Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1051/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-16
Teza: Czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank, gdzie na mocy odpowiednich przepisów K.c. należności uboczne będą dzielić los należności głównej i przejdą tym samym na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego za cenę niższą od wartości niespłaconej części udzielonych (kredytów) pożyczek, całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank obejmującej obok należności głównej także należności uboczne, całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank obejmującej obok należności głównej także należności uboczne, całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej jako: „Prawo bankowe").

W ramach prowadzonej działalności Bank udziela klientom oprocentowanych kredytów i pożyczek. W przypadku pewnej części udzielonych kredytów (pożyczek) kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) nie wywiązują się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy (kredytu) pożyczki, w szczególności zaprzestają dokonywania spłat rat kredytu (pożyczki) w ustalonych terminach. W konsekwencji Bank ponosi ekonomiczną stratę w związku z brakiem zwrotu kwot udzielonych kredytów (pożyczek).

W celu zminimalizowania takich strat Bank zamierza dokonać zbycia własnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), a nie spłaconych w terminie, na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z art. 92a ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, w związku z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej jako: „K.C."). W opisany powyżej sposób Bank planuje odzyskać przynajmniej części kwot wydatkowanych na udzielenie kredytów (pożyczek) klientom.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Bankiem i funduszem sekurytyzacyjnym będą wierzytelności z tytułu niespłaconej części kapitału kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank. Do pozostałych należności związanych ze zbywanymi wierzytelnościami kredytowymi (pożyczkowymi), w tym do należnych odsetek, zastosowanie będą miały natomiast odpowiednie przepisy K.C, w tym art. 509 § 2 K.C, to znaczy przejdą one z mocy prawa. Na podstawie planowanej umowy, w zamian za wierzytelności uprawniające do otrzymania zwrotu niespłaconej części kapitału kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank, fundusz sekurytyzacyjny zobowiązany będzie zapłacić ustaloną cenę nabycia. Cena będzie określona jako jedna kwota za całą wierzytelność wraz ze związanymi z nią pożytkami, w tym odsetkami, bez rozdzielania jej na część za kapitał oraz za odsetki. Ze względu na fakt, że planowana sprzedaż będzie dotyczyła wierzytelności przeterminowanych, cena z tytułu sprzedaży tych wierzytelności uzyskana przez Bank będzie niższa od kwoty niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek).

Bank informuje, że w odniesieniu do Banku została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-502/10/JD, w uzasadnieniu której Dyrektor stwierdził, iż: „z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem przyszłej umowy przelewu wierzytelności, zawartej pomiędzy Bankiem a Funduszem Sekurytyzacyjnym, będzie przelew niespłaconych przez klientów wierzytelności tylko w części kapitałowej. Jeżeli więc roszczenie o odsetki może być samodzielnym przedmiotem obrotu, to korzystając z zasady swobody umów strony mogą tak ukształtować stosunek prawny, iż przedmiotem umowy zawartej na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego może być wyłącznie „należność główna" (w przedstawionym stanie faktycznym wartość kapitału kredytu). Jeżeli zatem w istocie przedmiotem tej umowy będą wyłącznie wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu, stanowisko Banku uznać należy za prawidłowe".

Odmiennie niż stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2010 r., w stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku, należności uboczne nie zostaną wyłączone z przedmiotu umowy, lecz przejdą na fundusz sekurytyzacyjny z mocy prawa na podstawie art. 509 § 2 K.c. Natomiast w umowie zostanie ustalona jedna cena, która będzie poniżej wartości niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank, gdzie na mocy odpowiednich przepisów K.c. należności uboczne będą dzielić los należności głównej i przejdą tym samym na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego za cenę niższą od wartości niespłaconej części udzielonych (kredytów) pożyczek, całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Banku, zgodnie z art. 69 ustawy Prawo bankowe, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Natomiast zgodnie z art. 720 K.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na podstawie powyższych przepisów, zarówno w przypadku umowy kredytu, jak i umowy pożyczki po stronie Banku jako kredytodawcy (pożyczkodawcy), powstaje roszczenie o zwrot udzielonego kapitału kredytu (pożyczki), w terminie określonym w umowie kredytu (pożyczki). Obok wierzytelności głównej po stronie Banku powstają też należności uboczne (akcesoryjne) w postaci wierzytelności o zapłatę uzgodnionych odsetek lub prowizji. Zgodnie z art. 92a ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, Bank jako inicjator może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności. Jednocześnie, zgodnie z art. 509 K.C., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W świetle powyższych przepisów, Bank ma prawo do zbycia swoich wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych klientom na podstawie umowy przelewu wierzytelności, nie rozstrzygając umownie o skutkach dla należności ubocznych wynikających ze zbycia należności głównej. Wraz z wierzytelnością główną na fundusz sekurytyzacyjny przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli cena za zbywane wierzytelności jest niższa od wartości kapitału kredytów (pożyczek) całość ceny uzyskanej przez Bank z tytułu sprzedaży wierzytelności powinna być uznana za należność z tytułu zbycia kapitału udzielonych kredytów (pożyczek). Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy cena płacona przez fundusz sekurytyzacyjny Bankowi będzie dotyczyła jedynie wierzytelności do niespłaconej przez klientów części kapitału kredytów (pożyczek). Należy podkreślić, że Bank w związku ze zbyciem takich wierzytelności nie osiągnie dochodu, lecz uzyskując cenę niższą od wartości kapitału kredytów (pożyczek) pokryje jedynie w części stratę jaką poniósł udzielając kredytu, którego kapitał nie został mu w całości zwrócony.

Rozliczenie transakcji sekurytyzacyjnej obrazuje poniższe uproszczone wyliczenie:

*   Bank poniósł wydatek na udzielenie kredytu w wysokości 100,
*   odsetki jakie zostały naliczone od wartości kapitału 10,
*   Bank dokonał zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności kredytowej za cenę 20 (20-100 = -80).

Cena sprzedaży całej wierzytelności nie przekracza kwoty kapitału, zatem w całości nie stanowi dla Banku przychodu podatkowego, stosowanie do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o pdop, w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Należy podkreślić, że przedmiotem umowy o przelew wierzytelności będą wierzytelności Banku z tytułu części niespłaconych kredytów (pożyczek). Cena za przelew wierzytelności zostanie ustalona poniżej wartości niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek). Natomiast odsetki nie będą przedmiotem uregulowania umownego pomiędzy stronami, natomiast z mocy prawa przejdą na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanej sytuacji, zdaniem Banku, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). W opinii Banku, literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ma on zastosowanie, jeżeli wskutek przelewu wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego bank uzyskuje kwotę przekraczającą wartość niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek).

Mając na uwadze powyższe, przepis art. 12 ust. 4e ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Bank uzyskuje kwotę poniżej niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek), natomiast umowa przelewu wierzytelności stanowi wyłącznie o przelewie wierzytelności z tytułu niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek). Skoro powołany przepis nie ma zastosowania, cała kwota uzyskiwana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego powinna zostać uznana za cenę nabycia wierzytelności z tytułu kapitału udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek).

Na takim stanowisku stanął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2009 r., Nr IPPB3/423-23/09-2/JB. Organ podatkowy w całości podzielił stanowisko podatnika, potwierdzając, iż „jeżeli na podstawie umowy której przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek (tj. wierzytelności o zwrot kapitału udzielnych kredytów/pożyczek) Bank zbędzie takie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego za cenę niższą niż wysokość niespłaconej części tych kredytów/pożyczek, wówczas kwota uzyskana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu zbycia przeterminowanych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

Podsumowując, jeżeli na podstawie umowy z funduszem sekurytyzacyjnym, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), Bank zbędzie takie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, natomiast wierzytelności z tytułu należności ubocznych przejdą na fundusz z mocy prawa, wówczas, jeżeli kwota wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) uzyskana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu zbycia przeterminowanych wierzytelności nie przekroczy niespłaconej części tych kredytów (pożyczek), kwota ta nie będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytazycyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4e tej ustawy, zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zamierza zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym umowę na mocy której przeniesione zostaną wierzytelności z tytułu niespłaconej części kapitału kredytów (pożyczek). Przedmiotem umowy będą także należności uboczne (odsetki, prowizja), które przejdą na fundusz sekurytyzacyjny z mocy prawa na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podkreślono, że w umowie zostanie ustalona jedna cena, która będzie poniżej wartości niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek) obejmująca całą wierzytelność wraz ze związanymi z nią pożytkami.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia wierzytelności wieloskładnikowej, kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne elementy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie wskazując jednakże jak ustalić proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokajania. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów w tym: z kapitału kredytu (pożyczki) oraz odsetek.

Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Reasumując należy stwierdzić, że dyspozycją powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są tylko te wartości, które dotyczą kwoty głównej niespłaconej części kredytów (pożyczek).

Stanowisko Banku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.