Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.550.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-10
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie od 1 stycznia 2016 r., w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie od 1 stycznia 2016 r., w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie od 1 stycznia 2016 r., w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i prowadzi inwestycję (dalej: Inwestycja) pn. „xxx”. Pierwsze wydatki związane z przedmiotową Inwestycją Gmina poniosła w grudniu 2013 r., kiedy to dokonano zakupu usług opracowania koncepcji projektowej budynku. W roku 2014 poniesiono wydatki związane z wykonaniem projektu technicznego budynku oraz weryfikacją dokumentacji projektowej instalacji wentylacji i klimatyzacji. Od roku 2015 ponoszone są dalsze wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji, z których główną pozycję kosztową stanowią roboty budowlano-montażowe obejmujące rozbiórkę i wyburzenie dotychczasowych obiektów znajdujących się na terenie budowy lub kolidujących z nową zabudową, budowę samego budynku przychodni zdrowia wraz z apteką oraz pomieszczeniami Straży Miejskiej, budowę przyłącza wodno-kanalizacyjnego, energetycznego, telefonicznego i internetowego do nowego obiektu, wykonanie nowego układu komunikacyjnego dla projektowanego obiektu oraz wykonanie dwóch zespołów rekreacyjnych dla użytkowników obiektu. Zakończenie inwestycji planowane jest na wrzesień 2016 r.

W wyniku realizacji zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek (dalej: Budynek) składający się z następujących pomieszczeń:

1.  pomieszczenia Przychodni Pediatrycznej,
2.  pomieszczenia Przychodni Wielospecjalistycznej wraz z laboratorium i pomieszczeniami administracji,
3.  lokal przeznaczony na aptekę,
4.  pomieszczenie wymiennikowi ciepła,
5.  lokal Straży Miejskiej wraz z garażem (lokal Straży Miejskiej stanowi wyodrębnioną część budynku i posiada własne, niezależne wejście, garaż usytuowany jest na parterze budynku i będzie dostępny jedynie z zewnątrz).

Wybudowany Budynek będzie przez Gminę wykorzystywany w następujący sposób:

*   pomieszczenia opisane w pkt od 1) do 4) powyżej zostaną w całości oddane w odpłatną dzierżawę podmiotom trzecim, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych,
*   lokal Straży Miejskiej wraz z garażem (pkt 5) zostanie w całości przeznaczony na potrzeby działalności Straży Miejskiej.

Budynek pozostanie na majątku Gminy, a administrowanie nim zostanie powierzone jednostce budżetowej Gminy – Zakładowi Inżynierii Miejskiej. Zakład inżynierii Miejskiej prowadzi działalność w formie samorządowej jednostki budżetowej. Jednostka ta realizuje zadania Gminy odnoszące się do bieżącego i ciągłego zaspokajania lokalnych potrzeb w zakresie m.in. gospodarki mieniem Gminy, które to zadania wykonuje poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym wskazanym przez Gminę.

To Gmina będzie zawierała umowy dzierżawy z podmiotami trzecimi, jak również wystawiała tym podmiotom faktury z tytułu dzierżawy, z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%. Uzyskane w ten sposób dochody będą ujmowane w sprawozdaniu z wykonania budżetu Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

Straż Miejska prowadzi działalność w formie samorządowej jednostki budżetowej, a przedmiotowy lokal zostanie jej przekazany do nieodpłatnego używania. W pozostałym zakresie Budynek nie zostanie przekazany Straży Miejskiej i jak wskazano, będzie figurował na stanie majątku Gminy jako zasób oddany w administrowanie Zakładowi Inżynierii Miejskiej.

Gmina nie podjęła dotychczas wspólnych rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i dokonuje takich rozliczeń przy założeniu odrębności podatkowej tych jednostek. Gmina planuje podjęcie rozliczeń w modelu scentralizowanym z dniem 1 stycznia 2017 r.

Działalność Straży Miejskiej stanowi realizację zadań nałożonych na Gminę przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli. Działalność ta nie stanowi zatem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Gmina nie planuje wykorzystywania przedmiotowego Budynku dla innych potrzeb lub w innym celu, tj. Gmina zakłada, że poza wyżej wskazanymi usługami dzierżawy oraz działalnością Straży Miejskiej, w Budynku nie będzie prowadzona żadna inna działalność komercyjna lub statutowa Gminy, w szczególności Budynek nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Z uwagi na charakter Inwestycji (poniesione wydatki dotyczą Inwestycji jako całości), Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego przypisania nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej (czynności wykonywanych w ramach umów dzierżawy) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (działalności Straży Miejskiej). Gmina będzie jednak w stanie wskazać dokładnie jaka powierzchnia użytkowa Budynku będzie dzierżawiona, a jaka będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności prowadzonej przez Straż Miejską i w taki sposób będzie w stanie ustalić faktyczny zakres, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w postaci odpłatnego świadczenia usług dzierżawy.

Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł. Inwestycja stanowi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a) ustawy o VAT. Niniejszy wniosek dotyczy wydatków poniesionych przez Gminę w okresie od 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. proporcję (udział) średniorocznej powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej średniorocznej powierzchni użytkowej Budynku, w przypadku gdy uzna, że taki sposób najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Gmina uzna, że taki sposób najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r., a związanych z realizacją Inwestycji, w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. proporcję (udział) średniorocznej powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej średniorocznej powierzchni użytkowej Budynku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowane przez Gminę odpłatne udostępnienie (dzierżawa) pomieszczeń przychodni pediatrycznej, pomieszczeń przychodni wielospecjalistycznej wraz z laboratorium i pomieszczeniami administracji, lokalu przeznaczonego na aptekę oraz pomieszczenia wymiennikowi ciepła odbywać się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi (dzierżawcami pomieszczeń). Z tytułu wykonywania tych czynności więc Gmina jest/będzie podatnikiem podatku VAT dokonującym odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ usługi dzierżawy lokali użytkowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowić będzie po stronie Gminy czynności opodatkowane. Tym samym spełnione zostaną wskazane wyżej warunki odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku naliczonego, który może zostać przez Gminę odliczony mając na uwadze, że budynek będzie wykorzystywany również do działalności Straży Miejskiej, która to działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W okresie od 1 stycznia 2016 r. kwestię tę regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami:

1.  (art. 86 ust. 2a) W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art, 8 ust, 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
2.  (art. 86 ust. 2b) Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
3.  (art. 86 ust. 2c ustawy) Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4.  Średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Rozporządzenie wskazuje (§ 3 ust. 1), że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się:

1.  odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej, oraz
3.  odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Rozporządzenie wprowadza także wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – zgodnie z § 2 pkt 9) rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia z kolei, w przypadku samorządowej jednostki budżetowej jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według następującego wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się – zgodnie z § 2 pkt 10) rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów; zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego metod wskazanych z rozporządzeniu nie jest obligatoryjne. Jeśli bowiem podmioty te uznają, że w danym przypadku wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza konsekwentnie, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gmina nie ma obowiązku ustalania sposobu określania proporcji według wzorów wskazanych rozporządzeniu i jeśli uzna, te istnieje bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji, może zastosować ten bardziej reprezentatywny sposób.

Ważne jest jedynie to, aby wybrany sposób spełniał kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj.:

*   zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
*   obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, efektem realizacji Inwestycji będzie Budynek, w którym część powierzchni zostanie przeznaczona do działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy, a uzyskane z tego tytułu dochody zostaną ujęte w sprawozdaniu z wykonania budżetu Gminy i jako takie stanowić będą element dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9) rozporządzenia, a co za tym idzie podstawę do obliczenia proporcji według wzoru przewidzianego dla urzędu. Z tego względu w świetle przepisów Rozporządzenia należałoby uznać, że właściwym sposobem określenia proporcji dla omawianych wydatków jest sposób, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, nakazujący uwzględniać przy dokonywaniu obliczeń dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z drugiej jednak strony ten sam Budynek wykorzystywany będzie również przez Straż Miejską – jednostkę budżetową Gminy, która w związku z wykonaniem nałożonych na nią zadań otrzymywać będzie środki stanowiące element dochodów wykonanych jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 10) Rozporządzenia, a co za tym idzie podstawę do obliczenia proporcji według wzoru przewidzianego dla jednostek budżetowych. Z tego względu z kolei, w świetle przepisów Rozporządzenia należałoby uznać, że właściwym sposobem określenia proporcji dla tychże wydatków jest sposób, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, nakazujący uwzględniać przy dokonywaniu obliczeń dochody wykonane jednostki budżetowej – Straży Miejskiej.

Z trzeciej strony z kolei, Budynkiem administrować będzie inna jednostka budżetowa Gminy – Zakład Inżynierii Miejskiej, który podobnie jak Straż Miejska otrzymywać będzie od Gminy środki stanowiące element dochodów wykonanych tej jednostki budżetowej. To z kolei sugerowałoby, że w świetle przepisów Rozporządzenia należałoby uznać, że właściwym sposobem określenia proporcji dla tychże wydatków jest sposób, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, nakazujący uwzględniać przy dokonywaniu obliczeń dochody wykonane jednostki budżetowej – Zakładu Inżynierii Miejskiej.

W rozporządzeniu nie przewidziano wzoru, na podstawie którego należałoby ustalać sposób określenia proporcji w przypadku wydatków dotyczących zarówno urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jednej lub wielu jednostek budżetowych, W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie w takim przypadku proporcji określonej według wzoru właściwego dla urzędu nie byłoby właściwe ponieważ nie uwzględniałoby zakresu, w jakim Budynek jest wykorzystywany przez jednostki budżetowe. I odwrotnie – przyjęcie proporcji określonej według wzoru właściwego dla wybranej jednostki budżetowej nie uwzględniałoby dochodów jakie w związku tym Budynkiem osiąga urząd oraz inna jednostka budżetowa. Powyższe oznacza, że w przypadku omawianej Inwestycji, sposób określenia proporcji przedstawiony w rozporządzeniu nie powinien być stosowany, żaden ze wzorów wskazanych w tym akcie prawnym nie odpowiada bowiem specyfice inwestycji i działalności prowadzonej przy jej wykorzystaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie byłby właściwy również z innego powodu. A mianowicie, jak wynika z analizy rozporządzenia, zaproponowane w nim metody mają charakter „obrotowy”, polegający na określeniu zakresu wykorzystania towarów i usług i w konsekwencji zakresu odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o wartość dochodów uzyskanych odpowiednio przez samorządową jednostkę budżetową oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Metody te zakładają więc, że zakres wykorzystania danych towarów i usług jest uzależniony od wartości dochodów uzyskiwanych przez jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, urząd), tj. zakres ten jest tym większy im większy jest udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej danej jednostki organizacyjnej w uzyskanych przez nią dochodach i tym mniejszy im udział ów jest mniejszy.

Tymczasem w przypadku inwestycji i stanowiącego jej efekt Budynku faktyczny zakres wykorzystania nabytych towarów i usług oraz związanego z nimi podatku VAT naliczonego będzie niezależny od wartości dochodów generowanych przy jego wykorzystaniu – i to zarówno jeśli chodzi o obrót z działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy, jak i w zakresie środków przeznaczonych na realizację zadań własnych Straży Miejskiej oraz Zakładu Inżynierii Miejskiej. Budynek został zaprojektowany i jest budowany w taki sposób, aby spełniał zaplanowane dla niego funkcje, tj. została wydzielona powierzchnia przeznaczona wyłącznie do dzierżawy (pomieszczenia Przychodni Pediatrycznej, Przychodni Wielospecjalistycznej wraz z laboratorium i pomieszczeniami administracji, lokal apteki i pomieszczenia wymiennikowi ciepła) oraz powierzchnia przeznaczona wyłącznie dla Straży Miejskiej. Powierzchnia ta jest z góry ustalona, według założeń ma być stała w całym okresie eksploatacji Budynku i nie będzie uzależniona ani od wartości czynszu dzierżawnego, ani od wartości dochodów wykonanych Straży Miejskiej czy Zakładu Inżynierii Miejskiej, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Dochody te bowiem mogą zmieniać się na przestrzeni czasu, podczas gdy powierzchnia faktycznie wykorzystywana do dzierżawy oraz przez Straż Miejską będzie stała.

W ocenie Gminy, sposobem, który w omawianym przypadku będzie najbardziej reprezentatywny, tj. będzie – jak tego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest sposób wykorzystujący dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Przy czym w ocenie Gminy, kryterium obiektywnie odzwierciedlającym część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza będzie w tym przypadku powierzchnia użytkowa Budynku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina będzie w stanie dokładnie wskazać jaka powierzchnia użytkowa Budynku będzie dzierżawiona (zostanie to wskazane w umowach dzierżawy), a jaka będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności prowadzonej przez Straż Miejską. Budynek będzie wykorzystywany w sposób odzwierciedlony proporcją tej powierzchni i nie będzie miał nic wspólnego z inną działalnością Gminy oraz innymi zadaniami przez nią prowadzonymi.

W ocenie Gminy, to proporcja oparta o tzw. klucz powierzchniowy, tj. proporcję (udział procentowy) powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej Budynku, będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj.

*   będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz będzie obiektywnie odzwierciedlała część wydatków poniesionych na Inwestycję przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, w omawianym przypadku Gmina ma prawo uznać, że sposób określenia proporcji wskazany przepisami Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w Budynku oraz specyfice dokonanych przez nią w związku z tym nabyć i na tej podstawie, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Gminy, sposobem tym jest sposób ustalony przy wykorzystaniu danych, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, oparty o tzw. klucz powierzchniowy, tj. proporcję (udział procentowy) powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca i prowadzi inwestycję pn. „xxx”. Pierwsze wydatki związane z przedmiotową Inwestycją Gmina poniosła w grudniu 2013 r. Zakończenie inwestycji planowane jest na wrzesień 2016 r. W wyniku realizacji zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek (dalej: Budynek) składający się z następujących pomieszczeń:

1.  pomieszczenia Przychodni Pediatrycznej,
2.  pomieszczenia Przychodni Wielospecjalistycznej wraz z laboratorium i pomieszczeniami administracji,
3.  lokal przeznaczony na aptekę,
4.  pomieszczenie wymiennikowi ciepła,
5.  lokal Straży Miejskiej wraz z garażem (lokai Straży Miejskiej stanowi wyodrębnioną część budynku i posiada własne, niezależne wejście, garaż usytuowany jest na parterze budynku i będzie dostępny jedynie z zewnątrz).

Wybudowany Budynek będzie przez Gminę wykorzystywany w następujący sposób:

*   pomieszczenia opisane w pkt od 1) do 4) powyżej zostaną w całości oddane w odpłatną dzierżawę podmiotom trzecim, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych,
*   lokal Straży Miejskiej wraz z garażem (pkt 5) zostanie w całości przeznaczony na potrzeby działalności Straży Miejskiej.

Gmina będzie zawierała umowy dzierżawy z podmiotami trzecimi, jak również wystawiała tym podmiotom faktury z tytułu dzierżawy, z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%. Straż Miejska prowadzi działalność w formie samorządowej jednostki budżetowej, a przedmiotowy lokal zostanie jej przekazany do nieodpłatnego używania. Gmina nie podjęła dotychczas wspólnych rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i dokonuje takich rozliczeń przy założeniu odrębności podatkowej tych jednostek. Gmina planuje podjęcie rozliczeń w modelu scentralizowanym z dniem 1 stycznia 2017 r.

Z uwagi na charakter inwestycji (poniesione wydatki dotyczą Inwestycji jako całości), Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego przypisania nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej (czynności wykonywanych w ramach umów dzierżawy) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (działalności Straży Miejskiej). Gmina będzie jednak w stanie wskazać dokładnie jaka powierzchnia użytkowa Budynku będzie dzierżawiona, a jaka będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności prowadzonej przez Straż Miejską i w taki sposób będzie w stanie ustalić faktyczny zakres, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w postaci odpłatnego świadczenia usług dzierżawy. Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł. Inwestycja stanowi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z komunikatami Ministerstwa Finansów z 29 września 2015 r. i 16 grudnia 2015 r. Gmina zamierza stosować obecny model rozliczeń do końca 2016 r.

W przedmiotowej sprawie to Gmina a nie jej jednostki organizacyjne (wymienione w opisie sprawy jednostki budżetowe gminy Straż Miejska oraz Zakład Inżynierii Miejskiej) prowadzi inwestycję pn. „xxx”. Gmina będzie ponosiła wydatki związane z budową ww. nieruchomości. Ponadto to Gmina będzie zawierała umowy dzierżawy z podmiotami trzecimi, jak również wystawiała tym podmiotom faktury z tytułu dzierżawy, i to Gmina przekaże Straży Miejskiej lokal w nieodpłatne używanie. Dodatkowo z uwagi na charakter Inwestycji (poniesione wydatki dotyczą Inwestycji jako całości), Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego przypisania nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej (czynności wykonywanych w ramach umów dzierżawy) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (działalności Straży Miejskiej).

Zdaniem Organu, w opisanej sytuacji budynek jako całość wykorzystywany jest bezpośrednio w działalności Gminy, a nie w działalności jednostki budżetowej jaką jest Zakład Inżynierii Miejskiej. Ponieważ to Gmina podpisuje umowę dzierżawy z podmiotami trzecimi i to Gmina wystawia faktury z tytułu dzierżawy budynku, a nie Zakład Inżynierii Miejskiej, który jedynie administruje tym budynkiem. Natomiast Straż Miejska zajmuje jedynie lokal w budynku, więc nie wykorzystuje budynku do swojej działalności jako jednostka budżetowa.

Zatem z opisu sprawy nie wynika jakoby sam fakt, że ten sam Budynek wykorzystywany będzie również przez Straż Miejską – jednostkę budżetową Gminy, która w związku z wykonaniem nałożonych na nią zadań otrzymywać będzie środki stanowiące element dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz że budynkiem administrować będzie inna jednostka budżetowa Gminy – Zakład Inżynierii Miejskiej, który podobnie jak Straż Miejska otrzymywać będzie od Gminy środki stanowiące element dochodów wykonanych tej jednostki budżetowej, sugeruje, iż w przypadku rozliczania podatku naliczonego właściwym sposobem rozliczenia proporcji należałoby uznać metodę o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia nakazujący uwzględniać przy dokonywaniu obliczeń dochody wykonane jednostki budżetowej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku VAT zgodnie ze sposobem proporcji uwzględniającym dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej (dzierżawiona powierzchnia nieruchomości) w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością wskazać należy, że w ocenie tut. Organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej inwestycji prowadzonej przez tą jednostkę.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jednakże jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał tylko, że sposób określenia proporcji wskazany przepisami Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w Budynku oraz specyfice dokonanych przez nią w związku z tym nabyć. Dlatego też – jak stwierdził Wnioskodawca w stanowisku własnym – sposobem, który w omawianym przypadku będzie najbardziej reprezentatywny, tj. będzie – jak tego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest sposób wykorzystujący dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Przy czym w ocenie Gminy, kryterium obiektywnie odzwierciedlającym część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza będzie w tym przypadku powierzchnia użytkowa Budynku. Powierzchnia ta jest z góry ustalona, według założeń ma być stała w całym okresie eksploatacji Budynku i nie będzie uzależniona ani od wartości czynszu dzierżawnego, ani od wartości dochodów wykonanych Straży Miejskiej czy Zakładu Inżynierii Miejskiej, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Jedynym argumentem według Wnioskodawcy przemawiającym za zastosowaniem metody powierzchniowej jest możliwość precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy – Gmina będzie w stanie dokładnie wskazać jaka powierzchnia budynku będzie dzierżawiona. Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem Organu, argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym), poza tym proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę, tj. budowy budynku przychodni zdrowia wraz z apteką oraz pomieszczeniami Straży Miejskiej, tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca – urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu bowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko Organu potwierdza powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do jej jednostek budżetowych Wnioskodawcy, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono na podstawie przedstawionego opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.