Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-388/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-22
Teza: -polski kontrahent Wnioskodawcy wystawiając fakturę VAT za usługę transportu nie powinien wykazywać w niej w odrębnej pozycji jako odrębnego świadczenia opłaty drogowej, gdyż stanowi ona integralną część usługi zasadniczej i jako taka nie stanowi przedmiotu świadczenia. Kontrahent polski może na fakturze informacyjnie wskazać, iż w skład usługi transportu wchodzi wartość opłaty drogowej o określonej wartości, -Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość samej opłaty drogowej w sytuacji gdyby kontrahent polski wystawił fakturę i wykazał w odrębnej pozycji jako odrębne świadczenie opłatę drogową, -Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT za usługę transportu, która nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, na rzecz czeskiego kontrahenta nie powinien wykazywać w niej w odrębnej pozycji jako odrębnego świadczenia opłaty drogowej gdyż stanowi ona integralną część usługi zasadniczej i jako taka nie stanowi przedmiotu świadczenia, natomiast może na fakturze informacyjnie wskazać, iż w skład usługi transportu wchodzi kwota opłaty drogowej o określonej wartości. Dla określenia wartości świadczenia w Euro Wnioskodawca może przyjąć średni kurs obowiązujący w dniu załadunku ogłoszony przez NBP
Słowa kluczowe: faktura; kurs; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata drogowa; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010r. (data wpływu 31 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 16 lipca 2010r.) oraz pismem z dnia 20 lipca 2010r. (data wpływu 21 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania i udokumentowania opłat za przejazd autostradami -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania i udokumentowania opłat za przejazd autostradami. Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 i 20 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi międzynarodowego przewozu drogowego towarów niewłasnymi samochodami ciężarowymi 24t i ma możliwość rozliczania opłaty drogowej za przejazd autostradą przez teren Republiki Czeskiej (tzw. myła), co jest zawarte w umowie z czeskim kontrahentem: warunkiem zwrotu kosztu poniesionej opłaty drogowej jest jej wyodrębnienie w osobnej pozycji na fakturze VAT.

O ile sprawa rozliczania przewoźnego z kontrahentem czeskim jest jasna i uregulowana przepisami, to sprawa rozliczania z nim czeskiego myta budzi wątpliwości - stąd wniosek o wydanie interpretacji. Samochód ciężarowy polskiego przewoźnika wykonujący przewóz towaru na zlecenie Wnioskodawcy posiada urządzenie do automatycznej rejestracji i naliczania kwoty opłaty drogowej za przejazd odcinkami płatnymi. Myto naliczane jest w koronach czeskich i nie podlega czeskiemu podatkowi od towarów i usług. Kwota ta zostaje uiszczona przez polskiego przewoźnika do banku czeskiego firmy administrującej mytem. Wydruk konkretnej kwoty myta danego samochodu można uzyskać na stronie internetowej www.premid.cz i ten oryginalny wydruk stanowi podstawę dla zwrotu kwoty myta zarówno polskiemu przewoźnikowi, jak i Wnioskodawcy. Ww. usługi dotyczą transportu wewnątrzwspólnotowego

Wnioskodawca przyjął, że polski przewoźnik działający na jego zlecenie (podmiot, który faktycznie dokonał przewozu i opłacił myto) winien na swojej fakturze ww. myto rozliczyć:

1.  w odrębnej pozycji,
2.  sklasyfikować pod kodem PKWiU 63.40.20;
3.  zastosować 22% podatku od towarów i usług VAT;
4.  przeliczyć kwotę myta na polskie złote przy zastosowaniu średniego kursu NBP korony czeskiej obowiązującej w dniu załadunku (obowiązujący przed godz. 12).

Po uzyskaniu takiej faktury od przewoźnika Wnioskodawca dokonuje przeniesienia kosztu wykazanej w kwocie netto myte na kontrahenta czeskiego w walucie EUR:

*   stosuje stawkę VAT - NP.;
*   przelicza wg średniego kursu NBP obowiązującego w dniu załadunku.

Zarówno wykonujący dla Wnioskodawcy usługę transportową jak i zleceniodawca są podatnikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata drogowa uiszczona przez polskiego przewoźnika na terenie Republiki Czeskiej przy fakturowaniu na Wnioskodawcę jest opodatkowana?
2.  Czy Wnioskodawca dokonujący zapłaty za opłacone przez polskiego przewoźnika czeskie myto na podstawie wystawionej przez niego faktury z 22% stawką VAT za tą usługę, jest uprawniony do odliczenia wykazanej kwoty VAT naliczonego?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać przeniesienia kosztu kwoty opłaconego czeskiego myta na kontrahenta czeskiego i jaką stawkę podatku VAT ma zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, polski przewoźnik działający na jego zlecenie winien na swojej fakturze ww. myto rozliczyć:

1.  w odrębnej pozycji,
2.  sklasyfikować pod kodem PKWiU 63.40.20;
3.  zastosować 22% podatku od towarów i usług VAT;
4.  przeliczyć kwotę myta na polskie złote przy zastosowaniu średniego kursu NBP korony czeskiej obowiązującej w dniu załadunku (obowiązujący przed godz. 12).

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia ww. kwoty podatku wykazanej na fakturze wystawionej przez polskiego kontrahenta.

Wnioskodawca uważa, że na podstawie zawartej umowy, winien dokonać przeniesienia kosztów uprzednio opłaconej przez polskiego przewoźnika czeskiej opłaty drogowej wykazanej w kwocie netto, na kontrahenta czeskiego w walucie EUR:

*   stosując stawkę VAT - NP
*   przeliczając wg średniego kursu NBP obowiązującego w dniu załadunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 i 4 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z powyższego stanu prawnego wynika, iż ustawodawca wyraźnie odnosi się do przepisów dotyczących statystyki publicznej w zakresie prawidłowego klasyfikowania danej czynności do określonej grupy towarów lub usług dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W opinii tut. organu podatkowego powyższe przepisy należy interpretować w ten sposób, aby w praktyce nie dochodziło do sztucznego dzielenia poszczególnych części usługi głównej na usługi częściowe, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług np. poprzez zmianę stawki podatku. Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż następuje dodatkowe obciążenie za koszty poniesione w związku z wykonaniem wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. Tut. organ podatkowy stoi na stanowisku, iż koszty te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług tak samo jak usługa główna, bowiem sam koszt opłaty drogowej nie stanowi odrębnej czynności i sam w sobie nie jest odrębnym świadczeniem od usługi głównej. Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 – Card Protection Plan Ltd, w którym stwierdzono m.in., iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Należy również wskazać art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący podstawę opodatkowania i obrót. Stosownie do powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 str.1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym opłaty drogowe, którymi wykonawca usługi obciąża nabywcę lub klienta.

Powyższe znajdzie też odzwierciedlenie w sposobie dokumentacji przedmiotowej transakcji w fakturach VAT.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Gdzie przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z przytoczonych przepisów wynika, jakie wymagania musi spełniać faktura VAT. Jednym z nich jest wymóg zawarcia na tym dokumencie nazwy towaru lub usługi. Sprzedawca zobowiązany jest więc do wskazania nazwy towaru lub usługi tak, aby możliwe było przyporządkowanie temu towarowi lub usłudze odpowiedniej stawki podatku VAT.

Wprawdzie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „nazwa towaru/usługi” oraz nie określają źródła stosowania tych nazw, jednakże przez nazwę towaru lub usługi należy rozumieć, zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) nazwę jednostkową, tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. Oznacza to, że stosowania na fakturze nazwa winna być przypisana sprzedawanemu towarowi lub świadczonej usłudze i jednoznacznie ją identyfikować. Nazwa towaru lub usługi na fakturze powinna być tak skonstruowana, aby można było na jej podstawie dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar lub usługę. Natomiast używanie nazw grup usług zamiast jednoznacznie definiującej towar lub usługę nazwy indywidualnej jest naruszeniem obowiązujących przepisów.

Jednocześnie nazwa usługi (towaru) na fakturze musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jaki został sprzedany towar czy usługa i by użyta nazwa była, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem obrotu.

Mając na uwadze, że przedmiotem świadczenia jest usługa transportu to na fakturze winna być uwidoczniona właśnie ta usługa, a opłata drogowa jako część składowa tej usługi nie powinna być wykazana w odrębnej pozycji jako odrębne świadczenie. W konsekwencji dla opłaty drogowej, dla potrzeb podatku VAT, nie będzie przeliczany kurs waluty albowiem dla wartości opłaty drogowej nie będzie określona podstawa opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż dla usługi transportu towarów nie przewidziano preferencyjnej stawki podatku VAT zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 22% przewidziana w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Tut. organ chciałby zauważyć, że wymagana dane jakie powinny być wykazane na fakturze określone w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowią minimalny obowiązujący katalog informacji jakie winna zawierać faktura. Przy czym jest to katalog otwarty i podatnicy dla swych potrzeb mogą na fakturze umieszczać dodatkowe informację np. o elementach składowych świadczenia będącym przedmiotem sprzedaży. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji polski kontrahent Wnioskodawcy może na fakturze umieścić zapis, iż w skład usługi transportu wchodzi wartość opłaty drogowej o określonej wartości.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabytą usługę transportową odsprzedaje kontrahentowi czeskiemu mającemu status podatnika, trzeba tutaj wskazać, że stosownie do art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Oznacza to, iż sprzedaż usługi transportu kontrahentowi czeskiemu będzie polegało opodatkowaniu na terytorium Czech.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymaj od polskiego kontrahenta dokumentującej sprzedaż usługi transportowej, w którą będzie wliczona wartość opłaty drogowej, albowiem nabycie tej usługi jest związane z działalności, która byłaby opodatkowana gdyby była wykonywana na terytorium kraju.

Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość samej opłaty drogowej w sytuacji gdyby kontrahent polski wystawił fakturę i wykazał w odrębnej pozycji jako odrębne świadczenie opłatę drogową albowiem opłata drogowa sama w sobie nie jest odrębnym świadczeniem lecz stanowi część składową usługi zasadniczej i jako taka nie jest przedmiotem sprzedaży. Tym samym, w tym przypadku, nie podlega opodatkowaniu. powyższy brak prawa do odliczenia wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wskazano powyżej opłata drogowa jest częścią składową usługi zasadniczej jaka jest usługa transportu i tym samym dla ww. opłaty nie jest wyodrębniana osobno podstawa opodatkowania, a w konsekwencji nie wykazuje się tej opłaty na fakturze jako przedmiotu sprzedaży. Tym samym wystawiając fakturę dla czeskiego kontrahenta Wnioskodawca winien na niej wykazać jako przedmiot sprzedaży usługę transportową i adekwatnie, jak kontrahent polski może na fakturze informacyjnie wskazać iż w skład usługi transportu wchodzi wartość opłaty drogowej o określonej wartości.

W związku z tym, iż usługa transportu świadczona na rzecze czeskiego podatnika nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju odnośnie wystawiania faktur znajdą zastosowanie przepisy § 25 ust. 1-4 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa powyżej, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury te mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem, iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Generalnie kwestię przeliczania walut reguluje art. 31a ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Należy jednakże zauważyć, że przepis ten odnosi się do sytuacji gdy podstawa opodatkowania jest określona w obcej walucie. Natomiast w przedmiotowej sytuacji miejsce opodatkowania usługi będzie poza krajem i tym samym również podstawa opodatkowania nie będzie obliczana w kraju. Tym samym należy stwierdzić, że dla potrzeb podatku VAT nie określono norm według których należy przeliczać kwoty wyrażone we walucie obcej w sytuacji gdy nie jest określana podstawa opodatkowania. Co za tym idzie Wnioskodawca wystawiając faktury dla kontrahenta czeskiego może przyjąć średni kurs obowiązujący w dniu załadunku ogłoszony przez NBP.

Reasumując:

1.  polski kontrahent Wnioskodawcy wystawiając fakturę VAT za usługę transportu nie powinien wykazywać w niej w odrębnej pozycji jako odrębnego świadczenia opłaty drogowej, gdyż stanowi ona integralną część usługi zasadniczej i jako taka nie stanowi przedmiotu świadczenia. Kontrahent polski może na fakturze informacyjnie wskazać, iż w skład usługi transportu wchodzi wartość opłaty drogowej o określonej wartości,
2.  Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość samej opłaty drogowej w sytuacji gdyby kontrahent polski wystawił fakturę i wykazał w odrębnej pozycji jako odrębne świadczenie opłatę drogową,
3.  Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT za usługę transportu, która nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, na rzecz czeskiego kontrahenta nie powinien wykazywać w niej w odrębnej pozycji jako odrębnego świadczenia opłaty drogowej gdyż stanowi ona integralną część usługi zasadniczej i jako taka nie stanowi przedmiotu świadczenia, natomiast może na fakturze informacyjnie wskazać, iż w skład usługi transportu wchodzi kwota opłaty drogowej o określonej wartości. Dla określenia wartości świadczenia w Euro Wnioskodawca może przyjąć średni kurs obowiązujący w dniu załadunku ogłoszony przez NBP

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.