Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.248.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: w zakresie ustalenia czy wartość niespłaconych zobowiązańz tytułu Pożyczek, które pozostaną po stronie pasywów Wnioskodawcy (zarówno w odniesieniu do kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek) na dzień wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; umorzenie; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość niespłaconych zobowiązańz tytułu Pożyczek, które pozostaną po stronie pasywów Wnioskodawcy (zarówno w odniesieniu do kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek) na dzień wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostaną po stronie pasywów Wnioskodawcy (zarówno w odniesieniu do kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek) na dzień wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce i, tym samym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) na jej terytorium.

Ze względu na okoliczności o charakterze biznesowym, podjęta została decyzja o zakończeniu działalności Spółki w Polsce i, w konsekwencji, o likwidacji Spółki.

Rezultatem powyższego jest prowadzone w stosunku do Wnioskodawcy postępowanie likwidacyjne w oparciu o przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: KSH). Zgodnie ze stosownymi przepisami KSH, w Spółce został ustanowiony Likwidator Spółki. Zgodnie z art. 282 § 1 KSH, działania Likwidatora zmierzają do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki (czynności likwidacyjne). Prowadzone wobec Spółki postępowanie likwidacyjne na moment złożenia niniejszego wniosku jest w toku.

W odniesieniu do jednego podmiotu (dalej: Pożyczkodawca), będącego jedynym wspólnikiem Spółki, Spółka posiada niespłacone zobowiązania pożyczkowe z tytułu udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę pożyczek (dalej: Pożyczki). Zobowiązania pożyczkowe obejmują niespłacone kwoty główne Pożyczek wraz z odsetkami.

Spółka, w ramach posiadanego majątku, dokonała częściowej spłaty Pożyczek wobec Pożyczkodawcy. Niemniej jednak, wartość majątku Spółki jest niższa od wartości zobowiązań Spółki z tytułu Pożyczek. W konsekwencji, Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w przyszłości (do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki; dalej: KRS) majątku, który pozwoliłby Spółce na całkowitą spłatę zobowiązań wobec Pożyczkodawcy z tytułu Pożyczek.

Przysługujące Pożyczkodawcy wierzytelności z tytułu pożyczek nie są przedawnione i nie ulegną przedawnieniu do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, a w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki.

Na chwilę obecną Spółka zakłada, że zobowiązania z tytułu Pożyczek do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, a w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki, nie zostaną w żadnej formie umorzone przez Pożyczkodawcę, tj. nie dojdzie do potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu ani żadnej innej formy umorzenia zobowiązań z tytułu Pożyczek przez Pożyczkodawcę.

W związku z powyższym, istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że po zakończonym postępowaniu likwidacyjnym, w dniu wykreślenia Spółki z KRS i w konsekwencji ustaniu bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania, po stronie pasywów Wnioskodawcy pozostaną niespłacone Pożyczki. W konsekwencji, Wnioskodawca zostanie wykreślony z KRS z istniejącym zadłużeniem z tytułu Pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostaną po stronie pasywów Wnioskodawcy (zarówno w odniesieniu do kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek) na dzień wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych Pożyczek, w odniesieniu zarówno do kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek, pozostających po stronie pasywów Wnioskodawcy na dzień wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, w szczególności w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. przepisów ustawy o CIT, każde umorzenie zobowiązania powoduje, co do zasady, powstanie przychodu po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Podobnie, przychód powstaje w związku z przedawnieniem zobowiązania. Wyłączenie dla ww. sytuacji stanowią przypadki umorzenia wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, niemniej żadna z tych sytuacji nie ma miejsca w omawianym przypadku Wnioskodawcy. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym, posiadane przez niego zobowiązania z tytułu Pożyczek nie uległy przedawnieniu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez „umorzenie” zobowiązania. Wedle definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN), „umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie natomiast z artykułami od 498 do 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 z póżn. zm„ dalej: KC), umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 345/09), wyżej wymienione instytucje prawa cywilnego wchodzą w zakres pojęcia umorzonych zobowiązań, generujących przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przedawnienie zobowiązania polega na ograniczeniu lub utracie prawa do realizacji roszczenia wynikającego ze zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki jedynie ustalenie, że z powodu wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania, bez wcześniejszej spłaty Pożyczek, doszłoby do któregokolwiek z ww. sposobów umorzenia, skutkowałoby po stronie Spółki jako dłużnika powstaniem przysporzenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z ww. sytuacji nie będzie mieć miejsca.

Potrącenie, jak wskazują przepisy art. 498 KC, polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela do wysokości wierzytelności niższej. W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstaje przychód podatkowy. Przesłanką do wystąpienia potrącenia jest jednakże istnienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań po stronie dwóch podmiotów. Wnioskodawca nie będzie posiadał wierzytelności wobec swojego wierzyciela (Pożyczkodawcy) na moment wykreślenia z KRS, zatem nie dojdzie do umorzenia wskutek potrącenia.

Odnowienie, jak wynika z art. 506 KC, jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i, za jego zgodą, spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia). Niezależnie od powyższego,w sytuacji Wnioskodawcy nie dojdzie do odnowienia, bowiem Wnioskodawca wskutek likwidacji przestanie istnieć, a jego zobowiązanie z tytułu Pożyczek nie zostanie zamienione na inne, nowe zobowiązanie.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z długu, na mocy art. 508 KC, konstrukcja ta ma zastosowanie na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Musi w tym przypadku dojść do zawarcia umowy i akceptacji przyjętego rozwiązania przez dłużnika, co musi również iść w parze z taką intencją ze strony wierzyciela Zwolnienie z długu skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy będzie miało charakter czynności nieodpłatnej, spełniającej ww. warunki, wynikające z przepisów KC. W sytuacji Wnioskodawcy nie dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy z wierzycielem, ani przed wykreśleniem z KRS ani na moment wykreślenia z KRS i tym samym nie zostaną spełnione warunki do uznania, że mamy do czynienia ze zwolnieniem z długu.

Ponadto, wedle art. 272 KSH, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z rejestru. Co istotne, ugruntowana linia orzecznicza Sądów dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, gdy posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w orzeczeniu Sądu Najwyższego (dalej: SN) z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II CSK 240/07). Wedle stanowiska SN wskazanego w tym orzeczeniu, można uznać za utrwalony w judykaturze Sądu Najwyższego pogląd sprowadzający się do tezy, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji, możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, gdy nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostają one niezaspokojone.

Podobne podejście SN zaprezentował również w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (sygn. akt IV CK 256/02) stwierdzając, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że chociaż przepisy KSH nie regulują takiej sytuacji, nie można uznać, że nie jest możliwe skuteczne wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nieposiadającej majątku. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r.( sygn. akt I CKN 752/99).

Ponadto, można również przywołać wyrok SN z dnia 5 listopada 2008 r.(sygn. akt I CSK 204/08), w którym SN stwierdził, że „z chwilą prawomocnego wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 272 k.s.h. z rejestru sądowego traci ona osobowość prawną, a tym samym zdolność prawną. Od tej chwili spółka ta nie może być podmiotem praw (\`(...)\`) ani obowiązków, w tym wynikających ze stosunków zobowiązaniowych. Dlatego z chwilą prawomocnego wykreślenia spółki z rejestru sądowego przestają istnieć prawa i obowiązki przysługujące spółce wynikające ze stosunków zobowiązaniowych z udziałem tej spółki. Przyjęcie, że mimo wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru sądowego, istnieją zobowiązania tej spółki podważa zasadę, że wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny”. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując na podstawie powyższej ugruntowanej linii orzeczniczej, że wykreślenie Spółki z KRS i w konsekwencji ustanie bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania będzie możliwe pomimo posiadania niespłaconych zobowiązań - sytuacja ta, jak wskazano powyżej, nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako powodująca umorzenie zobowiązań, tj. nie będzie stanowić zwolnienia z długu, potrącenia, odnowienia ani żadnej innej formy umorzenia zobowiązań z tytułu Pożyczek.

Końcowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że stanowisko tożsame ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku prezentują organy podatkowe w ramach jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Stanowisko to zostało potwierdzone, przykładowo, w poniższych interpretacjach, wydanych na gruncie analogicznych/ zbliżonych stanów faktycznych:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., (sygn. 0114- KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC);
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2017 r. (sygn. 0114- KDIP2-3.4010.83.2017.2.DP);
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2015 r., (sygn. IBPB-1-3/4510-246/15/ JKT);
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2015 r., (sygn. ILPB3/4510-1-303/15-2/AO);
5.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2015 r., (sygn. ILPB3/4510-1-136/15-2/AO);
6.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., (sygn. IPPB3/4510-220/15-2/GJ);
7.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2016 r., (sygn. IPPB6/4510-321/16-2/AG);
8.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., (sygn. IPPB3/4510-220/15-2/GJ);
9.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB3/423-447/13-3/JG);
10.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r., (sygn. ILPB3/423-396/14-2/JG).

Podsumowując, w świetle powyższej analizy przepisów ustawy o CIT, orzecznictwa sądów oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w analogicznych/ zbliżonych stanach faktycznych, w ocenie Wnioskodawcy w pełni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wartość niespłaconych Pożyczek, w odniesieniu zarówno do kwoty głównej, jaki naliczonych odsetek, pozostających po stronie pasywów Wnioskodawcy na dzień wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki w wyniku jej rozwiązania - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, w szczególności w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.