Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.428.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: Czy ulepszenie nabytego lokalu mieszkalnego, stanowiące powyżej 30% wartości nabycia, umożliwi zastosowanie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawka amortyzacyjna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego i możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. Jej firma świadczy usługi szkoleniowo-rozwojowe na terenie całego kraju. Większość z usług świadczona jest w dużych miastach, takich jak: …, …, …, …, …, …, …, …, …., ….

W 2018 r. Wnioskodawczyni razem z osobą fizyczną prowadzącą odrębną działalność gospodarczą (opodatkowaną na zasadach ogólnych) w zakresie identycznym do prowadzonej przez Nią, planuje zawrzeć umowę Spółki cywilnej. W żadnej z tych lokalizacji, zarówno Wnioskodawczyni, jak również wspólnik Spółki, do której planuje przynależeć, nie posiadają lokali, w których mogliby prowadzić biuro, obsługiwać klientów w zakresie realizowanych działań, jak również przechowywać dokumentację ofertowo-księgową, czy też wszelkie sprzęty i urządzenia biurowe ułatwiające prowadzenie działalności gospodarczej, takie jak: komputer, drukarka, ksero, tablice suchościeralne, flipchart, projektor multimedialny, itp. Jest to dużym utrudnieniem, szczególnie w zakresie prowadzenia bieżącej działalności, rozmów handlowych z przyszłymi kontrahentami, jak również bieżącej obsługi klientów, którzy korzystają z oferowanych usług. Obecnie do przechowywania tych sprzętów Wnioskodawczyni oraz przyszły wspólnik Spółki cywilnej korzystają z wydzielonych pomieszczeń we własnych lokalach, które oddalone są niekiedy o setki kilometrów od wyżej wspomnianych lokalizacji. W wyniku tego za każdym razem konieczne jest podnajmowanie pomieszczeń przeznaczonych do ww. celów oraz transportowanie ww. sprzętów, bądź ich podnajem, co wiąże się z dodatkowymi kosztami i jest dużym utrudnieniem logistycznym.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (Spółki cywilnej) Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem planują zakupić lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, który będzie wykorzystywany w działalności operacyjnej (prowadzenie biura, spotkań, coachingów, mentoringów, rozmów handlowych z kontrahentami, itp.). Zakup będzie finansowany ze środków własnych wspólników, gdzie 50% kosztów wartości lokalu pokryje jeden wspólnik, kolejne 50% drugi.

Lokal będzie nowy, zakupiony na rynku pierwotnym. W dniu nabycia będzie wyposażony w instalację centralnego ogrzewania, obejmującą grzejniki wraz z zaworami termostatycznymi, instalację ciepłej i zimnej wody oraz podejścia kanalizacyjne, instalację elektryczną, obejmującą wypusty sufitowe oraz gniazda i wyłączniki, orurowanie do potrzeb instalacji telefonicznej i internetowej, stolarkę okienną, drzwi wejściowe antywłamaniowe, posadzki (wylewka betonowa), tynki gipsowe (pomalowane białą farbą), etc. Zostanie również zainstalowana toaleta, kran, zlewozmywak, będzie dostęp do bieżącej wody.

Lokal będzie posiadał akt notarialny potwierdzający fakt jego nabycia oraz odpis księgi wieczystej utworzonej dla nieruchomości. Nabyta nieruchomość będzie klasyfikowana jako środek trwały Spółki, co zostanie ujęte w akcie notarialnym. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zostanie udzielone pozwolenie na użytkowanie lokalu, stąd też w chwili zakupu będzie on kompletny i zdatny do używania (co potwierdzi decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego).

W takim stanie lokal będzie spełniał wszystkie wymagania pozwalające uznać go za środek trwały i będzie mógł służyć Spółce do realizowania bieżących działań, takich jak np.: prowadzenie biura, czy wykorzystanie go jako pomieszczenia o niezbyt wysokim standardzie, pozwalającego prowadzić bieżącą działalność firmy, sesje doradcze, mentoringowe, coachingowe, czy konsultacje biznesowe.

W związku z tym, że Spółka nie będzie zatrudniać pracowników biurowych, biuro nie będzie musiało spełniać kryteriów ustawowych związanych z zatrudnieniem pracowników.

W niedalekiej przyszłości poniesione zostaną nakłady na ulepszenie lokalu, celem podniesienia wartości nieruchomości, funkcjonalności oraz standardu. Dlatego też lokal z chwilą nabycia nie zostanie przyjęty do użytkowania, z uwagi na fakt, że zostanie ulepszony, a planowane nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości nieruchomości. Działalność Spółki będzie prowadzona w lokalu dopiero po przeprowadzeniu ulepszenia, a roboty przeprowadzone będą w całym lokalu, gdyż cały lokal będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności Spółki cywilnej. Lokal zostanie przyjęty do użytkowania oraz ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezwłocznie po przeprowadzeniu ulepszeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ulepszenie nabytego lokalu mieszkalnego, stanowiące powyżej 30% wartości nabycia, umożliwi zastosowanie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środek trwały lub wartość niematerialną i prawną istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wartość początkowa środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (\`(...)\`).

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunków, tzn. musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu – przekroczyć 3 500 zł. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy to elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu. Powyższy przepis odnosi się do nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej w roku podatkowym 3 500 zł, ponoszonych po uznaniu danego składnika majątku za środek trwały i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazuje przy tym, jak należy rozumieć termin „ulepszenie”.

Co do zasady lokal stanowiący środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nic może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 wymienionej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu, a wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j ww. ustawy możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych lokali jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Lokal mieszkalny zostanie zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności i będzie stanowił środek trwały Spółki. Będzie on kompletny i zdatny do używania, co potwierdzi decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Dodatkowo, Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem planują ponieść nakłady na jego ulepszenie, celem podniesienia wartości nieruchomości, funkcjonalności i standardu. Po przeprowadzeniu ulepszeń lokal zostanie przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli lokal mieszkalny w chwili zakupu będzie stanowił środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatki na jego ulepszenie stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to Spółka będzie miała możliwość ustalenia dla nabytego lokalu mieszkalnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, a poniesione przez Spółkę wydatki na ulepszenie lokalu mieszkalnego będą powiększały wartość początkową tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zauważyć przy tym należy, że w przypadku Spółki cywilnej, aby możliwe było uznanie lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej za środek trwały, to musi on wchodzić w skład majątku Spółki cywilnej.

Informuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla przyszłego wspólnika tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.