Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-276/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Czy Spółka będzie miała prawo w przyszłości do zaewidencjonowania na podstawie dowodu własnego o nazwie polecenia księgowania księgach pomocniczych oraz będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą (rachunkiem) z tytułu nieopłaconych zobowiązań, pod datą uregulowania ww. zobowiązań przez Spółkę, bez względu jakiego miesiąca podatkowego lub roku podatkowego przedmiotowe wydatki dotyczą, o które to wydatki w poprzednich miesiącach rozliczeniowych (latach podatkowych) na podstawie art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodu, dokumentując niniejsze zdarzenie dokumentem własnym o nazwie polecenie księgowania oraz ewidencjonując powyższe zmniejszenie w księgach pomocniczych?
Słowa kluczowe: dowód-dowody wewnętrzne; dowód-dowody źródłowe; dowód-dowód księgowy; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla strony jest rok kalendarzowy, tj. okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. Aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie. Spółka przewiduje, iż z uwagi na trudności w finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej będzie w przyszłości nieterminowo opłacała zobowiązania za nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami, które to wydatki będą przez stronę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz ewidencjonowane w księgach rachunkowych pod datą ich poniesienia, tj. pod datą wystawienia faktury przez sprzedawcę towarów i usług. Strona ma zamiar w przyszłości dokonywać na podstawie dokumentu własnego o nazwie polecenie księgowania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty netto nieuregulowanych zobowiązań z tytułu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, w terminach, o których mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po opłaceniu przeterminowanych opisanych powyżej zobowiązań, o które będą zmniejszone koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca na podstawie dokumentu własnego o nazwie polecenie księgowania, w miesiącu uregulowania zobowiązania, ma zamiar zwiększać kwotę kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego w poprzednich miesiącach rozliczeniowych (latach podatkowych) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu, bez względu, na okres którego miesiąca lub roku podatkowego (np. poprzedniego roku podatkowego) dany wydatek dotyczy. Strona uznaje, iż wszelkie wydatki zaliczone i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych będą ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu, lub też będą miały za cel zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów. Ewidencję zmniejszenia oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodu Spółka ma zamiar prowadzić w księgach rachunkowych wyłącznie w ujęciu analitycznym, na kontach pozabilansowych, na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)., dalej ustawa o rachunkowości, traktując, że są to księgi pomocnicze, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zwanymi dalej księgami pomocniczymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo w przyszłości do zaewidencjonowania na podstawie dowodu własnego o nazwie polecenia księgowania księgach pomocniczych oraz będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą (rachunkiem) z tytułu nieopłaconych zobowiązań, pod datą uregulowania ww. zobowiązań przez Spółkę, bez względu jakiego miesiąca podatkowego lub roku podatkowego przedmiotowe wydatki dotyczą, o które to wydatki w poprzednich miesiącach rozliczeniowych (latach podatkowych) na podstawie art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodu, dokumentując niniejsze zdarzenie dokumentem własnym o nazwie polecenie księgowania oraz ewidencjonując powyższe zmniejszenie w księgach pomocniczych?

Zdaniem strony, co do zasady stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodu jeżeli zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem strony należy uznać, iż zmniejszone w przyszłości koszty uzyskania przychodu będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu czy też zachowania lub też zabezpieczenia źródła przychodu, co zdaniem strony stanowi podstawę do uznania, że przedmiotowe wydatki mogą w przyszłości być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu także w następnych okresach rozliczeniowych do kosztów uzyskania przychodu, pod datą o której mowa w art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zważyć należy w niniejszej sprawie, że przedmiotowe zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu będzie związane z likwidacją tzw. zatorów płatniczych, a dokonane zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w miesiącu (roku podatkowym), w którym będą dokonane przez Wnioskodawcę opisane powyżej zmniejszenia. Reasumując powyższe należy uznać, iż na Spółce w przyszłości będzie spoczywał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wartość netto nieopłaconych zobowiązań oraz będzie spoczywać obowiązek zaewidencjonowania ww. zmniejszenia na podstawie dowodu własnego o nazwie polecenia księgowania księgach pomocniczych. Natomiast po opłaceniu ww. opisanego przeterminowanego zobowiązania strona na podstawie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu powyżej opisanych wydatków o w kwotach netto, bez względu jakiego miesiąca podatkowego lub roku podatkowego przedmiotowe wydatki dotyczą, o które to wydatki w poprzednich miesiącach rozliczeniowych (latach podatkowych) Spółka będzie miała obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu, dokumentując niniejsze zdarzenie w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu dokumentem własnym o nazwie polecenie księgowania oraz ewidencjonując powyższe zwiększenie kosztów uzyskania przychodu, w księgach pomocniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

Powyższe obowiązki nałożone są na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach. Przepis art. 15b ust. 4 ustawy wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że stosownie do treści art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w miesiącu uregulowania przeterminowanego zobowiązania, o które zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodu, Spółka na podstawie dokumentu własnego o nazwie polecenie księgowania, ma prawo zwiększyć kwotę kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego w poprzednich miesiącach rozliczeniowych zmniejszenia.

Dodać należy bowiem, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. po. 330, z późn. zm.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem stanowisko Spółki, w świetle wydatki, o które pomniejszono koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w następnych okresach rozliczeniowych pod datą, o której mowa w art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.