Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.657.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: Określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu Prowizji oraz zakwalifikowania tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje-prowizje bankowe-koszty prowizji bankowych; przychód-pozostałe przychody operacyjne; spółki-spółka holdingowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu Prowizji oraz zakwalifikowania tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”\] jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej: „Grupa Kapitałowa”\] świadczącej usługi w obszarze IT (marketingu internetowego). W ramach swojej działalności Grupa Kapitałowa, wypracowała szereg rozwiązań w postaci (\`(...)\`) w Internecie. Generalnie rzecz ujmując, Grupa Kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług (\`(...)\`) w oparciu o tzw. (\`(...)\`) w cyfrowych sieciach reklamowych. Co więcej, Grupa Kapitałowa oferuje swoje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających (\`(...)\`). Ponadto, w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze (\`(...)\`) i obsługi klienta, a także wsparciu działalności dot. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego. Wnioskodawca świadczy również usługi m.in. w zakresie korzystania z Technologii (\`(...)\`) oraz usługi wsparcia dla spółek z Grupy Kapitałowej \[dalej: „Usługi”\].

W związku z dynamicznym rozwojem Grupy Kapitałowej, Spółka jako podmiot holdingowy podjęła decyzję dotyczącą otwarcia rachunków bankowych dla poszczególnych spółek z Grupy Kapitałowej w jednej grupie kapitałowej Banku (\`(...)\`) \[dalej: „Bank”\]. Decyzja ta ma na celu przede wszystkim usprawnienie przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami z Grupy Kapitałowej.

W związku z obsługą kont należących do Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, Bank odpłatnie zapewnia dostęp do autorskiego narzędzia mającego za zadanie obsługę bankowości elektronicznej o nazwie Y \[dalej: „Y”\]. Y jest formą bankowości elektronicznej wykorzystującej ujednolicony interface służącą do bieżącej obsługi rachunków bankowych m.in. dostęp do bieżących oraz historycznych sald rachunków oraz transakcji na nich zaksięgowanych, wprowadzania płatności oraz ich autoryzowania itp. Głównym wyróżnikiem Y względem innych systemów bankowości Online jest to, że umożliwia wgląd i obsługę rachunków bankowych z różnych jurysdykcji osobom, którym przyznany został odpowiedni dostęp. Nadto, dzięki wyborowi Y, wszystkie spółki z Grupy Kapitałowej, które posiadają rachunki bankowe w Banku, korzystają z tego samego globalnego interface’u. Ponadto Wnioskodawca dzięki użytkowaniu Y ma możliwość szerokiej kontroli i nadzoru nad środkami finansowymi Grupy Kapitałowej - tzw. Cash managementu. Cash management służy zapewnieniu gotowości płatniczej, minimalizowaniu kosztów zachowania płynności i maksymalizowaniu zysku z nadwyżek płynności Spółki, innymi słowy zapewnia stabilizację płynności finansowej Spółki.

Osoby wyznaczone przez Spółkę zarządzają dostępami do rachunków z poziomu Y poprzez pełnienie funkcji „Administratora systemu”. Dostęp do Y jest niezwykle istotny w bieżącej działalności operacyjnej nie tylko Spółki, ale i całej Grupy Kapitałowej, gdyż zapewnia m. in. jednolity schemat autoryzacji transakcji wychodzących dla wszystkich rachunków bankowych, odpowiednią ilość uprawnionych do obsługi rachunków użytkowników zapewniającą ciągłość działań na rachunkach, przejrzysty i intuicyjny dostęp do rachunku za pośrednictwem dostępu Online.

Użytkowanie Y jest możliwe na podstawie oddzielnej umowy \[dalej: „Umowa”\] zawartej pomiędzy jednym z oddziałów Banku (\`(...)\`) Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) \[dalej: „Bank”\], a Spółką.

Na podstawie Umowy poszczególne spółki należące do Grupy Kapitałowej, które posiadają otwarty rachunek w Banku mogą dołączyć jako podmiot korzystający z Y. Przystąpienie każdej kolejnej spółki z Grupy Kapitałowej do Umowy związane jest z podpisaniem dwóch aneksów do Umowy, jednak stroną Umowy w dalszym ciągu pozostaje Wnioskodawca.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy, w związku z przystąpieniem do korzystania z Y przez każdy kolejny podmiot Bank nalicza Wnioskodawcy trzy odrębne prowizje \[dalej łącznie: „Prowizje”\] za poszczególne usługi wynikające z Umowy:

*   prowizja za dodanie rachunku do modułu raportowania,
*   prowizja za dostęp do modułu do obsługi transakcji,
*   prowizja dodatkowa (\`(...)\`), związana z prawidłowym importem odpowiednich danych bankowych (wyciągów z rachunku) do wewnętrznego systemu Grupy Kapitałowej.

W związku z tym, że stroną Umowy jest Spółka, to ona ponosi (i w przyszłości będzie ponosić) koszt Prowizji, które są związane z dodatkowym dostępem do Y.

Prowizje są naliczane przez Bank na koniec każdego miesiąca.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwość związaną z tym, czy wszystkie wydatki z tytułu Prowizji, mogą stanowić koszt podatkowy Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Pytania:**

1) Czy wydatki z tytułu Prowizji, które są ponoszone przez Spółkę powinny stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2) Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Prowizji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być przypisane do tzw. innych źródeł przychodów?

3) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, czy wydatki z tytułu Prowizji będą stanowić dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane odpowiednio do obu źródeł przychodów, tj. źródła z zysków kapitałowych i innych źródeł (pozostałej działalności operacyjnej), zgodnie z przychodowym kluczem alokacji czyli w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z każdego ze źródeł w ogólnej kwocie przychodów tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu Prowizji stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Prowizji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być przypisane do innych źródeł przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Prowizji w ramach ogólnej działalności Spółki, tj. poniesienie określonych wydatków z tytułu Prowizji nie będzie możliwe do zaliczenia do konkretnego źródła przychodów Spółki, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z obu źródeł przychodów, tj. źródła zyski kapitałowe i inne źródła, zgodnie z przychodowym kluczem alokacji, czyli w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z każdego ze źródeł w ogólnej kwocie przychodów, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Ad 1)

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Powszechnie akceptowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby poniesiony wydatek można było powiązać z określonym przychodem w sposób bezpośredni - istnieją wydatki, które jako koszty ponoszone na działalność ogólną danego podmiotu przyczyniają się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w sposób pośredni.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego jest kluczowym elementem dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego u danego podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Przepisami regulującymi zasady rozliczania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o CIT. Z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, iż pojęcie „dzień poniesienia kosztu” oznacza, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021, poz. 217) \[dalej: ustawa o rachunkowości\]. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Zgodnie z podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych zasadą autonomii praw podatkowego uznaje się, że moment rozliczania dla celów bilansowych kosztów pośrednich w wyniku księgowym nie powinien wpływać na potrącalność tych kosztów dla celów podatkowych. Takie stanowisko zajęto, m.in. w:

*   wyroku WSA w Poznaniu z 25.08.2020 r., I SA/Po 255/20:

„wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach”, bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Powoływane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”;

*   interpretacji Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.90.2019.1.DP:

„(\`(...)\`) należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 − wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”;

*   interpretacji Dyrektora KIS z 6 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB;
*   interpretacji Dyrektora KIS z 25 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.128.2021.2.MS;
*   interpretacji Dyrektora KIS z 8 grudnia 2021 r., znak: 0111-KDWB.4010.81.2021.1.KP.

Powyższe oznacza, że dniem poniesienia kosztu pośredniego jest, poza wyjątkami wskazanymi w przepisach art. 15 ust. 4a, 4f- 4h ustawy o CIT, dzień ujęcia go w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

Zatem warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, innymi słowy był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Oprócz tego ważny jest również zamiar podatnika zmierzający do osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów wskutek poniesienia określonego wydatku. Oznacza to, że przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy istotna jest jego celowość tzn. konieczne jest, aby jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, natomiast drugorzędne znaczenie ma fakt, czy wydatek ostatecznie doprowadzi do powstania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone z tytułu Prowizji, stanowią dla Spółki racjonalne koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które mają charakter pośredni. Między ponoszonymi wydatkami a powstaniem przychodów istnieje związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ wydatki te stanowią niezbędny koszt zmierzający do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem przedmiotowych kosztów a uzyskaniem konkretnego przychodu dla Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy brak dostępu do Y w pełnym wymiarze (tj. uwzględniającym również inne spółki z Grupy Kapitałowej) mogłoby spowodować szereg negatywnych konsekwencji dla Spółki. Wnioskodawca jako podmiot dominujący w Grupie Kapitałowej, ponosi odpowiedzialność za wewnętrzny nadzór nad przepływami finansowymi całej Grupy Kapitałowej. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, dzięki użytkowaniu Y Wnioskodawca ma możliwość sprawnego zarządzania Cash management we wszystkich spółkach z Grupy Kapitałowej. Korzystanie z Y ma za zadanie umożliwić Wnioskodawcy wewnętrzną kontrolę sytuacji finansowej oraz przepływów finansowych poszczególnych spółek z Grupy Kapitałowej. Dzięki modułom oferowanym przez Y ma m. in. wgląd, w czasie rzeczywistym, w bieżące saldo, konkretnej spółki z Grupy Kapitałowej. Pozwala to Wnioskodawcy na realizację funkcji związanych z zarządczym nadzorem właścicielskim nad płynnością finansową Grupy Kapitałowej. Wiedza o bieżącej sytuacji finansowej poszczególnych pomiotów pozwala Spółce w najbardziej efektywny sposób zarządzać wykorzystaniem posiadanych linii kredytowych (w tym udzielonych przez Bank).

Brak takiej wiedzy, mógłby prowadzić do podejmowania decyzji prowadzących do zwiększenia finansowania zewnętrznego, co bezpośrednio prowadziłoby do zwiększenia wydatków na odsetki. Zatem, de facto wydatek na Prowizje zabezpiecza Spółkę przed generowaniem innych, zapewne większych, wydatków. Jednocześnie, w razie pilnej potrzeby, zgodnie z postanowieniami Umowy przedstawiciele Wnioskodawcy, którzy mają najszerszy uprawnienia dostępu do Y mogą dokonać transferu pieniężnego także w imieniu innego podmiotu niż Spółka. Bez dostępu do Y Wnioskodawca miałby bardzo ograniczone możliwości kontroli przepływów finansowych, a co za tym idzie w dłuższej perspektywie czasu mogłoby to doprowadzić do tymczasowej blokady dysponowania środkami finansowymi Spółki, do których dostęp jest niezbędny przy świadczeniu usług w obszarze IT w tak dużej grupie. W konsekwencji mogłoby to skutkować destabilizacją płynności prowadzonej działalności operacyjnej, której nieodzownym elementem jest sprawne i elastyczne nadzorowanie przepływów finansowych w całej Grupy Kapitałowej.

Ponadto Wnioskodawca dzięki Y ma możliwość importu danych finansowych do wewnętrznego systemu płatności Spółki. Jest to kolejny element, który pozwala Wnioskodawcy kontrolować etap, na jakim znajdują się poszczególne płatności, tj. czy określona płatność została już zrealizowana. W praktyce usprawnia to wewnętrzną weryfikację, które z płatności dotyczą określonego poniesionego kosztu, co również jest niezbędne i w znacznym stopniu ułatwia bieżące funkcjonowanie Spółki.

Zaznaczyć należy, ze relacja Spółki z Bankiem ma charakter relacji stricte globalnej. Oznacza to, że muszą w niej uczestniczyć inne podmioty z Grupy Kapitałowej. Wnioskodawca, jako spółka dominująca dla innych podmiotów z Grupy Kapitałowej dzięki Y ma możliwość kontroli sald na rachunkach innych spółek. Jednocześnie, wybór Y jest związany z faktem, że Spółka w szerokim zakresie współpracuję z Bankiem. W szczególności udziela on Wnioskodawcy finansowania (linii kredytowej).

Istotnym argumentem potwierdzającym zasadność wydatku na Prowizje jako koszty podatkowego jest także zakres, w jakim działalność Banku „pokrywa” jurysdykcje, w których siedziby mają spółki z Grupy Kapitałowej. Innymi słowy, Bank jest jednym z podmiotów z branży bankowej, który w najszerszym stopniu oferuje i zapewnia usługi bankowe w krajach, w których spółki z Grupy Kapitałowej mają siedziby. Zwiększa to bezpieczeństwo środków finansowych i efektywność rozliczeń w Grupie Kapitałowej zabezpieczając źródła przychodów Spółki (pochodzące w szczególności z transakcji grupowych). Nadto środki finansowe są także w każdym miesiącu transferowane wewnętrznie pomiędzy spółkami z Grupy Kapitałowej, co wynika z obowiązujących umów wewnątrzgrupowych. W związku z taką strukturą wewnętrzną oraz chęcią dynamicznego rozwoju i prężnego działania Spółki i innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, Spółka wybrała Y, jako jej zdaniem najlepsze narzędzie na rynku usług bankowych służące do zarządzania płynnością finansową. Bez dostępu do Y Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować swoich celów biznesowych bezpośrednio związanych z działalnością Grupy Kapitałowej, gdyż - jak zostało wskazane powyżej - sprawny przepływ środków finansowych stanowi istotny element zabezpieczający prawidłowość prowadzenia działalności operacyjnej Spółki. Dłuższy czas transferów pieniężnych, tj. czas, w którym Bank dokonuje przelewu środków na inny rachunek bankowy w przypadku niekorzystania z Y w znaczący sposób utrudniałyby prawidłowe funkcjonowanie Spółki.

Dalej należy wskazać, że Prowizje są naliczane przez Bank co miesiąc. Ich kwota może być zmienna w każdym miesiącu (w zależności od tego, jakie moduły zostają udostępnione przez Bank). Wnioskodawca ponosząc koszty Prowizji powinien traktować je jako koszty pośrednie i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania Umowy. Jednocześnie bez znaczenia jest sposób ujęcia tych kosztów dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dane wydatki ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie, Wnioskodawca powinien ująć przedmiotowe koszty jednorazowo.

Podsumowując wydatki na Prowizje spełniają wszystkie warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do uznania ich za koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, tj.

*   koszty zostały poniesione (i w przyszłości będą ponoszone) przez Spółkę,
*   koszty są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   koszty są poniesione (i w przyszłości będą ponoszone) w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   koszty są racjonalnie ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   koszty są (i będą) właściwie udokumentowane,
*   koszty nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki ponoszone z tytułu Prowizji za korzystanie z Y stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów.

Ad 2)

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Oznacza to, że dochód wyliczany jest odrębnie dla każdego źródła przychodów. Zatem ustawa o CIT wyróżnia dwa źródła przychodów:

*   przychody z zysków kapitałowych i
*   przychody z innych źródeł.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT katalog, w którym określił wyłączną listę przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym, że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zatem wskazane w powyższym przepisie zostały konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów i należy je uznać za przychody z innych źródeł przychodów (tzw. przychody operacyjne).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem wyjątków niemających zastosowania w niniejszej sprawie, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że dla wyliczenia dochodu osiąganego z konkretnego źródła, konieczne jest przypisanie przychodów, a w związku z tym i kosztów ich uzyskania do właściwego źródła.

Powyższy katalog przychodów nie stanowi katalogu enumeratywnie zamkniętego, natomiast stanowi on podstawowe wytyczne jakiego rodzaju przychody powinny być kwalifikowane do tego źródła przychodu. Inne przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ustawy o CIT powinny być natomiast zakwalifikowane jako przychody z tzw. innych źródeł przychodów.

Przykładowe przychody, które nie należą do przychodów ze źródeł kapitałowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, są to m. in.

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw, otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

\- wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach;

\- wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przedkładając powyższe przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego − dop. tut. organu), należy wskazać, że koszty Prowizji nie mogą być przyporządkowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, ponieważ są to koszty ponoszone ze względu na możliwość korzystania z zewnętrznego systemu Y, które nie mogą być skatalogowane jako:

*   przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
*   przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do osoby prawnej lub spółki osobowej będącej podatnikiem CIT;
*   przychody powstałe w wyniku realizacji praw udziałowych;
*   przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
*   przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Spółka wskazuję, że jej głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług (\`(...)\`) w oparciu o tzw. (\`(...)\`) w cyfrowych sieciach reklamowych, które stanowią jej źródło przychodu z działalności operacyjnej (przychody z innych źródeł). Jak zostało wskazane powyżej ponoszone koszty Prowizji są istotnym wydatkiem mającym wpływ na stabilne i przewidywalne funkcjonowanie Spółki oraz całej Grupy Kapitałowej. Możliwość sprawnego zarządzania środkami finansowymi Grupy Kapitałowej pozawala Wnioskodawcy na podejmowanie dynamicznych i skutecznych decyzji biznesowych o znaczeniu strategicznym dla całej działalności gospodarczej Spółki. Wgląd, w czasie rzeczywistym, w bieżące saldo, konkretnej spółki z Grupy Kapitałowej przedkłada się na możliwość nadzoru przez Wnioskodawcę nad płynnością finansową. Bez dostępu do Y Wnioskodawca miałby ograniczone (zdecydowanie mniejsze) możliwości kontroli przepływów finansowych. Mogłoby się to wiązać z możliwym mniej efektywnym zarządzaniem płynnością, a w efekcie z możliwym spadkiem przychodów bądź ograniczeniem dochodów z tytułu świadczenia Usług.

Dzięki dostępowi do Y Spółka może w prawidłowy sposób świadczyć swoje Usługi, a w razie potrzeby w szybki sposób reagować na ewentualne problemy związane z przepływami finansowymi poprzez wgląd w sytuację finansową danej spółki z Grupy Kapitałowej.

Podsumowując, stabilizacja oraz większa wiedza dotycząca sytuacji finansowej spółek z Grupy Kapitałowej, którą osiąga Wnioskodawca w związku z ponoszonymi kosztami Prowizji przedkłada się pośrednio:

*   na wzrost sprzedaży, a w efekcie przychodów z Usług, które stanowią podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki, lub
*   obniżenie wysokości wydatków ponoszonych w związku z działalnością operacyjną skutkujące wyższym dochodem ze źródła z działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Spółki ponoszone koszty Prowizji nie mogą być powiązane z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów z zysków kapitałowych, ponieważ koszty te są wyłącznie związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a zatem należy je zaliczyć wyłącznie do tzw. innych źródeł przychodów zgodnie z ustawą o CIT. Nie można bowiem wskazać, że ponoszone koszty Prowizji w jakikolwiek sposób mogłyby być powiązane z którymkolwiek przychodem wymienionym w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Nie pozostają one bowiem w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem Wnioskodawcy, natomiast niewątpliwie przychód ten związany jest z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ad 3)

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Zatem w przypadku, gdyby Organ uznał, że wydatków z tytułu Prowizji, nie można powiązać z jednym źródłem przychodów, Spółka zobowiązana jest zastosować proporcjonalny podział takich kosztów za pomocą klucza alokacji. Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Zatem, w przypadku negatywnego stanowiska Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Prowizji, które nie mogą zostać przypisane wyłącznie do jednego źródła przychodów muszą być przyporządkowane do obu źródeł przychodów wymienionych w ustawie o CIT, gdyż brak jest ścisłego powiązania wydatku z określonym przychodem. Z tego też względu wydatki z tytułu Prowizji, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do osiągania przychodów z dwóch źródeł przychodów wymienionych w ustawie o CIT, powinny zostać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych alokowane według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez Spółkę w odpowiedniej proporcji do każdego z dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów - zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT.

Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2, Spółka powinna traktować wydatki z tytułu Prowizji jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, a ze względu na charakterystykę tych wydatków polegającą na braku możliwości zaliczenia ich do konkretnego źródła przychodów Spółki, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki z tytułu Prowizji do kosztów uzyskania przychodów z obu źródeł przychodów, tj. źródła zyski kapitałowe i inne źródła, zgodnie z przychodowym kluczem alokacji, czyli w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z każdego ze źródeł w ogólnej kwocie przychodów, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi, jak na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła.

Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Z treści wniosku wynika, że są Państwo spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej świadczącej usługi w obszarze IT (marketingu internetowego). Pełnią Państwo rolę podmiotu holdingowego. Świadczą Państwo również usługi m.in. w zakresie korzystania z Technologii (\`(...)\`) oraz usługi wsparcia dla spółek z Grupy Kapitałowej \[dalej: „Usługi”\]. W celu usprawnienia przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami z Grupy Kapitałowej podjęli Państwo jako podmiot holdingowy decyzję o otwarciu rachunków bankowych dla poszczególnych spółek z Grupy Kapitałowej. W związku z obsługą kont należących do Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, Bank odpłatnie zapewnia dostęp do autorskiego narzędzia mającego za zadanie obsługę bankowości elektronicznej o nazwie Y \[dalej: „Y”\]. Wyjaśnili Państwo, że Y jest formą bankowości elektronicznej wykorzystującej ujednolicony interface służącą do bieżącej obsługi rachunków bankowych m.in. dostęp do bieżących oraz historycznych sald rachunków oraz transakcji na nich zaksięgowanych, wprowadzania płatności oraz ich autoryzowania itp. Głównym wyróżnikiem Y względem innych systemów bankowości Online jest to, że umożliwia wgląd i obsługę rachunków bankowych z różnych jurysdykcji osobom, którym przyznany został odpowiedni dostęp. Nadto, dzięki wyborowi Y, wszystkie spółki z Grupy Kapitałowej, które posiadają rachunki bankowe w Banku, korzystają z tego samego globalnego interface’u. Ponadto dzięki użytkowaniu Y mają Państwo możliwość szerokiej kontroli i nadzoru nad środkami finansowymi Grupy Kapitałowej − tzw. Cash managementu. Cash management służy zapewnieniu gotowości płatniczej, minimalizowaniu kosztów zachowania płynności i maksymalizowaniu zysku z nadwyżek płynności Spółki, innymi słowy zapewnia stabilizację płynności finansowej Spółki.

Wyznaczone przez Państwa osoby zarządzają dostępami do rachunków z poziomu Y poprzez pełnienie funkcji „Administratora systemu”.

Użytkowanie Y jest możliwe na podstawie oddzielnej umowy \[dalej: „Umowa”\] zawartej pomiędzy jednym z oddziałów Banku, a Spółką. Na podstawie Umowy poszczególne spółki należące do Grupy Kapitałowej, które posiadają otwarty rachunek w Banku mogą dołączyć jako podmiot korzystający z Y. Przystąpienie każdej kolejnej spółki z Grupy Kapitałowej do Umowy związane jest z podpisaniem dwóch aneksów do Umowy, jednak stroną Umowy w dalszym ciągu pozostają Państwo.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy, w związku z przystąpieniem do korzystania z Y przez każdy kolejny podmiot Bank nalicza Państwu trzy odrębne prowizje \[dalej łącznie: „Prowizje”\] za poszczególne usługi wynikające z Umowy:

*   prowizja za dodanie rachunku do modułu raportowania,
*   prowizja za dostęp do modułu do obsługi transakcji,
*   prowizja dodatkowa (\`(...)\`), związana z prawidłowym importem odpowiednich danych bankowych (wyciągów z rachunku) do wewnętrznego systemu Grupy Kapitałowej.

W związku z tym, że Państwo są stroną Umowy, to Państwo ponoszą (i w przyszłości będą ponosić) koszty Prowizji, które są związane z dodatkowym dostępem do Y.

Prowizje są naliczane przez Bank na koniec każdego miesiąca.

W analizowanej sprawie, kwestią wymagającą rozpatrzenia jest ustalenie, czy Państwa wydatki z tytułu Prowizji stanowią koszt uzyskania przychodów zaliczany do kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Z uwagi na Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu Nr 1 dotyczące określenia momentu potrącalności wydatków z tytułu Prowizji, należy w pierwszej kolejności ocenić ponoszone przez Państwa wydatki pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz rozważyć, czy ponoszone przez Państwa wydatki realizują cele wskazane w tym przepisie i mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przytoczoną na wstępie treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Zatem jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki, może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zgodzić się należy z Państwa argumentacją, że wydatki ponoszone z tytułu Prowizji, stanowią dla Spółki koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z Państwa wyjaśnień, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu Prowizji stanowią niezbędny koszt zmierzający do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Korzystanie z udostępnianego odpłatnie przez Bank narzędzia do obsługi bankowości elektronicznej związane jest bowiem z funkcjonowaniem Państwa jako podmiotu zarządzającego i nadzorującego. Co istotne, to Państwo są stroną umowy dotyczącej korzystania z Y oraz zawieranych z Bankiem Aneksów do umowy, które umożliwiają przyłączenie do systemu innych spółek z Grupy Kapitałowej. Brak dostępu do Y w pełnym wymiarze (tj. uwzględniającym również inne spółki z Grupy Kapitałowej) mógłby spowodować szereg negatywnych konsekwencji dla Spółki. Dzięki użytkowaniu Y mają Państwo możliwość sprawnego zarządzania przepływami finansowymi we wszystkich spółkach z Grupy Kapitałowej. Korzystanie z Y umożliwia Państwu wewnętrzną kontrolę sytuacji finansowej oraz przepływów finansowych poszczególnych spółek z Grupy Kapitałowej. Dzięki modułom oferowanym przez Y mają Państwo m. in. wgląd, w czasie rzeczywistym, w bieżące saldo, konkretnej spółki z Grupy Kapitałowej. Pozwala to Państwu na realizację funkcji związanych z zarządczym nadzorem właścicielskim nad płynnością finansową Grupy Kapitałowej. Wiedza o bieżącej sytuacji finansowej poszczególnych pomiotów pozwala Państwu w najbardziej efektywny sposób zarządzać wykorzystaniem posiadanych linii kredytowych (w tym udzielonych przez Bank). Bez dostępu do Y Wnioskodawca miałby bardzo ograniczone możliwości kontroli przepływów finansowych. W konsekwencji mogłoby to skutkować destabilizacją płynności prowadzonej działalności operacyjnej, której nieodzownym elementem jest sprawne i elastyczne nadzorowanie przepływów finansowych w całej Grupy Kapitałowej. Ponadto dzięki Y mają Państwo możliwość importu danych finansowych do wewnętrznego systemu płatności Spółki, co usprawnia wewnętrzną weryfikację, które z płatności dotyczą określonego poniesionego kosztu, co również jest niezbędne i w znacznym stopniu ułatwia bieżące funkcjonowanie Spółki. Jako spółka dominująca dla innych podmiotów z Grupy Kapitałowej mają Państwo dzięki Y możliwość kontroli sald na rachunkach innych spółek z Grupy Kapitałowej. Jednocześnie, wybór Y jest związany z faktem, że w szerokim zakresie współpracują Państwo z Bankiem, który m.in. udziela Państwu finansowania (linii kredytowej). Zwiększa to bezpieczeństwo środków finansowych i efektywność rozliczeń w Grupie Kapitałowej zabezpieczając źródła przychodów Spółki (pochodzące w szczególności z transakcji grupowych).

Wyjaśnili Państwo, że bez dostępu do Y nie byliby Państwo w stanie realizować swoich celów biznesowych bezpośrednio związanych z działalnością Grupy Kapitałowej, bo sprawny przepływ środków finansowych stanowi istotny element zabezpieczający prawidłowość prowadzenia działalności operacyjnej Spółki.

Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie wypełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT umożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że opłacane przez Państwa Prowizje jako koszty bankowe służą do zorganizowania sprawnego przepływu środków finansowych i zarządzania prawidłowym prowadzeniem działalności operacyjnej Spółki jako spółki dominującej dla innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, to stwierdzić należy, że opisane wydatki przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów, zabezpieczają Państwa źródło przychodów, ale nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Tym samym ponoszone przez Państwa koszty Prowizji zakwalifikować należy do kosztów pośrednich i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania Umowy.

Jednocześnie bez znaczenia jest sposób ujęcia tych kosztów dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dane wydatki ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie, powinni Państwo ująć przedmiotowe koszty jednorazowo w momencie poniesienia.

Podsumowując, w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że ponoszone przez Państwa koszty Prowizji stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem („koszty pośrednie”) i należy zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania Umowy.

Zatem Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania Nr 1 należało uznać **za prawidłowe**.

Przechodząc do zagadnienia związanego z kwalifikacją Państwa wydatków z tytułu Prowizji do odpowiedniego źródła przychodów w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są ustalić osobno dochód osiągany z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł. To z kolei oznacza, że podział na źródła przychodów należy stosować także w odniesieniu do kosztów podatkowych.

W konsekwencji, każdy wydatek podatnika musi zostać właściwie przyporządkowany do odpowiedniego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają zatem: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Konsekwencją wyodrębnienia dwóch źródeł przychodów są odpowiednie regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w szczególności:

*   art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika obowiązek przyporządkowania kosztów do przychodów z danego źródła,
*   art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w myśl którego w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a (określające zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich) stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Katalog „zysków kapitałowych” wskazany został w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Z uwagi na dychotomiczny podział źródeł przychodów ustawodawca nie nazwał drugiego z wymienionych źródeł. „Pozostałe dochody podatnika” obejmują bowiem wszelkie przychody niemieszczące się w pierwszej z wymienionych kategorii.

Jak wskazano powyżej, wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b ustawy o CIT.

W związku z tym, że opisane przez Państwa we wniosku wydatki z tytułu Prowizji za dołączenie do Y innych spółek z Grupy Kapitałowej:

*   są związane z funkcjonowaniem Państwa jako podmiotu zarządzającego i nadzorującego w Grupie Kapitałowej,

*   Państwo są stroną umowy dotyczącej korzystania z Y oraz zawieranych z Bankiem Aneksów do umowy, które umożliwiają przyłączenie do systemu innych spółek z Grupy Kapitałowej,
*   poprzez użytkowanie Y mają Państwo możliwość sprawnego zarządzania przepływami finansowymi we wszystkich spółkach z Grupy Kapitałowej, a brak dostępu do Y w pełnym wymiarze (tj. uwzględniającym również inne spółki z Grupy Kapitałowej) mógłby spowodować szereg negatywnych konsekwencji dla Spółki,
*   umożliwiają dostęp do obsługiwanego przez Bank narzędzia bankowości elektronicznej i nie mają związku z aktywnością kapitałową Spółki,
*   głównym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest świadczenie usług (\`(...)\`) w oparciu o tzw. (\`(...)\`) w cyfrowych sieciach reklamowych, które stanowią Państwa źródło przychodu z działalności operacyjnej (przychody z innych źródeł),

wydatki z tytułu Prowizji nie są związane z zyskami ze źródeł kapitałowych. Koszty te są wyłącznie związane z Państwa działalnością operacyjną. Nie można bowiem wskazać, że ponoszone koszty Prowizji w jakikolwiek sposób mogłyby być powiązane z którymkolwiek przychodem wymienionym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Państwa wydatki z tytułu Prowizji nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem Spółki, lecz są związane z całokształtem prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Jak wynika z Państwa wyjaśnień, ponoszone przez Państwa koszty Prowizji przedkładają się pośrednio:

*   na wzrost sprzedaży, a w efekcie przychodów z Usług, które stanowią podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki lub
*   obniżenie wysokości wydatków ponoszonych w związku z działalnością operacyjną, skutkujące wyższym dochodem ze źródła z działalności gospodarczej.

Tym samym należy je zatem zakwalifikować do przychodów z innych źródeł przychodów. 

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa zasadne jest uznanie, że ponoszone przez Państwa wydatki z tytułu Prowizji powinny być odnoszone do źródła przychodów z działalności operacyjnej.

W konsekwencji Państwa stanowisko do pytania Nr 2 należało uznać **za prawidłowe**.

Z uwagi na zajęte stanowisko do pytania Nr 2, odpowiedź na pytanie Nr 3 stała się niecelowa.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).