Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.260.2022.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-26
Teza: Zwolnienie od podatku VAT wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz samorządowych instytucji kultury z przeznaczeniem na wynajem dla pracowników tych instytucji.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; lokal-lokal mieszkalny; najem; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 22-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz samorządowych instytucji kultury z przeznaczeniem na wynajem dla pracowników tych instytucji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej również jako: Gmina, Wnioskodawca) – miasto na prawach powiatu (co wynika z art. 91 w zw. z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym – Dz. U. z 2022 r. poz. 528), jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280). Z dniem tym, w myśl art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, które zostały scentralizowane (dalej: Jednostki Organizacyjne).

Jedną z Jednostek Organizacyjnych Gminy jest (…) (dalej jako: B) – będący jednostką budżetową utworzoną przez Gminę. Przedmiotem działalności B jest zarządzanie lokalami mieszkalnymi oraz użytkowymi i budynkami wraz z terenem niezbędnym dla prawidłowego i racjonalnego korzystania z tych budynków i urządzeń, stanowiącymi własność lub współwłasność Gminy, Skarbu Państwa, osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, dla których nie ustanowiono kuratora, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach także innych podmiotów po uzyskaniu zgody (…).

Do zakresu obowiązków B należy, przede wszystkim, zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym. W ramach tych obowiązków, działając w imieniu Gminy, B zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych oraz prowadzi bieżącą obsługę najemców. W większości przypadków umowy dotyczące lokali mieszkalnych zawierane są bezpośrednio z osobami fizycznymi, które wykorzystują te lokale dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W części przypadków jednak umowy najmu zawierane są z podmiotami pośredniczącymi, w tym m.in. z samorządowymi instytucjami kultury, w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm., dalej: ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), dla których organizatorem jest Gmina. Samorządowymi instytucjami kultury organizowanymi przez Gminę są m.in.: (…).

Te z kolei podmioty następnie wynajmują lokale mieszkalne swoim pracownikom dla celów mieszkaniowych. W szczególności umowy takie zawierane są przez Gminę z miejskimi teatrami, celem umożliwienia im zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych aktorów. Ułatwia to teatrom zatrudnienie najlepszych aktorów gwarantujących wysoki poziom zespołu artystycznego teatru.

Usługi najmu lokali mieszkalnych, w ramach których stroną umowy jest samorządowa instytucja kultury, nie zaś bezpośrednio osoba zamieszkująca lokal, objęte były dotychczas zakresem przedmiotowym interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.8101.1.2021 z 8 października 2021 r. w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe (dalej: interpretacja ogólna). Zgodnie z tą interpretacją ogólną, usługi wynajmowania lokali mieszkalnych, na podstawie umów, których stroną nie jest ani ostateczny użytkownik lokalu mieszkalnego (czyli osoba fizyczna), ani społeczna agencja najmu, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931). W interpretacji ogólnej wskazano, że:

„Trzeci warunek wyłącza z zakresu zwolnienia usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości wykonywane na cele inne niż mieszkaniowe – a zatem np. na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub inne (z zastrzeżeniem wykonywania czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). Podkreślić należy, iż decydującym kryterium uznania czy czynność jest dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe czy na inne cele, jest cel wykorzystania nieruchomości przez podmiot ją najmujący, tj. cel nabywcy usługi. Istotny zatem w tym kontekście jest sposób rozporządzania mieniem przez usługobiorcę, który musi realizować jego cele mieszkaniowe”.

Od 10 maja 2022 r. obowiązuje natomiast dodatkowa regulacja dotycząca zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokali mieszkalnych. Jest to § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm., dalej: rozporządzenie ws. zwolnień od VAT). Przepis ten został dodany rozporządzeniem z dnia 4 maja 2022 r. zmieniającym ww. rozporządzenie (Dz. U. z 2022 r. poz. 971). Zgodnie z tą regulacją, zwolnione z VAT są usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości mieszkalnych (lub ich części) na własny rachunek, świadczone na rzecz:

a) jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,

b) samorządowych jednostek organizacyjnych,

c) jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego, które nie są społecznymi agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807).

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia od podatku VAT jest przeznaczenie nieruchomości na wynajem lub dzierżawę dla osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.

Gmina ma jednak wątpliwości, czy w świetle ww. § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b rozporządzenia ws. zwolnień od VAT, Gmina uprawniona jest obecnie do stosowania zwolnienia od podatku VAT względem usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz samorządowych instytucji kultury, które następnie wynajmowane są przez te jednostki dla celów mieszkaniowych ich pracowników.

### Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, wynajem lokali mieszkalnych na rzecz samorządowych instytucji kultury z przeznaczeniem na wynajem dla pracowników tych instytucji, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, wynajem lokali mieszkalnych na rzecz samorządowych instytucji kultury z przeznaczeniem na wynajem dla pracowników tych instytucji, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem o towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b rozporządzenia ws. zwolnień od VAT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia w sprawie zwolnień, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, świadczone na rzecz:

a) jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,

b) samorządowych jednostek organizacyjnych,

c) jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807)

– wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe, podlegają zwolnieniu z VAT.

Pojęcie samorządowej jednostki organizacyjnej, o której mowa w lit. b powyższej regulacji, nie zostało zdefiniowane w ww. rozporządzeniu w sprawie zwolnień od VAT. W toku procesu legislacyjnego (legislacja.rcl.gov.pl/(\`(...)\`)) Ministerstwo Finansów wskazało jedynie, że: „pojęcie »samorządowych jednostek organizacyjnych« obejmuje gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki organizacyjne, a te pojęcia funkcjonują w prawie od wielu lat”.

Faktem jest jednak, że istotne dla celów rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku pojęcie „gminnej jednostki organizacyjnej” nie jest zdefiniowane w polskim systemie prawnym.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) nie definiuje pojęcia gminnej jednostki organizacyjnej.

W art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przywołano jedynie pojęcie „jednostki organizacyjnej” określając podstawowe sposoby realizacji zadań należących do gminy. Następuje to poprzez tworzenie przez gminę jednostek organizacyjnych lub zawieranie umów z innymi podmiotami, w tym także z organizacjami pozarządowymi. Ustawodawca w art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie formułuje żadnych ograniczeń co do kategorii czy form jednostek organizacyjnych tworzonych przez gminę.

W odniesieniu do powyższej regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku sygn. akt II SA/Bd 878/08 z 8 stycznia 2009 r., wskazał jednak co następuje: „Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że gmina w celu wykonywania swoich zadań może tworzyć jednostki organizacyjne. W przepisie tym nie określa się o jakiego typu jednostki organizacyjne chodzi. Pojęcie jednostki organizacyjnej oznacza więc podmiot posiadający określoną strukturę organizacyjną. W tym rozumieniu gminna jednostka organizacyjna jest jednostką, która została utworzona przez gminę, czy w której gmina ma udziały lub która korzysta z finansowych środków gminy. Pojęcie »gminnej jednostki organizacyjnej« obejmuje zarówno jednostki organizacyjne gminy oraz gminne osoby prawne. Każdy z tych podmiotów spełnia bowiem kryteria pozwalające na objęcie go mianem jednostki organizacyjnej. Wykonuje on zadania publiczne, jest uprawniony do nawiązywania stosunków administracyjnoprawnych, został wyposażony w zespół składników osobowych, rzeczowych itd. Pojęcie »jednostka organizacyjna gminy« oznacza gminną jednostkę organizacyjną, która dodatkowo spełnia warunek bycia częścią struktury organizacyjnej gminy (np. jako zakład czy jednostka budżetowa). Zdaniem Sądu »gminna osoba prawna« to gminna jednostka organizacyjna, która została utworzona przez gminę i ma nadany przymiot osobowości prawnej, ponadto ma ona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Jest to podmiot wydzielony organizacyjnie, posiadający odrębne składniki majątkowe i osobowe, realizujący zadania określone odpowiednimi przepisami. Należy stwierdzić, że każda jednostka organizacyjna gminy jest gminną jednostką organizacyjną, ale nie każda gminna jednostka organizacyjna jest jednostką organizacyjną gminy”.

Z kolei w wyroku sygn. akt II OSK 664/09 z 15 lipca 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Jak zasadnie przyjęto w zaskarżonym wyroku oraz wywodzono w skardze kasacyjnej, powołana ustawa o samorządzie gminnym nie definiuje pojęcia gminnej jednostki organizacyjnej. Z art 18 ust. 2 pkt 9 lit h tej ustawy, a zatem z przepisu prawnego określającego kompetencje służące na zasadzie wyłączności radzie gminy, wynika, że do właściwości rady gminy należy: »tworzenie, likwidacja i reorganizacja przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażenie ich w majątek«. Daje to podstawę do przyjęcia, że gminna jednostka organizacyjna to jednostka utworzona na podstawie uchwały rady gminy, przy czym nie ma znaczenia, czy jednostka ta na podstawie przepisów szczególnych będzie miała przyznaną osobowość prawną. Przy określeniu zatem zakresu pojęcia »gminnej jednostki organizacyjnej« przesądzające znaczenie ma utworzenie przez gminę na podstawie uchwały rady gminy oraz powiązanie organizacyjne z gminą”.

Jak wynika z powyższego, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne zarówno pozbawione osobowości prawnej, jak i jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną. Pojęcie „gminnej jednostki organizacyjnej” obejmuje obie kategorie tych podmiotów. Każdy z tych podmiotów spełnia bowiem kryteria pozwalające na objęcie go mianem gminnej jednostki organizacyjnej – wykonuje on zadania publiczne, został utworzony na podstawie uchwały rady gminy oraz wyposażony przez gminę w zespół składników osobowych, rzeczowych itd., a także jest powiązany organizacyjne z gminą.

Tworzone przez gminę jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej to przede wszystkim jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, w rozumieniu art. 11-17 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych).

Poza brakiem osobowości prawnej, jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe – co do zasady – nie posiadają również przymiotu odrębnych od tworzącej je gminy podatników podatku od towarów i usług. Jak orzekł bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Wyrokiem tym TSUE potwierdził stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r., zgodnie z którą gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik VAT. Uchwałą sygn. akt I FPS 4/15 z 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast dodatkowo, że także samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od jednostki samorządu terytorialnego podatników VAT.

Aktualnie zatem tylko nieliczne samorządowe jednostki budżetowe mogą działać samodzielnie i nie podlegają centralizacji VAT. Dotyczy to tych samorządowych jednostek budżetowych, które utworzone zostały na podstawie przepisów prawa i zadania przez nie realizowane wynikają z przepisów ustawowych (por. interpretacje indywidualne z 17 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.562.2017.1.MD i nr 0111-KDIB3-2.4012.563.2017.1.ASZ).

Drugą grupą jednostek organizacyjnych tworzonych przez gminy są jednostki posiadające osobowość prawną. Do tej kategorii jednostek należy zaliczyć m.in.: publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej, fundacje oraz samorządowe instytucje kultury.

Samorządowa instytucja kultury stanowi jednostkę organizacyjną gminy posiadającą osobowość prawną, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy o finansach publicznych. Samorządowe instytucje kultury powoływane są do realizacji zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Innymi słowy, jednostki samorządu terytorialnego, w tym również Gmina, organizują działalność kulturalną poprzez tworzenie samorządowych instytucji kultury. Dla tych instytucji prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Samorządowymi instytucjami kultury są m.in.: (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 9 oraz art. 10 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, gmina jest organizatorem instytucji kultury. Na podstawie art. 11 i art. 13 ust. 1 ww. ustawy, gmina wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną.

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. Utworzenie samorządowej instytucji kultury wymaga zatem podjęcia przez radę gminy, radę powiatu lub sejmik województwa, uchwały o utworzeniu instytucji kultury i nadaniu jej statutu.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, gmina zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przewidują również, że samorządową instytucją kultury zarządza dyrektor powołany przez jednostkę samorządu terytorialnego, a jej likwidacja może nastąpić w drodze uchwały rady gminy, rady powiatu lub sejmiku województwa. Uchwała o likwidacji stanowi podstawę do wykreślenia z rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora. Wszystkie zobowiązania i wierzytelności likwidowanej instytucji przejmuje organizator, który jest także zobowiązany do zabezpieczenia mienia po jej likwidacji.

Z perspektywy podatkowej z kolei, samorządowe instytucje kultury są samodzielnymi podatnikami podatku VAT, odrębnymi od gminy będącej ich organizatorem. W odróżnieniu zatem od jednostek organizacyjnych gminy takich jak jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe (które co do zasady podlegają centralizacji – nie są odrębnymi podatnikami VAT), instytucje kultury zawsze działają samodzielnie i mogą być odrębnymi od gminy nabywcami towarów i usług.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b rozporządzenia ws. zwolnień od VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości mieszkalnych (lub ich części) na własny rachunek, świadczone na rzecz samorządowych jednostek organizacyjnych – w celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.

Wymieniając zatem w § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b powyższej regulacji samorządowe jednostki organizacyjne jako nabywców usług wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości mieszkalnych, prawodawca nie mógł mieć na myśli samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych scentralizowanych dla celów VAT z jednostkami samorządu terytorialnego, bowiem te jednostki organizacyjne jako pozbawione podmiotowości prawnej, a zwłaszcza pozbawione statusu podatników VAT, nie mogłyby samodzielnie, odrębnie od tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego, nabywać usług w zakresie wynajmowania czy wydzierżawiania nieruchomości mieszkalnych. Powyższy przepis mógłby co najwyżej dotyczyć tych jednostek budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, które nie podlegały centralizacji, jednak nie są to jednostki realizujące politykę mieszkaniową Gminy.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zakresem § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b rozporządzenia ws. zwolnień od VAT, objęte są również inne gminne jednostki organizacyjne, czyli takie, które z racji swojej podmiotowości podatkowej i prawnej mogą występować w roli strony umowy najmu, czy dzierżawy nieruchomości mieszkalnych. Takimi podmiotami są m.in. samorządowe instytucje kultury.

Na poparcie stanowiska, iż pojęcie „samorządowych jednostek organizacyjnych” przywołane w § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b rozporządzenia ws. zwolnień od VAT, obejmuje także jednostki posiadające osobowość prawną, w tym samorządowe instytucje kultury, przywołać można m.in. następujące stanowiska wyrażone doktrynie, w orzecznictwie sądowym lub uregulowania zawarte w przepisach prawnych:

· z ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485) wynika, że pojęcie gminnych jednostek organizacyjnych obejmuje gminne osoby prawne (art. 7 ust. 8: „gminnych jednostek organizacyjnych, w tym gminnych osób prawnych”);

· w ustawie z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2137 ze zm.), unormowano, iż izby sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych m.in. samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych (art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy);

· WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku sygn. akt IV SA/Po 72/20 z 7 lipca 2020 r. wyjaśnił, że: „pojęcie »gminnej jednostki organizacyjnej« obejmuje zarówno »jednostki organizacyjne gminy» oraz «gminne osoby prawne«”;

· w artykule (\`(...)\`) stwierdzono: „Pojęcie »gminnej jednostki organizacyjnej« obejmuje zarówno jednostki organizacyjne gminy oraz gminne osoby prawne. Pojęcie »jednostka organizacyjna gminy« oznacza gminną jednostkę organizacyjną, która dodatkowo spełnia warunek bycia częścią struktury organizacyjnej gminy (np. jako zakład czy jednostka budżetowa) ((\`(...)\`)).

Jednocześnie sam autor ww. opracowania wskazuje na konieczność zdefiniowania w aktach normatywnych w sposób jednoznaczny pojęć „gminna jednostka organizacyjna” i „jednostka organizacyjna gminy”;

· w artykule (\`(...)\`), znajduje się stwierdzenie: „Samorządową instytucję kultury można uznać za samorządową jednostkę organizacyjną” (https://(\`(...)\`)).

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Gminy, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, wynajem lokali mieszkalnych na rzecz samorządowych instytucji kultury z przeznaczeniem na wynajem na rzecz ich pracowników, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem o towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b ww. rozporządzenia ws. zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumnie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powołanego przepisu wynika, że w rozumieniu ustawy podatnikami mogą być osoby prawne, osoby fizyczne jak również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) :

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243)

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Od 10 maja 2022 r. obowiązuje również § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.), dalej rozporządzenie. Przepis ten został dodany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawę zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2022 r. poz. 971). W myśl tego przepisu:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, świadczone na rzecz:

a) jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,

b) samorządowych jednostek organizacyjnych,

c) jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807)

– wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest (…) (dalej: B). B jest jednostką budżetową utworzoną przez Gminę. Do obowiązków B należy przede wszystkim zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym. W ramach tych obowiązków, działając w imieniu Gminy, B zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych oraz prowadzi bieżącą obsługę najemców. W części przypadków umowy zawierane są z podmiotami pośredniczącymi, w tym m.in. z samorządowymi instytucjami kultury. Te z kolei podmioty następnie wynajmują lokale mieszkalne swoim pracownikom dla celów mieszkaniowych. W szczególności umowy takie zawierane są przez Gminę z miejskimi teatrami, celem umożliwienia im zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych aktorów.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii uznania, że wynajem lokali mieszkalnych na rzecz samorządowych instytucji kultury z przeznaczeniem na wynajem dla pracowników tych instytucji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia.

Z treści § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku VAT podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Również w sytuacji wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz pracownika celem tego świadczenia jest zapewnienie mu mieszkania.

Jednocześnie usługa ta, aby mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, musi być świadczona na rzecz:

· jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,

· samorządowych jednostek organizacyjnych,

· jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu.

Zaistnienie wszystkich przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – przedmiotem umowy najmu na rzecz samorządowych instytucji kultury jest lokal mieszkalny. Te z kolei podmioty następnie wynajmują lokale mieszkalne swoim pracownikom dla zaspokojenia ich celów mieszkaniowych. Z okoliczności sprawy wynika, że samorządowa instytucja kultury jest gminną jednostką organizacyjną.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b rozporządzenia.

**Podsumowując, wynajem lokali mieszkalnych na rzecz samorządowych instytucji kultury z przeznaczeniem na wynajem dla pracowników tych instytucji podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 22 lit. b rozporządzenia.**

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie postawionego pytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).