Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.628.2018.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: Czy wynagrodzenie z tytułu zimowego utrzymania dróg podlega stawce VAT 8% czy 23%?
Słowa kluczowe: drogi-utrzymanie dróg; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług dotyczących zimowego utrzymania dróg – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług dotyczących zimowego utrzymania dróg.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zawieranej umowy z Generalną w xx, gdzie przedmiotem umowy będzie wykonanie usług związanych z zimowym utrzymaniem dróg na obszarze działania G Oddział w xx w sezonach 2018/2019, 2019/2020, 2020/2021,2021/2022 Rejon w xxx. W SIWZ do umowy wskazane jest, że głównym przedmiotem umowy są:

*   90620000-9 usługi odśnieżania,
*   90630000-2 usługi usuwania oblodzeń

Kategoria usług 16.

Projekt zawieranej umowy z G w xxx mówi o kompleksowej usłudze, polegającej na zimowym utrzymaniu dróg. W formularzu cenowym G O/xxx przedstawia następujący asortyment usług oraz wskazuje podatek VAT w wysokości 23%.

Asortyment

1.  Pługosolarka Praca godz./Dyżur godz.
2.  Pług Praca godz./Dyżur godz.
3.  Równiarka o mocy >100 KM z pługiem odśnieżnym Praca godz.
4.  Pług na nośniku ciągnikowym o mocy >120 KM Praca godz.
5.  Ładowarka - pojemność łyżki > 1,25 m3 Praca godz.
6.  Ładowarka - pojemność łyżki > 3,0 m3 Praca godz.
7.  Samochód samowyładowczy do wywozu śniegu - ładowność min. 10 Mg Praca godz.
8.  Transport materiału samochodem samowyładowczym (ładowność min 24 Mg) Praca godz.
9.  Pług wirnikowy ZIŁ D-470 - obsługa Praca godz.
10.  Pług wirnikowy na nośniku ciągnikowym Praca godz.
11.  Samochód ciężarowy 2 osiowy o ładowności do 8 Mg z pługiem i solarką Praca godz.

Wymieniony sprzęt będzie pracował w celu odśnieżania i posypywania dróg i za to Spółka otrzyma wynagrodzenie.

Natomiast zgodnie z projektem umowy wykonawca w szczególności:

1.  zapewni kompleksową obsługę sprzętową zimowego utrzymania dróg krajowych oraz naprawy doraźne, naprawy i konserwację sprzętu zimowego utrzymania dróg Zamawiającego, urządzeń i zaplecza technicznego po każdym zakończonym sezonie zimowym objętym niniejszą umową,
2.  zapewni właściwą organizację i koordynację usługi poprzez zabezpieczenie niezbędnego personelu posiadającego wszystkie niezbędne uprawnienia, wyznaczony w § 4 ust. 1 pkt 2 przedstawiciel Wykonawcy będzie odpowiedzialny za bezpośrednie kontakty z Zamawiającym, w tym m. in. za dostarczanie rozliczeń, kart pracy i inne wymienione w SIWZ obowiązki, w tym będzie otrzymywał dyspozycje (zlecenia) w ustalonej formie przez Zamawiającego w zakresie konieczności świadczenia usług:
3.  zapewni kierowców do obsługi nośników wymaganych przez Zamawiającego,
4.  zapewni odpowiednią ilość personelu w tym kierowców zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku całodobowej realizacji usługi zimowego utrzymania dróg,
5.  przeszkoli na własny koszt personel do obsługi sprzętu zimowego utrzymania dróg Zamawiającego u autoryzowanego producenta sprzętu,
6.  zorganizuje punkty kierowania ZUD wraz z obsadą personalną i wyposażeniem technicznym wg SST,
7.  zapewni całodobową obsługę punktu kierowania ZUD,
8.  w ciągu 30 dni od dnia zawarcia umowy uzgodni z Zamawiającym Program Zapewnienia Jakości (PZJ),
9.  ponosi pełną odpowiedzialność za jakość, terminowość oraz bezpieczeństwo usługi,
10.  skieruje do wykonywania usługi sprzęt wymagany w SST i ofercie Wykonawcy,
11.  zobowiązany jest do:
    1.  prowadzenia dokumentacji usługi z należytą starannością zgodnie z wymaganiami Zamawiającego określonymi w SST,
    2.  umożliwienia montażu na nośnikach solarek i pługów urządzeń opisujących prace ww. sprzętu poprzez zamontowanie odpowiednich modułów GPS/GPRS wraz z czujnikami (posypu i płużenia), umożliwiającymi telemetryczną transmisję danych,
12.  będzie przestrzegał przepisy bhp oraz przepisy wynikające z ustawy z dnia 20.06.1997 r Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U z 2017 r. poz. 128 z późn. zm.),
13.  wyposaży pojazdy biorące udział w akcji zimowego utrzymania dróg w żółte lampy błyskowe oraz światła obrysowe lemieszy zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym.
14.  będzie utrzymywał w gotowości technicznej solarki i lemiesze, nośniki oraz lampy pulsujące i dodatkowe oświetlenie drogowe, jak również światła obrysowe lemieszy oraz urządzenia pojazdowe GPS,
15.  wyposaży kierowców i operatorów sprzętu do zimowego utrzymania dróg w telefony komórkowe oraz poniesie wszelkie koszty związane z ich eksploatacją,
16.  zapewni wykonanie remontu i konserwacji sprzętu będącego własnością Zamawiającego przez autoryzowany serwis danego producenta,
17.  zapewni składowiska materiałów uszorstniających o pojemności minimum 500 Mg w lokalizacjach wskazanych w SST,
18.  zobowiązuje się wykonać inne prace określone postanowieniami SST. w tym w pełni zrealizuje postanowienia pkt 5 Szczegółowej Specyfikacji Technicznej,
19.  skieruje do wykonania usług sprzęt wymagany w SST i przedstawiony w ofercie,
20.  zapewni zadaszone składowisko na sól drogową o pojemności > 500 Mg. w promieniu do 5 km od m xx, (dotyczy części 2 - Rejon w xx).

Spółka w dniu 12 września 20xx r. podpisała przedmiotową umowę z G w zzz na wynagrodzenie za wykonane usługi Zimowego Utrzymania Dróg Krajowych ze stawką VAT 23%. Jednocześnie w jednym z pkt umowy zamieściła zapis, iż: „w przypadku otrzymania przez Zamawiającego indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości zastosowania stawki obniżonej tj. 8% VAT dla usług będących przedmiotem zamówienia, wynagrodzenie ulegnie obniżeniu o różnicę w wysokości stawki, z zachowaniem ceny netto”.

Spółka do wykonania zadań związanych z zimowym utrzymaniem dróg będzie korzystać również z podwykonawców od których:

1.  wynajmie sprzęt wraz z obsługą:
    1.  samochody ciężarowe przystosowane do montażu pługów i solarek; z zapisów zawartej umowy wynika, że oprzyrządowanie zamontowane na samochodach oraz materiał do wykonania zadania jest własnością xxx SA lub G;
    2.  sprzęt ciężki służący do zimowego utrzymania dróg,
    3.  sprzęt ciężki do odśnieżania dróg, np. równiarki.
2.  będzie korzystać z usług dyżurnego/koordynatora do zimowego utrzymania dróg (do zadań dyżurnego należy: nadzór nad prawidłowym przebiegiem prac związanych z zimowym utrzymaniem dróg w wymaganych standardach, patrolowanie i monitorowanie stanu nawierzchni dróg, monitorowanie warunków pogodowych, sterowanie wykonywaniem odpowiednich czynności związanych z zimowym utrzymaniem dróg przez pozostałe służby\`(...)\`). Za wykonanie usług przy zimowym utrzymaniu podwykonawcy otrzymają wynagrodzenie.

Usługi odśnieżania i usuwania oblodzeń mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” (zgodnie ze stosowaną od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatkowych, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, DZ. U. Nr 207, poz. 1293ze zm.). Do wniosku załączono opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, potwierdzającą ww. klasyfikacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie z tytułu zimowego utrzymania dróg podlega stawce VAT 8% czy 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonane wg projektu umowy na zimowe utrzymaniem dróg podlegają stawce 8%, a nie jak wskazuje G 23%.

Celem umowy jest usługa odśnieżanie i usługi usuwania oblodzeń, które to czynności mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 81.29.12.0 i podlegają stawce 8% (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; pozycja 174 załącznika 3 do ww. ustawy).

Spółka otrzymała od Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikację wg której zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wykonywanie usług związanych z zimowym utrzymaniem dróg krajowych mieści się w grupowaniu 81.29.12.0 jako „usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.

To, że wykonawca ma zapewnić naprawy doraźne, naprawy i konserwację sprzętu zimowego utrzymania dróg Zamawiającego (tj.: G), urządzeń i zaplecza technicznego po każdym zakończonym sezonie zimowym objętym umową nie powinno stanowić o zastosowaniu stawki 23% , ponieważ są to obowiązki Wykonawcy, za które nie otrzymuje wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy, wymienione zostały usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.29.12.0.

Ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z G w xxx. Przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa, polegającej na zimowym utrzymaniu dróg. Wnioskodawca do wykonania zadań związanych z zimowym utrzymaniem dróg będzie korzystać również z podwykonawców, od których wynajmie sprzęt wraz z obsługą i będzie korzystać z usług dyżurnego/koordynatora do zimowego utrzymania dróg. Za wykonanie usług przy zimowym utrzymaniu podwykonawcy otrzymają wynagrodzenie.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone usługi związane z zimowym utrzymaniem dróg krajowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12 – usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu. Wnioskodawca posiada opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi, potwierdzającą taką klasyfikację.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie zauważyć trzeba, że z otrzymanej przez Wnioskodawcę opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, że usługi wykonywane na zlecenie administratora G przez Wnioskodawcę obejmujące m.in.: wynajem (wraz z obsługą) samochodów ciężarowych przystosowanych do montażu pługów oraz ciężkiego sprzętu służącego do utrzymania dróg i odśnieżania; pełnienie dyżurów związanych z zimowym utrzymaniem dróg (np. nadzór nad prawidłowym przebiegiem prac, sterowanie wykonaniem odpowiednich czynności, patrolowanie i monitorowanie stanu nawierzchni dróg, monitorowanie warunków pogodowych) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kompleksową usługą zimowego utrzymania dróg na obszarze działania G oddziału w xxx, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku – są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługi, które świadczy Wnioskodawca, w ramach zimowego utrzymania dróg krajowych, są wykonywane na podstawie jednej umowy regulującej kompleksowe świadczenie i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0, to podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.