Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.529.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: opodatkowania i udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka Akcyjna

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 24 czerwca 2019 r. została zawarta umowa konsorcjum („Umowa Konsorcjum” lub „Konsorcjum” w zależności od kontekstu) pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (wcześniej jako C. Sp. z o.o.), tj. zainteresowanym będącym stroną niniejszego postępowania, działającą jako lider Konsorcjum (dalej „Spółka” lub „Lider”) oraz B. S.A. (zainteresowany nie będący stroną postępowania), działającym jako partner („Partner”) w ramach Konsorcjum. Zarówno Spółka jak i Partner są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Celem zawartej Umowy było wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia publicznego D. S.A. („Zamawiający”) oraz wspólne jego wykonanie na podstawie umowy, której zawarcie przewidywała Umowa Konsorcjum.

Z § 1 ust. 6 Umowy Konsorcjum wynika, jeżeli okaże się, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo wyboru oferty Konsorcjum (po otwarciu kopert), przed zawarciem kontraktu strony Konsorcjum zawrą umowę konkretyzującą przedmiot, zakres, warunki i terminy świadczeń Lidera i Partnera oraz warunki płatności („Umowa wykonawcza”). Do chwili zawarcia Umowy wykonawczej stosunki pomiędzy Liderem i Partnerem regulowane są Umową Konsorcjum.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy Konsorcjum, zakres robót budowlanych, dostaw i usług, które zostaną zrealizowane przez poszczególne strony określa załącznik do Umowy Konsorcjum. Zakres robót budowlanych, dostaw i usług poszczególnych stron Konsorcjum został tak ustalony, aby objąć całość zamówienia, a także zapewnić kompletne i należyte wykonanie kontraktu (§ 2 ust. 3 Umowy Konsorcjum). Jednocześnie w Umowie Konsorcjum wskazano, że strony uczestniczą w Konsorcjum w zakresie i stosunku określonym przez ich udział w robotach budowlanych, dostawach i usługach objętych zamówieniem („Udział”) - § 2 ust. 4.

Udział stron, o którym wyżej mowa stanowi procentowy stosunek ceny netto robót budowlanych, dostaw i usług realizowanych przez daną stronę Konsorcjum do sumy ceny netto robót budowlanych, dostaw i usług realizowanych przez strony i określonych w ofercie. Umowa Konsorcjum wstępnie określiła Udział stron po 50%. W Umowie Konsorcjum wskazano również, że Udziały Lidera i Partnera zostaną ostatecznie sprecyzowane w Umowie wykonawczej (§ 2 ust. 7 Umowy Konsorcjum).

Zgodnie z Umową Konsorcjum Partner udziela Liderowi pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu o udzieleniu zamówienia, o które ubiega się wspólnie z Liderem jako Konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, strony ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie zamówienia względem Zamawiającego.

Każda ze stron Umowy Konsorcjum uprawniona jest do wykonania zamówienia przy wykorzystaniu sił własnych oraz podwykonawców o ile podwykonawstwo nie będzie stało w sprzeczności z wymogami zamówienia (§ 3 ust. 13 Umowy Konsorcjum).

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 Umowy Konsorcjum, faktury z tytułu realizacji zamówienia lub jego poszczególnych etapów objętych zamówieniem, wystawiane zgodnie z wymaganiami Kontraktu będą wystawiane Zamawiającemu przez Lidera. Partner zobowiązany jest udzielać Liderowi wszystkich niezbędnych wyjaśnień celem prawidłowego wyszczególnienia na fakturze czynności przez niego wykonanych. Lider zobowiązany jest stanowiskiem Partnera, co do pozycji wyszczególnionych na fakturze. Zgodnie z § 11 ust. 5 Umowy Konsorcjum - jeżeli fakturę wystawi wyłącznie Lider, płatności wynikające z zawartego kontraktu będą dokonywane wyłącznie na wspólny rachunek bankowy Lidera i Partnera. Zgodnie z § 11 ust. 6 ww. umowy, w ciągu 7 dni roboczych od uznania rachunku o uiszczone przez Zamawiającego należności, związane z realizacją robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych w związku z realizacją zamówienia, Lider zobowiązany jest powiadomić Partnera o wpływie środków. Partner wystawia Liderowi faktury stosownie do wykonanego przez niego i zapłaconego przez Zamawiającego zakresu robót budowlanych i dostaw, o ile Partner nie wystawił faktury VAT za wykonanie tego zakresu bezpośrednio Zamawiającemu.

Złożona przez Konsorcjum oferta dotycząca realizacji zamówienia publicznego D. została wybrana. W dniu 17 stycznia 2020 r. D. udzieliły zamówienia pod nazwą „(…)” i została podpisana umowa (dalej „Kontrakt”) pomiędzy Spółką Akcyjną D. jako Zamawiającym a Partnerem i Liderem Konsorcjum - jako Wykonawcą (tj. przedsiębiorcami, którzy zawarli stosowną umowę o wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia, ponoszącymi odpowiedzialność solidarną względem Zamawiającego z tytułu wykonania Kontraktu) - „Wykonawca”.

Czynności wykonywane w ramach Kontraktu na rzecz Zamawiającego są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W postanowieniach ogólnych Kontraktu jednoznacznie wskazano, że członek Konsorcjum udziela Liderowi Konsorcjum pełnomocnictwa do reprezentowania go we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem lub istnieniem Kontraktu, w tym również dokonywania w jego imieniu zmian w Kontrakcie, zrzeczenia się roszczeń z niego wynikających i zawierania ugód w kwestiach spornych.

Wskazano również, że pełnomocnictwo jest nieodwołalne w okresie obowiązywania Kontraktu.

W Kontrakcie zawarte zostały również klauzule, że wszystkie podmioty wchodzące w skład Wykonawcy odpowiedzialne są solidarnie względem Zamawiającego za zobowiązania Wykonawcy wynikające z Kontraktu oraz za działania któregokolwiek z tych podmiotów na terenie budowy lub w inny sposób podejmowane w związku z budową. Ponadto wszystkie podmioty wchodzące w skład Wykonawcy są solidarnymi wierzycielami, zatem wykonanie zobowiązania przez Zamawiającego (w szczególności zapłata wynagrodzenia) na rzecz jednego z nich zwalnia Zamawiającego z wykonania danego zobowiązania. Jednocześnie w postanowieniach ogólnych Kontraktu wskazuje się, że wyłącznie Lider Konsorcjum upoważniony jest do wystawiania faktur, a także, choć nie wyłącznie, do przyjmowania płatności od Zamawiającego i do przyjmowania poleceń, zawiadomień i oświadczeń na rzecz i w imieniu wszystkich podmiotów realizujących wspólnie Kontrakt. W myśl postanowień Kontraktu Zamawiający zamawia a Wykonawca zobowiązuje się, w terminie i na warunkach ustalonych w Kontrakcie, zrealizować zamówienie w nim opisane.

W przypadku zatrudnienia przez Wykonawcę Kontraktu podwykonawców lub podwykonawców podwykonawców, Kontrakt przewiduje możliwość wypłacenia im bezpośrednio należności (w przypadku zaistnienia określonych okoliczności opisanych w Kontrakcie).

Strony Umowy Konsorcjum nie zawarły dotychczas Umowy wykonawczej do Umowy Konsorcjum.

Faktury za wykonane przez Konsorcjum prace wystawia wyłącznie Lider Konsorcjum, należności przekazywane przez Zamawiającego za prace Konsorcjum przekazywane są na rachunek wskazany w Kontrakcie, który jest rachunkiem Lidera.

Kontrakt jest w trakcie realizacji, dokonywane są i jeszcze będą rozliczenia związane z jego realizacją.

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków w podatku VAT zarówno przez Lidera Konsorcjum jak i Partnera. Kwestia rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym Partner dokumentuje wykonywane w ramach Konsorcjum czynności fakturami VAT na rzecz Lidera rzutuje na prawidłowe wypełnianie obowiązków w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności i w efekcie uznawania ich jako podlegających opodatkowaniu VAT. Dla Lidera natomiast rozstrzygnięcie, że faktury VAT dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu ma bezpośredni wpływ na możliwość odliczania podatku VAT wynikającego z tych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w opisanym we wniosku stanie faktycznym środki przekazywane przez Lidera Partnerowi po otrzymaniu należności od Zamawiającego stanowią wynagrodzenie za usługi, dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Partnera na rzecz Lidera?
2.  W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie do pytania nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym dostawy towarów oraz świadczenie usług przez Partnera powinny być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Partnera na rzecz Lidera?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, podatek VAT wykazany przez Partnera na fakturze VAT, o której mowa w pytaniu nr 2, stanowi dla Lidera podatek naliczony podlegający odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które co do zasady, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył tę usługę.

Pomimo tak szerokiej definicji świadczenia usług, należy wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego:

*   istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym,
*   czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności,
*   istnieje związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, który to związek musi mieć charakter bezpośredni,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Podatnicy podatku VAT obowiązani są, co do zasady, wystawiać fakturę VAT dokumentującą dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z Kontraktu, świadczenie usług (robót) budowlanych, a także dostawy związane z realizacją zamówienia publicznego „(…)” realizowane są wspólnie przez strony Umowy Konsorcjum - jako Konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego ani właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości.

Mając zatem na uwadze powyższe, konsorcjum w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT (art. 15 Ustawy o VAT), nie jest podatnikiem VAT. Strony umowy konsorcjum występują zatem jako odrębni podatnicy VAT, w tym również w relacjach zachodzących pomiędzy nimi w związku z realizacją umowy konsorcjum. Tym samym, zdaniem Spółki, strony umowy konsorcjum, działając w ramach Konsorcjum, zobowiązani są do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne zasady wynikające z przepisów Ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do niej.

W opisanym stanie faktycznym strony Konsorcjum wspólnie podpisały Kontrakt na realizację zamówienia publicznego Zamawiającego. Celem zawartego pomiędzy Liderem i Partnerem porozumienia jest wspólna realizacja tego przedsięwzięcia - realizacja zamówienia publicznego.

Konsorcjum nie jest jednak podatnikiem VAT, a sama Umowa Konsorcjum jest umową nienazwaną, w ramach której strony dowolnie mogą kształtować tę umowę, w tym wzajemne relacje - byleby ich treść nie sprzeciwiała się ustawie i zasadom współżycia społecznego ani właściwości takiego stosunku, o czym była mowa wyżej. Pomimo podpisania Kontraktu przez obie strony Konsorcjum w relacjach zewnętrznych i wewnętrznych zarówno Lider jak i Partner występują jako odrębni podatnicy VAT. W Kontrakcie wyraźnie wskazano, że to Lider reprezentuje członków Konsorcjum, jedynie on może wystawiać faktury, a dodatkowo należności dla Konsorcjum przelewane są przez Zamawiającego na konto Lidera, który następnie rozlicza się z Partnerem.

Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy stronami Konsorcjum a także Zamawiającym wskazuje, zdaniem Spółki, że pomimo wspólnego podpisania Kontraktu przez członków Konsorcjum a Zamawiającym dostawy towarów i świadczenia usług dla Zamawiającego dokonuje Lider Konsorcjum.

Dostawy i usługi wykonywane przez Partnera są wykonywane na rzecz Lidera, który następnie dokonuje ich odsprzedaży. Wystawienie faktury VAT przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego obejmującej całość świadczeń związanych z realizacją Kontraktu możliwe jest wyłącznie po wcześniejszym nabyciu części składowych świadczenia objętego daną fakturą VAT. Znajdą tu tym samym zastosowanie przepisy art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Lider Konsorcjum jest beneficjentem dostaw towarów i usług wykonywanych przez Partnera. Środki pieniężne za usługi i dostawy zrealizowane przez Partnera w ramach Umowy Konsorcjum przekazywane są Partnerowi przez Lidera Konsorcjum.

W opisanej sytuacji występuje tym samym skonkretyzowane świadczenie w zamian za wynagrodzenie, które to wynagrodzenie stanowią środki przekazywane przez Lidera Konsorcjum Partnerowi, po otrzymaniu należności od Zamawiającego. Tym samym, realizacja przez Partnera prac związanych z realizacją Kontraktu jest w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Lidera Konsorcjum, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, wykonanie tych prac i dostaw powinno zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum - zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.36.2019.2.MJ, a także w interpretacji z dnia 30 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.506.2019.3.RM.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane na fakturach VAT wystawionych przez Partnera.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak z powyższego wynika, prawo do obniżenia podatku przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku wystąpienia negatywnych przesłanek dla dokonania takiego obniżenia, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1, zdaniem Spółki w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Partner wystawiając faktury VAT na rzecz Lidera dokumentuje wykonywane na jego rzecz świadczenia odzwierciedlające wykonane przez niego (Partnera) usługi i dostawy towarów związane z realizacją Kontraktu. Spółce przysługuje tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane na fakturach VAT wystawionych przez Partnera na rzecz Lidera.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT, które wyłączałyby takie prawo w stosunku do faktur wystawionych przez Partnera.

Jak wskazano w stanowisku odnośnie do pytania nr 1, wprawdzie Partner podpisuje razem z Liderem Konsorcjum Kontrakt, to jednak usługi i dostawy towarów są dokonywane na rzecz Lidera, który następnie dokonuje ich sprzedaży Zamawiającemu. Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze, że Konsorcjum nie jest podatnikiem VAT, a także przyjmując w zawartej Umowie Konsorcjum a następnie w Kontrakcie rozwiązanie, zgodnie z którym wyłącznie Lider fakturuje czynności związane z realizacją Kontraktu na Zamawiającego, strony przyjmują takie rozwiązanie związane z realizacją Umowy Konsorcjum, w którym Partner sprzedaje Liderowi usługi i towary w ramach realizowanej przez siebie części Kontraktu a Lider dokonuje ich sprzedaży Zamawiającemu.

Umowa Konsorcjum (podobnie jak inne umowy) nie może zmieniać przepisów podatkowych. Przyjmując tym samym w Umowie Konsorcjum (jak również Kontrakcie), że Lider fakturuje całość świadczenia na rzecz Zamawiającego przyjęli tym samym, że Lider nabywa świadczenia od Partnera. W przeciwnym razie wystawienie faktury na całość świadczenia przez Lidera byłoby niezgodne z przepisami podatkowymi. Tym samym, nie można uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, faktury wystawiane przez Partnera dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Uwzględniając powyższe, w stanie faktycznym opisanym we wniosku Liderowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez Partnera. Faktury te dokumentują bowiem czynności podlegające opodatkowaniu, wykonywane na rzecz Lidera Konsorcjum.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.36.2019.2.MJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 24 czerwca 2019 r. została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerem w ramach Konsorcjum. Zarówno Lider jak i Partner są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Celem zawartej Umowy było wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia publicznego D. S.A. oraz wspólne jego wykonanie na podstawie umowy, której zawarcie przewidywała Umowa Konsorcjum. Z § 1 ust. 6 Umowy Konsorcjum wynika, jeżeli okaże się, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo wyboru oferty Konsorcjum (po otwarciu kopert), przed zawarciem kontraktu strony Konsorcjum zawrą umowę konkretyzującą przedmiot, zakres, warunki i terminy świadczeń Lidera i Partnera oraz warunki płatności. Do chwili zawarcia Umowy wykonawczej stosunki pomiędzy Liderem i Partnerem regulowane są Umową Konsorcjum. Zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy Konsorcjum, zakres robót budowlanych, dostaw i usług, które zostaną zrealizowane przez poszczególne strony określa załącznik do Umowy Konsorcjum. Zakres robót budowlanych, dostaw i usług poszczególnych stron Konsorcjum został tak ustalony, aby objąć całość zamówienia, a także zapewnić kompletne i należyte wykonanie kontraktu (§ 2 ust. 3 Umowy Konsorcjum). Jednocześnie w Umowie Konsorcjum wskazano, że strony uczestniczą w Konsorcjum w zakresie i stosunku określonym przez ich udział w robotach budowlanych, dostawach i usługach objętych zamówieniem - § 2 ust. 4. Udział stron stanowi procentowy stosunek ceny netto robót budowlanych, dostaw i usług realizowanych przez daną stronę Konsorcjum do sumy ceny netto robót budowlanych, dostaw i usług realizowanych przez strony i określonych w ofercie. Umowa Konsorcjum wstępnie określiła Udział stron po 50%. W Umowie Konsorcjum wskazano również, że Udziały Lidera i Partnera zostaną ostatecznie sprecyzowane w Umowie wykonawczej (§ 2 ust. 7 Umowy Konsorcjum). Zgodnie z Umową Konsorcjum Partner udziela Liderowi pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu o udzieleniu zamówienia, o które ubiega się wspólnie z Liderem jako Konsorcjum. Zgodnie z Umową Konsorcjum, strony ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie zamówienia względem Zamawiającego. Każda ze stron Umowy Konsorcjum uprawniona jest do wykonania zamówienia przy wykorzystaniu sił własnych oraz podwykonawców o ile podwykonawstwo nie będzie stało w sprzeczności z wymogami zamówienia (§ 3 ust. 13 Umowy Konsorcjum). Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 Umowy Konsorcjum, faktury z tytułu realizacji zamówienia lub jego poszczególnych etapów objętych zamówieniem, wystawiane zgodnie z wymaganiami Kontraktu będą wystawiane Zamawiającemu przez Lidera. Partner zobowiązany jest udzielać Liderowi wszystkich niezbędnych wyjaśnień celem prawidłowego wyszczególnienia na fakturze czynności przez niego wykonanych. Lider zobowiązany jest stanowiskiem Partnera, co do pozycji wyszczególnionych na fakturze. Zgodnie z § 11 ust. 5 Umowy Konsorcjum - jeżeli fakturę wystawi wyłącznie Lider płatności wynikające z zawartego kontraktu będą dokonywane wyłącznie na wspólny rachunek bankowy Lidera i Partnera. Zgodnie z § 11 ust. 6 ww. umowy, w ciągu 7 dni roboczych od uznania rachunku o uiszczone przez Zamawiającego należności, związane z realizacją robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych w związku z realizacją zamówienia, Lider zobowiązany jest powiadomić Partnera o wpływie środków. Partner wystawia Liderowi faktury stosownie do wykonanego przez niego i zapłaconego przez Zamawiającego zakresu robót budowlanych i dostaw, o ile Partner nie wystawił faktury VAT za wykonanie tego zakresu bezpośrednio Zamawiającemu.

Złożona przez Konsorcjum oferta dotycząca realizacji zamówienia publicznego D. została wybrana. W dniu 17 stycznia 2020 r. D. udzieliły zamówienia pod nazwą „(…)” i została podpisana umowa pomiędzy Spółką Akcyjną D. jako Zamawiającym a Partnerem i Liderem Konsorcjum - jako Wykonawcą (tj. przedsiębiorcami, którzy zawarli stosowną umowę o wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia, ponoszącymi odpowiedzialność solidarną względem Zamawiającego z tytułu wykonania Kontraktu). Czynności wykonywane w ramach Kontraktu na rzecz Zamawiającego są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W postanowieniach ogólnych Kontraktu jednoznacznie wskazano, że członek Konsorcjum udziela Liderowi Konsorcjum pełnomocnictwa do reprezentowania go we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem lub istnieniem Kontraktu, w tym również dokonywania w jego imieniu zmian w Kontrakcie, zrzeczenia się roszczeń z niego wynikających i zawierania ugód w kwestiach spornych. Wskazano również, że pełnomocnictwo jest nieodwołalne w okresie obowiązywania Kontraktu. W Kontrakcie zawarte zostały również klauzule, że wszystkie podmioty wchodzące w skład Wykonawcy odpowiedzialne są solidarnie względem Zamawiającego za zobowiązania Wykonawcy wynikające z Kontraktu oraz za działania któregokolwiek z tych podmiotów na terenie budowy lub w inny sposób podejmowane w związku z budową. Ponadto wszystkie podmioty wchodzące w skład Wykonawcy są solidarnymi wierzycielami, zatem wykonanie zobowiązania przez Zamawiającego (w szczególności zapłata wynagrodzenia) na rzecz jednego z nich zwalnia Zamawiającego z wykonania danego zobowiązania. Jednocześnie w postanowieniach ogólnych Kontraktu wskazuje się, że wyłącznie Lider Konsorcjum upoważniony jest do wystawiania faktur, a także, choć nie wyłącznie, do przyjmowania płatności od Zamawiającego i do przyjmowania poleceń, zawiadomień i oświadczeń na rzecz i w imieniu wszystkich podmiotów realizujących wspólnie Kontrakt. W myśl postanowień Kontraktu Zamawiający zamawia a Wykonawca zobowiązuje się, w terminie i na warunkach ustalonych w Kontrakcie, zrealizować zamówienie w nim opisane. W przypadku zatrudnienia przez Wykonawcę Kontraktu podwykonawców lub podwykonawców podwykonawców, Kontrakt przewiduje możliwość wypłacenia im bezpośrednio należności (w przypadku zaistnienia określonych okoliczności opisanych w Kontrakcie). Strony Umowy Konsorcjum nie zawarły dotychczas Umowy wykonawczej do Umowy Konsorcjum. Faktury za wykonane przez Konsorcjum prace wystawia wyłącznie Lider Konsorcjum, należności przekazywane przez Zamawiającego za prace Konsorcjum przekazywane są na rachunek wskazany w Kontrakcie, który jest rachunkiem Lidera. Kontrakt jest w trakcie realizacji, dokonywane są i jeszcze będą rozliczenia związane z jego realizacją.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął w pierwszej kolejności wątpliwość, czy świadczenia pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą jako Liderem Konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w dalszej kolejności w przypadku potwierdzenia, że świadczenia pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą jako Liderem Konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Partnera na rzecz Lidera.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem (Wnioskodawcą) oraz Partnerem jest wspólna realizacja projektu pod nazwą „(…)”, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy zgodnie z treścią Umowy Konsorcjum faktury z tytułu realizacji zamówienia lub jego poszczególnych etapów objętych zamówieniem, wystawiane zgodnie z wymaganiami Kontraktu będą wystawiane Zamawiającemu przez Lidera. Partner zobowiązany jest udzielać Liderowi wszystkich niezbędnych wyjaśnień celem prawidłowego wyszczególnienia na fakturze czynności przez niego wykonanych. Z kolei Partner wystawia Liderowi faktury stosownie do wykonanego przez niego i zapłaconego przez Zamawiającego zakresu robót budowlanych i dostaw.

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (dostawa towarów bądź świadczenie usług) w zamian za określone wynagrodzenie. Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń – Partner konsorcjum obciąża Lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonany zakres prac, natomiast Lider obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym za prace wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum (zarówno Lidera, jak i Partnera).

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą (Liderem konsorcjum) występują czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy - odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług, które stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, należy udokumentować fakturą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także kwestia, dotycząca tego czy Lider ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Partnera.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, Liderowi, będącemu podatnikiem VAT czynnym, będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Partnera, ponieważ z treści wniosku wynika, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych wykonywanych na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie należy zauważyć, że skoro dostawy towarów i usługi wykonywane przez Partnera będą – jak wyżej wykazano – podlegały opodatkowaniu, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej nie przewidują dla tych czynności zwolnienia od podatku, wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie zajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.