Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.235.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie spółki przejmującej po przejęciu innej spółki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie spółki przejmującej po przejęciu innej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie spółki przejmującej po przejęciu innej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka „X”. (dalej również: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) oraz Spółka „Y” (dalej również: „Spółka Przejmowana”) posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami Spółki Przejmowanej są „W” (dalej: „Udziałowiec 1”) oraz „Z” (dalej: „Udziałowiec 2”). Obydwie spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania.

Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2 należą do Grupy „A” - grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją szerokiej gamy produktów mrożonych, chłodzonych i suchych.

Obecnie ze względów biznesowych w Grupie „A” planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie).

Spółka Przejmująca z dniem Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W ramach Połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej Udziałowiec 1 oraz Udziałowiec 2 otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany („Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany został ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek.

Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane odpowiednio Udziałowcowi 1 oraz Udziałowcowi 2 w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego z nich w Spółce Przejmowanej. Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa Spółki Przejmowanej.

Dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 395 z późn. zm., dalej „ustawa o rachunkowości”). Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Połączenia, a wartością bilansową aktywów netto Spółki Przejmowanej zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w wyniku przyjęcia tej metody rozliczenia połączenia w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie zostanie podjęta decyzja, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch niezależnych podmiotów, scentralizowania struktury organizacyjnej pionu dystrybucyjnego Grupy „A”, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, rozwoju employer branding’u, tj. pozycjonowania połączonych spółek jako jednego wiarygodnego pracodawcy, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu. Połączenie jest kontynuacją procesu upraszczania struktury organizacyjnej Grupy „A”, zapoczątkowanego w 2011 r. W konsekwencji, celem Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Połączenia oraz brak celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie:

1.  przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
2.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
3.  zaliczki na podatek zapłacone przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia?

2\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1\. W związku z planowanym Połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie:

1.  przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
2.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
3.  zaliczki na podatek zapłacone przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia.

2\. W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie rozliczone rachunkową metodą połączenia bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym Połączenia (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) wszystkie:

1.  przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
2.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
3.  zaliczki na podatek zapłacone przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, „rokiem podatkowym (\`(...)\`) jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych”. Poprzez odrębne przepisy, w tym wypadku, należy rozumieć m.in. przepisy ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o CIT, stwierdzić należy, że rok podatkowy kończy się w dwóch przypadkach, a mianowicie w sytuacji:

*   upływu okresu trwania roku podatkowego (zasadniczo jest to 12 miesięcy kalendarzowych) albo
*   gdy z innych przepisów, np. z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu).

Ww. obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym „księgi rachunkowe zamyka się (\`(...)\`) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (\`(...)\`)- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń”.

Niezależnie jednak od powyższego, na mocy art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych nie występuje w przypadku „połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji transakcji połączenia podmiotów przez przejęcie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce będącej przedmiotem przejęcia powstaje w dniu połączenia. Jednakże w ramach tej transakcji, zamknięcie ksiąg rachunkowych jest fakultatywne, jeżeli rozliczenie połączenia jest dokonywane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani, (\`(...)\`) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku”. W konsekwencji, dla ustalenia prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym kluczowe znaczenie ma data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika.

Wobec tego, mając na uwadze fakt, że:

*   połączenie zostanie przeprowadzone rachunkową metodą połączenia, która nie spowoduje powstania nowej jednostki, oraz że
*   nie istnieje obligatoryjny obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w takiej sytuacji, w związku z czym księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte na dzień Połączenia,

\-w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się w związku z Połączeniem.

W rezultacie, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, u Spółki Przejmowanej nie wystąpi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym na dzień Połączenia. Stosowne zeznanie powinno być bowiem złożone dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Zgodnie z regulacją art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Mając na uwadze powyższe Spółka Przejmująca, po dniu wpisu Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (w tym podatkowe) Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji, Wnioskodawca, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, powinien wykazać w swoim rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy w którym nastąpiło połączenie (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT) wszystkie:

*   przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
*   koszty uzyskania przychodu poniesione przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,
*   zaliczki na podatek CIT zapłacone przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem, w analogicznych stanach faktycznych został podzielony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.26.2017.2.MS.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wskazać należy, że pojęcie „wartości emisyjnej udziałów (akcji)” zostało wprowadzone do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej:

„Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b przychodem udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie, zdefiniowana w art. 4a pkt 16a, wartość emisyjna otrzymanych przez niego udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji.”

Jak wynika zatem z powyższego pojęcie wartości emisyjnej oznacza wartość inną niż wartość nominalna udziałów. Podczas, gdy wartość nominalna udziałów jest wartością ”sztuczną”, czyli formalną, to wartość emisyjna jest wartością „faktyczną”, pod którą należy rozumieć wartość rynkową udziałów.

Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie do ustalenia wartości przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki łączonej lub dzielonej w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, musi się zatem ona odnosić do wartości majątku łączonego lub wydzielanego w wyniku takiej operacji.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe Połączenie przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą odbywa się w zamian za udziały w Spółce Przejmującej przyznane udziałowcom Spółki Przejmowanej. Tym samym, wartość przeniesionego majątku będzie niejako ceną, po jakiej obejmowane są udziały w Spółce Przejmującej. W przypadku Połączenia przez przejęcie dochodzi do swego rodzaju „wymiany” w efekcie której, majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w zamian za udziały objęte w Spółce Przejmującej przez wspólników Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowca 1 oraz Udziałowca 2. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów w Spółce Przejmującej jest równowartość majątku Spółki Przejmowanej przekazanego Spółce Przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Jednocześnie zgodnie z definicją wynikającą z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej Udziałowiec 1 oraz Udziałowiec 2 otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego Parytetu Wymiany, który został ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane odpowiednio Udziałowcowi 1 oraz Udziałowcowi 2 w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego z nich w Spółce Przejmowanej.

W konsekwencji, wartość rynkowa majątku objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia bezsprzecznie będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi 1 oraz Udziałowcowi 2, a zatem opisane Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

*   Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Spółka Przejmowana ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym,
*   zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana mają formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu),

w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.589.2018.1.MO, w której organ podatkowy stwierdził: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość emisyjna akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej 2 zostanie ustalona w wartości rynkowej. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Taka transakcja połączenia będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie będzie obowiązku rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.585.2018.1.MBD, w której organ podatkowy stwierdził: „Odnosząc zatem powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku uznać należy, że jeśli jak wskazuje Wnioskodawca, zostanie przeprowadzona restrukturyzacja na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, tak aby celem tego procesu nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, spełnione zostaną warunki uzasadniające ekonomiczne przeprowadzenie przedstawionego procesu restrukturyzacji i tym samym przesłanki pozwalające na zastosowanie w tym przypadku regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT, przewidującej wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e uCIT, udziałowcom Spółki X, czyli Podmiotowi dominującemu Grupy Kapitałowej.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.82.2018.1.JBB, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wartość majątku spółki przejmowanej otrzymywanego przez spółkę przejmującą nie będzie zaliczana do przychodów, albowiem będzie objęta wyłączeniem z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT.”

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH metoda ta polega na: przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej na inną spółkę przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej wyrażona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z inną spółką kapitałową poprzez jej przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej - dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego spółki kapitałowej na podstawie przepisów updop, może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej.

„Odrębnymi przepisami” wskazanymi w art. 8 ust. 6 updop, są przepisy Ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości”), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 6 updop oraz art. 12 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę przejmowaną przy zastosowaniu rachunkowej metody łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 updop, w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej rozpoznane od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym w roku podatkowym Połączenia wszystkie przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę Przejmowaną, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółę Przejmowaną, zaliczki na podatek zapłacone przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia Połączenia należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii powstania przychodu po stronie spółki przejmującej należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi ponadto, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 updop, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w przypadku wskazanym w art. 12 ust. 13 i ust. 14. W myśl art. 12 ust. 13 updop, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 updop. Art. 7b updop służy jedynie do określenia źródła przychodu, do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”) aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 updop: „Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość rynkowa majątku objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi 1 oraz Udziałowcowi 2. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Taka transakcja połączenia będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie będzie obowiązku rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Niemniej jednak zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.