Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.300.2021.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: - czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - Spółka nie powinna otrzymać od Menedżera faktur VAT z wykazaną kwotą podatku VAT w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania, a w przypadku ich otrzymania nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z takiej faktury.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; członkowie-członkowie zarządu; faktura-faktura VAT; manager; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Menadżera na podstawie Umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz
*   udokumentowania fakturą VAT świadczonych przez Menadżera usług zarządzania oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Menadżera na podstawie Umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz
*   udokumentowania fakturą VAT świadczonych przez Menadżera usług zarządzania oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek został uzupełniony 8 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…)**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Menedżer) pełni funkcję członka zarządu u Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej: Spółka). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Menedżer nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Menedżer podlega na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały (…) jako Prezes Zarządu. Menedżer miał zawieszoną działalność gospodarczą od (…), co znajduje odzwierciedlenie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2020 r. poz. 2296) – dalej „CEIDG”. Z dniem (…) działalność gospodarcza Menedżera została wykreślona z CEIDG (jako datę zamknięcia działalności wskazano(…)).

5 lutego 2021 r. Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa) na określonych poniżej warunkach.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Menedżer wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania uzasadnionego ryzyka gospodarczego i z uwzględnieniem ryzyka z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menedżer na podstawie obowiązującej Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, więżących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub umowy spółki,
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, określanych uchwałą zgromadzenia wspólników lub umową wspólników,
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Menedżer zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki. Jest on obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu Spółki i jej rozwoju, zmierzających do osiągnięcia celów postawionych Spółce.

Umowa przewiduje, że Menedżer zobowiązuje się do jej wykonywania osobiście. Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki, o ile będzie ona fizycznie ustalona.

Menedżer jest uprawniony do bezpośredniego pokrywania wydatków Spółki środkami Spółki, np. z użyciem karty kredytowej.

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 21 dni roboczych w roku kalendarzowym („Przerwa w Świadczeniu Usług”), z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług, o którym mowa niżej. Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem wspólników. Menedżer powinien w taki sposób ustalać terminy, w których zamierza skorzystać z Przerwy w Świadczeniu Usług oraz w taki sposób zorganizować wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy, aby w czasie jego nieobecności nie doszło do naruszenia interesów Spółki z powodu jego nieobecności. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku. Jeżeli niewykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług nastąpiło z przyczyn niezależnych od Menedżera, prawo do wykorzystania Przerwy w Świadczeniu Usług wygasa z dniem 31 marca następnego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim („Okres Niezdolności do Świadczenia Usług”) jest on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie wspólników. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego.

W okresie obowiązywania Umowy Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki, co nie obejmuje zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w (…). Na umotywowany wniosek Menedżera, zgromadzenie wspólników może zwolnić Menedżera w określonym zakresie z obowiązku powstrzymania się od działalności konkurencyjnej. W przypadku pełnienia funkcji Menedżera przez okres co najmniej 3 miesięcy, Menedżer w okresie 6 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy z jakichkolwiek przyczyn nie może prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki na rzecz podmiotów prowadzących taką działalność na terytorium Polski lub poza jej granicami w ramach obszaru Unii Europejskiej. Naruszenie tych zobowiązań przez Menedżera wiąże się z naliczeniem określonej kary umownej lub odszkodowań.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór, przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu na polach eksploatacji wskazanych w Umowie.

Spółka zapewnia Menedżerowi odpowiednie środki i infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającą Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki oraz zapewnienie stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów:

*   infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków zarządu Spółki,
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),
*   środków transportu, w tym samochodu służbowego lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez zgromadzenie wspólników przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,
*   świadczeń zdrowotnych w postaci abonamentu uprawniającego do korzystania ze świadczeń medycznych w prywatnych placówkach zdrowotnych,
*   innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji Umowy,
*   uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,
*   udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę.

W przypadku dokonywania płatności przez Menedżera za pomocą karty płatniczej, Menedżer może wykorzystywać tę kartę do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych, zgodnie z miesięcznym limitem wynikającym z wewnętrznych regulacji Spółki.

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie stałe („Wynagrodzenie Stałe”) oraz wynagrodzenie uzupełniające („Wynagrodzenie Uzupełniające”).

Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku, gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy z uwagi na zawarcie, rozwiązanie Umowy albo brak świadczenia usług przez Menedżera w trakcie trwania danego miesiąca – jego wynagrodzenie za dany miesiąc przysługuje w kwocie Wynagrodzenia Stałego określonej w Umowie, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy oraz z uwzględnieniem dni objętych Przerwą w Świadczeniu Usług oraz z uwzględnieniem liczby dni Okresu Niezdolności do Świadczenia Usług.

Menedżer może również otrzymać Wynagrodzenie Uzupełniające – dodatkowe, które uzależnione jest od spełnienia jednocześnie następujących warunków:

*   Spółka osiągnie dochód netto za zakończony rok obrotowy,
*   wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie od poziomu dochodów za zakończony rok obrotowy.

Wynagrodzenie Uzupełniające za dany rok obrotowy przysługuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki wraz ze sprawozdaniem z działalności jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości za dany rok obrotowy oraz udzieleniu Menedżerowi absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez zgromadzenie wspólników.

Ocenę poziomu realizacji kryteriów uzyskania uprawnienia do Wynagrodzenia Uzupełniającego oraz wyliczenia kwoty tego wynagrodzenia za dany rok obrotowy dokonuje zgromadzenie wspólników na wniosek Menedżera na zasadach określonych w regulaminie wynagradzania Spółki.

Spółce przysługuje roszczenie o zwrot wypłaconego Wynagrodzenia Uzupełniającego bez odsetek, jeżeli po jego wypłacie zostanie wykazane, że zostało ono przyznane na podstawie danych, które okazały się nieprawdziwe.

Spółka zobowiązała się do odprowadzania – w zakresie w jakim wynika to z obowiązujących przepisów – od Wynagrodzenia Stałego i Wynagrodzenia Uzupełniającego Menedżera należnych składek (w tym składkę ZUS na ubezpieczenie chorobowe) i podatków na rzecz uprawnionych organów.

Zgodnie z Umową, Menedżer może też pobierać wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2018 r. poz. 798) lub podmiotach zarządzanych przez Spółkę.

W przypadku, gdyby Menedżer został uznany za podatnika podatku VAT, do kwoty Wynagrodzenia Stałego zostanie dodana stosowna kwota tego podatku, z tym że w pierwszym roku obowiązywania Umowy Menedżer może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku VAT (dalej: „ustawa”), o ile spełnia przesłanki zwolnienia, które wynikają z ww. ustawy. W okresie korzystania ze zwolnienia wynagrodzenie Menedżera nie będzie powiększane o kwotę podatku VAT.

W Umowie wskazano, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: „KC”). Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”).

W celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpiecza Menedżera od odpowiedzialności cywilnej na zasadach zaakceptowanych przez wspólników.

Wniosek został uzupełniony 8 wrześnie 2021 r. poprzez wskazanie poniższych informacji.

1.

Mając na uwadze przepisy art. 1, 2 i 12 ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1907 ze zm.), Spółka nie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym działania przepisów tej ustawy. Tym samym, umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta z Menedżerem (Umowa) nie mogła być zawarta na podstawie przepisów tej ustawy.

2.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z:

1.  części stałej określonej kwotowo, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe),
2.  części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Uzupełniające).

Wysokość Wynagrodzenia Stałego i Uzupełniającego określa regulamin wynagrodzeń zarządu Spółki. Zgodnie z tym regulaminem, część stała wynagrodzenia członków zarządu może wynosić od 2 do 10 krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie Stałe członków zarządu może, na wniosek Zgromadzenia Wspólników, zostać określone w innej wysokości, jeżeli przemawiają za tym wyjątkowe okoliczności dotyczące Spółki albo rynku, na którym ona działa, w szczególności jeżeli Spółka:

1.  realizuje program tworzenia grupy kapitałowej,
2.  realizuje program konsolidacji spółek należących do jej grupy kapitałowej, prowadzący do znaczącej zmiany struktury jej aktywów lub przychodów,
3.  realizuje program inwestycyjny znacząco przekraczający wartość jej aktywów trwałych,
4.  realizuje program restrukturyzacji, o co najmniej 3-letnim horyzoncie czasowym, prowadzącym do znaczącej zmiany struktury aktywów lub przychodów spółki,
5.  funkcjonuje krócej niż rok,
6.  realizuje projekty z udziałem środków pochodzących z:
    *   budżetu Unii Europejskiej,
    *   polskich funduszy specjalnych (np. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska),
    *   niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa tworzące Europejski Obszar Gospodarczy (EOG) i Szwajcarii,
    *   innych źródeł krajowych niepodlegających zwrotowi,
    *   innych źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi.

Wynagrodzenie Uzupełniające wynosi do 5 % dochodu netto za zakończony rok obrotowy i uzależnione jest od spełnienia jednocześnie określonych warunków:

*   spółka osiągnie dochód netto za zakończony rok obrotowy,
*   wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie od poziomu dochodów danej spółki za zakończony rok obrotowy,
*   zatwierdzone zostanie sprawozdanie zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdanie finansowe za ubiegły rok obrotowy,
*   udzielone zostanie członkowi zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków.

Określenie zatem poziomu Wynagrodzenia Uzupełniającego i tego, czy w ogóle wystąpi jest, co do zasady, niemożliwe przed zakończeniem roku obrotowego. W przypadku nieosiągnięcia przez Spółkę dochodu za dany rok obrotowy, Wynagrodzenie Uzupełniające w ogóle może nie wystąpić. Nie można zatem z góry określić relacji pomiędzy wysokością Wynagrodzenia Stałego i Uzupełniającego.

3.

We Wniosku, w opisie stanu faktycznego, wskazano na zapisy Umowy dotyczące odpowiedzialności świadczącego usługi zarządzania w związku ze świadczeniem przez niego przedmiotowych usług.

Umowa, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, wskazuje jedynie, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy KC. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy KSH.

Umowa nie zawiera (nie przewiduje) jakichkolwiek zapisów odnośnie do odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy.

Zasady odpowiedzialności Menedżera wynikają więc z KC i KSH – które to zasady zostały szczegółowo opisane we Wniosku, w tym odpowiedzialność wynikająca z art. 300 KSH, który przewiduje możliwość dochodzenia naprawienia szkody od członka zarządu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 204 KSH stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Należy dodać, że zgodnie z art. 38 KC osoba prawna działa przez swoje organy (zarząd jest organem spółki) w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

W konsekwencji, trzeba stwierdzić, że działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami spółki. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera. Jak wskazano w stanowisku Spółki zawartym we Wniosku, w relacji między osobami trzecimi a Menedżerem przepis art. 300 KSH potwierdza jedynie, że Menedżer może ponosić wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym (deliktem). Przepis art. 300 KSH nie zmienia natomiast zasad odpowiedzialności Spółki za działania Menedżera, tj. nie modyfikuje zasady, iż za działania Menedżera wykonywane w imieniu Spółki odpowiedzialność ponosi Spółka. Z art. 300 KSH wynika jedynie, że Menedżer odpowiada za swoje ew. bezprawne działania (delikty) skutkujące powstaniem szkody u osób trzecich. Mowa tutaj o odpowiedzialności deliktowej, a więc o odpowiedzialności za czyny niedozwolone, a nie o odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy. Istnienie tego rodzaju odpowiedzialności nie modyfikuje więc zasady, iż za czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy (w charakterze członka zarządu) odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach i orzeczeniach sądowych wskazanych m.in. we Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym Spółka nie powinna otrzymywać od Menedżera faktur VAT z wykazaną kwotą podatku VAT w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania, a w przypadku ich otrzymania nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z takiej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Zainteresowanych, rozstrzygnięcie kwestii, czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ma istotne znaczenie nie tylko dla prawidłowej realizacji obowiązków Menedżera ale i Spółki. W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki, że czynności wykonywane przez Menedżera nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka nie powinna otrzymywać od Menedżera faktur zawierających kwotę podatku VAT, a gdyby takie otrzymała nie będzie mogła pomniejszyć podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez Menedżera.

Ad 1.

W ocenie Spółki i Menedżera, czynności realizowane przez Menedżera na podstawie obowiązującej Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ustawy, ww. czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy odpowiadają definicji „świadczenia usług” z ustawy.

Dostawa towarów lub świadczenie usług tylko wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze.

W ustawie zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli – zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT – z tytułu wykonywania tych czynności osoba fizyczna (Menedżer) związana jest ze zlecającym usługę (Spółką), prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującymi czynności, co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności – chodzi tu, co do zasady, o wykorzystanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (zarządzanie personelem, infrastrukturą, całą organizacją i jednoczesne korzystanie z niej). Wykorzystanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej powoduje, że zarządzający nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego;
2.  wynagrodzenia – oznacza to, że umowa powinna przewidywać dla zarządzającego stałe wynagrodzenie; jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego; jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także wtedy, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny, uzupełniający;
3.  odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich – w umowie nie powinno być zapisów o odpowiedzialności zarządzającego (Menedżera) wobec osób trzecich. Oznacza to, że warunek ten będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów KSH.

W przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowane przez osobę fizyczną nie są uznawane za czynności wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w takim przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków (o których mowa w pkt 1-3 powyżej) oznacza, że Menedżer występuje w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Spółki i Menedżera, postanowienia Umowy wskazują, że są spełnione łącznie wszystkie warunki, które pozwalałyby uznać, że Menedżer nie występuje w charakterze podatnika VAT.

1\. Warunki wykonywania usług.

Umowa szczegółowo reguluje zasady współpracy Menedżera ze Spółką, a charakter jej postanowień zbliżony jest do stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Umowa przewiduje, że Menedżer, co do zasady, pełni (będzie pełnił) swoje obowiązki w siedzibie Spółki.

Menedżerowi przysługuje również odpłatne prawo do Przerwy w Świadczeniu Usług w wymiarze 21 dni w roku. Skorzystanie przez Menedżera z tego uprawnienia wymaga powiadomienia o tym wspólników. Dodatkowo prawo do Przerwy w Świadczeniu Usług może być wykonane w określonym Umową terminie.

Postanowienia Umowy wskazują również, że Menedżer wykonując czynności określone w Umowie, funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu odpowiednie warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych Umową.

W istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Przyjęcie rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter takiego stosunku prawnego, tj. podobnego do stosunku pracy. Wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający (Menedżer) nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego.

Spółka zgodnie z Umową zapewnia Menedżerowi m.in. środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, w tym samochód służbowy, a także inne narzędzia/zasoby niezbędne do realizacji Umowy. Spółka pokrywa również koszty uzasadnionych i udokumentowanych podróży służbowych oraz koszty udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę.

Menedżer funkcjonuje więc w ramach organizacji utworzonej i finansowanej przez Spółkę, a Spółka pokrywa wszelkie koszty związane z wykonywaniem czynności określonych w Umowie przez Menedżera. Należy zatem uznać, że pierwsza przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy dotycząca warunków wykonywania usług dla uznania, że czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki nie są wykonywane w charakterze działalności gospodarczej, jest spełniona.

2\. Zasady wynagradzania.

Umowa przewiduje Wynagrodzenie Stałe dla Menedżera. Należy uznać, że tak ukształtowane wynagrodzenie powoduje, że członek organu zarządzającego nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami na podstawie Umowy.

Zgodnie z zawartą Umową wynagrodzenie Menedżera składa się z Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Uzupełniającego. Wynagrodzenie Stałe wypłacane jest co miesiąc, zaś Wynagrodzenie Uzupełniające może zostać wypłacone wyłącznie w przypadku realizacji określonych w Umowie warunków, co pozostaje bez wpływu na otrzymywane przez Menedżera Wynagrodzenie Stałe.

Zatem druga przesłanka z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy (warunkująca wyłączenie czynności z opodatkowania podatkiem VAT) dotycząca zasad wynagradzania jest spełniona. Ustalenie w Umowie dla Menedżera miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Uzupełniającego uzależnionego od wypracowania dochodu netto za dany rok obrotowy oraz spełnienia innych warunków wskazanych w Umowie (zatwierdzenie sprawozdań) nie zmienia faktu, że warunek wskazany w ww. przepisie jest spełniony. Regulacje wynikające z Umowy dotyczące wynagrodzenie Menedżera potwierdzają, że nie ponosi on ryzyka związanego ze świadczeniem usług zarządzania wynikających z Umowy.

Na powyższe nie ma również wpływu to, że Menedżer może otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki, o których mowa w opisie stanu faktycznego. Pozostaje to bowiem bez wpływu na charakter czynności Menedżera realizowanych na podstawie Umowy, jako czynności realizowanych w sposób niemający charakteru samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

3\. Odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek odpowiedzialności wobec osób trzecich, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy jest spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego). W takiej sytuacji wykluczony jest samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten będzie również spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów KSH.

Należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu nie wynika w jaki sposób powinna zostać ukształtowana odpowiedzialność wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, aby uznać, że dana osoba prowadzi albo nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby uznać, iż członek zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, odpowiedzialność, o której mowa powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania umowy ponosił zlecający świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a nie zarządzający. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2011 r. (nr IPPP2-443-856/10-5/AK): „Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy”.

Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich w rozumieniu ustawy powinna wynikać z „więzów tworzących stosunek prawny” pomiędzy Spółką i Menedżerem, a nie tylko z zapisów łączącej ich umowy. Powyższe oznacza, że oceniając zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności Menedżera pełniącego funkcję członka zarządu wynika w szczególności z przepisów KSH. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na pozycję członka zarządu w strukturze spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 204 KSH stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Należy dodać, że zgodnie z art. 38 KC osoba prawna działa przez swoje organy (zarząd jest organem spółki) w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami spółki. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera. Tytułem przykładu, jeżeli Menedżer zawiera umowę działając w charakterze członka zarządu Spółki (reprezentuje Spółkę wobec drugiej strony umowy), wówczas odpowiedzialność za ew. niewykonanie umowy ciąży na Spółce, a nie na Menedżerze. Nie zmienia tego okoliczność, że to Menedżer podpisał umowę, działając w imieniu i na rzecz Spółki. Jeżeli Menedżer, działając jako członek zarządu reprezentujący Spółkę, podejmie decyzję o wstrzymaniu zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnej umowy, podmiotem, który może być uznany za naruszający postanowienia tej umowy jest Spółka (jako strona umowy), a nie Menedżer.

Co do zasady zatem, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Menedżera podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Podobne stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-971/14-2/AO) uznał, że: „Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro sodo – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Zatem to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także Prezesa zarządu w ich relacji do osób trzecich”,
*   w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP1/443-162/12-2/AK), który uznał, że: „(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”,
*   w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), który uznał, że: „W świetle ww. przepisów KSH, nie budzi wątpliwości, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, i nie jest podmiotem od niej niezależnym. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Wnioskodawca natomiast, jako Prezes Zarządu, odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy”.

Za powyższym poglądem przemawia również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Tytułem przykładu w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11), NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.

Analizując zagadnienie odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich, należy odnieść się do zapisu Umowy, zgodnie z którym Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach KC, przy czym odpowiedzialność ta nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie Spółki określonej innymi przepisami prawa w szczególności przepisami KSH. Ze wskazanych zapisów wynika, że Umowa nie modyfikuje zasad odpowiedzialności Menedżera wynikających z przepisów prawa. Zasady odpowiedzialności Menedżera wynikają więc z KC i KSH, w tym z art. 300 KSH, który przewiduje możliwość dochodzenia naprawienia szkody od członka zarządu na zasadach ogólnych. Trzeba pamiętać, że w relacji między osobami trzecimi a Menedżerem wskazany przepis (art. 300 KSH) potwierdza jedynie, że Menedżer może ponosić wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym (deliktem). Przepis art. 300 KSH nie zmienia natomiast omówionych powyżej zasad odpowiedzialności Spółki za działania Menedżera, tj. nie modyfikuje zasady, iż za działania Menedżera wykonywane w imieniu Spółki odpowiedzialność ponosi Spółka. Z art. 300 KSH wynika jedynie, że Menedżer odpowiada za swoje ew. bezprawne działania (delikty) skutkujące powstaniem szkody u osób trzecich. Mowa tutaj o odpowiedzialności deliktowej, a więc o odpowiedzialności za czyny niedozwolone, a nie o odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy. Istnienie tego rodzaju odpowiedzialności nie modyfikuje więc zasady, iż za czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy (w charakterze członka zarządu) odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Trzeba więc stwierdzić, że Umowa nie stanowi podstawy odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji Menedżer nie jest podatnikiem VAT w związku ze świadczeniem usług zarządzania na rzecz Spółki. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2017 r. (nr 1061-1PTPP2.4512.527.2016.2.SM), w której stwierdził: „W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa przewiduje, że Zarządzający, niezależnie od odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ponosi jedynie odpowiedzialność określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do tych zapisów należy zauważyć, że odnoszą się one do odpowiedzialności odszkodowawczej, której podstawę stanowi przepis ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), tj. art. 415, na podstawie którego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Podstawą tej odpowiedzialności, jak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 (orzeczenie nieprawomocne) są zatem »naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego«. Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w powołanym powyżej wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r.: „Powyższe wnioski (w zakresie ponoszenia przez spółkę odpowiedzialności za działania członka zarządu) są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 k.s.h.). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład w wyroku WSA w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13): „Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15, WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3481/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-116/14-2/ISZ, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2012 r., nr ITPP1/443-1222/12/DM.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku Menedżer nie ponosi/nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Tym samym, warunek braku odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach Umowy, który decyduje o nie uznawaniu tych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jest spełniony.

Podsumowując:

1.  Menedżer otrzymuje Wynagrodzenie Stałe (miesięczne), a Wynagrodzenie Uzupełniające uzależnione jest od osiągnięcia określonych warunków; Menedżer nie działa więc w ramach ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej;
2.  Menedżer jest uprawniony do płatnej Przerwy w Świadczeniu Usług – uprawnienia o charakterze zbliżonym do urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi;
3.  Menedżer jest uprawniony do Przerwy w Świadczeniu Usług z powodu choroby i zachowuje wówczas prawo do 80% stałego miesięcznego wynagrodzenia – jest to uprawnienie zbliżone do zasiłku chorobowego przysługującego pracownikowi i dowodzące, że Menedżer nie działa w ramach ryzyka gospodarczego;
4.  Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki i korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, w szczególności z biura, telefonu, komputera itp.;
5.  wobec osób trzecich Menedżer występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania;
6.  wynagrodzenie otrzymywane przez Menedżera z tytułu wykonywanych czynności na podstawie Umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Stosunek prawny łączący Spółkę z Menedżerem jest więc zbliżony do stosunku pracy, jeśli chodzi o warunki wykonywania usług, zasady wynagradzania oraz zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji, czynności wykonywanych przez Menedżera na podstawie Umowy nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Działalności Menedżera nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi podstawową cechę działalności gospodarczej w świetle ustawy. Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie jest, co do zasady, uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a wobec osób trzecich występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania. Zdaniem Spółki i Menedżera, opisane we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem, iż Menedżer nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz Spółki. Tym samym, czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Analiza postanowień Umowy wskazuje, że są spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że Menedżer miał do (…) zarejestrowaną w CEIDG działalność gospodarczą, która jednak od (…) była zawieszona (Menedżer nie wykonywał działalności gospodarczej w okresie sprawowania funkcji członka zarządu – (…) działalność została wykreślona z rejestru ze wskazaniem daty zaprzestania jej prowadzenia (…)). Czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy nie są wykonywane w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej.

Ad 2.

Mając na uwadze stanowisko Spółki odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług świadczonych przez Menedżera jako usług, które nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym Spółka nie powinna otrzymywać od Menedżera faktur z wykazaną kwotą podatku VAT. W przypadku otrzymania od Menedżera faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z takiej faktury.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie podlegają odliczeniu kwoty podatku wynikające z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    3.  przedsiębiorstwa w spadku– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Osiągane przez Menadżera przychody z tytułu realizowanych czynności na podstawie zawartej Umowy mieszczą się w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną z 31 sierpnia 2021 r. znak 0115-KDIT2.4011.434.2021.3.ŁS, w której stwierdzono, że „przychód uzyskany z tytułu świadczenia przez Menedżera czynności wynikających z zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, jest dla Menedżera przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z opisu sprawy wynika, że Menedżer pełni funkcję członka zarządu Spółki. Menedżer nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania (Umowa).

Spółka zapewnia Menedżerowi odpowiednie środki i infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającą Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z:

1.  części stałej określonej kwotowo, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe),
2.  części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Uzupełniające).

Wynagrodzenie Uzupełniające wynosi do 5 % dochodu netto za zakończony rok obrotowy i uzależnione jest od spełnienia jednocześnie określonych warunków.

Spółka nie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym działania przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Tym samym, umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta z Menedżerem (Umowa) nie mogła być zawarta na podstawie przepisów tej ustawy.

Umowa wskazuje jedynie, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy KC. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy KSH.

Umowa nie zawiera (nie przewiduje) jakichkolwiek zapisów odnośnie do odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy.

Czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Mając powyższe na uwadze, należy dokonać analizy, czy z zawartej między Menadżerem a Spółką Umowy wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zapewnia Menedżerowi odpowiednie środki i infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającą Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy.

Powyższe potwierdza więc charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu podatku VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą Spółki powoduje, że Menadżer nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym, jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Skoro umowa przewiduje, że Menadżer będzie korzystał z infrastruktury wraz z obsługą (spełniony pierwszy warunek), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Menadżer otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jeżeli Menadżer otrzymuje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu przez Niego ryzyka ekonomicznego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Menadżerowi z tytułu świadczenia usług zarządzania przysługuje wynagrodzenie składające się z Wynagrodzenia Stałego i Wynagrodzenia Uzupełniającego. Wynagrodzenie Uzupełniające wynosi do 5 % dochodu netto za zakończony rok obrotowy i uzależnione jest od spełnienia jednocześnie określonych warunków.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, Menadżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej określonej kwotowo (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) i części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające (uzależnionej od wyników – osiągniętego dochodu netto Spółki).

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z okoliczności sprawy wynika, że Umowa wskazuje jedynie, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy KC. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy KSH. Umowa nie zawiera (nie przewiduje) jakichkolwiek zapisów odnośnie do odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy. Czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera.

Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Menadżer realizując czynności na podstawie Umowy nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W przedmiotowej sprawie Menadżer w ramach zawartej Umowy związany jest prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecone czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem spełnione są wszystkie trzy warunki, które nie pozwalają uznać Menadżera z tytułu wykonywania tych czynności za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, czynności świadczone przez Menadżera na rzecz Spółki w ramach zawartej Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym Menadżer nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym te czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 nalży uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy Spółka nie powinna otrzymywać od Menedżera faktur VAT z wykazaną kwotą podatku VAT w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania, a w przypadku ich otrzymania nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z takiej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei w oparciu o art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, skoro Menadżer wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, świadczone przez Niego usługi zarządzania nie powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące kwestii, że w przedmiotowej sprawie czynności świadczone przez Menadżera na rzecz Spółki w ramach zawartej Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym Menadżer nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym te czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należy przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Menadżera, ponieważ – jak wskazano wyżej – świadczone przez Menadżera czynności na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym Spółka nie powinna otrzymać od Menedżera faktur VAT z wykazaną kwotą podatku VAT w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania, a w przypadku ich otrzymania nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z takiej faktury.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Menadżera na podstawie Umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz udokumentowania fakturą VAT świadczonych przez Menadżera usług zarządzania oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Z kolei, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**