Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.406.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: brak możliwości zaliczenia spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców do kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem działu spadku
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt …, Wnioskodawczyni nabyła spadek w udziale 1/3 po mężu …, zmarłym w dniu 7 listopada 2011 r. Ww. spadek Wnioskodawczyni nabyła z dobrodziejstwem inwentarza. Wraz z Nią spadek nabyli: ich córka … oraz syn męża …. Wszyscy uczestnicy postępowania otrzymali udziały 1/3 w spadku. Przedmiotem spadku była m.in. nieruchomość położona w …, gmina …, powiat …, województwo …, działka nr 145, o powierzchni 0,4100 ha, stanowiąca użytki rolne zabudowane. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża. Na zakup i remont ww. nieruchomości został wzięty kredyt.

W dniu 8 listopada 2013 r. w Sądzie Rejonowym w …, sygn. akt …, z wniosku Wnioskodawczyni o dział spadku, została zawarta ugoda, w której spadkobiercy dokonali zgodnego działu spadku po spadkodawcy … oraz podziału majątku wspólnego spadkodawcy i Wnioskodawczyni w ten sposób, że: „(\`(...)\`)

1.  nieruchomość położoną w …, gmina …, powiat …, województwo …, działka nr 145 stanowiącą użytki rolne zabudowane o powierzchni 0,4100 ha, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą …,
2.  udział w wysokości 1/2 w prawie własności samochodu osobowego …, rok produkcji 1997 r., nr rejestracyjny …,
3.  samochód osobowy marki …, rok produkcji 1990, nr rejestracyjny …,

przyznają na wyłączną własność Wnioskodawczyni … bez obowiązku spłaty małoletnich uczestników postępowania. Jednocześnie Wnioskodawczyni … zobowiązuje się przejąć w całości zobowiązania spadkodawcy … wynikające z umowy pożyczki nr … zawartej z … 26.02.2008 r. oraz z umowy kredytu mieszkaniowego „…” nr … zawartej z … w dniu 8.12.2009 r. Strony nie domagają się wzajemnego zasądzania kosztów. Strony zgodnie podają, że wartość spadku po spadkodawcy wynosi 73 900 zł (…), a wartość majątku wspólnego spadkodawcy i Wnioskodawczyni … wynosi 137 100 zł (…). Niniejsza ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia stron związane z działem spadku po spadkobiercy … i podziałem majątku spadkodawcy … i Wnioskodawczyni …”.

Na mocy ww. sądowego działu spadku Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką masy spadkowej, w tym ww. nieruchomości, ale w zamian przejęła obowiązek spłaty zobowiązań spadkowych, w tym kredytu hipotecznego, którego wartość, na dzień działu spadku, przewyższała wartość nieruchomości. Zgodnym zamiarem stron zawartej ugody było przejęcie przez Wnioskodawczynię 2/6 udziału masy spadkowej, w tym nieruchomości ze spłatą pozostałych spadkobierców, w postaci przejęcia ich udziału (2/6) w długu spadkowym, w tym z tytułu kredytu mieszkaniowego „…”.

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego (opinia sądowa z dnia 7 maja 2013 r.) wartość rynkowa nieruchomości na dzień śmierci spadkodawcy wynosiła 137 100 zł, wartość kredytu hipotecznego na dzień 20 listopada 2012 r. (na podstawie zawiadomienia o wysokości raty) wynosiła 161 964 zł 78 gr, co znaczy, że udział 2/6 nieruchomości o wartości 45 700 zł (2/6 × 137 100 zł) Wnioskodawczyni nabyła za zobowiązanie się do spłaty 2/6 udziału w zadłużeniu ww. nieruchomości, części kredytu w kwocie 53 988 zł 26 gr (2/6 × 161 964 zł 78 gr).

W dniu 3 września 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość za kwotę 160 000 zł, płatną przelewem bankowym na rachunek bankowy prowadzony do obsługi kredytu zabezpieczonego hipoteką na przedmiotowej nieruchomości.

Udziały w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła:

*   w udziale 1/2 w drodze umowy sprzedaży ‒ akt notarialny Rep. A nr … z dnia 15 lutego 2010 r. ‒ wraz z mężem, w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej;

*   w udziale 1/6 w drodze spadku po mężu zmarłym w dniu 7 listopada 2011 r.;

*   w udziale 2/6 w drodze działu spadku ‒ ugoda sądowa z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt ….

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy kosztów uzyskania przychodów (poz. 21 PIT-39), w związku z nabyciem udziału 2/6 ww. nieruchomości w wyniku działu spadku i zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, jednak jedynie od tej części, która została nabyta w wyniku ugody sądowej z dnia 8 listopada 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwotę spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, w postaci przejęcia ich udziału w długu z tytułu kredytu mieszkaniowego Wnioskodawczyni może uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości i odliczyć od przychodu z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku ugody sądowej z dnia 8 listopada 2013 r. i wpisać w zeznaniu podatkowym PIT-39 w pozycji 21?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w drodze działu spadku nabyła udziały pozostałych spadkobierców. Spłata na rzecz pozostałych spadkobierców, w postaci przejęcia ich części długu z tytułu kredytu mieszkaniowego jest kosztem uzyskania przychodu i może być wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie przez Wnioskodawczynię prawa do części przedmiotowej nieruchomości, w wyniku działu spadku przekraczało udział jaki posiadała pierwotnie w spadku. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni nabyła własność udziału, który pierwotnie należał do innych spadkodawców (córki … oraz syna męża …), a nie do Niej samej.

Właścicielką tego udziału Wnioskodawczyni stała się dopiero w wyniku przeprowadzonego działu spadku. W wyniku dokonanego działu spadku stała się bowiem współwłaścicielką całej nieruchomości zwiększając swój udział o ten należący przed działem spadku do pozostałych spadkodawców. W związku z nabyciem prawa do części przedmiotowej nieruchomości, w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni poniosła koszty, które będzie mogła odliczyć jedynie w takiej ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w dziale spadku, bo przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu.

Odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Sprzedaż ww. nieruchomości, w tym udziałów nabytych w drodze działu spadku, tj. w 2013 r., stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ ich odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Kosztem tym bezspornie jest kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze działu spadku od pozostałych spadkobierców ‒ w tym przypadku od córki i syna męża ‒ jest udokumentowana kwota faktycznej spłaty na ich rzecz związana z nabyciem od nich udziałów w ww. nieruchomości.

Dokonując literalnej wykładni normy prawnej określonej w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że przepis ten posługuje się zwrotem „koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c”. Z powyższego zwrotu wynika jednoznacznie, że podstawą podwyższenia jest koszt nabycia, a w przedstawionej przez Wnioskodawczynię sprawie w zamian za nabycie udziałów w nieruchomości poniosła koszt w postaci spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców w postaci przejęcia ich części długu, tym samym uwolnienia ich od jego spłaty z dniem działu spadku, z tytułu kredytu mieszkaniowego w wysokości odziedziczonej 2/6 części długu.

Przepisem określającym jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, kiedy jej nabycie miało miejsce na podstawie czynności, o charakterze odpłatnym jest art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawczyni nabyła własność 2/6 udziału w nieruchomości, który to udział należał uprzednio do innych spadkobierców. Bezspornym jest to, że ww. spadkobiercy utracili prawo własności posiadanego udziału za odpłatnością, ponieważ w zamian za utracony udział w spadku, Wnioskodawczyni została zobowiązana do spłaty 2/6 udziału w zadłużeniu ww. nieruchomości (kredytu hipotecznego). Spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest zatem dla Niej niejako ceną nabycia udziału w spadku w postaci 2/6 ww. nieruchomości. Jest świadczeniem wzajemnym na rzecz stron zbywających, związanym z nabyciem o charakterze odpłatnym. Odpłatnością jest bowiem każde świadczenie ze strony nabywcy powodujące zwiększenie aktywów zbywającego lub powodujące zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań). W Jej przypadku odpłatnością będzie więc wartość spłaty, do uiszczenia której na rzecz zbywców została zobowiązana zawartą ugodą.

Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy przy tym zauważyć, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) ‒ płatnością może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Na gruncie języka etnicznego pojęcie spłata ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek (np. długu).

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku ponad udział pierwotnie posiadany, do kosztów uzyskania przychodu może zostać zaliczona spłata dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców jako faktycznie poniesiony, zapłacony wydatek na nabycie od nich udziału w nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w odniesieniu do udziału nabytego w drodze działu spadku) podlegał będzie uzyskany dochód (w odniesieniu do udziału nabytego w drodze działu spadku) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek w udziale 1/3 po mężu, zmarłym w dniu 7 listopada 2011 r. Ww. spadek Wnioskodawczyni nabyła z dobrodziejstwem inwentarza. Wraz z Nią spadek nabyli: ich córka oraz syn męża. Wszyscy uczestnicy postępowania otrzymali udziały 1/3 w spadku. Przedmiotem spadku była m.in. nieruchomość ‒ działka nr 145 stanowiąca użytki rolne zabudowane. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża. Na zakup i remont ww. nieruchomości został wzięty kredyt.

W dniu 8 listopada 2013 r. w Sądzie Rejonowym z wniosku Wnioskodawczyni o dział spadku, została zawarta ugoda, w której spadkobiercy dokonali zgodnego działu spadku po spadkodawcy oraz podziału majątku wspólnego spadkodawcy i Wnioskodawczyni w ten sposób, że nieruchomość, udział w wysokości 1/2 w prawie własności samochodu osobowego oraz samochód osobowy przyznają na wyłączną własność Wnioskodawczyni bez obowiązku spłaty małoletnich uczestników postępowania. Jednocześnie Wnioskodawczyni zobowiązuje się przejąć w całości zobowiązania spadkodawcy wynikające z umowy pożyczki oraz z umowy kredytu mieszkaniowego. Na mocy ww. sądowego działu spadku Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką masy spadkowej, w tym ww. nieruchomości, ale w zamian przejęła obowiązek spłaty zobowiązań spadkowych, w tym kredytu hipotecznego, którego wartość, na dzień działu spadku, przewyższała wartość nieruchomości. Zgodnym zamiarem stron zawartej ugody było przejęcie przez Wnioskodawczynię 2/6 udziału masy spadkowej, w tym nieruchomości ze spłatą pozostałych spadkobierców, w postaci przejęcia ich udziału (2/6) w długu spadkowym, w tym z tytułu kredytu mieszkaniowego.

W dniu 3 września 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość za kwotę 160 000 zł, płatną przelewem bankowym na rachunek bankowy prowadzony do obsługi kredytu zabezpieczonego hipoteką na przedmiotowej nieruchomości.

Udziały w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła: w udziale 1/2 w drodze umowy sprzedaży ‒ akt notarialny z dnia 15 lutego 2010 r. ‒ wraz z mężem, w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej; w udziale 1/6 w drodze spadku po mężu zmarłym w dniu 7 listopada 2011 r.; w udziale 2/6 w drodze działu spadku ‒ ugoda sądowa z dnia 8 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Odpłatne zbycie to przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95, w którym wywiedziono, że zapłatę ceny można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się zbywcy i nabywcy nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny z Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Nadmienić w tym miejscu należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Przepis art. 31 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w uchwale sygn. akt II FPS 2/17 mają zastosowanie także do nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), uzyskanych w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. W takim przypadku datą nabycia jest również dzień nabycia nieruchomości lub praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Skoro bowiem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości lub praw w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że po śmierci małżonka drugi z małżonków ponownie nabył udział w nieruchomości lub w prawie majątkowym w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość lub przedmiotowe prawa wchodziły wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16 oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 173/17. W powołanym wyroku WSA w Opolu stwierdził, że „(\`(...)\`) z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia męża skarżącej, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie ‒ jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a skarżącej z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.”

Natomiast w wyroku z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców”.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, opisane zdarzenie przyszłe oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości będącej przedmiotem spadku oraz działu spadku do wysokości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w spadku po mężu oraz w drodze działu spadku po śmierci małżonka ponad przysługujący Wnioskodawczyni udział w spadku, należy uznać dzień ich nabycia do majątku wspólnego małżonków, tj. dzień 15 lutego 2010 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że przychód ze sprzedaży w dniu 3 września 2014 r. przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że został dokonany przed upływem pięcioletniego okresu czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednym z wymienionych powyżej kosztów uzyskania przychodów są udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. Spłata dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców ‒ w związku z działem spadku i przyznaniem Wnioskodawczyni całej nieruchomości, która znajdowała się uprzednio we wspólności majątkowej małżeńskiej ‒ nie spełnia tych wymogów. Nabycie nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez każdego z małżonków nastąpiło w całości w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a zatem we wcześniejszej dacie.

W konsekwencji Wnioskodawczyni dokonująca odpłatnego zbycia nieruchomości, otrzymanej w wyniku przeprowadzonego działu spadku po zmarłym małżonku, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, nie może dokonanej spłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast całość udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia nieruchomości, powiększonych o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

W związku bowiem z powołaną już wyżej uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy przyjąć, że skoro ‒ w zakresie momentu uzyskania przychodu ‒ skutki uchwały zostały rozszerzone na inne późniejsze zdarzenia prawne, to zasadne będzie również takie rozszerzenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości.

Dlatego koszty poniesione na nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie nabytej przez jednego z małżonków wskutek ustania ustawowej wspólności małżeńskiej (zarówno w przypadku śmierci jednego z małżonków jak i podziału majątku dorobkowego małżeńskiego), będą „dzieliły los” nieruchomości po ustaniu wspólności.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA wydawanych po ww. uchwale. Jak bowiem stwierdził skład orzekający w wyroku NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15: „Kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia ‒ nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. II FSK 1850/15, oraz w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16.

Zatem przyjmując, że w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, za datę nabycia nieruchomości przy jej sprzedaży przez jednego z małżonków po ustania ustawowej wspólności małżeńskiej, należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej, to małżonek, który zbywa nieruchomość ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej. Zatem spłaty dokonanej na rzecz pozostałych spadkobierców nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia nieruchomości będącej przedmiotem działu spadku po zmarłym małżonku.

Reasumując, spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest wydatkiem dokonanym z tytułu przeprowadzonego działu spadku po zmarłym małżonku. Nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem działu spadku bowiem w momencie działu spadku nie doszło do nabycia nieruchomości ani udziału w tej nieruchomości. Nabycie przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez każdego z małżonków nastąpiło w całości w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a zatem we wcześniejszej dacie. Zatem, kwota spłaty na rzecz spadkobierców nie może być wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.