Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-357/09-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-20
Teza: Czy dochody Wnioskodawcy uzyskiwane w opisanym stanie faktycznym z tytułu udziału w zysku Spółki świadczącej usługi zarządzania na rzecz M. mogą być zaliczone do dochodów z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym mogą być opodatkowane według 19% stawki podatku liniowego zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód; podatek-podatek liniowy; spółki; umowa-umowa o zarządzanie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19 % podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej ze świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19 % podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej ze świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej D. sp. z o.o. sp.k. (Spółka”). W ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów . W związku z rozwojem swojej działalności Spółka zawarła umowę z M. S.A. („M.”) na podstawie której zobowiązała się do świadczenia na rzecz M. usług zarządzania.

Na podstawie powyższej umowy Spółka będzie świadczyła m.in. następujące usługi:

*   organizacja i sprawowanie bieżącego zarządu w M. w celu zwiększania jej przychodów i zysków oraz z zapewnieniem zgodności z wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa oraz (jeśli dotyczy) regulaminem giełdy papierów wartościowych;

*   organizacja systemu księgowości, sprawozdawczości i raportowania w M. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wytycznymi w zakresie raportowania ustalanymi przez Radę Nadzorczą M.;

*   zarządzenie planowaniem budżetu i procedurami w tym zakresie mającymi zastosowanie w M.;

*   doradzanie w zakresie celów strategicznych M. ustalanymi przez Radę Nadzorczą M. oraz ich wdrażanie;

*   organizacja systemu opracowywania i wprowadzania na rynek nowych produktów i usług;

*   organizacja procesu komunikacji i współpracy pomiędzy M. a jej zewnętrznymi audytorami, dostawcami i klientami;

*   zarządzanie organizacyjnym rozwojem M. zgodnie z wytycznymi ustalanymi przez Radę Nadzorczą M.;

*   rozpatrywanie innych spraw i kwestii wymagających interwencji zarządu mając na względzie zwiększanie wartości M. dla jej akcjonariuszy oraz w celu zapewnienia równowagi i wzrostu jej działalności.

Na podstawie umowy Spółce przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe oraz w razie osiągnięcia założonych celów, dodatkowy bonus. Umowa przewiduje także odpowiedzialność Spółki w przypadku nieprzestrzegania zapisów umowy oraz w przypadku naruszenia zasad zachowania poufności oraz zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Spółka będzie świadczyła swoje usługi na rzecz M. poprzez oddelegowanego przedstawiciela, który zostanie powołany do zarządu M. na czas trwania umowy. Zgodnie z podpisaną umową tym przedstawicielem Spółki oddelegowanym do zarządzania M. będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca nie świadczył wcześniej usług na rzecz M. na podstawie umowy o pracę lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dochody Wnioskodawcy uzyskiwane w opisanym stanie faktycznym z tytułu udziału w zysku Spółki świadczącej usługi zarządzania na rzecz M. mogą być zaliczone do dochodów z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym mogą być opodatkowane według 19% stawki podatku liniowego zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce powinny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do rozliczenia takich przychodów w oparciu o liniową 19% stawkę podatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”) dotyczące działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza Jednocześnie na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy PIT poprzez działalność gospodarczą rozumiemy :

1.  działalność zarobkową,
2.  wytwórczą budowlaną handlową usługową,
3.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
4.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i4-9.

Ustawa PIT zakreśla także przesłanki, których łączne spełnienie powoduje, iż w danym przypadku nie możemy mówić o działalności gospodarczej. Otóż zgodnie z art. 5b tejże ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy PIT istotne jest czy w analizowanym przypadku zostaną spełnione wszystkie warunki określone powyżej pozwalające na uznanie, iż przychody Wnioskodawcy z udziału w Spółce nie będą uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione wszystkie warunki o których mowa w art. 5b ustawy PIT, a w szczególności nie zostanie spełniony pkt 3 wskazany powyżej, tj. dotyczący ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak Wnioskodawca wskazał w zaprezentowanym stanie faktycznym umowa zawarta pomiędzy Spółką a M. przewiduje, iż dokładna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce (tj. bonus) będzie uzależniona od m.in. wyniku finansowego osiągniętego przez M. Ponadto, umowa przewiduje zakres odpowiedzialności Spółki w przypadku nieprzestrzegania lub złamania postanowień umowy.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na stanowiska organów podatkowych dotyczące ryzyka gospodarczego w kontekście przepisów ustawy PIT dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej.

Przykładowo Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 listopada 2006 r. (sygn. MB8/520/2006) stwierdziło, iż podatnik ponosi ryzyko gospodarcze związane z jakością świadczonych usług i jest to wystarczająca przesłanka do utrzymania statusu przedsiębiorcy. Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe.

Przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w piśmie z 10 kwietnia 2007 r. (sygn. l-2/4150/IN-4 7/USŁ-Śr./07/LP) stwierdziła, iż ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Ryzyko gospodarcze, związane z działalnością gospodarczą, to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. W analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie ponosiła ryzyko gospodarcze gdyż jej wynik finansowy będzie uzależniony m.in. od osiągnięcia celów określonych przez kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca podkreśla, iż nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 5b ustawy PIT pozwalające na uznanie, iż w analizowanym przypadku nie jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji zgodnie z art. 5b ust. 2 przychody Wnioskodawcy z udziału w zysku Spółki będą traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z 19% liniowej stawki podatku dochodowego.

Charakter prawny spółki komandytowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca zwraca również uwagę na charakter prawny spółki komandytowej. Zgodnie z art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH) spółka komandytowa jest spółką osobową która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i może zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i samodzielnie występować jako strona umów w obrocie gospodarczym. Oznacza to że spółka komandytowa stanowi samodzielny tj odrębny podmiot prawa cywilnego który we własnym imieniu może nabywać prawa w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe (…) pozywać i być pozywanym. Z przepisów tych jasno wynika iż umowy z kontrahentami zawiera spółka komandytowa a nie jej wspólnik. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy lub usługi będzie stanowiło przychód spółki komandytowej a nie przychód konkretnego wspólnika.

Powyższe oznacza iż w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zawierając umowę o zarządzanie z M. jest stroną tejże umowy. Fakt, iż Wnioskodawca został oddelegowany do świadczenia usług na rzecz kontrahenta nie powoduje zmiany kwalifikacji przychodów Spółki. Przychody osiągane z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług zarządczych są w dalszym ciągu przychodami Spółki, jako strony zawartej umowy. Podatnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za osobiście wykonane czynności, lecz ma on prawo do udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1000/08) „przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku co do zasady nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku. W konsekwencji realizacji umowy o zarządzanie spółka jawna uzyska dochód, który dzielony jest między jej wspólników, w tym również tych, którzy nie uczestniczyli w faktycznym wykonywaniu zadań związanych z wykonaniem kontraktu menedżerskiego. Tym bardziej zatem nie można przypisywać całego wynagrodzenia z tytułu wykonanej umowy rozpatrującego zarządzanie osobie faktycznie wykonującej te usługi, skoro odbywało się to na podstawie kontraktu zawartego ze spółką jawną, a osoba fizyczna nie działała w imieniu własnym, tylko spółki.”

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż zarówno przepisy ustawy PIT jak i Kodeksu spółek handlowych nie zawierają ograniczenia uniemożliwiającego zawarcie umowy o zarządzanie pomiędzy dwoma spółkami. Fakt, iż usługi będą świadczone przez oddelegowanego przedstawiciela (np. pracownika lub wspólnika) nie ma znaczenia dla charakteru prawnego umowy, która została zawarta pomiędzy dwiema spółkami.

Wnioskodawca chciałby dodatkowo podkreślić, iż nieprawidłowe jest stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, zgodnie z którym wspólnik spółki osobowej, która świadczy usługi zarządzania na rzecz spółki kapitałowej, osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przy powyższym stanowisku organy podatkowe powołują się na art. 13 pkt 9 ustawy PIT, zgodnie z którym przychody uzyskane na podstawie kontraktów menadżerskich powinny być klasyfikowane w taki sposób nawet jeśli umowa tego rodzaju została zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże Wnioskodawca podkreśla, iż w analizowanym stanie faktycznym taka kwalifikacja osiąganego przychodu nie będzie możliwa.

Sformułowanie „działalność wykonywana osobiście” nie zostało zdefiniowane przez przepisy podatkowe. Dlatego też, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, należy mu nadać znaczenie zgodne ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa, 1989, t. II, str. 531) wyraz „osobiście” znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa”, natomiast wyraz „działalność” znaczy „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czym; działanie, praca” (tom 1, str. 464).

Również organy podatkowe wypracowały w toku stosowania prawa podatkowego powszechnie akceptowaną definicję „działalności wykonywanej osobiście”. I tak np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku uznał w piśmie z 26 czerwca 2007 r. (sygn. RO-XV415/PDOF-209/10/B/07) że „muszą mieć charakter działalności co oznaczą że do tego źródła zalicza się przychody z takich działań podejmowanych osobiście przez podatnika, które są wykonywane bezpośrednio na rzecz innego podmiotu i nie w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle takiej wykładni pojęcia „działalności wykonywanej osobiście” nie można uznać przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia wspólnikiem Spółki za przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ podstawą dokonywania wypłat w przedmiotowej sytuacji nie będzie osobiste wykonywanie usług zarządzania przez Wnioskodawcę. Podstawą dokonywania wypłaty wynagrodzenia jest bowiem umowa zawarta pomiędzy Spółką i M.. Świadczenie usług zarządzania jest więc zlecane Spółce, a nie Wnioskodawcy Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonywanie usług zarządzania - w przedmiotowym przypadku przychody są uzyskiwane przez Spółkę. Istotą spółki komandytowej jest zaś współdziałanie jej wspólników. Z uwagi na powyższe przychody uzyskiwane przez Spółkę należy uznać za przychody uzyskiwane wskutek działań podejmowanych przez wszystkich wspólników a nie osobiście przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie zobowiązuje się do wykonywania usług zarządzania, a źródłem jego przychodu jest w przedmiotowej sytuacji udział w Spółce. Przychody Wnioskodawcy z tego tytułu powinny być, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy PIT, określone proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku. Analiza przepisów ustawy PIT wskazuje, że w takiej sytuacji nie jest możliwe uznanie przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach Spółki jako przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, ponieważ z prawnego punktu widzenia spółka komandytowa jest odrębnym przedsiębiorcą i samodzielnie występuje w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody uzyskane przez Spółkę należy uznać za przychody uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje także wprost wskazywany powyżej przepis art. 5b ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (a więc także Spółka), przychody wspólnika z udziału w takie spółce uznaje się za przychody o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Analiza powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że art. 13 pkt 9 ustawy PIT dotyczący opodatkowania działalności wykonywanej osobiście nie może dotyczyć działalności prowadzonej przez spółkę osobową gdyż trudno w takim przypadku mówić o „osobistym wykonywaniu działalności”.

Przychody uzyskane przez wspólników spółki komandytowej należy potraktować jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka klasyfikacja przychodów pozwala z kolei na zastosowanie do przychodów z tego źródła zasad opodatkowania przewidzianych w art. 30c ustawy PIT pod warunkiem, że nie wystąpi stan faktyczny opisany w art. 9a ust. 3 ustawy PIT. Ponieważ w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie świadczył usług zarządzania na rzecz M. w ramach stosunku pracy lub też innej umowy cywilnoprawnej, uznać należy, że będzie on uprawniony do wyboru opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu udziału w Spółce według 19% stawki liniowej przy spełnieniu przesłanek opisanych w art. 9a ust. 2 ustawy PIT, tzn. jeżeli złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych potwierdzające stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1000/08),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. (sygn. 220/08),

*   interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 10 stycznia 2008 r. (sygn. Bl/415-0480/07),

*   interpretacja Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2007 r. (sygn. ŁUS-lI-2-415/18/ 07/ AT),

*   interpretacja Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady z 8 stycznia 2007 r. (sygn. DG/415-87/06)

*   interpretacja Urzędu Skarbowego w Gostyniu z 21 września 2007 r. (sygn. PD/41 5-22/07),

*   interpretacja Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 8 sierpnia 2007 r. (sygn. 1449/1CG/415-19/07/i-27/AS).

W świetle powyższych wyjaśnień stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam , co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust. 1 wyróżnia wśród źródeł przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Pozarolniczą działalnością gospodarczą, w myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Dochody podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określone w art. 13 pkt 9, jak również pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wyodrębnienie dla celów podatku dochodowego działalności wykonywanej osobiście, jako odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, znajduje uzasadnienie również w postanowieniach art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi podmioty dokonujące wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzeń przyszłych wskazuje, iż jest wspólnikiem w spółce komandytowej, której przedmiotem działalności będzie świadczenie usług zarządzania na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę komandytową.

W opisie stanu faktycznego, zawartym w złożonym wniosku, stwierdzono, iż „Spółka będzie świadczyła swoje usługi na rzecz M. poprzez oddelegowanego przedstawiciela, który zostanie powołany do zarządu M. na czas trwania umowy. Zgodnie z podpisaną umową tym przedstawicielem Spółki oddelegowanym do zarządzania M. będzie Wnioskodawca”. Wywieść z tego można, iż również Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, że czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.

Z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 w/w ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę komandytową w związku z zawartymi umowami o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. Wobec tego wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30 c w/w ustawy przewidziana jest wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 stwierdza m. in.:”(…) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania).(…) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego – dla celów podatkowych – przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (…) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (…) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.