Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-341/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-26
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie prawa użytkowania wieczystego działek przeznaczonych do ich dalszej odsprzedaży, jako tereny inwestycyjne dla prywatnych przedsiębiorców
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012r. (data wpływu 27 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie prawa użytkowania wieczystego działek przeznaczonych do ich dalszej odsprzedaży, jako tereny inwestycyjne dla prywatnych przedsiębiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie prawa użytkowania wieczystego działek przeznaczonych do ich dalszej odsprzedaży, jako tereny inwestycyjne dla prywatnych przedsiębiorców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina", „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W dniu 5 sierpnia 2008r. prywatni właściciele (pozostający w małżeńskiej wspólności ustawowej) \[dalej: „Zbywcy"\] zawarli z osobą prywatną warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działki gruntu o numerach ewidencyjnych 625/50, 625/51, 625/52, 625/53, 625/54 o obszarze 10,6070 ha. Umowę zawarto pod warunkiem, że Burmistrz Miasta i Gminy nie wykona prawa pierwokupu, które przysługuje Gminie z mocy art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004r. nr 261, poz. 2603, ze zm.). Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego. Zbywcy w akcie notarialnym oświadczyli, że są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży (nieruchomość nabyli dwa lata wcześniej w celu odsprzedaży).

W dniu 5 września 2008r. Gmina skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu prawa użytkowania wieczystego ww. działek nr 625/50, 625/51, 625/52, 625/53 oraz 625/54 (oświadczenie w formie aktu notarialnego). Decyzję podjęto w drodze uchwały Rady Miejskiej z dnia 3 września 2008r.

Przedmiotowe działki mają charakter budowlany. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 września 2005r., teren ten został przeznaczony na cele aktywności gospodarczej w przeznaczeniu podstawowym, a w przeznaczeniu uzupełniającym jako „obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zaplecze parkingowe i garażowe". Teren ten był w przeszłości wykorzystywany przemysłowo przez byłą cementownię.

Nabycie ww. działek zostało udokumentowane dwoma fakturami VAT wystawionymi przez Zbywców (każdy z małżonków wystawił fakturę na połowę wartości).

Gmina nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na otrzymanych fakturach VAT. Gmina nabyła przedmiotowe działki w celach ich dalszej odsprzedaży.

W dniu 23 grudnia 2010r. Gmina dokonała zbycia (w drodze przetargu) prawa użytkowania wieczystego jednej z przedmiotowych działek (działka o numerze 625/53, powierzchnia 0,35ha) wystawiając dnia 28 grudnia 2010r. fakturę z doliczonym podatkiem VAT według stawki podstawowej. Podatek należny z tytułu tej transakcji został ujęty w deklaracji i zapłacony na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zamiarem Gminy jest dokonanie sprzedaży również pozostałych działek, jako terenów inwestycyjnych. W tym zakresie planuje się w najbliższej przyszłości objęcie ww. działek projektem „P." w ramach działania 6.2 „Rozwój sieci centrów obsługi inwestorów i eksporterów oraz powstania nowych terenów inwestycyjnych". Celem ma być profesjonalne przygotowanie terenów poprzemysłowych pod przyszłe inwestycje, a docelowo sprzedaż prawa użytkowania wieczystego prywatnym przedsiębiorcom. W skład gruntów objętych ww. projektem będą również wchodzić opisane powyżej działki, nabyte w 2008r. od Zbywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie prawa użytkowania wieczystego wskazanych w stanie faktycznym działek, przeznaczonych do ich dalszej odsprzedaży, jako tereny inwestycyjne dla prywatnych przedsiębiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie od Zbywców prawa użytkowania wieczystego wskazanych w stanie faktycznym działek, przeznaczonych do celów inwestycyjnych. Działki te nabyto bowiem w celu dalszej odsprzedaży użytkowania wieczystego prywatnym inwestorom, a zatem w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie Gmina nie działała ani nie działa jako organ władzy publicznej, lecz występuje w charakterze inwestora, tak jak każdy inny przedsiębiorca - podatnik VAT - z tytułu tego rodzaju transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że „działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami (nałożonymi na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których zostały powołane). Powyższe wyłączenie nie dotyczy „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Badając kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest sprawdzenie, czy działa ona jak przedsiębiorca, czy też działając jako organ władzy publicznej wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeżeli organ władzy publicznej wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu. Stanowisko takie zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA") w wyroku z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1333/08, uznając za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, w ramach którego Minister twierdził, że z uwagi na fakt działania przez gminę w charakterze podatnika VAT, dokonana przez nią dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (budowlanych) podlegała opodatkowaniu obowiązującą wówczas stawką podstawową 22%. Sąd wskazał ponadto: „Przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z opodatkowania podmiotów określonych w tym przepisie stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r.) oraz art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczy jedynie czynności wykonywanych przez wskazane w tych przepisach podmioty w zakresie zadań publicznych, co wynika ze sformułowania ("\`(...)\`w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane\`(...)\`"- ust. 6 art. 15 u.p.t.u). Jeżeli więc organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, jest podatnikiem VAT z tego tytułu i to na podstawie ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 112 u.p.t.u. Przepis ust. 6 art. 15 u.p.t.u. nie może więc być samodzielną podstawą do określenia, czy i kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT. Przepis ten stanowi jedynie dopełnienie treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyłączając z opodatkowania podatkiem VAT organy władzy publicznej, ale jedynie w zakresie wykonywanych przez niego zadań publicznych”.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Gmina nie działała w charakterze organu władzy publicznej, lecz działała tak jak prywatny inwestor na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonane na podstawie odrębnych przepisów prawo pierwokupu nie może wpłynąć na prawidłowość powyższego stwierdzenia. Nabycie prawa wieczystego użytkowania działek przeznaczonych pod działalność gospodarczą, a następnie ich odsprzedaż/wystawienie na sprzedaż są działaniami typowymi dla prywatnego inwestora. Działania Gminy w tym zakresie nie miały nic wspólnego ze sferą imperium - wykonywaniem władztwa administracyjnego przez jednostkę samorządu terytorialnego w ramach zadań publicznych. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowią właśnie umowy cywilnoprawne, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W rezultacie na zasadach właściwych dla innych podatników i w oparciu o obowiązujące takie podmioty reguły, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stanie faktycznym przedmiotowego wniosku Gmina nabyła prawo wieczystego użytkowania działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod działalność gospodarczą oraz działalność pomocniczą. W związku z tym poniosła wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego wskazanych działek, których sprzedawcy występowali w charakterze podatników VAT (nabyli je dwa lata wcześniej w celu dalszej odsprzedaży).

Następnie Gmina podjęła i podejmuje nadal faktyczne kompleksowe działania zmierzające do zbycia prawa użytkowania wieczystego wskazanych działek - jedna z nich została już sprzedana, a VAT należny z tego tytułu został uiszczony właściwemu organowi podatkowemu.

Tym samym należy uznać, że Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie prawa użytkowania wieczystego ww. działek budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie nadmienia się, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu 5 września 2008r., gdyż sprawa dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę w dniu 5 września 2008r. prawa użytkowania wieczystego działek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.), są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r.), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Należy nadmienić, iż dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r. zostały dodane punkty 6 i 7 do obowiązującego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego (art. 234, 235 i 237) wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 ust. 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Również w wyniku zbycia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem.

W tym miejscu należy wskazać iż zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Kr 605/06 skoro użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym znacznie zbliżonym do własności, to nie trzeba go wprost wykazywać w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Momentem realizacji dostawy nieruchomości jest chwila wpisania użytkowania wieczystego do księgi wieczystej.

Podobny pogląd wyraził NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. podjętej w sprawie o sygn. I FPS 1/06, w której uznał, iż ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów stanowi dostawę towarów. W powyższym przypadku przedmiotem obrotu jest prawo rzeczowe, którego treścią jest dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, uwzględniając szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy uznać, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie dokonane po dniu 1 maja 2004r. oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przepisie tym mowa jest o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do dysponowania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” – tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B. V. v. Staatsecretaris van Financiën).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 wyżej cytowanej ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT. Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Jednakże ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. O przeznaczeniu gruntu rozstrzyga bowiem odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotem nabycia przez Gminę w dniu 5 września 2008r. było prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości, w skład której wchodziły działki o nr: 625/50, 625/51, 625/52, 625/53, 625/54. Przedmiotowe działki mają charakter budowlany. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 września 2005r., teren ten został przeznaczony na cele aktywności gospodarczej w przeznaczeniu podstawowym, a w przeznaczeniu uzupełniającym jako „obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zaplecze parkingowe i garażowe". Zbywcy w akcie notarialnym oświadczyli, że są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży (nieruchomość nabyli dwa lata wcześniej w celu odsprzedaży). Nabycie ww. działek zostało udokumentowane dwoma fakturami VAT wystawionymi przez Zbywców (każdy z małżonków wystawił fakturę na połowę wartości).

W dniu 23 grudnia 2010r. Gmina dokonała zbycia (w drodze przetargu) prawa użytkowania wieczystego działki nr 625/53 wystawiając w dniu 28 grudnia 2010r. fakturę z doliczonym podatkiem VAT według stawki podstawowej. Zamiarem Gminy jest dokonanie sprzedaży również pozostałych działek, jako terenów inwestycyjnych.

Gmina nabyła przedmiotowe działki w celach ich dalszej odsprzedaży lecz nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na otrzymanych fakturach VAT.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zamiarem sprzedających przy zakupie przedmiotowej nieruchomości było jej wykorzystanie w celach komercyjnych, bowiem sprzedający już w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie nabywali nieruchomości „na własny użytek”, lecz w celu odsprzedaży, natomiast z uwagi na uwarunkowania administracyjne i geograficzne przedmiotowa nieruchomość mogła być przeznaczona na cele aktywności gospodarczej (przeznaczenie podstawowe) oraz w przeznaczeniu uzupełniającym jako „obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zaplecze parkingowe i garażowe". Uwzględniając przedstawione wyżej fakty należy uznać, że nieruchomość była nabyta z zamiarem jej wykorzystania dla celów zarobkowych, co z kolei oznacza, że spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy VAT dla uznania takiej czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości za wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, sprzedający z tytułu tej sprzedaży, powinni być uznani za podatników tego podatku zobowiązanych do udokumentowania przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości w użytkowaniu wieczystym fakturą VAT.

Dodatkowo, uwzględniając, iż w opisanych okolicznościach mamy do czynienia ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod zabudowę, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem zarówno dokonaną już dostawę prawa wieczystego użytkowania działki nr 625/53 jak i planowaną dostawę prawa użytkowania wieczystego pozostałych działek inwestycyjnych o numerach 625/50, 625/51, 625/52, 625/54 zakupionych w dniu 8 września 2008r. należy uznać za opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierzał przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zatem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a będące w użytkowaniu wieczystym niezabudowane działki budowlane (nr: 625/50, 625/51, 625/52, 625/53, 625/54), nabyte w celach dalszej odsprzedaży, wykorzystywane miały być wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentującej nabywane nieruchomości – Wnioskodawcy przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie dokonując odliczenia Wnioskodawca winien mieć na uwadze inne wyłączenia z prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.