Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.479.2023.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-26
Teza: Uznanie Transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na nieuznanie sprzedawanej Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zcp, zastosowania zwolnienia i prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania Transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na nieuznanie sprzedawanej Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży budynków i budowli z wyłączeniem dystrybutorów znajdujących się na Nieruchomości, oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania,
*   braku zastosowania zwolnienia dla sprzedaży 2 dystrybutorów znajdujących się na Nieruchomości,
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Sprzedającego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 października 2023 r. (wpływ 17 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą A. Sp. z o.o. Głównym i najważniejszym profilem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa (…).

Spółka podjęła decyzję o zakupie nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze: (…) obejmującą działkę o numerze 1 o powierzchni: 0,53 ha, obręb: (…) stanowiącą działkę gruntową zabudowaną budynkiem stacji paliw z pomieszczeniami biurowymi murowanymi z betonu komórkowego, wiatą garażową otwartą ze stali i blachy, wiatą magazynowo garażową częściowo obudowaną ze stali i blachy, kioskiem małej gastronomi ze stali i drewna, zadaszeniem pod dystrybutorami ze stali i blachy wraz z towarzyszącą nieruchomości infrastrukturą techniczną w szczególności dystrybutorami oraz zbiornikami paliw/gazu - wszystkie wymienione elementy łącznie zwane są dalej „Nieruchomością”.

Powyżej opisane budynki i budowle wybudowane były przynajmniej trzy lata temu, a Sprzedający nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły powyżej 30% wartości początkowej, przy czym dystrybutor, który wraz z infrastrukturą stanowi budowlę, został przez Sprzedającego nabyty w okresie krótszym niż dwa lata.

Właścicielem Nieruchomości jest B. Sp. J. (NIP: …) - dalej jako „Sprzedający”. Na ten moment podpisano umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości zgodnie z którą Spółka zobowiązała się do zapłaty zaliczki. Natomiast wydanie Nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (datę wstępnie ustalono na dzień nie później niż 30 listopada 2023 r.), wtedy też nastąpi zapłata całej kwoty transakcji pomniejszonej o uiszczoną zaliczkę. Strony transakcji będą chciały skorzystać z tzw. opcji opodatkowania VAT wpisując stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków (zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT) w akcie notarialnym nabycia.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie w całości wykorzystywana przez Spółkę do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ponadto Spółka planuje wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów operacyjnych, technicznych, kadrowych itp. Natomiast będzie dokonywał tego po przeprowadzeniu różnego rodzaju remontów i przebudów, bowiem Nieruchomość nie spełnia w pełni standardów nowego nabywcy bez przeprowadzenia powyższej wymienionych planowanych prac.

Co istotne, transakcja nie będzie w szczególności obejmowała zakupu/przejęcia takich składników jak:

*   firmy (oznaczenia sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
*   zasobów kadrowych Sprzedającego w tym transferu pracowników;
*   kas fiskalnych,
*   jakichkolwiek środków pieniężnych należących do Sprzedającego,
*   koncesji na obrót paliwami,
*   środków trwałych (tj. samochodów, różnego rodzaju sprzętów),
*   wyposażenia stacji (oprócz wymienionego powyżej),
*   wyposażenia sklepu (tj. towarów handlowych, paliw/gazu w formie płynnej),
*   zobowiązań Sprzedającego,
*   należności Sprzedającego,
*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego,
*   tajemnicy i know-how przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w związku z transakcją nie dojdzie również do cesji czy przejęcia praw i obowiązków z umów cywilnoprawnych zawartych przez Sprzedającego, a także praw i obowiązków z innych umów dotyczących funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów serwisowych.

Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT. Zarówno Spółka, jak i Sprzedający są podatnikami VAT czynnymi zobowiązanymi do składania w zakresie podatku od towarów i usług deklaracji miesięcznych.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Sprzedający złożył wniosek o interpretację podatkową w zakresie potwierdzenia, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT, a zarazem niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku. Zatem nabycie Nieruchomości związane będzie z wykonywaniem przez Spółkę czynności objętych obowiązkiem podatkowym w VAT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu odpowiadając na pytania organu wskazaliście Państwo:

1) Wymienione we wniosku budynki i budowle nie były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Były one wykorzystywane przez sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i produktów pochodnych w ciągu ostatnich 2 lat przed planowaną transakcją sprzedaży.

2) Dystrybutor (dokładnie 2 szt.), o którym mowa, nie był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Był on wykorzystywany przez sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

3) Z tytułu nabycia dystrybutora nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało sprzedającemu, ponieważ to on dokonywał nabycia w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej.

### Pytanie oznaczone we wniosku nr 1

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości (zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT)?

### Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości (zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT).

Zgodnie z Ustawą o VAT:

1) Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

2) Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

3) Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1).

4) Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W świetle praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi przy tym stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek ma stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje bowiem powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ważną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie stanowi także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wypowiedzi Trybunału jasno wynika, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever (C-444/10), EU:C:2011:724; pkt 24-25 i powołane tam orzecznictwo). Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej” (art. 551 Kodeksu cywilnego).

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawczyni, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy np. na dostawę mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2023 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.203.2023.1.AW, 28 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP4- 2.4012.5.2023.1.WH, z 9 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.2.2023.2.MB, z 13 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.3.2023.1 MŻ).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. akt: I FSK 293/17 dotyczącym rozstrzygnięcia w bardzo podobnym stanie faktycznym: Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Ponadto, składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania - można zatem twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy również następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych, dodatkowych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej transakcji Spółka nabędzie zasadniczo tylko i wyłącznie prawo własności Nieruchomości - tj. nieruchomość stanowiącą działkę gruntową zabudowaną budynkiem stacji paliw z pomieszczeniami biurowymi murowanymi z betonu komórkowego, wiatą garażową otwartą ze stali i blachy, wiatą magazynowo garażową częściowo obudowaną ze stali i blachy, kioskiem małej gastronomi ze stali i drewna, zadaszeniem pod dystrybutorami ze stali i blachy wraz z towarzyszącą nieruchomości infrastrukturą techniczną w szczególności dystrybutorami oraz zbiornikami paliw/gazu.

Jednocześnie transakcja nie będzie w szczególności obejmowała sprzedaży/przejęcia takich składników jak:

*   firmy (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
*   zasobów kadrowych Sprzedającego w tym transferu pracowników;
*   kas fiskalnych,
*   jakichkolwiek środków pieniężnych należących do Sprzedającego,
*   koncesji na obrót paliwami,
*   środków trwałych (tj. samochodów, różnego rodzaju sprzętów),
*   wyposażenia stacji (oprócz wymienionego powyżej),
*   wyposażenia sklepu (tj. towarów handlowych, paliw/gazu w formie płynnej),
*   zobowiązań Sprzedającego,
*   należności Sprzedającego,
*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego,
*   tajemnicy i know-how przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w związku z transakcją nie dojdzie również do cesji czy przejęcia prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych zawartych przez Sprzedającego, a także praw i obowiązków z innych umów dotyczących funkcjonowania Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów serwisowych.

Przedmiot planowanej transakcji zdaniem Wnioskodawczyni nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabywane składniki majątku. Co prawda Spółka może wykorzystywać Nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednakże nie dojdzie w ocenie Wnioskodawczyni do transferu szeregu kluczowych składników niematerialnych i materialnych, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Co do zasady, w praktyce nie będzie możliwe wykorzystanie Nieruchomości do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw/gazu w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby podjęcia przez kupującego niego szeregu dodatkowych czynności związanych w szczególności z uzyskaniem odpowiedniej koncesji, zatrudnieniem pracowników, zapewnieniem asortymentu stacji oraz sklepu, utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, ochrona, wywóz nieczystości). Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywaną w ramach planowanej transakcji Nieruchomość, Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Spółka natomiast będzie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów operacyjnych, technicznych itp.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w świetle opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość nie jest i na moment zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nie będzie stanowić formalnie wyodrębnionego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego działu, wydziału czy też oddziału lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej, a ponadto u Sprzedającego nie obowiązuje statut, regulamin lub jakikolwiek inny akt o podobnym charakterze, który mógłby stanowić bazę do takiego organizacyjnego wyodrębnienia, nie sposób uznać, że przedmiot transakcji cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym w rozumieniu Ustawy o VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawczyni, Nieruchomość nie jest organizacyjnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawczyni co do zasady nie jest możliwe wykorzystanie przedmiotu transakcji będącego Nieruchomością do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych. Nieruchomość nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego specyficzne dla niej zadania gospodarcze - bez konieczności posiłkowania się pozostałymi elementami przedsiębiorstwa Sprzedającego lub przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, Nieruchomość nie stanowi składników majątku wyodrębnionych funkcjonalnie, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone, przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ustalenie właściwej stawki VAT:

Zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części znajduje się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca wskazał również przypadki, w których zwolnienie to nie znajdzie zastosowania. Są nimi sytuacje, w których:

a) dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części minął okres krótszy niż dwa lata.

Istotnym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Obowiązująca definicja pierwszego zasiedlenia wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1) oddania - po wybudowaniu lub ulepszeniu - budynków, budowli lub ich części do użytkowania,

2) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

Biorąc pod uwagę fakt, iż do pierwszego zasiedlenia budynków i praktycznie wszystkich budowli (poza jedną) doszło przynajmniej dwa lata temu, sprzedaż Nieruchomości powinno korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w części odpowiadającej tym budynkom i budowlom.

Zdaniem Spółki dystrybutor wraz z infrastrukturą powinien stanowić budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zdaniem Spółki dystrybutor wraz z infrastrukturą powinien stanowić budowlę. Z powyższego względu Strony transakcji postanowiły skorzystać z tzw. opcji opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT,

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Strony złożą stosowne oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT w formie aktu notarialnego - zbycie Nieruchomości w całej części podstawy opodatkowania będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Ustalenie prawa do odliczenia VAT:

Zgodnie z Ustawą o VAT:

1) Co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

2) Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

3) Nie występują okoliczności wyłączające prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji, Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT, a zarazem niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku. Zatem nabycie Nieruchomości związane będzie z wykonywaniem przez Spółkę czynności objętych obowiązkiem podatkowym w VAT.

Jednocześnie w analizowanej sytuacji nie będzie zachodzi okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości (zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

*   uznania Transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na nieuznanie sprzedawanej Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży budynków i budowli z wyłączeniem dystrybutorów znajdujących się na Nieruchomości, oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania,
*   braku zastosowania zwolnienia dla sprzedaży dystrybutorów znajdujących się na Nieruchomości,
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Sprzedającego,

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej całości lub części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką z o.o., której głównym i najważniejszym profilem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa (\`(...)\`). Podjęliście Państwo decyzję o zakupie nieruchomości, obejmującą działkę nr 1 zabudowaną:

*   budynkiem stacji paliw z pomieszczeniami biurowymi murowanymi z betonu komórkowego,
*   wiatą garażową otwartą ze stali i blachy,
*   wiatą magazynowo garażową częściowo obudowaną ze stali i blachy,
*   kioskiem małej gastronomi ze stali i drewna,
*   zadaszeniem pod dystrybutorami ze stali i blachy wraz z towarzyszącą nieruchomości infrastrukturą techniczną w szczególności dystrybutorami oraz zbiornikami paliw/gazu.

Wszystkie ww. elementy łącznie zwane są „Nieruchomością”.

Na ten moment podpisano umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości zgodnie z którą Spółka zobowiązała się do zapłaty zaliczki. Natomiast wydanie Nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (datę wstępnie ustalono na dzień nie później niż 30 listopada 2023 r.), wtedy też nastąpi zapłata całej kwoty transakcji pomniejszonej o uiszczoną zaliczkę.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie w całości wykorzystywana przez Spółkę do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ponadto planujecie Państwo wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów operacyjnych, technicznych, kadrowych itp. Natomiast będzie dokonywał tego po przeprowadzeniu różnego rodzaju remontów i przebudów, bowiem Nieruchomość nie spełnia w pełni standardów nowego nabywcy bez przeprowadzenia powyżej wymienionych planowanych prac.

Transakcja nie będzie w szczególności obejmowała zakupu/przejęcia takich składników jak:

*   firmy (oznaczenia sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
*   zasobów kadrowych Sprzedającego w tym transferu pracowników;
*   kas fiskalnych,
*   jakichkolwiek środków pieniężnych należących do Sprzedającego,
*   koncesji na obrót paliwami,
*   środków trwałych (tj. samochodów, różnego rodzaju sprzętów),
*   wyposażenia stacji (oprócz wymienionego powyżej),
*   wyposażenia sklepu (tj. towarów handlowych, paliw/gazu w formie płynnej),
*   zobowiązań Sprzedającego,
*   należności Sprzedającego,
*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego,
*   tajemnicy i know-how przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W związku z transakcją nie dojdzie również do cesji czy przejęcia praw i obowiązków z umów cywilnoprawnych zawartych przez Sprzedającego, a także praw i obowiązków z innych umów dotyczących funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo - podatkowych, umów serwisowych.

Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT. Zarówno Spółka, jak i Sprzedający są podatnikami VAT czynnymi zobowiązanymi do składania w zakresie podatku od towarów i usług deklaracji miesięcznych.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT, a zarazem niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku. Zatem nabycie nieruchomości związane będzie z wykonywaniem przez Spółkę czynności objętych obowiązkiem podatkowym w VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła czynności zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy i tym samym Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji - sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ustawy Kodeks cywilny.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiot Transakcji nie będzie obejmował szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. tajemnicy i know-how przedsiębiorstwa, należności, zobowiązań, ksiąg rachunkowych, wyposażenia sklepu, środków trwałych, a także oznaczenia firmy. W ramach planowanej Transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie więc do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim obecnie jest ona prowadzona przez Sprzedającego. Tym samym nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji wypełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że opisany we wniosku przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie odznacza się odrębnością organizacyjną i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ponadto w ramach Transakcji nie zostały przeniesione żadne zobowiązania.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji należy uznać za niespełniony, gdyż składniki będące przedmiotem Transakcji nie były wyodrębnione w sposób formalny w strukturze Sprzedającego (np. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie funkcjonowały one również w postaci działu czy wydziału.

Natomiast o braku wyodrębnienia funkcjonalnego świadczy fakt, że przedmiot Transakcji nie stanowił funkcjonalnej całości. Nie będziecie mieli Państwo faktycznej możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Z wniosku wynika, że zależy Państwu na prowadzeniu działalności w oparciu o nabytą Nieruchomość, jednak przy wykorzystaniu własnych zasobów operacyjnych, technicznych i kadrowych. Dodatkowo, Nieruchomość nie spełnia w pełni Państwa oczekiwań bez przeprowadzenia zaplanowanych prac remontowych. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wyodrębnienia finansowego, ponieważ nie przejmiecie Państwo ksiąg rachunkowych Sprzedającego, środków pieniężnych oraz należności należących do Sprzedającego. W skład przedmiotu Transakcji nie wchodzą ponadto zobowiązania Sprzedającego oraz koncesje na obrót paliwami, wyposażenie sklepu, tajemnice i know-how przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Skoro, zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku planowanej Transakcji Państwo nabędziecie nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych Państwa nakładów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z Państwem, że w rozpatrywanej sprawie Nieruchomość którą nabędziecie Państwo w wyniku planowanej transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowana transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, a więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział natomiast możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane :

Ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy działki znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Budynków i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że działka nr 1 jest zabudowana budynkiem stacji paliw z pomieszczeniami biurowymi murowanymi z betonu komórkowego, wiatą garażową otwartą ze stali i blachy, wiatą magazynowo garażową częściowo obudowaną ze stali i blachy, kioskiem małej gastronomi ze stali i drewna, zadaszeniem pod dystrybutorami ze stali i blachy wraz z towarzyszącą nieruchomości infrastrukturą techniczną w szczególności dystrybutorami oraz zbiornikami paliw/gazu. Ww. obiekty spełniają zgodnie ze wskazaniem definicję budynku i budowli.

Opisane budynki i budowle wybudowane były przynajmniej trzy lata temu. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły powyżej 30% wartości początkowej, przy czym dystrybutory (2 szt), które wraz z infrastrukturą stanowią budowlę, zostały przez Sprzedającego nabyte w okresie krótszym niż 2 lata.

Budynki i budowle (poza dystrybutorami) były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i produktów pochodnych w ciągu ostatnich 2 lat przed planowaną transakcją sprzedaży.

Dystrybutory (2 szt.) były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Z tytułu nabycia dystrybutorów przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ to on dokonywał nabycia w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli (poza dystrybutorami 2 szt.) położonych na działce nr 1 miało miejsce przynajmniej dwa lata temu przed dniem Transakcji. W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1, a ich sprzedażą upłynie okres co najmniej 2 lat, to dostawa tych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa części działki nr 1 zabudowana budynkami i budowlami (oprócz dystrybutorów) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że intencją stron jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku oraz złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli. Z wniosku wynika, że zarówno Państwo jak i Sprzedający jesteście podatnikami VAT czynnymi zobowiązanymi do składania w zakresie podatku od towarów i usług deklaracji miesięcznych.

Art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b stanowi, że strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opcję opodatkowania poprzez złożenie oświadczenia w akcie notarialnym do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą budynków lub budowli.

Zatem Strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do dostawy zabudowanej nieruchomości budynkami i budowlami (bez dystrybutorów) - działki nr 1 - poprzez złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w akcie notarialnym do zawarcia którego dojdzie w związku z zawarciem umowy przyrzeczonej na dostawę tej zabudowanej działki.

Tym samym, w sytuacji gdy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa działki nr 1 zabudowanej budynkami i budowlami (bez dystrybutorów) wraz z gruntem, na którym są posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W odniesieniu do Dystrybutorów (2szt), które wraz z infrastrukturą stanowią budowlę należy wskazać, że zostały nabyte przez Sprzedającego w okresie krótszym niż 2 lata. Zatem stwierdzić należy, że ww. dostawa działki nr 1 w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (tj. od nabycia).

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budowli tj. dystrybutorów należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ to On dokonał nabycia w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem dostawa dystrybutrów znajdujących się na działce nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym skoro dostawa dystrybutorów nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a należy przeanalizować czy istnieją przesłanki uprawniającej do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy dystrybutory były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, a zarazem niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku. Ponadto z tytułu nabycia dystrybutorów Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zatem stwierdzić, że nie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, dostawa budowli w postaci dwóch sztuk dystrybutora znajdujących się na działce nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT będzie podlegała dostawa gruntu, z którym związana jest ta budowla.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Niercuhomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT, a sama Transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT. Ponadto, zgodnie z Państwa wskazaniem Nieruchomość stanowiąca Przedmiot Transakcji będzie przez Państwa wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a zarazem niepodlegajacej zwolnieniu z tego podatku. Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, będziecie Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie z tytułu Transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko całościowo należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania 1 w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).