Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1723/09-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-01
Teza: Czy Spółka ma prawo zwiększyć podatek naliczony co miesiąc o zryczałtowany zwrot podatku zawarty w kolejnej racie zapłaty rolnikowi?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; produkty-produkty rolne; rachunki-rachunek bankowy; rolnik-rolnik ryczałtowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. Sp. k. przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawarty w kolejnej racie zapłaty dla rolnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawarty w kolejnej racie zapłaty dla rolnika. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.), w którym wskazano adres do doręczenia interpretacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) nabywa produkty rolne i wystawia faktury RR. Zgodnie z umowami zawartymi z rolnikami, Spółka wystawia jedną fakturę RR na całość dostawy, natomiast płatność następuje ratami płatnymi co miesiąc i może ulegać zmianie na podstawie stosownych aneksów. Spółka zamierza odliczyć proporcjonalną do zapłaconej raty kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jako podatek naliczony. Wszystkie pozostałe warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 będą spełnione. w tytule przelewu Spółka poda, poza danymi obowiązkowymi, którą część całości stanowi dana płatność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zwiększyć podatek naliczony co miesiąc o zryczałtowany zwrot podatku zawarty w kolejnej racie zapłaty rolnikowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zwiększyć podatek naliczony co miesiąc o zryczałtowany zwrot podatku zawarty w kolejnej racie zapłaty rolnikowi.

Przewidziane w ustawie o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku jest realizacją naczelnej zasady europejskiego zharmonizowanego podatku od wartości dodanej – zasady neutralności. Odstępstwo od tej zasady musi być zawsze dopuszczone wyraźnym przepisem dyrektywy unijnej oraz przejść test proporcjonalności, czyli sprawdzenie czy cele osiągane przez dane ograniczenie nie są realizowane za pomocą zbyt ostrych środków. Przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, wymaga zapłaty za fakturę. Nie wprowadza wymogu zapłaty „całej” należności. Cena uiszczana rolnikowi ryczałtowemu jest ceną charakteryzowaną w orzeczeniach ETS, jako ”all in price”, czyli ceną zawierającą w sobie jednocześnie i wartość netto i zryczałtowany zwrot podatku. Zatem, zapłata połowy ceny określonej w fakturze powinna dawać nabywcy prawo do zwiększenia podatku naliczonego o połowę zwrotu zawartego w fakturze. Aby działać w zgodzie z zasadą neutralności i proporcjonalności przepis należy interpretować w taki sposób, by ewentualne ograniczenie możliwości odliczenia podatku działało tylko wtedy, gdy występuje uzasadniona obawa o możliwość wyłudzenia obniżenia podatku. w przedmiotowej sprawie podatnik będzie w sposób wystarczający opisywał przelewy, by prowadzący ewentualną kontrolę organ mógł jasno określić, że nie doszło do wyłudzenia obniżenia podatku. Jak wskazał ETS w wyroku Lea Jorion, Państwa Członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od spełnienia określonych wymogów formalnych, jednak takie szczegóły nie mogą powodować, że z powodu ich liczby lub natury technicznej, prawo do odliczenia stałoby się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie trudne do wykonania.

Ponadto, warte uwagi są ogólne wytyczne wykładni prawa. Wykładnia nie może doprowadzić do efektu który powodowałby, że prawo byłoby absurdalne. Zdaniem Spółki, skoro gdyby wystawiła tyle faktur ile planowanych rat, to mogłaby odliczać podatek bez problemu. Wobec tego, nie jest racjonalne wymaganie, by jedynie zapłata całej faktury upoważniała do odliczenia.

Polska jest uprawniona do podejmowania odpowiednich środków legislacyjnych w celu ochrony swoich interesów finansowych, a zwłaszcza zwalczania oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć. Stosowane przez Polskę środki (wymogi formalne takie jak w art. 116 ust. 6), powinny być jednak zgodne z zasadą proporcjonalności, która zakłada, że osiągnięcie zamierzonego celu (zmniejszenie oszustw) powinno w jak najmniejszym stopniu zagrażać celom regulacji wprowadzającej wspólny system podatku od wartości dodanej i naruszać podstawowe zasady wynikające z tych przepisów wspólnotowych, do których należy niewątpliwie prawo do odliczenia podatku VAT.

Przepisy krajowe, które określają tryb odliczenia podatku w sposób bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników (nabywców dużych partii produktów rolnych z płatnością określoną w licznych ratach) z uwagi na ryzyko popełnienia oszustwa podatkowego, bez jednoczesnego umożliwienia podatkowi wykazania braku oszustwa lub próby unikania opodatkowania, nie są środkiem proporcjonalnym do realizowanego celu i naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady Dyrektywy VAT.

W sytuacji, gdy przepis polski jest niejasny organ administracji ma obowiązek interpretować go tak, aby dostosować go do wymogów dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art. 115 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 115 ust. 2 ustawy, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Ciężarem wejścia mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych, obciążono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego jest obowiązany doliczyć do ceny tych produktów kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, w wysokości 6% ceny netto produktów sprzedawanych przez rolników.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nabywa od rolników produkty rolne, od nabycia których przysługuje zryczałtowany zwrot podatku VAT.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej elementy wskazane w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych – art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów rolnych albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane indentyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana – art. 116 ust. 7 ustawy.

Przepis art. 116 ust. 8 ustawy stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Art. 116 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 9a ustawy, przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. w przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Jednym z warunków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana.

Dla odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie jest zatem istotne, kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy (w którym okresie rozliczeniowym) wydano dyspozycję przekazania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego.

Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). w takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, dopóki zapłata ta nie nastąpi. Dopiero uiszczenie całej należności, będzie uprawniać podatnika do odliczenia zryczałtowanego zwrotu wypłacanego rolnikowi. Dokonanie zapłaty w części nie uprawnia do odliczenia (proporcjonalnej) części zryczałtowanego zwrotu w tej zapłacie.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż wypłacony zwrot podatku stanowi dla nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy. Ponadto, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego wyłącznie w przypadku zapłaty pełnej kwoty należności obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika, w terminie wskazanym w przepisach, z uwzględnieniem potrąceń z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabywa od rolników produkty rolne. Zgodnie z zawartą umową, na całość dostawy Spółka wystawia jedną fakturę VAT RR, jednakże płatność następuje ratami płatnymi co miesiąc i może ulegać zmianie na podstawie stosownych aneksów. Zainteresowany, dokonując płatności ratami, w tytule przelewu będzie podawał, poza danymi obowiązkowymi, którą część całości stanowi dana płatność.

Zdaniem Spółki, ma ona prawo zwiększyć podatek naliczony co miesiąc o zryczałtowany zwrot podatku zawarty w kolejnej racie zapłaty dokonywanej rolnikowi.

Tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca w art. 116 ust. 6 ustawy, używa sformułowania zapłata należności. w związku z tym należy przyjąć, że należność jest to kwota wynikająca z faktury VAT RR, którą nabywca produktów rolnych winien wypłacić rolnikowi ryczałtowemu. Zapłatą zaś jest uiszczenie należności za towar, usługę, czyli zwolnienie się z długu. w konsekwencji zapłata odnosi się do pełnej kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku. Częściowe uiszczenie należności nie jest wystarczające dla dokonania odliczenia. Jeżeli więc podatnik dokona zapłaty w ratach, należy przyjąć, iż okresem rozliczeniowym, w którym nabywa prawo do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu jest okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła płatność ostatniej raty, bowiem właśnie wtedy dochodzi do zapłaty całej należności wynikającej z faktury VAT RR i wówczas dopiero zostanie spełniony omawiany warunek zapłaty należności za produkty rolne.

W przypadku, gdy na fakturze VAT RR dokumentującej zakup od rolnika ryczałtowego produktów rolnych zostaną zamieszczone dane identyfikujące dokument potwierdzający przekazanie częściowych wpłat na rachunek bankowy rolnika, a pełna zapłata za zakupiony towar nastąpi z zachowaniem warunków określonych w cyt. art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, podatnik ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawartego w wystawionej fakturze VAT RR oraz prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tych faktur w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano pełnej zapłaty.

Wobec powyższego stwierdza się, iż Spółka jako podatnik nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego i rozliczająca podatek od towarów i usług, nie będzie uprawniona do powiększenia podatku naliczonego tylko o taką kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, jaka będzie proporcjonalnie odpowiadała części przekazanej w danym miesiącu na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w stosunku do całej kwoty należności za produkty rolne, gdyż w takiej sytuacji nie zostanie spełniony warunek zapłaty należności za produkty rolne, obejmujący również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, prawo do powiększenia podatku naliczonego u nabywcy produktów rolnych (u Spółki) będzie przysługiwało w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym za pośrednictwem banku zostanie uregulowana całość należności (ostatnia rata) wynikająca z faktury VAT RR.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.