Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.98.2019.3.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; strata; wartość; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanego środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanego środka trwałego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 6 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.98.2019.1.GG, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 6 marca 2019 r. (doręczono w dniu 11 marca 2019 r.), zaś w dniu 22 marca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 18 marca 2019 r. wraz dodatkową opłatą w wysokości 40 zł (nadane w dniu 18 marca 2019 r.).

Z uwagi na fakt, że po uzupełnieniu wniosku opis stanu faktycznego był niewystarczający do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydania interpretacji, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, Organ pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.98.2019.2.GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 25 kwietnia 2019 r. (doręczono w dniu 7 maja 2019 r.), zaś w dniu 15 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (nadane w dniu 13 maja 2019 r.), z zachowaniem terminu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), prowadzi działalność gospodarczą pod firmą FIRMA HANDLOWO -USŁUGOWA „…” z siedzibą w m. S… , ..-… R…, NIP …., REGON…, która zajmuje się m.in. sprzedażą używanych części samochodowych, które pozyskuje w trakcie demontażu wycofanych z eksploatacji aut oraz produkcją prądu poprzez elektrownie wiatrowe zlokalizowane na terytorium Polski.

Każdorazowo elektrownia wiatrowa składa się z kilku oddzielnie przyjętych środków trwałych, tj. fundament, zespół wiatrowo-elektryczny, linia zasilająca oraz transformator.

Elektrownie wiatrowe postawione są dzierżawionym gruncie. Zgodnie z umową dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy Wnioskodawca jest zobowiązany do usunięcia fundamentów, natomiast linia zasilająca z uwagi na głębokość, na której jest zakopana nie musi być usuwana.

W styczniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał rozbiórki jednej z elektrowni wiatrowej. W wyniku tego działania w styczniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał dostawy zespołu wiatrowo -elektrycznego i zaprzestał amortyzacji pozostałych elementów składowych elektrowni wiatrowej – tj. fundamentu, linii zasilającej oraz transformatora. W przyszłości planuje dokonać dostawy transformatora oraz zburzyć fundament, na którym postawiona była elektrownia wiatrowa. Jeżeli chodzi o linię zasilającą, z powodu nieopłacalności ekonomicznej, tj. koszty odzysku linii zasilającej byłyby wyższe od ich wartości oraz możliwości ich pozostawienia na dzierżawionym gruncie, nie planuje ich nigdy odzyskiwać.

Należy podkreślić, że likwidacja elektrowni wiatrowej nie jest spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a jedynie dostawą elementów majątku firmy, który jest już dla Wnioskodawcy nieprzydatny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca stwierdził, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Złożony wniosek dotyczy dwóch stanów faktycznych. Wnioskodawca jest opodatkowany dla celów podatkowych według zasad ogólnych podatkiem liniowym.

Wnioskodawca wraz z miesiącem styczniem 2017 r. dokonał rozbiórki i dostawy elektrowni wiatrowej oraz zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno od fundamentu, jak i od linii zasilającej. W najbliższym czasie planuje rozebrać fundament i w tym samym miesiącu dokona wykreślenia fundamentu oraz linii zasilającej z ewidencji środków trwałych i wyposażenia. W związku z likwidacją środków trwałych Wnioskodawca planuje kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji prądu przez elektrownie wiatrowe.

W ponownym uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a ponadto, że prowadzi księgi rachunkowe, po raz pierwszy wprowadził do ewidencji środków trwałych fundament w 2010 r. oraz linię zasilającą w 2010 r., pod pojęciem dostawy rozumie Wnioskodawca odpłatną sprzedaż na podstawie faktury VAT, środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą, w lokalizacji, w której znajduje się likwidowana elektrownia wiatrowa nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na produkcji prądu, w innych lokalizacjach prowadzi działalność. Umowa dzierżawy gruntu została zawarta na 20 lat, a na dzień dzisiejszy nie nastąpiło jej zakończenie. Wnioskodawca dokona wykreślenia środków trwałych z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie zakończenia rozbiórki fundamentu i uporządkowania terenu. Wnioskodawca ujmie w prowadzonej dokumentacji firmy w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z likwidacją środków trwałych w momencie ich likwidacji, tj. rozbiórki fundamentów i uporządkowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, poprawne jest zaliczenie niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość zlikwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zaprzestania używania elektrowni wiatrowej, tj. w momencie zbycia części elektrowni w postaci zespołu wiatrowo-elektrycznego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Updof), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 Updof., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Art. 23 ust. 1 pkt 5 Updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Updof.

Tak wiec, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 Updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 6 Updof, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wyłączenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 6 Updof, nie znajdzie w niej zastosowania.

Skoro art. 23 ust. 1 Updof, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 23 ust. 1 pkt 6 Updof – oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 Updof.

W świetle powyższego, możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 22 ust. 1 Updof, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Rozliczanie straty ze środków trwałych w kosztach podatkowych ilustruje wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 58/07, w którym stwierdzono: Odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być z równoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 powołanej ustawy. Opisany w wyroku sposób postępowania stosowany jest przy likwidacji, zniszczeniu lub kradzieży środka trwałego lub wartości niematerialnej. Moment likwidacji środka trwałego to moment podjęcia decyzji o jego likwidacji.

W wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10, stwierdzono: Zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. W ocenie Sądu wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 260/10, czytamy: Straty powstałe w związku z nieumorzeniem w pełni likwidowanych środków trwałych można zaliczyć do kosztów podatkowych, bez względu na to, czy doszło do ich fizycznej likwidacji. Również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 564/11, zawarto podobną konkluzję: Odnosząc się do rozumienia pojęcia «likwidacji» użytego w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., zauważyć należy, iż powinno być ono rozumiane szeroko i odnosić się ono winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji.

Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w jednej z najnowszych interpretacji również potwierdził przedstawiony pogląd (interpretacja z dnia 3 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.485.2017.1.PC).

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo stwierdził, że niezamortyzowana wartość likwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu stanowi koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozebrania fundamentów oraz podjęciu decyzji o nieopłacalności ekonomicznej i fizycznej likwidacji linii zasilającej – tj. koszty odzysku linii zasilającej byłyby wyższe od jej wartości oraz możliwości pozostawienia na dzierżawionym gruncie, a w konsekwencji wykreślił fundamentów oraz linii zasilającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu planowanego zburzenia fundamentów.

W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 strata z tytułu niezamortyzowanej wartości środków trwałych w postaci fundamentu i linii zasilającej stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu rozebrania fundamentów oraz podjęciu decyzji o nieopłacalności ekonomicznej i fizycznej likwidacji linii zasilającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

–wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ww. ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wymieniono składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, jednak niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi własność lub współwłasność podatnika,

*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 cyt. ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cytowanych wyżej przepisów, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki i budowle.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym jego likwidacja. Zatem, z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, która zajmuje się m.in. sprzedażą używanych części samochodowych, które pozyskuje w trakcie demontażu wycofanych z eksploatacji aut oraz produkcją prądu poprzez elektrownie wiatrowe zlokalizowane na terytorium Polski. Każdorazowo elektrownia wiatrowa składa się z kilku oddzielnie przyjętych środków trwałych, tj. fundament, zespół wiatrowo-elektryczny, linia zasilająca oraz transformator. Elektrownie wiatrowe postawione są dzierżawionym gruncie. Zgodnie z umową dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy jest zobowiązany do usunięcia fundamentów, natomiast linia zasilająca z uwagi na głębokość, na której jest zakopana nie musi być usuwana. W styczniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał rozbiórki jednej z elektrowni wiatrowej. W wyniku tego działania w styczniu 2017 r. dokonał dostawy zespołu wiatrowo-elektrycznego i zaprzestał amortyzacji pozostałych elementów składowych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu, linii zasilającej oraz transformatora. W przyszłości planuje dokonać dostawy transformatora oraz zburzyć fundament, na którym postawiona była elektrownia wiatrowa. Jeżeli chodzi o linię zasilającą, z powodu nieopłacalności ekonomicznej, tj. koszty odzysku linii zasilającej byłyby wyższe od ich wartości oraz możliwości ich pozostawienia na dzierżawionym gruncie, nie planuje ich nigdy odzyskiwać. W najbliższym czasie planuje rozebrać fundament i w tym samym miesiącu dokona wykreślenia fundamentu oraz linii zasilającej z ewidencji środków trwałych i wyposażenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tj. linii zasilającej i fundamentu, nie będzie racjonalnie uzasadniona, tj. przyczyna nie będzie inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie będzie racjonalnie uzasadniona względami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak wskazano we wniosku elektrownia wiatrowa, na którą składają się fundament i linia zasilająca zostaną rozebrane z uwagi na utratę ich przydatności z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, nie zaś przyczyn od niego niezależnych.

Zatem, z uwagi na to, że u podstaw rozbiórki elektrowni wiatrowej nie będzie leżała przyczyna inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to strata ta, tj. nieumorzona wartość, obliczona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych linii zasilającej i fundamentu wchodzących w skład elektrowni, będących odrębnymi środkami trwałymi Wnioskodawcy nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, w przypadku likwidacji tych środków trwałych.

Ponadto należy dodać, że momentem właściwym do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości środków trwałych jest moment faktycznej likwidacji (rozbiórki) tych środków trwałych.

Jednakże, podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym co do zasady jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Ponadto, należy dodać, że momentem właściwym do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości środka trwałego jest moment faktycznej likwidacji (rozbiórki) tego środka trwałego, z której sporządza się protokół.

Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środków trwałych, likwidowanych możliwe jest ze względów racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokonuje rozbiórki budynku elektrowni z przyczyn od Niego zależnych, wbrew postanowieniom umowy dzierżawy gruntu, która została zawarta na 20 lat i na dzień dzisiejszy nie została rozwiązana, to przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 nie będą miały zastosowania. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy dopiero po zakończeniu okresu dzierżawy Wnioskodawca jest zobowiązany do usunięcia fundamentów, a w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji braku jej wypowiedzenia Wnioskodawca dokonuje czynności zmierzających do rozbiórki elektrowni, nie wskazując przy tym na skutek jakich okoliczności.

W konsekwencji niezamortyzowana wartość środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu, odpowiadająca ich wartości początkowej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tj. linii zasilającej oraz fundamentu w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że interpretacja ta dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), orzeczenia sądów nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach ( art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SbytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ( art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.