Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.571.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: czy w związku z wypłatą za pośrednictwem B (…) i Agenta odsetek na podstawie Umowy Kredytowej, Spółka powinna zastosować przepisy umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Polską a państwem, którego rezydentem podatkowym jest rzeczywisty właściciel wypłaconych odsetek z pominięciem pośredników
Słowa kluczowe: agent; kredyt; Luksemburg; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2020 r. (data wpływu do Organu 29 grudnia 2020 r.) uzupełnionym 19 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą za pośrednictwem B (…) i Agenta odsetek na podstawie Umowy Kredytowej, Spółka powinna zastosować przepisy umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Polską a państwem, którego rezydentem podatkowym jest rzeczywisty właściciel wypłaconych odsetek z pominięciem pośredników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą za pośrednictwem B (…) i Agenta odsetek na podstawie Umowy Kredytowej, Spółka powinna zastosować przepisy umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Polską a państwem, którego rezydentem podatkowym jest rzeczywisty właściciel wypłaconych odsetek z pominięciem pośredników. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.571.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 marca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce.

Spółka została nabyta przez grupę kapitałową X – (…) firmę specjalizującą się w zarządzaniu inwestycjami (\`(...)\`). Działalność X (poprzednio: „X1”) na rynku (…) polega na (\`(...)\`) i (…), w tym także (…).

We wrześniu 2020 r. Spółka (wraz z pozostałym wyznaczonym portfelem nieruchomości logistycznych położonych w (…)e należącym do X) została przeniesiona do nowego (…) funduszu nieruchomości logistycznych zarządzanego przez X (dalej: „X2”). Wszystkie nieruchomości przeniesione do X2 będą traktowane jako inwestycje generujące dochód z najmu i przyczyniające się do długoterminowego wzrostu kapitału.

Inna spółka z grupy (również przeniesiona do X2 we wrześniu 2020 r.), B (…) (dalej: „B (…)”) - luksemburska spółka kapitałowa będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydent podatkowy Luksemburga - zawarła umowę kredytową - „Facility agreement” (dalej: „Umowa Kredytowa”) m.in. z Podmiotem C oraz Podmiotem D działającymi w charakterze kredytodawców i organizatorów kredytu – (dalej: „Banki”).

Finansowanie zostało udzielone w celu nabycia inwestycji (poprzez nabycie spółek celowych będących właścicielami nieruchomości), pokrycia niezbędnych kosztów transakcyjnych oraz refinansowania dotychczasowego finansowania spółek celowych (udzielenie nowego finansowania na pokrycie spłaty poprzedniego długu w spółkach). W tym celu Spółka, jak i inne nowo nabyte spółki, włączając w to spółki z innych jurysdykcji niż Polska, przystąpiły do Umowy Kredytowej stając się tym samym dłużnikiem Banków (w odpowiedniej części).

Zarówno Podmiot C, jak i Podmiot D są bankami z siedzibami w Wielkiej Brytanii.

Po zawarciu Umowy Kredytowej i udzieleniu finansowania, Podmiot C wraz ze spółką E SCSp (dalej: „Kredytodawca E”) zawarły umowę przeniesienia za wynagrodzeniem części finansowania (wierzytelności kredytowej) udzielonego przez Podmiot C na rzecz Kredytodawcy E w ten sposób, że w zakresie części finansowania to Kredytodawca E stanie się wierzycielem kredytowym. W rezultacie tego przeniesienia, Kredytodawca E dołączył do grona pozostałych kredytodawców (dalej łącznie jako: „Kredytodawcy”).

W Umowie Kredytowej przewidziano ponadto możliwość przystąpienia do niej w charakterze kredytodawców innych podmiotów.

Od finansowania udzielonego przez Banki naliczają się odsetki, przy czym kwoty zadłużenia udzielone poszczególnym spółkom, jak i same odsetki i inne należności związane z finansowaniem są możliwe do identyfikacji/pogrupowania w ten sposób, że strony wiedzą, który z banków ile udzielił finansowania. Jednocześnie każda spółka wie, ile zostało udzielonego jej finansowania oraz ile wynoszą narosłe od finansowania odsetki.

Na skutek nabycia przez Kredytodawcę E części finansowania (wierzytelności kredytowej) i stania się przez niego wierzycielem kredytowym, w zakresie przeniesionego na Kredytodawcę E finansowania, będą naliczały się odsetki należne Kredytodawcy E, których będzie cywilnoprawnym właścicielem. Spółka będzie zobowiązana do uiszczania odsetek od finansowania na rzecz Banków oraz - w części należnej Kredytodawcy E - na jego rzecz.

Jak zostało uprzednio wskazane, do Umowy Kredytowej zawartej przez B (…) przystąpiły w charakterze kredytobiorców spółki celowe z grupy, przy czym spółki te mają siedziby zarówno w Polsce, jak i innych krajach Unii Europejskiej. W ramach Umowy Kredytowej środki finansowe zostały przekazane wyłącznie spółkom celowym. Łącznie stroną umowy po stronie kredytobiorcy jest ponad (…) podmiotów (z Polski i innych krajów), a dodatkowo umowa przewiduje możliwość zwiększenia zadłużenia oraz przystąpienia do umowy kolejnych podmiotów w przyszłości, jeżeli zajdzie taka potrzeba biznesowa. Tak liczna liczba podmiotów będących kredytobiorcą spowodowała konieczność uproszczenia oraz usprawnienia rozliczeń i administrowania płatnościami pomiędzy stronami Umowy Kredytowej. W tym celu w każdym państwie, w którym kredytobiorcy mają siedzibę, wyznaczono jeden podmiot z grupy pełniący funkcję pośrednika w płatnościach. W zakresie administrowania płatnościami polskich kredytobiorców (dalej: „Kredytobiorcy”), funkcję objąć ma B (…).

Podmiot ten będzie zbierał płatności od wszystkich kredytobiorców, a następnie będzie przekazywał je poprzez podmiot zbierający płatności (dalej: „Agent”) na rzecz Banków i Kredytodawcy E. Innymi słowy, ze strony dłużników będzie dokonywana jedna płatność (obejmująca odsetki od poszczególnych spółek) poprzez jeden podmiot z grupy, lecz środki składające się na nią będą płatnościami z poszczególnych spółek i płatność ta będzie przekazywana przez B (…) na rachunek techniczny Agenta, który następnie będzie transferował odpowiednie kwoty do Banków oraz Kredytodawcy E. Niniejsze postanowienie, z uwagi na liczną grupę podmiotów spłacających odsetki, ma za zadanie usprawnić zbieranie i administrowanie płatnościami. W tym zakresie zarówno spółka zbierająca płatności, jak i Agent pełnią jedynie rolę pośredników, nie są właścicielami płatności i w żadnym zakresie nie decydują o ich przeznaczeniu (a jedynie wykonują polecenia spłat zgodnie z ustaleniami kredytobiorców).

Przyjęto przy tym następujący mechanizm rozliczeń płatności odsetkowych:

*   każdego miesiąca Spółka będzie udzielała pożyczki na rzecz B (…) w wysokości odsetek naliczonych od finansowania udzielonego na podstawie Umowy Kredytowej; pożyczka będzie udzielana w celu sfinansowania płatności odsetkowych;
*   w imieniu Kredytobiorców B (…) będzie dokonywał spłat odsetek (przez rachunek techniczny Agenta) na rzecz Kredytodawców zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytowej, tj. raz na kwartał;
*   w rezultacie powyższego, na podstawie art. 518 Kodeksu Cywilnego, B (…) wstąpi w prawa Kredytodawców i tym samym stanie się wierzycielem Kredytobiorcy w zakresie uregulowanych spłat odsetek;
*   na podstawie umowy ramowej zawartej pomiędzy B (…) a Kredytobiorcami będzie dochodziło do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań B (…) i Kredytobiorców w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności każdego Kredytobiorcy względem B (…) o zwrot kwoty udzielonej pożyczki i wierzytelności B (…) względem każdego Kredytobiorcy o zwrot kwoty spłaconych w jego imieniu odsetek;
*   na podstawie umowy ramowej kwota udzielonej przez Kredytobiorców pożyczki będzie mogła zostać przeznaczona wyłącznie na spłatę w imieniu Kredytobiorców naliczonych odsetek zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytowej.

Należy także zauważyć, iż każda ze spółek przystępując do Umowy Kredytowej przez podpisanie aktu przystąpienia - „(…)” upoważniła ponadto B (…) do podejmowania w jej imieniu wszelkich czynności wynikających z Umowy Kredytowej, obejmujących w szczególności:

*   przekazywanie informacji o kredytobiorcy do Banków i Kredytodawcy E i w zakresie przewidzianym w Umowie Kredytowej;
*   składanie oświadczeń Bankom i Kredytodawcy E, w tym składanie wniosków o udostępnienie środków;
*   uzgadnianie i podpisywanie wszelkich aneksów do dokumentów kredytowych;
*   podejmowanie wszelkich innych niezbędnych czynności wynikających z Umowy Kredytowej.

Jednocześnie na podstawie Umowy Kredytowej Banki i Kredytodawca E upoważniły B (…) do przekazywania w ich imieniu wszelkich informacji i żądań Kredytobiorcom.

Powyższe rozwiązanie zostało narzucone Kredytobiorcom przez Banki. Uzasadnieniem wprowadzenia powyższej struktury było uproszczenie relacji z Kredytobiorcami i techniczne usprawnienie zachodzących w jej ramach czynności.

W takim układzie to B (…):

*   pobiera odsetki i inne należności wynikające z Umowy Kredytowej od wszystkich Kredytobiorców a następnie przekazuje je do Banków i Kredytodawcy E poprzez rachunek techniczny Agenta;
*   reprezentuje wszystkich Kredytobiorców wobec Banków i Kredytodawcy E w zakresie czynności objętych Umową Kredytową;
*   przekazuje poszczególnym Kredytobiorcom żądania Banków i Kredytodawcy E.

Tym samym relacja Kredytodawców z Kredytobiorcami w zakresie administrowania i zarządzania płatnościami została ograniczona do jednego podmiotu działającego w imieniu Kredytobiorców w charakterze pośrednika.

Jak wspomniano powyżej, B (…) będzie przekazywał płatności wynikające z Umowy Kredytowej na rzecz Banków i Kredytodawcy E za pośrednictwem rachunku technicznego Agenta.

Zgodnie z Umową Kredytową, Agent będzie dodatkowo podejmował w imieniu Kredytodawców wskazane czynności techniczne i administracyjne, obejmujące m.in. przekazywanie Kredytobiorcom dokumentów kredytowych (przy czym nie będzie on zobowiązany do weryfikowania poprawności i kompletności otrzymanej dokumentacji) czy też informowanie Kredytodawców o zaległościach w płatnościach lub niedotrzymaniu warunków Umowy Kredytowej przez Kredytobiorców w przypadku powzięcia takich informacji.

Rolę Agenta będzie pełniła spółka wyznaczona przez Banki – Spółka F - rezydent podatkowy Wielkiej Brytanii.

Należy przy tym wskazać, że zarówno B (…), jak i Agent pełnią jedynie rolę pośredników zobowiązanych do przekazania otrzymanych płatności Kredytodawcom. Podmioty te nie są właścicielami płatności i w żadnym zakresie nie decydują o ich przeznaczeniu - wykonują wyłącznie polecenia spłat zgodnie z dokumentami kredytowymi i ustalonym harmonogramem.

Banki, Kredytodawca E, ani jego wspólnicy nie są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy oraz innych spółek z grupy.

Wnioskodawca zaznacza, iż inne polskie spółki, które przystąpiły do Umowy Kredytowej również wystąpiły z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszącym się do tożsamego stanu faktycznego i obejmującym tożsame pytanie.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętym w piśmie z 15 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

*   spółkom B (…) oraz Agentowi nie przysługują odsetki, w stosunku do których są rzeczywistymi właścicielami w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „Ustawa CIT”) oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   Wnioskodawca posiada/będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji podatkowej rzeczywistego właściciela odsetek,
*   Kredytodawca E jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Kredytodawcy E, z uwagi na transparentny charakter tego podmiotu w kraju siedziby (tj. w Luksemburgu), rzeczywistymi właścicielami (beneficial owner) w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wypłacanych odsetek są wyłącznie wspólnicy Kredytodawcy E. Dane obecnych wspólników Kredytodawcy E zostały przedstawione w uzupełnieniu do wniosku.

Wnioskodawca także podkreśla, że jego intencją nie jest zapytanie w zakresie art. 4a pkt 29 Ustawy CIT o status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do wypłacanych należności wobec Kredytodawców, a jedynie potwierdzenie, że w związku z dokonywanymi płatnościami odsetek, dla potrzeb ustalenia właściwych zasad opodatkowania podatkiem u źródła oraz poboru tego podatku, Spółka ustaliwszy rzeczywistego odbiorcę wypłacanych odsetek (tj. w zakresie wniosku Banków oraz wspólników Kredytodawcy E, z uwagi na transparentność podmiotu), kierując się miejscem rezydencji podatkowej, powinna zastosować postanowienia odpowiedniej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z pominięciem B (…) i Agenta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał także dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów biorących udział w transakcji posiadających rezydencję podatkową na terytorium Luksemburga, Wielkiej Brytanii, Francji, Niemiec, Włoch, Hiszpanii.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z wypłatą za pośrednictwem B (…) i Agenta odsetek na podstawie Umowy Kredytowej, Spółka powinna zastosować przepisy umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Polską a państwem, którego rezydentem podatkowym jest rzeczywisty właściciel wypłaconych odsetek z pominięciem pośredników?

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca przeformułował własne stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ustaliwszy rzeczywistego odbiorcę wypłacanych odsetek (tj. w zakresie wniosku Banków oraz wspólników Kredytodawcy E, z uwagi na transparentność podmiotu), kierując się miejscem ich rezydencji podatkowej, powinna zastosować postanowienia odpowiedniej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z pominięciem B (…) i Agenta.

Opodatkowanie odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wprowadza zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Polski (przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2) przychodów z m.in. odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 26 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki wypłacane przez polskich podatników na rzecz nierezydentów podlegają, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem „u źródła”) w Polsce. Jednocześnie podmioty dokonujące wypłat odsetek są wówczas zobowiązane jako płatnicy do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takich wypłat.

Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Art. 21 ust. 2 Ustawy CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Dodatkowo należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”) stanowiącej wzór umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie komentarza do niej (dalej: „Komentarz”). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy UPO. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej UPO oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem.

Z Komentarza wynika tymczasem, że postanowienia UPO w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (osoby uprawnionej, „beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Status rzeczywistego odbiorcy.

Termin „beneficial owner” jest pojęciem międzynarodowego prawa podatkowego i ma charakter autonomiczny - jego zakres znaczeniowy jest określany przez czynniki niezależne od porządku prawnego poszczególnych państw. Tym samym nawet jeśli pojęcie to zostało zdefiniowane w prawie wewnętrznym danego państwa, to nie będzie to miało znaczenia dla ustalania znaczenia tego terminu na gruncie UPO.

Pomimo że pojęcie „beneficial owner” nie zostało ani zdefiniowane w Modelowej Konwencji (ani też w opartych na niej UPO), a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, wątpliwości nie powinno budzić stwierdzenie, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek).

Zgodnie z Komentarzem, kryterium „beneficial owner” nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta powinna być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Na podstawie Komentarza, nie można uznać za osobę uprawnioną podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.

Za osobę uprawnioną nie mogą być uznawane podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników innych osób. Zgodnie bowiem z Komentarzem: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji”.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1518/13 i 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13.

Zgodnie z Komentarzem do art. 11, w przytaczanych przykładach podmiot otrzymując odsetki (agent, przedstawiciel, powiernik itp.) nie może być uznawany za osobę uprawnioną, ponieważ jego prawo do dysponowania odsetkami jest ograniczone umownym lub prawnym zobowiązaniem do przekazania otrzymanej należności innej osobie. Ograniczenia te wynikają zazwyczaj z dokumentów prawnych, ale mogą również wynikać z uwarunkowań faktycznych wskazujących, że w rzeczywistości odbiorca wyraźnie nie ma prawa do dysponowania odsetkami w sposób nieograniczony umownym lub prawnym zobowiązaniem do przekazania należności innej osobie. Nie dotyczy to przy tym zobowiązań niezależnych od otrzymania odsetek przez bezpośredniego odbiorcę, ciążących na odbiorcy jako dłużniku, stronie transakcji finansowych itp.

W świetle powyższego za osobę uprawnioną do odsetek można uznać podmiot, którego prawo do dysponowania odsetkami nie jest ograniczone zobowiązaniami o charakterze umownym lub prawnym, w tym wynikającymi z uwarunkowań faktycznych. Jednocześnie nie dotyczy to zobowiązań istniejących niezależnie od otrzymania odsetek przez bezpośredniego odbiorcę.

Niektórzy wskazują, że w świetle powyższych uwag Komentarza o tym, czy dany odbiorca odsetek jest jedynie pośrednikiem czy też osobą uprawnioną do nich decyduje to, czy odbiorca odsetek jest właścicielem kapitału będącego źródłem odsetek. Nie jest nią natomiast osoba, która jest wprawdzie uprawniona do odbioru odsetek i która z tego tytułu może również nabyć ich własność, lecz na mocy określonego stosunku prawnego jest zobowiązana „do przekazania odsetek (wartości odsetek) właścicielowi kapitału będącego źródłem odsetek”.

W piśmiennictwie dotyczącym art. 11 Modelowej Konwencji, który reguluje kwestię opodatkowania odsetek (np. „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition”, Kluwer Law International), zwraca się uwagę na takie cechy osoby uprawnionej do odsetek jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek, swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału czy ogólnie skupienie największej ilości atrybutów właściciela.

Niewątpliwie jednak za najważniejszą cechę wyróżniającą „faktycznego właściciela” należy uznać możliwość czerpania ostatecznych korzyści z odsetek oraz decydowania w kwestii rozporządzenia nimi. Tym samym za osobę uprawnioną nie będzie uznawany podmiot, który tylko formalnie rozporządza płatnością i dysponuje w stosunku do niej jedynie ograniczonymi prawami.

Status podmiotu zobowiązanego do przekazania odsetek.

Podmiot zobowiązany do przekazania odsetek na gruncie przytoczonych powyżej argumentów nie może zostać uznany za ich rzeczywistego odbiorcę.

Jak już wspomniano, zgodnie z Komentarzem, postanowienia UPO w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy. Tym samym w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień UPO. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia UPO mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2225/13 czy też w wyroku WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 210/14.

Tym samym w przypadku, gdy płatność następuje na rzecz pośrednika z państwa B, który następnie przekazuje płatność do końcowego rzeczywistego odbiorcy z państwa C, zastosowania nie znajdzie stawka wynikająca z umowy pomiędzy Polską a państwem B, lecz właściwa będzie stawka przewidziana w umowie podpisanej przez Polskę z państwem C.

Ustalenie statusu rzeczywistego odbiorcy w przedmiotowej sprawie.

Odwołując się do opisanego powyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, że B (…) i Agent:

*   nie działają w ramach narzuconej Kredytobiorcom struktury finansowania jako samodzielne podmioty, które realizują we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze;
*   nie otrzymują odsetek dla własnych korzyści, we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   dysponują odsetkami wyłącznie w sposób formalny i zobowiązane są do przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi.

Innymi słowy, funkcja B (…) i Agenta w istocie sprowadza się do pobierania odsetek od Kredytobiorców i ich przekazywania na rzecz podmiotów uprawnionych, tj. kredytodawców (aktualnie: Banków i Kredytodawcy E). Tym samym B (…) i Agent pełnią w opisanej strukturze wyłącznie rolę pośrednika, a będąc faktycznymi odbiorcami odsetek nie są ich rzeczywistymi odbiorcami, bowiem nie mają prawa do dysponowania nimi według własnego uznania.

Na powyższe stwierdzenie nie wpływa także opisany powyżej mechanizm płatności, zgodnie z którym B (…) otrzymuje odsetki naliczone od finansowania udzielonego Kredytobiorcom w formie pożyczek a następnie w momencie ich spłaty na rzecz Kredytodawców dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań Kredytobiorców i B (…) w drodze potrącenia. W takim przypadku B (…) nie może bowiem swobodnie dysponować otrzymanymi od Kredytobiorców środkami, które mogą wyłącznie zostać przekazane na spłatę odsetek na rzecz Kredytodawców.

Należy także zauważyć, iż B (…) nie jest właścicielem kapitału, od którego naliczają się odsetki. Tym samym nie można stwierdzić, że Spółka dokonuje spłaty odsetek na rzecz B (…) skoro to inny podmiot udzielił jej finansowania. Próba przekwalifikowania charakteru tej płatności na wynagrodzenie inne niż odsetki prowadziłaby z kolei do błędnego wniosku, że Spółka nie jest zobowiązana do spłaty odsetek od udzielonego kredytu.

Podsumowując przytoczone powyżej argumenty, w opinii Wnioskodawcy, Spółka powinna w pierwszej kolejności ustalić rzeczywistego odbiorcę, na rzecz którego przekazywane są odsetki, a następnie, kierując się miejscem jego rezydencji podatkowej, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z pominięciem B (…) i Agenta.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą za pośrednictwem B (…) i Agenta odsetek na podstawie Umowy Kredytowej, Spółka powinna zastosować przepisy umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Polską a państwem, którego rezydentem podatkowym jest rzeczywisty właściciel wypłaconych odsetek z pominięciem pośredników - jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) uległ zmianie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podstawie art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 26 ust. 7a powołanej ustawy, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności. W aktualnym stanie prawnym, należy zatem zbadać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei również właściwą UPO, którą należy zastosować w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co więcej, oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2421), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. ze zm.), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 30 czerwca 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce.

We wrześniu 2020 r. Spółka (wraz z pozostałym wyznaczonym portfelem nieruchomości logistycznych położonych w (…) należącym do X) została przeniesiona do nowego (…) funduszu nieruchomości logistycznych zarządzanego przez X (dalej: X2).

Inna spółka z grupy (również przeniesiona do X2 we wrześniu 2020 r.), B (…) - luksemburska spółka kapitałowa będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydent podatkowy Luksemburga - zawarła umowę kredytową - „(…)” - Umowa Kredytowa, m.in. z Podmiotem C oraz Podmiotem D działającymi w charakterze kredytodawców i organizatorów kredytu - „Arrangers” (dalej: Banki).

Finansowanie zostało udzielone w celu nabycia inwestycji (poprzez nabycie spółek celowych będących właścicielami nieruchomości), pokrycia niezbędnych kosztów transakcyjnych oraz refinansowania dotychczasowego finansowania spółek celowych (udzielenie nowego finansowania na pokrycie spłaty poprzedniego długu w spółkach). W tym celu Spółka, jak i inne nowo nabyte spółki, włączając w to spółki z innych jurysdykcji niż Polska, przystąpiły do Umowy Kredytowej stając się tym samym dłużnikiem Banków (w odpowiedniej części). Zarówno Podmiot C, jak i Podmiot D są bankami z siedzibami w Wielkiej Brytanii.

Po zawarciu Umowy Kredytowej i udzieleniu finansowania, Podmiot C wraz ze spółką E SCSp (dalej: „Kredytodawca E”) zawarły umowę przeniesienia za wynagrodzeniem części finansowania (wierzytelności kredytowej) udzielonego przez Podmiot C na rzecz Kredytodawcy E w ten sposób, że w zakresie części finansowania to Kredytodawca E stanie się wierzycielem kredytowym. W rezultacie tego przeniesienia, Kredytodawca E dołączył do grona pozostałych kredytodawców (dalej łącznie jako: „Kredytodawcy”).

Od finansowania udzielonego przez Banki naliczają się odsetki, przy czym kwoty zadłużenia udzielone poszczególnym spółkom, jak i same odsetki i inne należności związane z finansowaniem są możliwe do identyfikacji/pogrupowania w ten sposób, że strony wiedzą, który z banków ile udzielił finansowania. Jednocześnie każda spółka wie, ile zostało udzielonego jej finansowania oraz ile wynoszą narosłe od finansowania odsetki.

Na skutek nabycia przez Kredytodawcę E części finansowania (wierzytelności kredytowej) i stania się przez niego wierzycielem kredytowym, w zakresie przeniesionego na Kredytodawcę E finansowania, będą naliczały się odsetki należne Kredytodawcy E, których będzie cywilnoprawnym właścicielem. Spółka będzie zobowiązana do uiszczania odsetek od finansowania na rzecz Banków oraz - w części należnej Kredytodawcy E - na jego rzecz.

Ponadto do Umowy Kredytowej zawartej przez B (…) przystąpiły w charakterze kredytobiorców spółki celowe z grupy, przy czym spółki te mają siedziby zarówno w Polsce, jak i innych krajach (…). W ramach Umowy Kredytowej środki finansowe zostały przekazane wyłącznie spółkom celowym. Łącznie stroną umowy po stronie kredytobiorcy jest ponad (…) podmiotów (z Polski i innych krajów), a dodatkowo umowa przewiduje możliwość zwiększenia zadłużenia oraz przystąpienia do umowy kolejnych podmiotów w przyszłości, jeżeli zajdzie taka potrzeba biznesowa. Tak liczna liczba podmiotów będących kredytobiorcą spowodowała konieczność uproszczenia oraz usprawnienia rozliczeń i administrowania płatnościami pomiędzy stronami Umowy Kredytowej. W tym celu w każdym państwie, w którym kredytobiorcy mają siedzibę, wyznaczono jeden podmiot z grupy pełniący funkcję pośrednika w płatnościach. W zakresie administrowania płatnościami polskich kredytobiorców - Kredytobiorcy, tę funkcję objąć ma B(…).

Podmiot ten będzie zbierał płatności od wszystkich kredytobiorców, a następnie będzie przekazywał je poprzez podmiot zbierający płatności – Agent, na rzecz Banków i Kredytodawcy E.

Przyjęto następujący mechanizm rozliczeń płatności odsetkowych:

*   każdego miesiąca Spółka będzie udzielała pożyczki na rzecz B (…) w wysokości odsetek naliczonych od finansowania udzielonego na podstawie Umowy Kredytowej; pożyczka będzie udzielana w celu sfinansowania płatności odsetkowych;
*   w imieniu Kredytobiorców B (…) będzie dokonywał spłat odsetek (przez rachunek techniczny Agenta) na rzecz Kredytodawców zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytowej, tj. raz na kwartał;
*   w rezultacie powyższego, na podstawie art. 518 Kodeksu Cywilnego, B (…) wstąpi w prawa Kredytodawców i tym samym stanie się wierzycielem Kredytobiorcy w zakresie uregulowanych spłat odsetek;
*   na podstawie umowy ramowej zawartej pomiędzy B (…) a Kredytobiorcami będzie dochodziło do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań B (…) i Kredytobiorców w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności każdego Kredytobiorcy względem B (…) o zwrot kwoty udzielonej pożyczki i wierzytelności B (…) względem każdego Kredytobiorcy o zwrot kwoty spłaconych w jego imieniu odsetek;
*   na podstawie umowy ramowej kwota udzielonej przez Kredytobiorców pożyczki będzie mogła zostać przeznaczona wyłącznie na spłatę w imieniu Kredytobiorców naliczonych odsetek zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytowej.

Tym samym relacja Kredytodawców z Kredytobiorcami w zakresie administrowania i zarządzania płatnościami została ograniczona do jednego podmiotu działającego w imieniu Kredytobiorców w charakterze pośrednika.

Jak wskazała Spółka, zarówno B (…), jak i Agent pełnią jedynie rolę pośredników zobowiązanych do przekazania otrzymanych płatności Kredytodawcom. Podmioty te nie są właścicielami płatności i w żadnym zakresie nie decydują o ich przeznaczeniu - wykonują wyłącznie polecenia spłat zgodnie z dokumentami kredytowymi i ustalonym harmonogramem.

Banki, Kredytodawca E, ani jego wspólnicy nie są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy oraz innych spółek z grupy.

Ponadto spółkom B (…) oraz Agentowi nie przysługują odsetki, w stosunku do których są rzeczywistymi właścicielami w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca posiada/będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji podatkowej rzeczywistego właściciela odsetek.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Kredytodawcy E, z uwagi na transparentny charakter tego podmiotu w kraju siedziby (tj. w Luksemburgu), rzeczywistymi właścicielami (beneficial owner) w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wypłacanych odsetek są wyłącznie wspólnicy Kredytodawcy E.

Zgodnie z opisem sprawy, rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Spółkę odsetek, w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, są tak jak wskazano we wniosku wyłącznie Banki wymienione w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz wspólnicy Kredytodawcy E, mający swoją siedzibę na terytorium Europy (należy podkreślić, że okoliczność ta nie podlega weryfikacji przez tut. Organ w postępowaniu interpretacyjnym).

W myśl art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę odsetek na podstawie Umowy Kredytowej powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby rzeczywistego właściciela wypłaconych odsetek z pominięciem pośredników. Jak wskazano powyżej, w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Kredytodawcy E, z uwagi na transparentny charakter tego podmiotu w kraju siedziby (tj. w Luksemburgu), rzeczywistymi właścicielami (beneficial owner) w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wypłacanych odsetek są wyłącznie wspólnicy Kredytodawcy E. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika także, że rzeczywistymi właścicielami odsetek będą także Banki wskazane we wniosku.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia zawartych konwencji/umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a państwem siedziby rzeczywistych właścicieli wypłaconych odsetek z pominięciem pośredników, (w omawianej sprawie są wyłącznie wspólnicy Kredytodawcy E oraz wskazane we wniosku Banki) tj.:

*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 252);
*   Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90);
*   Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374 ze zm.);
*   Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r., poz. 127);
*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006r., poz. 1840), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, „Konwencja MLI”).

Powyższe potwierdza także tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Z treści wniosku wynika, że funkcja B (…) i Agenta w istocie sprowadza się do pobierania odsetek od Kredytobiorców i ich przekazywania na rzecz podmiotów uprawnionych, tj. kredytodawców. Tym samym B (…) i Agent pełnią w opisanej strukturze wyłącznie rolę pośrednika, a będąc faktycznymi odbiorcami odsetek nie są ich rzeczywistymi odbiorcami, bowiem nie mają prawa do dysponowania nimi według własnego uznania. Podmioty te nie są właścicielami płatności i w żadnym zakresie nie decydują o ich przeznaczeniu - wykonują wyłącznie polecenia spłat zgodnie z dokumentami kredytowymi i ustalonym harmonogramem.

Podsumowując wskazane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka ustaliwszy rzeczywistego odbiorcę wypłacanych odsetek (którymi jak wskazano we wniosku są Banki oraz wspólnicy Kredytodawcy E, z uwagi na transparentność podmiotu), kierując się miejscem ich rezydencji podatkowej, powinna zastosować postanowienia odpowiedniej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z pominięciem B (…) i Agenta jako pośredników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo podkreślenia wymaga, że na płatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.