Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4017.3.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: Czy EC jako spółka przejmująca wydzielony majątek ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe EW jako Spółki dzielonej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: podział; spółki-podział spółki; sukcesja; zaległości podatkowe; zobowiązanie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej m.in. w zakresie ustalenia, czy EC jako spółka przejmująca wydzielony majątek ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe EW jako Spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ordynacji podatkowej m.in. w zakresie ustalenia, czy EC jako spółka przejmująca wydzielony majątek ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe EW jako Spółki dzielonej.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   EC Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   EW Sp. z o.o.;
    *   PGK E reprezentowana przez: E S.A.

**Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

EW sp. z o.o. („EW”, „Spółka dzielona”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Jedynym wspólnikiem EW jest E S.A. (dalej: „E”). E oraz EW są członkami podatkowej grupy kapitałowej PGK („PGK”). Umowa PGK została zawarta w dniu 20 września 2016 r. na okres trzech lat podatkowych, począwszy od 2017 r. EW oraz EC sp. z o.o. są członkami Grupy Kapitałowej E, działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest E.

Jak wynika z Regulaminu Jednostek Organizacyjnych EW, spółka ta prowadzi działalność wytwórczą w ramach następującej wewnętrznej struktury organizacyjnej:

i. Elektrownia K - źródła zlokalizowane w Ś - działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu energii elektrycznej,

ii. Segment Ciepło - źródła zlokalizowane w B („Elektrociepłownia”, „ECB”) - działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu energii elektrycznej,

iii. Segment OZE - odnawialne źródła energii - działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Ponadto, zgodnie z Regulaminem poza wskazanymi jednostkami związanymi z prowadzeniem działalności wytwórczej w ramach struktury EW funkcjonują także jednostki pomocnicze dla wymienionych wyżej jednostek takie jak Wydział Sprzedaży Produktów Podstawowych (np. energii elektrycznej), Pion Controllingu, Zakupów, Energii czy Wykonawstwa Remontów.

EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku EW w postaci ECB (Segment Ciepło) do majątku EC sp. z o. o. (dalej: „EC”, „Spółka przejmująca”). EC nie jest członkiem PGK.

Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”). W dniu wydzielenia przenoszony zespół składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej oraz art. 4a pkt 4 UPDOP. Również część majątku, która pozostanie w Spółce dzielonej po dokonanym podziale będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Obszar działalności Spółki Przejmującej skupia się na wytwarzaniu, obrocie, przesyłaniu i dystrybucji ciepła.

W strukturze udziałowej Spółki Dzielonej 100% udziałów posiada E S.A., natomiast w Spółce Przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki Dzielonej.

EW oraz EC są spółkami utworzonymi wg prawa polskiego oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy EC jako spółka przejmująca wydzielony majątek ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe EW jako Spółki dzielonej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, EC jako spółka przejmująca wydzielany majątek w postaci Elektrociepłowni, nie będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe EW jako Spółki dzielonej, niezależnie od faktu, czy są one związane czy też nie ze składnikami majątku przydzielonymi Spółce przejmującej. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. Jednocześnie - jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek, powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem \[por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt I Sa/Gd 898/14)\].

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Wraz z jego konkretyzacją podatek odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmującą nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia - to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), zarówno majątek wydzielany jak i majątek pozostający w spółce przejmującej będzie stanowił zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Tym samym w sytuacji Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej - Spółka przejmująca będzie następcą prawnym Spółki dzielonej w zakresie wynikającym z tego przepisu, w związku ze składnikami majątku przydzielonymi Spółce przejmującej w planie podziału. Zakresem tego następstwa objęte będą wyłącznie te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi składnikami majątku, które nie uległy konkretyzacji przed dniem podziału na gruncie rozliczeń podatkowych w Spółce dzielonej (a więc wyłącznie wskazane powyżej „stany otwarte”).

Problematyka odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe unormowana została m.in. w przepisach art. 112 i 117 Ordynacji podatkowej - przy czym już na wstępie należy zauważyć, że odpowiedzialność na tej podstawie nie dotyczy sytuacji, w której dochodzi do następstwa prawnego na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej).

Natomiast, w myśl art. 117 § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych ograniczony jest do wartości aktywów netto nabytych, wynikających z planu podziału oraz do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia (art. 117 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

Co istotne, przepisy art. 112 i art. 117 Ordynacji podatkowej, zostały zamieszczone w Dziale III Rozdziale 15 tej ustawy „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich”. Natomiast, przepis art. 93c został zamieszczony w Dziale III Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych”. Tym samym przepisy te dotyczą dwóch różnych instytucji prawa podatkowego. W przypadku sukcesji podatkowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, mamy bowiem do czynienia z następstwem prawnym praw i obowiązków poprzednika na gruncie prawa podatkowego, przy czym odpowiedzialność następcy prawnego jest odpowiedzialnością taką jak podatnika, natomiast odpowiedzialność na podstawie art. 112 czy 117 Ordynacji podatkowej, dotyczy cudzego długu podatkowego (odpowiedzialność za zobowiązania osoby trzeciej) i ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, następstwo prawne oraz odpowiedzialność osób trzecich to instytucje o wzajemnie wykluczających się skutkach prawnych. Nie może więc dojść do sytuacji, gdy dana osoba jest następcą prawnym i jednocześnie odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe podmiotu, którego jest następcą prawnym. Tym samym jedno zdarzenie prawne, tj. w przypadku Spółki przejmującej podział przez wydzielenie, nie może skutkować powstaniem dwóch typów odpowiedzialności - jednego jako następcy prawnego, a drugiego jako osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma bowiem charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem, lecz solidarnej z tymi podmiotami. Ma ona w dodatku charakter odpowiedzialności posiłkowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku podziału przez wydzielenie, który objęty jest dyspozycją art. 93c Ordynacji podatkowej, nie stosuje się art. 112 Ordynacji podatkowej. Podobna relacja dotyczy również przepisów art. 93c oraz art. 117 tej ustawy. Przy czym w tym ostatnim przypadku brak takiej możliwości wynika również z samych przepisów - podstawą zastosowania art. 93c Ordynacji podatkowej, jest bowiem kwalifikacja majątku wydzielanego i pozostającego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, co wyklucza równocześnie możliwość zastosowania art. 117 Ordynacji podatkowej. Ponoszenie odpowiedzialności przez Spółkę Przejmującą na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, tj. jako następcy prawnego, wyklucza jednoczesną odpowiedzialność Spółki Przejmującej na zasadach określonych w rozdziale 15 tej ustawy, tj. jako osoba trzecia za zaległości podatkowe podatnika (Spółki dzielonej). A zatem w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w tym art. 112 i art. 117. Odmienna wykładnia prowadziłaby do kolizji przepisów dotyczących wzajemnie wykluczających się instytucji prawnych.

Tym samym, skoro w związku z podziałem nastąpi sukcesja uniwersalna częściowa na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka przejmująca nie będzie odpowiadała na podstawie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, w tym na podstawie art. 112 i 117 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki dzielonej.

Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji z 22 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4017.3.2017.2.PH oraz stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji z 8 stycznia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1125/15-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1, art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.