Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.160.2023.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-09
Teza: Z uwagi na fakt, że Spółka nie jest podmiotem (twórcą i artystą wykonawcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, a także nie wypełniają Państwo przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. artykułu, sprzedaż (…) tokenów (…) przez Państwa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, lecz opodatkowana jest na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: spółki-spółka akcyjna; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT dla sprzedaży (…) tokenów (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2023 r. (wpływ 30 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego - prostą spółką akcyjną, zarejestrowaną we właściwym rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka została zarejestrowana (…) jako podatnik od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach spółki otworzył galerię sztuki (…). Jest to pierwsza taka galeria w Polsce.

W ujęciu szczegółowym przedmiotem działalności operacyjnej spółki jest tokenów (…). Jest to (…) token, czyli niewymienialny token, który oznacza zasób cyfrowy (…) - niemający odpowiednika w innych przedmiotach/walutach. Nie ma on stałej, sztywnej wartości natomiast jego jednostka jest wyjątkowa i indywidualna.

Wskazać należy, że rozwój technologii umożliwił tokenizowanie (…) w (…) poprzez wykonanie fragmentu kodu i połączenie go z (…) bazą danych, na której opierają się kryptowaluty każdy zasób cyfrowy.

(…) jest zatem plikiem metadanych zawierających co najmniej unikatową kombinację tokena (…). Poprzez (…) traktuje się publiczny adres (…) – (…) generowane przy użyciu klucza prywatnego służące do autoryzacji (podpisania).

Niepowtarzalność tokena (…) wynika z:

1\. adresu (…);

2\. klucza.

(…) nie ma charakteru wymienialnego i nie posiada takiej samej wartości. Natomiast token (…) może być tworzony w konkretnym celu - jako bilet wstępu lub dzieło sztuki.

W przypadku Wnioskodawcy cel (…) jest tożsamy jak w przypadku malowania normalnych obrazów przez artystów lub wykonywania innych czynności plastycznych. Wnioskodawca tworzy dzieła sztuki i udostępnia je w wersji wirtualnej w seriach.

### Transakcja związana z tokenami (…) przybiera następującą postać po (…) tokenów (…), są one wymieniane za kryptowaluty, które w ogólnym rozrachunku Wnioskodawca może zamienić na jednostkę (…), które następnie są wymieniane na PLN.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Sam token (…) nie jest utworem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego o prawie autorskim i prawach pokrewnych natomiast utworem, który tworzycie Państwo i jest funkcjonalnie powiązany z tokenem (…) jest obrazek graficzny stworzony przez Państwa.

Z nabytego (…) wynika, że nabywca posiada certyfikat własności cyfrowej wersji, nie posiada on natomiast praw majątkowych do obrazka graficznego powiązanego z (…).

(…) tokeny (…) dają nabywcy prawo dostępu (certyfikat własności cyfrowej wersji) do konkretnego wybranego przez nabywcę dzieła sztuki.

Nabywcy tokena (…) nie nabywają konkretnego dzieła natomiast jedynie certyfikat własności cyfrowej wersji. Nie jest to natomiast w żadnym przypadku przeniesienie praw majątkowych do tego utworu, czy też udzielenie licencji.

Nie będziecie Państwo wraz ze sprzedażą tokenu (…) przenosić praw autorskich do wytworzonego dzieła.

Token (…) nie uprawnia Nabywcy do wejścia do galerii sztuki wirtualnej (…), każdy może ją odwiedzić bez nabycia tokena (…).

Udostępnienie dzieł sztuki w wersji wirtualnej w seriach oznacza, że następuje emisja serii dzieł sztuki różniących się detalami powiązanymi z każdym odrębnym tokenem (…). Każdy z tych obrazków jest unikatowy.

Token (…) może być przedmiotem dalszego obrotu.

### Pytanie

Czy sprzedaż (…) tokenów (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej, czy będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem sprzedaż tworzonych przez Państwa (…), możliwych do nabycia w galerii sztuki (…) podlegać będzie zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wskazał, że zwalnia usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W przedmiotowym stanie faktycznym, wskazali Państwo, że prowadzą w ramach prostej spółki akcyjnej galerię sztuki (…). Przez (…) należy rozumieć niewymienialne tokeny, które zawierają oprócz elementu graficznego również kod (…).

Celem tworzenia tokenów przez Państwa jest stworzenie dzieł sztuki, które udostępniane są klientom w zamian za kryptowaluty. Kryptowaluty stanowią rodzaj honorarium za świadczone przez Państwa usługi.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Hipoteza normy prawnej zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT będzie zatem obejmować wyłącznie podmioty expressis verbis w nim ujęte.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kulturalnych zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawodawca - w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy - wymienia usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

Treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, że intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Z treści ww. przepisów należy zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala stwierdzić, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem. Powyższego przymiotu twórcy, czy artysty wykonawcy z pewnością nie można przypisać np. spółkom.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo w ramach prostej spółki akcyjnej galerię sztuki (…). (…) są Państwo zarejestrowani jako podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem Państwa działalności operacyjnej jest (…) tokenów (…). Jest to (…) niewymienialny token, który oznacza zasób cyfrowy (…) - niemający odpowiednika w innych przedmiotach/walutach. Nie ma on stałej, sztywnej wartości natomiast jego jednostka jest wyjątkowa i indywidualna. (…) jest plikiem metadanych zawierających co najmniej unikatową kombinację tokena (…). Poprzez (…) traktuje się publiczny adres (…) istniejący w (…) generowane przy użyciu klucza prywatnego służące do autoryzacji (podpisania). Niepowtarzalność tokena (…) wynika z adresu (…) i klucza. (…) nie jest kryptowalutą, nie ma charakteru wymienialnego i nie posiada takiej samej wartości. Token (…) może być tworzony w konkretnym celu - jako bilet wstępu lub dzieło sztuki. Cel (…) jest tożsamy jak w przypadku malowania normalnych obrazów przez artystów lub wykonywania innych czynności plastycznych. Tworzą Państwo dzieła sztuki i udostępniają je w wersji wirtualnej w seriach. (…) tokeny (…) są wymieniane za kryptowaluty, które w ogólnym rozrachunku mogą Państwo zamienić na jednostkę (…), które następnie są wymieniane na PLN.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy prowadzona przez Państwa sprzedaż (…) tokenów (…) będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie ustala się w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

W związku z tym należy, przywołać regulacje ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), definiujące pojęcie działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

A zatem za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Kwestia określenia usług kultury była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo została przedstawiona w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 987/16 (orzeczenie prawomocne), w którym powołano także inne orzeczenia, np. NSA z 11 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 1988/13, NSA z 13 marca 2014 r. w sprawie I FSK 584/13, NSA z 4 marca 2014 r. w sprawie I FSK 535/13 i z 14 maja 2015 r. w sprawie I FSK 318/14, WSA w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14. Z orzecznictwa tego wynika, że istotne jest aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.

Z ww. orzecznictwa wynika zatem, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zatem sięganie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, przy rekonstrukcji pojęcia „usługi kulturalnej”, wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję, przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej.

Z kolei w orzeczeniu TSUE w sprawie C-592/15 z 15 lutego 2017 r. dotyczącym zwolnienia usług kulturalnych Trybunał nie zdefiniował jednoznacznie usług kultury wskazując, że: „W odniesieniu do art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy należy przypomnieć, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy „niektórych usług kulturalnych”. Wspomniany przepis nie precyzuje zatem, jakie usługi kulturalne państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku. Nie zawiera on bowiem ani wyczerpującej listy zwolnionych usług kulturalnych, ani zobowiązania państw członkowskich do zwolnienia wszystkich usług kulturalnych, ale odnosi się jedynie do „niektórych” z tych usług. Tym samym przepis ów pozostawia w gestii państw członkowskich określenie usług kulturalnych korzystających z tego zwolnienia”.

Mając na uwadze pojęcie „kultury” wskazane w powołanych orzeczeniach – a zatem rozumiane jako „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony i utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie”, „materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy” (sjp.pwn.pl), jak również to, że „Za istotne uznano aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego” – należy stwierdzić, że świadczone usługi w zakresie sprzedaży (…) tokenów (…), nie mają charakteru usług kulturalnych, zatem brak jest podstaw do ich zwolnienia od podatku.

Jak wynika z wniosku dokonują Państwo emisji serii dzieł sztuki różniących się detalami powiązanymi z każdym odrębnym tokenem (…). Każdy z tych obrazków jest unikatowy. Wskazali Państwo, że token (…) nie jest utworem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utworem, który tworzycie Państwo i jest funkcjonalnie powiązany z tokenem (…) jest obrazek graficzny stworzony przez Państwa. Nabywca kupując (…) token (…) posiada certyfikat własności cyfrowej wersji, nie posiada on natomiast praw majątkowych do obrazka graficznego powiązanego z (…). Nabywcy tokena (…) nie nabywają konkretnego dzieła natomiast jedynie certyfikat własności cyfrowej wersji.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa klienci nabywają certyfikat własności cyfrowej wersji, nie nabywają konkretnego dzieła. Nie są więc to usługi kulturalne polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Tym samym nie została spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, gdyż trudno zgodzić się z Państwem, że sprzedaż (…) tokenów (…) będzie stanowić usługi kulturalne, rozumiane jako usługi polegające na tworzeniu upowszechnianiu i ochronie kultury wykonywane w interesie publicznym.

Należy zauważyć, że aby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wymagane jest posiadanie statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy. Natomiast Spółka w zakresie sprzedaży (…) tokenów (…), jako podmiot gospodarczy nie posiada statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy. Status taki może być przyznany wyłącznie personalnie konkretnej osobie, a nie spółce, która ze swojej istoty jest podmiotem zbiorowym. A zatem tylko i wyłącznie usługi świadczone przez osoby fizyczne posiadające status indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy objęte będą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie prostej spółki akcyjnej w zakresie sprzedaży tworzonych przez Państwa tokenów (…), które są możliwe do nabycia w Państwa galerii sztuki (…), to tym samym nie mogą Państwo być uznani za indywidualnego twórcę lub artystę wykonawcę. Zatem nie są Państwo podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Tym samym nie została spełniona przez Państwa przesłanka podmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że Spółka nie jest podmiotem (twórcą i artystą wykonawcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, a także nie wypełniają Państwo przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. artykułu, sprzedaż (…) tokenów (…) przez Państwa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, lecz opodatkowana jest na zasadach ogólnych.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym wskazania wysokości stawki podatku VAT zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).