Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-680/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej częściowo w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków.
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku dorobkowego; spłata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-680/12/HS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 16 października 2007 r. wraz z mężem nabyła nieruchomość (dom szeregowy). Zakup nieruchomości w całości został sfinansowany ze wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego w kwocie 364 285,44 zł. W czerwcu 2008 r. kredyt został przewalutowany na franki szwajcarskie (CHF) co, jak wskazuje wnioskodawczyni, stanowiło kwotę 161 927,52 CHF (kurs franka szwajcarskiego na dzień przewalutowania wynosił 2,1001 zł). W marcu 2009 r. wnioskodawczyni rozwiodła się z mężem. W wyniku podziału majątku wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką nieruchomości, a tym samym przejęła na siebie obowiązek spłaty zaciągniętego kredytu, czyli obowiązek kontynuacji spłaty kredytu, którego wysokość drastycznie wzrosła wskutek umocnienia się kursu CHF; wartość 1 CHF na dzień 18 marca 2009 r. wynosiła 2,9525 zł. Szacunkowa wartość nieruchomości opiewała na kwotę 520 000 zł. Po upływie 3 lat, w trakcie sprzedaży nieruchomości, jej wartość rynkowa nadal opiewała na kwotę 520 000 zł, a wartość zadłużenia ponownie wzrosła na skutek dalszego umacniania się waluty CHF. Świadczy o tym fakt, że w dniu sprzedaży tj. 13 lutego 2012 r. za nieruchomość wraz z wyposażeniem oraz udziałem w drodze dojazdowej wnioskodawczyni otrzymała kwotę 574 000 zł, a wartość kredytu na dzień sprzedaży przy średnim kursie CHF 3,4692 zł równoważyła się z kwotą otrzymaną.

Wnioskodawczyni oświadczyła też, że była zameldowana pod adresem przedmiotowej nieruchomości ponad dwa lata: od 27 maja 2009 r. do 13 lutego 2012 r.

W uzupełnieniu z dnia 22 czerwca 2012 r. wnioskodawczyni wskazała, iż w wyniku podziału majątku dokonanego przed notariuszem dnia 01 czerwca 2009 r.:

*   przedmiotową nieruchomość o szacunkowej wartości 520 000 zł wraz z obciążeniem kredytowym w wysokości 159 000 zł CHF nabyła wnioskodawczyni,
*   samochód osobowy marki Citroen C3 rok produkcji 2002 o wartości 12 000 zł nabyła wnioskodawczyni,
*   samochód osobowy marki Ford Focus C-MAX rok produkcji 2004 o wartości 40 000 zł nabył były mąż wnioskodawczyni,
*   spłaty w wysokości 14 000 zł wnioskodawczyni winna dokonać na rzecz byłego współmałżonka.

Wnioskodawczyni powtórzyła również, iż przedmiotowa nieruchomość oraz samochody osobowe wyczerpują cały majątek wspólny, którego podział nastąpił przed notariuszem, a inne składniki majątkowe zostały podzielone między małżonkami w następujący sposób:

*   zobowiązania do spłaty wynikające ze wspólnych zadłużeń zaciągniętych pożyczek, debetów czy kart kredytowych na łączną sumę przejęła wnioskodawczyni,
*   przedmioty osobiste, użytku codziennego o szacunkowej wartości 15 000 zł zostały równo podzielone na rzecz każdego z małżonków .

Wnioskodawczyni powtórzyła również, iż w wyniku podziału majątku wspólnego została zobowiązana do spłaty na rzecz byłego małżonka kwoty 14 000 zł.

Wnioskodawczyni nadmieniła także, że na dzień podziału majątku wspólnego rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości wynosiła około 520 000 zł. Budynek mieszkalny był niewykończony, wymagał doposażenia i zakończenia prac remontowych. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała także, że w przedmiotowym budynku mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy data 16 października 2007 r., tj. data nabycia nieruchomości, może być traktowana jako pierwotna data nabycia nieruchomości i czy uznając tę datę za pierwotną datę nabycia nieruchomości wnioskodawczyni może skorzystać z obowiązującej w 2007 r. ulgi meldunkowej?

Zdaniem wnioskodawczyni, za pierwotną datę nabycia przez nią nieruchomości należy przyjąć datę 16 października 2007 r., tj. dzień, w którym nieruchomość została nabyta. Wnioskodawczyni stając się jedyną właścicielką nieruchomości w 2009 r. oraz przejmując obowiązek spłaty zaciągniętego kredytu, nie uzyskała żadnych korzyści finansowych albowiem suma zaciągniętego kredytu równoważyła się z rynkową wartością nieruchomości, a podział majątku nie wpłynął na polepszenie sytuacji finansowej (majątkowej) wnioskodawczyni.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości i praw dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości lub praw tylko wówczas, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 16 października 2007 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nieruchomość. W dniu 01 czerwca 2009 r. nastąpił notarialny podział majątku dorobkowego, w wyniku którego wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność nieruchomość o wartości 520 000 zł obciążoną kredytem w wysokości 159 000 CHF, samochód Citroen C3 o wartości 12 000 zł oraz została zobowiązana do dokonania spłaty w kwocie 14 000 zł na rzecz byłego męża. Natomiast były mąż otrzymał na wyłączną własność samochód osobowy Ford Focus C-MAX o wartości 40 000 zł. Wnioskodawczyni wskazała, iż ww. rzeczy i prawa wyczerpują cały majątek wspólny, który był przedmiotem umowy podziału majątku wspólnego zawartej przed notariuszem. Następnie, w dniu 23 września 2011 r. wnioskodawczyni sprzedała nabytą nieruchomość za kwotę 574 000 zł.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości lub prawa, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) – jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na względzie ujęty we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany umową z dnia 01 czerwca 2009 r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym bowiem podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości. Tymczasem na mocy umowy z 2009 r. wnioskodawczyni obciążona została zobowiązaniem nie tylko do przejęcia w całości kredytu hipotecznego ciążącego na nieruchomości, ale również do dokonania spłaty w kwocie 14 000 zł na rzecz byłego męża. Powyższe jednoznacznie przesądza o braku ekwiwalentnego podziału majątku dorobkowego małżonków. Sposób podziału wskazuje również, że wnioskodawczyni otrzymała majątek, który przekracza jej udział w majątku wspólnym, gdyż wartość otrzymanych przez nią składników majątku jest większa niż wartość ½ całego majątku dorobkowego. Potwierdza to obowiązek przejęcia kredytu i dokonania spłaty na rzecz byłego męża przez wnioskodawczynię. Tym samym nieprawdą jest twierdzenie wnioskodawczyni, że nabycie przez nią nieruchomości, sprzedanej następnie w 2009 r., nastąpiło w 2007 r. w dacie zakupu nieruchomości przez byłych małżonków. Albowiem nabycie ponad udział przysługujący w majątku dorobkowym przy podziale majątku dorobkowego również stanowi o nowej dacie nabycia.

Aby ustalić, jaki udział w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w dacie podziału majątku objętego wspólnością majątkową w pierwszej kolejności należy obliczyć jaką wartość miał cały majątek podlegający podziałowi, czyli zsumować wartość nieruchomości i wartość obu samochodów. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał wnioskodawczyni w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić na pół. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał wnioskodawczyni w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości majątku, jaki wnioskodawczyni otrzymała w drodze podziału majątku, czyli wartości nieruchomości i samochodu do kwoty jaka jej przysługiwała pierwotnie.

Odnosząc się do przedstawionych przez wnioskodawczynię kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość poszczególnych składników majątku będących przedmiotem podziału majątku odpowiada ich wartości rynkowej na dzień dokonania podziału, wskazać należy, iż wartość otrzymanego przez wnioskodawczynię majątku przekracza wartość udziału jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym o 246 000 zł. Aby to obliczyć należało zsumować 520 000 zł - wartość nieruchomości + 12 000 wartość samochodu + wartość drugiego samochodu 40 000 zł = 572 000 zł. Wartość udziału wnioskodawczyni w majątku wspólnym wyniosła zatem 286 000 zł (572 000 zł : 2). A zatem udział wnioskodawczyni w majątku wspólnym wzrósł o 43% (246 000 zł / 572 000 zł x 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział wnioskodawczyni w każdej rzeczy nabytej w drodze podziału majątku wspólnego.

Jeżeli zatem wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość w 2012 r. za kwotę 574 000 zł, to przychodem odpowiadającym udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku dorobkowego nie będzie kwota 287 000 zł stanowiąca połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży, lecz kwota stanowiącą 43% uzyskanej ceny sprzedaży albowiem jak wykazano powyżej o taką wartość zwiększył się w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego jej udział w tej nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła zatem prawo własności do przedmiotowej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w 2012 r. w następujący sposób:

*   udział w przedmiotowej nieruchomości odpowiadający jej udziałowi w majątku wspólnym w 2007 r. (57%),
*   udział w przedmiotowej nieruchomości, przekraczający udział w majątku wspólnym małżonków w 2009 r. (43%).

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży nabytego w 2007 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z poźn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W niniejszej sprawie, skoro nieruchomość została zakupiona przez obojga małżonków do majątku wspólnego, to kosztem nabycia będzie dla wnioskodawczyni ½ ceny zakupu wynikającej z umowy sprzedaży. W podobny sposób należy rozliczyć nakłady poniesione w trakcie trwania małżeństwa.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2012 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2013 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zameldowanie przez wnioskodawczynię w budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, skoro miało charakter zameldowania na pobyt stały, oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w budynku mieszkalnym na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem „zbycie budynku mieszkalnego” rozumiana być powinna sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość” bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Powyższe oznacza jednoznacznie, że zwolnieniem z tytułu ulgi meldunkowej nie jest objęty przychód ze sprzedaży przypadający na udział w drodze dojazdowej. Droga dojazdowa stanowi odrębną nieruchomość gruntową a nie grunt, na którym położony jest budynek mieszkalny. Okoliczność, że udział ten sprzedawany jest razem z nieruchomością zabudowaną budynkiem nie zmienia faktu, że jest to udział w gruncie stanowiącym odrębną nieruchomość od nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zatem stwierdzić należy, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawczyni do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nabytego w 2007 r. w ramach ustawowej wspólności majątkowej udziału w nieruchomości tj. do 57% kwoty sprzedaży (o ile oczywiście cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej), pod warunkiem, że wnioskodawczyni w ustawowym terminie złoży w 2013 r. oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zwolnieniem nie jest objęty przychód ze sprzedaży udziału w drodze.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2012 r. przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej nabytego po 31 grudnia 2008 r. ustala się na podobnych zasadach jak obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Dla obliczenia zatem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego (43%) wnioskodawczyni również zastosuje art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym ba dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż przepisy te obowiązują nadal po 31 grudnia 2008 r.

Podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przypadającym na udział nabyty w 2009 r. (tj. wartością udziału wyrażoną w cenie określonej w umowie stanowiącą 43% ceny sprzedaży, o ile oczywiście wartość ta odpowiada cenie rynkowej, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. udokumentowanymi kosztami nabycia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i poczynione zostały w czasie jej posiadania) powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Do kosztów odpłatnego zbycia wnioskodawczyni może zaliczyć jedynie tę część ewentualnych kosztów, która odpowiada udziałowi nabytemu w 2009 r. natomiast koszty uzyskania przychodu wnioskodawczyni winna ustalić uwzględniając fakt, że w zamian za udział przekraczający udział posiadany przez nią w majątku wspólnym wnioskodawczyni przejęła na siebie dług obciążający nieruchomość, a więc dług, który przed podziałem majątku w równym stopniu obciążał zarówno ją jak i jej męża. Z tego powodu za koszt nabycia w 2009 r. udziału przekraczającego udział w majątku wspólnym (43%) wnioskodawczyni może uznać nie tylko spłatę dokonaną na rzecz męża, ale również ½ obciążenia kredytowego na nieruchomości, które na mocy umowy o podział majątku wnioskodawczyni przejęła. Przeliczenia na PLN wnioskodawczyni winna dokonać na dzień podziału majątku. Przy czym pamiętać należy, że przejęcie długu i spłata dotyczy nabycia udziału 43% w całym majątku otrzymanym na wyłączną własność przez wnioskodawczynię. To oznacza, że tak ustalone koszty dotyczą udziału 43% zarówno w nieruchomości jak i w samochodach. Wnioskodawczyni winna je zatem podzielić proporcjonalnie na oba te składniki, stosownie do ich wartości.

Jednakże wskazać należy, że tak obliczony dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25-28 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, od którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131,
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonane w 2011 r. odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego w 2007 r. (57%) stanowi źródło przychodu ale może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że wnioskodawczyni w ustawowym terminie złoży w 2013 r. oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zwolnieniu nie będzie podlegał jedynie przychód ze zbycia udziału w drodze.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od dnia 01 stycznia 2009 r. podlega również przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego (43%), ale wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 i wydatkować uzyskane środki na własne cele mieszkaniowe, o ile spełnia przesłanki do skorzystania z tego zwolnienia.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym datą nabycia sprzedanej nieruchomości jest rok 2007 r. w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.