Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1532/15-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing (USA, Kanada).
Słowa kluczowe: Kanada; programy; przychód-przychody z innych źródeł; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej źródła, momentu i sposobu przeliczenia przychodów, określenia kosztów, braku zastosowania zwolnienia, terminu zapłaty podatku i zastosowania formularza PIT-36,
*   **nieprawidłowe** w w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Programy internetowe typu Revenue Sharing działają w internecie i mają zasięg globalny. Umieszczane są one najczęściej na zagranicznych serwerach, tj. amerykańskich, kanadyjskich oraz w innych krajach. Programy te nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex itp.) a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwie w programie wielu tysięcy ludzi na świecie. Zysk ten jest podzielony pomiędzy wszystkich użytkowników programu wedle określonych zasad. Forma umowy z programami jest zgoda na warunki zasady (terms of service).

W wymienionych powyżej warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nieinwestycyjnym charakterze programu, co jak sądzi Wnioskodawca, wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nich jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Programy tego typu nie są również piramidami finansowymi, gdyż nie wymagają od swoich uczestników rekrutacji nowych członków (choć posiadają także program referencyjny i dają prowizje za taką działalność) a uzyskany przez uczestników dochód nie zależy stricte od liczby pozyskanych klientów, w głównie od inwestycji uczestników i reklamy programu.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w programach polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracanie tą kwotą, wewnątrz programu. Po przelaniu pieniędzy do programu Wnioskodawca zakupuje jednostki reklamowe (zwane pakietami reklamowymi) i generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy. Programy działają wedle ściśle określonych zasad ( każdy program ma swoje zasady i użytkownik je akceptuje podczas rejestracji) i po określonym czasie administratorzy programów wypłacają uczestników wypracowany zysk.

Uzyskany zysk z programu Wnioskodawca wypłaca na procesor płatniczy, a potem na konto bankowe w Polsce. Nieliczne programy posiadają również możliwość wypłaty bezpośrednio na konto w Polsce lub bezpośrednio na kartę płatniczą.

Inwestując pieniądze w tego typu programach Wnioskodawca kupuje np. pakiet reklam funkcjonujących w internecie przez określony czas, a firma dzieli się z użytkownikami (w tym z Wnioskodawcą ) zyskiem z takiego obrotu. Udział Wnioskodawcy w tego typu programach nie wiąże się ze sprzedażą ani dystrybucją żadnych „fizycznych” towarów lub produktów. Dochód uzyskiwany w tych programach lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD ), czyli w e-procesorach płatniczych typu: paypal, payza solidtrustpay itd.) i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na pln. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy uzyskany dochód z programów typu „Revenue Sharing” jest dochodem z zysków kapitałowych czy zyskiem z zagranicy?
2.  W jaki sposób można umieścić go w zeznaniu podatkowym, jakiego formularza należy użyć?
3.  Czy obowiązek podatkowy następuje w momencie gdy ewentualny dochód trafi na konto u pośrednika finansowego ( procesor płatniczy typu Paypal) czy też dopiero wtedy gdy trafia po przewalutowaniu na konto bankowe w kraju użytkownika programu?
4.  W jaki sposób należy dokonać wyliczenia należnego podatku, kiedy powstaje obowiązek jego opłacenia oraz co jest kosztem uzyskania przychodu?
5.  Czy wyciąg z procesora płatniczego typu paypal mogą być dowodem osiągniętych zysków?
6.  Jakiego typu podatkowe dokumenty należy zabezpieczyć na wypadek ewentualnej kontroli Urzędu Skarbowego?
7.  Czy dochód z tego typu programów jest sumowany z dochodami uzyskanymi z tytułu umowy o pracę w Polsce?
8.  Czy istnieje jakaś kwota zwolniona od podatku z tego typu dochodami?
9.  Czy jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychody w danym roku rozliczeniowym to należy składać druk PIT?

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań Nr 1-4 oraz 7-9. W zakresie pytań Nr 5 i Nr 6 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Dochód z tego typu programów nie jest dochodem z zysków kapitałowych gdyż nie powstaje z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.) a zysk programy wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Ponadto, firmy w umowie członkowskiej wyraźnie wskazują, że ich działalność nie jest działalnością inwestycyjną, franczyzą lub możliwością zatrudnienia oraz ostrzegają, że nie ma żadnej formy gwarancji, że część lub całość może być utracona. Wnioskodawca sądzi, że ten dochód jest dochodem uzyskanym z zagranicy, gdyż firmy te działają poza granicami Polski i mają charakter globalny.

Ad 2

Dochód z tego typu programów należałoby rozliczyć na druku PIT- 36 jako uzyskany przychód ze źródeł przychodów położonych za granicą.

Ad 3

Obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty pieniędzy z programu na e-procesor płatniczy. Jest on z reguły wyrażony w USD lub EURO dlatego do obliczenia kwoty przychodu należy zastosować kurs NBP z dnia poprzedzającego wpłynięcie pieniędzy na e-procesor.

Ad 4

Na druku PIT- 36 w polu nr 79 z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu, kosztami uzyskania byłaby kwota wpłacona do programów. Kwotą do opodatkowania byłaby kwota dochodu, a podatek wynosiłby 19% tej kwoty. Ww. druk uczestnicy (w tym Wnioskodawca) wypełniają raz w roku, sumując przychody z całego roku trafiające na jego e-procesor płatniczy. Obowiązek zapłaty jest do 30 kwietnia za rok poprzedni.

Ad 7

Zysk z tego programu nie jest wliczany w dochody uzyskiwane w Polsce z tytułu umowy o pracę. A PIT- 36 jest składany niezależnie.

Ad 8

Nie istnieje kwota zwolniona od podatku.

Ad 9

Jeżeli kwota wpłacona od programów jest wyższa niż zyski z programów, uczestnicy (w tym Wnioskodawca) nie mają obowiązku składania druku PIT za dany rok, gdyż koszty uzyskania przekroczyłyby przychód.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni uzyskuje dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach, głównie w Stanach Zjednoczonych (USA) i Kanadzie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz umowy z dnia 14 maja 2012 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2013 r., poz. 1372).

Odnosząc się do dochodów uzyskanych z USA, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z uwagi na to, że osiągany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, że ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy.

Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasadę tę stosuje również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).

Natomiast w odniesieniu do dochodu otrzymanego przez Wnioskodawczynię z Kanady wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy polsko-kanadyjskiej, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu innego niż dochód z majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca taki dochód, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony i gdy prawo lub majątek, z tytułu którego dochód jest wypłacany, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji i powstanie w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing z Kanady podlegał będzie opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Kanadzie.

Wówczas podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 lit. a) i c) polsko-kanadyjskiej umowy. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b); jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułu 6 ustęp 4, artykułów 10, 11, 12 lub 13 lub artykułu 20 ustęp 4, mogą być opodatkowane w Kanadzie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Kanadzie,
2.  jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W przypadku osiągania przez Wnioskodawczynię dochodów podlegających opodatkowaniu na terenie Polski, należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 21 ust. 1 lit. a) w powiązaniu z lit. c) ww. Konwencji w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji podatek określa się stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przedstawioną w powyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadę opodatkowania - stosuje się wyłącznie w przypadku, jeśli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach lub korzystając z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. z małżonkiem.

Zatem, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody z Kanady podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ww. umowy, tj. w Kanadzie i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 21 ust. 1 lit. a) i c) cyt. umowy polsko-kanadyjskiej w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię (mającą miejsce zamieszkania w Polsce) z USA na podstawie polsko-amerykańskiej umowy, będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 ww. umowy. W Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując metodę proporcjonalnego odliczenia, na podstawie w art. 20 ust. 1 ww. umowy w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię (mającą miejsce zamieszkania w Polsce) z Kanady, na podstawie polsko-kanadyjskiej umowy, będzie podlegała opodatkowaniu zarówno w Polsce jaki i w Kanadzie, na podstawi art. 20 ust. 1 i ust. 3 polsko-kanadyjskiej umowy. W Polsce podwójnego opodatkowania należy uniknąć stosując metodę wyłączenia z progresją, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a) i c) ww. umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w związku z uzyskaniem innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach, odliczenie podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2015 z Polski, Kanady i USA, będzie wyglądać następująco:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (Polska i USA) dodaje się dochody zwolnione od tego podatku (Kanada) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
    *   w celu obliczenia ww. stopy procentowej należy: kwotę podatku obliczonego według skali zgodnie z pkt 1 podzielić przez sumę dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zwolnionych od tego podatku (Polska, USA, Kanada), a następnie pomnożyć przez 100;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (Polska, USA);
4.  podatek obliczony zgodnie z pkt 3 pomniejsza się o podatek zapłacony za granicą,
    *   odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonej przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym;
    *   w celu obliczenia ww. limitu należy: kwotę podatku obliczonego według skali od łącznych dochodów podlegających opodatkowaniu (Polska, USA) należy pomnożyć przez kwotę dochodu uzyskanego za granicą (USA), a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodu podlegającego opodatkowaniu (Polska, USA).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że programy internetowe typu revenue sharing nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na świecie. Formą umowy z programami jest zgoda na Warunki i Zasady (Term and Conditions). W wymienionych powyżej warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nieinwestycyjnym charakterze programu, co jak sądzi Wnioskodawczyni, wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nich jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Programy tego typu nie są również piramidami finansowymi, gdyż nie wymagają od swoich uczestników rekrutacji nowych członków (choć posiadają także program referencyjny i dają prowizję za taką działalność) a uzyskany przez uczestników dochód nie zależy stricte od liczby pozyskanych klientów, a głównie od inwestycji uczestników i reklamy programu.

Uczestnictwo Wnioskodawczyni w programach polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracanie tą kwotą, wewnątrz programu. Po przelaniu pieniędzy do programu Wnioskodawczyni zakupuje jednostki reklamowe (zwane pakietami reklamowymi) i generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy.

Inwestując pieniądze w tego typu programach Wnioskodawczyni kupuje np. pakiet reklam funkcjonujących w Internecie przez określony czas, a firma dzieli się z użytkownikami (w tym z Wnioskodawczynią) zyskiem z takiego obrotu. Udział Wnioskodawcy w tego typu programach nie wiąże się ze sprzedażą ani dystrybucją żadnych „fizycznych” towarów lub produktów.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że kapitały pieniężne nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez nią z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych. W szczególności nie jest to przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy gdzie mowa jest o odsetkach od środków w innych formach inwestowania. Wnioskodawczyni nie uzyskuje bowiem odsetek od zainwestowanych środków. Wobec tego przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Z treści przepis art. 20 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca dla ww. kategorii przychodów, w art. 21 (zwolnienia) powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidział żadnego zwolnienia, dlatego też podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 20 cyt. ustawy.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawczynię kosztów należy zauważyć, że kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

Wnioskodawczyni we wniosku wskazuje, że kosztami uzyskania byłaby kwota wpłacona do programów. Jeżeli zatem poniesienie ww. kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, że są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Przy czym to Wnioskodawczyni obowiązana jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego.

Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazała, że wyliczenia należnego podatku należy dokonać na druku PIT-36 w polu nr 79, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania byłaby kwota wpłacona do programów. Kwotą do opodatkowania byłaby kwota dochodu, a podatek wynosiłby 19% tej kwoty. Ww. druk należy wypełnić raz w roku, sumując przychody z całego roku trafiające na konto e-procesora płatniczego lub kartę płatniczą należącą do Wnioskodawcy. Obowiązek zapłaty jest do 30 kwietnia za rok poprzedni.

Należy wyjaśnić, że dochód (z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów) uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w programach internetowych z Kanady, Wnioskodawczyni powinna wykazać w pozycji 182 w części H zeznania PIT-36 składanym za 2015 r. Natomiast przychód, koszty oraz dochód z tytułu uczestnictwa w programach internetowych z USA powinny być wykazane w pozycjach 85-87 w części D.1. zeznania PIT-36.

Z tytułu dochodów uzyskanych za granicą na podatniku ciąży również obowiązek złożenia załączników PIT/ZG (odrębnie dla każdego państwa, z którego uzyskuje się dochody). Dochód uzyskany z Kanady wykazuje się w pozycji 23 załącznika PIT/ZG, natomiast dochód uzyskany z USA w pozycji 24 przedmiotowego załącznika.

Konsekwencją powyższego jest spoczywający na Wnioskodawczyni, jako osobie osiągającej omawiany przychód, obowiązek wykazania go (wraz z osiągniętymi przychodami z tytułu umowy o pracę w Polsce) w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36 wraz z załącznikami PIT/ZG osobno dla każdego z państw zagranicznych) składanym za dany rok podatkowy i zastosowania do tych dochodów odpowiednio metody wyłączenia z progresją (Kanada) i metody proporcjonalnego odliczenia (USA). W trakcie roku podatkowego nie ciążą na Wnioskodawczyni obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego dotyczy rozliczenie. Natomiast w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię straty z programów internetowych, wówczas nie ma obowiązku składania załącznika PIT/ZG.

W kwestii druku formularza zeznania rocznego uwzględniającego przychody uzyskane za granicą należy zauważyć, że formularz PIT-36 jest przeznaczony dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 cyt. ustawy i którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów:

1.  prowadzili:
    *   pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,
    *   działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,
2.  uzyskali przychody:
    *   z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub z innych umów o podobnym charakterze, opodatkowane na ogólnych zasadach,
    *   od których byli obowiązani samodzielnie opłacać zaliczki na podatek,
    *   ze źródeł przychodów położonych za granicą,
    *   z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek,
3.  korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 44 ust. 7a ustawy (tzw. kredyt podatkowy),
4.  są obowiązani dokonać doliczenia na podstawie art. 44 ust. 7f ustawy,
5.  są obowiązani doliczyć do swoich dochodów dochody małoletnich dzieci,
6.  obniżają dochód o straty z lat ubiegłych,
7.  wykazują należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika,
8.  wykazują należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30e ustawy.

Oznacza to, że druk PIT-36 przeznaczony jest generalnie dla osób osiągających dochody ze źródeł położonych za granicą (tak jak w sytuacji Wnioskodawczyni). Jednak w przypadku gdy osoba osiągająca ww. przychody osiąga również inne przychody opodatkowane według skali podatkowej (np. przychody ze stosunku pracy) powinna złożyć jedno zeznanie na druku PIT-36 i wykazać w nim przychody ze stosunku pracy (poz. 43 do 47) oraz przychody – jak w przypadku Wnioskodawczyni - uzyskiwane z USA jako przychody z innych źródeł (poz. 85 do 89), zsumować osiągnięte dochody i obliczyć podatek według stopy procentowej ustalonej przy uwzględnieniu dochodów uzyskanych z Kanady, które należy wykazać w pozycji 182 części H deklaracji PIT-36.

Należy zauważyć, że jeżeli poniesione przez Wnioskodawczynię koszty uzyskania przychodu z ww. źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica – w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu), natomiast powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Oznacza to, że nie można przychodów np. ze stosunku pracy pomniejszać o stratę z innego źródła przychodów. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że jeśli koszty przewyższą przychody nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego. Zeznanie jest bowiem zeznaniem o wysokości dochodu (poniesionej straty).

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że dochód uzyskiwany przez nią, za pośrednictwem programów typu revenue sharing, lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD), czyli w e-procesorach płatniczych i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce.

Z powyższego wynika, że momentem powstania przychodu podatkowego – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni – jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w USD) na konto Wnioskodawczyni w procesorze płatniczym lub na kartę płatniczą.

Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawczyni w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. transferując je na swoje konto bankowe w Polsce.

Ustalenie przez Wnioskodawczynię wysokości uzyskanego przychodu w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 Ustawy).

Reasumując, należy stwierdzić, że:

*   przychód (dochód) uzyskany z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   ww. przychód (dochód) należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36, a dochód w załączniku PIT/ZG (osobno dla każdego z państw zagranicznych) składanym za dany rok podatkowy, z zastosowania do tych dochodów odpowiednich metod unikania podwójnego opodatkowania;
*   momentem powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing jest moment wpłaty przez administratorów programów, środków pieniężnych na konto Wnioskodawczyni w procesorze płatniczym lub na kartę płatniczą;
*   dochód (z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów) uzyskany z USA należy wykazać w pozycji 87 deklaracji PIT-36 jako dochód z innych źródeł następnie zsumować osiągnięte dochody z Polski i USA i od tych dochodów obliczyć podatek według stopy procentowej ustalonej przy uwzględnieniu dochodów uzyskanych z Kanady, które należy wykazać w pozycji 182 części H deklaracji PIT-36. Następnie tak obliczony podatek pomniejsza się o ewentualny podatek zapłacony w USA. Do dnia 30 kwietnia 2016 r. należy złożyć deklarację PIT-36 wraz z załącznikami PIT/ZG oraz uiścić należny podatek. Kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie mogą być kwoty wpłacone do programów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach.
*   z dochodami uzyskanymi z tytułu umowy o pracę w Polsce należy wykazać w jednym zeznaniu podatkowym PIT-36 razem z dochodami uzyskanym w Polsce z tytułu umowy o pracę;
*   dla ww. kategorii przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie przewidział żadnego zwolnienia;
*   jeżeli koszty uzyskania przychodu przewyższą przychody Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia zeznania PIT-36, nie składa natomiast załącznika PIT/ZG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.