Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-394/07/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-03-03
Teza: Jakie należy zastosować zasady wyceny wartości rynkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkich nabytych składników aktywów i pasywów aby prawidłowo ustalić wartość podatkową dodatniej wartości firmy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2007 r.) uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zastosowanych zasad wyceny nabytych składników aktywów i pasywów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosowanych w celu ustalenia dodatniej wartości firmy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zastosowanych zasad wyceny nabytych składników aktywów i pasywów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosowanych w celu ustalenia dodatniej wartości firmy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 23 stycznia 2008 r. **W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Spółka w dniu 26 października 2007 r. otrzymała zgodę Rady Nadzorczej ( została podjęta stosowna uchwała ) na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie Oddziału. Transakcja kupna została przeprowadzona w dniu 30 listopada 2007 r. z wprowadzeniem do ksiąg Spółki nabytych aktywów netto przy zastosowaniu metody nabycia. W rezultacie przeprowadzenia powyższej transakcji w księgach Spółki powstaje dodatnia wartość firmy. Powyższa wartość firmy powstaje również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Zgodnie z art.16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową firmy uważa się dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionej części przedsiębiorstwa. **W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Jakie należy zastosować zasady wyceny wartości rynkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkich nabytych składników aktywów i pasywów aby prawidłowo ustalić wartość podatkową dodatniej wartości firmy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy:1.  Wycena aktywów trwałych Za wartość rynkową aktywów trwałych Spółka uzna ich wartość godziwą ( z definicji wartości godziwej wynikającej z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości wynika, iż jest ona tożsama z wartością rynkową) w momencie ich przejęcia wynikającą z operatów szacunkowych sporządzonych i zaktualizowanych na dzień przejęcia przez rzeczoznawców majątkowych.
2.  Wycena pozostałych przejmowanych aktywów i pasywów Spółka zamierza dla celów podatkowych zastosować model wyceny do wartości rynkowej (godziwej określony w art. 44b ust. 4 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, który stanowi iż wartość godziwą a tym samym rynkową określonych aktywów przyjmuje się w przypadku: a/ należności - wartość bieżącą kwot wymagających zapłaty, pomniejszoną o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji. W wartości bieżącej należności zostanie uwzględniona również kwota odsetek wymagalnych od należności przeterminowanych na dzień przejęcia Oddziału. Z uwagi na stosunkowo krótkie terminy zapłaty w przejmowanych pozycjach należności Spółka przy szacowaniu wartości bieżących należności nie uwzględni bieżących dyskontujących stop procentowych. b/zapasów produktów gotowych i towarów - cenę sprzedaży netto pomniejszoną o opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez Spółkę przejmującą zapasu do sprzedaży lub znalezienia zbywcy. W przypadku przejmowanych wartości zapasów trudno zbywalnych lub niezbywalnych Spółka zamierza pomniejszyć ich wartość rynkową / godziwą o odpisy aktualizujące - doprowadzające ich wartość - w przypadku zapasów niezbywalnych do 0,00 zł a w przypadku zapasów trudno zbywalnych do wartości złomu. c/ zapasów produktów w toku – cenę produktów gotowych pomniejszoną o koszty zakończenia produkcji i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez Spółkę przejmująca zapasów do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy. W przypadku przejmowanych wartości zapasów trudno zbywalnych lub niezbywalnych Spółka zamierza pomniejszyć ich wartość - w przypadku zapasów niezbywalnych do 0,00 zł a w przypadku zapasów trudno zbywalnych do wartości złomu. d/ zapasów materiałów - aktualną cenę nabycia. W przypadku przejmowanych wartości zapasów trudno zbywalnych lub niezbywalnych Spółka zamierza pomniejszyć ich wartość rynkową / godziwą o odpisy aktualizujące - doprowadzające ich wartość w przypadku zapasów niezbywalnych do 0,00 zł a w przypadku zapasów trudno zbywalnych do wartości złomu. e/ przypadku zobowiązań - wartość bieżącą kwot wymagających zapłaty. W wartości bieżącej zobowiązań zostanie uwzględniona również kwota odsetek wymagalnych od zobowiązań przeterminowanych na dzień przejęcia. Z uwagi na stosunkowo krótkie terminy zapłaty w przejmowanych pozycjach zobowiązań, Spółka przy szacowaniu wartości bieżących zobowiązań nie uwzględni bieżących dyskontujących stop procentowych. f/ rozliczeń międzyokresowych kosztów - wartość nominalną wynikającą z ksiąg przejmowanego Oddziału w stosunku do tych rozliczeń, co do których Spółka zachowa prawo do ich rozliczenia. g/w przypadku rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - wartość możliwą do realizacji po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej aktywów netto przejmowanego Oddziału. h/ w przypadku określenia wartości rynkowej / godziwej przejmowanych nienotowanych papierów wartościowych - Spółka zamierza przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych przejmowanego Oddziału – uwzględniającą odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Do celów ustalenia wartości podatkowej dodatniej wartości firmy, Spółka zamierza nie uwzględniać wartości rezerw kosztowych widniejących na dzień przejęcia w księgach. **Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:**

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Za cenę nabycia uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Z powyższej definicji ceny nabycia wynika, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena może zostać powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem, a także koszty poniesione przez nabywcę od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego przedsiębiorstwa do używania.

Natomiast definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z definicji tej wynika, że składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z powołanego wyżej przepisu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalenie wartości początkowej uzależnione jest od tego co uwzględnia cena nabycia. Gdy kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia, wówczas przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej firmy. Jeżeli jednak cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie uwzględnia długów zbywcy, wartość aktywów należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia. Należy zauważyć, iż definiując art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Zgodnie z powyższym, do długów nie zalicza się rezerw na zobowiązania, funduszy specjalnych oraz rozliczeń międzyokresowych.

Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przedstawiono sposobu wyceny składników majątkowych wchodzących w skład wartości firmy zasadne jest posłużenie się sposobami wyceny aktywów przedstawionymi w ustawie o rachunkowości. Sposoby wyceny aktywów zawarto w art. 44b ust. 4 ww. ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym za wartość godziwą określonych aktywów lub zobowiązań przyjmuje się w szczególności w przypadku:

1.  notowanych papierów wartościowych - aktualny kurs notowań pomniejszony o koszty sprzedaży,
2.  nienotowanych papierów wartościowych - wartość oszacowaną, uwzględniającą takie czynniki, jak współczynnik cena do zysku i stopa dywidendy porównywalnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki o podobnych charakterystykach,
3.  należności - wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszoną o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do należności krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością należności według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna,
4.  zapasów produktów gotowych i towarów - cenę sprzedaży netto pomniejszoną o opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy,
5.  zapasów produktów w toku - cenę sprzedaży netto produktów gotowych pomniejszoną o koszty zakończenia produkcji i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą zapasów do sprzedaży lub znalezienia nabywcy,
6.  zapasów materiałów - aktualną cenę nabycia,
7.  środków trwałych - wartość rynkową lub ich wartość według niezależnej wyceny. W przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny środków trwałych - aktualną cenę nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia,
8.  wartości niematerialnych i prawnych - wartość oszacowaną, wyznaczoną w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych, a w odniesieniu do wartości firmy lub ujemnej wartości firmy zawartej w bilansie spółki przejętej - wartość zerową. W przypadku gdy wartość oszacowana nie może zostać wyznaczona w oparciu o ceny rynkowe, to przyjmuje się taką wartość, która nie spowoduje powstania lub zwiększenia ujemnej wartości firmy w wyniku połączenia,
9.  zobowiązań - wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością zobowiązań według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna,
10.  rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - wartość możliwą do realizacji przez połączone spółki, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej i księgowej aktywów netto spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartości wykazane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, fundusze specjalne i rezerwy na zobowiązania, w tym rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą być przedmiotem obrotu. Spółka nie może więc, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniać takich składników majątkowych, których nie będzie mogła wykazać w swoich aktywach. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 13 grudnia 2007 r. jest **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.