Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.703.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług marketingowych.
Słowa kluczowe: loterie; nagrody-nagrody pieniężne; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług marketingowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest producentem suplementów diety, które dystrybuowane są m. in. w aptekach.

Zawarła umowę marketingową (dalej: Umowa) z spółką S. Sp. z o.o. (dalej: Usługodawca).

Na podstawie Umowy Usługodawca prowadzi dla Spółki program marketingowy, który ma na celu zwiększenie sprzedaży oraz promocję jej produktów (dalej: Program) na poniższych zasadach:

*   Uczestnikiem Programu może być każda osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która zgłosiła swój udział w Programie (dalej: Uczestnik), za wyjątkiem pracowników Spółki.
*   Każdy Uczestnik za tzw. doprowadzenie do sprzedaży produktu Spółki otrzymuje 1 punkt.
*   Doprowadzenie do sprzedaży obejmuje zachęcenie przez Uczestnika pacjenta apteki oferującej produkty Spółki, do jego zakupu, w tym w szczególności: przedstawienie zalet produktu, dobranie odpowiedniego produktu dla pacjenta, omówienie składu oraz zasad jego stosowania, wskazanie na opłacalność zakupu produktu Spółki w porównaniu z produktami konkurentów.
*   Punkt jest miernikiem wykonanych czynności, za które finalnie dokonywana jest zapłata w ustalonej wysokości, przypadającej na 1 punkt.
*   Trzech najlepszych Uczestników otrzymuje dodatkowo premię pieniężną.
*   Punkty/premie pieniężne nie mogą zostać przeniesione na osobę trzecią.
*   Zdobyty punkt może być wymieniony tylko i wyłącznie na pieniądz, tj. na doładowanie środkami pieniężnymi kart płatniczych.
*   Punkty niewymienione na doładowanie karty przepadają. Uczestnikowi nie przysługuje żaden ekwiwalent za niewymienione punkty.
*   Świadczenia sprzedażowe/marketingowe nie są wymieniane na towary, produkty lub usługi.
*   Koszt dostarczenia nagród obciąża Spółkę.

Zasadniczo, usługi świadczone przez Usługodawcę obejmują następujące czynności:

*   Bieżącą obsługę i zarządzanie Programem,
*   Utrzymanie infrastruktury informatycznej,
*   Zapewnienie Spółce oraz Uczestnikom dostępu do strony internetowej.

W ramach utrzymywania infrastruktury informatycznej i zapewnienia dostępu do strony internetowej Spółce oraz Uczestnikom, Usługodawca zapewnia hosting aplikacji strony internetowej, odpowiednią infrastrukturę i kadrę do stałej obsługi systemu informatycznego po stronie serwerów. W ramach zapewnienia dostępu do strony internetowej Usługodawca zapewnia Spółce również loginy i hasła do korzystania ze specjalistycznej aplikacji w modelu A. Dzięki dostępowi do prawidłowo funkcjonującej strony internetowej Spółka może m. in. monitorować zaawansowanie wykonania usługi, natomiast Uczestnicy zarejestrowani w Programie mają dostęp do dedykowanego im konta służącego obsłudze ich udziału w Programie.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. Usługodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanych nagród w ramach akcji marketingowych organizowanych przez Usługodawcę na rzecz jego klientów. W opisanym przez Usługodawcę stanie faktycznym:

*   Usługodawca świadczy usługi reklamowe oraz profesjonalnej obsługi akcji marketingowych obejmujące m. in. uruchomienie akcji, opracowanie jej regulaminu, przygotowanie materiałów reklamowych, zapewnienie specjalnego serwisu internetowego, a także nabycie nagród oraz ich wydanie uczestnikom akcji.
*   Nagrody nabywane są przez Usługodawcę w jego własnym imieniu, w ramach świadczenia usługi reklamowej na rzecz swoich klientów. To Usługodawca decyduje o tym od kogo kupuje nagrody i za jaką cenę. Nagrody nie przechodzą na własność klientów Usługodawcy, którzy nawet nie wiedzą po jakiej cenie nagrody zostały zakupione.
*   Usługodawca wystawia co miesiąc swoim klientom fakturę za usługi, obejmującą wykonane przez niego usługi reklamowe. Wynagrodzenie Usługodawcy uwzględnia wszystkie koszty i wydatki związane z akcją marketingową, w tym koszt zakupu oraz wydania nagród uczestnikom.
*   Usługodawca otrzymał pozytywną interpretacje indywidulną (IPPP1/443-715/11-2/ISz), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził, odstępując przy tym od uzasadnienia, prawidłowość stanowiska Usługodawcy, zgodnie z którym, cyt. „(\`(...)\`) czynność polegająca na wydawaniu nagród na rzecz uczestników Akcji Marketingowych nie jest czynnością podlegającą u Spółki \[Usługodawcy\] opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Spółka \[Usługodawca\] wydaje nagrody w ramach usługi reklamowej wykonywanej na rzecz Klienta Spółki \[Usługodawcy\], która to usługa jest opodatkowana 23% podatkiem VAT.”

Usługodawca, stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, wystawia na rzecz Spółki faktury zawierające opis „usługi reklamowe pozostałe" na które składa się wartość wynagrodzenia za:

*   zarządzanie Programem,
*   za punkty wydane Uczestnikom Programu (koszt doładowania środkami pieniężnymi kart płatniczych),
*   za utrzymanie infrastruktury informatycznej.

Faktury wystawione przez Usługodawcę zawierają podatek naliczony od całej ceny usługi marketingowej świadczonej przez Usługodawcę, w tym kosztów wydania nagród, którymi w wypadku Programu są tylko i wyłącznie doładowania kart płatniczych - ekwiwalent pieniądza.

Program ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki, gdyż jego celem jest wzrost sprzedaży produktów Spółki (sprzedaż produktów podlega opodatkowaniu VAT).

Ponadto wprowadzenie nagród pieniężnych dla trzech najlepszych Uczestników powoduje efekt rywalizacji pomiędzy Uczestnikami przejawiający się we wzroście sprzedaży produktów Spółki. Każdy uczestnik chce wygrać a tym samym chce osiągnąć najwyższy wskaźnik sprzedaży produktów Spółki.

Spółka nie prowadzi reklamy w innych środkach masowego przekazu, np. radio, telewizja. Tym samym usługi marketingowe świadczone przez Usługodawcę są jedynym sposobem reklamy sprzedawanych przez Spółkę produktów opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę dokumentujących świadczenie usług marketingowych na jej rzecz?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę dokumentujących świadczenie usług marketingowych na jego rzecz.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie Spółka pragnie poinformować, że w dniu 1 sierpnia 2018 r. otrzymała protokół z czynności sprawdzających (znak sprawy: …), dotyczący deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2018, przeprowadzonych w trybie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Do dnia złożenia wniosku o interpretację nie wszczęto w tej sprawie wobec Spółki postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej.

Przechodząc do uzasadnienia własnego stanowiska, Spółka na wstępie podkreśla, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługodawca świadcząc usługi marketingowe na jej rzecz zobowiązany jest do świadczenia usługi kompleksowej obejmującej w szczególności:

*   bieżącą obsługę i zarządzanie Programem,
*   utrzymanie infrastruktury informatycznej,
*   zapewnienie Spółce oraz uczestnikom dostępu do strony internetowej.

W ramach bieżącej obsługi Programu marketingowego, Usługodawca zobowiązany jest m. in. do przekazywania na rzecz Uczestników programu nagród pieniężnych (w formie doładowań kart V. lub premii pieniężnych dla najlepszych uczestników Programu). Właśnie przeniesienie na Usługodawcę obowiązku obsługi i administrowania Programem (w tym przekazywania nagród na rzecz Uczestników) jest dla Spółki kluczowym elementem nabywanej usługi marketingowej, bez zapewnienia której nie realizowałby oczekiwanych korzyści biznesowych. Korzyści biznesowe obejmują bowiem, oprócz oczywistego dążenia do wzrostu sprzedaży produktów Spółki, także istotne odciążenie administracyjne i operacyjne w postaci braku zaangażowania jej w obsługę Programu (lub istotnego zmniejszenia zaangażowania).

Intencją biznesową Spółki przy podejmowaniu decyzji o zakupie przedmiotowych usług marketingowych jest nabycie kompleksowej usługi obsługi Programu. W żadnym przypadku intencją nie jest odrębne nabywanie poszczególnych elementów usługi marketingowej czy też przejęcie na siebie poszczególnych/wybranych elementów usługi lub powierzenie ich do realizacji innemu niż Usługodawca podmiotowi.

Stąd, z perspektywy Spółki, ewentualne pozbawienie przedmiotowych usług jakiegokolwiek z jej elementów (np. obowiązku obsługi i administrowania Programem, w tym wydawania nagród na rzecz Uczestników) oznaczałoby w praktyce niewykonanie usługi i nieosiągnięcie jej celu.

Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane w ramach świadczenia przez Usługodawcę, w szczególności przygotowanie regulaminu Programu, utrzymywanie infrastruktury informatycznej, bieżąca obsługa i zarządzanie Programem (w tym wydawanie nagród uczestnikom) są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przedmiotowa usługa stanowi zatem usługę kompleksową.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dot. opodatkowania świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z tym orzecznictwem w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Ponadto, w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji danego świadczenia. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 TSUE wskazał, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT.

W wyroku z dnia 6 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że, cyt.:

„(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.”

W świetle powyższego orzecznictwa dot. świadczeń kompleksowych, w celu ustalenia czy świadczenie ma charakter kompleksowy należy zbadać czy:

1.  dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego. Ma to miejsce wówczas, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego,
2.  usługi wchodzące w skład danego świadczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Przy czym koszt poszczególnych świadczeń nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji danego świadczenia jako kompleksowego.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że:

1.  celem usługi marketingowej świadczonej przez Usługodawcę jest reklama produktów Spółki, a co za tym idzie bezpośrednie zwiększenie jej sprzedaży. Wydanie nagród na rzecz uczestników Programu stanowi jedynie niezbędny środek pozwalający na osiągnięcie tych celów. Oznacza to, że w żadnym przypadku wydanie nagród nie stanowi celu samego w sobie, lecz wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu przez Spółkę z usługi marketingowej świadczonej przez Usługodawcę,
2.  celem Spółki jest nabycie łącznie wszystkich czynności podejmowanych przez Usługodawcę w celu wykonania usługi marketingowej. Tylko łączne wykonanie przez niego wszystkich czynności składających się na usługę marketingową pozwoli na jej prawidłowe wykonanie. Tym samym rozdzielenie czynności wchodzących w skład usługi marketingowej prowadziłoby do braku prawidłowego wykonania usługi marketingowej przez Usługodawcę. Przykładowo: Usługodawca nie mógłby wykonać usługi marketingowej bez obsługi i zarządzania Programem. Z kolei, obsługa i zarządzanie Programem nie byłyby możliwe bez utrzymania infrastruktury informatycznej (w szczególności brak dostępu do prawidłowo funkcjonującej strony internetowej oznaczałby m. in. brak możliwości weryfikacji przez Spółkę zaawansowania wykonania usługi). Natomiast brak wydania nagród w ramach Programu prowadziłby do braku osiągnięcia podstawowego celu usługi marketingowej świadczonej przez Usługodawcę, jakim jest wzrost sprzedaży produktów Spółki. W świetle powyższego rozdzielenie świadczeń wchodzących w skład usługi marketingowej nie znajduje żadnego uzasadnienia i prowadziłby do nieprawidłowego wykonania tej usługi.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że świadczona przez Usługodawcę usługa marketingowa jest usługą kompleksową i „jako taka” stanowi jedno świadczenie opodatkowane stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. organizacji i obsługi Programu. Tego typu usługi podlegają opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT 23%.

Prawidłowość powyższej klasyfikacji usług świadczonych przez Usługodawcę potwierdził jednoznacznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dla Usługodawcy z upoważnienia Ministra Finansów (IPPP1/443-715/11-2/ISz). W przedmiotowej interpretacji na wniosek Usługodawcy Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym, cyt.:

„(\`(...)\`) czynność polegająca na wydawaniu nagród na rzecz uczestników Akcji Marketingowych nie jest czynnością podlegającą u Spółki \[Usługodawcy\] opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Spółka \[Usługodawca\] wydaje nagrody w ramach usługi reklamowej wykonywanej na rzecz Klienta Spółki \[Usługodawcy\], która to usługa jest opodatkowana 23% podatkiem VAT.

(\`(...)\`)

Stanowisko reprezentowane przez Spółkę podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 30.09.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, WSA w Opolu orzekł, że: „samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów i prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te winny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy”. Wyrokiem tym, WSA uchylił interpretację organu podatkowego podkreślając, że ta sama odsprzedaż towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej świadczonej na rzecz klienta nie prowadzi do opodatkowania VAT jako oddzielnej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

W opisanym stanie faktycznym przyjęty sposób kalkulacji ceny usługi marketingowej, bazujący m. in. na wartości przekazywanych nagród, uzasadniony jest konicznością kontroli nad wydatkami ponoszonymi przez Spółkę oraz weryfikacji faktycznego wykonania usługi przez Usługodawcę. Sama możliwości określenia udziału wartości przekazywanych nagród w kwocie wynagrodzenia za usługi pozostaje przy tym bez znaczenia dla oceny przedmiotowej kwestii, gdyż określenie elementów cenotwórczych usługi nie może wpływać na ocenę jej charakteru - którym w przedmiotowej sprawie jest świadczenie usług marketingowych (vide wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05).

Z tej perspektywy kwota wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług marketingowych, obejmująca również dające się określić kwoty nagród przekazywanych uczestnikom Programu, stanowi łączne wynagrodzenie Usługodawcy za świadczenie usług opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka nabywając usługi marketingowe od Usługodawcy:

*   jest/będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz
*   spełnia/będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT oraz
*   prowadzi/będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT oraz
*   usługi marketingowe świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawcę, dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.

Przy czym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest 1) otrzymanie przez Spółkę faktury wystawionej przez Usługodawcę (art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT) oraz 2) powstanie po stronie Usługodawcy obowiązku podatkowego z tytułu usług udokumentowanych przedmiotową fakturą (art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT).

W związku z powyższym, po otrzymaniu od Usługodawcy faktury dokumentującej wykonanie usług marketingowych opisanych w stanie faktycznym, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług świadczonych przez Usługodawcę.

Ponadto, jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługodawca jest w posiadaniu własnej interpretacji prawa podatkowego (IPPP1/443-715/11-2/ISz), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Usługodawcy, zgodnie z którym, cyt.: „(…) czynność polegająca na wydawaniu nagród na rzecz uczestników Akcji Marketingowych nie jest czynnością podlegającą u Spółki \[Usługodawcy\] opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Spółka \[Usługodawca\] wydaje nagrody w ramach usługi reklamowej wykonywanej na rzecz Klienta Spółki \[Usługodawcy\], która to usługa jest opodatkowana 23% podatkiem VAT.”

Z tej perspektywy, faktura poprawnie wystawiona przez Usługodawcę i dokumentująca wykonanie przez niego usług marketingowych stanowi warunek umożliwiający Spółce odliczenie podatku naliczonego. Ustawa o VAT nie daje, co do zasady, nabywcy (Spółce) możliwości ingerowania w treść istotnych elementów faktur wystawianych przez kontrahentów.

Ponadto, Spółka jako nabywca usługi świadczonej przez Usługodawcę nie może dokonać klasyfikacji takiej usługi dla potrzeb VAT odmiennej od klasyfikacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dla Usługodawcy (IPPP1/443-715/11-2/ISz).

Powyższe potwierdza jednoznacznie wyrok z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 863/12) w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt.:

„Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków niejednoznacznych przepisów podatkowych szczególnie w sytuacji, gdy wobec kontrahenta strony wydana została interpretacja tych przepisów zgodna ze stanowiskiem strony (\`(...)\`). Taka sytuacja kłóci się z zasadą praworządności określoną w art. 2 Konstytucji RP.

(\`(...)\`) nie można przyjąć, by w państwie prawa zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzona także z art. 2 Konstytucji RP, nie chroniła podmiotu wykonującego roboty budowlane na rzecz Szpitala w ramach zamówienia publicznego i stosującego się do interpretacji wydanej wobec Szpitala w odniesieniu do tego typu robót. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że w odniesieniu do tej samej transakcji miałyby zastosowanie różne stawki podatku VAT, co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania.”

Nie ulega przy tym wątpliwości, że interpretacja posiadana przez Usługodawcę znajduje zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego objętego wnioskiem o interpretację. We wspomnianej interpretacji Usługodawca w opisie stanu faktycznego przedstawił zasady realizacji prowadzonych akcji marketingowych nie wskazując konkretnego klienta na rzecz którego takie usługi są świadczone - stąd ma ona zastosowanie również do rozliczeń pomiędzy Usługodawcą a Spółką. Ponadto, we wspomnianej interpretacji Usługodawca nie sprecyzował przedmiotu nagrody - dlatego też interpretacja ta może mieć zastosowanie do nagród zarówno w postaci towaru, usługi jak i innego świadczenia (jak np. wydawania nagród pieniężnych w formie doładowań kart V. lub premii pieniężnych dla najlepszych uczestników Programu).

Mając powyższe na uwadze, jak długo Usługodawca stosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej i rozstrzygnięcia potwierdzającego jego stanowisko, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółce przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę dokumentujących świadczenie usług marketingowych na jej rzecz. Usługi świadczone przez Usługodawcę podlegają bowiem w całości opodatkowaniu wg stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Każde świadczenie, co do zasady, powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w zakresie usług marketingowych, z wyłączeniem wydawanych nagród w postaci środków pieniężnych przekazywanych na doładowania kart płatniczych, jako czynności opodatkowanych, Spółce – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesłanek negatywnych. Natomiast w zakresie wydawanych nagród w postaci środków pieniężnych przekazywanych na doładowanie kart płatniczych – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - ww. prawo nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, ponieważ czynności te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że w opisanej sytuacji należy uznać, że czynności organizacji oraz obsługi programu marketingowego wykonywane na rzecz Spółki, gdzie wydanie nagród w postaci doładowania środkami pieniężnymi kart płatniczych jest/będzie jednym z jej elementów, nie jest/nie będzie uznawane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są/będą dwie czynności: świadczenie usługi marketingowej na rzecz Spółki i wydanie nagród pieniężnych na rzecz uczestników programu.

Tak więc obie czynności, które wykonuje/będzie wykonywać usługodawca (świadczenie usługi marketingowej i wydanie nagród pieniężnych uczestnikom programu) należy dla potrzeb podatku od towarów i usług uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie takie podejście powoduje oddzielne ich opodatkowanie na gruncie ww. podatku. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione jest/będzie od tego co jest/będzie ich przedmiotem.

Niewątpliwie opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega/będzie podlegać świadczona przez usługodawcę usługa marketingowa, gdyż pomiędzy Spółką a jej usługodawcą dochodzi/będzie dochodzić do świadczeń wzajemnych. Dzięki zawartej umowie marketingowej Spółka osiągnie/będzie osiągała korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży oraz promocji produktów poprzez bieżącą obsługę i zarządzanie programem marketingowym. Zatem należy uznać, że jest/będzie możliwość jednoznacznego zidentyfikowania podmiotu, który występuje/wystąpi w roli usługodawcy jak i podmiotu będącego beneficjentem świadczenia. Świadczenie to ma/będzie miało charakter kompleksowy, w którym to bieżąca obsługa i zarządzanie programem marketingowym jest/będzie świadczeniem zasadniczym, a utrzymanie infrastruktury informatycznej i zapewnienie dostępu do strony internetowej ma/będzie miało charakter pomocniczy, gdyż nie stanowi/nie będzie stanowiło dla Spółki celu samego w sobie. Dokonane na rzecz usługodawcy (z wyłączeniem środków na pokrycie zasilenia kart płatniczych) zapłaty przez Spółkę stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za owe świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom programu w postaci zasilenia kwotami pieniężnymi kart płatniczych należy wskazać, że karta ta stanowi/będzie stanowić środek płatniczy, spełniający funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta ta jest/będzie jedynie rodzajem pieniądza elektronicznego upoważniającego do nabycia świadczenia, a więc do zakupu towarów lub/i usług.

Zatem same środki pieniężne jak i karty płatnicze nie są/nie będą towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego czynności zasilenia środkami pieniężnymi kart, nie można/nie będzie można utożsamiać z dostawą towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem. Wydanie nagrody pieniężnej na karty płatnicze uczestnikom programu nie można/nie będzie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Usługodawca wydając uczestnikom programu nagrody pieniężne w postaci zasilenia kart płatniczych określoną sumą pieniędzy nie zobowiązuje/nie będzie zobowiązywać ich do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek czynności. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji wydanie nagrody pieniężnej na karty w postaci ich zasilenia nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Spółki należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych wobec usługodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.