Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1074/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-19
Teza: Fakt, że Spółka całkowicie lub częściowo spłaca pożyczkę wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca (w dacie udzielenia pożyczki- wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów spółki) nie jest już wspólnikiem nie upoważnia do stwierdzenia, że przesądza to o braku podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP. Bowiem, jak wykazano powyżej- na dzień spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”- istotna jest struktura kapitału zakładowego spółki oraz wartość zadłużenia spółki wobec „znaczącego” udziałowca. Tylko w sytuacji, gdy w dniu spłaty odsetek od przedmiotowej pożyczki spółka nie posiada „znaczącego” udziałowca lub posiada go ale wartość zadłużenia Spółki wobec niego nie przekroczy trzykrotności kapitału Spółki to faktycznie nie będzie miało miejsce ograniczenie w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; wspólnik; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy w sytuacji całkowitej lub częściowej spłaty pożyczek wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca (w dacie udzielenia pożyczki- wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów w Spółce) nie jest już wspólnikiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy w sytuacji całkowitej lub częściowej spłaty pożyczek wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca (w dacie udzielenia pożyczki- wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów w Spółce) nie jest już wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. zwana dalej spółką zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze swoim udziałowcem. Pożyczkodawcą w przedmiotowej umowie będzie udziałowiec spółką natomiast pożyczkobiorcą spółka. Pożyczka będzie mieć charakter rewolwingowy, czyli będzie to tzw. pożyczka rewolwingowa. Umowa pożyczki zostanie zawarta w dniu jej podpisania. Udziałowiec udzielający pożyczki w dniu jej podpisania będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów w spółce.

Umowa pożyczki rewolwingowej polega na określeniu górnej granicy, do której pożyczkobiorca może się zadłużyć w okresie obowiązywania umowy. Do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie, pożyczka może być wpłacana w transzach. Po spłaceniu całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponownie się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu.

Po podpisaniu umowy pożyczki a przed wpłaceniem pierwszej transzy, pożyczkodawca przestanie być udziałowcem spółki na skutek przymusowego umorzenia całości posiadanych przez niego udziałów. W okresach częściowych spłat kapitału wraz odsetkami (spłat pożyczanych transz) pożyczkodawca nie będzie już udziałowcem spółki. W dniu całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami pożyczkodawca także nie będzie już udziałowcem spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku udzielenia spółce pożyczki rewolwingowej przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w spółce i spłat pożyczanych transz pożyczki wraz z odsetkami w momencie gdy pożyczkodawca nie jest już wspólnikiem znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, czy zapłacone odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodów w spółce?
2.  Czy w przypadku udzielenia spółce pożyczki rewolwingowej przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w spółce i całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca nie jest już wspólnikiem znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, czy zapłacone odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodów w spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. udzielenia pożyczki rewolwingowej spółce przez osobę, będącą w dniu podpisania umowy pożyczki udziałowcem spółki posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w spółce, a w momencie spłaty transzy z odsetkami bądź kwoty całej pożyczki wraz z odsetkami na konto spółki już nie będącą jej udziałowcem nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz 397 z późn. zm.) zwanej w dalszej części ustawą o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek

Powyższy przepis nie określa względem, jakiego okresu oceniać należy, czy pożyczkodawca jest udziałowcem o określonym udziale procentowym. Określa jedynie dzień, na który określić należy limit zadłużenia. Tym dniem jest dzień wypłaty odsetek. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie daje, więc żadnych podstaw do tego, aby ustalić, jaki dzień przyjąć za istotny dla określenia statusu udziałowca (wielkości jego udziałów).

Zdaniem spółki istotny jest tu dzień, w którym powstaje możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem a contrario art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT odsetki od pożyczek są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. W związku z tym w momencie zapłaty odsetek należy oceniać, czy zostały spełnione są warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Jeżeli w dniu spłaty odsetek pożyczkodawca nie jest udziałowcem spółki to zapłacone odsetki są w całości kosztem uzyskania przychodu.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, zarówno w momencie spłaty odsetek transz pożyczki rewolwingowej, jak również całkowitej spłaty pożyczki rewolwingowej wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca nie jest już wspólnikiem, nie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Zatem zapłacone odsetki w pełnej wysokości będą kosztem uzyskania przychodów spółki.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej- „ustawa o PDOP”) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Przepisy te regulują instytucję tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji i zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego celem zapobieżenia tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Dodatkowo w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% jej udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w takiej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3: 1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Należy przy tym pamiętać, że:

1.  o ile fakt, czy pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, ustalany jest na dzień udzielenia pożyczki,
2.  to wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, warunkująca ograniczeniem możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ustalana jest na dzień zapłaty odsetek.

Definicja Kwalifikowanych Pożyczkodawców posiłkuje się pojęciem udziałowiec (akcjonariusz), podczas gdy definicja Znaczących Udziałowców obejmuje zarówno; (i) udziałowców (akcjonariuszy) posiadających, co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki, jak i (ii) inne podmioty posiadające, co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale udziałowców (akcjonariuszy), o którym mowa w pkt (i). Zatem ustawodawca dostrzegł potrzebę objęcia zakresem regulacji nie tylko udziałowca (akcjonariusza), ale także udziałowca (akcjonariusza) tegoż właśnie udziałowca (akcjonariusza).

"Kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani, jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający, co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne,
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy, oraz
3.  w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za "kwalifikowanego" pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym” udziałowcem (akcjonariuszem) spółki-dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących” udziałowców (akcjonariuszy), którzy bezpośrednio posiadają, co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki-dłużnika.

Zatem, jeżeli pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” a wartość zadłużenia pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczanych do „znaczących” udziałowców, (czyli nie tylko zadłużenie z tytułu pożyczki) w dniu spłaty odsetek będzie przekraczała równowartość trzykrotności kapitału zakładowego to znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, który w dniu jej podpisania będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów w spółce. Po podpisaniu umowy pożyczki a przed wpłaceniem pierwszej transzy lub całkowitej spłaty pożyczki, pożyczkodawca przestanie być udziałowcem spółki na skutek przymusowego umorzenia całości posiadanych przez niego udziałów.

Ponieważ w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP mowa jest o pożyczkach "udzielonych" przez udziałowca, dla jego zastosowania istotny jest wyłącznie fakt, że pożyczka została udzielona przez udziałowca, nie jest natomiast istotne, komu pożyczkobiorca wypłaca odsetki z tytułu takiej pożyczki. Zatem, jeśli pożyczki udzielił udziałowiec posiadający w dniu podpisania umowy pożyczki określoną w tym przepisie liczbę udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, a następnie w wyniku umorzenia udziałów posiadanych przez pożyczkodawcę przestanie być on udziałowcem pożyczkobiorcy, nie zmienia to faktu, że jest to pożyczka, która była udzielona przez udziałowca (posiadającego odpowiednią liczbę udziałów) i w stosunku do odsetek spłacanych z tytułu tej pożyczki może mieć zastosowanie ograniczenie w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, gdy spełniony będzie drugi z warunków koniecznych (czyli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających, co najmniej 25% udziałów i wartość zadłużenia spółki wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki).

Zatem, jeżeli na dzień spłaty odsetek od ww. pożyczki Wnioskodawca będzie posiadał choćby jednego udziałowca posiadającego, co najmniej 25% udziałów spółki (podkreślić należy, że nie musi to być ten sam udziałowiec, który udzielił przedmiotowej pożyczki) i łączna wartość zadłużenia wobec tego „znaczącego” udziałowca będzie przekraczała trzykrotność kapitału spółki to znajdą zastosowanie przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację i konieczne będzie ustalenie części odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca, gdy ze struktury własnościowej kapitału zakładowego spółki wynikać będzie brak „znaczącego” udziałowca, tj. żaden z udziałowców na dzień spłaty odsetek od pożyczki samodzielnie nie będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów spółki.

Reasumując, fakt, że Spółka całkowicie lub częściowo spłaca pożyczkę wraz z odsetkami w momencie, gdy pożyczkodawca (w dacie udzielenia pożyczki- wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów spółki) nie jest już wspólnikiem nie upoważnia do stwierdzenia, że przesądza to o braku podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP. Bowiem, jak wykazano powyżej- na dzień spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”- istotna jest struktura kapitału zakładowego spółki oraz wartość zadłużenia spółki wobec „znaczącego” udziałowca. Tylko w sytuacji, gdy w dniu spłaty odsetek od przedmiotowej pożyczki spółka nie posiada „znaczącego” udziałowca lub posiada go ale wartość zadłużenia Spółki wobec niego nie przekroczy trzykrotności kapitału Spółki to faktycznie nie będzie miało miejsce ograniczenie w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.