Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.870.2023.3.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-12
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; spadek; spadkobiercy; zadatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytań o numerach: 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lutego 2024 r. (wpływ 13 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

28 lipca 2023 roku zmarł Pani mąż. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Pani − czyli żona, syn i córka dziedziczą po Pani mężu jako najbliższa rodzina.

Pani oraz Pani dzieci sprzedali w dniu 13 listopada 2023 r. trzy działki, które Pani mąż odziedziczył po zmarłym bracie.

Brat Pani męża zmarł 10 grudnia 2020 r. Zapisał Pani mężowi cały swój majątek w formie testamentu sporządzonego u notariusza w 2006 r. Po jego śmierci w czerwcu 2021 r. Pani mąż otrzymał postanowienie sądu o uznaniu go za jedynego spadkobiercę.

Pani mąż zamierzał sprzedać działki budowlane i wystąpił do urzędu skarbowego 17 lutego 2022 r. z prośbą o indywidualną interpretację przepisów prawnych w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości − działek budowlanych otrzymanych w spadku po zmarłym bracie. Otrzymał od urzędu skarbowego interpretację, że nie będzie zobowiązany płacić od sprzedaży tych działek żadnego podatku.

Zmarły brat Pani męża działki posiadał ponad 20 lat.

Pani mąż 17 czerwca 2023 r. podpisał umowę przedwstępną z firmą w celu sprzedaży trzech działek, w której zobowiązał się do ich sprzedaży i przyjął jednocześnie zadatek na poczet tych działek. Kilka dni przed finalnym podpisaniem umowy Pani mąż zmarł i nie zdążył sfinalizować już umowy u notariusza. Ponieważ firma nadal chciała kupić działki i nie wycofała się z umowy przedwstępnej, a Pani wraz z dziećmi, jako spadkobiercy, chciała sprzedać te działki, zgodnie z wolą Pani męża, spisaną w umowie przedwstępnej, przystąpiła Pani wraz z dziećmi do aktu notarialnego 13 listopada 2023 r. Pani syn ma 23 lata, a córka skończyła 18 lat 10 listopada 2023 r., dlatego też czekała Pani aż do 13 listopada 2023 r., żeby córka była pełnoletnia w chwili sprzedaży działek.

Obecnie w sądzie jest też prowadzona sprawa o zachowek po zmarłym bracie Pani męża, ponieważ jego dzieci wystąpiły do Pani męża o wypłatę zachowku dla nich.

Uzupełniła Pani opis zdarzenia w podatku dochodowym od osób fizycznych przez jednoznaczne wskazanie:

_a)_ _czy prowadzi Pani jakąkolwiek działalność gospodarczą, a jeśli tak – to w jakim zakresie i od kiedy;_

nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej;

_b)_ _czy każda z działek była związana z Pani ewentualną działalnością gospodarczą i czy była wprowadzona do ewidencji środków trwałych Pani firmy, a jeśli tak to kiedy;_

nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej;

_c)_ _jak faktycznie wykorzystywała Pani poszczególne działki przez cały okres ich posiadania (proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek);_

nie wykorzystywała Pani działek w żaden sposób;

_d)_ _czy każda z działek była przedmiotem najmu, dzierżawy, a jeśli tak, to w jakim okresie i jakie pożytki Pani czerpała z tego tytułu (proszę podać odrębnie dla każdej działki);_

działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, nie czerpała z nich Pani żadnych korzyści;

_e)_ _czy ewentualne objęcie − na dzień planowanej sprzedaży − miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego każdej z działek i przeznaczenie każdej z działek pod zabudowę będzie wynikało z uchwalonego przez Gminę planu zagospodarowania przestrzennego, gdzie uchwalenie planu nastąpi bez jakichkolwiek starań z Pani strony, czy to Pani wystąpiła o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru;_

nie starała się Pani o żadną zmianę w planie;

_f)_ _czy poczyniła Pani jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości, jeśli tak to jakie i kiedy (np. wydzielenie, podział, budowa drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej, energetycznej);_

nie;

_g)_ _czy w stosunku do przedmiotowych działek podejmowała Pani takie działania jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania, a jeśli tak, to jakie i w jakim celu;_

nie;

_h)_ _czy występowała Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla sprzedawanych działek; realizacji jakiej inwestycji dotyczy ten wniosek;_

nie;

_i)_ _czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionych we wniosku), a jeśli tak, to ile i jakie;_

nie;

_j)_ _czy dokonywała Pani wcześniej sprzedaży nieruchomości, a jeżeli tak, to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:_

· _kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości,_

· _w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią,_

· _w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,_

· _kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży,_

nie;

_k)_ _ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),_

nie;

_l)_ _na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości;_

nie.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1) Czy w związku ze sprzedażą trzech opisanych działek musi Pani zapłacić podatek dochodowy, czy też może Pani skorzystać ze zwolnienia jakie może Pani przysługiwać ze względu na fakt, że brat męża wybudował ten dom i zamieszkiwał tam od ponad 20 lat?

2) Czy od kwoty zadatku, jaką przyjął Pani mąż na poczet sprzedaży tych trzech działek musi Pani zapłacić podatek dochodowy?

3) Czy od kwoty zachowku jaką musi Pani zapłacić dzieciom brata męża musi Pani zapłacić podatek dochodowy, czy też może Pani pomniejszyć podstawę opodatkowania o wysokość zachowku i skorzystać z ulgi art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

W Pani ocenie, ze względu na fakt, iż Pani mąż zobowiązał się w umowie przedwstępnej sprzedać te działki oraz ze względu na fakt, iż odziedziczył je po zmarłym bracie, który zamieszkiwał tam od ponad 20 lat, powinna Pani być zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych. Również zadatek, jaki otrzymał Pani mąż od firmy nie powinien podlegać żadnemu podatkowi.

Ponadto, uważa Pani, że kwota zachowku jaki zapłaci Pani dzieciom zmarłego brata męża, nie powinna być opodatkowana. Kwotę tę zapłaci Pani ze sprzedaży tych działek właśnie. Dokładnie nie wie Pani ile będzie ten zachowek wynosił, ale około 50% otrzymanej kwoty ze sprzedaży tych działek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w odniesieniu do pytań o numerach: 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Art. 22 ust. 6d ww. ustawy stanowi, że:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Z opisanego zdarzenia wynika, że działki sprzedane 13 listopada 2023 r. nabyli: Pani oraz Pani dzieci w drodze dziedziczenia po zmarłym 28 lipca 2023 r. mężu. Pani mąż nabył z kolei te działki w drodze również dziedziczenia po swoim zmarłym 10 grudnia 2020 r. bracie.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast, na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W tym miejscu jednakże należy wskazać, że w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali/dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r. bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro nabycie przez Panią przedmiotowych działek jest nabyciem w drodze spadku (po zmarłym mężu) i ich zbycie nastąpiło w roku 2023, w związku z tym do określenia skutków podatkowych dla Pani z tytułu sprzedaży tych działek zastosowanie znajdzie ww. art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Panią nabytych w spadku działek istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tych działek przez Pani spadkodawcę, czyli Pani męża.

Kwestia, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzależniona jest bowiem od faktu, czy odpłatne zbycie przez Panią tych działek nastąpiło przed czy po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych działek przez Pani spadkodawcę, a więc Pani męża.

Z wniosku wynika, że Pani mąż nabył przedmiotowe działki 10 grudnia 2020 r. – w spadku po swoim bracie.

**Zatem, opisana we wniosku sprzedaż w roku 2023 przedmiotowych działek stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że zbycie przez Panią przedmiotowych działek miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkodawcę (Pani męża).**

Jednocześnie, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że

Świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Zgodnie z art. 488 § 2:

Jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

W myśl art. 394 § 2 ww. ustawy:

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Natomiast stosownie do art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego:

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Zaliczka zaś jest kwotą wpłaconą na poczet ceny sprzedaży, w przypadku wykonania umowy zostaje zaliczona na poczet zapłaty ceny. Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

W przedmiotowej sprawie ostateczna umowa sprzedaży działek została zawarta już przez spadkobierców w roku 2023.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi prawa własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

**Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny. Jak z powyższego wynika, odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży przez Panią i pozostałych spadkobierców.**

**Na gruncie niniejszej sprawy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał zatem z chwilą zawarcia umowy sprzedaży – w wysokości ceny wskazanej w umowie sprzedaży, niezależnie od faktu wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę i uiszczenia zadatku. Podkreślić przy tym należy, że kwota zadatku sama w sobie odrębnego przychodu nie generuje, gdyż przychód jest równy cenie wynikającej z umowy sprzedaży. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena sprzedaży została zapłacona w całości i w jakiej dacie.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia są zagadnienia poruszone w pytaniach o numerach 1 i 2, natomiast w przedmiocie zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).