Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.423.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: obowiązki płatnika związane z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umorzenie; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 3 lipca 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki …. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …., wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla …. XII Wydział Gospodarczy KRS pod numerem KRS (dalej: Spółka), podjęło uchwałę w sprawie umorzenia dobrowolnego 32 195 udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do …. o łącznej wartości nominalnej 1 609 750 zł (słownie: jeden milion sześćset dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych) za wynagrodzeniem w kwocie 12 000 000 zł (słownie: dwanaście milionów złotych). W chwili objęcia udziałów zostały one przez wspólnika pokryte wkładem niepieniężnym o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów. Uchwała została objęta protokołem notarialnym sporządzonym przez notariusza …. Kancelaria Notarialna.

Wspólnik …. oświadczeniem z dnia 3 lipca 2018 r. wyraził zgodę na umorzenie udziałów. Umorzenie zostanie dokonane z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. W wykonaniu uchwały w tym samym dniu zawarta została pomiędzy Spółką a …. umowa nabycia przez Spółkę udziałów celem umorzenia. Zgodnie z postanowieniami uchwały o umorzeniu oraz postanowieniami umowy, wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w sześciu ratach w okresie od lipca 2018 r. do kwietnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem) jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną i papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też jest przychodem z umorzenia udziałów lub zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
2.  W konsekwencji czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też wspólnik, którego udziały umorzono, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany do samodzielnego złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia kolejnego roku deklaracji podatkowej PIT-38 i wpłacenia w tym terminie należnego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany po dniu 1 stycznia 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne), w związku z uchyleniem z tą datą przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną i papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy) i nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 30b ustawy, czyli jest samodzielnie wykazywany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy (PIT-38) i opodatkowany przez podatnika, który samodzielnie wylicza i odprowadza podatek od uzyskanego dochodu.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z postanowieniami art. 199 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę, a następnie ich umorzenia.

Proces umorzenia udziałów został zatem wyraźnie podzielony na dwa etapy:

1.  nabycie udziałów przez spółkę celem ich umorzenia,
2.  umorzenie udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu istotny jest pierwszy z tych etapów, albowiem z chwilą zbycia udziałów na rzecz spółki celem umorzenia traci on status wspólnika w spółce. Drugi etap procedury umorzenia jest już etapem wewnętrznym w spółce bez udziału wspólnika. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są odmiennie. Do 31 grudnia 2010 r. umorzenie dobrowolne było wyraźnie wskazane jako jedna z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy).

Z chwilą uchylenia tego przepisu przychód uzyskany z tytułu umorzenia dobrowolnego należy traktować jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie przypadków umorzenia przymusowego, w tym umorzenia automatycznego. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez wspólnika i już na tym etapie powstaje kwestia przychodu uzyskanego przez wspólnika. Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości i jego data nie ma znaczenia dla oceny zobowiązań podatkowych podatnika tego podatku. Wobec powyższego, z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki kapitałowej wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a spółka nabędzie od wspólnika jego udziały. Dochodzi do zbycia udziałów, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych. W konsekwencji spółka nie jest zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Rozliczenia dokonuje samodzielnie podatnik składając, w terminie do dnia 30 kwietnia kolejnego roku, deklarację PIT-38 i odprowadzając samodzielnie podatek od uzyskanego dochodu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, w dotychczas wydawanych interpretacjach podatkowych, nawet jeżeli zapytania, w odniesieniu do których były wydawane, dotyczyły nieco innych kwestii związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, jakie powstają w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów. Przykładowo Wnioskodawca powołał interpretacje:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., nr IBPBII/2/415-1510/12-1/BF,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.793.2016.1.APS,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-340/16-2/MKI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

W art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano obowiązki płatnicze. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl natomiast art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania, wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą (sformułowaną wprost w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 3 lipca 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę w sprawie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do wspólnika. W chwili objęcia udziałów zostały one przez wspólnika pokryte wkładem niepieniężnym o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów. Wspólnik oświadczeniem z dnia 3 lipca 2018 r. wyraził zgodę na umorzenie udziałów. Umorzenie zostanie dokonane z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. W wykonaniu uchwały w tym samym dniu zawarta została pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem umowa nabycia przez Spółkę udziałów celem umorzenia. Zgodnie z postanowieniami uchwały o umorzeniu oraz postanowieniami umowy, wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w sześciu ratach w okresie od lipca 2018 r. do kwietnia 2021 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Wnioskodawcy celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne), stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną i papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy). Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 30b ustawy, czyli jest samodzielnie wykazywany przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za dany rok podatkowy (PIT-38) i opodatkowany przez podatnika, który samodzielnie wylicza i odprowadza podatek od uzyskanego dochodu. W konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.