Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.113.2022.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-02
Teza: Rozliczenie strat poniesionych w spółkach komandytowych przed uzyskaniem przez te podmioty statusu podatnika CIT.
Słowa kluczowe: komandytariusz; nierezydent; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania, rozliczanie strat.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, osoba fizyczna, niebędąca polskim rezydentem podatkowym posiada prawa i obowiązki komandytariusza w kilku spółkach komandytowych, które od 1 stycznia 2021 r., lub po dokonaniu wyboru przez konkretną spółkę od 1 maja 2021 r., uzyskały status podatnika podatku CIT.

Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu podatnika z udziału w tych spółkach wg stanu prawnego przed 1 stycznia 2021 r, poniósł straty ze źródła przychodów zaliczanego do działalności gospodarczej, które po zmianie statusu podatkowego spółek, nie zostały przez Wnioskodawcę rozliczone.

W związku z uzyskaniem statusu podatnika przez spółki komandytowe w 2021 r. – z dniem 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. – Wnioskodawca utracił źródło przychodów z działalności gospodarczej, którą prowadził poprzez udział w tych podmiotach jako komandytariusz.

Wnioskodawca podkreśla, że do 2021 r., udział w spółkach komandytowych był jedynym źródłem Wnioskodawcy przypisanym do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej i do 2022 r., u Wnioskodawcy nie istniało źródło przychodu z działalności gospodarczej.

Kwestię rozliczenia strat w opisanym powyżej przypadku regulują przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), które przyznają prawo wspólnikom spółek komandytowych do rozliczenia strat z przychodami z zysków, w tym także pochodzących ze spółek komandytowych, które po uzyskaniu statusu podatnika na potrzeby podatkowe traktowane są analogicznie jak spółki kapitałowe, także w zakresie opodatkowania przychodów, które ustawodawca uznaje za przychodu z udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólników.

Ustawa zmieniająca wprowadziła zasadę rozliczania strat poniesionych przez wspólników z udziału w spółkach komandytowych przed objęciem ich statusem odrębnych podatników, z której wynika, że wspólnicy mają prawo do rozliczenia strat z udziału w zyskach, przy czym przepisy wskazują, że takie rozliczenie dokonywane jest o ile strata nie może zostać rozliczona ze źródła, z którego została poniesiona.

W przypadku Wnioskodawcy, dla którego źródłem przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej był tylko udział w spółkach komandytowych, po objęciu ich opodatkowaniem te źródło całkowicie odpadło i nie istniało do bieżącego roku.

Co istotne, odliczenie strat wg zasad wskazanych w Ustawie zmieniającej dotyczy części w jakiej pozostawały przychody z udziału w spółkach komandytowych w ogólnej kwocie przychodów osiągniętych w poszczególnych okresach. Jeżeli zatem udział przychodów z udziału w spółkach komandytowych wynosił 100% – jak w przypadku Wnioskodawcy – wówczas rozliczenie strat poniesionych w spółkach komandytowych przez wspólników przed zmianą przepisów uznającą te spółki z podatników podatku CIT, wspólnicy rozliczają 100% strat z przychodami z udziału w zyskach, w tym od takich przychodów ze spółek komandytowych po zmianie przepisów.

W przypadku Wnioskodawcy, który osiągał przychody zaliczane do źródła działalność gospodarcza tylko z udziału w spółkach komandytowych, udział ten wynosi 100%. Zatem Wnioskodawca nabył prawo do rozliczenia tych strat, stanowiących 100% udziału, o którym mowa w przepisach Ustawy zmieniającej przed objęciem opodatkowaniem spółek komandytowych.

Od bieżącego roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym, co oznacza, że od bieżącego roku Wnioskodawca posiada także źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca powziął wątpliwości co do stosowania przepisu Ustawy zmieniającej i prawa do rozliczenia poniesionych strat w spółkach komandytowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania strat poniesionych w spółkach komandytowych przed uzyskaniem przez te podmioty statusu podatnika CIT z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz z przychodów z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozliczania strat poniesionych w spółkach komandytowych, w których jest wspólnikiem (komandytariuszem), a które Wnioskodawca poniósł z udziału w tych podmiotach przed zmianą statusu podatkowego tych spółek zarówno z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej, oraz obecnie także z powadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie możliwości rozliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych, w których jest komandytariuszem, przed zmianą statusu podatkowego przez te podmioty, Wnioskodawca uzyskał pozytywną interpretację indywidualną z \`(...)\`. Co zostało już wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył prawo do rozliczenia strat poniesionych z pozarolniczej działalności gospodarczej przed zmianą statusu podatkowo-prawnego spółek komandytowych. Na moment sporządzania tego wniosku Wnioskodawca nie dokonywał rozliczenia tych strat z przychodami z udziału w zyskach.

Kluczowe dla stanowiska Wnioskodawcy jest wskazanie przez organ w powołanej powyżej interpretacji: „Jeżeli zatem, przychody, a także straty Wnioskodawcy ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, pochodziły wyłącznie z udziału w spółkach komandytowych, a po uzyskaniu przez te spółki statusu podatnika, Wnioskodawca zostaje pozbawiony statusu podatnika i jednocześnie odpada źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w takich spółkach, wówczas strata nie może być rozliczona ze źródła przychodów, z którego została poniesiona – tego źródła nie będzie już u Wnioskodawcy, w momencie uzyskania przez te spółki statusu podatnika. Wówczas, zgodnie z powołanym przepisem przejściowym, źródłem odliczenia tych strat, będą przychody z udziału w zyskach, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że nabył On prawo do rozliczenia strat na zasadach wskazanych w przepisach przejściowych Ustawy zmieniającej z przychodami z udziału w zyskach, a zatem także obecnie tych pochodzących ze spółek komandytowych. W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe prawo nie wpłynie obecnie prowadzenie przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, gdyż ta w zakresie, w jakim powstanie źródło przychodów z pozarolniczej działalności, będzie stanowiła uzupełnienie źródeł, z których Wnioskodawca będzie mógł rozliczać straty.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojawienie się źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje zmianę w zasadzie rozliczania strat, o których mowa w opisie stanu faktycznego w tym znaczeniu, że ich odliczenie będzie możliwe zarówno z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, którą prowadzi od bieżącego roku, jak i ze źródła pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na zasadach wynikających z Ustawy zmieniającej, potwierdzonych wydaną na rzecz Wnioskodawcy interpretacją.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób rozliczania strat w obecnym stanie faktycznym będzie co do zasady opierał się na odliczeniach ze źródła pochodzącego z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a zatem rozliczenie tych strat będzie dokonywane na bieżąco w ramach rozliczeń podatkowych z tej działalności. Rozliczenie na zasadach wskazanych w przepisach przejściowych Ustawy zmieniającej będzie natomiast dokonywane w momencie wypłaty Wnioskodawcy zysków, w tym ze spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W ocenie Wnioskodawcy słuszność stanowiska wyrażonego powyżej potwierdza brzmienie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Jak wynika z powołanego przepisu, odnosi się on do strat poniesionych w spółkach komandytowych przed uzyskaniem przez nie statusu podatnika, które to straty przed 1 stycznia, a dla spółek, które status podatnika uzyskały 1 maja 2021 r, do tej daty, były stratami przypisanymi do źródła pozarolniczej działalności Wnioskodawcy.

Jak już wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do udziału tych strat odnoszonych do pozostawania przychodów z udziału w spółkach komandytowych (przed ich opodatkowaniem podatkiem dochodowym) do ogółu przychodów z pozarolniczej działalności, dla Wnioskodawcy przychody te stanowiły 100% ogólnych przychodów z pozarolniczej działalności. Dodatkowo powołany przepis wskazuje, że rozliczenie wg tych zasad oparte jest o przesłankę o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona_._

W ocenie Wnioskodawcy, zasadę pozostawania przychodów z udziału w spółkach komandytowych do ogółu przychodów, która u Wnioskodawcy wynosi 100% należy odnosić także do stanu obecnego. Powołany przepis odnosi się do stanu, który należy określić w odniesieniu do okresu przed zmianą przepisów, na co wskazuje używanie przez ustawodawcę sformułowania odnoszonego do stanu przeszłego: w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej_._ Zatem obecnie rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i pojawienie się źródła przychodów z działalności gospodarczej, nie zmienia udziału przychodów ze spółek komandytowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przed nadaniem tym spółkom statusu podatnika. Wnioskodawca mimo obecnie prowadzenia działalności, nadal posiada prawo do rozliczenia poniesionych strat w udziale 100%.

Warunki wskazane w powołanym przepisie Ustawy zmieniającej zostały przez Wnioskodawcę spełnione i w 2021 r., po uzyskaniu przez spółki komandytowe statusu podatnika podatku dochodowego, jedynym źródłem, z którego Wnioskodawca mógł rozliczyć straty poniesione w spółkach komandytowych, było źródło z udziału w zyskach, a zatem także z udziału w takich zyskach w spółkach komandytowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, w 2021 r. jedynym źródłem, z którego Wnioskodawca mógł (nabył prawo) do rozliczania strat były przychody z udziału w zyskach, w tym także w spółkach komandytowych.

Wykładnia językowa zastrzeżenia „o ile strata nie może zostać odliczona (\`(...)\`) ze źródła przychodów, z którego została poniesiona” wskazuje, że wolą ustawodawcy było przyznanie wspólnikom spółek komandytowych prawa do rozliczenia strat poniesionych z udziału w spółkach komandytowych, w związku z którymi wspólnicy tych spółek pozostawali w ujęciu podatkowym podatnikami rozliczającymi efekty działalności tych podmiotów, zarówno ze źródła, z którego strata została poniesiona, jak i ze źródła z udziału w zyskach, a zatem także z udziału w zyskach spółek komandytowych, o ile strata nie może zostać rozliczona ze źródła, z którego została poniesiona (jeżeli istniało) lub ze źródła, do którego przypisywano udział w spółkach komandytowych (jeżeli te źródło powstanie).

Warunek ten wskazuje, że co do zasady rozliczenie odbywa się w ramach źródła poniesienia straty (niejako na zasadach ogólnych) przy czym art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, będąc przepisem szczególnym wprowadza modyfikację zasady źródła poniesienia straty w ten sposób, że odliczeniu podlegają straty poniesione w spółkach komandytowych przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, także ze źródła przychodów pochodzącego z udziału w zyskach, jeżeli w ramach źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej (jak w przypadku Wnioskodawcy) rozliczenie straty z tego źródła, nie będzie możliwe (poniesienie straty z tej działalności) lub niewystarczające (przychody niższe niż możliwa do odliczenia strata).

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, powołany przepis przejściowy, modyfikujący zasady ogólne rozliczania strat w ramach źródła ich poniesienia, zakładając możliwość rozliczeń z przychodami ze źródła innego niż te, z którego poniesiono stratę z udziału w spółkach komandytowych, jeżeli kwota odliczenia straty ze źródła jej poniesienia nie będzie wystarczająca do rozliczenia straty poniesionej w spółkach komandytowych, Wnioskodawca będzie mógł je odliczyć od przychodów uzyskanych z udziału w zyskach – także tych, które osiągnie ze spółek komandytowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza także uzasadnienie do wskazanych zasad rozliczania strat poniesionych w spółkach komandytowych do Ustawy zmieniającej: „Przepis przyznaje prawo do rozliczania straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, komplementariuszowi tej spółki. Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, zestawienie przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, oraz powołanego fragmentu uzasadnienia, w którym ustawodawca wskazuje kontekst funkcjonalny wprowadzenia tej regulacji, która co podkreśla Wnioskodawca modyfikuje zasady ogólne rozliczania strat wg kryterium źródła ich poniesienia.

Wykładnia funkcjonalna, która płynie z powołanego uzasadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi potwierdzenie konkluzji, które przedstawił Wnioskodawca w zakresie możliwości rozliczania strat niejako z obu źródeł.

Cel tego przepisu przejściowego Ustawy zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje, że ustawodawca przyznaje możliwość odliczenia strat poniesionych z udziału w spółkach komandytowych przed zmianą ich statusu podatkowego zarówno ze źródła, z którego została poniesiona, jak i ze źródła z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem także z udziału w takich zyskach w spółkach komandytowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazuje na to zarówno brzmienie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, jak i jego wykładnia funkcjonalna, oparta o cel wskazany przez ustawodawcę w uzasadnieniu do tego przepisu.

Jak wskazuje ustawodawca, celem powołanej regulacji przejściowej jest: „Przepis przyznaje prawo do rozliczania straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, komplementariuszowi tej spółki. Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej”.

Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wynika, że co do zasady o ile strata nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami ogólnymi – ze względu na brak dochodu, czy dochodu niższego niż kwota straty do rozliczenia w danym roku – to nieodliczona cześć tej straty z tego źródła, będzie podlegała odliczeniu od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem w części w jakiej „nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie, w którym w bieżącym roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, powstaje u Wnioskodawcy niejako dodatkowe źródło rozliczeń strat, a zatem źródło odpowiadające temu, w ramach którego straty w spółkach komandytowych zostały przez Wnioskodawcę jako podatnika poniesione.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że zarówno wykładnia językowa art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, jak i wykładnia funkcjonalna oparta o uzasadnienie ustawodawcy do tego przepisu nie wskazuje, że źródło to musiało istnieć w momencie gdy przepis ten wchodził w życie.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że na moment wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, całkowicie utracił źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynikało z tego, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentrowała się na udziale w spółkach komandytowych.

Utrata tego źródła spowodowała, że w przypadku Wnioskodawcy rozliczenie strat poniesionych w spółkach komandytowych opierało się na przychodach z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem także w spółkach komandytowych i w tym zakresie strata taka ani w części, ani w całości na moment wejścia w życie powołanych przepisów: „nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia tych strat na zasadach ogólnych, a zatem w ramach źródła, do którego straty poniesione w spółkach komandytowych przed zmianą ich statusu podatkowego byłyby przypisane, możliwe jest także wówczas, gdy źródło to powstało, jak w przypadku Wnioskodawcy, w terminie późniejszym.

W ocenie Wnioskodawcy, powstanie u Niego źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje, że także z tego źródła będą mogły być rozliczane straty poniesione przez Wnioskodawcę w spółkach komandytowych, z jednoczesnym zachowaniem prawa do odliczeń w ramach źródła z działu w zyskach osób prawnych.

Rozliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych, z tego „nowego” źródła będą dokonywane na bieżąco w ramach obecnie prowadzonej działalności, natomiast ze źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych byłyby rozliczane z zachowaniem warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, a zatem: o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona – rozliczenie z tego źródła (z udziału w zyskach osób prawnych) będzie zatem dotyczyło tej części straty, którą Wnioskodawca może odliczyć w danym roku podatkowym, a która nie będzie podlegała odliczeniu w „nowym” źródle z pozarolniczej działalności gospodarczej ze względu na ujemny wynik podatkowy w tej działalności lub na wynik niższy niż kwota straty podlegająca odliczeniu w danym roku w ramach tej działalności.

Należy podkreślić, że art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ogranicza możliwości odliczenia strat na zasadzie szczególnej opartej o odliczenia z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku gdy istniało, czy zaistnieje źródło, do którego co do zasady przychody Wnioskodawcy z udziału w spółkach komandytowych przed 1 stycznia 2021 r. były zaliczane.

Ustawodawca w powołanym przepisie nie wskazuje, że podatnik w przypadku gdy może odliczać stratę także ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, traci prawo do odliczenia straty na zasadzie szczególnej, a zatem z udziału w zyskach osób prawnych.

Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie prawa do odliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych tylko w ramach jednego źródła w ramach wskazanych w art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, z utratą prawa do odliczeń z drugiego wówczas wyraziłby to wprost w tym przepisie. Wskazany warunek stosowania zasady szczególnej, a zatem jako prawa do odliczeń strat także od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, należy odczytywać zgodnie z ich kontekstem funkcjonalnym wskazanym w powołanym już przez Wnioskodawcę uzasadnieniu do tych zasad: „Przepis przyznaje prawo do rozliczania straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, komplementariuszowi tej spółki. Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej”.

Art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej używa sformułowania: może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 (\`(...)\`) o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

W ocenie Wnioskodawcy, właśnie warunek „o ile strata ta nie może zostać odliczona ze źródła z którego została poniesiona” wskazuje, że Wnioskodawca ma prawo do rozliczeń tych strat zarówno w ramach zasady szczególnej, jak i w ramach zasady ogólnej, która w tym przypadku będzie zasadą wiodącą rozliczaną na bieżąco w ramach rozliczeń, które Wnioskodawca będzie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku, gdy strata nie może być rozliczona w ramach źródła, które u Wnioskodawcy powstanie w związku z prowadzeniem działalności, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tej straty ze źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem także z udziału w zyskach w spółkach komandytowych.

Jak już podkreślił Wnioskodawca, gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie rozliczeń strat poniesionych w spółkach komandytowych tylko do jednego ze źródeł wskazanych w art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej, wskazałby taki skutek w treści przepisu lub w uzasadnieniu do tych regulacji, chociażby używając sformułowania: „podatnik traci prawo do odliczenia”, czy „podatnik nie może odliczyć”. W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „o ile nie może zostać odliczona” wskazuje na możliwość odliczenia zarówno na zasadach ogólnych (o ile istnieje lub będzie istniało źródło), a także zasady szczególnej w zakresie, w jakim strata nie może zostać odliczona w części, w jakiej w danym roku prawo do odliczenia tych strat (ze spółek komandytowych) powstało u Wnioskodawcy, a straty te nie mogą być odliczone od źródła, do którego w poprzednim stanie prawnym pochodzenie tych strat przypisywano, a które obecnie powstało u Wnioskodawcy.

Końcowo Wnioskodawca uważa, że w przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat poniesionych w spółkach komandytowych przed objęciem ich statusem podatnika podatku dochodowego zarówno:

· w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, którą od bieżącego roku Wnioskodawca prowadzi;

· z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w odniesieniu do strat, których Wnioskodawca nie może odliczyć w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, na zasadach wynikających z ustawy zmieniającej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3)

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udziałw zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym spółki komandytowej i przed uzyskaniem przez ten podmiot statusu podatnika, to wspólnicy występowali w roli podatnika, rozliczających jako wspólnik działalność tych spółek zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Pana źródłem przychodów jako wspólnika spółek komandytowych była zatem pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Pana straty (z pozarolniczej działalności gospodarczej) z udziału w spółkach komandytowych, mogły być rozliczane na zasadach wskazanych w art. 9 ust. 3 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Po zmianie przepisów, gdy spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika/wspólników. Zaś wspólnicy takiej spółki (w tym Pan) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy Zmieniającej:

Wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Przepis art. 15 ust. 2 Ustawy Zmieniającej wskazuje przy tym, że straty poniesione przez wspólnika spółki komandytowej, przypisane temu wspólnikowi ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc także z udziału w spółce komandytowej, przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają odliczeniu z przychodów wspólnika z udziału w zysku, który po zmianie przepisów, będzie podlegał opodatkowaniu także po uzyskaniu tych przychodów ze spółki lub spółek komandytowych, analogicznie jak w przypadku udziału w zyskach osób prawnych, o ile strata ta nie może zostać rozliczona w ramach źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Powyższe zastrzeżenie jednoznacznie wskazuje na to, że nie jest możliwe rozliczanie straty poniesionej z tytułu udziału w zyskach transparentnych podatkowo spółek komandytowych w ramach dwóch źródeł przychodów (tj. zarówno w ramach źródła kapitały pieniężne, jak i w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza). Nie ma też możliwości wyboru przez podatnika, w ramach którego z ww. źródeł przychodów rozliczy stratę poniesioną z działalności prowadzonej w formie transparentnych podatkowo spółek komandytowych – jeśli istnieje źródło, z którego strata została poniesiona (tu: pozarolnicza działalność gospodarcza) to strata powinna zostać rozliczona wyłącznie w ramach tego źródła.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ww. ustawy:

Do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zgodnie z uzasadnieniem do cytowanej ustawy – Druk sejmowy Nr 642:

„Przepis przyznaje prawo do rozliczania straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, komplementariuszowi tej spółki. Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej”.

Według ogólnych zasad rozliczeń strat dochód obniża się o stratę powstałą z tego samego źródła w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych. Kwota obniżenia nie może jednorazowo przekroczyć połowy wysokości tej straty. W przepisie przejściowym zastrzeżono, że przy obliczaniu pięcioletniego okresu uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zaznaczyć także należy, że stratę ustala się w odniesieniu do roku podatkowego, zatem odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą podlegać straty za poprzednie lata w części wynikającej z proporcji, o której mowa w przepisie przejściowym, tj. proporcji Pana przychodu z udziału w spółce komandytowej w ogólnej kwocie Pana przychodów z działalności gospodarczej za te lata.

Odliczenie od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest możliwe tylko w sytuacji gdy ww. straty nie mogą zostać odliczone zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodów, z którego zostały poniesione.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego samego źródła.

Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z określonego źródła i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Strata poniesiona z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej może być skompensowana dochodem osiągniętym w latach następnych z innej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, o ile oczywiście zachowane zostaną terminy o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strata jest pojęciem odnoszącym się do źródła przychodów (w tym przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej) i nie ma znaczenia data rozpoczęcia prowadzenia tej działalności.

Zatem, skoro poniósł Pan stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek komandytowych, a obecnie prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, to istnieje źródło przychodów, z którego powstały ww. straty i z tego źródła może Pan – zgodnie z zasadą określoną w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozliczać straty z działalności gospodarczej powstałe przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozliczenie straty w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej wyłącza możliwość skorzystania przez Pana z prawa do obniżenia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o wysokość strat podatkowych poniesionych przez Pana (tj. nie może Pan jednocześnie rozliczyć tej straty w ramach źródła kapitały pieniężne).

Należy przy tym także wyjaśnić, że stratę ustala się w odniesieniu do roku podatkowego podatnika. Zatem odliczeniu mogłyby podlegać ewentualne straty za lata poprzednie w części wynikającej z proporcji, o której mowa w przepisie przejściowym, tj. proporcji Pana przychodu z udziału w spółce komandytowej w ogólnej kwocie ich przychodów za te lata. Powyższe byłoby możliwe, o ile ww. straty nie mogłyby zostać odliczone zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodów, z którego zostały poniesione.

Zatem, jeśli jako wspólnik transparentnej podatkowo spółki komandytowej poniósł Pan również stratę za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., to nie będzie to strata za rok podatkowy. Nie może być ona rozpatrywana w kategoriach straty do odliczenia w latach następnych. Strata ta może jedynie wpłynąć na wysokość Pana dochodu/straty za 2021 r.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).