Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1030/11-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-15
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w tym kosztów kar umownych i odszkodowań? Czy koszty takie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaty kary umownej lub odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaty kary umownej lub odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi działalność z wykorzystaniem około 300 stacji benzynowych i sklepów, należących do sieci hipermarketów i supermarketów, w których prowadzona jest sprzedaż detaliczna na terenie całej Polski. W związku z tym Spółka jest stroną licznych umów najmu na lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia w nich stacji benzynowych bądź sklepów.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności zdarza się, że umowy najmu w konkretnych lokalizacjach są rozwiązywane przed upływem pełnego okresu, na jaki dana umowa została zawarta. Większość zawieranych przez Spółkę umów nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia. Rozwiązanie umowy ma miejsce w związku z koniecznością zakończenia przez Spółkę nierentownej działalności w danej lokalizacji.

W rezultacie prowadzonych negocjacji i zawarcia porozumienia z wynajmującym, w formie ugody cywilnoprawnej, Spółka zobowiązuje się do zapłaty kary umownej lub odszkodowania dla wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu jej obowiązywania.

Każdy przypadek rozwiązania umowy przez Spółkę jest uzasadniony względami ekonomicznymi ukierunkowanymi na rozwój działalności sieci sklepów Wnioskodawcy i wymogami rynku. Decyzję o rozwiązaniu umowy oraz o wiążącej się z tym wypłacie odszkodowania (kary umownej) na rzecz wynajmującego, poprzedza kompleksowa analiza i ocena sytuacji finansowej Spółki. W przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź — z perspektywy całej działalności - nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w tym kosztów kar umownych i odszkodowań?
2.  Czy koszty takie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia?

Ad. pyt. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w sytuacjach opisywanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, za wyjątkiem kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest stwierdzenie, że; (i) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

(ii) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

(iii) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

(iv) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

(v) został właściwie udokumentowany;

(vi) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od os6b prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W praktyce oznacza to, że poza wyjątkami wskazanymi w sposób wyraźny w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP wszystkie wydatki, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone przez podatników w związku z rozwiązaniem umowy, w tym również umowy najmu, przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, w postaci kar umownych i odszkodowań nie zostały uwzględnione w katalogu art. 16. ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Treść powołanego przepisu wskazuje, że wyłączeniem z kosztów podatkowych objęte są enumeratywnie wskazane kategorie kar umownych i odszkodowań, do których należą:

*   kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
*   kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.

Do wymienionych wyżej kategorii kar umownych i odszkodowań, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie należą kary umowne i odszkodowania zapłacone w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminem, na jaki została zawarta.

Oznacza to, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawa o PDOP nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wykluczenie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP w danym przypadku oznacza, że ocena związanych z nim wydatków z punktu widzenia zaliczenia kosztów uzyskania przychodów powinna opierać się o analizę przesłanek ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego w związku z rozwiązywaniem umów najmu, koszty kar umownych i odszkodowań spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Wnioskodawca podkreśla, że wydatki te każdorazowo ponoszone są przez Spółkę bądź to w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów wówczas, gdy rozwiązanie umowy najmu i związana z tym zapłata kary umownej bądź odszkodowania wynikają z rezygnacji z prowadzenia działalności w danej lokalizacji z uwagi na niski poziom rentowności tej lokalizacji, bez przenoszenia działalności w inne miejsce, z zamiarem zminimalizowania strat ponoszonych na tej działalności i zainwestowania pozyskanych w ten sposób środków w przyszłości w bardziej zyskowne przedsięwzięcia.

Likwidacja działalności w lokalizacji o niskiej rentowności pozwala na poprawienie wyniku finansowego Spółki w dłuższym okresie czasu w którym, nie rozwiązując danej umowy, Spółka byłaby zobowiązania do ponoszenia wysokich kosztów, które nie prowadziłyby do wygenerowania przychodów na poziomie satysfakcjonującym dla Spółki. Spółka dokonuje całościowej oceny rentowności swojego biznesu. Wiąże się to z koniecznością optymalizacji, poprzez zmniejszenie kosztów działalności, w tych lokalizacjach, w których działalność ta jest mało efektywna oraz nie rokuje w dłuższym okresie poprawy w tym zakresie.

W ocenie Spółki, ponieważ wydatki poniesione z tytułu wypłaty przez nią kar umownych i odszkodowań są podyktowane względami biznesowymi i jako służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Decyzja o zakończeniu działalności w danej lokalizacji jest każdorazowo decyzją uzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności.

Ocena racjonalności poniesienia wydatku w postaci kary umownej bądź odszkodowania na rzecz wynajmującego lokal, pozostaje w ścisłym związku ze specyfiką działalności danej branży. Tak jest w przypadku Spółki, która działa w szczególnych uwarunkowaniach sprzedaży detalicznej w branży konsumpcyjnej

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011. r. (sygn. akt I SA/Wr 1263/11), w którym WSA uznał, że z uwagi na całokształt okoliczności sprawy i względy biznesowe zaliczenie przez bank kwot wypłaconych w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na rzecz wynajmujących lokale stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Względy biznesowe w tym przypadku były ściśle związane ze specyfiką branży finansowej.

W wyroku z 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 342/11) WSA w Poznaniu podkreślił, że „stanowisko organu podatkowego prowadziło do absurdalnej sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą mógłby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty związane z najmem lokalu (przy nieskorzystaniu z niego z uwagi na niespełnienie określonych warunków), a nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot ugody sądowej, która po pierwsze dotyczy tej samej umowy najmu, po drugie została zawarta w celu ochrony źródła przychodów i jednocześnie minimalizowała straty skarżącej z tytułu zawartej umowy najmu na czas określony”

Spółka uważa, że organy podatkowe potwierdzają jednoznacznie możliwość zaliczenia do kosztów „uzyskania przychodu np. kosztów związanych z przejęciem przez nowego najemcę dotychczasowej umowy najmu (odstępne płatne dotychczasowemu najemcy za rezygnację z kontynuacji najmu), - wskazują na to np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 września 2011 r. (nr IPTPD3/423-168/11-5/PM) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2010 r. (nr ILPB3/423-207/105/ŁM). W ocenie Wnioskodawcy, zarówno odstępne związane z przejęciem nowego lokalu handlowego, jak i odszkodowanie (kara umowna) płatne w związku z rozwiązaniem umowy najmu mają ten sam ekonomiczny charakter — są kosztami wiążącymi się z optymalizacją powierzchni handlowych będących w dyspozycji podmiotu prowadzącego działalność handlową. W braku ustawowego rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma kategoriami kosztów, nie ma podstaw aby przypisywać im odmienne konsekwencje podatkowego przez interpretację przepisów.

Ad. pyt. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy koszty kar umownych i odszkodowań wypłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają kryteriów kwalifikowania wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich, klasyfikowanie ich do wymienionych rodzajów kosztów podatkowych powinno każdorazowo następować z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika oraz okoliczności faktycznych, w których wydatki te są ponoszone.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uważa się koszty pozostające w uchwytnym związku z przychodami z określonego źródła. Zdaniem Spółki do typowych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wartość nabycia towarów, czy koszt wytworzenia produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. Za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy również uznać wydatki na zakup usług zewnętrznych niezbędnych do wykonania usług przez samego podatnika. W ocenie Spółki do kosztów takich nie należą jednak koszty kar umownych i odszkodowań wypłacane przez nią w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami ponieważ nie jest możliwe przypisane ich do konkretnego strumienia przychodów.

Konsekwentnie Spółka nie ma możliwości odroczenia momentu rozpoznania tych kosztów do chwili uzyskania konkretnego przychodu. Skoro zatem koszty te nie znajdą odzwierciedlenia w przychodach z konkretnego źródła i pozostają w ogólnym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. „Data poniesienia”, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty kar umownych i odszkodowań ponoszonych przez niego w opisanym stanie faktycznym stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia tj. w dniu na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, różnych wydatków, pod warunkiem że:

1.  są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwiązał przed terminem umowy najmu lokali, w których była prowadzona przez niego działalność gospodarcza – stacje benzynowe lub sklepy. Jako przyczynę rozwiązania tych umów Spółka podała nierentowność tych placówek. W związku z rozwiązaniem umów w nierentownych placówkach Spółka, na mocy porozumień, zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wynajmującego kary umownej lub odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu.

Należy zauważyć, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umów najmu nie został uzyskany - wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym, zatem uznać, iż wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej (odszkodowania) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy, ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem, ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na odszkodowanie Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów, z oczywistego powodu – zostaną rozwiązane umowy najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody.

Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: zabezpieczenie źródła przychodów, rozumiane jako działanie w celu zmniejszenia straty, przy czym Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła w jaki sposób przejawia się konkretnie to działanie. We wniosku Spółka stwierdziła jedynie, że podjęła decyzję o likwidacji niektórych swoich placówek, ponieważ były nierentowne, nie wykazała natomiast co oznacza ta „nierentowność”. Nie wykazała również, że gdyby dalej prowadziła owe nierentowne placówki, poniosłaby ewentualną stratę i w jakiej wysokości, czy byłaby ona adekwatna w stosunku do zapłaconego odszkodowania.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Spółkę cel – zmniejszenie straty (abstrahując już nawet od faktu, że nie znajdujący potwierdzenia w stanie faktycznym wniosku) nie mieści się w ustawowym pojęciu „zabezpieczenia źródła przychodów”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał że: „Z analizy treści tego przepisu (art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Orzeczeniem, które potwierdza stanowisko Organu zawarte w interpretacji indywidualnej jest wyrok NSA z dnia 3.08.2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, wydanym w tożsamej sprawie, co będąca przedmiotem wniosku, gdzie Sąd stwierdził: „(…) nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Nie można zgodzić się z oceną Spółki, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) „zabezpieczyć”, oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast „zachować” tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umów najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Bank przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(…) sp. z. o. o.” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (…) i (…) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (…) Sp. z. o. o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło.(…) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania”.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci wypłaty kary umownej (odszkodowania) za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umów i zapłatą odszkodowania, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podano w szczególności, w jaki sposób zapłata opłaty za rozwiązanie umów najmu miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, iż „W przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź — z perspektywy całej działalności - nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu”.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, iż samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki, czy też nie osiąganie takich zysków jakie zakładała Spółka, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Reasumując, wydatki na rozwiązanie umów najmu są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartych umów, a wypłacone odszkodowanie zabezpiecza raczej wynajemcę i jego źródło przychodów, a nie Wnioskodawcy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niej nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja o sygnaturze IPTPD3/423-168/11-5/PM dotyczyła wypłaty odstępnego przez Spółkę z tytułu nabycie prawa do umowy najmu lokalu handlowego (wynagrodzenie zapłacone dotychczasowemu wynajmującemu). Natomiast interpretacja o sygnaturze ILPB3/423-207/10-5/ŁM dotyczyła momentu poniesienia kosztu podatkowego.

Natomiast odnosząc się do powołanych wyroków sądowych należy zauważyć, iż przedmiotowe wyroki są nieprawomocne, a ponadto zostały orzeczone na tle innych stanów faktycznych. Wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1263/11 został wydany w sytuacji, gdy skarżący uzasadnił, iż odstępne (odszkodowanie) jest niższe niż kwota czynszu dotąd ponoszona, zaś wyrok o sygn. akt I SA/Po 342/11 został wydany w sytuacji, gdy przeniesienie (likwidacja miejsca wykonywania działalności) działalności gospodarczej nastąpiło do innej lokalizacji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pytanie numer 2, należy uznać z bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.