Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.311.2022.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją dwóch projektów.
Słowa kluczowe: współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją dwóch projektów pn.:

· „….”

oraz

· „….”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2022 r. (wpływ 14 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum - .. (dalej: „Muzeum”) działa na podstawie: ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach i ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Siedzibą Muzeum jest miasto …, położone we wschodniej strefie nadgranicznej z ….. Muzeum jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Powiat …. Muzeum jest wpisane do rejestru powiatowych instytucji kultury prowadzonego przez Powiat … i posiada osobowość prawną. Jest czynnym podatnikiem VAT.

Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach. Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez:

1) gromadzenie dóbr kultury i materiałów dokumentacyjnych z zakresu: archeologii historii, kultury materialnej (ze szczególnym uwzględnieniem zabytków kultury \`(...)\`.), etnografii, numizmatyki i wojskowości w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów oraz przejmowanie depozytów i uzyskiwanie obiektów drogą badań terenowych;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów;

3) przechowywanie gromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację muzealiów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie stanowisk archeologicznych;

5) urządzanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;

6) organizowanie i prowadzenie badań oraz ekspedycji naukowych w zakresie dziedzin reprezentowanych w Muzeum;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej;

8) udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;

10) prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie dziedzin reprezentowanych w Muzeum;

11) organizowanie innych form działalności kulturalnej promujących Muzeum i jego zbiory.

Działalność Muzeum dofinansowana jest z budżetu Powiatu …, środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz innych źródeł. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

· usług przewodnickich;

· handlu wydawnictwami;

· organizowania koncertów, konferencji, spotkań okolicznościowych w lokalach Muzeum;

· produkcji i sprzedaży kopii muzealiów oraz przedmiotów o charakterze pamiątkarskim;

· udostępniania zbiorów w celu kopiowania muzealiów albo sporządzania reprodukcji lub fotografii;

· wypożyczania muzealiów do ekspozycji czasowych instytucjom pozamuzealnym.

Przychody uzyskane z działalności ww. mogą być wykorzystane wyłącznie na działalność statutową Muzeum. Muzeum realizuje swoje zadania przede wszystkim z wypracowanych środków własnych, dotacji celowych z zewnętrznych instytucji i funduszy, w tym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dotacji podmiotowej i celowych z budżetu Powiatu …. Muzeum to unikalny w Polsce kompleks trzech pożydowskich budynków, które należały do … (gminy \`(...)\`). Tworzą go:

· ….. (….), wybudowana w latach 1764-1774.

· ….. (…), z końca XVIII w.

· …. (….), z 1928 r.

Wstęp do obiektów jest w pełni odpłatny (Muzeum stosuje 8% VAT). Cennik obejmuje również usługę przewodnika (23%), która sprzedawana wraz z biletami wstępu opodatkowana jest tą samą stawką co bilety, czyli 8% VAT oraz wstęp do kina „…” (8% VAT). Muzeum jest organizatorem od 22 lat Festiwalu …. W ramach Festiwalu wynajmowane są stoiska na Jarmarku Festiwalowym trwającym trzy dni w roku (23% VAT). Muzeum prowadzi także sklep stacjonarny w holu … i internetowy (np. pamiątki 23% VAT, wydawnictwa 5% VAT), pobiera opłaty za warsztaty muzealne połączone ze zwiedzaniem obiektów (8% VAT), sprzedaje usługi reklamowe i promocyjne, wynajmuje przestrzeń na konferencje np. w Sali …. i zbiory (23% VAT).

Sprzedaż opodatkowana VAT kształtuje się w szczególności następująco:

A. Sprzedaż usług statutowych:

1) Sprzedaż biletów wstępu do Muzeum – stawka VAT 8% i bilety wstępu do Kina … na seanse w technologii … – stawka VAT 8%,

2) Sprzedaż usług przewodnika – jeśli usługa jest łączona z biletami to stawka VAT 8%, jeśli sama opłata za przewodnika bez biletów to stawka VAT 23%,

3) Opłaty za warsztaty muzealne – stawka VAT 8%,

4) Sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych dla instytucji oraz osób prawnych, szczególnie podczas Festiwalu … – stawka VAT 23%,

5) Opłaty za Jarmark festiwalowy za możliwość sprzedaży i wystawiania produktów podczas … (na straganach, w namiotach) – stawka VAT 23%,

6) Udostępnianie i użyczanie pomieszczeń, zbiorów czy sprzętu multimedialnego – stawka VAT 23%,

7) Pozostałe usługi: za przesyłkę – stawka VAT, taka jak wysyłanych towarów czy wydawnictw 23% lub 5%,

B. Sprzedaż towarów z ceramiki, modeliny, metalu czy foto – stawka VAT 23%:

1) Pamiątki: magnesy, wisiorki, bransoletki, breloki, podstawki itp.

2) Judaika – przedmioty dotyczące Żydów: mezuzy, jady, figurki, breloki menory.

C. Sprzedaż wydawnictw – stawka VAT 5%:

1) Zeszyty muzealne autorstwa Muzeum,

2) książki, foldery,

3) mapy i przewodniki turystyczne.

D. Inne np. refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej (23%) i wody (8%).

Muzeum, w ramach działalności statutowej, organizuje też imprezy bezpłatne takie jak jarmarki, Święta w Muzeum, Festiwale …, koncerty, noc muzeów, Sobótki, testy wiedzy, warsztaty językowe, badania terenowe, które współfinansowane są w ramach programów dotacyjnych takich instytucji jak Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego czy Narodowego Centrum Kultury. W Muzeum występują działania (imprezy kulturalne) lub projekty świadczone dla określonych odbiorców nieodpłatnie z otrzymywanych na ten cel dotacji celowych …, organizatora lub innych instytucji budżetowych. Czasem warunkiem otrzymania dotacji celowej jest umożliwienie udziału w określonych projektach przez wybrane grupy odbiorców nieodpłatnie albo udostępnienie wszystkim potencjalnym chętnym zorganizowanych wydarzeń ze wstępem wolnym, a zatem w takim przypadku imprezy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku organizacja szlagierowej imprezy roku Festiwalu …. i bezpłatnych wydarzeń około festiwalowych ma od 22 lat jasno postawiony cel promowania instytucji i regionu. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Poza tym w trakcie trwania imprez bezpłatnych cały czas udostępniany jest sklepik z pamiątkami, judaiką i wydawnictwami. Podczas imprez sprzedawane są też usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Przedsięwzięcia nieodpłatne typu np. Sobótki … odbywające się pod koniec czerwca są realizowane w plenerze, na które jest wstęp wolny, a ich celem zwłaszcza jest promocja Muzeum, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z ofertą odpłatną Muzeum i zachęta do korzystania z usług za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć Muzeum nie odlicza VAT od zakupu materiałów i usług służących tylko działaniom niepodlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie). Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane powyżej) z prowadzoną sprzedażą (opisaną powyżej), Wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Dodatkowo podczas imprez, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy (jarmark), a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek, judaik i wydawnictw muzealnych. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek, judaik i wydawnictw muzealnych). Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Muzeum otrzymuje dotacje na działalność bieżącą:

1) dotacja podmiotowa z budżetu Powiatu … - organizatora (głównie na pokrycie kosztów wynagrodzeń, świadczeń urlopowych, narzutów – ZUS, energii cieplnej, elektrycznej i wody, opłat za monitoring, telefon, Internet, odpadów komunalnych, usług IOD, usług PPOŻ, usług pocztowych, mat. biurowych, śr. czystości, mat. do drobnych prac naprawczych i remontowych, delegacji służbowych),

2) dotacja celowa na częściową organizację Festiwalu … – z budżetu Powiatu …(na pokrycie kosztów: honoraria, wynagrodzenia obsługi technicznej, usługi wynajmu sprzętu i sceny, usługi zakwaterowania i wyżywienia dla wykonawców, wydruków materiałów promocyjnych i plansz do wystaw, ubezpieczenia OC, materiałów do wystaw festiwalowych, opłat ZAiKS, usługi ochrony, energii elektrycznej z tymczasowego przyłącza na czas trwania Festiwalu itp.),

3) dotacje celowe na zadania/projekty bieżące dofinansowywane z programów Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, najczęściej środki pochodzą z Funduszu Promocji Kultury,

4) dotacje celowe na zadania/projekty bieżące dofinansowywane z programów dotacyjnych Narodowego Centrum Kultury,

5) dotacje celowe na realizację zadań/projektów dofinansowanych z Programu Wieloletniego …na lata 2017-2022 – Biuro Programu „…” (na pokrycie kosztów organizacji wystaw historycznych podczas Festiwalu i nieodpłatnych działań).

Dotacje na działalność inwestycyjną (modernizacja, ulepszenie):

1) dofinansowanie projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7 Ochrona Dziedzictwa Kulturowego i Naturalnego, Działania 7.1 Dziedzictwo kulturowe i naturalne w formie współfinansowania UE 85% i współfinansowania z budżetu państwa 10% – obecnie dwa projekty: „…” oraz „…”;

2) dotacja celowa z budżetu Powiatu … – na pokrycie wkładu własnego wydatków kwalifikowalnych (netto) we wszystkich projektach inwestycyjnych 5%.

Opis realizowanych obecnie dwóch projektów inwestycyjnych:

I. „….”. Czas realizacji projektu od 25.11.2019 r. do 31.10.2022 r. Wartość ogółem 3.998.621,60 zł. Wydatki kwalifikowalne ogółem netto: 3.256.521,62 zł, dofinansowanie 95% wkład UE i budżet państwa - 3.093.695,53 zł, wkład własny 5% dotacja celowa z Powiatu i środki własne - 162.826,09 zł. Wydatki niekwalifikowalne (VAT - wkład własny beneficjenta) 742.099,98 zł. Realizowany projekt polegający na remoncie i modernizacji oraz zakupie wyposażenia służy i będzie służył działalności gospodarczej kulturalnej opodatkowanej aktualnie 8 % stawą VAT – jako wstęp do obiektów kulturalnych – poz. 64 i 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Projekt zakłada remont wewnątrz …. zabytkowego … w tym: wymianę instalacji w każdym budynku, wymianę wewnętrznej stolarki drzwiowej w każdym budynku, remont sal wystawienniczych, renowacja zabytkowych polichromii w …. Ważnym celem zaplanowanych prac renowacyjnych jest także udostępnienie nowych powierzchni osobom zwiedzającym ekspozycje muzealne i udostępnienie zespołu synagogalnego osobom niepełnosprawnym o różnym stopniu niepełnosprawności. W ramach projektu zostaną przeprowadzone prace remontowo-budowlane mające na celu przywrócenie zabytkom unikalnego charakteru oraz zakup sprzętu i wyposażenia w celu przystosowania obiektów do prowadzenia działalności kulturalnej i turystycznej. Kwota dofinansowania w 2020 r.: w ramach … ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - 85% i budżet państwa - 10%, w sumie 95% wydatków kwalifikowalnych netto (11.400,00 zł wydatki inwestycyjne oraz 106,02 zł wydatki bieżące projektu – zarządzanie ryczałt 0,93% kosztów bezpośrednich) i 5% z Powiatu … 600,00 zł wydatki inwestycyjne. Kwota dofinansowania w 2021 r.: w ramach … ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - 85% i budżet państwa - 10%, w sumie 95% wydatków kwalifikowalnych netto (302.327,98 zł wydatki inwestycyjne oraz 4.711,65 zł wydatki bieżące projektu – promocja i zarządzanie ryczałt 0,93% kosztów bezpośrednich) i 5% z Powiatu … 15.912,00 zł wydatki inwestycyjne.

II. „…”. Czas realizacji projektu od 25.11.2019 r. do 31.10.2022 r. Wartość ogółem 1.450.225,24 zł. Wydatki kwalifikowalne ogółem netto: 1.188.394,50 zł, dofinansowanie 95% wkład UE i budżet państwa - 1.128.974,76 zł, wkład własny 5% dotacja celowa z Powiatu i środki własne - 59.419,74 zł. Wydatki niekwalifikowalne (VAT - wkład własny beneficjenta) 261.830,74 zł. Realizowany projekt polegający na remoncie i modernizacji oraz zakupie wyposażenia służy i będzie służył działalności gospodarczej kulturalnej opodatkowanej aktualnie 8 % stawą VAT – jako wstęp do obiektów kulturalnych – poz. 64 i 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Projekt zakłada remont wewnątrz w tym: w tym: wymianę instalacji w każdym budynku, wymianę wewnętrznej stolarki drzwiowej w każdym budynku, remont sali wystawienniczej i pomieszczeń administracyjnych oraz socjalnych, dalsze zagospodarowanie terenów zielonych. Ważnym celem zaplanowanych prac renowacyjnych jest także udostępnienie nowych powierzchni osobom zwiedzającym ekspozycje muzealne i udostępnienie zespołu synagogalnego osobom niepełnosprawnym o różnym stopniu niepełnosprawności. W ramach projektu zostaną przeprowadzone prace remontowo-budowlane mające na celu przywrócenie zabytkom unikalnego charakteru oraz zakup sprzętu i wyposażenia w celu przystosowania obiektów do prowadzenia działalności kulturalnej i turystycznej. Kwota dofinansowania w 2020 r.: w ramach … ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - 85% i budżet państwa - 10%, w sumie 95% wydatków kwalifikowalnych netto (11.400,00 zł wydatki inwestycyjne oraz 505,02 zł wydatki bieżące projektu – zarządzanie ryczałt 4,43% kosztów bezpośrednich) i 5% z Powiatu …600,00 zł wydatki inwestycyjne. Kwota dofinansowania w 2021 r.: w ramach … ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego-85% i budżet państwa-10%, w sumie 95% wydatków kwalifikowalnych netto (262.767,77 zł wydatki inwestycyjne oraz 13.540,62 zł wydatki bieżące projektu - promocja i zarządzanie ryczałt 4,43% kosztów bezpośrednich) i 5% z Powiatu …7.670,11 zł wydatki inwestycyjne.

Muzeum nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT, dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT (stanowiących zadania statutowe, nieodpłatne). Muzeum może przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej, co umożliwia pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest odliczany. Zarówno efekty realizacji projektów, jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum będzie wykorzystywało przede wszystkim do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wszystkie wydatki inwestycyjne są przyporządkowywane do czynności opodatkowanych na gruncie VAT-u, ponieważ mają ścisły związek z tymi czynnościami – płatny wstęp do obiektów, księgowane są na koncie „083 i 084 środki trwałe w budowie” i rozliczane w kwotach netto. Po zakończeniu realizacji projektów wszystkie wydatki zgromadzone na tych kontach będą przypisane do poszczególnych środków trwały jako zwiększenie wartości początkowej, następnie rozliczane równolegle z amortyzacją i rozliczaniami międzyokresowymi przychodów. Również zakupy inwestycyjne dotyczące realizowanych projektów są przypisywane do czynności opodatkowanych, gdyż powierzchnie użytkowe budynków i placu wykorzystywane do tych czynności (działalności gospodarczej) i udostępniane zwiedzającym są praktycznie w 100%.

Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT (zadań/projektów z …, czy innych instytucji otrzymanymi na dofinansowanie do imprez, wydarzeń bezpłatnych) są przyporządkowywane do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. Cały VAT naliczony z faktur dotyczących zakupów przyporządkowanych do tych projektów jest księgowany w koszty i występuje w rejestrach zakupu NP w dokumentach FVZ lub w dokumentach DP poleceniach księgowania (bez rejestrów VAT) w kwotach brutto. Czynności i działania o których mowa mają zazwyczaj miejsce przy organizacji największej imprezy w roku, tj. Festiwalu … i trwają przez trzy dni we wrześniu każdego roku.

Ponadto Muzeum wskazało, że obecnie jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”, a na ostateczne efekty powstałe w wyniku realizacji trzeba poczekać do końca października 2022 r. W ramach projektu zostanie przeprowadzona modernizacja …, zakup wyposażenia, promocja, zarządzanie, studium wykonalności, nadzór inwestorki oraz nadzór autorski. Zakres opracowania prac modernizacyjnych …obejmuje:

\- remont babińców, malowanie ścian; renowacja podłogi; malowanie ścian; renowacja podłogi;

\- Sala …;

\- wymiana podłogi wraz z legarami, remont schodów;

\- wc:- wymiana armatury i instalacji wod-kan, malowanie ścian,

\- wymiana posadzek i glazury;

\- wymiana stolarki drzwiowej;

\- Hol - Remont schodów i balustrady, modernizacja holu, wymiana podłogi;

\- Magazyny - Przystosowanie pomieszczeń w obu babińcach na profesjonalne magazyny muzealne, renowacja podłóg, remont i malowanie ścian;

\- Wymianę stolarki drzwiowej, wymianę wewnętrznych instalacji elektrycznych w całym budynku;

\- Modernizacja instalacji c.o. w całym budynku.

Synagoga Mała:

\- renowacja polichromii, malowanie ścian;

\- wykonanie ogrzewania podłogowego;

\- odtworzenie posadzki kamiennej, sale: renowacja podłogi;

\- wymiana grzejników, modernizacja wc, wymiana drzwi w budynku, winda, remont schodów, instalacje wodno- kanalizacyjne i elektryczne.

Specyfikacja techniczna zakupywanego wyposażenia obejmuje: meble siedziskowe/sofy do holu …, meble drewniane do zabudowy (szatnie) do holu …, krzesła obiciowe i stoły do prowadzenia warsztatów i spotkań regionalnych do sali męskiej w …, uaktualnienie audiodeskrypcji oraz kontentu audio przewodników muzealnych wraz z ich tłumaczeniem o przewidziane do realizacji w projekcie nowe powierzchnie do zwiedzania i nowe rozwiązania architektoniczne. Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu służyć będą opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzeniu grona osób odwiedzających Państwa instytucję i korzystających ze świadczonych przez Państwa odpłatnych usług. Głównym wskaźnikiem rezultatu projektu jest wzrost oczekiwanej liczby odwiedzin w objętych wsparciem miejscach należących do dziedzictwa kulturalnego i naturalnego oraz stanowiących atrakcje turystyczne. W ramach projektu z uwagi na fakt, iż w budynku … są aż 3 kondygnacje (parter, antresola i poddasze) sal ekspozycyjnych, a schody prowadzące do nich są bardzo strome w projekcie uwzględniono powstanie windy przystosowanej do potrzeb osób starszych i niepełnosprawnych. Poprawi to komfort korzystania z zabytkowego obiektu. Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie spełniała wszelkie normy związane z dostępnością rezultatów projektu dla osób niepełnosprawnych. Poprawa dostępności zabytkowego zespołu synagogalnego we …, z dostosowaniem obiektów do potrzeb osób niepełnosprawnych, zapewni wzrost liczby odwiedzających i osób korzystających odpłatnie z zasobów Muzeum oraz usług, a realizacja celu głównego, jak i szczegółowych wpłynie pozytywnie na rozwój gospodarczy Muzeum oraz obszaru projektu. Realizowany projekt polegający na remoncie i modernizacji budynku … oraz zakupie wyposażenia służy i będzie służył działalności gospodarczej opodatkowanej aktualnie 8 % stawą VAT – jako wstęp do obiektów kulturalnych – poz. 64 i 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Przez cały czas udostępniany jest również i będzie po realizacji projektu sklepik z pamiątkami, judaiką i wydawnictwami – stawka VAT 23% oraz 5 %. Związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Efekty realizacji tego projektu Muzeum będzie wykorzystywało w sposób ciągły do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – zarobkowych oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj.:

A. Sprzedaż usług

1) Sprzedaż biletów wstępu do Muzeum (…)– stawka VAT 8% i bilety wstępu do Kina …na seanse w technologii … – stawka VAT 8%,

2) Sprzedaż usług przewodnika (…)– jeśli usługa jest łączona z biletami to stawka VAT 8%, jeśli sama opłata za przewodnika bez biletów to stawka VAT 23%,

3) Opłaty za warsztaty muzealne połączone z opcją zwiedzania obiektów Muzeum (…) – stawka VAT 8%,

4) Sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych dla instytucji oraz osób prawnych, szczególnie podczas Festiwalu … (…) – stawka VAT 23%,

5) Udostępnianie i użyczanie pomieszczeń, zbiorów czy sprzętu multimedialnego (…) – stawka VAT 23%,

6) Pozostałe usługi: za przesyłkę – stawka VAT, taka jak wysyłanych towarów czy wydawnictw 23% lub 5%,

B. Sprzedaż towarów z ceramiki, modeliny, metalu czy foto (w sklepiku muzealnym w …) – stawka VAT 23%:

1) Pamiątki: magnesy, wisiorki, bransoletki, breloki, podstawki itp.

2) Judaika – przedmioty dotyczące Żydów: mezuzy, jady, figurki, breloki menory.

C. Sprzedaż wydawnictw (w sklepiku muzealnym …) – stawka VAT 5%:

1) Zeszyty muzealne autorstwa Muzeum;

2) książki, foldery;

3) mapy i przewodniki turystyczne.

D. Inne np. refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej (23%) i wody (8%) (przy robotach budowlanych w …).

Równolegle do opisanego wyżej projektu w trakcie realizacji jest również obecnie drugi projekt pn. „…”, którego okres rzeczowej realizacji także kończy się 31 października 2022 r. W ramach projektu zostanie przeprowadzona modernizacja …, dalsze zagospodarowanie i uporządkowanie terenów zielonych, organizacja festiwalu, zakup wyposażenia, promocja, zarządzanie, studium wykonalności, nadzór inwestorski oraz nadzór autorski. Modernizacja … obejmuje:

\- remont instalacji elektrycznej, teleinformatycznej, sanitarnej i wod -kan w całym budynku, modernizację holu głównego i schodów wewnętrznych, zaprojektowanie holu głównego jako miejsce możliwego odpoczynku dla zwiedzających, a także miejsca wystaw, wymiana posadzki i schodów, wymiana balustrad, remont, malowanie ścian;

\- modernizację sali wystawowej: aranżację wnętrza w tym wymiana oświetlenia na profesjonalne, energooszczędnego oświetlenie wystawiennicze, renowację drewnianej podłogi (parkiet), malowanie ścian;

\- modernizację pozostałych pomieszczeń, renowację drewnianej podłogi (parkiet), malowanie ścian, wyposażenie;

\- modernizację pomieszczenia biblioteki: - aranżację wnętrza i adaptacja biblioteki na cele edukacyjno-kulturalne (miejsce spotkań, warsztatów, szkoleń), renowację wymiana drewnianej podłogi, malowanie ścian; wymianę wewnętrznej stolarki drzwiowej w całym budynku.

Specyfikacja techniczna zakupywanego wyposażenia obejmuje: zakup mebli i sprzętu komputerowy oraz sprzętu multimedialnego wraz z oprogramowaniem, mebli siedziskowych/sof do holu …; systemu wystawienniczego do holu ….; uaktualnienie audiodeskrypcji oraz kontentu audio przewodników muzealnych wraz z ich tłumaczeniem o przewidziane do realizacji w projekcie nowe powierzchnie do zwiedzania i nowe rozwiązania architektoniczne.

Organizacja Festiwalu … .. założona w ww. projekcie ma stanowić najlepszą formę promocji projektu, który po raz pierwszy udostępniony zostanie w odremontowanych wnętrzach i będzie obejmować: wydarzenia artystyczne (koncerty, recitale), wystawy oraz warsztaty i prelekcje. Wydatkami kwalifikowalnymi przy tym zadaniu będą honoraria, które nie są opodatkowane podatkiem VAT. Festiwal to wydarzenie odbywające się w zabytkowych wnętrzach …, a także w plenerze i terenach przyległych. Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu służyć również będą opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzeniu grona osób odwiedzających Państwa instytucję i korzystających ze świadczonych przez Państwa odpłatnych usług. Głównym wskaźnikiem rezultatu projektu jest wzrost oczekiwanej liczby odwiedzin w objętych wsparciem miejscach należących do dziedzictwa kulturalnego i naturalnego oraz stanowiących atrakcje turystyczne. W ramach projektu będzie utworzenie w holu … toalety przystosowanej do potrzeb osób niepełnosprawnych. W projekcie zaplanowano także instalację pod pętlę indukcyjną, która pomoże w odbiorze działań edukacyjnych osobom niesłyszącym. Pętla indukcyjna znajdować się będzie w punkcie obsługi klienta (sekretariat Muzeum). Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie spełniała wszelkie normy związane z dostępnością rezultatów projektu dla osób niepełnosprawnych. Poprawa dostępności zabytkowego zespołu synagogalnego we .., z dostosowaniem obiektów do potrzeb osób niepełnosprawnych, zapewni wzrost liczby odwiedzających i osób korzystających odpłatnie z zasobów oraz usług Muzeum, a realizacja celu głównego, jak i szczegółowych wpłynie pozytywnie na rozwój gospodarczy Muzeum oraz obszaru projektu. Realizowany projekt polegający na remoncie i modernizacji budynku … oraz terenów przyległych zabytkowego …, zakupie wyposażenia służy i będzie służył działalności gospodarczej opodatkowanej aktualnie 8% stawą VAT – jako wstęp do obiektów kulturalnych – poz. 64 i 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Również i w tym przypadku związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Efekty realizacji tego projektu Muzeum będzie wykorzystywało do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zarobkowych) oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj.:

A. Sprzedaż usług

1) Sprzedaż biletów wstępu do Muzeum (…)– stawka VAT 8%,

2) Sprzedaż usług przewodnika (…) - jeśli usługa jest łączona z biletami to stawka VAT 8%, jeśli sama opłata za przewodnika bez biletów to stawka VAT 23%,

3) Opłaty za warsztaty i lekcje muzealne połączone z opcją zwiedzania obiektów Muzeum (…) – stawka VAT 8%,

4) Sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych dla instytucji oraz osób prawnych, szczególnie podczas Festiwalu … (…) – stawka VAT 23%,

5) Opłaty za Jarmark festiwalowy za możliwość sprzedaży i wystawiania produktów podczas … (na straganach, w namiotach deptak przy Muzeum i tereny przyległe) – stawka VAT 23%,

6) Udostępnianie i użyczanie pomieszczeń, zbiorów czy sprzętu multimedialnego (…) – stawka VAT 23%,

B. Inne np. refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej (23%) i wody (8%) (przy robotach budowlanych w budynku …).

Inwestycje obecnie realizowane prowadzą do zwiększenia liczby zwiedzających. Ponoszone wydatki inwestycyjne w projektach mają konkretny cel do przyniesienia w przyszłości przychodów z tytułu właśnie udostępnienia Państwa odrestaurowanych zabytków na najwyższym, nowoczesnym poziomie dla zwiedzających. Efekty realizacji projektów, o których mowa powyżej służyć będą sprzedaży opodatkowanej. Muzeum planuje bowiem po odrestaurowaniu i gruntownym remoncie wnętrz obiektów oraz zakupie nowoczesnego technologicznie wyposażenia, aby odzyskać w minimalnej wartości poniesiony wkład finansowy w realizację projektu, wprowadzić od nowego roku 2023 opłaty wstępu na najważniejsze wydarzenie kulturalne Muzeum, miasta i regionu, tj. Festiwal … – stawka VAT 8%. Planowane wprowadzenie opłat wynika z sukcesywnie rosnącej inflacji - wzrostem cen towarów i usług oraz z wypracowanej od dwudziestu lat renomy Festiwalu, który służył promocji instytucji, a także zwiększeniu liczby zwiedzających. Planowana zmiana jest również wynikiem niewystarczających środków z budżetu JST otrzymywanych przez Muzeum na pokrycie kosztów działalności, które są uzupełniane przez kwoty uzyskiwane ze sprzedaży biletów.

Efekty realizowanych obecnie ww. projektów będą wykorzystywane przede wszystkim do celów prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej. Muzeum może i po realizacji projektów dalej będzie mogła przyporządkować w całości zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności gospodarczej opodatkowanej, co umożliwia pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. Muzeum jako podatnik VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z powodzeniem realizuje i będzie realizować zasadę ogólną wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, czyli przyporządkowania bezpośredniego wydatku do danego rodzaju dochodu.

Muzeum nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT, dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT. Czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jest bezpłatny wstęp do muzeów w jednym dniu tygodnia. Ustanowienie takiego dnia wymaga od Muzeum obowiązująca „Ustawa o muzeach” z dnia 21 listopada 1996 r. W przypadku Muzeum nie ma to jednak do końca zastosowania, ponieważ owszem jest wstęp wolny w poniedziałki, ale tylko i wyłącznie na wystawy stałe w Wielkiej Synagodze. Wystawy czasowe zwiedzane są za opłatą. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest obecnie odliczany. Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT (zadań/projektów z programów … czy innych instytucji otrzymanymi na dofinansowanie tylko i wyłącznie do imprez, wydarzeń bezpłatnych) są przyporządkowywane i po realizacji projektów nadal będą, do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. Cały VAT naliczony z faktur dotyczących zakupów przyporządkowanych do tych projektów jest i będzie księgowany w koszty oraz występuje w rejestrach zakupu NP w dokumentach FVZ lub w dokumentach DP poleceniach księgowania (bez rejestrów VAT) w kwotach brutto.

### Pytanie

Czy Muzeum, stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych („….” oraz „….”)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Muzeum, stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych („….” oraz „….”).

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Definicja działalności dla potrzeb VAT jest zatem dużo szersza niż w innych regulacjach np. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ust. 2 zaś brzmi: Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Czynności opodatkowane

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zakres odliczenia

Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym celu stosuje się tzw. współczynnik i prewspółczynnik odliczenia VAT.

Alokacja bezpośrednia wydatków

Muzeum przede wszystkim realizuje zasadę ogólną wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, czyli przyporządkowania bezpośredniego wydatku do danego rodzaju dochodu. Wobec tego, nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika ani współczynnika VAT i może odliczać VAT w pełni.

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum kierowało się licznymi interpretacjami pozytywnymi przyjmując opisaną w stanie faktycznym metodologię odliczania VAT. Fakt, iż Muzeum otrzymuje dotacje na opisane w stanie faktycznym Projekty (zwłaszcza remonty i modernizacje obiektów) nie przesądza automatycznie o tym, iż Muzeum powinno limitować odliczenie VAT od kosztów pokrytych dotacjami. Związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Również fakt wykonywania przez Muzeum zadań statutowych, nieodpłatnych (a więc nieopodatkowanych VAT) nie przesądza automatycznie o konieczności ograniczania odliczenia. Przepisy o VAT nie stanowią bowiem, że działalność statutowa nie może być jednocześnie działalnością gospodarczą. Jeżeli przyjąć takie rozumienie, to Muzeum w ogóle nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT, gdyż każde zadanie przez nie wykonywane musi miesić się w zadaniach statutowych (wynikających ze statutu regulującego działalność Muzeum, którym Muzeum jest związane prawnie).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nieistotne jest, czy jednostka podejmuje działania z opcją osiągania zysku i czy realnie go osiąga.

Jak wskazano w opisie stanu prawnego, znaczenie ma czy wykonywane są czynności opodatkowane (dostawy i usługi) – art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT oraz czy zakupy mają z nimi związek – art. 86 ustawy o VAT. Oba te warunki Muzeum spełnia. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że Muzeum w ogóle nie posiada statusu podatnika VAT. Muzeum posiadając możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku do poszczególnych rodzajów działalności i wyłączając w pełni wydatki związane z działalnością nieopodatkowaną – realizowane projekty na działania bieżące z … itp. jest zdania, iż w pełni stosuje się do zobowiązań podatnika wynikających z regulacji dotyczących rozliczeń VAT, gdzie w pierwszym rzędzie dokonuje się podziału swoich zakupów na ściśle związane z działalnością gospodarczą oraz na niezwiązane z tą działalnością.

Zastosowanie prewspółczynnika VAT metodą obrotową z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest w ww. przypadku niemożliwe, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż w obecnej sytuacji w jakiej znalazła się instytucja ta metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Muzeum i dokonywanych nabyć. Sytuacja pandemiczna związana z COVID-19 odniosła bardzo negatywny skutek na działalności Muzeum, przede wszystkim dlatego, iż Muzeum skupia się na działalności skierowanej dla sezonowych turystów. Obostrzenia i obowiązujące limity w stanie pandemii również nie zachęcały turystów do podróży, zwiedzania i korzystania z usług Muzeum. Ograniczenia przemieszczania się związane z wprowadzeniem stanu wyjątkowego na pograniczu polsko-białoruskim, w tym również we …także przyniosły bardzo niekorzystny wpływ na wysokość przychodów Muzeum i w efekcie Muzeum zanotowało ogromny ich spadek. Co najgorsze sytuacja niestety nie zmienia się na lepsze, a stan wyjątkowy został przedłużony do 30 czerwca 2022 r. Eskalacją najgorszego scenariusza obecnej sytuacji był wybuch wojny w Ukrainie. Niepewna sytuacja za granicą i wciąż negatywne skutki w strefie nadgranicznej w postaci minimalnych przychodów oraz realnych strat finansowych spowodowanych wojną niestety nie przyczyniają się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani stabilnego funkcjonowania instytucji Muzeum. Dochodzi jeszcze niestabilność globalnych rynków, wzrost inflacji i gwałtowny wzrost cen energii. Obecnie przychody Muzeum własne w roku 2021 wyniosły tylko 35.393,66 zł i nie odzwierciedlają w zupełności rzeczywistych możliwości, wobec tego powoływanie się na tą metodę przychodową jest nieprawidłowe i nieadekwatne do specyfiki prowadzonej przez Muzeum działalności.

Czynności nieodpłatne w Muzeach

Organizacja nieodpłatnych przedsięwzięć realizowanych przez instytucje kultury implikuje stosowanie prewspółczynnika do wszystkich wydatków, jednakże wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie. W przypadku Muzeum organizacja szlagierowej imprezy roku Festiwalu … i bezpłatnych wydarzeń około festiwalowych ma od 22 lat jasno postawiony cel promowania instytucji Muzeum i regionu. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję Muzeum, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług. Zdaniem Muzeum, prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Z uwagi na marginalny (raz w roku) udział wydarzeń czy projektów udostępnianych nieodpłatnie, lecz bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną - służą one także celom prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza tym w trakcie trwania imprez bezpłatnych cały czas udostępniany jest sklepik z pamiątkami, judaiką i wydawnictwami. Podczas imprez sprzedawane są też usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Przedsięwzięcia nieodpłatne typu np. \`(...)\`.. odbywające się pod koniec czerwca są realizowane w plenerze, na które jest wstęp wolny, a ich celem zwłaszcza jest promocja Muzeum, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z ofertą odpłatną Muzeum i zachęta do korzystania z usług Muzeum za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć, Muzeum nie odlicza VAT od zakupu materiałów i usług służących działaniom niepodlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie).

Również inwestycje obecnie realizowane prowadzą do zwiększenia liczby zwiedzających. Ponoszone wydatki inwestycyjne w projektach mają konkretny cel do przyniesienia w przyszłości przychodów z tytułu właśnie udostępnienia odrestaurowanych zabytków Muzeum na najwyższym, nowoczesnym poziomie dla zwiedzających. W ocenie Muzeum, usługi (imprezy) nieodpłatne świadczone są w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane w stanie faktycznym wniosku) z prowadzoną sprzedażą (opisaną w stanie faktycznym wniosku), Wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Dodatkowo podczas imprez, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy (jarmark) a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek, judaik i wydawnictw muzealnych.

Muzeum uważa, że przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska co do pełnego odliczenia VAT od wydatków na dwa prowadzone projekty. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek, judaik i wydawnictw muzealnych). Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Orzecznictwo sądowe

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 8 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 473/18. Muzeum, zdaniem NSA, może odliczyć cały VAT bez konieczności zastosowania tzw. prewspółczynnika. Sprawa dotyczyła działalności Muzeum, którego celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez: gromadzenie zbiorów w zakresie archeologii, historii, sztuki, etnografii, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwa oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych, zabezpieczenie i konserwacja muzealiów, urządzanie wystaw, prowadzenie działalności naukowo-badawczej, edukacyjnej i informacyjnej w zakresie dyscyplin objętych działaniem Muzeum, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów, prowadzenie działalności wydawniczej, współdziałanie z innymi instytucjami o podobnych celach, przyjmowanie zabytków w depozyt zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach, polegający na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum, organizowania usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum, usług turystycznych związanych z prowadzoną działalnością merytoryczną. W ocenie sądu, usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że podczas wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępniane są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas dwóch imprez, które opisało Muzeum w toku postępowania, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy, a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. W związku z powyższym brak jest, zdaniem WSA i NSA, podstaw do twierdzenia, że skarżący nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, odpłatny jest wstęp na sale wystawowe). W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że działalność Muzeum polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA uznał, iż Muzeum przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wykazało bowiem, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Rz 1027/16 wskazuje również na możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z organizacją bezpłatnych konferencji. Sąd argumentuje: „wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie nieodpłatne usługi Muzeum podejmuje w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dlatego w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u.”.

Na uwagę zasługuje też wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 528/17): „Usługa nieodpłatnego wstępu dla indywidualnych podmiotów związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej muzeum. W konsekwencji skoro muzeum nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza - to nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a VAT”.

Podobnie w:

· „wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 września 2017 r. (sygn. I SA/Bd 717/17). stwierdzono, że nieodpłatne czynności wykonywane przez muzeum, polegające na organizacji kursów kulturalnych, konferencji, szkoleń i pokazów, m.in. takich jak: Noc Muzeów, jarmark staroci i rękodzieła ludowego czy (\`(...)\`) wpisują się w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo że działania te pokrywają się z celami statutowymi muzeum. Podkreślono, że organizowanie tego typu nieodpłatnych imprez ma charakter działań promocyjnych i marketingowych, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie muzeum i jednocześnie uzyskanie dochodów ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych”;

· wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2574/16) wskazano, że: „Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję Wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność Wnioskodawcy. Jako przykład można wskazać koncerty niebiletowane, które z jednej strony promują działalność Wnioskodawcy a z drugiej strony realizują zadanie statutowe jak np. prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego”. Podkreślono, że instytucja kultury taka jak orkiestra promuje kulturę w ramach koncertów biletowanych (odpłatnych), a także podczas nieodpłatnych wydarzeń. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że „Organ nie przedstawił również argumentów przeciwnych wskazujących, że określone zadanie Wnioskodawcy nie może być realizowane w ramach działalności gospodarcze. Stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie jest konieczne.”

· wyroku WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 24 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 178/18) stwierdził, iż: „Brak działań nieodpłatnych (\`(...)\`) spowoduje, że Skarżący będzie słabiej rozpoznawalny na rynku instytucji kultury, a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji.”

Podsumowując, Muzeum uważa, iż jego stanowisko - iż stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych („….” oraz „…”) - jest wystarczająco udowodnione.

Zaś fakt organizowania nieodpłatnych wydarzeń (takich jak jarmarki, Święta w Muzeum, Festiwale …, koncerty, noc muzeów, \`(...)\`., testy wiedzy, warsztaty językowe, badania terenowe) nie wpływa na poziom tego odliczenia z uwagi na ich cel promocyjny, wspierający działalność gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy o VAT stanowi, że :

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy o VAT:

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

rozporządzenie wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Według § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia.

W przypadku natomiast wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to –– podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej podatnika. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, podatnik winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Następnie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 października 1996 r. o muzeach (Dz. U. 2022 r., poz. 385).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna (…) polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

Według art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach:

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy o muzeach:

Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Według art. 5 ust. 1 ustawy o muzeach:

Muzea mogą być tworzone przez ministrów i kierowników urzędów centralnych, jednostki samorządu terytorialnego, osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

Wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Jak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach:

Zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;

2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;

3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);

4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598);

5) dzieciom do lat 7;

6) weteranom i weteranom poszkodowanym.

Wskazać należy, że realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum. Taki obowiązek na muzeum został nałożony ustawą o muzeum i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Podstawowym celem działań muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W związku z powyższym działalność muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu.

Realizowane przez Państwo nieodpłatne czynności, tj.: nieodpłatny wstęp do Muzeum, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie będą działaniami stricte komercyjnymi (nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Państwo), ale również działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Państwo, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji Państwa celów statutowych.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że prowadzą Państwo działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT).

W konsekwencji należy wskazać, że – wbrew temu co Państwo twierdzą – wydatki inwestycyjne, objęte zakresem zadanego pytania, poniesione w związku z realizacją projektów pn. „….” oraz „….”, są/będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z realizacją ww. projektów jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu wydatków inwestycyjnych, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT nie będzie Państwu przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki inwestycyjne, objęte zakresem zadanego pytania, poniesione w związku z realizacją ww. projektów, nie są/nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT.

W sytuacji gdy Państwo nie będą w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), powinni Państwo ustalić kwotę podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

A zatem stwierdzić należy, że Państwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, objętych zakresem zadanego pytania, poniesionych w związku z realizacją ww. projektów w części, w jakiej podatek ten związany jest/będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Państwo mogą/będą mogli zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że powołane przez Państwa w pytaniu przepisy art. 90 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano wyżej przepisy art. 90 ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast z uwagi na brak występowania w Państwa przypadku czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, to przepisy art. 90 ustawy o VAT nie dotyczą przedmiotowej sprawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).