Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.85.2016.2.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej usługi magazynowania towarów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej usługi magazynowania towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej usługi magazynowania towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Grupa „A” jest międzynarodową grupą kapitałową zajmującą się w skali globalnej produkcją oraz sprzedażą piwa, a także innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

Zgodnie z przyjętym modelem działania Grupy na terenie Polski, Spółka (podmiot zagraniczny prawa szwajcarskiego, zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce, bez stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju) m.in. zleca produkcję piwa z powierzonych materiałów do polskiej spółki produkcyjnej („B”). Materiał powierzony oraz wyrób gotowy pozostają własnością Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę ograniczone zasoby Spółki w Polsce, konieczne jest zlecenie przechowywania towarów będących jej własnością (surowce oraz wyroby gotowe) przy zapewnieniu niezbędnej dostępności do tych towarów, w szczególności możliwości szybkiego wydania z magazynu i przekazania przewoźnikowi dostarczającemu towary do ostatecznych nabywców. W tym celu, zleca ona do podmiotu powiązanego, tj. B, posiadającego odpowiednie środki oraz wykwalifikowany personel, wykonanie usług polegających na zapewnieniu magazynowania wspomnianych towarów.

W ramach opisanych usług, B. zapewnia szereg świadczeń związanych z przechowywaniem materiałów powierzonych i wyrobów gotowych zgodnie z wymogami i normami ustalonymi pomiędzy stronami umowy oraz w przepisach szczególnych. Dodatkowo, B. zapewnia monitorowanie stanów magazynowych m.in. w celu zapewnienia zużywania materiałów powierzonych oraz wydawania towarów według modelu „first in first out” (tj. wydawania towarów w kolejności zaczynając od najstarszych). B. jest zobowiązana również do koordynacji (i) usług transportowych polegających w szczególności na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania magazynu i dostępu do przechowywanych towarów poprzez planowanie logistyki i utrzymywaniu kontaktu z przewoźnikami itp., (ii) rozładunku/załadunku towarów, (iii) monitorowania terminu przydatności, (iv) przechowywania towarów uszkodzonych/nienadających się do przetworzenia albo wydania nabywcom, (v) oznaczania przechowywanych towarów zgodnie z odrębnymi ustaleniami i wytycznymi Wnioskodawcy.

Magazynowane przez B. towary są przeznaczone do sprzedaży na rynku polskim, lub rynkach zagranicznych (kraje członkowskie UE oraz kraje trzecie).

Spółka pragnie również zaznaczyć, iż usługi wykonywane przez B. na jej rzecz, jako usługi związane z nieruchomością położoną na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez B. (interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2016 r.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarówno na mocy postanowień zawartych umów, jak i w praktyce, ma zapewniony dostęp do pomieszczeń, w których przechowywane są należące do niej towary. Dodatkowo, m.in. za pośrednictwem danych z systemu zarządzania przedsiębiorstwem SAP, posiada on pełną informację w zakresie konkretnego miejsca przechowywania danych towarów. Co więcej, z uwagi na regulacje związane z obrotem towarami alkoholowymi, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia istnienia tytułu prawnego do korzystania ze stacjonarnego magazynu dostosowanego do przechowywania napojów alkoholowych. Powyższe jest bowiem warunkiem niezbędnym dla uzyskania zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi, bez którego z kolei niemożliwe byłoby prowadzenie przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka ma prawo do wstępu na teren nieruchomości, w których przechowywane są należące do niej aktywa jak również decyduje o miejscu i sposobie składowania surowców/wyrobów gotowych. Zawarta z kontrahentem umowa przewiduje m.in., że ma ona prawo, w rozsądnych granicach, do przeprowadzania kontroli na terenie magazynu lub w punkcie załadunku wyrobów gotowych w celu weryfikacji, czy nabywane usługi są świadczone zgodnie z prawem oraz uzgodnionymi specyfikacjami.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że ma on przyznane prawo do używania magazynu.

Ponadto Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nabywane przez nią kompleksowe usługi magazynowania towarów są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Zakupywane usługi bezpośrednio dotyczą bowiem przechowywania surowców, z których powstają wyroby gotowe, jak i samych wyrobów gotowych, których sprzedaż stanowi główną działalność gospodarczą podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności kompleksowe usługi magazynowania towarów przeznaczonych na rynek polski, w sposób bezpośredni związane są ze sprzedażą opodatkowaną na terenie kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym (oraz opisie zdarzenia przyszłego), prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przysługuje (będzie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wykonanie na jej rzecz kompleksowej usługi magazynowania towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Oznacza to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego, jest związek poniesionego wydatku z wykonywaną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą do wytworzenia towarów lub usług będących następnie przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się, więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż towarów przez Spółkę) a zakupionymi od B. kompleksowymi usługami magazynowania ma charakter bezpośredni. Usługi wykonywane przez B. są bowiem niezbędne w celu zapewnienia możliwości prowadzenia działalności Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży towarów. Bez usług wykonywanych przez B., Spółka nie mogłaby zapewnić odpowiedniej jakości surowców służących do wytworzenia piwa, jak i nie mogłaby skutecznie zarządzać aktywem w postaci posiadanych towarów/wyrobów gotowych.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym zakupywane przez Wnioskodawcę usługi są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, zakupywane usługi bezpośrednio dotyczą bowiem towarów, które następnie są przez niego wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności, spełniony jest podstawowy warunek odliczalności podatku naliczonego po jego stronie.

Poza wspomnianymi regulacjami art. 86 ustawa o VAT zawiera katalog wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zawarto w regulacji art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, iż usługi wykonywane przez B. na rzecz Spółki, podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez B. (interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2016 r.).

W przedmiotowej interpretacji, organ podatkowy oceniając charakter usługi wykonywanej przez B. na rzecz Wnioskodawcy powołując się m.in. na regulacje art. 28e ustawy o VAT uznał usługi wykonywane przez B. za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem przywołanej regulacji, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dodatkowo, organ oceniając charakter usług wykonywanych przez B. opierał się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (dalej: „Trybunał”) m.in. w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (C-155/12; dalej: „Wyrok”), w którym Trybunał stwierdził, m.in. że: „(\`(...)\`) art. 47 dyrektywy 2006/112 (w tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że art. 47 Dyrektywy 2006/112 jest zasadniczo tożsamy z treścią cytowanej powyżej regulacji art. 28e ustawy o VAT) powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (\`(...)\`)”.

W Wyroku Trybunał wyjaśnił także, że: „aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że usługa magazynowania (…), której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości” (pkt 34-37 Wyroku Trybunału).

Przenosząc powyższe rozważania na rozpatrywany stan faktyczny, należy podkreślić, iż udostępnienie powierzchni magazynowej stanowi główny element usługi nabywanej przez Wnioskodawcę, bowiem, z uwagi m.in. na ograniczone zasoby i brak stałej struktury na terenie kraju musi zapewnić odpowiednie warunki przechowywania należących do niego materiałów oraz wyrobów gotowych. Z perspektywy Spółki jako podmiotu zlecającego produkcję piwa z materiałów powierzonych kluczowym elementem kompleksowej usługi związanej z magazynowaniem jest właśnie przechowywanie materiałów powierzonych oraz wyrobów gotowych. Pozostałe świadczenia zapewniane przez B. (tj. koordynacja usług transportowych, rozładunek towarów od dostawców, monitorowanie terminu przydatności, rozchodowanie towarów według przyjętego modelu „first in first out”, znakowanie towarów) stanowią jedynie świadczenia pomocnicze. Pomocnicze świadczenia zapewniane przez B. nie miałyby znaczenia gospodarczego dla niej, gdyby nie fakt magazynowania towarów.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zarówno na mocy postanowień zawartych umów, jak i w praktyce, ma on zapewniony dostęp do pomieszczeń, w których przechowywane są należące do niego towary. Dodatkowo, m.in. za pośrednictwem informacji w systemie SAP, posiada on pełną informację w zakresie konkretnego miejsca przechowywania danych towarów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, opisane przez nią kompleksowe usługi magazynowania stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w treści art. 28e ustawy o VAT i powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że usługi te nabywane są w celu wykonywania przez nią działalności opodatkowanej, przysługuje jej (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach VAT, otrzymanych od B.w odniesieniu do kompleksowych usług magazynowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę magazynowania towarów. Zleca on do podmiotu powiązanego, posiadającego odpowiednie środki oraz wykwalifikowany personel, wykonanie usługi polegającej na zapewnieniu magazynowania towarów będących własnością Wnioskodawcy. W ramach opisanej usługi, kontrahent zapewnia szereg świadczeń związanych z przechowywaniem materiałów powierzonych i wyrobów gotowych. Dodatkowo, zapewnia on monitorowanie stanów magazynowych m.in. w celu zapewnienia zużywania materiałów powierzonych oraz wydawania towarów według modelu „first in first out” (tj. wydawania towarów w kolejności zaczynając od najstarszych). Kontrahent Wnioskodawcy jest zobowiązany również do koordynacji (i) usług transportowych polegających w szczególności na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania magazynu i dostępu do przechowywanych towarów poprzez planowanie logistyki i utrzymywaniu kontaktu z przewoźnikami itp., (ii) rozładunku/załadunku towarów, (iii) monitorowania terminu przydatności, (iv) przechowywania towarów uszkodzonych/nienadających się do przetworzenia albo wydania nabywcom, (v) oznaczania przechowywanych towarów zgodnie z odrębnymi ustaleniami i wytycznymi Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy określić miejsce świadczenia (opodatkowania) nabywanej usługi magazynowania towarów. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku ‒ rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże do ogólnej zasady ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Użyty w powyższych przepisach zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że powyższy wyrok potwierdza, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa magazynowania oraz czynności poboczne związane z magazynowaniem mają charakter jednolity i stanowią jedną usługę złożoną, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywając kompleksową usługę magazynowania towarów ma zapewniony dostęp do pomieszczeń, w których przechowywane są należące do niego towary. Dodatkowo, m.in. za pośrednictwem informacji w systemie SAP, posiada on pełną informację w zakresie konkretnego miejsca przechowywania danych towarów. Co więcej, z uwagi na regulacje związane z obrotem towarami alkoholowymi, jest on obowiązany do posiadania dokumentu, potwierdzającego tytuł prawny do korzystania ze stacjonarnego magazynu dostosowanego do przechowywania napojów alkoholowych, który jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi, bez którego z kolei niemożliwe byłoby prowadzenie przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca ma prawo do wstępu na teren nieruchomości, w których przechowywane są należące do niego aktywa, jak również decyduje o miejscu i sposobie składowania surowców/wyrobów gotowych.

Mając na uwadze opis sprawy, przywołane przepisy prawa podatkowego oraz treść powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że nabywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa magazynowania towarów ma charakter usługi związanej z nieruchomością i tym samym spełnia dyspozycję art. 28e ustawy, gdyż Wnioskodawca ma prawo do używania magazynu, w którym przechowywane są jego towary. W związku z powyższym, usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu położenia tej nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

W odniesieniu zaś do prawa do odliczenia podatku w związku z nabywaną usługą magazynowania należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednak ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy przewiduje sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku gdy wystąpią okoliczności określone w tym przepisie, podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie ww. przepis nie ma zastosowania. Jak już wskazano, będąca przedmiotem sprawy kompleksowa usługa magazynowania towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto nabywana przez Wnioskodawcę (podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce) kompleksowa usługa magazynowania towarów jest bezpośrednio związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazał on, że w szczególności kompleksowa usługa magazynowania towarów przeznaczonych na rynek polski, w sposób bezpośredni związana jest ze sprzedażą opodatkowaną na terenie kraju.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia główną przesłankę dającą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywana przez niego ww. usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca otrzymując od kontrahenta faktury za wykonaną na jego rzecz kompleksową usługę magazynowania ma prawo/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że kompleksowa usługa magazynowania towarów przeznaczonych na rynek polski związana jest ze sprzedażą opodatkowaną na terytorium kraju.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.