Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-576/13/16-S/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Czy w świetle art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odsprzedaż przez Zakład jako wynajmującego, dostaw i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenie, a w konsekwencji, czy może być przedmiotem refakturowania wg stawek podatku VAT przewidzianych dla tych dostaw i usług tj. 8% przy odsprzedaży dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków (w sytuacji gdy umowa najmu przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, bowiem umowa najmu przewiduje refakturowanie dostaw mediów, w stanie niezmienionym, na podstawie odczytów indywidualnych liczników, za faktycznie zużyte przez najemcę media)?
Słowa kluczowe: media; refakturowanie; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 767/15, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku za tzw. media - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku za tzw. media.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zakład budżetowy) jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, powołaną od dnia 1 stycznia 2003 r. uchwałą Rady Miasta z 5 grudnia 2002 r. Zakład jest podatnikiem podatku VAT. Podstawowym zadaniem Zakładu jest administrowanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi. Gminne lokale użytkowe wynajmowane są na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 13 stycznia 2005 r. w sprawie zasad gospodarowania zasobem komunalnych lokali użytkowych, czynszów i ich płatności oraz podziału Miasta na strefy czynszowe. Wynajem lokali użytkowych odbywa się w trybie przewidzianym w uchwale. Zgodnie z § 5 uchwały ustalony na zasadach uchwały czynsz jest opłatą za używanie lokalu i nie obejmuje opłat eksploatacyjnych, określonych w umowie, na przykład z tytułu dostawy mediów. Obowiązek wnoszenia opłat eksploatacyjnych nie dotyczy najemców, którzy zawarli w tym zakresie indywidualne umowy.

W umowach najmu osobno ustalona jest stawka czynszu najmu oraz, niezależnie od czynszu, osobno zwrot przez najemcę kosztów za media (np. dostawy wody i odprowadzania ścieków), które za najemcę zapłacił wynajmujący, w stanie niezmienionym. W umowie najemca upoważnia wynajmującego do nabywania wymienionych usług we własnym imieniu, na rzecz najemcy, który faktycznie z usług tych korzysta oraz zobowiązuje się do zwrotu wynajmującemu tych kosztów. Wynajmujący w osobnych pozycjach wystawia dla najemcy fakturę za faktycznie zużyte przez niego media, ustalone na podstawie odczytów indywidualnych liczników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odsprzedaż przez Zakład jako wynajmującego, dostaw i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenie, a w konsekwencji, czy może być przedmiotem refakturowania wg stawek podatku VAT przewidzianych dla tych dostaw i usług tj. 8% przy odsprzedaży dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków (w sytuacji gdy umowa najmu przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, bowiem umowa najmu przewiduje refakturowanie dostaw mediów, w stanie niezmienionym, na podstawie odczytów indywidualnych liczników, za faktycznie zużyte przez najemcę media)?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie liczne orzecznictwo sądowe należałoby uznać, że Wnioskodawca może refakturować media na najemcę według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, że Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych reprezentował stanowisko, że odsprzedaż przez wynajmującego na rzecz najemców mediów odbywa się wg stawek właściwych dla tych dostaw. W interpretacji z 1 czerwca 2010 r. IPP3-443-231/10-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, że Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych, posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornie Wnioskodawca słusznie dokonał przeniesienia kosztów nabycia usług na najemców, jako podmioty faktycznie z nich korzystające. Przeniesienie tych kosztów miało formę faktury VAT a Wnioskodawca zastosował dla refakturowanych usług prawidłową stawkę podatku VAT 7% na podstawie art. 41 ust.2 ustawy o VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 do VAT-u. Podsumowując Dyrektor Izby stwierdził, że stanowisko takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, znajduje bezpośrednie potwierdzenie w praktyce organów skarbowych oraz orzecznictwie administracyjnym, jak również oparte jest na utrwalonych poglądach doktryny prawa podatkowego. Pomimo tego, że przepisy o podatku VAT w tym względzie nie zmieniły się Minister Finansów od pewnego czasu zajmuje diametralnie odmienne stanowisko, niezgodne z wcześniejszymi interpretacjami Ministra Finansów. Orzecznictwo sądowe natomiast nie uległo zmianie i zaskarżone indywidualne interpretacje zostały uchylone. Wyroki Sądów Administracyjnych (w tym NSA), przyjmowały za błędne stanowisko Ministra Finansów, że odsprzedaż najemcy dostaw mediów, niezależnie od treści umowy najmu, jest częścią umowy najmu i winno być obciążone jedną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Sądy uzasadniały swoje orzeczenia podobnie.

Zgodnie z art, 29 ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności. Jednocześnie w praktyce obrotu gospodarczego istnieje instytucja refakturowania polegająca na tym, że refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje (w stanie niezmienionym) ostatecznemu jej nabywcy, który najczęściej jest ostatecznym beneficjentem usługi. Samo pojęcie „refakturowania" nie funkcjonuje w polskich i unijnych przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jednak instytucja ta jest regulowana w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta została implementowana do prawa polskiego przez art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zasadą jest więc uznanie za usługę każdego świadczenia, a więc opodatkowanie takiego świadczenia na zasadach właściwych dla danej usługi. Potwierdza to Trybunał Sprawiedliwości UE, który z powołaniem na art. 1 ust. 2 dyrektywy uznaje, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (zob. również wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 1 i/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. 1-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. 1-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. 1-12359, pkt 21). Wreszcie w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE odniósł się także do usługi najmu i usług dostaw mediów. Przede wszystkim TSUE potwierdził w tym wyroku swoje dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu. Z art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Te dodatkowe koszty świadczeń mogą być elementem czynszu najmu, ale mogą też być rozliczane odrębnie. Sposób rozliczenia czynszu i tych dodatkowych świadczeń, został pozostawiony przez ustawodawcę woli stron stosunku najmu. Sposób uregulowania usługi najmu i usług dostawy mediów w umowie najmu, a w szczególności regulacja w zakresie czynszu i opłat za usługi dostawy mediów, będzie miał określone konsekwencje podatkowe w podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r. sygn. akt: I FSK 740/10: "(\`(...)\`) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu." Podobnie w wyroku z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt: I FSK 475/11, NSA uznał, że: „Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych". Tezy powołanych wyroków NSA znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt: I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt: I SA/Wr 458/12; z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2983/11, z 9 stycznia 2013 r. syg. akt: I SA/Gd 1235/12). Tezy te znajdują potwierdzenia także w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że nawet przy powiązanych usługach, dopuszczalne jest refakturowanie niektórych z nich: „Nie jest natomiast wykluczone zrefakturowanie (odsprzedanie) tych usług, które mają charakter usługi dodatkowej do zasadniczej części świadczenia."

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za media m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków czy wywóz śmieci. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, do dostaw mediów znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 u.p.t.u. (zobacz również wyrok WSA z 30 października 2012 r. w sprawie I SA/Kr 1235/12). Natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatę za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu), nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. W powołanym wyżej wyroku C-392/11, TSUE wskazał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (pkt 17). W wyroku z 11 czerwca 2009 r, C-572/07, RLRE Tellmer Property (Zb. Urz. 2009, s, 1-4983), TSUE stwierdził: „Dlatego też chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art, 13 część B lit. b VI Dyrektywy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Należy podnieść, że w niniejszej sprawie RLRE Tellmer Property fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w przedstawionej sprawie, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału." (pkt 21-24). TSUE nie uznał zatem usług sprzątania, niewątpliwie powiązanych z najmem, za tworzące wraz z najmem jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Okoliczności te przemawiały według TSUE za ich odrębnym traktowaniem podatkowym (jako odrębnych usług). W postanowieniu z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-l 17/11, Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE także uznał, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) - a contrario, należy przyjąć, że odrębne, uzasadnione ustalanie ceny za usługi, może wskazywać na odrębność usług. W wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 1462/12 stwierdza się, że koszty energii i gazu mogą być „refakturowane" przez wynajmującego na zasadach art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. W wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 619/12 stwierdza się, że zakup przez wynajmującego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT. W wyroku WSA w Gliwicach III SA/G1 1091/12 stanowi się, że odsprzedaż przez wynajmującego mediów najemcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług, niezależnie od usługi najmu. Mając na względzie liczne orzecznictwo sądowe - zdaniem Wnioskodawcy - należałoby uznać, że można refakturować media na najemcę według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, przyjmując, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty za media (woda, odprowadzanie ścieków), stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. ł ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku lokali użytkowych - stawką podatku 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 767/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że organ błędnie przyjął, że świadczenia „odprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Wnioskodawcę najemcom lokali należy uznać za element świadczenia jednolitego, jakim jest usługa najmu. Błędne, w ocenie Sądu, jest również wliczanie do podstawy opodatkowania z tytułu najmu obok należnego czynszu, należnych opłat z tytułu udostępniania mediów, wynikających z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur wystawionych przez dostawców.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnianie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyroku TSUE z dnia 19 stycznia 2012 r. nr C-l 17/11.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że tut. organ ponownie rozpoznając wniosek i udzielając odpowiedzi na pytania strony winien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu ale na rzecz najemcy. Skutkiem tego stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w takim przypadku podstawę opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi ( art. 8 ust. 2a ww. ustawy).

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje. i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi łub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.ł.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jaki najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony łub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynikało, że Wnioskodawca (samorządowy zakład budżetowy) świadczy usługi najmu lokali użytkowych. W zawartych umowach najmu strony określiły, że najemca niezależnie od czynszu najmu będzie ponosił opłaty za „media", obejmujące np. dostawę wody, odprowadzanie ścieków. Wynajmujący w osobnych pozycjach wystawia dla najemcy fakturę za faktycznie zużyte przez niego media, ustalone na podstawie odczytów indywidualnych liczników.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku rozliczania mediów takich jak: woda, odprowadzanie ścieków, gdy strony umowy postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidulanego ich zużycia - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - na podstawie odczytów indywidualnych liczników, wówczas najem nieruchomości i związane z nimi tzw. media, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. Tym samym należy je opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi (towaru).

Podsumowując w opisanych okolicznościach przy uwzględnieniu wyroku WSA z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 767/15, opłaty pobierane przez Wnioskodawcę od najemców pomieszczeń użytkowych za tzw. media, tj. np. woda, odprowadzanie ścieków rozliczane wg rzeczywistego ich zużycia, podlegają opodatkowaniu odrębnie od usługi najmu z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Przedmiotem interpretacji jest wyłącznie kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych od najmów lokali użytkowych tzw. „mediów" a nie rozliczanie tychże opłat w deklaracjach, zwłaszcza w kontekście uchwały I FPS 4/15.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ~ w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.