Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.255.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-18
Teza: PIT - w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości spłaty pieniężnej na rzecz brata w związku z rozliczeniem darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; spadek; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 3 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości spłaty pieniężnej na rzecz brata w związku z rozliczeniem darowizny. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 maja 2022 r. (data wpływu 5 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu 13.09.2021 r. zmarł spadkodawca W.K. Zgodnie z treścią aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 15.02.2022 r. Rep. (…) spadek po ww. nabyli z mocą ustawy dorosłe dzieci zmarłego, tj. jego syn M.K. oraz córka - wnioskodawczyni B.M., każdy w części ½ spadku wprost. Spadkodawca W.K. był wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 10 znajdującego się w budynku przy ul. (…), stanowiącego odrębną nieruchomość, objętego księgą wieczystą nr (…), wraz z przynależną piwnicą i udziałem (…) części we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń oraz takim samym udziałem we współwłasności gruntu. Spadkodawca nabył przedmiotowy lokal będąc wdowcem do swojego majątku osobistego. Przed śmiercią, spadkodawca (…) zawarł ze swoją córką B.M. umowę darowizny opisanego wyżej prawa własności lokalu mieszkalnego, z dnia 9 marca 2020 r. Rep. (…), mocą której spadkodawca darował swojej córce prawo własności ww. lokalu mieszkalnego. Spadkobiercy ustawowi po W.K., tj. M.K. oraz B.M., zamierzają zawrzeć umowę o dział spadku w formie zwykłej pisemnej po swoim ojcu W.K. W treści umowy o dział spadku zostanie wskazane, że spadkobiercy dokonają zaliczenia na schedę spadkową otrzymanej przez BM darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, opisanego powyżej, zgodnie z treścią art. 1039 Kodeksu cywilnego (dalej również: k.c.).

B.M., celem zwolnienia się z długu spadkowego ciążącego na niej względem drugiego ze spadkobierców, (to jest spłaty przysługującego M.K. udziału w majątku spadkowym w wysokości ½ - obejmującego ½ wartości lokalu mieszkalnego zaliczonego na schedę spadkową po zmarłym), zamierza zawrzeć z M.K. umowę sporządzoną w formie aktu notarialnego o charakterze "datio in solutum", uregulowaną w treści art. 453 k.c. Na mocy wspomnianej umowy, B.M. celem zwolnienia się z zobowiązania spłaty drugiego ze spadkobierców, co do przysługującego mu udziału w majątku spadkowym, w miejsce spłaty pieniężnej, przekaże mu odpowiedni udział w prawie własności opisanego powyżej lokalu mieszkalnego. Umowa "datio in solutum" zostanie zawarta przez strony w wykonaniu umowy o dział spadku. W dalszej kolejności, po nabyciu udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego przez M.K., zamierza on sprzedać nabyty udział swojemu synowi MKX po cenach rynkowych. Poza tym wnioskodawczyni B.M. także zamierza sprzedać pozostały Jej udział w lokalu mieszkalnym na rzecz syna M.K., a swojego bratanka, po cenach rynkowych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Potwierdza Pani, że Pani obowiązek podatkowy w Polsce jest nieograniczony zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm.) .

Nieruchomość darowana Pani nie stanowi środka trwałego oraz nie dotyczy Pani kwestia amortyzacji, gyż nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

Ewentualna sprzedaż będzie sprzedażą niezwiązaną z działalnością gospodarczą - nie jest Pani przedsiębiorcą.

W uzupełnieniu doprecyzowała Pani stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1.

**Pytania**

1\. Czy planowana czynność prawna "datio in solutum" stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie powoduje powstanie obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości?

2\. Czy wartość spłaty pieniężnej przy dziale spadku na rzecz brata będącego spadkobiercą ustawowym (tzw. ciężar spadkowy), związanej z rozliczeniem darowizny prawa własności mieszkania dokonanej przez wnioskodawczynię ze spadkodawcą jako darczyńcą będzie stanowiła koszt w rozumieniu 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udziału w prawie własności nieruchomość nabytego w drodze darowizny od spadkodawcy, przy późniejszej sprzedaży tego udziału osobie trzeciej?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.".

Lokal mieszkalny nr 10 znajdujący się w budynku przy ul. (…), stanowił odrębne prawo własności przysługujące spadkodawcy. Faktem jest, że spadkodawca na podstawie zawartej ze swoją córką BM umowy darowizny, darował Jej przedmiotowy lokal mieszkalny, jednakże zgodnie z treścią art. 1039 § 1 k.c.: „Jeżeli w razie dziedziczenia ustawowego dział spadku następuje między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy ci są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn oraz zapisów windykacyjnych, chyba że z oświadczenia spadkodawcy lub z okoliczności wynika, że darowizna lub zapis windykacyjny zostały dokonane ze zwolnieniem od obowiązku zaliczenia.". Lokal mieszkalny stanowiący przedmiot dokonanej przez spadkodawcę darowizny na rzecz córki będzie zatem wchodził w poczet schedy spadkowej po zmarłym W.K. i będzie podlegać wzajemnemu rozliczeniu pomiędzy spadkobierców.

W ramach tego rozliczenia pomiędzy spadkobiercami zostanie zawarta umowa o dział spadku, a następnie w wykonaniu jej postanowień - spadkobiercy sporządza umowę "datio in solutum", na podstawie której BM, chcąc zwolnić się z obowiązku spłaty udziału spadkowego przysługującego wnioskodawcy, przeniesie na wnioskodawcę część udziału w lokalu mieszkalnym. W ocenie wnioskodawczyni, przekazanie przez nią na rzecz drugiego ze spadkobierców udziału w lokalu mieszkalnym w wykonaniu umowy datio in solutum stanowi zwolnienie się przez wnioskodawczynię z ciążącego na niej długu spadkowego. Zdaniem wnioskodawczyni tak powstały dług spadkowy powinien zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem pozostałego udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz bratanka wnioskodawczyni.

Na podstawie zawartej umowy datio in solutum zostanie zaspokojony wierzyciel, tj. MK, brat wnioskodawczyni i dojdzie do wygaśnięcia wszelkich roszczeń związanych z działem spadku po zmarłym ojcu stron. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że umowa "datio in solutum"ma charakter realny i odpłatny. „Przyjąć należy, że omawiany typ umowy prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania jest odpłatna umową rozporządzającą, z uwagi na okoliczność, że sytuacja stron umowy, przez pryzmat korzyści, jakie osiągają z tytułu wdania się w umowę, z uwagi na datio in solutum, nie zmienia się (K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 859)."Z. Gawlik fw:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2014, art. 453.

Prawidłowe wykonanie zobowiązania przez dłużnika może nastąpić jedynie przez świadczenie określone w treści zobowiązania. Wierzyciel nie jest więc zobowiązany do przyjęcia innego świadczenia niż określone treścią zobowiązania chociażby nie różniło się ono znacznie od świadczenia zaoferowanego. Niekiedy jednak dojść może do zmiany przedmiotu świadczenia. Jeden z przypadków takiej zmiany jest tzw. "datio in solutum". Takie świadczenie w miejsce wypełnienia, prowadzące do wygaśnięcia jakiegokolwiek zobowiązania ma miejsce wówczas gdy pomiędzy stronami zawarta zostaje ważna odpłatna umowa rozporządzająca, przysparzająca i kauzalna.

Aktualnie ustalona linia orzecznicza NSA wskazuje, że czynność prawna "datio in solutum" nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA z 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/ 10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; z 9 lipca 2013 r., II FSK 2312/11; z 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z 20 kwietnia 2016 r., II FSK 669/14; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3144/15; a także z 27 marca 2019 r.

W ocenie Wnioskodawczyni wartość spłaty pieniężnej przy dziale spadku na rzecz brata będącego spadkobiercą ustawowym (tzw. ciężar spadkowy), związanej z rozliczeniem darowizny prawa własności mieszkania dokonanej przez Wnioskodawczynię ze spadkodawcą jako darczyńcą będzie stanowiła koszt w rozumieniu 22 ust. 6d. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udziału w prawie własności nieruchomość nabytego w drodze darowizny od spadkodawcy, przy sprzedaży tego udziału na rzecz osoby trzeciej, w niniejszym przypadku bratanka.

Wnioskodawczyni wskazała, że w zakresie pytania nr 1, które znajduje się na str. 5/8 wniosku Wnioskodawczyni, jej własne stanowisko przedstawiała na stronach 6/8 i 7/8 ww. wniosku ale dla jego doprecyzowania i uwypuklenia, o które wnosi tut. Urząd Wnioskodawczyni wskazuje, że planowana czynność prawna “datio in solutum” do przeprowadzenia z jej bratem nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to jest nie powoduje powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni ze względu na brak uzyskania przychodu ze zbycia udziału w prawie własności nieruchomości (mieszkania). Stanowisko Wnioskodawczyni sprowadza się do twierdzenia, że czynność prawna “datio in solutum”, szczegółowo opisana przez nią we wniosku, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 13 września 2021 r. zmarł Pani ojciec będący wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 10 znajdującego się w budynku przy ul. (…), stanowiącego odrębną nieruchomość, objętego księgą wieczystą nr (…), wraz z przynależną piwnicą i udziałem (…) części we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń oraz takim samym udziałem we współwłasności gruntu. Zgodnie z treścią aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 15.02.2022 r. Rep. (…) spadek po zmarłym nabyła Pani wraz z bratem, każdy w części ½ spadku wprost. Przed śmiercią, spadkodawca zawarł z Panią umowę darowizny opisanego wyżej prawa własności lokalu mieszkalnego, z dnia 9 marca 2020 r. Rep (…), mocą której spadkodawca darował Pani prawo własności ww. lokalu mieszkalnego. Wraz z bratem zamierza Pani zawrzeć umowę o dział spadku po swoim ojcu w formie zwykłej pisemnej. W treści umowy o dział spadku zostanie wskazane, że spadkobiercy dokonają zaliczenia na schedę spadkową otrzymanej przez Panią darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, opisanego powyżej, zgodnie z treścią art. 1039 Kodeksu cywilnego (dalej również: k.c.). Celem zwolnienia się z długu spadkowego ciążącego na Pani względem drugiego ze spadkobierców, (to jest spłaty przysługującego MK udziału w majątku spadkowym w wysokości ½ - obejmującego ½ wartości lokalu mieszkalnego zaliczonego na schedę spadkową po zmarłym), zamierza Pani zawrzeć z MK umowę sporządzoną w formie aktu notarialnego o charakterze "datio in solutum", uregulowaną w treści art. 453 k.c. Na mocy wspomnianej umowy, celem zwolnienia się z zobowiązania spłaty drugiego ze spadkobierców, co do przysługującego mu udziału w majątku spadkowym, w miejsce spłaty pieniężnej, przekaże Pani bratu odpowiedni udział w prawie własności opisanego powyżej lokalu mieszkalnego. Umowa "datio in solutum" zostanie zawarta przez strony w wykonaniu umowy o dział spadku.

W świetle powyższego należy podkreślić, że nabyła Pani prawa własności do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze umowy darowizny od ojca (spadkodawcy) w momencie zawarcia umowy darowizny 9 marca 2020 r. w formie aktu notarialnego Rep. (…), a nie w drodze spadku.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 oraz art. 925 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z powyższych przepisów wynika, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast stosownie do art. 1025 § 1 i 2 Kodeku cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1037 § 1ww. Kodeksu:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 1039 § 1 Kodeku cywilnego:

Jeżeli w razie dziedziczenia ustawowego dział spadku następuje między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy ci są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn oraz zapisów windykacyjnych, chyba że z oświadczenia spadkodawcy lub z okoliczności wynika, że darowizna lub zapis windykacyjny zostały dokonane ze zwolnieniem od obowiązku zaliczenia.

Zgodnie z art. 1042 § 1 i 2 Kodeku cywilnego:

Zaliczenie na schedę spadkową przeprowadza się w ten sposób, że wartość darowizn lub zapisów windykacyjnych podlegających zaliczeniu dolicza się do spadku lub do części spadku, która ulega podziałowi między spadkobierców obowiązanych wzajemnie do zaliczenia, po czym oblicza się schedę spadkową każdego z tych spadkobierców, a następnie każdemu z nich zalicza się na poczet jego schedy wartość darowizny lub zapisu windykacyjnego podlegającej zaliczeniu.

Wartość przedmiotu darowizny oblicza się według stanu z chwili jej dokonania, a według cen z chwili działu spadku.

Pani zdaniem planowana czynność przeniesienia ½ udziałów w prawie własności do lokalu mieszkalnego celem zwolnienia się z obowiązku spłaty na rzecz brata (drugiego spadkobiercy) przysługującego mu udziału w majątku spadkowym (schedzie spadkowej uwzględniającej wartość darowizny otrzymanej przez Panią od spadkodawcy zaliczonej na schedę spadkową po zmarłym), nie stanowi odpłatnego zbycia i nie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy jak w omawianym przypadku w drodze przeniesienia części udziałów w prawie własności celem zwolnienia się z długu spadkowego ciążącego na podatniku tj. spłaty udziału innego spadkobiercy w majątku spadkowym. „Płatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie się z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w przypadku spełnienia przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego świadczenia, w zamian za co zostaje on zwolniony z długu, czynność ta ma charakter odpłatny, gdyż dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z ciążącego na nim długu. Zatem przeniesienie na wierzyciela własności prawa lub rzeczy w zamian za zwolnienie z długu stanowi odpłatne zbycie tego prawa lub rzeczy, nie następuje bowiem tytułem darmym.

Wobec powyższego uznać należy, że dla Pani planowana czynność przeniesienia ½ udziałów w prawach własności do lokalu mieszkalnego celem zwolnienia się z obowiązku spłaty na rzecz brata (drugiego spadkobiercy) przysługującego mu udziału w majątku spadkowym (schedzie spadkowej uwzględniającej wartość darowizny zaliczonej na schedę spadkową po zmarłym) stanowi formę zbycia, bowiem wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzyma bowiem Pani świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu się z ciążącego na Pani długu z tytułu spłaty na rzecz brata przysługującego mu udziału w majątku spadkowym, mające określoną wartość majątkową. Dokonanie przeniesienia ½ udziałów w prawach własności do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, nabytego w drodze darowizny w marcu 2020 r. stanowi zatem odpłatne zbycie, gdyż skutkuje zwolnieniem się z długu wobec drugiego spadkobiercy do spłaty przysługującego mu udziału w majątku spadkowym i wygaśnięciem Pani zobowiązań. Tym samym należy stwierdzić, że ww. przeniesienie udziałów nie następuje pod tytułem darmym.

Podsumowując, planowana czynność prawna przeniesienia ½ udziałów w prawach własności do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, nabytego w drodze darowizny w marcu 2020 r. celem zwolnienia się z długu spadkowego ciążącego na Pani względem drugiego ze spadkobierców, (to jest spłaty przysługującego MK udziału w majątku spadkowym w wysokości ½ - obejmującego ½ wartości lokalu mieszkalnego zaliczonego na schedę spadkową po zmarłym) poprzez umowę ²datio in solutum²przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odpłatnym zbyciem części nieruchomości stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Zatem będzie na Pani ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 źródła przychodów ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 źródła przychodów ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Pani budzi również kwestia uznania czy wartość spłaty pieniężnej przy dziale spadku na rzecz brata będącego spadkobiercą ustawowym (tzw. ciężar spadkowy), będzie stanowiła w rozumieniu 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ½ udziału w prawie własności nieruchomość nabytego w drodze darowizny od spadkodawcy, przy późniejszej sprzedaży tego udziału osobie trzeciej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa pojęcia długów i ciężarów spadkowych, niezbędne jest odwołanie się do przepisów Ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043):

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

§ 2. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

§ 3. Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.

Z powyższego wynika, że do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Natomiast ciężar spadkowy stanowi wartość obciążenia z tytułu uczynionego na rzecz spadkobiercy, obdarowanego lub innej osoby polecenia testamentowego, zapisu zwykłego lub windykacyjnego.

Zatem spłata dokonana na rzecz Pani brata poprzez umowę ²datio in solutum² nie stanowi długów i ciężarów spadkowych w myśl ww. przepisów.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wartość spłaty pieniężnej przy dziale spadku na rzecz brata będącego spadkobiercą ustawowym, związanej z rozliczeniem otrzymanej przez Panią od ojca darowizny, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu planowanego odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, pozostałego udziału w prawie własności nieruchomość nabytej w drodze darowizny od spadkodawcy, osobie trzeciej.

Ponadto spłata dokonana na rzecz Pani brata poprzez umowę ²datio in solutum² nie stanowi także kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w tym artykule, dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Natomiast należy podkreślić, iż nabyła Pani pozostałe udziały w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, które planuje zbyć osobie trzeciej, w drodze darowizny od spadkodawcy zgodnie z Rep. (…).

Podsumowując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, nie może Pani do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży pozostałego udziału osobie trzeciej, zaliczyć zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d ww. ustawy, kwoty wartości spłaty pieniężnej na rzecz brata będącego spadkobiercą ustawowym, związanej z rozliczeniem otrzymanej przez Panią od ojca darowizny.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 także należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków sądów, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).