Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.66.2021.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: uznanie Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; działki; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 29 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 29 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (Strona) jest obecnie wraz z byłym mężem, współwłaścicielką działki nr 1 zlokalizowanej w (…). Działka ta zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę przemysłową (oznaczenie P4).

Strona nabyła działkę od swojej mamy, w drodze umowy (nieodpłatnego) przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 7 listopada 1990 roku. Przedmiotowa działka nie jest uzbrojona, obecnie (od ok. 2016 roku) jest z racji na chęć utrzymania odpowiednich właściwości gruntu wykorzystywana rolniczo przez syna Wnioskodawczyni, która obecnie sama nie prowadzi żadnej działalności. Pozyskane przez syna z ww. działki płody rolne przeznaczone są na potrzeby własne. Przed rozpoczęciem na niej ww. upraw działka była wykorzystywana rolniczo w ramach prowadzonego razem z byłym mężem gospodarstwa i nie była udostępniana osobom trzecim, ani odpłatnie, ani też nieodpłatnie.

Strona planuje dokonać sprzedaży ww. działki; w związku z tym faktem podpisała w dniu 31 grudnia 2020 roku umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. W związku z ww. transakcją Wnioskodawczyni podjęła jedynie standardowe działania, tj. w celu znalezienia kupca skorzystała z pośrednictwa agencji nieruchomości, która zamieściła ogłoszenie o sprzedaży na portalach internetowych.

Strona nie podejmowała żadnych innych działań związanych ze sprzedażą działki, takich jak jej podział, uzbrojenie, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego czy też zwiększenie w jakikolwiek sposób jej atrakcyjności.

Sprzedaż działki spowodowana jest chęcią realizacji zawartej w dniu 30 grudnia 2020 roku przedwstępnej umowy o podział majątku wspólnego, podpisaną w związku z toczącym się postępowaniem sądowym o podział majątku wspólnego spowodowanym rozwiązaniem w dniu 6 grudnia 2017 roku małżeństwa Strony.

Zgodnie z ww. umową pozyskana ze sprzedaży działki nr 1 kwota zostanie podzielone po równo pomiędzy obu jej współwłaścicieli, tj. Wnioskodawczynię oraz byłego męża.

Końcowo należy zaznaczyć, że Strona w dniu 24 maja 2016 r. uzyskała w odniesieniu m.in. do ww. działki interpretację indywidualną nr ILPP3/4512-1-63/16-4/TK, potwierdzającą brak obowiązku opodatkowania transakcji jej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Niniejszy, analogiczny wniosek składany jest z racji na zobowiązanie Strony do uzyskania aktualnego stanowiska organu w tym zakresie wynikające z ww. umowy przedwstępnej z dnia 31 grudnia 2020 roku oraz zmianą stanu faktycznego w związku z ustaniem wspólności majątkowej związaną z ww. rozwodem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej; Wnioskodawczyni z tego tytułu nie była więc zarejestrowana jako podatnik VAT.

Działka była wykorzystywana rolniczo z racji na chęć utrzymania odpowiednich właściwości gruntu; jej uprawianie nie miało więc miejsca w wykonywaniu charakteru działalności gospodarczej. Co za tym idzie, uzyskane z jej uprawy płody rolne nie były sprzedawane (analogicznie jak ma to miejsce obecnie, co opisano we wniosku o interpretację).

Wnioskodawczyni nie jest ani nie była rolnikiem ryczałtowym.

Działka nie była nigdy wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, więc nie stanowiła składnika tej działalności (nie było zatem potrzeby jej wycofywania z działalności).

Umowa sprzedaży zostanie zawarta, gdy wyniki analiz (w tym rynkowej, ekonomicznej oraz prawnej), które kupujący przeprowadzi na swój koszt będą zgodne z oświadczeniami sprzedających, wydana zostanie ostateczna decyzja administracyjna o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę oraz działy III oraz IV księgi wieczystej nieruchomości będą wolne od wpisów oraz wniosków na które kupujący nie wyraził zgody. Umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia się wszystkich warunków w terminie określonym przez kupującego, nie później jednak niż po 31 marca 2022 r.

Wnioskodawczyni w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do przeniesienia wszystkich uzyskanych zgód i decyzji administracyjnych na kupującego (co dotyczy uzyskania ww. pozwolenia na budowę).

Wnioskodawczyni sprzedała uprzednio część działki nr 2 (działka wg MPZP przeznaczona do zabudowy przemysłowej), której dotyczyła wspomniana we wniosku interpretacja nr ILPP3/4512-1-63/16-4/TK, na mocy której sprzedaż nie była opodatkowana VAT (w związku z tym podatek ten nie został odprowadzony). Sprzedaż części działki była podyktowana koniecznością poniesienia wydatków związanych ze zdrowiem i miała miejsce w 2017 roku. Wnioskodawczyni weszła w jej posiadanie w drodze darowizny w 1994 roku i nie wykorzystywała jej w działalności gospodarczej; wykorzystywana była w sposób analogiczny do działki nr 1, tj. w sposób zapewniający utrzymanie jej parametrów rolniczych, bez zamiaru uzyskiwania z tego tytułu przychodu.

Wnioskodawczyni nie planuje w przyszłości sprzedaży innych nieruchomości; te posiadane przez siebie planuje w przyszłości przekazać synom w drodze darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż działki nr 1 nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie ona stanowić przejaw zarządu majątkiem osobistym; co za tym idzie, Wnioskodawczyni z tytułu tej transakcji nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU.

Przedstawienie argumentacji prawnej należy rozpocząć od tego, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 VATU, a jego sprzedaż jest traktowana w świetle art. 7 ust. 1 VATU jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby opisywana transakcja sprzedaży działki mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, musi zostać dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU, który przy dokonywaniu tej transakcji działa w tym charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 VATU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby odpowiedzieć na zadane wyżej pytanie konieczne jest więc ustalenie, czy w odniesieniu do opisywanej czynności Strona występuje w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca (działalność o charakterze zorganizowanym), czy też jako osoba wykonująca zwykłe prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą bowiem podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, a więc podmiot mający cechę podatnika (kryterium obiektywne) dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można przypisać statusu podatnika VAT podmiotowi, który dokonuje sprzedaży gruntów, jeżeli ten nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, gruntów nie otrzymał w celu ich dalszej odsprzedaży, nie dokonywał w stosunku do nieruchomości żadnych działań mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności a sprzedaży dokonuje przede wszystkim ze względu na chęć upłynnienia podzielonego w wyniku rozwodu pomiędzy byłymi małżonkami (wszystkie opisane wyżej kwestie są elementem stanu faktycznego niniejszej sprawy).

Jak wprost wynika z szeroko powoływanego w podobnych sprawach orzeczenia TSUE w sprawie C-180/10, podmiot dokonujący sprzedaży prywatnych, niewykorzystywanych w działalności gospodarczej działek można uznać za podatnika VAT jedynie w przypadku, gdy ta osoba angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców w zakresie obrotu nieruchomościami (co, jak wskazano w ramach opisu stanu faktycznego, nie miało w niniejszej sprawie miejsca).

Należy też wspomnieć, że wpływu na przyznanie tej osobie statusu podatnika VAT nie ma również częstotliwość dokonywanych sprzedaży. TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził bowiem wprost, że jeżeli transakcja stanowi jedynie zwykłe wykonywanie prawa własności, to status ten w żaden sposób nie zależy „od częstotliwości takich transakcji”.

Powyższe potwierdza również najnowsze orzecznictwo, w tym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 389/20, który wskazując na katalog czynności uniemożliwiających uznanie sprzedającego za podatnika VAT podkreśla również istotność sposobu pozyskania przedmiotowych działek. Pozyskanie ich od rodziny w sposób nieodpłatny (jak w niniejszej sprawie) w zdecydowany sposób odróżnia sytuację Wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami (który co do zasady nabywa następnie sprzedawane działki w drodze ich kupna), co jest kolejnym elementem uniemożliwiającym uznanie Strony za podatnika VAT.

Sąd zauważył również kwestie związane z przeznaczeniem uzyskanych ze sprzedaży środków. W niniejszej sprawie Strona otrzyma połowę uzyskanych ze sprzedaży środków, które następnie przeznaczy na potrzeby osobiste, w tym związane z poprawą stanu zdrowia.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż ww. działki należy uznać za zwykłe wykonywanie prawa własności, a w konsekwencji - za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Ze względu na charakter udziału, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje własnością Wnioskodawczyni.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest obecnie wraz z byłym mężem, współwłaścicielką działki nr 1. Działka ta zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę przemysłową (oznaczenie P4).

Strona nabyła działkę od swojej mamy w drodze umowy (nieodpłatnego) przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 7 listopada 1990 roku. Przedmiotowa działka nie jest uzbrojona, obecnie (od ok. 2016 roku) jest z racji na chęć utrzymania odpowiednich właściwości gruntu wykorzystywana rolniczo przez syna Wnioskodawczyni, która obecnie sama nie prowadzi żadnej działalności. Pozyskane przez syna z ww. działki płody rolne przeznaczone są na potrzeby własne. Przed rozpoczęciem na niej ww. upraw działka była wykorzystywana rolniczo w ramach prowadzonego razem z byłym mężem gospodarstwa i nie była udostępniana osobom trzecim, ani odpłatnie, ani też nieodpłatnie.

Strona planuje dokonać sprzedaży ww. działki; w związku z tym faktem podpisała w dniu 31 grudnia 2020 roku umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. W związku z ww. transakcją Wnioskodawczyni podjęła jedynie standardowe działania, tj. w celu znalezienia kupca skorzystała z pośrednictwa agencji nieruchomości, która zamieściła ogłoszenie o sprzedaży na portalach internetowych.

Strona nie podejmowała żadnych innych działań związanych ze sprzedażą działki, takich jak jej podział, uzbrojenie, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego czy też zwiększenie w jakikolwiek sposób jej atrakcyjności.

Wnioskodawczyni wskazała, że działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej; Wnioskodawczyni z tego tytułu nie była więc zarejestrowana jako podatnik VAT.

Działka była wykorzystywana rolniczo z racji na chęć utrzymania odpowiednich właściwości gruntu; jej uprawianie nie miało więc miejsca w wykonywaniu charakteru działalności gospodarczej. Co za tym idzie, uzyskane z jej uprawy płody rolne nie były sprzedawane (analogicznie jak ma to miejsce obecnie).

Wnioskodawczyni nie jest ani nie była rolnikiem ryczałtowym.

Działka nie była nigdy wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, więc nie stanowiła składnika tej działalności (nie było zatem potrzeby jej wycofywania z działalności).

Umowa sprzedaży zostanie zawarta, gdy wyniki analiz (w tym rynkowej, ekonomicznej oraz prawnej), które kupujący przeprowadzi na swój koszt będą zgodne z oświadczeniami sprzedających, wydana zostanie ostateczna decyzja administracyjna o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę oraz działy III oraz IV księgi wieczystej nieruchomości będą wolne od wpisów oraz wniosków na które kupujący nie wyraził zgody. Umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia się wszystkich warunków w terminie określonym przez kupującego, nie później jednak niż po 31 marca 2022 r.

Wnioskodawczyni w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do przeniesienia wszystkich uzyskanych zgód i decyzji administracyjnych na kupującego (co dotyczy uzyskania ww. pozwolenia na budowę).

Wnioskodawczyni sprzedała uprzednio część działki nr 2 (działka wg MPZP przeznaczona do zabudowy przemysłowej). Sprzedaż części działki była podyktowana koniecznością poniesienia wydatków związanych ze zdrowiem i miała miejsce w 2017 roku. Wnioskodawczyni weszła w jej posiadanie w drodze darowizny w 1994 roku i nie wykorzystywała jej w działalności gospodarczej; wykorzystywana była w sposób analogiczny do działki nr 1, tj. w sposób zapewniający utrzymanie jej parametrów rolniczych, bez zamiaru uzyskiwania z tego tytułu przychodu.

Wnioskodawczyni nie planuje w przyszłości sprzedaży innych nieruchomości; te posiadane przez siebie planuje w przyszłości przekazać synom w drodze darowizny.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą określenia, czy sprzedaż działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika więc, że Wnioskodawczyni na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do przeniesienia wszystkich zgód i decyzji administracyjnych na kupującego. Z okoliczności sprawy wynika również, że umowa sprzedaży zostanie zawarta, gdy wyniki analiz (w tym rynkowej, ekonomicznej oraz prawnej), które kupujący przeprowadzi na swój koszt będą zgodne z oświadczeniami sprzedających, wydana zostanie ostateczna decyzja administracyjna o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę oraz działy III oraz IV księgi wieczystej nieruchomości będą wolne od wpisów oraz wniosków na które kupujący nie wyraził zgody. Umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia się wszystkich warunków w terminie określonym przez kupującego. W świetle powyższego uznać należy, że nabywca dokonuje szeregu czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości.

Pomimo, że ww. czynności dokonywane są przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w Jego imieniu.

Okoliczność, że działania te nie są podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez kupującego nie oznacza, że pozostaje bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Czynności wykonane przez kupującego na podstawie pełnomocnictwa wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni, która na podstawie zawartej umowy przedwstępnej udzieliła mu pełnomocnictwa do podejmowania wskazanych czynności.

Jak wynika z powołanych przepisów, do czasu podpisania umowy przyrzeczonej, Wnioskodawczyni pozostaje właścicielem Nieruchomości, natomiast kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Należy w tym miejscu podkreślić, że taki rodzaj aktywności podejmowanej przez strony transakcji w znaczący sposób zmienia sytuację prawno-podatkową zbywcy.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób organizuje sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako Jej działania łącznie z działaniami nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawczyni będzie posiadać prawo własności nieruchomości, która będzie podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostają „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Należy w tym miejscu podkreślić, że kupujący jest zainteresowany nabyciem nieruchomości, dla której na podstawie zawartej umowy przedwstępnej zostaną udzielone konkretne pozwolenia, bez uzyskania których nabywca nie jest zainteresowany zakupem.

Uznać zatem należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości będzie dostawą dokonywaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki nr 1, stanowić będzie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów oraz będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni w związku z jej sprzedażą będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, a zatem nie obejmuje rozstrzygnięcia dla współwłaściciela przedmiotowej Nieruchomości ani innych stron transakcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.