Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.349.2023.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-09
Teza: Możliwość zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; media; remonty; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g

Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe, częściowo nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych przez Panią wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

\- w części dotyczącej wydatków na ubezpieczenia społeczne osoby prowadzącej działalność gospodarczą i osób z nią współpracujących – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 19 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 14 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 29 marca 2023 r.) oraz pismem 24 kwietnia 2023 r. (wpływ 27 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji najmu.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) dalej: k.c. (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1079/17, orzeczenie prawomocne). W świetle k.c. za umowę najmu uznać należy każdą dwustronną umowę zobowiązującą, która zawiera w sobie wskazane w tym przepisie _essentialia negotii_ umowy najmu, tj.

1) oznaczenie przedmiotu najmu oraz

2) obowiązku zapłaty czynszu;

3) sam zaś najem polega na prawie do używania (korzystania z) rzeczy, w tym nieruchomości.

Brak przepisów, które wyłączałyby z zakresu pojęcia najmu określonych kategorii umów posiadających przedstawione _essentialia negotii_. Brak jakiegokolwiek przepisu szczególnego w PIT, który wiązałby z określonymi kategoriami najmu odrębne skutki prawnopodatkowe, niż te ustalane na zasadach ogólnych, a więc na podstawie oceny, czy umowa w przedstawionym stanie faktycznym stanowi umowę najmu. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w istocie dochodzi w nim do zawarcia umowy najmu w rozumieniu k.c.: umowa zawierana z najemcami obejmuje bowiem prawo do korzystania z nieruchomości i/lub ruchomości w określonym czasie w zamian za określone świadczenie pieniężne, czyli czynsz.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wynajmowany jest majątek firmy, który stanowią mieszkania, lokale użytkowe, nieruchomości niezabudowane, inne środki trwałe będące ruchomościami: w tym samochody, maszyny i urządzenia, poza najmem w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy także usługi księgowe i biurowe na rzecz podmiotów zewnętrznych. Przyjąć zatem należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która spełnia definicję określoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarczą stanowi:

1) działalność zarobkowa bez względu na rezultat,

2) wykonywana we własnym imieniu,

3) o stałym i

4) zorganizowanym charakterze.

Brak którejkolwiek z wymienionych w ustawie cech oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej (redakcja wskazanego przepisu nie pozostawia w tej kwestii wątpliwości). Przesłanka zarobkowości odnosi się do celu podejmowanych działań, którym musi być osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami – przy czym mowa o samym zamiarze bez względu na faktyczny rezultat. Na tym tle przyjąć należy, iż w przypadku Wnioskodawcy wynajem nieruchomości i ruchomości stanowi jego źródło utrzymania. Skala oferowanego wynajmu jest duża, w ofercie jest bowiem ponad 20 nieruchomości (a w konsekwencji osiągane z tego tytułu przychody umożliwiają utrzymanie).

Uzasadnieniem ekonomicznym wynajmu jest przede wszystkim uzyskiwanie zysku z tego tytułu.

Przychód z najmu stanowi źródło utrzymania, najem jest też nastawiony na maksymalizację zysków, co charakteryzuje działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi profesjonalne biuro, które zajmuje się zarówno przygotowaniem oferty, sporządzaniem umów, a także wszystkimi innymi działaniami mającymi na celu sprzedaż ofert dotyczących najmu na wolnym rynku.

W przytoczonej wyżej uchwale NSA wskazano, iż umowa najmu – jako umowa nazwana w k.c. – ze swej natury wymaga pewnego stopnia zorganizowania, co nie oznacza automatycznie, że stanowi ona przejaw działalności gospodarczej. Dopiero, gdyby stopnień zorganizowania wykraczał ponad to, co typowe dla umów najmu, mógłby osiągnąć poziom zorganizowania wymagany dla działalności gospodarczej. Przesłanka zorganizowania ma dwie płaszczyzny: formalną i materialną. W płaszczyźnie formalnej mowa w szczególności o nadaniu działalności odpowiedniej formy organizacyjno-prawnej (spółka cywilna, spółka handlowa, itd.), dokonaniu odpowiednich zgłoszeń (np. do CEIDG lub KRS), itd., (co w analizowanej sprawie ma miejsce – Wnioskodawca bowiem prowadzi profesjonalną działalność, która została zarejestrowana w CEDiG). Wnioskodawca prowadzi m.in. ewidencję środków trwałych, w której zarówno nieruchomości, jak i ruchomości zostały zarejestrowane i nie ma tu znaczenia fakt, iż nastąpiła w tym zakresie zmiana przepisów prawa. Znaczenie ma także zorganizowanie materialne (faktyczne) – w tym celu rozważyć należy następujące kwestie, które łącznie odróżniają działalność gospodarczą od wynajmu.

Działalność Wnioskodawcy charakteryzuje się przede wszystkim tym, że:

1) ma zawodowy (profesjonalny) charakter podejmowanych działań;

2) zatrudnia stały personel, korzysta z obsługi zarządczej w zakresie najmu;

3) ma nieograniczoną skalę przedsięwzięcia – w ramach najmu wykorzystywane są nieruchomości i ruchomości w dużej ilości, przy czym wszystkie one zostały nabyte w tym celu. Jednocześnie Wnioskodawca planuje nabycie dodatkowych nieruchomości i ruchomości na cele wynajmu; co do częstotliwości – oferta najmu jest dostępna przez cały rok i ma charakter oferty ciągłej;

4) charakter przedmiotu najmu i nieograniczony zakres oferty świadczy bezsprzecznie o profesjonalnym charakterze;

5) ponosi stałe nakłady inwestycyjne, prowadzi aktywność typową dla działalności gospodarczej (w tym działalność reklamową, zmierzającą do rozwoju oferty, remontową w wynajmowanych nieruchomościach etc.).

Przesłankę ciągłości definiuje się jako trwały charakter źródła dochodu, co w analizowanej sprawie ma miejsce. Oferta jest tak skonstruowana, że można z dużym wyprzedzeniem czasowym przewidzieć, w jakich dokładnie okresach będzie dostępna. W 2022 r. najem miał miejsce w ciągu całego roku i to zarówno jeżeli chodzi o nieruchomości, jak i ruchomości.

Wobec spełnienia wszystkich przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ocena przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 u.p.o.f. w przedstawionym stanie faktycznym jest bezprzedmiotowa.

Wobec powyższego uznać należy, iż oferowany przez Wnioskodawcę najem stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. ze względu na spełnienie przesłanki zarobkowego, stałego i zorganizowanego charakteru działalności.

Kolejnym istotnym elementem, który należy wskazać, to ten, że wszystkie wynajmowane nieruchomości i ruchomości zostały zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Analizując art. 23 u.p.d.o.f. brak jest tam jakichkolwiek wydatków, które nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości lub ruchomości.

Jedynym odstępstwem od powyższego jest zmiana wprowadzona w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Jak wynika z uzasadnienia do tej zmiany spowodowane jest to podwójnymi korzyściami, z jakich dotychczas właściciele takich nieruchomości korzystali. Dotychczasowy stan rzeczy powodował, że nieruchomości mieszkaniowe korzystały z podwójnych preferencji w podatku PIT.

Zdaniem ustawodawcy miało to zarazem pośrednio negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy.

Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Zmiany te zdaniem Wnioskodawcy nie mają znaczenia w analizowanej sprawie.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Wnioskodawca w prowadzonej działalności związanej ze świadczeniem usług najmu ponosi, w szczególności, następujące koszty:

\- remontowe,

\- zakupu wyposażenia mieszkań (w tym: sprzętu AGD, mebli, dekoracji okiennych, wyposażenia takiego jak: lampy, lustra, poduszki, zastawy stołowe itp.),

\- zakupu mebli ogrodowych (w przypadku nieruchomości letniskowej),

\- projektowania i aranżacji mieszkań,

\- sprzątania,

\- zakupu mediów (w tym: energii, gazu, wody, Internetu),

\- ubezpieczenia mieszkań,

\- ciężarów podatkowych stanowiących koszty uzyskania przychodu, w tym podatek od nieruchomości,

\- ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

_Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów remontowych, w szczególności prosimy wskazać, jakich składników majątku będących przedmiotem najmu ten remont dotyczy (np. nieruchomości mieszkalnych, lokali użytkowych lub innych składników majątku – jakich)?_

Prace remontowe dotyczą nieruchomości mieszkalnych, są wykonane w istniejącym obiekcie budowlanym. Roboty budowlane polegają na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego nieruchomości mieszkalnej, z tych też powodów stanowią koszty uzyskania przychodów bieżącej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że wykonane prace remontowe nie mają na celu ulepszenia nieruchomości mieszkalnej, gdyż nakłady te nie powodują wzrostu jej wartości użytkowej w porównaniu do wartości z dnia przyjęcia nieruchomości do użytkowania. Podkreślić zatem należy, że prace remontowe nie obejmują:

\- przebudowy, czyli przeprowadzenia robót budowlanych powodujących zmianę stanu środka trwałego,

\- rozbudowy, czyli zmiany polegającej na powiększeniu np. powierzchni użytkowej lub kubatury środka trwałego,

\- rekonstrukcji, czyli odtworzenia nieistniejących dotychczas, np. zniszczonych lub zużytych, składników majątku,

\- adaptacji, czyli nadania nowych cech użytkowych składnikowi majątku, aby służył innym celom niż dotychczas,

\- modernizacji, czyli unowocześnienia.

_Czy wydatki na remont zostały poniesione:_

_– przed oddaniem środka trwałego (poszczególnych środków trwałych) do używania, a celem remontu było przystosowanie danego środka trwałego (danych środków trwałych) do używania,_

\- _po oddaniu danego środka trwałego (poszczególnych środków trwałych) do używania w celu odtworzenia pierwotnej wartości użytkowej?_

Prace remontowe zostały przeprowadzone po oddaniu danego środka trwałego do używania w celu odtworzenia pierwotnej wartości użytkowej.

_Czy wydatki na projektowanie i aranżację mieszkań są ponoszone przed oddaniem mieszkań do używania i mają na celu przystosowanie tych mieszkań do używania, (najmu), czy po ich oddaniu do używania?_

Wydatki na projektowanie i aranżację mieszkań są ponoszone po oddaniu danego środka trwałego do używania w celu odtworzenia pierwotnej wartości użytkowej.

_Jaką formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej Pani wybrała oraz jaki rodzaj dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Pani prowadzi__?_

Wnioskodawca opodatkowuje dochody uzyskiwane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według stawki liniowej.

_Co należy rozumieć pod pojęciem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w szczególności czy są to składki opłacone za Panią jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, czy Pani pracowników?_

Pod pojęciem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Wnioskodawca rozumie:

\- składki ZUS pracowników opłacane przez pracodawcę,

\- składki ZUS zleceniobiorców,

\- składki na ubezpieczenie przedsiębiorców i osób z nimi współpracujących.

W pytaniu chodzi o składki wskazane powyżej. Oczywiście, aby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, stają się nimi w przypadku zapłaty w ustalonym terminie (wynikającym z umowy o pracę i z regulacji firmy), a zatem pracodawca ma prawo do zaliczenia wynagrodzenia i składek ZUS opłacanych przez pracownika do KUP w miesiącu, którego dotyczyły. Przy przekroczeniu terminu wypłaty zarówno wynagrodzenie, jak i składki mogą stać się KUP dopiero w tym miesiącu, w którym zostały rzeczywiście uregulowane.

_Czy składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, o których mowa we wniosku, zostały przez Panią zapłacone?_

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, o których mowa we wniosku, zostały przez Wnioskodawcę zapłacone.

_Czy składki na ubezpieczenia społeczne zalicza Pani w poczet kosztów uzyskania przychodów czy odlicza od dochodu_?

Składki na ubezpieczenie społeczne pracowników opłacane przez pracodawcę zaliczane są w poczet kosztów uzyskania przychodów, a składki na ubezpieczenie społeczne opłacane na ubezpieczenie przedsiębiorcy odliczane są od dochodu.

### Pytania

1\. Czy przychody z najmu przedstawionego w stanie faktycznym należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647; dalej: u.p.d.o.f.), tj. przychodów z najmu, dzierżawy i umów podobnych, czy też do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

2\. Czy w przypadku, gdy przychody wskazane w punkcie 1 zostaną zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jedynym ograniczeniem dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z tego źródła jest amortyzacja, a pozostałe koszty podatkowe będące wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów nie podlegają żadnym ograniczeniom, poza tymi, które wprost wskazane zostały w art. 23 u.p.d.o.f.?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, przychody z umów najmu realizowanych w ramach działalności gospodarczej należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwalifikacja danych przychodów do określonego źródła ma charakter obiektywny wynikający z przedmiotu działalności oraz sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym.

Katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny – dany przychód prawidłowo można zakwalifikować tylko do jednego ze źródeł: tego, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa wprost nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Istota zadanego pytania sprowadza się do rozgraniczenia źródeł przychodów: tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Źródło przedstawionej wątpliwości wynika z redakcji przepisów ustawy, które ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyłącza najem składników majątku „związanych z działalnością gospodarczą”.

Natomiast art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiując działalność gospodarczą, wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, z której przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a więc także przychodów z najmu.

Art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje natomiast, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowią przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przedstawiona sprzeczność przepisów została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. II PPS 1/21, której tenor stanowi:

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu uchwały NSA skonkludował, że

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii »związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą« – do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego przychody zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż w analizowanej sprawie wynikają one z umów najmu, prowadzi działalność gospodarczą, a przedmiot najmu został wprowadzony przez Wnioskodawcę do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Podsumowując, dla takiego stanowiska bez znaczenia pozostaje fakt, iż zgodnie ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 17 listopada 2021 roku (Dz. U. z 2021 poz. 2105) zostały wprowadzone zmiany, w ramach których amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy oraz że nieruchomości te nie podlegają ewidencjonowaniu w ewidencji środków trwałych. Istotne pozostaje to, że poza tym ustawodawca dla tego typu działalności, a więc polegającej na wynajmie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, nie wskazał innych wydatków oprócz amortyzacji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tego źródła.

A zatem w przypadku ponoszenia wydatków związanych z tym majątkiem stanowią one koszty uzyskania przychodów, oczywiście w sytuacji, gdy odpowiadają definicji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zostały zakwalifikowane do żadnej z kategorii wskazanej w art. 23 u.p.d.o.f.

Dodatkowo w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analizując art. 23 u.p.d.o.f., brak jest tam jakichkolwiek wydatków, które nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości lub ruchomości. Jedynym odstępstwem od powyższego jest zmiana wprowadzona w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Jak wynika z uzasadnienia do tej zmiany spowodowane jest to podwójnymi korzyściami, z jakich dotychczas właściciele takich nieruchomości korzystali. Dotychczasowy stan rzeczy powodował, że nieruchomości mieszkaniowe korzystały z podwójnych preferencji w podatku PIT. Zdaniem ustawodawcy miało to zarazem pośrednio negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Zmiany te, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają znaczenia w analizowanej sprawie.

Podkreślić zatem należy, że wymienione w punkcie 1 niniejszego pisma koszty:

\- remontowe,

\- zakupu wyposażenia mieszkań (w tym: sprzętu AGD, mebli, dekoracji okiennych, wyposażenia takiego jak: lampy, lustra, poduszki, zastawy stołowe – itp.),

\- zakupu mebli ogrodowych (w przypadku nieruchomości letniskowej),

\- projektowania i aranżacji mieszkań,

\- sprzątania,

\- zakupu mediów (w tym: energii, gazu, wody, Internetu),

\- ubezpieczenia mieszkań,

\- ciężarów podatkowych stanowiących koszty uzyskania przychody, w tym podatek od nieruchomości,

\- ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego

stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych przez Panią wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej wydatków na ubezpieczenia społeczne osoby prowadzącej działalność gospodarczą i osób z nią współpracujących,

\- prawidłowe – w pozostałej części.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie powyższego stwierdzam, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością pomniejszają przychody. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodów), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Przy czym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Panią wydatków, należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje jednak automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Jak wskazano w opisie sprawy, w prowadzonej działalności ponosi Pani następujące koszty:

\- remontowe dotyczące nieruchomości mieszkalnych, które zostały przeprowadzone po oddaniu danego środka trwałego do używania w celu odtworzenia pierwotnej wartości użytkowej,

\- zakupu wyposażenia mieszkań (w tym: sprzętu AGD, mebli, dekoracji okiennych, wyposażenia takiego, jak: lampy, lustra, poduszki, zastawy stołowe itp.),

\- zakupu mebli ogrodowych (w przypadku nieruchomości letniskowej),

\- projektowania i aranżacji mieszkań, które są ponoszone po oddaniu danego środka trwałego do używania,

\- sprzątania,

\- zakupu mediów (w tym: energii, gazu, wody, Internetu),

\- ubezpieczenia mieszkań,

\- ciężarów podatkowych stanowiących koszty uzyskania przychodu, w tym podatek od nieruchomości,

\- ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego pracowników, zleceniobiorców oraz przedsiębiorcy i osób z nim współpracujących.

Pani wątpliwość budzi to, czy w sytuacji, gdy jedynym ograniczeniem dotyczącym kosztów uzyskania przychodów jest amortyzacja, ma Pani możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego wskazuję, że w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie zwracam uwagę, że stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Przy czym w myśl art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie podlegają objęciu ewidencją: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy mogli do końca 2022 roku stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Zatem należy zgodzić się z Panią, że nie będzie Pani miała możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ od 1 stycznia 2023 r. nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących nieruchomościami mieszkalnymi.

Jednocześnie fakt, że od 1 stycznia 2022 r. nieruchomości mieszkalne, choć stanowią środki trwałe, nie podlegają amortyzacji podatkowej, nie zmienia kwalifikacji wydatków poniesionych przed oddaniem nieruchomości mieszkalnej do używania w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczam, że takie wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio (w dacie ich poniesienia), jak i pośrednio (przez odpisy amortyzacyjne). Kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej mogą być jedynie wydatki dotyczące tych nieruchomości poniesione po oddaniu ich do używania.

Tym samym koszty uzyskania przychodów mogą stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Wymaga podkreślenia fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Przy czym punktem odniesienia jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania.

Poniesione przez podatnika wydatki na remont środków trwałych, a więc odtworzenie (przywrócenie) pierwotnego stanu technicznego i wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, adaptacji, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie podlegają zaliczeniu do jego wartości początkowej (nie powiększają jej). Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bez względu na ich wysokość (decydujące znaczenie ma charakter wydatków).

Co do zasady wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której wynajmowany jest majątek firmy, który stanowią mieszkania, lokale użytkowe, nieruchomości niezabudowane, inne środki trwałe będące ruchomościami: w tym samochody, maszyny i urządzenia.

Na podstawie przywołanych przepisów oraz opisu sprawy wskazuję, że wskazane przez Panią wydatki remontowe mieszkań oraz projektowania i aranżacji mieszkań mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, o ile rzeczywiście są ponoszone po oddaniu lokalu mieszkalnego w najem i ich poniesienie wynika z użytkowania tych lokali przez najemców.

Do kosztów tych może Pani również zaliczyć wydatki na zakup wyposażenia mieszkań, mebli ogrodowych, sprzątanie, ubezpieczenie mieszkań oraz ciężary podatkowe stanowiące koszty uzyskania przychodów, w tym podatek od nieruchomości – jako poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodów.

Przy czym wskazuję, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn.

W odniesieniu do wyposażenia mieszkań i mebli ogrodowych wskazuję również, że zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak stanowi art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Środkiem trwałym jest każdy składnik majątku, który stanowi własność (współwłasność) podatnika, został nabyty (wytworzony) przez podatnika, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok oraz jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przypadku zakupu składników majątku, których wartość nie przekracza 10 000 zł, podatnik ma do wyboru trzy rozwiązania:

1) może nie zaliczać danego składnika majątkowego do środków trwałych, natomiast wydatki związane z nabyciem tego środka trwałego zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie cytowanego wyżej art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) może zaliczyć dany składnik majątku do środków trwałych, a następnie jednorazowo go zamortyzować; następuje to przez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie danego składnika majątku – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym;

3) może amortyzować dany składnik majątkowy na analogicznych zasadach jak wszystkie inne środki trwałe.

**Dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zatrudniających pracowników zarówno na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych,** pracownicze wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów wraz z przypadającymi na nie obciążeniami, do których należą składki ZUS oraz składka zdrowotna.

**Odnosząc się do możliwości zaliczenia Pani i osób z nią współpracujących składek na ubezpieczenia społeczne do kosztów uzyskania przychodów wyjaśniam, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:**

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

– odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**W myśl art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:**

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

**Wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne przedsiębiorcy** i osób z nim współpracujących**, w sytuacji gdy zostaną odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.**

**Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:**

**Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów** składek na ubezpieczenie zdrowotne, z wyjątkiem składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1285, z późn. zm.):

a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c,

b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w art. 30c

– przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8700 zł.

**Kwestię składek na ubezpieczenia zdrowotne reguluje art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:**

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl natomiast art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Zgodnie z art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o:

1) składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a;

2) składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z ust. 1,

b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w ust. 1

– przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8700 zł;

3) wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b;

4) darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Jednocześnie wskazuję, że w 2023 r. wysokość kwoty składki nie może przekroczyć 10.200 zł zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 12.12.2022 r. w sprawie wysokości kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów lub odliczanej od dochodu, w roku 2023 (M.P. z 2022 r. poz. 1238).

Począwszy od 2022 r., wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy opłacają składki w związku z prowadzeniem działalności, z której dochody są opodatkowane podatkiem liniowym, mogą zmniejszyć odpowiednio dochód o część tych składek.

Zatem **podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym** ma prawo odliczenia **od dochodu lub zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów** kwoty zapłaconych składek zdrowotnych do wysokości określonego w przepisach **limitu****.**

**Reasumując – wydatki poniesione przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na remonty, które zostały przeprowadzone po oddaniu danego środka trwałego do używania w celu odtworzenia pierwotnej wartości użytkowej, zakup wyposażenia mieszkań (w tym: sprzętu AGD, mebli, dekoracji okiennych, wyposażenia takiego jak: lampy, lustra, poduszki, zastawy stołowe itp.), zakup mebli ogrodowych (w przypadku nieruchomości letniskowej), projektowanie i aranżację mieszkań, które są ponoszone po oddaniu danego środka trwałego do używania, sprzątanie, zakup mediów (w tym: energii, gazu, wody, Internetu), ubezpieczenie mieszkań, ciężary podatkowe stanowiące koszty uzyskania przychodów, w tym podatek od nieruchomości, oraz ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników i zleceniobiorców w części opłaconej przez przedsiębiorców będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej**. **Ma Pani również prawo – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą –** **odliczenia** **od dochodu lub zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów** **kwoty zapłaconych składek zdrowotnych do wysokości określonego w przepisach **limitu**. Natomiast gdy** **składki na ubezpieczenie społeczne przedsiębiorcy** **i osób z nim współpracujących **zostaną odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą zostać zaliczone przez Panią do kosztów uzyskania przychodów. I tak jak już wyjaśniono powyżej, n**ie będzie Pani miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, ponieważ od 1 stycznia 2023 r. nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących lokalami mieszkalnymi.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że wniosek w części dotyczącej źródła przychodów został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).