Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.272.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: Do dostawy lodów „na wynos” - w wafelku lub w opakowaniu plastikowym, w sytuacji gdy faktycznie, jak wskazał Wnioskodawca, mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.52.10.0., zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; lody; produkty; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% do sprzedaży lodów „na wynos” sklasyfikowanych do PKWiU 10.52.10.0 – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% do sprzedaży lodów „na wynos” sklasyfikowanych do PKWiU 10.52.10.0.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada dwie lokalizacje lokal F. oraz C. będące punktami handlowymi, pomieszczeniami ekspozycyjnymi, oraz punktami gastronomicznymi. Spółka zajmuje się różnymi rodzajami działalności gospodarczej. Oba lokale zajmowane przez spółkę mieszczą się w galeriach handlowych. Oba lokale zlokalizowane są bezpośrednio przy pasażach handlowych, przez co zakupów można dokonać bezpośrednio z pasażu. Bezpośrednio z pasażu prowadzona jest dostawa towarów np. kawy ziarnistej, kawy mielonej czy lodów w kubeczkach, waflach lub opakowaniach plastikowych.

W głębi zajmowanej powierzchni lokalu prowadzone są proste usługi gastronomiczne polegające na parzeniu kawy z ekspresu, przygotowaniu i serwowaniu deserów lodowych „na miejscu” z dodatkami (tj. owocami, bitą śmietana, posypką, sosem), hot-dogów, kanapek, kebabu czy zapiekanek. Do dyspozycji klientów przygotowane są stoliki przy, których można skonsumować produkty zakupione w całej galerii lub poza nią. Lokale są otwarte, nie posiadają ścian więc każdy klient galerii handlowej może skorzystać ze stolików Spółki, aby skonsumować produkty zakupione w supermarkecie czy piekarni.

W lokalach Spółki nie występuje obsługa kelnerska, nie doradza się klientowi, brak dostępu do toalet, lokal jest otwarty i nieogrzewany.

Spółka zwraca się o wydanie interpretacji podatkowej dla dostawy towarów odbywającej się poza lokalem - na wynos.

Przedmiotem interpretacji jest dostawa lodów (PKWiU 10.52.10.0) na wynos w waflach lub opakowaniach plastikowych. Wszystkie lody zakupione są od dostawcy, który oznacza je symbolem PKWiU 10.52.10.0 W przypadku sprzedaży na wynos wnioskodawca nie dokonuje jakiejkolwiek ingerencji w produkt poza podziałem na mniejsze części. Sprzedaż lodów w kubeczkach na wynos, o których mowa we wniosku nie jest związana z żadnymi dodatkowymi usługami wspomagającymi, charakterystycznymi dla usług restauracyjnych. Sprzedaż „na wynos” odbywa się w lokalach zlokalizowanych w galeriach handlowych bez konieczności wchodzenia do lokalu. W samych lokalach brak jest obsługi kelnerskiej, ogrzewania, toalety dla klientów. Nie występują również jakiekolwiek usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu, nie doradza się, nie podgrzewa, nie polewa sosem, nie podaje do stolika a jedynie przekłada towar z jednego opakowania do innego. Zdarza się również sprzedaż bez podziału na mniejsze części bezpośrednio w opakowaniach od dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy zaistniałym stanie faktycznym przy odsprzedaży lodów (zakupionych ze stawką 5%) po przełożeniu do mniejszych opakowań plastikowych lub wafelków przy zakupie bezpośrednio z pasażu ma zastosowanie stawka VAT 5% czy 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przy zaistniałym stanie faktycznym przy odsprzedaży lodów (zakupionych ze stawką 5%) po przełożeniu do mniejszych opakowań plastikowych lub wafelków przy zakupie bezpośrednio z pasażu ma zastosowanie stawka VAT 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 28, wymieniono mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W ww. załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 21 zostały wymienione sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Podkreślić trzeba, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady.

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka posiada dwie lokalizacje lokal GF oraz GC będące punktami handlowymi, pomieszczeniami ekspozycyjnymi, oraz punktami gastronomicznymi. Oba lokale zajmowane przez Spółkę mieszczą się w galeriach handlowych. Oba lokale zlokalizowane są bezpośrednio przy pasażach handlowych, przez co zakupów można dokonać bezpośrednio z pasażu. Bezpośrednio z pasażu prowadzona jest dostawa towarów, np. kawy ziarnistej, kawy mielonej czy lodów w kubeczkach, waflach lub opakowaniach plastikowych.

W głębi zajmowanej powierzchni lokalu prowadzone są proste usługi gastronomiczne. Do dyspozycji klientów przygotowane są stoliki przy, których można skonsumować produkty zakupione w całej galerii lub poza nią. Lokale są otwarte, nie posiadają ścian więc każdy klient galerii handlowej może skorzystać ze stolików Spółki, aby skonsumować produkty zakupione w supermarkecie czy piekarni.

W lokalach Spółki nie występuje obsługa kelnerska, nie doradza się klientowi, brak dostępu do toalet, lokal jest otwarty i nieogrzewany.

Spółka zwraca się o wydanie interpretacji podatkowej dla dostawy lodów (PKWiU 10.52.10.0) w waflach lub opakowaniach plastikowych, odbywającej się poza lokalem - na wynos. Wszystkie lody zakupione są od dostawcy, który oznacza je symbolem PKWiU 10.52.10.0 W przypadku sprzedaży na wynos wnioskodawca nie dokonuje jakiejkolwiek ingerencji w produkt poza podziałem na mniejsze części. Sprzedaż lodów w kubeczkach na wynos, o których mowa we wniosku nie jest związana z żadnymi dodatkowymi usługami wspomagającymi, charakterystycznymi dla usług restauracyjnych. Sprzedaż „na wynos” odbywa się w lokalach zlokalizowanych w galeriach handlowych bez konieczności wchodzenia do lokalu. W samych lokalach brak jest obsługi kelnerskiej, ogrzewania, toalety dla klientów. Nie występują również jakiekolwiek usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu, nie doradza się, nie podgrzewa, nie polewa sosem, nie podaje do stolika a jedynie przekłada towar z jednego opakowania do innego. Zdarza się również sprzedaż bez podziału na mniejsze części bezpośrednio w opakowaniach od dostawcy.

Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest – w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie, istotne jest zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności do odpowiedniego grupowania statystycznego PKWiU.

Mając zatem na uwadze wskazaną przez Spółkę w opisie stanu faktycznego klasyfikację statystyczną oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że do dostawy lodów „na wynos” - w wafelku lub w opakowaniu plastikowym, w sytuacji gdy faktycznie, jak wskazał Wnioskodawca, mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.52.10.0., zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości sklasyfikowania towarów dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towary będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Klasyfikacja PKWiU podana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. klasyfikacja dokonana przez Wnioskodawca będzie nieprawidłowa), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.