Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-921/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-09
Teza: usługi świadczone przez prywatny ośrodek psychologiczno-terapeutyczny
Słowa kluczowe: instruktorzy; ochrona-ochrona zdrowia; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011r. (data wpływu 27 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2011r. (data wpływu 20 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez prywatny ośrodek psychologiczno-terapeutyczny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez prywatny ośrodek psychologiczno-terapeutyczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w formie spółki cywilnej jako prywatny ośrodek psychologiczno-terapetyczny. Jeden ze wspólników jest wykwalifikowanym instruktorem terapii uzależnień. Posiada dyplom ukończenia Studium Terapii Uzależnień przy Instytucie Psychologii Zdrowia wydany przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne. Osoba ta posiada również zaświadczenie Instytutu Psychologii Zdrowia o odbytym szkoleniu, będącym etapem Programu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego, przyjętego przez Państwową Agencję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Instytut Psychiatrii i Neurologii w dniu 6 grudnia 2006r. na podstawie § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu (Dz. U. Nr 3, poz. 44 ze zm.) w zakresie instruktora terapii uzależnień. W 2011r. osoba ta (wspólnik) ukończy II i III etap uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w zakresie terapii uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia. Wspólnik uzyskał status „Osoby uczestniczącej w programie szkoleniowym w zakresie instruktora terapii uzależnień” w oparciu o paragraf 17 programu uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego. Aktualnie w trybie zaocznym studiuje – jest na III roku studiów licencjackich na Wydziale Etnologii i Nauk o Edukacji kierunek pedagogika opiekuńczo-wychowawcza. Od września 2011r. rozpoczyna dwuletnie studia magisterskie. Działalność Wnioskodawcy (spółki cywilnej), jako prywatnego ośrodka, polega na stacjonarnym leczeniu uzależnień.

W skład kompleksowej usługi świadczonej przez ośrodek na rzecz osoby uzależnionej wchodzi:

*   detoks,
*   prowadzenie terapii przez specjalistów,
*   zakwaterowanie w ośrodku,
*   wyżywienie, tj. śniadania i kolacje są przygotowywane przez terapeutów z produktów zakupionych przez ośrodek, natomiast obiady są dostarczane w formie cateringu,
*   zorganizowanie przez ośrodek imprezy kulturalno-rozrywkowej (kino, wycieczka krajoznawcza, itp.).

W dniu 30 listopada 2009r. Wnioskodawca uzyskał z GUS opinię, z której wynika, iż jego działalność sklasyfikowana jest w PKWiU pod numerem 85.31.1 jako „Usługi opieki społecznej z zakwaterowaniem” oraz pod numerem PKD 87.20.Z „Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi”. Usługi terapeutyczne w ośrodku Wnioskodawcy świadczone są przez wspólnika, posiadającego wyżej opisane kwalifikacje oraz innych terapeutów o podobnych kwalifikacjach, także lekarza internistę i psychiatrę. Ośrodek świadczy usługi przy udziale psychiatry w uzasadnionych przypadkach, np. w leczeniu narkomanii.

Do chwili składania niniejszego wniosku Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, na podstawie art. 113 ustawy o podatku VAT. W najbliższych miesiącach podatnik prawdopodobnie przekroczy obroty w wysokości 150.000 zł i utraci zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie.

W piśmie z dnia 16 lipca 2011r. uzupełniającym opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że wspólnik spółki cywilnej Pani C. posiada tytuł instruktora terapii uzależnień zgodnie z wydanym przez Instytut Psychologii Zdrowia zaświadczeniem z dnia 24 października 2009r. Ww. wspólnik jest w trakcie zdobywania certyfikatów, o których mowa w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r.

Drugi wspólnik Pan C. posiada wykształcenie zasadnicze zawodowe górnicze. W spółce zajmuje się sprawami zaopatrzeniowymi, płatnościami rachunków itp. Pomaga również w realizacji terapii odwykowej poprzez pracę na rzecz grup Anonimowych Alkoholików oraz Narkomanów, zajmuje się także organizacją kreatywnego spędzania czasu wolnego przez pacjentów.

Inni terapeuci świadczą usługi na rzecz spółki na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o pracę:

*   1 osoba zatrudniona w spółce na podstawie umowy zlecenie – posiada dyplom ukończenia Liceum Medycznego z ważną książeczką uprawniającą ją do wykonywania zawodu pielęgniarki i oprócz tego jest instruktorem terapii uzależnień. Posiada takie samo zaświadczenie jak wspólniczka C. Jest w trakcie procesu zdobywania certyfikatów, o których mowa w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r.,
*   1 osoba zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę jest po studiach o specjalności pedagogika resocjalizacyjna i posiada również zaświadczenie nr 00316/S/2010 wydane na podstawie zarządzenia nr 83/200/DSOZ Prezesa NFZ z dnia 14 października 2008r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień oraz na podstawie zarządzenia nr 89/2007/DSOZ Prezesa NFZ z dnia 16 października 2007r. zmieniającego zarządzenie w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień. Zaświadczenie to nadaje tej osobie status osoby uczestniczącej w procesie potwierdzenia kwalifikacji zawodowych z terminem do końca grudnia 2011r. Również zaświadczenie to potwierdza, że osoba jest w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu specjalisty terapii uzależnień prowadzonego przez Polską Federację Społeczności Terapeutycznych. Zaświadczenie to jest również potwierdzeniem możliwości prowadzenia terapii uzależnienia i współuzależnienia pod nadzorem certyfikowanego specjalisty terapii uzależnień. Pracownik jest w procesie uzyskiwania certyfikatów, o których mowa w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r.,
*   internista (lekarz medycyny ogólnej w trakcie specjalizacji) i psychiatra pracują w ośrodku tylko na wezwanie. Za usługi medyczne wystawiają rachunki na koszt ośrodka – nie pracują w ośrodku na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po utracie zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, określonego w art. 43 ust. 1 z następujących powodów:

Pomimo, iż można uznać, że usługi są świadczone w ośrodku w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zoz oraz przez lekarzy, usługi te nie są usługami z zakresie opieki medycznej z uwagi na zaklasyfikowanie przez GUS kompleksowej usługi świadczonej przez prywatny ośrodek terapeutyczny jako pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi” (PKD 87.20.Z). Według zaś pkt 22 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT, usługi pomocy społecznej mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, tylko i wyłącznie jeśli świadczone są przez ośrodki, wymienione w ppkt od a) do e) ww. przepisu. Wobec faktu nie spełnienia przesłanek żadnego przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca (spółka cywilna prowadząca prywatny ośrodek terapeutyczny) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT, po utracie zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT (tj. po przekroczeniu obrotów z wysokości 150.000 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, wprowadzonego ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w formie spółki cywilnej jako prywatny ośrodek psychologiczno-terapeutyczny. Wnioskodawca uzyskał z GUS opinię, z której wynika, iż jego działalność sklasyfikowana jest w PKWiU pod numerem 85.31.1 jako „Usługi opieki społecznej z zakwaterowaniem”. Wnioskodawca wskazał, że jego działalność jako prywatnego ośrodka polega na stacjonarnym leczeniu uzależnień. W skład kompleksowej usługi świadczonej przez ośrodek na rzecz osoby uzależnionej wchodzi: detoks, prowadzenie terapii przez specjalistów, zakwaterowanie w ośrodku, wyżywienie oraz zorganizowanie przez ośrodek imprezy kulturalno-rozrywkowej (kino, wycieczka).

W świetle powołanych wyżej przepisów należy zauważyć, że zwolnienie od podatku VAT usług pomocy społecznej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze ze zwolnienia mogą korzystać usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, po drugie usługi te muszą być świadczone przez podmioty wymienione w pkt 22 lit. a do lit. e.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że zgodnie z wydaną opinią statystyczną wykonywane przez niego usługi stanowią usługi pomocy społecznej, jednakże nie jest podatnikiem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem nie są to usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak rozpatrzyć możliwość, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi leczenia uzależnień, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku jako usługi opieki medycznej. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że można uznać, że usługi są świadczone w ośrodku w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy oraz przez lekarzy.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654), zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 19c.

I tak, w myśl art. 170 ww. ustawy o działalności leczniczej, art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT otrzymuje brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w formie spółki cywilnej jako prywatny ośrodek psychologiczno-terapeutyczny.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Należy podkreślić, iż forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit.d pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011r.

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 2 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną.

Od dnia 1 lipca 2011r., przepis art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT zawiera odesłanie do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w ww. przepisach warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) psychoterapeuta (228905), specjalista psychoterapii uzależnień (228906), specjalista terapii uzależnień (228907) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowani. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono instruktora terapii uzależnień (325903).

W kontekście powyższego specjalistę terapii uzależnień, należy uznać za osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 ze zm.), specjalista terapii uzależnień powinien posiadać wykształcenie wyższe medyczne lub inne wyższe mające zastosowanie przy udzielaniu świadczeń w działalności podstawowej oraz kurs - szkolenie specjalistyczne (poz. 15).

Pozycja 40 wskazuje wymagane kwalifikacje dla starszego instruktora terapii uzależnień – wykształcenie średnie oraz kurs – szkolenie specjalistyczne, natomiast w poz. 52 zamieszczono wymagane kwalifikacje dla instruktora terapii uzależnień – wykształcenie podstawowe oraz kurs – szkolenie specjalistyczne.

Przez szkolenie specjalistyczne w myśl powołanego rozporządzenia rozumie się kurs - szkolenie specjalistyczne w zakresie terapii uzależnień, na podstawie programu zatwierdzonego przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej.

Z § 17 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu (Dz. U. z 2000r. Nr 3, poz. 44) wynika, że zakłady lecznictwa odwykowego, będące niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, powinny spełniać m.in. następujące warunki:

*   świadczenia zdrowotne udzielane w tych zakładach powinny obejmować programy psychoterapii uzależnień i współuzależnień oraz udzielanie indywidualnych świadczeń zapobiegawczo-leczniczych i rehabilitacyjnych osobom uzależnionym od alkoholu i członkom ich rodzin zgodnie z zaleceniami zawartymi w § 3,
*   zakłady te prowadzą dokumentację medyczną oraz sprawozdawczość określoną w odrębnych przepisach,
*   kwalifikacje pracowników i osoby kierującej zakładem powinny być zgodne z zaleceniami określonymi w § 2 ust. 3 oraz w § 18.

Z § 18 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wynika natomiast, że pracownicy zakładów lecznictwa odwykowego obowiązani są do doskonalenia zawodowego i dokształcania w zakresie udzielania świadczeń leczniczych osobom uzależnionym i współuzależnionym. Osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia powinny posiadać kwalifikacje zawodowe uzyskane w specjalistycznych programach szkoleniowych w zakresie terapii uzależnień, potwierdzone certyfikatem specjalisty psychoterapii uzależnień lub instruktora terapii uzależnień.

Niewątpliwie leczenie osób dotkniętych alkoholizmem lub uzależnionych od środków odurzających, polegające na terapii prowadzonej przez specjalistów terapii uzależnień lub instruktorów terapii uzależnień oraz lekarza i psychiatrę, mające na celu ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia mieści się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT. Podkreślenia również wymaga, iż specyfika tego leczenia wymaga prowadzenia terapii zamkniętej, a zatem niezbędnym jego elementem pozostaje wyżywienie i zakwaterowanie osób korzystających z terapii.

W tym miejscu należy zauważyć, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Usługa polegająca na stacjonarnym leczeniu uzależnień jest usługą złożoną, składającą się z różnych świadczeń (w tym prowadzenie terapii przez specjalistów, instruktorów terapii uzależnień, zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu (ratowania, przywracania i poprawy zdrowia osób uzależnionych). Na usługę tą składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Tym samym wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako odrębnych pozycji nie jest konieczne, jeśli wszystkie elementy zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wobec powyższego, świadczona przez Wnioskodawcę usługa opieki medycznej polegająca na leczeniu uzależnień powinna być traktowana jako usługa stanowiąca jedną czynność bez rozbicia na poszczególne elementy składowe.

Zatem powyżej przytoczone przepisy jednoznacznie określają, że podstawowymi czynnikami wpływającymi na zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczeń medycznych w zakresie ochrony zdrowia są:

*   cel wykonywanych świadczeń oraz
*   podmiot je wykonujący.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadząc prywatny ośrodek psychologiczno-terapeutyczny realizuje cele, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT bowiem bezsprzecznie należy uznać, iż świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób uzależnionych.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie nie zostaje jednak spełniony drugi warunek wynikający z tego przepisu, bowiem nie wszystkie osoby pracujące w tym ośrodku są osobami wykonującymi zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tzn. nie są osobami uprawnionymi na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak wskazano wyżej, z § 18 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego , udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu wynika, że osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia powinny posiadać kwalifikacje zawodowe uzyskane w specjalistycznych programach szkoleniowych w zakresie terapii uzależnień, potwierdzone certyfikatem specjalisty psychoterapii uzależnień lub instruktora terapii uzależnień.

Z opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnik spółki Pani C. posiada tytuł instruktora terapii uzależnień zgodnie z wydanym przez Instytut Psychologii Zdrowia zaświadczeniem z dnia 24 października 2009r. Ponadto z wniosku wynika, że osoba ta w 2011r. ukończy II i III etap uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w zakresie terapii uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia. Zatem osoba ta, będąca wspólnikiem spółki jest w trakcie zdobywania certyfikatu, o którym mowa w § 18 ust. 2 cyt. powyżej rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r.

Również inni terapeuci pracujący w ośrodku nie wypełniają dyspozycji § 18 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, albowiem oni także nie posiadają kwalifikacji zawodowych potwierdzonych certyfikatem.

We wniosku wskazano, że jedna osoba zatrudniona w spółce na podstawie umowy zlecenie posiada dyplom ukończenia Liceum Medycznego z ważną książeczką uprawniającą ją do wykonywania zawodu pielęgniarki i oprócz tego jest instruktorem terapii uzależnień. Osoba ta posiada takie samo zaświadczenie jak wspólniczka Pani C. We wniosku także wskazano, że osoba ta jest w trakcie procesu zdobywania certyfikatów, o którym mowa w § 18 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Zdrowia.

Kolejna osoba zatrudniona jest w spółce na podstawie umowy o pracę. Jest po studiach o specjalności pedagogika resocjalizacyjna i posiada zaświadczenie nr 00316/s/2010 wydane na podstawie zarządzenia nr 82/200/Doz Prezesa NFZ z dnia 14 października 2008r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień oraz na podstawie zarządzenia nr 89/2007/DSOZ Prezesa NFZ z dnia 16 października 2007r. zmieniającego zarządzenie w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień. Zaświadczenie to nadaje tej osobie status osoby uczestniczącej w procesie potwierdzenia kwalifikacji zawodowych z terminem do końca grudnia 2011r. Również zaświadczenie to potwierdza, że osoba jest w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu specjalisty terapii uzależnień prowadzącego przez Polską Federację Społeczności Terapeutycznych. Zaświadczenie to jest również potwierdzeniem możliwości prowadzenia terapii uzależnienia i współuzależnienia pod nadzorem certyfikowanego specjalisty uzależnień. Pracownik ten jest w procesie uzyskiwania certyfikatów, o których mowa w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia.

Wprawdzie osoba ta ma ukończone studia wyższe o specjalności pedagogika resocjalizacyjna, ale nie ma certyfikatu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zakresie specjalisty terapii uzależnień. Ponieważ w ośrodku nie ma zatrudnionego certyfikowanego specjalisty terapii uzależnień, który nadzorowałby pracę tej osoby, co wynika z nabytego zaświadczenia, przyjąć należy, że osoba ta nie ma jeszcze odpowiednich kwalifikacji do pracy w zakresie specjalisty terapii uzależnień.

Podsumowując powyższe, po analizie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wypełnia jednego z warunków zawartych w tym przepisie, bowiem świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, aczkolwiek usługi te nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

Żadna z osób pracujących w ośrodku nie ma odpowiednich kwalifikacji, o których mowa w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. tj. kwalifikacji w zakresie specjalisty terapii uzależnień, jak również w zakresie instruktora terapii uzależnień. Osoby te, jak wskazano we wniosku, są dopiero w trakcie procesu zdobywania certyfikatów potwierdzających wspomniane kwalifikacje zawodowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże podkreślić, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci braku możliwości korzystania ze zwolnienia w zakresie świadczonych usług na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z innej podstawy prawnej. Brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest bowiem podyktowany faktem, że GUS zaklasyfikował kompleksową usługę jako „Usługi opieki społecznej z zakwaterowaniem”, lecz tym, że świadczone w ośrodku Wnioskodawcy usługi nie są wykonywane w ramach zawodów medycznych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT, jak bowiem wskazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji osoby udzielające świadczeń nie mają stosownych kwalifikacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.