Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-369/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-29
Teza: stwierdzenie w którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług wsparcia technicznego oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia w którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług wsparcia technicznego oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia w którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług wsparcia technicznego oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-369/15/MS z 26 czerwca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu i oprogramowania informatyczno - telekomunikacyjnego wielu różnych producentów. Spółka sprzedaje urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej, serwery i systemy pamięci masowej, itp.

W ramach swojej specjalizacji, Spółka kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. sprzęt i oprogramowanie. Klienci Spółki mogą kupować od Spółki:

*   wyłącznie sprzęt,
*   sprzęt z oprogramowaniem,
*   wyłącznie oprogramowanie.

Spółka pragnie podkreślić, że we wskazanych powyżej przypadkach Spółka dokonuje jedynie zakupu i odsprzedaży ww. produktów tj. nie dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców końcowych wyprodukowanego przez siebie sprzętu ani też nie sprzedaje wytworzonego przez siebie oprogramowania.

Pozostając w stałych relacjach handlowych z producentami sprzętu i oprogramowania Spółka nabywa od nich produkty dodatkowe (np. dodatkowe funkcje nabytego oprogramowania oraz usługi np. supportu technicznego, dostarczania nowych wersji oprogramowania), które następnie odsprzedaje swoim klientom. Ci zaś odsprzedają sprzęt, oprogramowanie i usługi do klientów końcowych (ich użytkowników końcowych). Klientami Spółki są zarówno podmioty z siedzibą na terytorium Polski, jak i przedsiębiorcy zagraniczni. Spółka działa zatem podobnie jak hurtownik dla tego typu produktów (Spółka nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych). Spółka pragnie dodać, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji sprzedaży przez Spółkę ww. produktów dodatkowych, szerzej opisanych również poniżej.

Kupując oprogramowanie, czy ww. usługi, a następnie je odsprzedając, Spółka traktuje te produkty jak towar handlowy. W rozumieniu przepisów ustawy VAT sprzedawane przez Spółkę produkty są jednak uznawane za usługi, a nie towary, dlatego też Spółka ma wątpliwości w jaki sposób powinna ustalać moment powstania obowiązku podatkowego.

Usługami kupowanymi, a następnie odsprzedawanymi na rzecz odbiorców końcowych są np.:

1.  usługi wsparcia technicznego (support) - usługi te są zapewniane w ramach wsparcia posprzedażnego zwanego powszechnie w branży IT „suport”. Usługi te świadczone są przez z góry określony okres czasu. Jest zwykle to 1 rok lub 3 lata od chwili dostawy systemu lub oprogramowania. W tym okresie, dostawca usług (zwykle producent) zobowiązuje się do doradztwa technicznego dotyczącego sprzętu, oprogramowania lub systemu i jego składowych elementów, do jego napraw, dostarczania nowych wersji programu lub tzw. patchy, itp. Co istotne, mimo, że to Spółka sprzedaje swojemu klientowi tego rodzaju „usługi”, nie jest zobowiązana do ich świadczenia; są to usługi serwisu technicznego (supportu) producenckiego. Usługi te świadczy na rzecz użytkownika końcowego podmiot, od którego Spółka nabywa tego rodzaju usługi. Usługi wsparcia technicznego mogą być kupowane przez klientów Spółki z przeznaczeniem dla użytkowników końcowych przy zakupie oprogramowania i sprzętu, jak również wyłącznie przy zakupie oprogramowania. Teoretycznie usługi serwisu technicznego mogą być sprzedawane przez Spółkę nawet na rzecz klientów, którzy wcześniej nie kupili od Spółki oprogramowania ani systemu. Może się bowiem zdarzyć, że nabywcą usługi będzie klient, który nabył system lub oprogramowanie od innego dostawcy.
2.  usługi kupowane celem zmiany, aktualizacji lub rozszerzenia funkcji oprogramowania lub systemu uprzednio nabytego - przedmiotowe usługi są nabywane przez klientów Spółki dodatkowo. Mogą być kupowane zarówno przy zakupie systemu lub oprogramowania, jak i po nabyciu sprzętu lub oprogramowania (przy czym Spółka pragnie podkreślić, że okres jaki upływa od nabycia sprzętu lub oprogramowania do zakupu tego rodzaju usługi może być długi. Może się np. okazać, że użytkownik końcowy dopiero po kilku miesiącach, czy latach uzna, że chce dokonać aktualizacji, czy upgradu systemu lub oprogramowania, wzbogacić go o dodatkowe funkcje, itp.). Spółka pragnie też wyjaśnić, że teoretycznie usługi pozwalające na zmianę, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu mogą być sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów, którzy wcześniej nie kupili od Spółki oprogramowania ani systemu. Może się bowiem zdarzyć, że nabywcą usługi będzie bowiem klient, który nabył system lub oprogramowanie od innego dostawcy.

Sprzedaż ww. usług wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej następuje najczęściej przez przekazanie przez producenta klientom odpowiednich kodów (dalej zwanych „Kodami Aktywacyjnymi”). Użycie Kodu Aktywacyjnego pozwala na nabycie i w efekcie skorzystanie z usługi. Kody Aktywacyjne umożliwiające nabycie usług są przekazywane w różny sposób. Możliwe jest przekazanie Kodów Aktywacyjnych przez dostarczenie klientowi materialnych nośników (np. w postaci pendrivów, płyt CD, itp.). Przekazanie Kodów Aktywacyjnych może nastąpić też przez przesłanie niezbędnego do skorzystania z usługi kodu, hasła lub certyfikatu e-mailem lub pocztą.

Sprzedaż ww. usług realizuje się zatem w praktyce najczęściej poprzez:

*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci hasła lub kodu uruchamiającego support lub aktualizację (Kod Aktywacyjny wpisywany jest do oprogramowania, które uruchamia support),
*   pobranie Kodu Aktywacyjnego przez rejestrację na stronie www producenta (w tym poprzez indywidualne konta serwisowe lub aktualizacyjne klientów na tej stronie),
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci zdrapki uruchamiającej support,
*   przekazanie Kodu Aktywacyjnego do rejestracji telefonicznej u producenta,
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w formie PDFa z certyfikatem supportu lub aktualizacji,
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci e-maila z certyfikatem supportu lub aktualizacji,
*   przekazanie Kodu Aktywacyjnego w postaci vouchera papierowego z certyfikatem supportu lub aktualizacji.

Zakup usług przez Spółkę jest dokumentowany fakturami. Podmioty dokonujące sprzedaży usług na rzecz Spółki osobno wykazują sprzedaż tych usług (usługi nie są wliczone w cenę sprzętu lub oprogramowania). Jeśli równocześnie podmioty te sprzedają na rzecz Spółki sprzęt lub oprogramowanie również dokumentują to odrębnymi fakturami. Możliwe jest w związku z tym ustalenie ceny zakupu poszczególnych produktów (a przede wszystkim ww. produktów dodatkowych). Na analogicznych zasadach faktury wystawia Spółka. W związku z tym -niezależnie od ilości i rodzajów kupowanych produktów - odbiorcy otrzymują faktury, w których osobno wykazywana jest sprzedaż sprzętu, usług dodatkowych, oprogramowania, itp.

Spółka pragnie również wyjaśnić, że składała do tut. organu podatkowego wniosek o interpretację pytając o możliwość uznania sprzedaży kilku produktów (w tym usług) jako świadczenia kompleksowego. Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji wydanej w dniu 30 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP4/443-435/14/PK. Spółka pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ww. usługi nie stanowią elementów żadnego świadczenia kompleksowego. Sprzedaż usług nie tworzy bowiem obiektywnie i w sensie gospodarczym jednej całości z dostawą sprzętu lub oprogramowania. W konsekwencji, potraktowanie sprzedaży ww. usług dodatkowych jako odrębnej czynności nie ma charakteru sztucznego.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 13 sierpnia 1998 r., od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółki.

Producent nie udziela Spółce licencji na usługi. Ewentualna licencja udzielana jest przez producenta dla odbiorcy końcowego.

Termin trwania usługi jest ustalany przez producenta, od którego Wnioskodawca nabywa usługę w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie ustala z klientem terminu trwania usługi (okresu obowiązywania licencji).

Termin świadczenia usługi obowiązuje od momentu uruchomienia Kodów Aktywacyjnych.

Termin trwania usługi określa producent. Producent w swojej ofercie określa standardowe przedziały czasowe dla danej usługi, np. 1 rok, 6 m-cy albo 3 lata. Usługa jest świadczona od momentu uruchomienia Kodów Aktywacyjnych przez odbiorcę końcowego.

Dla Spółki moment zakupu usługi od producenta, niezależnie od czasu trwania usługi, świadczonej przez producenta dla klienta-odbiorcy końcowego, jest momentem zrealizowania dostawy przez producenta. Usługa następnie jest odsprzedawana do klienta - odbiorcy końcowego.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, są usługami o charakterze „ciągłym”, tj. polegają na pewnych stałych zachowaniach (jakich?) w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług (użytkownika końcowego) poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności i na czym ta niemożliwość wyodrębnienia polega?”, Wnioskodawca wskazał, że nie. Dla Spółki moment sprzedaży usługi klientowi, niezależnie od czasu trwania usługi, świadczonej przez producenta dla klienta, jest momentem zrealizowania dostawy oprogramowania.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, są usługami świadczonymi przez określony w umowie okres czasu, dla których strony w umowie określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, tj. umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych (jakie to terminy?)?”, Wnioskodawca podał, że nie.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu „Czy zapłata za nabywane przez klientów Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem wniosku dokonywana jest jednorazowo, jeśli tak to jak w umowie określono termin płatności?”, Wnioskodawca wskazał, że zapłata za usługi dokonywana jest jednorazowo, w terminie płatności określonym na fakturze sprzedaży wystawianej dla klienta.

Zdarza się, że klient przedpłaca 100% wartości zamówienia sprzedaży. Zasada ta jest stosowana przez spółkę w szczególności przy rozpoczęciu współpracy z nowym klientem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez Spółkę usług wsparcia technicznego (supportu)?
2.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez Spółkę usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług wsparcia technicznego (supportu) na rzecz odbiorców powstaje co do zasady z chwilą przekazania przez Spółkę odbiorcom Kodów Aktywacyjnych umożliwiających nabycie przez nich tych usług. Jeśli jednak przed tym dniem odbiorca uiściłby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty.

Ad. 2

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu na rzecz odbiorców powstaje co do zasady z chwilą przekazania przez Spółkę odbiorcom Kodów Aktywacyjnych umożliwiających nabycie przez nich tych usług. Jeśli jednak przed tym dniem odbiorca uiściłby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sprzedawane przez Spółkę usługi nie spełniają więc definicji towarów. W związku z tym, Spółka powinna uznać, że dokonywana przez nią sprzedaż usług wsparcia technicznego (support) oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy VAT.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Co do zasady na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wyjątek od powyższej zasady przewidziany jest m.in. w art. 19a ust. 8 ustawy VAT, na podstawie którego jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Usługa jest wykonana w momencie, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności, do których był zobowiązany na podstawie stosownego stosunku umownego łączącego go z usługobiorcą. Innymi słowy usługa jest spełniona kiedy zostały dokonane wszelkie czynności, które składają się na tą usługę. W literaturze przedmiotu argumentuje się, że „moment wykonania usługi powinien być zatem ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach usługi (\`(...)\`)” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014, s. 564). W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, że przy ustalaniu obowiązku podatkowego może mieć znaczenie to w jakiej roli gospodarczej występuje dany podmiot. Należy odróżnić sytuację, w której producent sprzętu i oprogramowania sam sprzedawałby usługi na rzecz klientów Spółki (odbiorców) od sytuacji, w której Spółka pośredniczy w takiej sprzedaży (kupuje usługi w celu dalszej odprzedaży).

W przypadku gdy dochodzi do zakupu i odprzedaży usługi należy uznać, że całość świadczenia zrealizowana jest już w momencie odprzedaży, a konkretniej - dostarczenia Kodów Aktywacyjnych (oczywiście pod warunkiem, że przed tą datą nie otrzymano zaliczki - w takiej sytuacji obowiązek powstałby w momencie otrzymania zapłaty). Już w tym momencie bowiem usługodawca - Spółka spełni wszystko do czego była zobowiązana na podstawie umowy dostawy usług supportu lub usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu. To właśnie przekazanie przez Spółkę Kodów Aktywacyjnych stanowi świadczenie, z tytułu którego usługobiorca (podmiot, któremu Spółka przesyła Kody Aktywacyjne) będzie zobowiązany do zapłaty kwoty wynagrodzenia Spółce. Poprzez przekazanie Kodów Aktywacyjnych dochodzi do wykonania całości zobowiązania Spółki wobec usługobiorcy. Sama Spółka nie zapewnia bowiem usługobiorcy, po przekazaniu Kodów Aktywacyjnych, ani wsparcia technicznego ani nie dokonuje zmiany, aktualizacji lub rozszerzenia funkcji oprogramowania lub systemu.

Pogląd zbieżny z zaprezentowanym przez Spółkę znaleźć można w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2014 r., znak IPPP3/443-427/14-2/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (kupującego sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz usługi serwisu technicznego w celu ich dalszej odprzedaży), zgodnie z którym:

1.„Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży na terytorium kraju prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania, powstaje po stronie podatnika:

*   z chwilą otrzymania przez nią zapłaty całości należnej z tytułu jego sprzedaży, jeżeli poprzedza ona dzień przekazania przez podatnika kodów dostępu lub Dzień Uruchomienia Dostępu,
*   z dniem przekazania przez podatnika kodów dostępu lub z Dniem Uruchomienia Dostępu w przypadku, gdy kody te nie są przekazywane, jeżeli zapłata kwoty należnej z tytułu jego zakupu następuje po tym dniu,
*   w przypadku, gdy przed tym dniem podatnika otrzymuje zapłatę części kwoty należnej z tytułu zakupu wskazanych usług, obowiązek podatkowy w stosunku do zapłaconej kwoty powstaje w dniu otrzymania jej zapłaty, a w stosunku do pozostałej części, w dniu przekazania przez podatnika kodów dostępu lub z Dniem Uruchomienia Dostępu, w przypadku, gdy kody te nie są przekazywane.”

Organ potwierdził także stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

2.„Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży na terytorium kraju usług wsparcia technicznego powstaje po stronie podatnika z chwilą:

*   otrzymania przez nią zapłaty całości należnej z tytułu ich sprzedaży, jeżeli poprzedza ona dzień przekazania przez podatnika kodów dostępu lub Dzień Uruchomienia Dostępu,
*   z dniem przekazania przez podatnika kodów dostępu lub z Dniem Uruchomienia Dostępu w przypadku, gdy kody te nie są przekazywane, jeżeli zapłata kwoty należnej z tytułu jego zakupu następuje po tym dniu,
*   w przypadku, gdy przed tym dniem podatnik otrzymuje zapłatę części kwoty należnej z tytułu zakupu wskazanych usług, obowiązek podatkowy w stosunku do zapłaconej kwoty powstaje w dniu otrzymania jej zapłaty, a w stosunku do pozostałej części, w dniu przekazania przez podatnika kodów dostępu lub z Dniem Uruchomienia Dostępu, w przypadku, gdy kody te nie są przekazywane.”

Podobny pogląd w zakresie momentu uznania usługi za wykonaną (co w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. co do zasady równoznaczne jest z powstaniem obowiązku podatkowego) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2012 r., znak IPPP2/443-582/12-2/RR (chociaż interpretacja ta wydana została w nieobowiązującym już stanie prawnym nadal zachowuje ona swoją aktualność w zakresie dotyczącym momentu uznania usługi za wykonaną).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r., znak ITPP3/443-328/14/MD uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym momentem wykonania usługi polegającej na zakupie i odprzedaży subskrypcji do oprogramowania jest moment udostępnienia wskazanemu przez podatnika klientowi logowania do systemu serwisowego. Organ podatkowy przyjął za podatnikiem, że:

„Na tym etapie kończy się rola pośrednika, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie dystrybutor nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności, ani nie ponosi z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Tak więc - w ocenie Spółki - import usług subskrypcji Spółka powinna rozpoznać i opodatkować już w pierwszym dniu udostępnienia klientowi możliwości logowania do Portali, a nie w dacie końcowej zakończenia tego świadczenia przez rzeczywistego wykonawcę - usługi wykonywanej na przestrzeni określonego okresu czasu.”

W tej samej dacie rozpoznania importu usług Subskrypcji Spółka powinna rozpoznać i opodatkować odsprzedaż tej usługi klientowi końcowemu. Mimo, że nabywca tej usługi będzie miał możliwość korzystania z niej przez czas określony w umowie lub fakturze, to cała usługa przez Spółkę działającą wyłącznie jako dystrybutor (pośrednik) zostanie „wykonana" już w dacie (w pierwszym dniu) udostępnienia przez rzeczywistego świadczeniodawcę usługi możliwości korzystania z usług objętych subskrypcją. Definitywnie w tej dacie kończy się rola pośrednika w świadczeniu tej usługi i po tej dacie nie będzie on już wykonywał żadnych czynności, ani nie będzie ponosił z tego tytułu innych kosztów poza opodatkowanym już zakupem importu usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące momentu powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług wsparcia technicznego oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, w jednej interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją legalną zawartą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosowanie do art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu i oprogramowania informatyczno-telekomunikacyjnego wielu różnych producentów. Spółka sprzedaje urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej, serwery i systemy pamięci masowej, itp.

W ramach swojej specjalizacji, Spółka kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. sprzęt i oprogramowanie. Klienci Spółki mogą kupować od Spółki:

*   wyłącznie sprzęt,
*   sprzęt z oprogramowaniem,
*   wyłącznie oprogramowanie.

Spółka pragnie podkreślić, że we wskazanych powyżej przypadkach dokonuje jedynie zakupu i odsprzedaży ww. produktów tj. nie dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców końcowych wyprodukowanego przez siebie sprzętu ani też nie sprzedaje wytworzonego przez siebie oprogramowania,

Pozostając w stałych relacjach handlowych z producentami sprzętu i oprogramowania Spółka nabywa od nich produkty dodatkowe (np. dodatkowe funkcje nabytego oprogramowania oraz usługi np. supportu technicznego, dostarczania nowych wersji oprogramowania), które następnie odsprzedaje swoim klientom. Ci zaś odsprzedają sprzęt, oprogramowanie i usługi do klientów końcowych (ich użytkowników końcowych). Klientami Spółki są zarówno podmioty z siedzibą na terytorium Polski, jak i przedsiębiorcy zagraniczni. Spółka działa zatem podobnie jak hurtownik dla tego typu produktów (Spółka nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych). Spółka pragnie dodać, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji sprzedaży przez Spółkę ww. produktów dodatkowych, szerzej opisanych również poniżej.

Kupując oprogramowanie, czy ww. usługi, a następnie je odsprzedając. Spółka traktuje te produkty jak towar handlowy. W rozumieniu przepisów ustawy VAT sprzedawane przez Spółkę produkty są jednak uznawane za usługi, a nie towary, dlatego też Spółka ma wątpliwości w jaki sposób powinna ustalać moment powstania obowiązku podatkowego.

Usługami kupowanymi, a następnie odsprzedawanymi na rzecz odbiorców końcowych są np.:

1.  usługi wsparcia technicznego (support) - usługi te są zapewniane w ramach wsparcia posprzedażnego zwanego powszechnie w branży IT „suport”. Usługi te świadczone są przez z góry określony okres czasu. Jest zwykle to 1 rok lub 3 lata od chwili dostawy systemu lub oprogramowania. W tym okresie, dostawca usług (zwykle producent) zobowiązuje się do doradztwa technicznego dotyczącego sprzętu, oprogramowania lub systemu i jego składowych elementów, do jego napraw, dostarczania nowych wersji programu lub tzw. patchy, itp. Co istotne, mimo, że to Spółka sprzedaje swojemu klientowi tego rodzaju „usługi”, nie jest zobowiązana do ich świadczenia; są to usługi serwisu technicznego (supportu) producenckiego. Usługi te świadczy na rzecz użytkownika końcowego podmiot, od którego Spółka nabywa tego rodzaju usługi. Usługi wsparcia technicznego mogą być kupowane przez klientów Spółki z przeznaczeniem dla użytkowników końcowych przy zakupie oprogramowania i sprzętu, jak również wyłącznie przy zakupie oprogramowania. Teoretycznie usługi serwisu technicznego mogą być sprzedawane przez Spółkę nawet na rzecz klientów, którzy wcześniej nie kupili od Spółki oprogramowania ani systemu. Może się bowiem zdarzyć, że nabywcą usługi będzie klient, który nabył system lub oprogramowanie od innego dostawcy.
2.  usługi kupowane celem zmiany, aktualizacji lub rozszerzenia funkcji oprogramowania lub systemu uprzednio nabytego - przedmiotowe usługi są nabywane przez klientów Spółki dodatkowo. Mogą być kupowane zarówno przy zakupie systemu lub oprogramowania, jak i po nabyciu sprzętu lub oprogramowania (przy czym Spółka pragnie podkreślić, że okres jaki upływa od nabycia sprzętu lub oprogramowania do zakupu tego rodzaju usługi może być długi. Może się np. okazać, że użytkownik końcowy dopiero po kilku miesiącach, czy latach uzna, że chce dokonać aktualizacji, czy upgradu systemu lub oprogramowania, wzbogacić go o dodatkowe funkcje, itp.). Spółka pragnie też wyjaśnić, że teoretycznie usługi pozwalające na zmianę, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu mogą być sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów, którzy wcześniej nie kupili od Spółki oprogramowania ani systemu. Może się bowiem zdarzyć, że nabywcą usługi będzie bowiem klient, który nabył system lub oprogramowanie od innego dostawcy.

Sprzedaż ww. usług wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej następuje najczęściej przez przekazanie przez producenta klientom odpowiednich kodów (dalej zwanych „Kodami Aktywacyjnymi”). Użycie Kodu Aktywacyjnego pozwala na nabycie i w efekcie skorzystanie z usługi. Kody Aktywacyjne umożliwiające nabycie usług są przekazywane w różny sposób. Możliwe jest przekazanie Kodów Aktywacyjnych przez dostarczenie klientowi materialnych nośników (np. w postaci pendrivów, płyt CD, itp.). Przekazanie Kodów Aktywacyjnych może nastąpić też przez przesłanie niezbędnego do skorzystania z usługi kodu, hasła lub certyfikatu e-mailem lub pocztą.

Sprzedaż ww. usług realizuje się zatem w praktyce najczęściej poprzez:

*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci hasła lub kodu uruchamiającego support lub aktualizację (Kod Aktywacyjny wpisywany jest do oprogramowania, które uruchamia support),
*   pobranie Kodu Aktywacyjnego przez rejestrację na stronie www producenta (w tym poprzez indywidualne konta serwisowe lub aktualizacyjne klientów na tej stronie),
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci zdrapki uruchamiającej support,
*   przekazanie Kodu Aktywacyjnego do rejestracji telefonicznej u producenta,
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w formie PDFa z certyfikatem supportu lub aktualizacji,
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci e-maila z certyfikatem supportu lub aktualizacji,
*   przekazanie Kodu Aktywacyjnego w postaci vouchera papierowego z certyfikatem supportu lub aktualizacji.

Usługi te nie mają charakteru usług ciągłych. Dla Spółki moment sprzedaży klientowi, niezależnie od czasu trwania usługi świadczonej przez producenta dla klienta, jest momentem zrealizowania usługi, a zapłaty klient na rzecz Wnioskodawcy dokonuje jednorazowo. Kody aktywacyjne uruchamiane są przez klienta końcowego.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży przez niego wskazanych usług wsparcia technicznego (suportu) oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Tak więc nie byłoby wątpliwości, że jako moment wykonania usług wsparcia technicznego (suportu) oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu należałoby przyjąć datę końcową zakończenia realizacji tego świadczenia w sytuacji, gdyby to Wnioskodawca był rzeczywistym wykonawcą tej usługi. I pomimo, że zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a przyjmuje się fikcję prawną, że dystrybutor jako pośrednik również świadczy tą usługę, to jednak inny jest charakter wykonywanej przez niego usługi, gdyż w żadnym momencie nie ma ona cech usługi ciągłej.

Usługa Producenta w zakresie usług wsparcia technicznego (suportu) oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu na rzecz Wnioskodawcy jest wykonana całkowicie już w dacie udostępnienia (przesłania, pobrania, przekazania) wskazanemu przez Wnioskodawcę klientowi kodów aktywacyjnych. Na tym etapie kończy się rola pośrednika, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie Wnioskodawca nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności. Tak więc wykonanie przez Wnioskodawcę usług wsparcia technicznego (suportu) oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować już w chwili udostępnienia klientowi możliwości logowania do portali w oparciu o które będą świadczone przedmiotowe usługi, tj. z chwila przekazania klientowi kodów aktywacyjnych, a nie w dacie końcowej zakończenia tego świadczenia przez rzeczywistego wykonawcę producenta – usługi wykonywanej na przestrzeni określonego okresu czasu.

Jeśli jednak przed tym dniem odbiorca uiściłby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.