Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-426/16-1/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty bonusów pośrednich, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony został dokument potwierdzający bonus przyznany Kontrahentowi?
Słowa kluczowe: agent; bonus; kontenery; korekta-korekta przychodu; przychód; termin; umowa-umowa agencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów o udzielony kontrahentowi bonus pośredni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów o udzielony kontrahentowi bonus pośredni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w\`(...)\` , podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Jest również czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi przeładunek towarów w portach morskich. W szczególności, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie rozładunku, załadunku i składowania kontenerów w zarządzanym przez siebie terminalu przeładunkowym.

Wnioskodawca zawarł z jednym ze swoich klientów - spółką świadczącą usługi międzynarodowego transportu morskiego (dalej: Kontrahent) umowę na przeładunek kontenerów. Umowa obowiązywać będzie przez okres jednego roku. Zgodnie z jej postanowieniami. Kontrahent będzie kierował transport swoich towarów do terminala przeładunkowego zarządzanego przez Wnioskodawcę.

W myśl umowy, kontenery będą dostarczane i odbierane z terminala na rzecz Kontrahenta przez polską spółkę będącą członkiem grupy kapitałowej, do której należy Kontrahent. Polska spółka (dalej: Agentem) współpracuje z Kontrahentem na zasadzie umowy agencyjnej.

Przedmiotem działalności Agenta jest świadczenie usług pomocniczych w żegludze. Agent jest przedstawicielem Kontrahenta na terenie Polski i działa na jego rzecz. Dokonywanie przeładunków przez Agenta na rzecz Kontrahenta motywowane jest posiadaniem przez tego pierwszego specjalistycznej wiedzy w zakresie stosowanych w polskich portach praktyk. Ze względu na charakterystyczną dla branży transportu morskiego dynamikę działań i potrzebę elastycznego reagowania, usługi Agenta zapewniają Kontrahentowi wysoką efektywność działań. Należy zaznaczyć, że decyzje wpływające na ilość kontenerów kierowanych do terminala zarządzanego przez Wnioskodawcę podejmowane będą przez Kontrahenta. Agent będzie w tym zakresie jedynie dokonywał transportu kontenerów na zlecenie Kontrahenta, nabywając różne usługi na rzecz Kontrahenta.

Za wykonywanie usług w ramach opisanej powyżej umowy, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na Agenta.

Dążeniem Wnioskodawcy jest zwiększanie ilości przeładowywanych w terminalu kontenerów. Dla osiągnięcia powyższego celu, niezbędne jest utrzymywanie dobrych relacji z klientami i motywowanie ich do jak najintensywniejszego korzystania z usług Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem porozumienie, na podstawie którego zamierza wypłacać Kontrahentowi bonus w przypadku, gdy ilość jego kontenerów przeładowanych w danym kwartale przekroczy ustalony w porozumieniu pułap. Bonus będzie miał charakter pośredni, tj. wypłacany będzie Kontrahentowi, z pominięciem Agenta, a jego wysokość uzależniona będzie od ilości przeładowanych kontenerów Kontrahenta. Zastosowanie bonusu pośredniego motywowane jest faktem, że ilość kontenerów przeładowywanych w ramach przedmiotowej umowy uzależniona jest właśnie od decyzji Kontrahenta i powoduje prostą zależność, że wzrost ilości przeładowywanych kontenerów bezpośrednio wpływa na wzrost wartości przychodów Wnioskodawcy a tym samym wzrost bonusu korygującego te przychody.

W sensie ekonomicznym przyznany Kontrahentowi bonus nie różni się od bonusów bezpośrednich, gdyż tak samo jak bonusy bezpośrednie „obniża jednostkowy koszt usług świadczonych przez Kontrahenta”.

Wnioskodawca zamierza wypłacany Kontrahentowi bonus dokumentować notą księgową (uznaniową). Dokument ten jest generalnie zgodny z wymaganiami stawianymi dowodom księgowym, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

W związku z faktem, że udzielenie bonusu uzależnione jest bezpośrednio i jednoznacznie od wysokości uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu podpisanej z Kontrahentem umowy, Wnioskodawca uznaje, że wypłata tych bonusów wpływać będzie na obniżenie ceny za świadczone usługi przeładunku kontenerów. Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonywać będzie odpowiedniej korekty przychodu.

Wnioskodawca będzie gromadził dokumentację związaną z kalkulacją i wypłatą bonusów, w tym zestawienia przeładowanych kontenerów oraz kopie wystawionych w ramach rozliczeń not księgowych.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty bonusów pośrednich, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony został dokument potwierdzający bonus przyznany Kontrahentowi?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3j, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca nie precyzuje terminów „bonifikata” oraz „skonto”. W związku z powyższym, w celu odkodowania znaczenia tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie z definicjami zawartymi w „Słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN), pojęcia te oznaczają:

*   bonifikata - zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi;
*   upust - zniżka ceny kupna;
*   reklamacja - zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód;
*   skonto - zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy.

Elementem wspólnym owych pojęć jest obniżenie należnego wynagrodzenia w sposób wyraźny.

W myśl obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych, udzielone bonusy (premie pieniężne) traktuje się w sposób analogiczny do rabatów, bonifikat i skont. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12) wypłatę bonusów (premii pieniężnych) uznaje się za rabat potransakcyjny, korygujący wartość obrotu. Wprawdzie uchwała została wydana jedynie na gruncie podatku od towarów i usług, lecz w praktyce, biorąc pod uwagę konstrukcję systemów księgowych, trudno wyobrazić sobie, aby wypłaty bonusów traktowane były rozbieżnie na gruncie podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie podatku od towarów i usług otrzymał interpretację indywidualną z dnia 7 stycznia 2016 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak …), która potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego „bonusy pośrednie” stanowią w istocie obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconego bonusu pośredniego) podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów.

Wnioskodawca, wykonując usługę przeładunku kontenerów, robi to w ramach swojej działalności gospodarczej, w związku z czym uzyskuje przychód, który podlega m.in. regulacjom wskazanym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że wypłata bonusu pośredniego nie stanowi oddzielnego od sprzedaży usługi przeładunkowej zdarzenia gospodarczego, ale jest z nią bezpośrednio i wyraźnie powiązana. Wynika to z faktu, że bonus przyznawany będzie Kontrahentowi przez Wnioskodawcę dopiero pod warunkiem osiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z tytułu podpisanej między stronami umowy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem wypłacania bonusu jest motywowanie Kontrahenta, jako strony decydującej o ilości kontenerów kierowanych do przeładunku w terminalu Wnioskodawcy, do utrzymania jak najwyższego wolumenu przeładowywanych towarów u Wnioskodawcy. Z tego faktu wynika prosta zależność, że wraz ze wzrostem wolumenu przeładowywanych towarów wartość bonusu również będzie rosła.

Należy więc bezsprzecznie uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę udzielony bonus obniża jednostkowy koszt świadczonej przez niego usługi po stronie Kontrahenta. Należy bowiem wskazać, że wykonywanie przez Kontrahenta czynności przewidzianych w umowie poprzez Agenta nie zmienia faktu, że to Kontrahent jest ostatecznym nabywcą usługi przeładunku kontenerów. Wynika to bowiem z natury umowy agencyjnej. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że bonus jest wprost powiązany z uzyskiwanymi przychodami, a więc powinien te przychody korygować.

Reasumując, wypłacone bonusy będą powodować obniżenie przychodu wynikającego z umowy zawartej z Kontrahentem. Prawidłowość powyższej opinii Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 maja 2011 r. (znak ILPB3/423-49/11-3/KS), w której stwierdza się: „Biorąc pod uwagę fakt, że wielkość bonusów/rabatów jest wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów odpowiadającego wartości dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz poszczególnych Dystrybutorów, można stwierdzić, że ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Ponadto, udzielane bonusy/rabaty z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów”.

Prawo podatnika do korekty przychodów z tytułu wypłaconych rabatów pośrednich potwierdzone zostało też przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB6/4510-211/16-2/AK), w której stan faktyczny dotyczył podatnika udzielającego ostatecznym sprzedawcom oferowanych przez siebie produktów (tj. podmiotom, które nie nabywały produktów bezpośrednio od wnioskodawcy) określonych rabatów. Rabaty udzielane były po zakończeniu roku a ich wysokość uzależniona była od kwoty obrotu netto.

W powyższej interpretacji indywidualnej, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „w świetle art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.), możliwe będzie uwzględnienie Rabatów - jako zmniejszających przychody podatkowe - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym noty uznaniowe dokumentujące udzielone Rabaty zostały wystawione przez H \[wnioskodawcę\]”.

Dodatkowo, na słuszność uznania wypłaconych przez podatnika premii za zdarzenie uzasadniające korektę wielkości przychodu wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1127/12).

Należy zauważyć, że powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany przed 1 stycznia 2016 r., a więc zanim do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został art. 12 ust. 3j, który jedynie precyzuje moment dokonania korekty przychodów. W związku z tym, zawarta w nim teza, że korekta wielkości przychodów powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, powinna zostać uznana za nieaktualną. Interpretacje indywidualne wydane na podstawie obowiązującego obecnie stanu prawnego potwierdzają, że korekta przychodów, jeśli nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie stanowisko prezentują organy skarbowe m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB6/4510-211/16-2/AK),
*   Interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB6/4510-58/16-2/AZ),
*   Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPB-1-2/4510-114/16/MW).

Odnosząc się do faktu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma zamiar wypłacać bonus pośredni (bonus wypłacany będzie Kontrahentowi, natomiast faktury wystawiane będą na jego Agenta), Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wypłacanie bonusów pośrednich jest w obrocie gospodarczym naturalnym i ogólnie przyjętym sposobem budowania relacji biznesowych (w sensie ekonomicznym nie różni się od bonusów bezpośrednich, gdyż tak samo jak bonusy bezpośrednie obniża jednostkowy koszt po stronie Kontrahenta).

W sytuacji Wnioskodawcy istnieje stosunek prawny między sprzedającym usługę (Wnioskodawcą) a kupującym (Kontrahentem). Zarówno warunki świadczonej usługi, jak i cena negocjowane były między Wnioskodawcą a Kontrahentem. Istnieje też możliwość powiązania wypłaconego bonusu z konkretnymi usługami wykonanymi przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z Kontrahentem.

Według Wnioskodawcy, powyższe przesłanki pozwalają na stwierdzenie, że Kontrahent jest rzeczywistym nabywcą świadczonych usług, w związku z czym wypłacone mu bonusy dają podstawę do korygowania bezpośrednio z tym bonusem związanych przychodów z działalności operacyjnej.

Dodatkowo. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest dokumentowanie wypłaconych bonusów pośrednich w postaci noty księgowej. Forma dokumentu księgowego potwierdzającego przyznanie bonusu pośredniego ma charakter wtórny, gdyż nie zmienia w żaden sposób powyżej opisanej konkluzji dotyczącej korekty przychodu Spółki z tytułu przyznanych bonusów pośrednich. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 605/11), w którym NSA utrzymał w mocy wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przepisy regulujące zasady ewidencji rachunkowej nie mają charakteru podatkowo twórczego, a to oznacza, że udokumentowanie bonifikaty może nastąpić w każdy dopuszczalny sposób”.

Powyższe stanowisko jest też zgodne z brzmieniem art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, że w przypadku braku faktury korygującej, potwierdzenie przyczyny dokonywanej korekty może stanowić inny dokument.

Na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekty przychodów powinny być rozliczane:

1.  wstecznie - w zakresie w jakim korekty są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką,
2.  na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) – w pozostałym zakresie.

Ponieważ przyznany Kontrahentowi bonus nie stanowi błędu rachunkowego ani omyłki, powinien zostać rozliczony w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczyny korekty - w przypadku Wnioskodawcy, stosownym dokumentem będzie nota księgowa potwierdzająca przyznanie bonusu.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonania korekty przychodów w związku z udzielonym Kontrahentowi bonusem pośrednim w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione noty księgowe potwierdzające przyznany Kontrahentowi bonus.

Wobec powyższego, proszę o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „bonifikata” i „skonto” nie są zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Zgodnie z internetowym „Słownikiem języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. W świetle powyższego rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Natomiast „bonus” to „dodatkowe wynagrodzenie; nagroda; premia”.

Wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji czego obniża więc określony przychód u zbywcy tego towaru. Innymi słowy, konsekwencją udzielenia rabatu jest konieczność wystawienia stosownej faktury korygującej oraz skorygowania przychodów dotyczących tej sprzedaży przez zbywcę towarów i kosztów uzyskania przychodów przez kupującego.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że wszelkiego rodzaju bonifikaty, skonta lub rabaty w znaczeniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się tylko do relacji z bezpośrednim kontrahentem podatnika (powodują obniżenie ustalonej uprzednio ceny).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na przeładunku towarów w portach morskich. W szczególności Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie rozładunku, załadunku i składowaniu kontenerów w zarządzanym przez siebie terminalu przeładunkowym. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem świadczącym usługi międzynarodowego transportu morskiego umowę na przeładunek kontenerów, która ma obowiązywać przez okres jednego roku. Zgodnie z zapisami umowy kontenery mają być dostarczane i odbierane przez Agenta (polską spółkę będącą członkiem grupy kapitałowej do której należy Kontrahent), który współpracuje z Kontrahentem na zasadzie umowy agencyjnej. Agent jest przedstawicielem Kontrahenta na terenie polski i działa na jego rzecz dokonując transportu kontenerów na zlecenie kontrahenta, nabywając różne usługi na jego rzecz. Za wykonanie usług przeładunku kontenerów w ramach opisanej wyżej umowy przez Wnioskodawcę będzie on wystawiał faktury na Agenta. Aby zwiększyć ilość przeładowywanych kontenerów Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem porozumienie zgodnie z którym gdy ilość jego kontenerów przeładowywanych w danym kwartale przekroczy ustalony w nim pułap to Wnioskodawca wypłaci Kontrahentowi, (z pominięciem Agenta) bonus, którego wysokość będzie uzależniona od ilości tych kontenerów. Wnioskodawca wypłacony Kontrahentowi bonus będzie dokumentował notą księgową. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego powyższe działanie ma służyć zwiększeniu ilości sprzedanych usług, a więc ma wpływ na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie to ma zostać przyznane w ten sposób, że Wnioskodawca wystawi notę księgową na Kontrahenta i z tego tytułu wypłaci mu określoną kwotę uzależnioną od kwartalnych wyników dotyczących ilości przeładowanych kontenerów, tj. od ilości nabytych przez Agenta usług od Wnioskodawcy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie dokonuje bezpośredniej sprzedaży usług na rzecz Kontrahenta a źródłem przychodów jest w tym przypadku sprzedaż usług przeładunkowych na rzecz Agenta.

Dlatego też wobec faktu, że Wnioskodawca nie sprzedaje usług przeładunkowych bezpośrednio na rzecz Kontrahenta i nie wystawia otrzymującemu bonus (rabat pośredni), żadnych faktur to do wypłacanego przez niego bonusu nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wskazanego uregulowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Należy również wyjaśnić, że pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących bonusów (rabatów pośrednich) wypłacanych z uwagi na wielkości zakupionych usług, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Brzmienie tego przepisu oznacza, że w jego świetle nie jest istotne, czy dana czynność, w następstwie której uzyskano określone przychody bądź poniesiono określone koszty, wynika z prawnie skutecznej umowy. Istotnym jest to, czy taka czynność, z której wynikają te przychody lub koszty, w ogóle może być przedmiotem skutecznej umowy. Do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, doktryna zalicza m.in. czyny przestępcze (czyny objęte sankcją karną) i czyny naruszające zasady współżycia społecznego (patrz m.in. art. 58 i art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Powracając do definicji kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania poniesionych wydatków na wypłatę Kontrahentowi bonusu pośredniego, za koszty podatkowe jest niewymienienie wydatku w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, a następnie ustalenie związku przyczynowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem a przychodami, jakie Wnioskodawca osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne na dany cel.

Koszty ponoszone przez podatnika należy bowiem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Celem bonusów wypłacanych Kontrahentowi jest motywowanie do aktywnego zakupu usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zwiększenie ilości i wartości usług nabywanych przez Agenta, będące następstwem decyzji Kontrahenta powoduje zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy. W konsekwencji, wypłacane bonusy przyczyniają się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a zyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis art. 15 ust, 1 należy interpretować łącznie z art. 9 ust 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych o prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz.1047; dalej ustawa o rachunkowości.

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokumentem stanowiącym o wysokości „bonusu” są odrębne „noty księgowe”, które spełniają warunki art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, ale w momencie sprzedaży towaru, ani później, nie uwidaczniają faktycznego obniżenia o udzielony „bonus” przychodu wynikającego z faktur wystawionych dla Agenta.

Reasumując, aby mówić o bonusie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży usług Wnioskodawcy, który musi mieć związek z konkretną sprzedażą i konkretnym usługobiorcą. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie „not księgowych” skierowanych bezpośrednio do Kontrahenta, ponieważ nie on jest nabywcą przedmiotowej usługi od Wnioskodawcy lecz stanowi jedynie kolejne ogniwo które zleca Agentowi nabycie usług od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podnosi, że udzielane „bonusów pośrednich” Kontrahentowi wpłynie na kreowanie zwiększenia przychodów z tytułu usług świadczonych dla Agenta.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą bonusu dla Kontrahenta, wpływać będzie niewątpliwie na zwiększenie sprzedaży, a w konsekwencji zwiększenie jego przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów .

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości dokonania korekty przychodów o kwoty wypłacanych pośrednich bonusów w momencie, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyznany bonus Kontrahentowi – jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.