem „własności”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto definicji tego pojęcia. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest zatem stanem faktycznego władztwa nad rzeczą.

Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu jedynie nakładów poniesionych w czasie władania przeznaczoną do sprzedaży nieruchomością, ceny zapłaconej syndykowi przy sprzedaży egzekucyjnej oraz poniesionej opłaty notarialnej i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z zawarciem umowy zakupu.

Natomiast kwota wpłacona deweloperowi (wynikająca z umowy przedwstępnej) oraz zapłacone odsetki w ramach rat od zaciągniętego kredytu hipotecznego, jako że nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze sprzedaży egzekucyjnej. Fakt zapłaty deweloperowi ustalonej w umowie przedwstępnej kwoty nie może być brany pod uwagę, gdyż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze aukcji, a nie jako realizacja roszczenia Wnioskodawcy o przeniesienie prawa własności. Odsetki z kolei są zapłatą za korzystanie z kapitału kredytu bankowego przy braku własnych środków finansowych – nie jest to więc wydatek warunkujący nabycie lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.