Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.607.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez bank usług personalizacji kart płatniczych.
Słowa kluczowe: banki; karta-karta płatnicza; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez bank usług personalizacji kart płatniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez bank usług personalizacji kart płatniczych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. o podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy o wydawanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.), zarejestrowanym, polskim podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank świadczy między innymi usługi personalizacji kart płatniczych.

Usługi personalizacji kart płatniczych (dalej: usługa personalizacji) to nierozerwalnie związane z płatnościami bezgotówkowymi, kompleksowe usługi polegające na generowaniu oraz nanoszeniu na kartę danych posiadacza karty płatniczej lub innych danych alfanumerycznych (w tym nanoszeniu dodatkowych elementów jak kod CVV, podpis, nalepka lub zdjęcie) oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora karty płatniczej. Dokonanie personalizacji oznacza, że karta przestaje być zwykłym nośnikiem informacji, a staje się instrumentem wykorzystywanym w transakcjach płatniczych. Bank dokonuje personalizacji karty płatniczej w zakresie niezbędnym do jej stosowania w obrocie bezgotówkowym. Czynności w ramach usług personalizacji obejmują również: konfekcjonowanie i wysyłkę/dystrybucję gotowych kart płatniczych, generowanie kodów PIN do kart oraz wysyłkę tych kodów.

Usługi Banku w zakresie personalizacji kart płatniczych stanowią jeden z kluczowych i niezbędnych etapów procesu dokonywania płatności bezgotówkowych. W praktyce czynności obejmujące personalizację karty inicjują proces umożliwiający dokonywanie płatności bezgotówkowych, gdyż ich rezultatem jest umożliwienie bankom – wydawcom kart – przyznanie klientom instrumentu, za pomocą którego płatności bezgotówkowe będą dokonywane.

Spersonalizowanie karty warunkuje zatem możliwość dokonywania za jej pomocą transakcji płatniczych, pomimo, że etap ten jest etapem wstępnym/początkowym, złożonego łańcucha czynności, służącemu dokonywaniu płatności bezgotówkowych. Z punktu widzenia użytkownika końcowego (posiadacza karty płatniczej) usługi personalizacji stanowią nierozerwalną, niepodzielną całość razem z usługami wydawcy karty. Dopiero łącznie, te usługi umożliwiają posiadaczowi karty realizację zasadniczego celu, jakim jest umożliwienie płatności bezgotówkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Bank usługi personalizacji, w stanie prawnym od dnia 1 lipca 2017 r., podlegają zwolnieniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi personalizacji, w stanie prawnym od dnia 1 lipca 2017 r. podlegają zwolnieniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlegają między innymi usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków, weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego postanowienia art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa).

W dniu 1 lipca 2017 r. został uchylony funkcjonujący do tej daty art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który przewidywał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7, 37-41.

W uzasadnieniu do ustawy uchylającej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazano, że celem usunięcia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest wyłączenie ze zwolnienia z VAT usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń (przede wszystkim o usługi likwidacji szkód). Jednocześnie zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy zmieniającej, uchylenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie powinno wpływać na możliwość korzystania ze zwolnienia z VAT innych usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu na podstawie tej regulacji.

W związku z uchyleniem wskazanej regulacji, obecnie analizy pod kątem możliwości korzystania ze zwolnienia konkretnych usług należy dokonywać w szczególności w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

W tym zakresie, w sprawie C-2/95 SDC, TSUE wskazał, że zwolnienie z VAT ma zastosowanie, jeżeli operacje wykonywane przez centrum przetwarzania danych mają wyróżniający się charakter i są specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mają kluczowe znaczenie dla ich realizacji.

TSUE w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sprawa C-350/10 Nordea, doprecyzował, że sama tylko okoliczność, że dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. TSUE uznał również, że ze zwolnienia może korzystać jedynie ten element, który nadaje całości podstawową cechę pozwalającą na uznanie danej usługi za zwolnioną z VAT – kluczowy element usługi zwolnionej. Innymi słowy, w ocenie TSUE, usługi pomocnicze do usługi finansowej korzystają ze zwolnienia z VAT, jeśli – oceniając je globalnie – wypełniają funkcje specyficzne i istotne dla usług finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi personalizacji, które są świadczone przez Bank, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako jedna kompleksowa usługa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych i transferów pieniężnych.

W tym zakresie, usługa świadczona przez Bank oraz banki wydawców kart na rzecz klientów składa się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, które w ocenie Wnioskodawcy należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie, z którego nie należy wyodrębniać poszczególnych części dla potrzeb ich odmiennej kwalifikacji na gruncie VAT. Na powyższe traktowanie usługi płatniczej, nie wpływa zdaniem Wnioskodawcy fakt, że czynności na poszczególnych etapach usługi płatniczej są wykonywane przez inne podmioty (jak to ma miejsce w przypadku usług personalizacji świadczonych przez Bank).

Usługi personalizacji kart płatniczych oraz rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi łącznie stanowią z punktu widzenia końcowego nabywcy usług finansowych realizowanych przy pomocy kart płatniczych niepodzielną całość, stanowiąc jednocześnie konieczny warunek dla możliwości dokonania transakcji finansowej. Usługi te realizują przy tym istotne, materialne elementy usługi finansowej, tj. rozliczenie transakcji dokonywanych kartami poprzez obciążenie i odpowiednie uznawanie rachunków płatniczych uczestników łańcucha transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Bank stanowią niezbędny element determinujący zdolność usługobiorców (banków, wydawców kart) do zapewnienia usług finansowych, polegających na dokonywaniu płatności kartami płatniczymi. Wydanie (personalizacja) karty płatniczej oraz rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są bezpośrednim powodem, dla którego klienci Banku nabywają przedmiotowe usługi od Wnioskodawcy. Dzięki tym czynnościom możliwe staje się przekazywanie środków pieniężnych z rachunków płatniczych użytkowników kart, którym wydawane są karty płatnicze, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych przy uczestnictwie międzynarodowych organizacji płatniczych „A” i „B”.

W szerszym kontekście, w wyniku czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie rachunków użytkowników i przekazanie należności finalnemu odbiorcy, co stanowi podstawowy cel usługi zapewnianej przez Wnioskodawcę. Bez wykonania usługi personalizacji, nie mogłoby dojść do dokonania płatności, nie doszłoby do zmiany sytuacji prawnej i finansowej podmiotów biorących udział w transakcji.

Kompleksowa usługa personalizacji kart w powiązaniu z usługami rozliczania oraz autoryzacji transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia przesłanki uznania jej za usługę zwolnioną na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz przywołanego wcześniej orzecznictwa TSUE zapadłego w odniesieniu do usług określonych w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, tj. transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących płatności, przelewów. W tym względzie, usługa Banku stanowi odróżniającą się całość, spełniającą specyficzne, podstawowe funkcje usługi zwolnionej jaką jest usługa płatnicza i w realizacji której uczestniczy Bank.

W tym zakresie usługi personalizacji nie powinny być oceniane oddzielnie od usług autoryzacji i przetwarzania transakcji kartowych, wymiany informacji niezbędnych dla potrzeb dokonania płatności, oraz szeroko pojętej obsługi kart płatniczych. Wszystkie te czynności, oceniając globalnie, stanowią kluczowe elementy łańcucha płatności, bez których płatność nie mogłaby dojść do skutku. W rezultacie, nie powinno rozbijać się tych czynności, aby poddać je osobnej kwalifikacji na gruncie VAT.

Omawiane tu czynności wykonywane przez Bank w praktyce stanowią outsourcing niezbędnych czynności bankowych powiązanych z płatnością. W przypadku wykonywania ich wewnętrznie przez banki (klientów Wnioskodawcy), kwestia ujęcia takiej transakcji dla potrzeb VAT nie byłaby rozważana.

Podsumowując, w ocenie Banku, usługi personalizacji stanowią istotny, konieczny i charakterystyczny element usług przyjmowania (dokonywania) płatności bezgotówkowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie sprawy, usługi personalizacji od dnia 1 lipca 2017 r., powinny nadal korzystać ze zwolnienia od VAT, bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz tez płynących z orzecznictwa Trybunału.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w treści interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. (sygn. PT6.8101.4.2017), w której stwierdzono:

„Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transakcji płatniczej kartą płatniczą jest, co do zasady przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, np. z rachunku nabywcy towaru lub usługi na rachunek sprzedawcy towaru lub usługi (sklepu, punktu usługowego, itp.), tzw. akceptanta.

Na proces realizacji takich transakcji składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez podmioty zaangażowane w ten proces. Czynności te – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi (jak w przypadku płatności za nabyte towary lub usługi), jak również umożliwiają wypłatę tych środków z bankomatu.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych”.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, zwolnienie od VAT należy zatem odnosić do całego szeregu czynności wykonywanych przez różne podmioty, na poszczególnych etapach procesu dokonywania transakcji płatniczej. Przy czym w powołanej powyżej interpretacji ogólnej, Minister Rozwoju i Finansów wyraźnie wyłączył ze zwolnienia od VAT jedynie takie usługi, których techniczno-administracyjny (niefinansowy) charakter nie budzi wątpliwości (jak przykładowo przygotowanie informacji w celach marketingowych czy też informacji na potrzeby analizy i opracowania nowych strategii biznesowych).

Stanowisko, zgodnie z którym usługi personalizacji kart płatniczych mogą podlegać zwolnieniu od VAT znajduje również poparcie w aktualnej praktyce Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym zakresie organ ten w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.184.2017.4), potwierdził możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT dla usług o tożsamym charakterze z usługami Wnioskodawcy. W interpretacji tej organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Usługi personalizacji kart płatniczych oraz rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi łącznie stanowią z punktu widzenia końcowego nabywcy usług finansowych realizowanych przy pomocy kart płatniczych niepodzielną całość, stanowiąc jednocześnie konieczny warunek dla uzyskania przez XX możliwości wykonania podstawowej czynności finansowej. Realizują przy tym istotne materialne elementy usługi finansowej, tj. rozliczenie transakcji dokonywanych kartami poprzez obciążenie i odpowiednie uznawanie rachunków płatniczych uczestników transakcji. \[\`(...)\`\] Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w zakresie wydawania (personalizacji) kart płatniczych oraz obsługi rozliczania transakcji dokonywanych przez członków kas przy użyciu kart płatniczych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT”.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie, że świadczone przez niego usługi personalizacji podlegają zwolnieniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał nowe brzmienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy – obowiązujący do dnia 30 czerwca 2017 r. – stanowił, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosowało się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 ustawy, nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach Dyrektywy, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. Dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 ustawy jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym, zarejestrowanym, polskim podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank świadczy między innymi usługi personalizacji kart płatniczych.

Usługi personalizacji kart płatniczych to nierozerwalnie związane z płatnościami bezgotówkowymi, kompleksowe usługi polegające na generowaniu oraz nanoszeniu na kartę danych posiadacza karty płatniczej lub innych danych alfanumerycznych (w tym nanoszeniu dodatkowych elementów jak kod CVV, podpis, nalepka lub zdjęcie) oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora karty płatniczej. Dokonanie personalizacji oznacza, że karta przestaje być zwykłym nośnikiem informacji, a staje się instrumentem wykorzystywanym w transakcjach płatniczych. Bank dokonuje personalizacji karty płatniczej w zakresie niezbędnym do jej stosowania w obrocie bezgotówkowym. Czynności w ramach usług personalizacji obejmują również: konfekcjonowanie i wysyłkę/dystrybucję gotowych kart płatniczych, generowanie kodów PIN do kart oraz wysyłkę tych kodów.

Usługi Banku w zakresie personalizacji kart płatniczych stanowią jeden z kluczowych i niezbędnych etapów procesu dokonywania płatności bezgotówkowych. W praktyce czynności obejmujące personalizację karty inicjują proces umożliwiający dokonywanie płatności bezgotówkowych, gdyż ich rezultatem jest umożliwienie bankom – wydawcom kart – przyznanie klientom instrumentu, za pomocą którego płatności bezgotówkowe będą dokonywane. Spersonalizowanie karty warunkuje zatem możliwość dokonywania za jej pomocą transakcji płatniczych, pomimo, że etap ten jest etapem wstępnym/początkowym, złożonego łańcucha czynności, służącemu dokonywaniu płatności bezgotówkowych. Z punktu widzenia użytkownika końcowego (posiadacza karty płatniczej) usługi personalizacji stanowią nierozerwalną, niepodzielną całość razem z usługami wydawcy karty. Dopiero łącznie, te usługi umożliwiają posiadaczowi karty realizację zasadniczego celu, jakim jest umożliwienie płatności bezgotówkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez niego usług personalizacji kart płatniczych.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od dnia 1 lipca 2017 r. w ustawie, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z dnia 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W analizowanej świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych, opisane we wniosku, niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych. Powyższe usługi niewątpliwie stanowią wsparcie i zwiększają efektywność działania banku. Jednakże należy podkreślić, że skoro usługa polega na generowaniu oraz nanoszeniu na kartę danych posiadacza karty płatniczej lub innych danych alfanumerycznych (w tym nanoszeniu dodatkowych elementów jak kod CVV, podpis, nalepka lub zdjęcie), na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora karty płatniczej, konfekcjonowanie i wysyłkę/dystrybucję gotowych kart płatniczych, generowanie kodów PIN do kart oraz wysyłkę tych kodów, jest to wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj C-350/10, rozstrzygał kwestię kluczową dla przedmiotowej sprawy zawartą w pytaniu prejudycjalnym: „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy (…) należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT?”.

Wskazać należy, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1) dotyczy zwolnienia z podatku VAT transakcji: łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu; łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych (…).

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, że: ,,(…) skoro usługi swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech.” (pkt 34 wyroku).

Jak wskazał dalej Trybunał ,,odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym.” (pkt 39 wyroku).

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług swift (…)” (pkt 40 wyroku).

Trybunał również we wcześniejszych wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) oraz w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd, zajmował się podobną kwestią wskazując przy tym na charakterystyczne cechy i kryteria, m.in. odpowiedzialność usługodawcy względem banku, czy usługi te stanowią oddzielną całość oraz czy ich skutki będą stanowić specyficzne i istotne funkcje transakcji finansowej, które zdaniem TSUE należy brać pod uwagę w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku C-2/95 TSUE wskazał, ,,sam fakt, że usługa jest wykonywana całkowicie drogą elektroniczną, samo w sobie nie wyklucza zastosowania zwolnienia dla tej usługi. Jeśli, z drugiej strony, usługa ta pociąga za sobą jedynie pomoc techniczną i elektroniczną dla osoby wykonującej podstawowe, szczególne zadania dla transakcji objętych pkt 3 i 5 artykułu 13B (d), to nie spełnia ona warunków do zwolnienia. Takie zastosowanie wynika jednak z charakteru tych usług, a nie ze sposobu, w jaki jest ona wykonywana”(pkt 37). Następnie Trybunał zaznaczył, że ,,sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” (pkt 65). Dalej Trybunał wskazał, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas »transakcje dotyczące« przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)”.

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

Z wniosku wynika, że przedmiotem niniejszej interpretacji są świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych, które polegają de facto na generowaniu oraz nanoszeniu na kartę danych posiadacza karty płatniczej lub innych danych alfanumerycznych (w tym nanoszeniu dodatkowych elementów jak kod CVV, podpis, nalepka lub zdjęcie), na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora karty płatniczej, konfekcjonowanie i wysyłkę/dystrybucję gotowych kart płatniczych, generowanie kodów PIN do kart oraz wysyłkę tych kodów.

Usługi te, jakkolwiek będące elementem usługi finansowej – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią jeden z kluczowych i niezbędnych etapów procesu dokonywania płatności bezgotówkowych, zatem stanowią one odrębną od usługi finansowej całość, a także są niezbędne w procesie realizacji wykonywanych przez bank czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie są jednak dla tych usług specyficzne – stanowią one czynności o charakterze czysto technicznym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych, jakkolwiek związane są z usługami finansowymi stanowiąc jeden z kluczowych i niezbędnych etapów procesu dokonywania płatności bezgotówkowych (inicjują proces umożliwiający dokonywanie płatności bezgotówkowych, gdyż ich rezultatem jest umożliwienie bankom – wydawcom kart – przyznanie klientom instrumentu, za pomocą którego płatności bezgotówkowe będą dokonywane) same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, które by obciążały albo zwiększały danych rachunków, dzięki usłudze personalizacji kart płatniczych nie dokonuje na rachunkach zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności instytucji finansowej, natomiast nie można uznać ich za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej, tj. w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Raz jeszcze pokreślić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych, stanowią/stanowić będą jeden z kluczowych i niezbędnych etapów procesu dokonywania płatności bezgotówkowych, które inicjują proces umożliwiający dokonywanie płatności bezgotówkowych, gdyż ich rezultatem jest umożliwienie bankom – wydawcom kart – przyznanie klientom instrumentu, za pomocą którego płatności bezgotówkowe będą dokonywane, ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku. W żadnym aspekcie nie wpływają/nie będą wpływać na zmianę sytuacji finansowej klienta. Dokonywanie czynności dotyczące usług personalizacji kart płatniczych nie zmieniają i nie wpływają w żadnej mierze na stosunki finansowo – prawne stron.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych w stanie prawnym od dnia 1 lipca 2017 r. nie były/nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.