Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-889/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz braku opodatkowania opłat należnych Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.
Słowa kluczowe: użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz braku opodatkowania opłat należnych Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina K. (dalej: „Gmina” jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.).

Gmina jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje/będzie oddawała nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm..; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych ma/będzie miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera/będzie pobierała od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą/będą wnosili opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Zdarza się/może się zdarzać, iż Gmina zbywa/będzie zbywała nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, na których zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego, w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności może następować w dwóch trybach, tj.:

1.  uwłaszczenia dotychczasowego użytkownika wieczystego w drodze decyzji administracyjnoprawnej wydanej przez wójta na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm..; dalej: „ustawa o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego”), albo
2.  umowy sprzedaży zawartej przez Gminę z dotychczasowym użytkownikiem wieczystym na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Oba opisane tryby skutkują przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Gmina na poczet opłaty/ceny za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej zalicza/będzie zaliczała kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży/uwłaszczenia. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę/cenę, jaką zobowiązany jest/będzie zapłacić Gminie wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest/będzie dokonywane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Obowiązek uiszczenia Gminie opłaty (ceny) za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wynika w szczególności z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. W myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia. Z kolei art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi, że w decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r.,
    2.  od dnia 1 maja 2004 r.

stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

*   Czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r.,
    2.  od dnia 1 maja 2004 r.

stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

*   Czy opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r.,
    2.  od dnia 1 maja 2004 r.

podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

*   Czy cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r.,
    2.  od dnia 1 maja 2004 r.

podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Stanowisko Gminy.

1.  Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po jej stronie.
2.  Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po jej stronie.
3.  Opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT po jej stronie.
4.  Cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT po jej stronie.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1 i 2 Opodatkowanie VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

1.  Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Stosownie do art. 1 ust. 1b tej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste Polskiemu Związkowi Działkowców;
2.  nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste państwowym i samorządowym osobom prawnym, a także spółkom handlowym, w odniesieniu do których Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem dominującym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439 oraz z 2010 r. Nr 167, poz. 1129);
3.  nieruchomości, wobec których toczy się postępowanie administracyjne, mające na celu nabycie nieruchomości lub jej części pod inwestycję celu publicznego.

Z kolei z art. 1 ust. 2 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego wynika, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, w prawo własności nieruchomości, mogą również wystąpić:

1.  osoby fizyczne i prawne będące właścicielami lokali, których udział w nieruchomości wspólnej obejmuje prawo użytkowania wieczystego;
2.  spółdzielnie mieszkaniowe będące właścicielami budynków mieszkalnych lub garaży.

Ponadto, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą również wystąpić osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. l i la, oraz osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 2. W myśl art. 1 ust 4 tej ustawy, przepisy ust. la pkt 2 i ust. 2 pkt 1 stosuje się również do osób, które prawo użytkowania wieczystego albo udział w tym prawie uzyskały po dniu 13 października 2005 r.

Należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2015 r. „(Dz. U. z 2015 r. poz. 373)” art. 1 ust. 1 i ust. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w zakresie, w jakim przyznaje uprawnienie do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności osobom fizycznym i prawnym, które nie miały tego uprawnienia w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 187, poz. 1110), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, a ponadto w zakresie, w jakim dotyczy nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, jest niezgodny z art. 165 ust. 1 Konstytucji RP. Utrata mocy wskazanych przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w tym zakresie nastąpiła z dniem 17 marca 2015 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z powyższą regulacją, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego następuje w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Wójta Gminy. Postępowanie w sprawie wydania przedmiotowej decyzji jest wszczynane poprzez wystąpienie określonego w ustawie podmiotu z żądaniem przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wyżej wskazano, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego następuje w trybie uwłaszczenia dotychczasowych użytkowników wieczystych w drodze decyzji administracyjnej. Nie ulega wątpliwości, że wydanie przez organ wykonawczy Gminy decyzji administracyjnej nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności cywilnoprawnej. Decyzja administracyjna ma bowiem charakter władczego, jednostronnego oświadczenia woli organu władzy publicznej, określającego sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie. Akt taki jest wydawany zawsze w oparciu o właściwą podstawę prawną. Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, postępowanie w sprawie wydania decyzji rozpoczyna zgłoszenie przez określone podmioty - wskazane w przepisach ustawy - żądania przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności. Do uprawnień organu wydającego decyzję należy stwierdzenie, iż określone w ustawie przesłanki, warunkujące przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, zostały spełnione. W konsekwencji, Wójt Gminy pełni/będzie pełnił rolę nadrzędną w odniesieniu do użytkownika wieczystego, tzn. brak jest/będzie równorzędności podmiotów, charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych. Po spełnieniu przedmiotowych warunków, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przez Gminę jest obligatoryjne. Podstawą prawną wydania decyzji o przekształceniu użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest art. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego.

W konsekwencji, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych w drodze decyzji Wójta Gminy nie ma/nie będzie miało charakteru cywilnoprawnego, nie cechuje się bowiem umownością i nie wiąże się z dobrowolnością. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, nie jest/nie będzie ona podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ustawy o VAT z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych w drodze decyzji administracyjnej na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, bowiem przedmiotowa czynność należy/będzie należała do sfery publicznoprawnej, w wykonaniu której Gmina działa/będzie działała w roli organu władzy publicznej.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-862/12-2/AK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „czynności podejmowane przez Gminę w zakresie gospodarowania odpadami komunalnym oraz pobierania opłat, są czynnościami podejmowanymi w oparciu o regulacje publicznoprawne, tj. ustawę o czystości, nakładające na Gminę obowiązek podejmowania przedmiotowych czynności. Gmina podejmuje działania jako organ władzy publicznej, sprawując w tym zakresie władztwo publiczne. Działania Gminy nie mają charakteru cywilnoprawnego (opłaty nie mają umownego charakteru i nie wiążą się z dobrowolnością ani ekwiwalentnością świadczenia)”.

Podobne stanowisko zajął DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r., sygn. ILPP1/443-568/14-2/JSK, w której wskazał, iż „odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych w sprawie regulacji prawnych należy stwierdzić, że przytoczone przepisy ustaw: o opłacie skarbowej, o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, o drogach publicznych, Prawo geologiczne i górnicze określają czynności realizowane przez organ władzy publicznej w ramach jego zadań własnych. Organ władzy publicznej, w zakresie, w jakim realizuje zadania z zakresu administracji publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności realizowane w ramach zadań ustawowych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zajął DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. ITPP1/443-333/11/KM, w której organ podatkowy stwierdził, że „biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca realizuje/realizując zadania z zakresu administracji państwowej, nałożone określonymi powyżej przepisami, wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a wysokość opłat za ich świadczenie jest ściśle określona w przepisach prawa”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2011 r. DIS w Katowicach, sygn. IBPP1/443-14/11/LSz, uznał, iż „(\`(...)\`) organ udostępniający za opłatą dane meldunkowe podmiotom, które wykażą interes prawny lub faktyczny, w ramach zadania z zakresu administracji rządowej zleconego przez organ władzy publicznej działa również jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż ww. czynności zostały zlecone na gruncie ustawy szczególnej, zatem zlecenie to nie ma charakteru cywilnoprawnego, do wykonywanych przedmiotowych czynności nie będzie miało zastosowania wyłączenie zawarte w końcowej części powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w powyższym zakresie Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Powołane wyżej interpretacje indywidualne nie dotyczą wprawdzie przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej, niemniej, zdaniem Gminy, zawarte w nich konkluzje mogą mieć zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem w niniejszym wniosku (występuje analogia braku działania Gminy na zasadach charakterystycznych dla stosunków cywilnoprawnych i pobierania przez Gminę opłat, których obowiązek uiszczenia wynika z decyzji organu władzy publicznej).

Natomiast w odniesieniu do czynności przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w drodze decyzji administracyjnej, DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2008 r., sygn. IBPP2/443-125/08/ICz, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „organ administracji publicznej w takiej sytuacji, wykonuje swoje ustawowe, nałożone ustawą o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, obowiązki w formie wydanej decyzji administracyjnej (nie umowy cywilnoprawnej). W sytuacji gdy wyczerpane są określone ustawą o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przesłanki organ administracji publicznej zobowiązany jest wydać decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W ten sposób organ realizuje jedynie swe zadania nałożone przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w drodze decyzji administracyjnej, nie zaś umowy cywilnoprawnej. Wobec tego organ nie ma statusu podatnika VAT w zakresie tych czynności i pobrana oplata nie będzie opodatkowana”.

W przypadku nawet uznania (co jednak zdaniem Gminy z uwagi na powyższe konkluzje nie ma miejsca), iż Gmina jest/będzie podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ustawy o VAT z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności w drodze decyzji administracyjnej na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, w ocenie Gminy, nie dochodzi/nie dojdzie do realizacji w takim przypadku czynności opodatkowanej VAT na gruncie ustawy o VAT z uwagi na argumentację przedstawioną poniżej.

Gmina pragnie zwrócić bowiem w pierwszej kolejności uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Cytowany powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć „sprzedaż” czy „przeniesienie prawa własności”, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Należy podkreślić, iż pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel (chodzi tu zatem o atrybuty zbliżone do właścicielskich, ale niekoniecznie występowanie stricte w pozycji właściciela w znaczeniu cywilistycznym). Jest to przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem zawsze przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować tylko i wyłącznie jako „prawo własności". Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń prawnych we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (nabywcę) korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE. W przedmiotowej sprawie Trybunał wskazał, że „Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego”.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” ustawodawca wprost uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel, pomimo iż w znaczeniu cywilnoprawnym nie staje się właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób podobny do właściciela, jak również w możliwości i przeniesienia takiego władztwa (prawa użytkowania wieczystego) na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm..; dalej: „KC"). W świetle art. 233 KC, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przedmiotowy przepis, a także następne przepisy KC (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 KC) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zdaniem Gminy, z powyższych regulacji wynika zatem, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale przyznaje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Powyższe stanowisko potwierdza także uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której sąd stwierdził, iż „oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela”.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel z Gminy na rzecz użytkownika wieczystego nastąpiło/nastąpi w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego, a przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika nie wpływa/nie wpłynie na „władztwo do rzeczy" tego użytkownika. Zatem, w ocenie Gminy, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej wydawanej na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, nie zostaje bowiem spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Gminy, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nie jest/nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w odniesieniu do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na gruncie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA") w Lublinie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. I SA/Lu 134/07, w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) dostawą towaru było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz podmiotu wskazanego w art. 1 ust. l ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był właścicielem tego dobra. Skoro tak, to przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru miedzy tymi samymi stronami, bowiem nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. l ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, niezależnie od daty ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, tj. zarówno, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r., nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po jej stronie.

1.  Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. la i ust. 3. W myśl ust. 2 tego przepisu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zgodnie z pkt 6 tego przepisu oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze, iż sprzedaż jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w KC, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych transakcji, tj. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami (tj. w formie sprzedaży przez Gminę nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie umowy cywilnoprawnej), Gmina działa/będzie działała zasadniczo w roli podatnika VAT.

Zdaniem Gminy, przedstawione powyżej uzasadnienie do jej stanowiska w zakresie pytania nr 1, znajduje w odpowiednim zakresie zastosowanie także do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z uwagi przede wszystkim na analogiczny skutek obu wymienionych trybów (tj. zmianę sposobu dysponowania nieruchomością z użytkowania wieczystego na prawo własności), jak również odpowiednie stosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (w zakresie sposobu kalkulacji opłaty za przekształcenie) do trybu przekształcenia użytkowania wieczystego z ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego.

Tym samym, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi/nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel z Gminy na rzecz użytkownika wieczystego nastąpiło/nastąpi bowiem w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego, a przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika nie wpływa/nie wpłynie na „władztwo do rzeczy” tego użytkownika. Zatem, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości w drodze zawartej umowy cywilnoprawnej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, nie zostaje bowiem spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, oddanej w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie w formie sprzedaży przez Gminę nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi/nie będzie stanowiło po jej stronie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-32/15-2/MW, w której DIS w Łodzi wskazał, że „(\`(...)\`) dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby był ich właścicielem. (\`(...)\`) Sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa własności przedmiotowej nieruchomości nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia „maja 2015 r.” sygn., stwierdził, że sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego jest w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na „władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż ta w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-360/13/AB, DIS w Katowicach, który wskazał, iż: „(\`(...)\`) sprzedaż nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym na rzecz obecnego użytkownika w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „ władztwo do rzeczy ", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru”.

Podobne stanowisko zajął DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-50/14-2/UNR, wskazując, iż: „(\`(...)\`) sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy”.

Również DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1262/14-2/MP, uznał, że: „Sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „ władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne:

*   DIS w Łodzi z dnia 14 października 2011 r., sygn. IPTPP1/443-470/11-4/IG,
*   DIS w Poznaniu z dnia 3 października 2011 r., sygn. ILPP1/443-942/11-2/MK,
*   DIS w Katowicach z dnia 7 września 2011 r., sygn. IBPP3/443-691/11/TK,
*   DIS w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. ITPP1/443-776/11/TK,
*   DIS w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-952/11-2/IGo.

Stanowisko Gminy potwierdza również, cytowana wyżej uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której sąd orzekł, iż: „Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów”.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 maja 2010 r., sygn. I SA/Kr 605/10, w którym orzekł, iż: „ (\`(...)\`) dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni. (\`(...)\`) sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego”.

Ad 3 i 4 Opodatkowanie VAT opłaty, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania.

1.  Opodatkowanie opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalonej na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego.

W myśl art. 238 KC, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Z kolei przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami odróżniają pierwszą opłatę od opłat rocznych. Jak wynika z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. Z kolei art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi, że w decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości. W myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1, w ocenie Gminy, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w drodze decyzji administracyjnej stanowi/będzie stanowiło czynność należącą do sfery publicznoprawnej, w wykonaniu której Gmina działa/będzie działała w roli organu władzy publicznej. Opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego jest/będzie ustalana w sposób określony w ustawie o gospodarce nieruchomościami, do której odsyła ustawa o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, tzn. opłata ta nie wiąże się z dobrowolnością jej uiszczenia. Przedmiotowa opłata jest związana z wykonywaniem przez Gminę czynności z zakresu sfery publicznoprawnej i stanowi dochód Gminy. W konsekwencji, w ocenie Gminy, opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego ma charakter opłaty publicznoprawnej i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Jak bowiem zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania nr 1, Gmina w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT w myśl art. 15 ustawy o VAT (przedmiotowa czynność będzie realizowana poza sferą cywilnoprawną).

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1594/11, w którym sąd orzekł, iż „naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. 2003/12/27). Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy natomiast uznać za wykonywanie władztwa publicznego."

Podobne stanowisko zajął w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. WSA w Bydgoszczy, który orzekł, iż „czynności prawne, objęte zapytaniem wnioskodawcy, należą do imperium uprawnionego organu, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne. W konsekwencji powyższych wywodów uznać zatem należy, że wnioskodawca jako jednostka budżetowa, w przedstawionym we wniosku zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 U.p.t.u. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego oraz transportu aglomeracyjnego, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym (\`(...)\`) wnioskodawca, w zakresie spornych świadczeń, nie jest podatnikiem podatku VAT, nie zaszła konieczność badania, czy sporne świadczenia, w oparciu o przepis rozporządzenia wykonawczego, były zwolnione przedmiotowo. Organ ten bowiem, w świetle art. 15 ust. 6 U.p.t.u., nie ma obowiązku naliczać i odprowadzać należnego podatku oraz dokumentować tych świadczeń fakturami VAT, gdyż nie jest w tym przypadku podatnikiem tego podatku."

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r., sygn. ILPP1/443-568/14-2/JSK, DIS w Poznaniu stwierdził, że „czynności wykonywane przez Gminę w zakresie sprawowania władztwa publicznego, za której pobierane są: opłata skarbowa, opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłata eksploatacyjna, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7. Ww. opłaty stanowią bowiem dochody jednostki samorządu terytorialnego i są świadczeniami o charakterze publicznoprawnym”.

Analogiczne stanowisko zajął DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-683/14-5/ŻR, w której organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) pobieranie przez Wnioskodawcę opłat za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej i jest uregulowane przez obowiązujące przepisy prawa tj. przez ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Pobieranie wskazanych we wniosku opłat stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa i należy do czynności publicznoprawnych i nie można tego uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w tym przypadku Wnioskodawca realizując zadania z zakresu władzy publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W kontekście powyższych ustaleń należy uznać, że Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania opisanych czynności zatem nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Opłaty pobierane za ww. czynności, nie są objęte podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Podobne stanowisko zajął DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-360/13-4/AK, w której wskazał, iż „określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną" - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Reasumując, Gmina z tytułu realizacji ww. zadania wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, dlatego też opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

W przypadku nawet uznania, iż Gmina jest/będzie podatnikiem VAT z tytułu przekształcenia użytkowania w prawo własności na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego (co jednak w ocenie Gminy nie ma miejsca), Gmina pragnie ponownie wskazać, iż przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, nie stanowi/nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i pozostaje/będzie pozostawało poza zakresem ustawy o VAT. Jednakże czynność przeniesienia własności nieruchomości, będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie decyzji administracyjnej, zobowiązuje dotychczasowego użytkownika do zapłaty opłaty należnej, określonej na zasadach wynikających z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z powyższych regulacji wynika, że w momencie nabycia prawa własności gruntu przez jego dotychczasowego użytkownika wieczystego ustaje obowiązek ponoszenia opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, a nabywca uiszcza jedynie cenę przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, odzwierciedlającą zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. Zdaniem Gminy, sama zmiana tytułu prawnego do władania nieruchomością jak właściciel nie może być jednak traktowana jako dostawa towarów opodatkowana VAT. Jak zostało wskazane, nie jest bowiem możliwe dokonanie ponownej dostawy tego samego towaru pomiędzy tymi samymi stronami.

Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami, Gmina uzyskuje kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, to należy uznać, że jest/będzie to zapłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W ocenie Gminy, przedmiotowa kwota nie stanowi/nie będzie stanowiła jednak należności z tytułu dostawy towaru, ponieważ dostawa ma/będzie miała miejsce w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego (a nie w momencie przekształcenia tego prawa w prawo własności).

Na gruncie przywołanego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać jednak, iż dla opodatkowania VAT określonej czynności konieczne jest wystąpienie także - poza jedynie odpłatnością, która niewątpliwie towarzyszy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności - dostawy towarów (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). W przypadku natomiast czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie dochodzi już do ponownej dostawy towaru.

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi/nie będzie stanowiło ponownej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie zmianę tytułu prawnego, która nie ma wpływu na władztwo do nieruchomości, tym samym opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT niezależnie od daty ustanowienia użytkowania wieczystego. Ponadto, należy wskazać ponownie, iż w ocenie Gminy, z uwagi na administracyjnoprawny tryb przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, Gmina w przypadku omawianej transakcji nie występuje w ogóle w charakterze podatnika VAT na gruncie art. 15 ustawy, co tym bardziej potwierdza brak zaistnienia czynności opodatkowanej VAT na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wniesienie opłaty należnej Gminie od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r., nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, a tym samym jej uiszczenie na rzecz Gminy nie powoduje/nie będzie powodowało po stronie Gminy powstania obowiązku podatkowego w VAT.

1.  Opodatkowanie opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalonej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Jak Gmina wyżej wskazała, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Zgodnie z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. W myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. W myśl art. 71 ust. 6 tej ustawy, w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku.

Jak wyżej wskazano, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi/nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. Jednakże czynność przeniesienia własności nieruchomości, będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie sprzedaży nieruchomości, zobowiązuje dotychczasowego użytkownika do zapłaty pozostałej kwoty należnej (ceny), określonej w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem Gminy, powyżej przedstawione uzasadnienie do stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3, znajduje odpowiednie zastosowanie także do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z uwagi przede wszystkim na analogiczny skutek obu wymienionych trybów (tj. zmianę sposobu dysponowania nieruchomością z użytkowania wieczystego na prawo własności) oraz odpowiednie stosowanie przepisów tej ustawy w zakresie sposobu kalkulacji opłaty (ceny) za przekształcenie do trybu przekształcenia użytkowania wieczystego z ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste (poprzez przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi/nie będzie stanowiła ponownej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie zmianę tytułu prawnego, która nie ma wpływu na władztwo do nieruchomości, tym samym kwota (cena) należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT niezależnie od daty ustanowienia użytkowania wieczystego.

Należy bowiem ponownie wskazać, iż warunkiem niezbędnym do uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie łącznie wskazanych przesłanek, tj.:

1.  wykonywanie czynności przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT - co może mieć potencjalnie miejsce w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami) oraz
2.  uznanie takiej czynności za podlegającą regulacjom ustawy o VAT (w szczególności w myśl art. 5 i art. 7 tej ustawy) - w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów z uwagi na fakt, iż - jak zostało wskazane - nie jest możliwa ponowna dostawa tego samego towaru w przypadku tożsamości podmiotów w odniesieniu do pierwotnej transakcji dostawy (która miała miejsce w momencie oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste).

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż uznanie, że opłata jej należna za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nie stanowi/nie będzie stanowiło wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT oraz jednoczesne stwierdzenie, iż takie wynagrodzenie uzyskane w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami podlega opodatkowaniu VAT stanowiłoby, w ocenie Gminy, naruszenie zasady równego traktowania, która jest jedną z ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej.

Zasada równego traktowania jest jedną z najważniejszych zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Istotą zasady równego traktowania na gruncie VAT jest nakaz, aby podobne sytuacje (niekoniecznie identyczne) nie były różnie traktowane, a różne sytuacje nie były traktowane jednakowo, chyba że takie podejście jest obiektywnie uzasadnione.

Jak Gmina wyżej wskazała, sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i uwłaszczenie dotychczasowych użytkowników wieczystych w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego prowadzi do tego samego skutku, tj. do przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej. Ponadto, do sposobu ustalenia wysokości opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, zapłata ceny należnej Gminie od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r., nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, a tym samym jej uiszczenie na rzecz Gminy nie powoduje/nie będzie powodowało po stronie Gminy powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Stosownie do art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

W ust. 2 pkt 6 analizowanego artykułu postanowiono, że nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83), osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Z ust. 1a tego artykułu wynika, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą wystąpić również osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały:

1.  w zamian za wywłaszczenie lub przejęcie nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa na podstawie innych tytułów, przed dniem 5 grudnia 1990 r.;
2.  na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279).

W myśl ust. 1b ww. artykułu, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste Polskiemu Związkowi Działkowców;
2.  nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste państwowym i samorządowym osobom prawnym, a także spółkom handlowym, w odniesieniu do których Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem dominującym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439 oraz z 2010 r. Nr 167, poz. 1129);
3.  nieruchomości, wobec których toczy się postępowanie administracyjne, mające na celu nabycie nieruchomości lub jej części pod inwestycję celu publicznego.

Z ust. 2 tegoż artykułu wynika, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, w prawo własności nieruchomości, mogą również wystąpić:

1.  osoby fizyczne i prawne będące właścicielami lokali, których udział w nieruchomości wspólnej obejmuje prawo użytkowania wieczystego;
2.  spółdzielnie mieszkaniowe będące właścicielami budynków mieszkalnych lub garaży.

Ustęp 3 ww. artykułu stanowi, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą również wystąpić osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, oraz osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 2.

Z regulacji ust. 4 ww. artykułu wynika, że przepisy ust. 1a pkt 2 i ust. 2 pkt 1 stosuje się również do osób, które prawo użytkowania wieczystego albo udział w tym prawie uzyskały po dniu 13 października 2005 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 tej ustawy, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości następuje nieodpłatnie na rzecz:

1.  osób fizycznych, o których mowa w art. 1 ust. 1a, lub ich następców prawnych;
2.  spółdzielni mieszkaniowych lub ich następców prawnych, będących użytkownikami wieczystymi lub współużytkownikami wieczystymi nieruchomości, które uzyskały użytkowanie wieczyste w sposób określony w art. 1 ust. 1a pkt 1 lub pkt 2.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść, powołanej również przez Gminę, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej (\`(...)\`)”.

„Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r., a także opodatkowania opłat należnych Gminie z tytułu dokonania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonych na podstawie ww. ustaw, w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie/nastąpi.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, to w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego. W konsekwencji, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonana na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi/stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Czynność ta nie wpływa/nie będzie wpływać na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru.

W konsekwencji, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie/nastąpi – jak słusznie Gmina wskazała - nie podlega/podlegać nie będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W myśl art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Zgodnie z art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stosownie do art. 71 ust. 1 cyt. ustawy, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Na podstawie ust. 3 cyt. artykułu, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Ostatnią z płatności, tj. opłaty roczne, wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Z przepisów tych wywnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z tym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

Jak już bowiem wspomniano, w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, jako dostawę towaru uznano właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z uwagi na fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowiące różnice pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlegają/podlegać nie będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., to nie można uznać, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonywana na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego była/jest/będzie neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych) - przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez NSA w postanowieniu sygn. akt I FPS 1/06 na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już, jak wynika z tej uchwały, przeniesienia władztwa nad gruntem (podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości).

Tym samym, opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowiące różnice pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r., podlegają/podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Gminę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11 należy stwierdzić, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, niż przedstawiła Gmina, gdyż dotyczył opodatkowania opłat publicznoprawnych takich jak opłaty skarbowe, adiacenckie, za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renty planistycznej, za zajęcie pasa drogowego, za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym, które pobierane były z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych. Z kolei do wyroku z dnia 22 maja 2013 r. organ podatkowy nie odniósł się ze względu na nie podanie przez Gminę sygnatury akt.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.