Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-18/15-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Uznanie nieruchomości za niezabudowane tereny budowlane oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-rozbiórka budynku; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 2 lutego 2015 r., do Biura KIP w Lesznie 4 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieruchomości za niezabudowane tereny budowlane oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieruchomości za niezabudowane tereny budowlane oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek o nr 50/33 i nr 50/32, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz 50/30 i 50/31, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczysta. Działki nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i nr 50/31 powstały z podziału odpowiednio działek nr 50/22 i 50/21.

Obecny Użytkownik Wieczysty uzyskał uprzednio decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości obejmującej działki nr 40/2, 40/8, 42/1, 50/20, 50/21, 50/22, 50/23, 50/26. Decyzja obejmuje zatem również nieruchomość będącą przedmiotem transakcji. Z decyzji wynika, że nieruchomość stanowi tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Pierwotnie na Nieruchomości posadowione były budynki i budowle o charakterze przemysłowym. W związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, Sprzedający podjął działania celem dokonania wyburzeń. Prace wyburzeniowe nie zostały wykonane w całości, a na działkach tych lub na ich części znajdują się pozostałości budynków i budowli, zarówno nad, jak i pod powierzchnią gruntu.

Zważywszy na okoliczność, że Spółka jest zainteresowana realizacją na nieruchomości inwestycji w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego z funkcjami usługowymi w parterze, docelowo wszystkie, pozostałe fragmenty budynków znajdujące się na nieruchomości zostaną wyburzone. Według planów Spółki lokale mieszkalne i usługowe wybudowane w ramach inwestycji na nieruchomości będą zbywane odbiorcom docelowym. Sprzedaż zostanie opodatkowana podatkiem VAT.

Po nabyciu nieruchomości Spółka zleci przygotowanie koncepcji architektonicznej uwzględniającej powyższe wytyczne. Spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, spełniającej powyższe parametry, a której zakres nie jest do pogodzenia z już pozostałościami starej zabudowy znajdującymi się na nieruchomości.

Po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy, Spółka będzie kontynuowała proces projektowania oraz przystąpi niezwłocznie do zakończenia prac wyburzeniowych, mających na celu całkowitą likwidację pozostałych fragmentów starej zabudowy.

Dla opisanej nieruchomości brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Prace wyburzeniowe położonych na ww. nieruchomościach fragmentów budynków lub budowli, zarówno nad jak i pod powierzchnią gruntu, nie wymagają założenia dziennika rozbiórki i realizowane będą w ramach budowy jako prace przygotowawcze i ziemne.

Wnioskodawca oświadcza, że fragmenty budynków i budowli, zarówno nad, jak i pod powierzchnią gruntu usytuowanych na ww. nieruchomościach zostaną wyburzone z całą pewnością po dacie planowanego zakupu przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zainteresowany podkreśla, że wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości z racji rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz jego planów inwestycyjnych jest w przypadku zakupu nieruchomości okolicznością pewną.

Ekonomiczna treść transakcji, tj. fakt, że z punktu widzenia Spółki celem jest nabycie działek, a nie budynków posadowionych na nich, znajduje odzwierciedlenie w następujących okolicznościach:

1.  Spółka zleci sporządzenie i uzyska koncepcję zabudowy mieszkaniowej na działkach, które mają być przedmiotem transakcji, która zakłada uprzednią całkowitą likwidację znajdujących się na nieruchomości fragmentów starej zabudowy;
2.  Kalkulacja ceny nabycia przedmiotowych działek nie uwzględnia istniejących fragmentów budynków i budowli jako elementów cenotwórczych ceny nabycia działek; cena, która zostanie zapłacona przez Spółkę za przedmiotową nieruchomość będzie odzwierciedlać plany Spółki dotyczące zrealizowania na nieruchomości zabudowy wielorodzinnej. Pozostawienie na nieruchomości jakichkolwiek istniejących budynków i budowli wykluczałoby realizację planów Spółki, a co za tym idzie byłoby całkowicie pozbawione dla niej uzasadnienia ekonomicznego.
3.  Koszty dokonania rozbiórki istniejących fragmentów budynków i budowli na przedmiotowych działkach zostaną uwzględnione jako element zmniejszający cenę nabycia działek.

Wnioskodawca oświadcza, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek o nr: 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i 50/31 będące przedmiotem sprzedaży było wykorzystywane przez Sprzedającego – obecnego użytkownika wieczystego – wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej;
2.  Sprzedającemu – obecnemu użytkownikowi wieczystemu – nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości, ponieważ nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na fakt, że na ww. nieruchomości znajdowały się budynki, które zostały wyburzone przez obecnego użytkownika wieczystego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przedmiotowe działki będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych działek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowe działki będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych działek.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Z tego wynika, że dla potrzeb ustawy o VAT:

1.  istnieją kategorie terenów niezabudowanych i zabudowanych, które są odmiennie traktowane;
2.  w ramach kategorii terenów niezabudowanych istnieje kategoria terenów budowlanych, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT stawką 23%.

W związku z tym należy zwrócić uwagę, że brak jest w ustawie o VAT definicji terenów niezabudowanych, jak i definicji terenów zabudowanych, które są kluczowe dla odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania.

W tym świetle należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zwolnienia od VAT przewidziane w Dyrektywie 2006/112 (a wcześniej w VI Dyrektywie) stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI Dyrektywę (której następczynią jest Dyrektywa 2006/112). Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku z dnia 26 marca 1987 r., sygn. C-235/85 czy w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. C-407/07. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że definicja terenu niezabudowanego czy też zabudowanego nie może być oparta o krajowe przepisy dotyczące tych kwestii, czy też o krajowe rozumienie tych pojęć dla potrzeb innych przepisów.

Ponadto, jak również wynika z orzecznictwa TSUE, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do uniemożliwienia realizacji celów przez nie (owe zwolnienia) zakładanych. Takie stanowisko TSUE zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. C-326/11, w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. C-357/07 oraz w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. C-407/07.

Na powyższym tle ukształtowało się orzecznictwo TSUE w myśl którego kluczowy, również w odniesieniu do dostawy nieruchomości z posadowionymi na nich budynkami, jest ekonomiczny cel transakcji.

W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przedmiotem rozstrzygania był stan faktyczny, w którym przedmiotem dostawy był teren z posadowionym na nim budynkiem, w odniesieniu do którego rozpoczęto prace rozbiórkowe przed datą dostawy (lecz ich nie zakończono i nie osiągnęły one zaawansowanego stopnia). Władze holenderskie podnosiły w tym kontekście, że w razie dokonania dostawy przed momentem, w którym budynek zostanie całkowicie usunięty, należy uznawać, że w istocie przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem. TSUE w całości odrzucił takie uproszczone rozumowanie, w szczególności zwracając uwagę, że „ekonomicznym celem transakcji było dostarczenie terenu gotowego do zabudowy”, jak również zwracając uwagę, że grunt z posadowionym budynkiem był dla nabywcy ekonomicznie nieużyteczny i dopiero fakt rozbiórki budynku czynił go (ów grunt) ekonomicznie użytecznym. Finalnie TSUE rozstrzygnął, że rzeczony grunt należy potraktować jako niezabudowany.

Powyższe rozumienie tez wyroku Don Bosco zostało zresztą potwierdzone w uzasadnieniu do wyroku C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV.

W sprawie C-453/11 Woningstichting Maasdriel przedmiotem rozstrzygania była dostawa gruntu, na którym przed jego dostawą, był posadowiony budynek oraz parking. W związku z zamiarem nabywcy wybudowania nowego budynku, zbywca usunął rzeczony budynek z terenu będącego przedmiotem dostawy, ale do daty dostawy nie usunął parkingu (parking w dacie dostawy pozostawał w użytku, czyli nawet nie przygotowano jego likwidacji). Oznacza to, że w momencie dostawy teren fizycznie był zabudowany parkingiem.

Niemniej, władze holenderskie nie miały wątpliwości, że teren należy potraktować jako niezabudowany, skoro strony umowy uzgodniły, że celem nabywcy jest nabycie gruntu bez budynków czy budowli, a parking miał zostać zlikwidowany w terminie późniejszym (po dostawie). Przedmiotem pytania przedstawionego do rozstrzygnięcia przez TSUE była kwestia tego czy przedmiotowy teren należało uznać za grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy 2006/112.

Przede wszystkim należy podkreślić, że TSUE nie zakwestionował prawidłowości rozumowania władz holenderskich w zakresie uznania terenu za niezabudowany, a niewątpliwie musiałby to uczynić, gdyby się z tym rozumowaniem nie zgadzał. Gdyby TSUE z rozumowaniem władz holenderskich się nie zgadzał, to musiałby uznać ów grunt za zabudowany, a to z kolei wykluczałoby sensowność rozważań w kwestii tego czy przedmiotowy grunt był budowlany.

Poza potwierdzeniem stanowiska wyrażonego już w orzeczeniu Don Bosco (o którym mowa powyżej), zgodnie z którym kluczowy jest ekonomiczny cel transakcji, a nie to czy fizycznie w momencie dostawy na gruncie jest posadowiona budowla czy budynek, TSUE potwierdził również, że zamiar stron, o ile znajduje wraz w obiektywnych przesłankach, jest istotną okolicznością, która może kształtować opodatkowanie transakcji.

Powyższe tezy znalazły również potwierdzenie w wyroku C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV.

Należy również wskazać, że powyższe wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE zostały również recypowane w krajowym orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11, w którym czytamy m.in. „Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji (vide: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, s. 144 i n.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C-185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach”.

W istocie podobne tezy znajdują się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11 w którym czytamy m.in., że „W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem, tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C-185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie między innymi te zasady”.

Uwzględniając konieczność uwzględniania ekonomicznego celu transakcji (które to kryterium wypracowane w TSUE zostało recypowane przez polskie sądy), zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotowe działki będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, co potwierdzają okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, tj.:

1.  Spółka zleci sporządzenie i uzyska koncepcję zabudowy mieszkaniowej na działkach, które mają być przedmiotem transakcji, który zakłada uprzednią, całkowitą likwidację znajdujących się na nieruchomości fragmentów starej zabudowy.
2.  Kalkulacja ceny nabycia przedmiotowych działek nie uwzględnia istniejących fragmentów budynków i budowli jako elementów cenotwórczych ceny nabycia działek: cena, która zostanie zapłacona przez Spółkę za przedmiotową nieruchomość będzie odzwierciedlać plany Spółki dotyczące zrealizowania na nieruchomości zabudowy wielorodzinnej. Pozostawienie na nieruchomości jakichkolwiek, istniejących budynków i budowli wykluczałoby realizację planów Spółki, a co za tym idzie byłoby całkowicie pozbawione dla niej uzasadnienia ekonomicznego.
3.  Koszty dokonania rozbiórki istniejących fragmentów budynków i budowli na przedmiotowych działkach zostaną uwzględnione jako element zmniejszający cenę nabycia działek.v

Uwzględniając powyższe oraz brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zdaniem Spółki – odpowiedź na oba pytania powinna być pozytywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek o nr 50/33 i nr 50/32 oraz 50/30 i 50/31. Działki nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i nr 50/31 powstały z podziału odpowiednio działek nr 50/22 i 50/21. Obecny Użytkownik Wieczysty uzyskał uprzednio decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości obejmującej działki nr 40/2, 40/8, 42/1, 50/20, 50/21, 50/22, 50/23, 50/26. Decyzja obejmuje zatem również nieruchomość będącą przedmiotem transakcji. Z decyzji wynika, że nieruchomość stanowi tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Pierwotnie na Nieruchomości posadowione były budynki i budowle o charakterze przemysłowym. W związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, Sprzedający podjął działania celem dokonania wyburzeń. Prace wyburzeniowe nie zostały wykonane w całości, a na działkach tych lub na ich części znajdują się pozostałości budynków i budowli, zarówno nad, jak i pod powierzchnią gruntu. Zważywszy na okoliczność, że Spółka jest zainteresowana realizacją na nieruchomości inwestycji w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego z funkcjami usługowymi w parterze, docelowo wszystkie, pozostałe fragmenty budynków znajdujące się na nieruchomości zostaną wyburzone. Według planów Spółki lokale mieszkalne i usługowe wybudowane w ramach inwestycji na nieruchomości będą zbywane odbiorcom docelowym. Sprzedaż zostanie opodatkowana podatkiem VAT. Po nabyciu nieruchomości Spółka zleci przygotowanie koncepcji architektonicznej uwzględniającej powyższe wytyczne. Spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, spełniającej powyższe parametry, a której zakres nie jest do pogodzenia z już pozostałościami starej zabudowy znajdującymi się na nieruchomości. Po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy, Spółka będzie kontynuowała proces projektowania oraz przystąpi niezwłocznie do zakończenia prac wyburzeniowych, mających na celu całkowitą likwidację pozostałych fragmentów starej zabudowy. Dla opisanej nieruchomości brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Prace wyburzeniowe położonych na ww. nieruchomościach fragmentów budynków lub budowli, zarówno nad jak i pod powierzchnią gruntu, nie wymagają założenia dziennika rozbiórki i realizowane będą w ramach budowy jako prace przygotowawcze i ziemne. Wnioskodawca oświadczył, że fragmenty budynków i budowli, zarówno nad, jak i pod powierzchnią gruntu usytuowanych na ww. nieruchomościach zostaną wyburzone z całą pewnością po dacie planowanego zakupu przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zainteresowany podkreślił, że wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości z racji rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz jego planów inwestycyjnych jest w przypadku zakupu nieruchomości okolicznością pewną.

Ekonomiczna treść transakcji, tj. fakt, że z punktu widzenia Spółki celem jest nabycie działek, a nie budynków posadowionych na nich, znajduje odzwierciedlenie w następujących okolicznościach:

1.  Spółka zleci sporządzenie i uzyska koncepcję zabudowy mieszkaniowej na działkach, które mają być przedmiotem transakcji, która zakłada uprzednią całkowitą likwidację znajdujących się na nieruchomości fragmentów starej zabudowy.
2.  Kalkulacja ceny nabycia przedmiotowych działek nie uwzględnia istniejących fragmentów budynków i budowli jako elementów cenotwórczych ceny nabycia działek; cena, która zostanie zapłacona przez Spółkę za przedmiotową nieruchomość będzie odzwierciedlać plany Spółki dotyczące zrealizowania na nieruchomości zabudowy wielorodzinnej. Pozostawienie na nieruchomości jakichkolwiek istniejących budynków i budowli wykluczałoby realizację planów Spółki, a co za tym idzie byłoby całkowicie pozbawione dla niej uzasadnienia ekonomicznego.
3.  Koszty dokonania rozbiórki istniejących fragmentów budynków i budowli na przedmiotowych działkach zostaną uwzględnione jako element zmniejszający cenę nabycia działek.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz uznania działek nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i 50/31 za niezabudowane tereny budowlane.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy opisane wyżej działki są zabudowane, czy też są to tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, oraz czy ich dostawa będzie stanowiła transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 3 pkt 1, 2, 3 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;

*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast, zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. rozporządzeniu, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tj. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Należy wskazać, że kwestię rozbiórki szczegółowo reguluje ww. ustawa Prawo budowlane. Zgodnie z art. 42 ust. 2 tej ustawy, kierownik budowy jest zobowiązany:

*   prowadzić dziennik budowy lub rozbiórki,
*   umieścić na budowie lub rozbiórce, w widocznym miejscu, tablicę informacyjną oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia,
*   odpowiednio zabezpieczyć teren budowy (rozbiórki).

Zatem mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy zaznaczyć, że po założeniu dziennika rozbiórki oraz po zabezpieczeniu terenu rozbiórki, nie będzie możliwe wykorzystanie budynku dla potrzeb stałych. Zakaz wstępu na teren prowadzonej rozbiórki wykluczy możliwość przebywania w budynku ludzi lub zwierząt. Nie będzie też możliwe przechowywanie przedmiotów w celu ich ochrony. Po rozpoczęciu procesu rozbiórki nie będą zatem spełnione kluczowe elementy definicji budynku, zawartej w PKOB. Tym samym w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych, tj. poprzez założenie dziennika rozbiórki oraz poprzez zabezpieczenie terenu rozbiórki, budynek przestaje spełniać kryteria przewidziane w PKOB, natomiast teren, na którym taki obiekt się uprzednio znajdował stanie się de facto terenem niezabudowanym.

Wobec tego w analizowanej sprawie istotne jest ustalenie, czy rozbiórka, która została dokonana przez użytkownika wieczystego gruntu, miała miejsce przed dostawą przedmiotowych działek. W przypadku stwierdzenia, że prace rozbiórkowe rozpoczęły się przed dokonaniem transakcji, wówczas planowana sprzedaż będzie traktowana jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych.

Jak wynika z opisu sprawy działki nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i 50/31 zabudowane były budynkami i budowlami o charakterze przemysłowym, które obecny użytkownik wieczysty przed dokonaniem sprzedaży zaczął wyburzać. Jednak prace wyburzeniowe nie zostały wykonane w całości, ponieważ na nieruchomości wciąż znajdują się fragmenty budynków i budowli, zarówno nad, jak i pod powierzchnią gruntu. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że dokończy prace wyburzeniowe, aby całkowicie zlikwidować pozostałe fragmenty starej zabudowy. Prace wyburzeniowe ww. fragmentów budynków lub budowli, zarówno nad, jak i pod powierzchnią gruntu – jak wskazał Zainteresowany – nie wymagają założenia dziennika rozbiórki i realizowane będą w ramach budowy, jako prace przygotowawcze i ziemne.

Zatem w niniejszej sprawie, skoro przed dniem zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę, Sprzedający w większej części dokonał prac wyburzeniowych budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach, a Zainteresowany dokończy – w ramach budowy budynku mieszkalnego – prace wyburzeniowe, mające na celu całkowitą likwidację pozostałych fragmentów starej zabudowy, to przedmiotowe działki będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy będą działki nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i 50/31 stanowiące niezabudowane tereny budowlane, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, jak wskazano powyżej, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sprzedający dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazał Zainteresowany – Sprzedający wykorzystywał prawo użytkowania wieczystego gruntu nr 50/20 wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, obecny użytkownik wieczysty uzyskał decyzję o warunkach zabudowy m.in. dla działek nr 50/22 i 50/21 (z których powstały działki nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i 50/31) będących przedmiotem transakcji, z której wynika, że nieruchomość stanowi tereny budowalne przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Dla opisanej nieruchomości brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że przed nabyciem nieruchomości Spółka zleci przygotowanie koncepcji architektonicznej oraz wystąpi z wnioskiem o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy, której obecny zakres nie jest do pogodzenia z pozostałościami starej zabudowy znajdującymi się na nieruchomości. Po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy, Spółka będzie kontynuowała proces projektowania oraz przystąpi niezwłocznie do zakończenia prac wyburzeniowych, mających na celu całkowitą likwidację pozostałych fragmentów starej zabudowy. Zatem działka ta stanowi teren budowlany.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego (działek nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i 50/31) stanowiącego – jak wynika z opisu sprawy – teren budowlany, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ Sprzedający nie wykorzystywał działek będących przedmiotem sprzedaży wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług – działki ta były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedającego dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego (działek nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i 50/31) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup przez Spółkę ww. nieruchomości niezbędne jest, aby podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywał zakupioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – dokona nabycia nieruchomości, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – na gruncie tym Wnioskodawca będzie realizował inwestycję w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego z funkcjami usługowymi w parterze. Według planów Spółki lokale mieszkalne i usługowe, wybudowane w ramach inwestycji, będą zbywane odbiorcom w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem, skoro Zainteresowany będzie wykorzystywał zakupioną nieruchomość w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zostaną spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na uregulowanie wynikające z cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na tle powyższego, skoro planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonana przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła czynność opodatkowaną, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej analizowaną transakcję na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując:

1.  W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem sprzedaży będą stanowić niezabudowany teren budowlany w rozumieniu ustawy.
2.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek nr 50/33 i 50/32 oraz 50/30 i 50/31 na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ opierał się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, a w szczególności na informacjach, że przed dniem zakupu nieruchomości prace wyburzeniowe były już przez Sprzedającego prowadzone oraz przyjął, że prace te przeprowadzone przez Sprzedającego spełniały wszystkie warunki rozbiórki zdefiniowanej w ustawie Prawo budowlane. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.