Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.821.2017.11.S/SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: W zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektów.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1769/18 (data wpływu wyroku wraz z uzasadnieniem 22 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektów pn. „(…)”; „(…)”; „(…)” oraz „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektów pn. „(…)”; „(…)”; „(…)” oraz „(…)”.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 22 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-2.4012.821.2017.2.AD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektów pn. „(…)”; „(…)”; „(…)” oraz „(…)”.

W dniu 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 26 lipca 2018 r. znak 0110-KWR4.4022.65.2018.2.AF do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1769/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1769/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W ramach realizacji ww. zadań własnych Gmina gospodaruje swym mieniem komunalnym. Zgodnie z przyjętymi na przestrzeni ostatnich lat miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego, część nieruchomości stanowiących własność Gminy przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową, usługową oraz rekreacji indywidualnej.

W celu zwiększania atrakcyjności działek przeznaczonych do sprzedaży, Gmina w latach 2013-2016 zrealizowała następujące projekty inwestycyjne: „(…)”; „(…)”; „(…)” oraz „(…)” (dalej razem: „Projekty Inwestycyjne”). Celem Projektów Inwestycyjnych było uzbrojenie działek w niezbędną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”). W związku z realizacją Projektów Inwestycyjnych Gmina poniosła szereg niezbędnych wydatków, m.in. w zakresie nabycia usług:

1.  wykonania dokumentacji projektowej;
2.  wykonania prac budowlanych związanych z rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej;
3.  pełnienia kompleksowego nadzoru inwestorskiego i autorskiego.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych, bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę - Gmina wprawdzie ponosi również takie wydatki, niemniej jednak niniejszy wniosek ich nie dotyczy).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż poniesione wydatki związane są wyłącznie z konkretnymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, usługową lub rekreacji indywidualnej. Stanowią one w całości tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z tym ich sprzedaż jest/będzie opodatkowana według stawki 23%. Proces zbywania przedmiotowych działek rozpoczęty został przez Gminę w tym roku.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wytworzona w wyniku realizacji ww. inwestycji (dalej razem: „Infrastruktura”), nie służy/nie będzie służyć obsłudze jakiejkolwiek jej jednostki organizacyjnej (szkoła, przedszkole, etc.). Jednostki te są podłączone do już istniejących fragmentów sieci wodno-kanalizacyjnej.

Gmina nie świadczy/nie będzie świadczyć za pomocą wytworzonej Infrastruktury usług doprowadzania wody i odbioru ścieków, samodzielnie, ani poprzez żadną z gminnych jednostek organizacyjnych. Usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za pomocą wytworzonej Infrastruktury świadczy/świadczyć będzie odrębny od Gminy podmiot gospodarczy, tj. (…) sp. z o.o. w O., będący spółką kapitałową (dalej: „Spółka”). Infrastruktura jest przedmiotem nieodpłatnej umowy dotyczącej administrowania Infrastrukturą przez Spółkę.

Opłaty za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki pobiera/pobierać będzie Spółka.

Gmina pragnie wskazać, że dokonała centralizacji ze swoimi jednostkami z dniem 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektów Inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektów Inwestycyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując sprzedaży działek uzbrojonych w Infrastrukturę, na podstawie zawieranych w przyszłości umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami, Gmina będzie postępowała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy lub ewentualnej sprzedaży majątku. W konsekwencji, w przypadkach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

1.  Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są komplementarne. Co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Jak bowiem Gmina wskazała w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dokonuje/będzie dokonywać sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, usługową oraz rekreacji indywidualnej. Działki te stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji dostawa ww. gruntów podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Reasumując, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich sprzedaży działek na jej terenie i jednocześnie czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT (zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pkt 1 uzasadnienia) oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (wyjaśnienie zawarte w pkt 2 oraz poniżej w pkt 4).

1.  Związek wydatków na budowę Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek wydatków, które zostały poniesione w ramach uzbrojenia działek w Infrastrukturę z czynnościami opodatkowanymi w postaci aktualnej/przyszłej sprzedaży działek. Będące przedmiotem niniejszego wniosku rodzaje wydatków są bowiem ściśle związane ze sprzedażą działek i mają na celu uzbrojenie działek w niezbędną infrastrukturę wod-kan, a tym samym wpływają na możliwości poszukiwania nabywców przez Gminę. Posiadanie odpowiedniej Infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie nabywców i de facto w znacznym stopniu decydować będzie o powodzeniu transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Gmina zauważa, iż zakres uzbrojenia terenu jest szczególnie istotnym czynnikiem dla nabywców dokonujących wyboru działki. Tereny objęte Projektami Inwestycyjnymi na obszarze Gminy nie posiadały dotąd odpowiedniego systemu wodnokanalizacyjnego, zatem mogłyby w ogóle nie być brane pod uwagę przez potencjalnych nabywców. Praktyka życia gospodarczego pokazuje, iż uzbrojenie gruntu w Infrastrukturę jest warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji nabywanej nieruchomości.

Jako że sprzedaż działek była/jest/będzie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatkami na uzbrojenie działek w Infrastrukturę a czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą działek na terenie Gminy.

1.  Nakłady poniesione przez Gminę jako element cenotwórczy opodatkowanych VAT transakcji.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że uzbrojenie terenów w Infrastrukturę bezpośrednio wpływa na cenę sprzedawanych działek. Zdaniem Gminy, świadczy o tym m.in. fakt, iż czynnik ten jest bezsprzecznie uwzględniany przy wycenie wartości gruntów. Skoro więc przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją Projektów Inwestycyjnych, a działalnością Gminy w zakresie sprzedaży działek.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że „(\`(...)\`) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”. W świetle powyższego należy podkreślić, że poniesione przez Gminę nakłady w oczywisty sposób stanowią element cenotwórczy dostarczanych gruntów. Wartość rynkowa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

1.  Realizacja zadań własnych gminy a prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, Gmina dostrzega fakt, że zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym sprawy związane m.in. z ładem przestrzennym, gospodarką nieruchomościami, ochroną środowiska i przyrody, gospodarką wodną, kanalizacją, należą do zadań własnych gminy. Gmina realizuje te zadania w równym stopniu w przypadku budowy Infrastruktury na terenach ogólnodostępnych, obszarach mieszkaniowych, a także terenach o charakterze komercyjnym. Gmina przyznaje, że również w przypadku Infrastruktury na terenach przeznaczonym do sprzedaży, realizuje ona do pewnego stopnia zadania własne nałożone na nią ww. ustawą oraz innymi przepisami prawa. Tym niemniej Gmina jest zdania, że ustalenie sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z wydatkami poniesionymi na wytworzenie Infrastruktury Gmina będzie wykonywać zadania własne, nie znajduje zastosowania w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego poniesionego na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, na terenach przeznaczonych do sprzedaży. Gmina zrealizowała Projekty Inwestycyjne przede wszystkim w ramach swej działalności prywatnoprawnej, a nie publicznoprawnej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniesione wydatki na budowę Infrastruktury związane są wyłącznie z konkretnymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, usługową lub zabudowę rekreacji indywidualnej, które są/będą przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT. W wyniku realizacji Projektów Inwestycyjnych powstała sieć wodno-kanalizacyjna, która będzie służyła obecnym/przyszłym nabywcom działek o ściśle określonym przeznaczeniu, tj. pod zabudowę mieszkaniową, usługową i zabudowę rekreacji indywidualnej. Innymi słowy, Gmina wybudowała Infrastrukturę w celu uzbrojenia działek przeznaczonych do sprzedaży, co w oczywisty sposób zwiększyło ich atrakcyjność oraz cenę, która byłaby istotnie niższa, gdyby Gmina nie zapewniła możliwości przyłączenia do Infrastruktury.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C- 37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty działające na rynku nieruchomości mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy.

Analogiczne wnioski sformułował NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. I FSK 758/13. NSA wskazał w ww. wyroku, iż w sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną (tj. budową rowów melioracyjnych i odwodnieniem terenu) miały na celu uatrakcyjnienie terenów zlokalizowanych w gminie parku przemysłowego oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży działek ulokowanych na terenie objętym inwestycją. W konsekwencji NSA doszedł do wniosku, że „Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP ”.

Pogląd o prawie do odliczenia VAT przysługującym jednostkom samorządu terytorialnego w przypadku realizacji podobnych inwestycji znajduje także potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-563/15/APR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, organ podatkowy przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury drogowej w celu dostosowania jej do potrzeb parku inwestycyjnego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych w tym zakresie wydatków, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości na terenie parku inwestycyjnego;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-287/14-5/NS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „ Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, że ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-849/14-3/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi obejmującymi m.in. budowę dróg dojazdowych, a także doprowadzenie sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, gazowych, telekomunikacyjnych ponoszonymi w celu sprzedaży niezabudowanych działek pod budownictwo mieszkaniowe, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury w ramach Projektów Inwestycyjnych w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą działek.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1769/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego– jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1769/18.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu przywołać również należy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Wskazać należy, że system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zakupy towarów i usług w celu zbudowania infrastruktury wodnokanalizacyjnej na określonych działkach miały bezpośredni wpływ zarówno na atrakcyjność oferty (popyt na sprzedawane nieruchomości), jak i ich cenę. Oba te czynniki rzutują na uzyskaną dotychczas lub w przyszłości zapłatę za wystawione na sprzedaż działki, a tym samym mają lub będą miały ścisły związek z podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego tytułu. Skoro zatem Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które skutkują powstaniem podatku należnego to w konsekwencji ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektów inwestycyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18 wskazał, iż: „będący podstawą rozstrzygnięcia organu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża podstawową zasadę, na której opiera się system podatku od wartości dodanej, tj. odliczenia (potrącenia) podatku poniesionego w poprzednich fazach produkcji i dystrybucji od podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. W świetle powyższego uregulowania warunkiem odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest: 1) bycie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., 2) wykorzystywanie zakupionych przez podatnika towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastrzeżone w art. 86 ust. 1 przepisy - art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 nie mają w sprawie zastosowania. W zaskarżonej interpretacji organ nie stwierdził, że realizując powyższe projekty inwestycyjne Gmina nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Należy zauważyć, że kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca, uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług (A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 71-79). W rezultacie, zdaniem Sądu, realizując wspomniane projekty inwestycyjne Gmina działała jako podatnik VAT.”.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: „zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest zasadny, bowiem mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny organ błędnie ocenił, że brak jest związku, o jakim mowa w tym przepisie, pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga, że celem inwestycji było uatrakcyjnienie działek przeznaczonych do sprzedaży. Posiadanie odpowiedniej infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności ofert Gminy i służy pozyskaniu nabywców. Poniesione wydatki związane są przy tym wyłącznie z konkretnymi gruntami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, usługową lub rekreacji indywidualnej, a nie dotyczą ogólnie wszystkich posiadanych przez Gminę gruntów. W sposób oczywisty uzbrojenie działek ma także wpływ na ich cenę, która byłaby niższa gdyby Gmina nie zrealizowała przedmiotowych inwestycji. Przekłada się to również na wysokość podatku należnego. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Gmina - w ramach wykonywania zadań komunalnych - ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które skutkują powstaniem podatku należnego, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1769/18 podzielił stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18. Podkreślił, iż: „że nie budzi wątpliwości, iż do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, o jakich mowa w wymienionym wyżej przepisie, zalicza się sprzedaż komunalnych terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., stanowiącą dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też dokonując takiej sprzedaży gmina będzie miała status podatnika podatku od towarów i usług, do którego znajdzie zastosowanie zasada neutralności. Pozwala ona gminie na odliczenie od podatku należnego, ciążącego na niej z tytułu otrzymanej zapłaty za dostawę towaru, podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystanymi do wykonywania czynności opodatkowanych, polegającymi na sprzedaży działek komunalnych.”.

W świetle powyższego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1769/18 stwierdzić należy, że skoro istnieje związek pomiędzy zakupami a odpłatną dostawą towarów to Gmina - będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektów pn. „(…)”; „(…)”; „(…)” oraz „(…)” należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.