Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.309.2017.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: odsetki; odszkodowania; opodatkowanie; przychód; wyrok; zadośćuczynienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 listopada 2017 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.309.2017.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 listopada 2017 r., wniosek uzupełniono w dniu 4 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz podatniczki kwotę 300.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 stycznia 2010 r. do dnia zapłaty - tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania w związku z tragiczną śmiercią męża powódki. Powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego. Podmiot odpowiedzialny w dniu 6 października 2016 r. zrealizował wyrok, wypłacając na rzecz podatniczki należność główną oraz odsetki ustawowe w łącznej kwocie 534.049,32 zł. Na powyższą kwotę składały się należność główna 300.000 zł oraz odsetki ustawowe w kwocie 234.049,32 zł. Po odliczeniu honorarium w kwocie 43.182,10 zł podatniczka, jako inne źródła (odsetki od wypłaconego odszkodowania i zadośćuczynienia) wskazała kwotę 190.867,22 zł podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym i z tego tytułu uiszczony został podatek w kwocie 56.447 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy czterysta czterdzieści siedem złotych). W chwili obecnej Wnioskodawczyni zamierza złożyć do właściwego Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaconego podatku, albowiem zdaniem podatniczki odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania, jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do należności głównej, nie podlegają opodatkowaniu tym samym uiszczona przez podatniczkę kwota 56.447 zł tytułem podatku dokonana została bezzasadnie.

Zdaniem podatniczki analiza art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zasądzone wyrokiem sądu odszkodowanie i zadośćuczynienie wraz z odsetkami było zwolnione z opodatkowania na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku i dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich kalkulacji, jak też bez względu na okoliczności, które spowodowały wypłatę tych świadczeń. Jedyne ograniczenia, wynikające z podpunktów a) i b), w żaden sposób nie dotyczą podatniczki z następujących powodów:

1.  po pierwsze otrzymane odszkodowanie nie dotyczyło prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  po drugie trudno w zaistniałym stanie faktycznym (w obliczu śmierci męża) uznać, że otrzymując zasądzone zadośćuczynienie i odszkodowanie Wnioskodawczyni osiągnęła korzyści majątkowe (tzn. wzbogaciła się).

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie różnicuje odszkodowań, czy zadośćuczynień otrzymanych w wyniku szkody majątkowej czy niemajątkowej (tzn. za doznaną krzywdę), co oznaczało, że świadczenie otrzymane przez stronę wraz z odsetkami podlegało pod normę prawną tego przepisu i było w całości zwolnione z opodatkowania.

Wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe stanowiły część składową zasądzonej sumy pieniężnej, a zarazem formę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę.

Zdaniem Wnioskodawczyni uiszczony przez nią podatek został zapłacony bez podstawy prawnej. W tym miejscu przytoczyć należy, m.in. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki ustawowe oraz odsetki ustawowe za opóźnienie od zadośćuczynienia i odszkodowania przyznanego Wnioskodawczyni prawomocnym wyrokiem Sądu Powszechnego, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła do wniosku, że zasądzone wyrokiem sądu odszkodowanie i zadośćuczynienie wraz z odsetkami było zwolnione z opodatkowania na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich kalkulacji, jak też bez względu na okoliczności, które spowodowały wypłatę tych świadczeń.

Jedyne ograniczenia, wynikające z podpunktów a) i b), w żaden sposób nie dotyczą podatniczki; z następujących powodów:

1.  po pierwsze otrzymane odszkodowanie nie dotyczyło prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  a po drugie trudno w zaistniałym stanie faktycznym (w obliczu śmierci męża) uznać, że otrzymując zasądzone zadośćuczynienie Wnioskodawczyni osiągnęła korzyści majątkowe (tzn. wzbogaciła się).

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie różnicował odszkodowań, czy zadośćuczynień otrzymanych w wyniku szkody majątkowej czy niemajątkowej (tzn. za doznaną krzywdę), co oznaczało, że świadczenie otrzymane przez stronę wraz z odsetkami podlegało pod normę prawną tego przepisu i było w całości zwolnione z opodatkowania.

Wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe stanowiły część składową zasądzonej sumy pieniężnej, a zarazem formę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę.

Zdaniem Wnioskodawczyni uiszczony przez nią podatek został zapłacony bez podstawy prawnej. W tym miejscu przytoczyć należy, m.in. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób (w niniejszej sprawie zwolnieniu). Odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy, od należności, z którą są związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnień przedmiotowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W świetle art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Wskazane w ww. art. 481 § 2 cytowanej ustawy odsetki ustawowe za opóźnienie do 31 grudnia 2015 r. były nazywane odsetkami ustawowymi.

Należy przy tym wskazać, że odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155).

„Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72)”.

Ponadto, wskazać należy, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16), dotycząca opodatkowania odsetek.

W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że „odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego”.

Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza więc, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne postanowienie.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a, pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776),
*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,
*   odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.
*   odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Z analizowanego wniosku wynika, że wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz podatniczki kwotę 300.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 stycznia 2010 r. do dnia zapłaty - tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania w związku z tragiczną śmiercią męża powódki. Powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego. Podmiot odpowiedzialny w dniu 6 października 2016 r. zrealizował wyrok, wypłacając na rzecz podatniczki należność główną oraz odsetki ustawowe w łącznej kwocie 534.049,32 zł. Na powyższą kwotę składały się należność główna 300.000 zł oraz odsetki ustawowe w kwocie 234.049,32 zł. Po odliczeniu honorarium w kwocie 43.182,10 zł podatniczka, jako inne źródła (odsetki od wypłaconego odszkodowania i zadośćuczynienia) wskazała kwotę 190.867,22 zł podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym i z tego tytułu uiszczony został podatek w kwocie 56.447 zł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony informacje oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro otrzymanych przez Wnioskodawczynię odsetek nie można utożsamiać ani z odszkodowaniem ani też z zadośćuczynieniem, to nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Zatem wypłacone Wnioskodawczyni odsetki ustawowe oraz odsetki ustawowe za opóźnienie od zadośćuczynienia i odszkodowania przyznanego prawomocnym wyrokiem sądu w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy są przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł, podobnie jak orzeczenia powołane przez Organ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.