Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.225.2021.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Prawo do zwrotu oraz prawo do odliczenia przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2021 r. złożonego za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 4 sierpnia 2021 r. oraz data wpływu za pośrednictwem Poczty Polskiej 10 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku oraz prawa do odliczenia podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku oraz prawa do odliczenia podatku. Wniosek uzupełniony został w dniu 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 4 sierpnia 2021 r. oraz data wpływu za pośrednictwem Poczty Polskiej 10 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółką z siedzibą w Irlandii. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w Irlandii, czyli w państwie członkowskim siedziby.

Na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano by transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski.

Wnioskodawca od grudnia 2014 r. posiada Oddział na terytorium Polski (zwany dalej „Oddziałem”) za pośrednictwem, którego nie dokonuje żadnej sprzedaży. Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania. Z kosztów opodatkowanych podatkiem VAT głównie są to koszty związane z wynajmem. Wnioskodawca od początku funkcjonowaniem Oddziału nie wnioskował o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów. Wnioskodawca chce ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału.

Wnioskodawca ani Oddział nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca dokonuje czynności tylko opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Wnioskodawca jest dostawcą platform internetowych do handlu elektronicznego, tj. zapewnia strony internetowe do handlu elektronicznego dla sprzedawców detalicznych (Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży w Polsce). Oddział w Polsce jest odpowiedzialny za zdalne wsparcie techniczne dla klientów Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu „czy dokonywane na terytorium Polski zakupy (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski” Wnioskodawca wskazał, że dokonywane na terytorium Polski zakupy (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Na pytanie Organu „czy w Państwie siedziby Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego czy też czynności opodatkowanych które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności opodatkowanych które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego” Wnioskodawca wskazał, że w państwie siedziby w ramach działalności gospodarczej dokonuje tylko czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie Organu „czy podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski tj. czy czynności opodatkowane wykonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę macierzystą) gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego” Wnioskodawca wskazał, że podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski, tj. czynności opodatkowane wykonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę macierzystą) gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje zwrot podatku VAT w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okres od dnia 1 stycznia 2020 r.?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawa o VAT”) podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, może ubiegać się o zwrot podatku VAT na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (zwane dalej „rozporządzeniem”). Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z pkt 4, przez państwo członkowskie siedziby rozumie się terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju, na którym podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (poza wyjątkami określonymi w pkt a - m).

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia, zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przesłany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z ust. 3, wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i w wyżej przedstawionym stanie prawnym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okres od dnia 1 stycznia 2020 r., jeżeli z prawa do zwrotu podatku nie zrealizuje jako zarejestrowany na terytorium Polski czynny podatnik VAT.

Ad 2

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce reguluje ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1252 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy, przez oddział należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Nie posiada on bowiem przymiotu osobowości prawnej, a także nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przywołanej powyżej definicji podatnika VAT. Jest to związane z faktem, iż żadna ustawa nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział zaś stanowi jedynie formę prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej osoby prawnej poza jej siedzibą, a co za tym idzie jego rejestracja na potrzeby podatku VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 (FCE Bank), w którym to wskazano, iż „(\`(...)\`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy”.

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach Ministra Finansów, dla przykładu:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. (1462-IPPP3.4512.671.2016.1.RD),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. (IPPP3/4512-686/15-3/IG),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r. (IBPP4/443-546/14/PK),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (IPPP2/443-333/14-2/DG).

Zatem oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz ten przedsiębiorca zagraniczny powinni być traktowani, w rozumieniu ustawy o VAT, jako jeden podatnik. W konsekwencji nie dochodzi do świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT, przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i jako takie nie powinny być dokumentowane przy pomocy faktur VAT, ani wykazywane w deklaracji VAT, czy JPK-V7 składanej w Polsce.

Jednakże ta okoliczność nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na potrzeby tychże czynności zakupów, ponieważ są one związane nie tylko z działalnością w Polsce, ale także z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika w innym państwie członkowskim UE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Szczególnego podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także fakt, iż Wnioskodawca i Oddział na gruncie ustawy o VAT traktowani są jako jeden podatnik, należy uznać, iż potencjalne wykorzystanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu (stanowiące warunek skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego) powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Oddział na terytorium kraju, ale także działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku kiedy nabywane przez niego na terytorium kraju towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania różnego rodzaju czynności służących wsparciu przez Oddział działalności Wnioskodawcy, a więc służą działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę czynnościom wykonywanym poza terytorium kraju (w innym państwie członkowskim UE), może ona skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych nabyć, na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT, ponieważ nabycia te służą bowiem działalności jednego podatnika, tj. Wnioskodawcy działającego w Polsce poprzez Oddział. Takie podejście znajduje potwierdzenie w bogatej, kształtującej się od kilku lat, linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto w tym miejscu przytoczyć choćby wyrok z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13), w którym to stwierdzono, iż „ art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż „(\`(...)\`) okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12), zgodnie z którym „(\`(...)\`) poprzez niekwestionowany związek nabywanych przez skarżącego usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej, należy uznać, że naprawy gwarancyjne wykonywane poza terytorium kraju (w kraju Jednostki Macierzystej), o ile wykonywane byłyby w Polsce, to skarżącemu także przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do ich wykonania. Stanowisko organu (\`(...)\`) jest szczególnie nie do zaakceptowania, wobec wywiedzionego wniosku, że Oddział dokonujący zakupów do realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług gwarancyjnych traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko, jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, naruszałoby zasadę neutralności VAT”.

W ocenie Wnioskodawcy, odmawianie oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby podlegającej opodatkowaniu na terytorium innego państwa członkowskiego UE działalności tegoż przedsiębiorcy zagranicznego, godziłoby nie tylko w zasadę neutralności podatku VAT, ale także w zasadę niezakłócania (zachowania) konkurencji. Skutkiem bowiem takiej wykładni przepisów ustawy o VAT byłoby uprzywilejowanie zagranicznych przedsiębiorców, zarejestrowanych w Polsce jedynie na potrzeby podatku VAT, względem podmiotów zagranicznych prowadzących na terytorium kraju działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału.

To zagadnienie prawne było również przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE, który w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 (ESET spol. s.r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce) TSUE orzekł, iż „(\`(...)\`) art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż postanowienie to zostało wydane bez przeprowadzenia rozprawy. Trybunał wskazał bowiem, iż odpowiedź na postawione przez NSA pytanie prejudycjalne można wywieść jednoznacznie z orzecznictwa i nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów i usług, związanych ze wsparciem Wnioskodawcy, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Ad 3

Wnioskodawca dotychczas nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, co nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ podstawowym prawem podatnika w rozliczaniu podatku od towarów i usług jest odliczenie VAT naliczonego od otrzymanych faktur zakupowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Stanowi o tym art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT muszą mieć wyraźne wskazanie ustawowe i zgodne z orzecznictwem TSUE. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym). Zatem tylko przedsiębiorca, który zarejestruje się jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia naliczonego podatku. Zgodnie z orzecznictwem sądów uznaje się, że podmiot powinien być zarejestrowany w momencie skorzystania z prawa do odliczenia, czyli na moment złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą podatku, a nie jest to konieczne w momencie otrzymania faktury.

Ustawa o VAT nie pozbawia zatem podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają orzeczenia TSUE (np. z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14), polskich sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1005/13 i z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1140/13) oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS).

TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C 183/14 stwierdził:

W pkt 60 - „Identyfikacja do celów podatku VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (zob. podobnie w szczególności wyroki: Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, pkt 50; Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, pkt 32; Ablessio, C 527/11, EU:C:2013:168, pkt 32)”.

W pkt 61 - „Wynika stąd w szczególności, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie w szczególności wyrok Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, pkt 51)”.

Teza nr 2 - „Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, przepisom krajowym, na mocy których prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu odmówiono podatnikowi mającemu jednak zapłacić podatek, który powinien był on pobrać, wyłącznie z tego względu, że nie był on zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej przy dokonywaniu tych transakcji, i to do czasu gdy nie został on prawidłowo zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej i nie została złożona deklaracja w zakresie należnego podatku”.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, jeżeli z tego prawa nie skorzysta w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje również wstecz zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia/opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1.  zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;
2.  dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;
3.  w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860) dalej zwanym: rozporządzeniem, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku – posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (…).

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Co więcej w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku podatnik mimo spełnienia przesłanek, o których mowa art. 86 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie. Ponadto wskazano, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1252 ze zm.), zwanej dalej UPZ.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Irlandii. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w Irlandii, czyli w państwie członkowskim siedziby. Wnioskodawca jest dostawcą platform internetowych do handlu elektronicznego, tj. zapewnia strony internetowe do handlu elektronicznego dla sprzedawców detalicznych (Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży w Polsce). W państwie siedziby w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje tylko czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca od grudnia 2014 r. posiada Oddział na terytorium Polski za pośrednictwem, którego nie dokonuje żadnej sprzedaży. Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy. Oddział w Polsce jest odpowiedzialny za zdalne wsparcie techniczne dla klientów Wnioskodawcy. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania. Z kosztów opodatkowanych podatkiem VAT głównie są to koszty związane z wynajmem. Przy tym w uzupełnieniu wniosku wskazano, że dokonywane na terytorium Polski zakupy (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski, tj. czynności opodatkowane wykonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę macierzystą) gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano by transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży. Wnioskodawca ani Oddział nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zwrotu podatku VAT w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału zafakturowanych zgodnie z przepisami za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. jak również prawa do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału zafakturowanych zgodnie z przepisami od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku (na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy) w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje gdy nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy. Przy tym na postawie art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze.

W analizowanym przypadku wskazano, że dokonywane na terytorium Polski zakupy (towary i usługi służące działalności oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Natomiast skoro dokonane przez Wnioskodawcę zakupy (towary i usługi służące działalności oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) na terytorium Polski stanowią towary i usługi, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski nie powinny być opodatkowane przez sprzedawcę podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedawca dokonując dostawy towarów bądź świadczenia usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski wystawiając fakturę dokumentującą ich świadczenie nie powinien wykazywać podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca nie ma prawa do ubiegania się o zwrot podatku (związanego z nabyciem towarów i usług, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski) w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, ze względu na naliczenie tego podatku niezgodnie z przepisami ustawy. Również Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku (związanego z nabyciem towarów i usług, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski) w trybie art. 86 ustawy, ze względu na wykazanie kwoty podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku. W przedmiotowej sprawie mimo otrzymania od sprzedawców faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług oraz mimo zapłacenia tego podatku sprzedawcy przez Wnioskodawcę znajduje zastosowanie odpowiednio art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do zwrotu podatku VAT w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału zafakturowanych zgodnie z przepisami za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. jak również nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału zafakturowanych zgodnie z przepisami od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, gdyż jak wskazano zakupy (towary i usługi służące działalności oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.