Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-404/12/14/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania.
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; wartość-wartość początkowa; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2128/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 października 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1558/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego odsetek naliczonych do dnia wygaśnięcia zobowiązania,
*   konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-404/12/14-S-2/ŁM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych. W pozostałej części (tj. korekty wartości początkowej) stanowisko Wnioskodawcy było prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2014 r. nr ILPB4/423-404/12/14-S-2/ŁM wniósł pismem z 6 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 8 lipca 2014 r. nr ILPB4/423W-40/14-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2014 r. nr ILPB4/423-404/12/14-S-2/ŁM złożył skargę z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2128/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 maja 2014 r. nr ILPB4/423-404/12/14-S-2/ŁM.

WSA wskazał, że spór między stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi o sytuacje konieczności lub jej braku korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek tzw. konfuzji wierzytelności pożyczkowej zaistniałej w wyniku likwidacji osoby prawnej (pożyczkodawcy). Poza sporem jest kwestia braku konieczności korekty wartości początkowej środka trwałego.

Na wstępie WSA zauważył, że stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O ile zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdzenie, że zgodnie z ww. przepisem, aby zaliczyć ww. wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi on być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter jest prawidłowe, o tyle odniesienie tego stwierdzenia do środków pochodzących z pożyczki jako środków pochodzących od osoby trzeciej jest nieprawidłowe.

Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Może być wprawdzie zaciągnięta na dany wydatek pożyczka, ale wówczas towarzyszy mu zobowiązanie, które docelowo powinno być spłacone z majątku podatnika. Zatem sfinansowanie wydatku pożyczką nie stanowi wydatku zapłaconego przez osoby trzecie. Stosownie do treści art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka jest umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy. Skarżąca dokonując wydatku na wytworzenie środka trwałego dokonywała go z zasobów własnych. Stwierdzenie to nie może także dotyczyć majątku przejętego przez Skarżącą na skutek likwidacji osoby prawnej, bo wówczas także mamy do czynienia z majątkiem Skarżącej, a nie osoby trzeciej.

Sąd przyznał rację Skarżącej, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i nie należy ich łączyć z określoną kategorią przychodu. Amortyzacja jest tzw. kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Z pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala (przynajmniej teoretycznie) zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje natomiast przypadek, w którym odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wskazał WSA, zdaniem Organu konfuzję wierzytelności pożyczkowej należy utożsamić ze zwrotem wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, co skutkuje koniecznością korekty odpisów amortyzacyjnych. Innego zdania jest Strona skarżąca, która wskazuje na odmienność ww. kategorii prawnych, jak też brak konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych również z powodu braku wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wygaśnięciem zobowiązania.

WSA za zasadne uznał argumenty Skarżącej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że brak powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest pośrednim powodem, dla którego korekta odpisów amortyzacyjnych jest konieczna, co zważywszy na wskazaną istotę odpisów amortyzacyjnych jest rozumowaniem błędnym.

Ponadto – zdaniem Sądu – trudno uznać, że „konfuzja” to w istocie „zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie”. Po pierwsze, przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w treści art. 15 ust. 6 tej ustawy, a zatem powinien być interpretowany ściśle, literalnie, nie zaś rozszerzająco. Pod pojęciem natomiast „zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie” należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego (np. dotacja, subwencja). Sytuacja ta nie obejmuje przypadku „konfuzji” (gdzie mamy w istocie do czynienia z wygaśnięciem pasywów i odpowiadającym im aktywów). W niniejszej sprawie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji osoby prawnej.

Sąd zaznaczył, że wprawdzie Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była Skarżąca) nie zawiera definicji „konfuzji” ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny, ponieważ z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika; nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować.

Przedstawiając to obrazowo: podmiot zaciągający pożyczkę zobowiązany jest wykazać ją w swoich pasywach jako zobowiązanie, a pożyczkodawca w swoich aktywach jako należność. W wyniku przejęcia majątku pożyczkodawcy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, czyli zniwelowania pasywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesną utratą odpowiadających im aktywów. Nie dochodzi tutaj do zwrotu wydatków, lecz raczej sytuacji braku konieczności zwrotu aktywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ww. wierzytelności. Innymi słowy w niniejszej sprawie sama konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku.

Podsumowując WSA uznał za błędny pogląd organu podatkowego, że Skarżąca powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek zaistniałej konfuzji. Stwierdził przy tym, że Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie WSA zauważył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zatem ustawodawca zastosował w ustawie podatkowej inne rozwiązanie prawne związane z przejęciem majątku po zlikwidowanej spółce. Interpretacja wskazująca na konieczność korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek konfuzji będącej konsekwencją likwidacji spółki mogłaby doprowadzić do podwójnego opodatkowania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2128/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 24 marca 2015 r. nr ILRP-46-14/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1558/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że Kodeks cywilny nie zawiera definicji „konfuzji” ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny, ponieważ z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa, bez zaspokojenia wierzyciela. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować.

W świetle powyższego NSA nie podzielił poglądu Organu, że „zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje również sytuację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a więc dotyczącą konfuzji. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania ww. przepis. Rację ma WSA uznając za błędne stanowisko organu, że Spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wskutek zaistniałej konfuzji. Charakter prawny konfuzji temu przeczy. Nie dochodzi do zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie, natomiast ma miejsce „zlanie się” wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków np. w formie dopłat, subwencji, dotacji. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

NSA zaznaczył, że skoro w sprawie nie doszło do faktycznego otrzymania środków finansowych, to ww. przepis nie ma zastosowania, a co za tym idzie Podatnik nie był zobligowany do zmniejszenia kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji (do korekty odpisów amortyzacyjnych).

NSA nie podzielił również stanowiska, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełni rolę nadrzędną w zakresie ustalenia odpisów amortyzacyjnych.

NSA zwrócił uwagę, że za wartość początkową nabywanych środków trwałych, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę ich nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. koszty naliczonych odsetek (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartości początkowej nie zwiększają natomiast odsetki, nawet naliczone, które są należne za okres po jego przyjęciu do używania. Te ostatnie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zatem przy ustaleniu podstawy amortyzacji uwzględnia się naliczone odsetki, które choć nie zostały zapłacone, zwiększają wartość początkową składników podlegających amortyzacji. Tym samym nie mógł okazać się skuteczny zarzut Organu, że odsetki zaliczone do wartości początkowej, ponieważ nie zostały poniesione przez Spółkę, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Warunkiem uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego odsetek nie jest bowiem konieczność ich zapłaty, a naliczenia.

Podsumowując NSA stwierdził, że regulacje odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nie odwołują się do poniesienia kosztów. Określają zasady ustalenia wartości początkowej środka trwałego, która to wartość stanowi podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (a więc obciążania kosztów uzyskania przychodów w czasie). Jak przyznał Organ, fakt wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce finansowania zewnętrznego (z uwagi na konfuzję praw) nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego (nie powoduje korekty kosztu wytworzenia tego środka trwałego). W sprawie nie było więc konieczności dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego, co zresztą Organ sam przyznał w zaskarżonej interpretacji. Skoro nie było podstawy do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, to również nie było podstawy do korekty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego środka trwałego (gdyż dokonuje się ich od wartości początkowej).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie w zakresie konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do grupy kapitałowej A. (dalej: Grupa A.), prowadzącej działalność gospodarczą w branży chemicznej.

Spółka uzyskuje finansowanie (np. w formie pożyczek) od podmiotów należących do Grupy A., przy czym uzyskiwane przez Spółkę finansowanie zasadniczo nie jest dedykowane na realizację konkretnego celu gospodarczego. Udzielane Spółce finansowanie ma charakter odpłatny, tj. Spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. Przyjęty w Spółce model alokacji kosztów pozwala na wyodrębnienie kosztów finansowania, jakie przeznaczone zostało na realizację inwestycji oraz kosztów finansowania przeznaczonego na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Spółka pragnie wskazać, iż w okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Po przyjęciu do używania przedmiotowych środków trwałych Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego jej finansowania zewnętrznego (również w odniesieniu do odsetek od finansowania, które uprzednio zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych jako odsetki naliczone) poprzez ich zapłatę (z zaspokojeniem wierzycieli). Nie można jednak również wykluczyć, że do wygaśnięcia tych zobowiązań dojdzie bez zaspokojenia wierzycieli Spółki (np. wskutek zwolnienia Spółki z długu, konfuzji, czy też przedawnienia). Spółka nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób dojdzie do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, gdyż zależy to od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę A.

Podkreślenia wymaga fakt, iż możliwa jest sytuacja, w której wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego jej finansowania zewnętrznego (w tym również odsetek) nastąpi przed dniem przekazania niektórych środków trwałych do używania.

Pismem uzupełniającym z 18 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył wyjaśnienia przez:

1.  Opisanie w sposób wyczerpujący, na czym polegać będą oraz w związku z jakimi zdarzeniami gospodarczymi wystąpią wskazane w opisie sprawy przykłady wygaśnięcia zobowiązań Spółki bez zaspokojenia jej wierzycieli. Spółka wskazała, iż na moment składania wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, tj. w dniu 28 listopada 2012 r. wskazane w opisie sprawy przykłady wygaśnięcia zobowiązań Spółki bez zaspokojenia jej wierzycieli dotyczyły zdarzeń przyszłych, które mogły się dopiero wydarzyć, w zależności od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę A. Z uwagi na fakt, iż decyzje biznesowe w tym zakresie zostały już podjęte przez Grupę A., Spółka pragnie złożyć wyczerpujące wyjaśnienia w związku ze zdarzeniem, które wystąpiło po dacie złożenia wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Spółka uzyskała finansowanie w formie pożyczki od Sp. z o.o., podmiotu należącego do Grupy A. (dalej: Pożyczkodawca). Spółka była 100% udziałowcem Pożyczkodawcy. Jak Spółka wskazywała uprzednio, udzielone Spółce finansowanie miało charakter odpłatny, co oznacza, że Spółka była zobowiązana do wypłacenia Pożyczkodawcy należnych odsetek zgodnie z warunkami zawartej umowy pożyczki. Zasadniczo finansowanie nie było dedykowane na realizację konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. Spółka przeznaczyła otrzymane finansowanie na realizację inwestycji obejmującej nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym naliczone odsetki od pożyczki w okresie realizacji inwestycji zostały zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej nabytych bądź wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. W ramach restrukturyzacji Grupy A. doszło do likwidacji Pożyczkodawcy, przeprowadzonej zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Do likwidacji Pożyczkodawcy doszło w 2013 r. – uprawomocnienie wpisu o wykreśleniu Pożyczkodawcy z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego miało miejsce w dniu 27 grudnia 2013 r. Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji Pożyczkodawcy, Pożyczkodawca był wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej pożyczki, zaś Spółka była zobowiązanym z tytułu tej samej umowy –wierzytelność pożyczkowa Pożyczkodawcy obejmowała również kwotę należnych odsetek. W związku z faktem, iż Spółka była jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy, cały majątek likwidacyjny został przekazany Spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa Pożyczkodawcy wobec Spółki. Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, w rezultacie doszło do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.
2.  Wskazanie czy Spółka przewiduje również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań poza wymienionymi w zdarzeniu przyszłym. Mając na uwadze odpowiedź Spółki na pytanie oznaczone w wezwaniu numerem 1 Spółka nie przewiduje innych sposobów wygaśnięcia zobowiązań poza wymienionymi w zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania,
2.  wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie kwoty odsetek naliczonych w niej uwzględnionych, a następnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 28 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-404/12-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie powinno powodować konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie uwzględnionych w niej odsetek naliczonych, gdyż wszelkie konsekwencje wygaśnięcia zobowiązań powinny być rozpatrywane wyłącznie w zakresie przychodów Spółki, w oparciu o regulacje dotyczące rozpoznawania przychodów określone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Jak Spółka wskazywała, do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce finansowania może dojść również po oddaniu środka trwałego do używania.

Jednakże, w ocenie Spółki, również w takim przypadku nie powinna zostać dokonana korekta wartości początkowej środka trwałego, w której uwzględnione zostaną naliczone odsetki od udzielonego Spółce finansowania.

Dla oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Spółka, niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego o zobowiązaniach.

Podstawowym celem zobowiązania jest zaspokojenie interesu wierzyciela, jednakże dopuszczalna jest również możliwość wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokajania wierzyciela (tzw. nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania). Sposoby wygaśnięcia zobowiązań, co do zasady, zostały uregulowane na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: KC). Za podstawowy sposób wygaśnięcia zobowiązania uważa się spełnienie świadczenia zgodnie z jego treścią, co w przypadku Spółki oznacza zapłatę zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania zewnętrznego (w tym również kwot wymagalnych odsetek). Nie ulega wątpliwości, iż zapłata wymagalnych odsetek, jakie uprzednio zostały uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego jako odsetki naliczone, nie będzie wywoływać konsekwencji w zakresie wartości początkowej środków trwałych.

Jednakże wygaśnięcie zobowiązania może również nastąpić bez zaspokojenia wierzyciela, między innymi poprzez:

*   zdarzenie wskazane w treści czynności prawnej – zwłaszcza zastrzeżenie warunku rozwiązującego lub terminu końcowego,
*   upływ czasu, jeżeli ustawa wiąże z tym faktem wspomniany skutek prawny, a nie poprzestaje tylko na ustanowieniu przedawnienia,
*   połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika,
*   niemożliwość świadczenia,
*   rozwiązanie umowy przez sąd,
*   zwolnienie z długu,
*   rozwiązanie umowy.

Wygaśnięcie zobowiązań Spółki w jednej z wyżej wskazanych form spowoduje, iż Spółka nie wykona swojego świadczenia na rzecz wierzycieli. W związku z powyższym wygaśnięcie zobowiązań bez zaspokojenia wierzyciela może mieć dla Spółki jako dłużnika określone konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziany został zamknięty katalog sytuacji, w których należy dokonać korekty ustalonej wartości początkowej środka trwałego. W szczególności korekta wartości początkowej środka trwałego powinna zostać dokonana w przypadku:

1.  ulepszenia środków trwałych (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  trwałego odłączenia od środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej (art. 16g ust. 16 ww. ustawy),
3.  przyłączenie części składowej lub peryferyjnej wcześniej odłączonej od innego środka trwałego (art. 16g ust. 17 tejże ustawy).

Choć nie ulega wątpliwości, iż skutki wygaśnięcia zobowiązań powinny być każdorazowo analizowane na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem konsekwencji wynikających z zastosowanego sposobu wygaśnięcia zobowiązania, to ewentualne konsekwencje, zdaniem Spółki, powinny jednak wystąpić jedynie po stronie jej przychodów podlegających opodatkowaniu. Jako że w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do żadnego ze zdarzeń skutkujących koniecznością dokonania korekty ustalonej wartości początkowej środka trwałego, Spółka stoi na stanowisku, iż wygaśnięcie zobowiązań Spółki nie będzie skutkowało koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, w której uwzględnione będą naliczone odsetki od udzielonego Spółce finansowania przeznaczonego na ich wytworzenie. Podejście takie zgodne jest zarówno z literalną, jak i systemową wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprost uregulowane konsekwencje niektórych nieefektywnych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia, czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Pomimo iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował pojęcia „umorzenia zobowiązania”, należy przyjąć, iż jest ono tożsame z instytucją zwolnienia z długu. Trwałe przysporzenie majątkowe uzyskane przez dłużnika w związku z brakiem konieczności zapłaty zobowiązania na rzecz wierzyciela, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podobnie przedawnienie zobowiązań, skutkujące brakiem konieczności świadczenia przez dłużnika będzie związane z koniecznością rozpoznania przez dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Analiza powyżej wskazanych konsekwencji szczególnych form wygaśnięcia zobowiązania dłużnika bez zaspokojenia wierzyciela wskazuje, iż co do zasady mają one swoje skutki w podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w zakresie przychodów do opodatkowania. Biorąc pod uwagę fakt, iż dopuszczalne są również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań dłużnika, Spółka stoi na stanowisku, iż w każdym przypadku konsekwencje podatkowe wygaśnięcia zobowiązań bez zaspokojenia wierzyciela, w tym z tytułu odsetek, które uprzednio jako odsetki naliczone zostały uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, powinny być również rozpatrywane w kontekście uzyskania przez dłużnika trwałego przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów szczególnych regulujących zasady powstania przychodów podlegających opodatkowaniu w odniesieniu do wszystkich nieefektywnych form wygaśnięcia zobowiązań, zdaniem Spółki, ich skutki podatkowe powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie konsekwencje wygaśnięcia zobowiązań Spółki (w tym z tytułu odsetek od finansowania) – w tym w szczególności bez zaspokojenia wierzyciela – nie powodują konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie odsetek naliczonych, jak i odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowej wartości początkowej, jakie będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w ww. regulacji, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Przepis art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, że: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem (np. pożyczka), które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika również, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Jak wynika z opisu sprawy oraz dokonanego uzupełnienia Spółka uzyskuje finansowanie (m.in. w formie pożyczek), które ma charakter odpłatny, tj. Spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. W okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Spółka uzyskała finansowanie w formie pożyczki od podmiotu należącego do Grupy A. (dalej: Pożyczkodawca), którego była 100% udziałowcem. W ramach restrukturyzacji Grupy A. doszło do likwidacji Pożyczkodawcy w 2013 r. Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji Pożyczkodawcy, Pożyczkodawca był wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej pożyczki, zaś Spółka była zobowiązanym z tytułu tej samej umowy – wierzytelność pożyczkowa Pożyczkodawcy obejmowała również kwotę należnych odsetek. W związku z faktem, że Spółka była jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy, cały majątek likwidacyjny został przekazany Spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa Pożyczkodawcy wobec Spółki. W rezultacie doszło do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego. Ponadto Spółka wskazała, że nie przewiduje innych sposobów wygaśnięcia zobowiązań.

Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że w wyniku likwidacji Pożyczkodawcy i przeniesienia jego całego majątku (w tym wierzytelności pożyczkowej) na rzecz Spółki, wierzytelność ta zostanie przeniesiona na Spółkę, wskutek czego Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W takiej sytuacji dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki), a to powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie sprawy wygaśnie zatem wierzytelność Pożyczkodawcy wobec Spółki oraz dług Spółki wobec Pożyczkodawcy z tytułu opisanej pożyczki.

Stąd należy wskazać, że sam fakt wygaśnięcia zobowiązania (w części dotyczącej kapitału i odsetek) z tytułu udzielonego Spółce finansowania zewnętrznego nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego. Wynika to z faktu, że wygaśnięcie zobowiązania nie powoduje korekty kosztu wytworzenia tego środka trwałego. Skoro nie było podstawy do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, to również nie było podstawy do korekty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego środka trwałego (gdyż dokonuje się ich od wartości początkowej).

Przepisy o amortyzacji podatkowej określają bowiem zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, która to wartość stanowi podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, a więc obciążenia kosztami podatkowymi w czasie.

Jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania żadne wyłączenia z kosztów podatkowych, w tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie skutkuje koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora SiA.ta 17, 43-300 Bielsko-Biała.