Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-677/15-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-15
Teza: W zakresie skutków podatkowych darowizny przez Wnioskodawcę części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości zrezygnowania ze statusu podatnika VAT czynnego w trybie art. 43 ust. 5 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność rolnicza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przepisy-zmiana przepisów; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 28 września 2015 r. znak IPPP2/4512-677/15-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych darowizny przez Wnioskodawcę części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości zrezygnowania ze statusu podatnika VAT czynnego w trybie art. 43 ust. 5 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 28 września 2015 r. znak IPPP2/4512-677/15-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych darowizny przez Wnioskodawcę części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości zrezygnowania ze statusu podatnika VAT czynnego w trybie art. 43 ust. 5 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 16 sierpnia 2004 r. prowadzi gospodarstwo rolne polegające na uprawie rolnej połączonej z chowem i hodowlą zwierząt PKD 0150.Z (koni). Od 1 kwietnia 2009 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Strona jest właścicielem gruntów rolnych 6,8309 ha, 12,5510 ha oraz 19,4998 ha. Ponadto Wnioskodawca wydzierżawia grunty rolne o powierzchni 9,6706 ha oraz 1,6320 ha .

W wykazie środków trwałych znajdują się: ciągnik rolniczy X, CIĄGNIK , ciągnik wraz z ładowaczem czołowym, samochód ciężarowy J, budynki gospodarcze, budynek magazynowo-składowy, budynek gospodarczy .

W dniu 3 kwietnia 2009 roku Wnioskodawca zakupił następujące maszyny zaliczone do środków trwałych: ciągnik (225.000 zł netto), pług obracalny(57.000 zł netto), wał uprawowy (22.000 zł netto), agregat uprawowy (17.000 zł netto), rozsiewacz nawozów (13.000 zł netto), agregat podorywkowy (17.000 zł netto), agregat uprawowo-siewny (59.000 zł netto), opryskiwacz polowy (45.000 zł netto) oraz prasę zwijającą (80.000 zł netto), od których odliczył podatek VAT. Okres pięcioletniej korekty podatku naliczonego od ww. zakupów już minął. Na dzierżawionych terenach Wnioskodawca poczynił inwestycję polegającą na drenacji pola zakończoną 16 października 2012 roku (4.402,07 zł netto). Okres korekty podatku naliczonego minął. Minął również okres korekty od zakupu inwentarza żywego.

Od 1 sierpnia 2014 r. do 14 marca 2015 r. Wnioskodawca poczynił inwestycję dotyczącą wagi samochodowej na kwotę 65.255,52 zł netto - w dalszym ciągu obowiązuje okres korekty.

W trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego został odliczony podatek VAT związany z inwestycjami, tj. budową budynków gospodarczych, gdzie okres korekty wynosi 10 lat. Budynek gospodarczo-magazynowy po jego ukończeniu przyjęto na stan 31 grudnia 2013 r. - wartość inwestycji 302.336,09 zł netto, odliczony VAT 51.559,71 zł. Budynek gospodarczy wprowadzono na środki trwałe 30 sierpnia 2014 r. wartość 20.458,98 zł, odliczony VAT – 4.696,89 zł. Okres korekty obowiązuje.

W najbliższej przyszłości w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza przekazać w darowiźnie (akt notarialny) swojemu bratu wszystkie ww. maszyny (od których odliczono podatek VAT) będące środkami trwałymi wraz z gruntem: 6,8309 ha, obręb 19,4998 ha, 12,5510 ha oraz dwa budynki: gospodarczy i magazynowo-składowy, od których odliczono podatek VAT.

Podatnik nadmienia, że jego brat od 12 stycznia 2011 roku również prowadzi gospodarstwo rolne i zajmuje się uprawą zbóż, roślin strączkowych, roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD: 0111.Z). W skład jego gospodarstwa rolnego wchodzą obecnie grunty własne o powierzchni 5,34 ha , 6,2829 ha oraz ziemie wydzierżawiane o powierzchni ponad 15 ha, kombajn oraz przyczepa . Od 1 maja 2015 roku brat zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zadeklarował, że będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną nie zmieniając charakteru otrzymanej od Strony w darowiźnie zorganizowanej części gospodarstwa rolnego. Ponadto brat przejmie wszelkie zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących darowanej części zorganizowanego gospodarstwa rolnego umów kredytowych.

Po przekazaniu darowizny Wnioskodawca chciałby dalej prowadzić gospodarstwo rolne wydzierżawiając grunt o powierzchni 1,6320 ha, wykorzystując w tym celu ciągnik (od którego nigdy nie był odliczany VAT), opłacać składki do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz użytkować budynki mieszkalny i gospodarczy , od którego również nie był nigdy odliczany podatek VAT wraz ze znajdującą się przy nim łąką o powierzchni 0,1785 ha oraz zachować cały inwentarz żywy w postaci koni. Wnioskodawca chciałby również powrócić do zwolnienia z VAT-u na podstawie art. 43 ust. 5 ustawy o VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że na podstawie art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro. Przychody z prowadzonego przez Stronę gospodarstwa rolnego za 2014 rok wyniosły 332.095,21 zł, natomiast koszty 276.320,64 zł. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że przychody od stycznia do września za 2015 rok wyniosły 106.200 zł i do końca 2015 roku Wnioskodawca nie przekroczy wskazanego wyżej limitu. Ponadto Strona informuje, że do 31 sierpnia 2015 roku osiągnęła 106.200 zł przychodów i 186.456 zł kosztów. Wnioskodawca wskazał, że około 90% przychodów i kosztów stanowiły przychody i koszty związane z planowaną darowizną zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku VAT związanej z odliczeniem wydatków związanych z budynkami oraz innych wydatków w przypadku darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) bratu, który jako podatnik VAT czynny zobowiązał się do dokonywania sprzedaży opodatkowanej bez zmiany charakteru darowanego gospodarstwa rolnego?
2.  Czy Wnioskodawca może wrócić do ponownego zwolnienia z VAT-u i dalej być rolnikiem ryczałtowym niezależnie od osiągniętej w danym roku wartości sprzedaży (poniżej lub powyżej 150.000 zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zbycia należy rozumieć szeroko i dopuszcza się tu bez wątpienia formę przekazania w postaci darowizny.

Jednak nieprecyzyjne sformułowanie definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi sporo wątpliwości. Nie jest bowiem w przepisach jasno określone, że gospodarstwo rolne lub jego część mogą stanowić również przedsiębiorstwo. Obecnie zorganizowane przedsiębiorstwo lub jego część zgodnie z kodeksem cywilnym pojmuje się jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbytu obejmowało wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa lub jego część i żeby stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz żeby zachowane były funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej (rolniczej). Przekazana w drodze darowizny znaczna część gospodarstwa rolnego z pewnością będzie spełniała takie warunki.

W dzisiejszych czasach prowadzenie gospodarstwa rolnego (zwłaszcza będąc podatnikiem VAT czynnym) można uznać za tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby całkowite oddzielenie gospodarstwa rolnego od przedsiębiorstwa to odpowiedni zapis znalazłby się w ustawie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia sygnatury interpretacji podatkowych zajmujące podobne stanowisko w zakresie przekazania całości gospodarstwa rolnego: IPPP2/443-1110/14-4/DG z 12 stycznia 2015 r., ITPP1/443-1390/14/MS z 28 stycznia 2015 r., IPTPP4/4512-113/15-4/MK z 7 maja 2015 r.

Jednak sytuacja Strony odbiega nieznacznie od tych wykazanych wyżej z uwagi na fakt, że będzie miało miejsce przekazanie zorganizowanej części gospodarstwa rolnego a nie jego całości oraz że przekazujący zamierza dalej prowadzić gospodarstwo rolne rezygnując z bycia podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca uważa, że nie można pozbawiać podatnika prawa do braku korekty tylko ze względu na fakt, że nie przekaże całości gospodarstwa rolnego. Tym bardziej, że ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa ale również do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strona uważa, że takie stanowisko byłoby wobec osób prowadzących gospodarstwa rolne krzywdzące.

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedsiębiorstwa mają swojego rodzaju oddziały i podobnie jest w gospodarstwach rolnych, tym bardziej, że uprawiane grunty znajdują się w różnych miejscowościach.

Wnioskodawca zaznacza, że obecnie wygasły już zobowiązania jego gospodarstwa rolnego wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z tytułu przyznanej dotacji a zobowiązania wobec banku (kredyt) przejmie za jego zgodą brat podpisując akt notarialny umowy darowizny zorganizowanej części gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, że zostanie przekazana zorganizowana część gospodarstwa rolnego stanowiąca prawie jego całość wraz ze środkami trwałymi, oraz że nie nastąpi likwidacja działalności rolniczej i gospodarstwo będzie dalej prowadzone przez brata i dokonywana będzie sprzedaż opodatkowana bez zmiany charakteru gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku dokonania spisu likwidacyjnego i sporządzenia korekty podatku naliczonego. Do ewentualnej korekty zobowiązany będzie obdarowany, czyli brat Strony.

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany do korekty podatku VAT w związku z nabyciem budynków i innych wydatków, gdyż przepis wyraźnie wskazuje osobę, która jest do tego zobligowana tj. nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego). Ponadto Strona uważa, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 43 ust. 5 ustawy o VAT ma prawo do powrotu do zwolnienia z podatku VAT, gdyż minął trzyletni okres od daty rezygnacji ze zwolnienia, które miało miejsce od 1 kwietnia 2009 roku. Prowadząc sprzedaż opodatkowaną Strona zbliża się do limitu 150.000 zł netto, ale jego zdaniem ten limit nie dotyczy rolników ryczałtowych i osób powracających do zwolnienia. Stanowisko takie potwierdza również Krajowa Informacja Podatkowa. Tym bardziej, że w ustawie o podatku od towarów i usług poświęcone zostały oddzielne rozdziały dla szczególnych procedur dotyczących drobnych przedsiębiorców (Dział XII, rozdział I - art. 113 ustęp 1) i rolników ryczałtowych (rozdział II). Ponadto ustawodawca w art. 113 ust. 13 nie wpisał prowadzenia gospodarstwa rolnego do katalogu wyłączającego możliwość zastosowania zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 553 ustawy Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Wprawdzie w przepisach ustawy Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Zatem należy przyjąć, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w ustawie Kodeks cywilny), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie treścią art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie taką część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekt określa art. 91 ust. 3-9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 powołanej ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 16 sierpnia 2004 r. prowadzi gospodarstwo rolne polegające na uprawie rolnej połączonej z chowem i hodowlą zwierząt PKD 0150.Z (koni). Od 1 kwietnia 2009 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Strona jest właścicielem gruntów rolnych 6,8309 ha, 12,5510 ha oraz 19,4998 ha. Ponadto Wnioskodawca wydzierżawia grunty rolne o powierzchni 9,6706 ha oraz 1,6320 ha .

W wykazie środków trwałych znajdują się: ciągnik rolniczy, CIĄGNIK, ciągnik wraz z ładowaczem czołowym, samochód ciężarowy , budynki gospodarcze, budynek magazynowo-składowy, budynek gospodarczy Grędzice.

Wnioskodawca w 2009 roku zakupił nw. maszyny (o wartości netto pow. 15.000 zł) zaliczone do środków trwałych: ciągnik , pług obracalny , wał uprawowy , agregat uprawowy, rozsiewacz nawozów, agregat podorywkowy, agregat uprawowo-siewny, opryskiwacz polowy oraz prasę zwijającą, od których odliczył podatek VAT. Okres pięcioletniej korekty podatku naliczonego od ww. zakupów już minął. Na dzierżawionych terenach Wnioskodawca poczynił inwestycję polegającą na drenacji pola zakończoną 16 października 2012 roku (4.402,07 zł netto).

Od 1 sierpnia 2014 r. do 14 marca 2015 r. Wnioskodawca poczynił inwestycję dotyczącą wagi samochodowej na kwotę 65.255,52 zł netto - w dalszym ciągu obowiązuje okres korekty.

W trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego został odliczony podatek VAT związany z inwestycjami, tj. budową budynków gospodarczych, gdzie okres korekty wynosi 10 lat. Budynek gospodarczo-magazynowy po jego ukończeniu przyjęto na stan 31 grudnia 2013 r. - wartość inwestycji 302.336,09 zł netto, odliczony VAT 51.559,71 zł. Budynek gospodarczy wprowadzono na środki trwałe 30 sierpnia 2014 r. wartość 20.458,98 zł, odliczony VAT – 4.696,89 zł. Okres korekty obowiązuje.

W najbliższej przyszłości w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza przekazać w darowiźnie (akt notarialny) swojemu bratu wszystkie ww. maszyny (od których odliczono podatek VAT) będące środkami trwałymi wraz z gruntem: 6,8309 ha, 19,4998 ha, o 12,5510 ha oraz dwa budynki: gospodarczy i magazynowo-składowy, od których odliczono podatek VAT.

Brat Wnioskodawcy od 2011 roku również prowadzi gospodarstwo rolne i zajmuje się uprawą zbóż, roślin strączkowych, roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD: 0111.Z).

W skład jego gospodarstwa rolnego wchodzą obecnie grunty własne o powierzchni 5,34 ha, 6,2829 ha oraz ziemie wydzierżawiane o powierzchni ponad 15 ha, kombajn TC 59 oraz przyczepa . Od 1 maja 2015 roku brat zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zadeklarował, że będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną nie zmieniając charakteru otrzymanej od Strony w darowiźnie zorganizowanej części gospodarstwa rolnego. Ponadto brat przejmie wszelkie zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących darowanej części zorganizowanego gospodarstwa rolnego umów kredytowych. Wnioskodawca wskazał, że około 90% przychodów i kosztów stanowiły przychody i koszty związane z planowaną darowizną zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po przekazaniu darowizny Wnioskodawca będzie dalej prowadzić gospodarstwo rolne wydzierżawiając grunt o powierzchni 1,6320 ha, wykorzystując w tym celu ciągnik (od którego nigdy nie był odliczany VAT), opłacać składki KRUS oraz użytkować budynki mieszkalny i gospodarczy znajdujący się , od którego również nie był nigdy odliczany podatek VAT wraz ze znajdującą się przy nim łąką o powierzchni 0,1785 ha oraz zachować cały inwentarz żywy w postaci koni.

Ad 1

Na podstawie powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że składniki majątkowe, stanowiące część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem darowizny na rzecz brata będą grunty rolne – łącznie ponad 28 ha wraz z maszynami, które są niezbędne do uprawy ww. gruntów oraz dwa budynki: gospodarczy i magazynowo-składowy. Ponadto brat Wnioskodawcy przejmie związane z tymi składnikami majątkowymi kredyty bankowe, czyli zobowiązania ciążące dotychczas na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest także w stanie określić jaka część przychodów i kosztów jest związana ze składnikami majątku będącymi przedmiotem darowizny. Tak więc przedmiotem darowizny będzie zespół składników materialnych i niematerialnych spełniający kryteria zawarte w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zarówno grunty, maszyny jak i ww. budynki stanowią wyodrębniony zespół składników majątkowych służący do prowadzenia działalności gospodarczej – tutaj działalności rolniczej. Zespół tych składników będzie także wykorzystany przez jego nabywcę do prowadzenia działalności rolniczej, a także niezależnie od posiadanego przez brata Wnioskodawcy gospodarstwa rolnego, z użyciem przekazanych składników można prowadzić samodzielne gospodarstwo rolne.

W konsekwencji czynność przekazania darowizną składników materialnych i niematerialnych stanowiących kluczową część gospodarstwa Wnioskodawcy, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na postawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Regulacje dotyczące opodatkowania towarów w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą sprecyzowane zostały w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 5).

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że darowizna głównej części gospodarstwa rolnego obejmująca grunty, budynki, sprzęt rolniczy oraz zobowiązania w postaci zaciągniętych kredytów bankowych związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy i zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy wyłączona jest spod działania ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Korekt, o których mowa powyżej, dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile poszczególne składniki majątku nie będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Przekazanie głównej części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie się wiązało dla przekazującego (Wnioskodawcy) z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi środkami trwałymi gospodarstwa, gdyż ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego mógłby ciążyć na nabywcy (bratu Wnioskodawcy), o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy.

Ponadto na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż grunty, zabudowania, sprzęt rolniczy i zwierzęta, które zatrzyma Wnioskodawca będą także stanowiły zespół składników materialnych służący do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Tym samym więc Wnioskodawca jako prowadzący gospodarstwo rolne nie zaprzestanie wykonywania tej działalności, a tym samym nie będzie miał obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”, o którym mowa w art. 14 ust. 4 i 5 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może wrócić do ponownego zwolnienia z VAT-u i dalej być rolnikiem ryczałtowym niezależnie od osiągniętej w danym roku wartości sprzedaży (poniżej lub powyżej 150.000 zł).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Przez rolnika ryczałtowego – według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy – rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Art. 2 pkt 16 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o gospodarstwie rolnym – rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

W myśl art. 96 ust. 10 ustawy, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których następnie sprzedaż została zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub którzy następnie zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

Zatem, ponowny wybór zwolnienia od opodatkowania skutkuje tym, że na mocy art. 96 ust. 10 ustawy, podmiot dokonujący takiego zgłoszenia pozostaje w rejestrze jako podatnik VAT zwolniony.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przytoczonym wyżej przepisie art. 91 ust. 1 i ust. 2 zawarte są uregulowania dotyczące korekty podatku naliczonego, w tym korekty podatku naliczonego dotyczącego zaliczonych przez podatnika nabytych (wytworzonych) towarów i usług do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy zmienia się prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazana w ust. 2 art. 91 korekta dotycząca środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje swym zakresem towary i usługi o wartości powyżej 15.000 zł, przy czym okres korekty ww. środków trwałych wynosi 5 lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów wynosi 10 lat.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika VAT czynnego z możliwości zwolnienia od podatku wiąże się z koniecznością dokonania ewentualnej korekty odliczonego podatku z tytułu nabycia towarów, które od tego momentu wykorzystywane będzie do działalności zwolnionej.

Jak stanowi art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym od 1 kwietnia 2009 r. zrezygnował ze zwolnienia i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza przekazać w darowiźnie zasadniczą część prowadzonego gospodarstwa rolnego jako stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której będą wchodziły grunty rolne, maszyny rolnicze i dwa budynki, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu. Wnioskodawca będzie dalej prowadzić gospodarstwo rolne użytkując wydzierżawiony grunt o powierzchni 1,6320 ha, ciągnik (od którego nigdy nie był odliczany VAT), budynki mieszkalny i gospodarczy e, od którego również nie był nigdy odliczany podatek VAT wraz ze znajdującą się przy nim łąką o powierzchni 0,1785 ha oraz zachować cały inwentarz żywy w postaci koni. Wnioskodawca wskazał także, że okres korekty podatku naliczonego dotyczący koni już minął. Ponadto Strona jako rolnik nie jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z przekazaniem opisanej wyżej darowizny Wnioskodawca chciałby powrócić do zwolnienia z VAT-u na podstawie art. 43 ust. 5 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 113 ustawy o VAT dotyczące korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w sytuacji nie osiągnięcia limitu wartości sprzedaży w wysokości 150.000 zł (lub proporcjonalnie liczonej kwoty limitu w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym). Kwestie dotyczące rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i powrotu do statusu podatnika VAT zwolnionego dotyczące rolników w zakresie prowadzonej przez nich działalności rolniczej regulują przepisy art. 43 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Przepisy te nie zawierają w swej treści żadnego uwarunkowania w postaci przekroczenia lub też nie jakiegokolwiek limitu wartości sprzedaży. Tak więc wartość sprzedaży osiągnięta przez rolnika – czynnego podatnika VAT – w prowadzonej działalności rolniczej nie ma wpływu na możliwość powrotu do statusu rolnika ryczałtowego czyli podatnika VAT zwolnionego.

W niniejszej sprawie od momentu rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w ramach prowadzonej działalności rolniczej upłynął okres 3 lat oraz Wnioskodawca jako rolnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym są spełnione wymagane przepisami art. 43 ust. 5 oraz art. 2 pkt 19 ustawy przesłanki do powrotu do statusu podatnika VAT zwolnionego i prowadzenia działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy. Ponadto Wnioskodawca rezygnując ze statusu czynnego podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą od ww. składników materialnych – tj. zabudowań, ciągnika nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż nie był od nich odliczany podatek VAT. Tym samym regulacje zawarte w art. 91 nie będą miały do Wnioskodawcy zastosowania. Również w stosunku do posiadanego inwentarza żywego – tutaj koni – Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korekty, gdyż jak wskazała Strona okres korekty już minął. Jedynie w sytuacji posiadania na moment zmiany statusu z podatnika VAT czynnego na podatnika zwolnionego zakupionych pasz czy innych środków do produkcji rolnej (takich jak np. nawozy, środki ochrony roślin) bądź też innych towarów o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł (narzędzi, urządzeń itp. nabytych w okresie ostatnich 12 miesięcy przed rezygnacją z opodatkowania) należy dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 7b-7d ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.