Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1259/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-24
Teza: Czy ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku mieszkalnego, czy też np. gruntu i budynków przynależnych np. szopy?
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2813/11 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 30/11, wniosku z 28 czerwca 2010 r. (data otrzymania 30 czerwca 2010 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości:

– w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału w budynku mieszkalnym wraz z gruntem, na którym posadowiony jest ten budynek – **jest prawidłowe,**

– w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału w budynku gospodarczym (szopie) wraz z gruntem, na którym posadowiony jest ten budynek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2010 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W dniu 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-776/10/CJS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód ze zbycia nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2002 r. w drodze spadku po matce (5/36), w ogóle nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaż pozostałych udziałów nabytych odpowiednio w 2007 r. (1/6 czyli 6/36) i 2008 r. (10/36 + 9/36) we wskazanej nieruchomości nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z podatku dochodowego od osób fizycznych od całej transakcji. Zwolnieniem objęty będzie wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na udział w budynku mieszkalnym, natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie oraz związany z tym gruntem udział w budynku gospodarczym (szopie), będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wartość przychodu do opodatkowania nawet jeśli nie została wymieniona odrębnie w akcie notarialnym bez trudu może być ustalona na podstawie cen rynkowych dotyczących wartości gruntu oraz wartości budynku gospodarczego.

Pismem z 14 października 2010 r. (data 20 października 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 12 listopada 2010 r. Znak: IBPBII/2/415W-66/10/CJS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 15 listopada 2010 r.

Pismem z 6 grudnia 2010 r. (data otrzymania 10 grudnia 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 10 stycznia 2011 r. Znak: IBPB II/2/4160-55/10/CJS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 30/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2011 r. – wyrokiem z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2813/11 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 17 grudnia 2013 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – 24 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem jest współwłaścicielem zabudowanej budynkiem mieszkalnym i szopą nieruchomości. W budynku mieszkalnym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały dłuższy niż 12 miesięcy. W nieruchomości przysługuje mu udział wynoszący 10/12, 2/12 należą do małżonka.

Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył:

*   w udziale wynoszącym 2/6 części w 2007 r. wspólnie z małżonkiem do majątku wspólnego;
*   w udziale wynoszącym 5/12 części w drodze spadku i działu spadku po zmarłej matce (do majątku odrębnego);
*   w udziale wynoszącym 3/12 części w drodze darowizny od ojca (do majątku odrębnego).

Ponadto z treści uzupełnienia wniosku wynika, że matka Wnioskodawcy zmarła 29 sierpnia 2002 r. Spadek po niej nabyli mąż, Wnioskodawca i jego siostra po 1/3 części każde z nich co rozstało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 28 listopada 2003 r.

W dniu 2 października 2008 r. Wnioskodawca, jego ojciec i siostra dokonali częściowego działu spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy. Dział dotyczył udziału wynoszącego 5/12 części nieruchomości jaki posiadała matka Wnioskodawcy. Działu dokonano w ten sposób, że powyższy udział w całości nabył Wnioskodawca.

Ponadto 2 października 2008 r. ojciec Wnioskodawcy darował mu swój udział w ww. nieruchomości wynoszący 3/12.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje sprzedać tę nieruchomość.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku mieszkalnego, czy też np. gruntu i budynków przynależnych np. szopy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od gruntu i budynku gospodarczego jest nienależny, gdyż są to części składowe nieruchomości oparte na prawie własności, bez możliwości rozdzielenia ich.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 września 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-776/10/CJS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód ze zbycia nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2002 r. w drodze spadku po matce (5/36), w ogóle nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaż pozostałych udziałów nabytych odpowiednio w 2007 r. (1/6 czyli 6/36) i 2008 r. (10/36 + 9/36) we wskazanej nieruchomości nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z podatku dochodowego od osób fizycznych od całej transakcji. Zwolnieniem objęty będzie wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na udział w budynku mieszkalnym, natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie oraz związany z tym gruntem udział w budynku gospodarczym (szopie), będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wartość przychodu do opodatkowania nawet jeśli nie została wymieniona odrębnie w akcie notarialnym bez trudu może być ustalona na podstawie cen rynkowych dotyczących wartości gruntu oraz wartości budynku gospodarczego.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 30/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2010 r. zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Z powyższego wyjaśnienia wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1, w myśl którego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego – budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony.

Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie analizy zwolnienia podatkowego – wynikającego z przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy – wymaga odniesienia się do regulacji wypracowanych na gruncie prawa cywilnego a także innych norm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie nieruchomości. Spornego przepisu nie można bowiem rozpatrywać w zupełnym oderwaniu od podstawowych zasad obrotu nieruchomościami, wypracowanymi na gruncie prawa cywilnego, jak też unormowaniami dotyczącymi tej kwestii zawartymi w ustawie podatkowej.

Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wyliczenia wynika, że grunty – o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości). W konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GL 98/11, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 578623), że zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, z wyjątkiem tych naniesień, które nie są trwale z gruntem związane oraz nie są związane z realizacją funkcji mieszkaniowych. Powyższe wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Powyższy pogląd został wyrażony także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Ol 576/10 (LEX 621582) oraz w wyroku WSA w Warszawie z 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa (LEX 653578).

Sąd stwierdził również, że Organ nie był uprawniony do odmowy udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania o możliwość skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” przez małżonka Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu kasacji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2813/11 skargę kasacyjną oddalił.

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowość rozumienia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji została potwierdzona w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11, dostępna w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że ulga podatkowa przewidziana w tym przepisie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podzielił niniejszą treść tej uchwały jak i zawartą w jej uzasadnieniu szczegółową argumentację.

Sąd w świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że należy uwzględnić nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przedstawiona przez organ interpretacyjny jest zawężająca – pomija bowiem uregulowania Kodeksu cywilnego i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Tym samym tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa należy rozumieć tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Zdaniem Sądu, pojęcia „nieruchomość” i „odpłatne zbycie nieruchomości” nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego – budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym należy stwierdzić, że „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koresponduje z pojęciem „nieruchomości” użytym w art. 21 ust. 21 tej ustawy. W konsekwencji przyjąć należy, że „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy i pojęcie „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte zamiennie – tym samym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy dotyczy zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego.

W opinii Sądu, za przyjęciem tak sformułowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia ponadto treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a w świetle art. 47 § 1 Kodeksu – nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia, bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym przychód pochodzący ze zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego nie mógłby podlegać opodatkowaniu, jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto zdaniem Sądu, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Sąd zauważył, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia.

Zdaniem Sądu, przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej.

Ponadto Sąd uważa, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu.

Zgodnie z art. 269 § 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

Powyższy przepis przesądza o prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który uchylił interpretację Ministra Finansów.

W opinii Sądu, nie jest uzasadniony natomiast zarzut postawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczący braku wydania przez Organ interpretacji indywidualnej dla małżonka Skarżącego.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że zainteresowanym w myśl powołanego przepisu będzie jedynie ten, kto zwraca się o interpretację w swojej indywidualnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku było zagadnienie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkowo – na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 tej ustawy – ustawodawca dopuścił wspólne opodatkowania małżonków; sytuacja ta w niniejszej sprawie jednak nie występowała.

Skoro tak, to konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z opisanego we wniosku stanu faktycznego dotyczą podatnika – A. M. To on jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie był zatem uprawniony do udzielenia odpowiedzi w zakresie sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika – żony i słusznie poinformował Wnioskodawcę o możliwości wystąpienia przez żonę z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził, że Organ prawidłowo w tej sytuacji – zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej – odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie mogą przemawiać argumenty związane z ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabyli w 2007 r. do majątku wspólnego udział 2/6 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i szopą. W drodze spadku i działu spadku po matce zmarłej 29 sierpnia 2002 r. Wnioskodawca nabył udział 5/12 do swojego majątku odrębnego. Dział spadku miał miejsce w 2008 r. W tym samym roku Wnioskodawca nabył od swojego ojca udział w nieruchomości wynoszący 3/12.

Dla ustalenia zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci matki. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Odrębnym tytułem nabycia nieruchomości lub udziału w niej jest również nabycie w drodze zawarcia umowy darowizny uregulowanej w art. 888 Kodeksu cywilnego.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca prawo własności do wskazanej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i szopą nabywał w następujący sposób:

*   w spadku po zmarłej w 2002 r. matce nabył do majątku odrębnego udział 1/3 z udziału jaki posiadała matka w niniejszej nieruchomości, który powiększył na skutek zawarcia w 2008 r. umowy o dział spadku o udziały nabyte w spadku po matce przez ojca i siostrę,
*   wspólnie z małżonkiem do majątku wspólnego nabył w 2007 r. udział wynoszący 2/6 w tej nieruchomości,
*   w wyniku umowy darowizny w 2008 r. otrzymał od ojca udział wynoszący 3/12 w ww. nieruchomości.

Wnioskodawca zamierzał sprzedać nieruchomość, którą nabył w trzech datach: w 2002 r., w 2007 r. oraz w 2008 r. We wniosku o interpretację Wnioskodawca informował, że sprzedaż miała nastąpić w najbliższym czasie.

W stosunku do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po matce w 2002 r., z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2007 r. pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy sprzedaż nie rodziła powstania przychodu do opodatkowania.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstał jednak w stosunku do udziałów nabytych w 2007 r. i w 2008 r. – jeżeli sprzedaż miała miejsce przed 1 stycznia 2013 r. Jeżeli sprzedaż miała natomiast miejsce po 31 grudnia 2012 r., ale przed 1 stycznia 2014 r. przychód powstał wyłącznie w stosunku do udziału nabytego w 2008 r. W obu przypadkach do opodatkowania zastosowanie znaleźć powinny przepisy obowiązujące na dzień 31 stycznia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia – o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zauważyć należy, że ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych – zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

–jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższych wyjaśnień zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Wnioskodawca uważa, że cały przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości, tj. gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym i gospodarczym (szopą) będzie podlegał ww. zwolnieniu, bowiem zarówno grunt jak i budynek gospodarczy stanowią część składową nieruchomości co, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza o możliwości zwolnienia tak uzyskanego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe twierdzenie jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem „zbycie budynku mieszkalnego” rozumiana być powinna sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość” bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje ulga meldunkowa, lecz nie w takim zakresie w jakim jej żąda. Ulga meldunkowa dotyczy bowiem sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem a nie sprzedaży budynku gospodarczego wraz z gruntem. Nie można dopuścić zatem do takiej interpretacji, która ulgą meldunkową obejmowałaby też odpłatne zbywanie budynków gospodarczych wraz z gruntem, na którym są one wzniesione tylko dlatego, że na tym samym gruncie wzniesiony jest także budynek mieszkalny. Oba budynki nie stanowią odrębnej nieruchomości, oba są jedynie częściami składowymi gruntu, na którym są wzniesione, żaden z nich nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem sprzedaży, ale ulga meldunkowa jest przewidziana przez ustawodawcę wyłącznie dla budynku mieszkalnego. Jeżeli z gruntem są związane nie tylko budynki mieszkalne, ale i gospodarcze, to ulgą nie można objąć całego przychodu ze sprzedaży. Nie jest też zasadne aby w takim przypadku pozbawiać podatnika zwolnienia w całości – wszak można powiedzieć, że sprzedaje on budynek niemieszkalny wraz z gruntem, na którym jest on wzniesiony i budynkiem mieszkalnym, który także jest posadowiony na tym gruncie. Oba budynki są związane z gruntem w takim samym stopniu, lecz ulgą meldunkową objąć można tylko budynek mieszkalny a nie gospodarczy. Przychód uzyskany ze sprzedaży należy więc podzielić na dwie części – według wartości jaką miał budynek mieszkalny i wartości jaką miał budynek niemieszkalny.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 30/11 jaki zapadł na skutek skargi Wnioskodawcy. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, z wyjątkiem tych wzniesień, które nie są trwale z gruntem związane oraz nie są związane z realizacją funkcji mieszkaniowych. W tej części powyższy wyrok został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 28 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2813/11.

Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

A zatem ulga meldunkowa przysługuje co do przychodu przypadającego na udział w budynku mieszkalnym wraz z gruntem, na którym posadowiony został budynek mieszkalny.

Odnośnie natomiast do opodatkowania przychodu przypadającego na udział w budynku gospodarczym (szopie) wraz z gruntem, na którym został wzniesiony, zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 nie przewiduje możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku niemieszkalnego, nawet jeśli posadowiony jest na gruncie, na którym znajduje się również budynek mieszkalny. Tym samym Wnioskodawca zobligowany jest do odprowadzenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości przypadającego na udział w budynku gospodarczym (szopie) wraz z gruntem, na którym został wzniesiony.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychód ze zbycia nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2002 r. w drodze spadku po matce w ogóle nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałych udziałów w nieruchomości nabytych odpowiednio w 2007 r. i 2008 r. nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z podatku dochodowego od osób fizycznych w pełnej wysokości. Prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na udział w budynku mieszkalnym wraz z gruntem, na którym został on posadowiony. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w budynku gospodarczym (szopie) wraz z gruntem, na którym został wzniesiony, nawet jeśli został on posadowiony na działce, na której znajduje się też budynek mieszkalny – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Niewątpliwie budynek gospodarczy (szopa) jest integralną częścią gruntu, lecz nie zmienia to faktu, że zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ustawodawca objął wyłącznie budynki i lokale mieszkalne oraz grunt, na którym zostały wzniesione. Tak więc „ulga meldunkowa” nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanych budynkami innymi niż mieszkalne (w tym przypadku budynek gospodarczy – szopa), w których nie można się zameldować. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, w części przypadającej na udział w budynku gospodarczym (szopie) wraz z gruntem, na którym został wzniesiony nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż ulga meldunkowa nie obejmuje budynków gospodarczych.

Wartość przychodu do opodatkowania, nawet jeśli nie została wymieniona odrębnie w akcie notarialnym, bez trudu może być ustalona na podstawie cen rynkowych dotyczących wartości budynku gospodarczego. Innymi słowy dochód do opodatkowania Wnioskodawca powinien rozdzielić proporcjonalnie na kwotę przypadającą na budynek gospodarczy (szopę) oraz budynek mieszkalny.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.