Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.44.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-26
Teza: Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a updof, a która jest ujmowana przez Spółkę - będącą płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wobec osób uzyskujących od Spółki przychody ze stosunku pracy i wobec tego zobowiązaną na podstawie art. 31 updof do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tych osób - jako jeden z elementów dochodu danego pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 2 updof, obejmuje również koszty użytkowania samochodu w postaci opłat eksploatacyjnych, a zwłaszcza zużywanego paliwa?
Słowa kluczowe: cel; koszt; obowiązek-obowiązek płatnika; paliwo; pracownik; płatnik; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, wobec których pełni rolę płatnika.

Spółka udostępnia swoim pracownikom samochody, które wykorzystywane są do celów służbowych jak i prywatnych. Pracownicy dysponują samochodami na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Protokół opisuje sposób użytkowania samochodu oraz obowiązki, jakie mają wykonywać strony by prawidłowo eksploatować samochody. Do protokołu dołączony jest także załącznik zawierający instrukcje gospodarowania samochodami służbowymi w spółce, kartę tankowań oraz oświadczenie pracownika dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Pracodawca w protokole zobowiązał się do ponoszenia wszelkich wydatków, które pozwolą pracownikowi prawidłowo używać powierzony samochód, w tym wydatki związane z paliwem.

Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dolicza do przychodu pracowników ryczałt za nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi tytułem użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokościach, o których mowa w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), tj.:

1.  250 zł miesięcznie - w przypadku korzystania z samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
2.  400 zł miesięcznie - w przypadku korzystania z samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a updof, a która jest ujmowana przez Spółkę - będącą płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wobec osób uzyskujących od Spółki przychody ze stosunku pracy i wobec tego zobowiązaną na podstawie art. 31 updof do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tych osób - jako jeden z elementów dochodu danego pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 2 updof, obejmuje również koszty użytkowania samochodu w postaci opłat eksploatacyjnych, a zwłaszcza zużywanego paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika stanowią element kwoty ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a updof stanowiącej przychód ze stosunku pracy pracownika, a nie odrębne świadczenie nieodpłatne uzyskane przez pracownika od Spółki.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem w sensie podatkowym jest różnica pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania.

Przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof są natomiast otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość świadczeń w naturze określana jest na podstawie art. 11 ust. 2 updof, według którego wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Udostępnianie samochodu pracownikowi jest świadczeniem w naturze, jednak zostało przez ustawodawcę wyłączone spod tej zasady. Sposób naliczania tej wartości określany jest w oparciu o przepis art. 12 ust. 2a updof.

Przepis art. 12 ust. 2a updof wskazuje wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, przy czym wartość ta uzależniona jest od pojemności silnika pojazdu. To właśnie ta cecha aut osobowych znacząco wpływa na zużycie paliwa. Można wobec tego stwierdzić, iż ustawodawca kierując się tym parametrem nie chciał z wartości ryczałtu wykluczyć kosztów poniesionych na paliwo.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b updof, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności zaś koszty paliwa. Stanowisko to uzasadnia wykładnia językowa art. 12 ust. 2a-2b updof, jak i wykładnia celowościowa i historyczna.

Wykorzystanie pojazdu oznacza jego użytkowanie/wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. W tym celu konieczne jest zarówno udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak i poniesienie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu, w szczególności zaś kosztów paliwa. Gdyby natomiast w art. 12 ust. 2a-2b updof miała zostać określona wartość świadczenia jedynie z tytułu „udostępnienia" pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, to właśnie takim pojęciem posłużyłby się racjonalny ustawodawca. Wobec powyższego, uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych, itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 zł lub 400 zł jest nieuprawnione w świetle przepisów podatkowych, a ponadto nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z wyżej wymienionych wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo i w oderwaniu od pozostałych nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Także wykładnia celowościowa powyższych przepisów wskazuje, że ustalony ryczałt 250 zł lub 400 zł obejmuje również wydatki eksploatacyjne sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Odmienne stanowisko jest w ocenie Spółki niezgodne z ratio legis ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 662), która wprowadziła analizowane przepisy.

Spółka - na podstawie przepisu art. 31 updof, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, otrzymała status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - zobowiązana jest do obliczania, pobierania, wpłacania podatku, a w tym celu niezbędne jest prawidłowe określenie przychodu pracowników.

Powyższe oznacza, że Spółka - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych - jest zobowiązana rozpoznać po stronie tej osoby wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b updof, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy, nie jest natomiast zobowiązana do odrębnego ustalenia i doliczenia do przychodu pracownika sumy kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika - w szczególności kosztów paliwa - oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej kwoty.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. I SA/Wr 1595/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. I SA/GI 1071/16.

Spółka uważa, że do poprawnego wykorzystywania samochodu niezbędne jest paliwo pozwalające na rzeczywisty użytek samochodu. Według przepisu art. 5a pkt 19a updof przez samochód osobowy należy rozumieć pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Pojazdem samochodowym, o którym mowa w przepisach o ruchu drogowym, jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Kluczowym aspektem tej definicji jest możliwość przemieszczania się, która niemożliwa jest bez odpowiedniego paliwa. W związku z powyższym należy przyjąć, że ustawodawca dając możliwość doliczenia do przychodu pracownika zryczałtowanej wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych przyjął, że wszystkie koszty jakie ponosi pracodawca, w tym paliwo, są wliczone w tę wartość, nie stanowiąc odrębnego świadczenia z jego strony.

Według Wnioskodawcy takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. I SA/Po 1766/15, który podzielił stanowisko zaprezentowane uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wcześniej wyroku z dnia 23 listopada 2015 r.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 68/16 stwierdził, że „Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używanie samochodu do jazd lokalnych czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano, pracodawca, w tym wypadku spółka, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego używania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest skuteczne wykorzystywanie.”

Wnioskodawca uważa, że trudno jest mówić o przychodzie z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w przypadku braku możliwości wykorzystania danego świadczenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13, www.legalis.pl) określił jak należy rozumieć inne nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód, a jego rozstrzygniecie - jak się wydaje - na trwałe już wpisało się do orzecznictwa innych sądów. Trybunał stwierdził m.in., że: „(..) przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści (\`(...)\`)". W tym zatem kontekście przychodem pracownika z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych może być tylko jego faktyczne wykorzystywanie, a to będzie możliwe, gdy samochód ten będzie zdolny do użytku, jaki jest jego celem - czyli przemieszczania się, co z kolei nie jest możliwe, jeśli samochód pozbawiony jest paliwa.

Na uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zasługuje również cel wprowadzenia przepisu art. 12 updof, a w tym kontekście jego historyczna wykładnia. Należy zauważyć, że przed 2015 rokiem przychód z tytułu udostępniania samochodu służbowego na cele prywatne był rozpoznawany, jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, którego wartość określona była na podstawie art. 11 ust. 2 updof. Wobec nieprecyzyjnej treści cytowanego przepisu pojawiały się liczne problemy dotyczące sposobu określania wartości takiego przychodu. Przyjmowano m.in., że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna opierać się na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele podmiotów narażonych było na ryzyko podatkowe. Wiązało się to także z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyjało zaś nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Racjonalny ustawodawca wobec zagrożenia nie wykazywania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim jest udostępnianie samochodu służbowego do celów prywatnych, wprowadził przepisy, które określiły ryczałtowy przychód z tego tytułu. Wobec tak sformułowanych nowych przepisów regulujących tę kwestię i wątpliwości, jakie pojawiały się w przeszłości, należy przyjąć, że ustawodawca w kwocie ryczałtu opisanego w przepisie art. 12 ust. 2a updof zawiera wszelkie koszty eksploatacji samochodu, w tym oczywiście koszty paliwa, które przed rokiem 2015 stanowiły źródło wielu wątpliwości podatkowych. Racjonalny ustawodawca - a za takiego należy uznawać ustawodawcę tworzącego przepisy prawa podatkowego - chcąc wyłączyć koszty paliwa z kwoty ryczałtu zaznaczyłby to w ustawie podatkowej.

Podobne zdanie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Go 363/16.

Analizując powyższe argumenty oraz uwzględniając całość spójnego w tej mierze orzecznictwa sądów administracyjnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis art. 12 ust. 2a updof obejmuje swoją regulacją również koszty eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym koszty paliwa, a co za tym idzie Spółka - pokrywając pracownikom wydatki eksploatacyjne związane z samochodem, w tym wydatki związane z paliwem - pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu przepisu art. 31 updof - a zatem ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 32 ust. 2 updof - jedynie wobec przychodu uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wynikającego z cytowanego przepisu art. 12 ust. 2a updof ryczałtu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a tej ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka udostępnia swoim pracownikom samochody, które wykorzystywane są do celów służbowych jak i prywatnych. Pracownicy dysponują samochodami na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Protokół opisuje sposób użytkowania samochodu oraz obowiązki, jakie mają wykonywać strony by prawidłowo eksploatować samochody. Do protokołu dołączony jest także załącznik zawierający instrukcje gospodarowania samochodami służbowymi w spółce, kartę tankowań oraz oświadczenie pracownika dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Pracodawca w protokole zobowiązał się do ponoszenia wszelkich wydatków, które pozwolą pracownikowi prawidłowo używać powierzony samochód, w tym wydatki związane z paliwem.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca w tym przepisie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Zaznaczyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodów – na co wskazuje również zacytowane w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015 r. uzasadnienie wprowadzonej zmiany.

Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z ww. uzasadnienia wyciągnął wniosek, „\`(...)\`że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji”.

Takiego jednak stanowiska nie da się pogodzić z celem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym wprowadzonym ustawą z dnia z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 662), a wynikającym z jej uzasadnienia. Na podstawie dokonanej zmiany wszyscy pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych uzyskają świadczenie w takiej samej i określonej przez ustawę wysokości. Ustawa wprowadziła jedynie zryczałtowaną cenę, za jaką wszyscy pracodawcy udostępniają swoim pracownikom samochód do wykorzystania w celach prywatnych.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem tylko i wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów - podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany - w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością mogą wykorzystywać udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości między miejscem zamieszkania i miejscem pracy, czy z różną sytuacją rodzinną poszczególnych pracowników. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości.

Reasumując, kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje wszystkich wydatków eksploatacyjnych związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych. Od całości dochodu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 tej ustawy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Organ podatkowy przeanalizował wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia, należy jednak zauważyć, że orzeczenia te są nieprawomocne, a tym samym prezentowane w nich stanowisko może ulec zmianie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.