Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-944/14-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu umorzenia tych udziałów
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu umorzenia tych udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu umorzenia tych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do treści art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości - po wpisie Wnioskodawcy do Krajowego Rejestru Sądowego - do spółki przystąpi spółka komandytowo-akcyjna (dalej: S.K.A.) z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, obejmując udziały. Nie wyklucza się też, że w przyszłości udziały S.K.A. zostaną umorzone bez wynagrodzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), tj. poprzez nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz jego wspólnika - S.K.A. - a następnie ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów S.K.A. w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz S.K.A., jak i samym umorzeniem udziałów na rzecz Spółki powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Spółki, w związku z planowanym nabyciem udziałów w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz S.K.A. jak i samym umorzeniem udziałów po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z umarzanych udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę {umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika {umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Na mocy art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie do art. 199 § 3, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W literaturze przyjmuje się, że możliwość wyrażenia przez wspólnika zgody na nieodpłatne umorzenie jego udziałów nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Należy zatem przyjąć, że zgoda ta może zostać wyrażona zarówno w razie umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego. W rzeczywistości operacja umorzenia udziałów składa się z następujących etapów: podjęcia uchwały w przedmiocie umorzenia udziałów, nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia oraz umorzenia udziałów.

Jak wynika z cytowanego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie nie skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie spółki. W sensie ekonomicznym, spółka niczego nie uzyskuje. Umorzenie jest jedynie przesunięciem części środków spółki w ramach jej kapitału własnego (przeksięgowaniem).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Wnioskodawcy, określone zdarzenie przyszłe polegające na umorzeniu udziałów Spółki bez wynagrodzenia dla jej przyszłego wspólnika (S.K.A.) nie określa specyficznych skutków podatkowych nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, gdyż nie zostało ono wprost ujęte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, analizowane zdarzenie powinno być rozpatrywane na podstawie postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawny cli. Wskazany artykuł zawiera katalog przysporzeń stanowiących przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że katalog wartości wymienionych w art. 12 ustawy o CIT, stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatkowego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przysporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998r., sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o CIT są jedynie takie wartości, które „określają definitywny przyrost majątku podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003r., sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. II FSK 2753/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności, które nie powodują definitywnego zwiększenia majątku podatnika nie powstaje przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie przez Spółkę udziałów bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się dla spółki z jakimkolwiek zwiększeniem jej majątku. Wskazać należy, że wspólnik którego udziały są umarzane, nie nabywa żadnych roszczeń w stosunku do spółki umarzającej udziały, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólników. Dlatego w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, na mocy którego przychodem jest wartość (\`(...)\`) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Dzieje się tak dlatego, że nie nastąpiło żadne umorzenie zobowiązań Spółki wobec wspólników. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań.

Wnioskodawca podkreśla, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z określonymi w tym przepisie wyjątkami. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego, ani też częściowo odpłatnego świadczenia. Niemniej jednak, definiowanie ww. pojęć stanowiło przedmiot licznych rozstrzygnięć sądowych oraz interpretacyjnych. Przyjęte tam poglądy wskazują, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne w rozumieniu wskazanego przepisu konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie nie jest związane z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu po stronie beneficjenta tego świadczenia (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Gd 649/11 lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1064/10);
2.  świadczenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 2061/13 oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w lodzi z 7 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-376/13- 4/GG);
3.  wykonanie takiego świadczenia powinno następować kosztem majątku podmiotu świadczącego.

Wnioskodawca wskazuje, że umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 KSH nie prowadzi po stronie Spółki umarzającej udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Jak wskazano uprzednio w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.

Skoro zaś nabycie udziałów własnych bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się z jakimkolwiek zwiększeniem aktywów (lub zmniejszeniem pasywów) Spółki, w której udziały będą umarzane, to Spółka, w wyniku przewidywanego zdarzenia przyszłego nie uzyska żadnego przysporzenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że prezentowane przez niego stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji Urzędu Skarbowego Kraków Śródmieście z 8 grudnia 2004 r. (sygn. PPI-423-12-2004-GB), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 stycznia 2009 r., nr ITPB3/423-592/08/MK, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2010 r., nr ILPB3/423-704/10-3/JG, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2011 r., nr IPPB3/423-293/11-4/JB oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2013 r., nr IPPB3/423-516/13-2/MC. Również Minister Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską udzielonej 23 lutego 2004 r., uznał: „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce". Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powołaną ustawą podatkową, określone niniejszym wnioskiem zdarzenie przyszłe nie skutkuje ani powstaniem przychodu, ani też dochodu podatkowego, dlatego zdarzenie to nie będzie podlegnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, świetle obowiązującego stanu prawnego oraz powołując się na argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę, nabycie przez spółkę udziałów S.K.A. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jak i samo umorzenie nie będą skutkować uzyskaniem przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.