Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-131/09/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-24
Teza: Rozliczenie zaliczki przy proporcjonalnym potrącaniu jej w całym okresie trwania umowy w stosunku do zaawansowania robót.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; zaliczka; zaliczka-opodatkowanie zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008r. (data wpływu 5 lutego 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet wykonanych robót **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet wykonanych robót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podpisał w dniu 22 stycznia 2008 roku umowę o roboty budowlane i został Generalnym Wykonawcą inwestycji p.n. „Budowa 23 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej". Czas realizacji inwestycji zgodnie z zawartą umową II 2008 - III 2009. Odbiór końcowy przedsięwzięcia inwestycyjnego - w terminie do 27.02.2009. W ramach ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego realizowane są 23 domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej i bliźniaczej z garażami wewnętrznymi, instalacjami wewnętrznymi (wod.-kan., elektryczna, centralnego ogrzewania z kotłownią, teletechniczna, gazowa), tarasem, przyłączami zewnętrznymi (kanalizacyjne, wodociągowe, elektryczne i gazowe) a także wykonane będą roboty zewnętrzne (układ komunikacyjny-dojazd do garażu, chodnik i opaska wokół budynku z kostki brukowej; ogrodzenie; furtki; śmietnik; oświetlenie zewnętrzne).

W ramach wynagrodzenia ryczałtowego za realizowaną inwestycję ujęte są też koszty utrzymania budowy, koszty geologiczne, geodezyjne oraz ubezpieczenie budowy.

Umowa o roboty budowlane z 22 stycznia 2008 roku dotyczy budowy 23 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod nr 1110 tj.:

w sekcji 1 „Budynki";

w dziale 11 „Budynki mieszkalne";

w grupie 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne";

w klasie 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne".

W ramach tej umowy nie są realizowane lokale użytkowe ani inne budynki niemieszkalne. Garaże znajdują się w budynkach mieszkaniowych (domach jednorodzinnych).

Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca ma całą tę inwestycję wykonać w ramach jednej umowy o roboty budowlane z dnia 28 stycznia 2008r.

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Inwestora pojedynczych usług budowlanych, a także usług związanych z utrzymaniem budowy, usługami geologicznymi, geodezyjnymi czy ubezpieczeniem budowy. Realizuje natomiast i sprzedaje obiekt budowlany - w tym przypadku dom jednorodzinny sklasyfikowany w PKOB 1110 wykonując roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkaniowych jedno- lub dwurodzinnych - PKWiU 45.21.11-00.00. Wynagrodzenie ryczałtowe ustalone umownie z Inwestorem obejmuje wszystkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu prawidłowego i terminowego zrealizowania całej inwestycji. Usługi dotyczące kosztów utrzymania budowy, kosztów geologicznych, geodezyjnych oraz ubezpieczenia budowy są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez inne podmioty gospodarcze.

Na poczet, realizacji ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego Inwestor wpłacił Wnioskodawcy zaliczkę w kwocie 700.000,- zł netto + 22% VAT w dwóch transzach:

*   pierwsza transza zaliczki w kwocie 350.000,- zł + 22%VAT w dniu 11 lutego 2008r.;

*   druga transza zaliczki w kwocie 350.000,- zł + 22%VAT po wykonaniu ław fundamentowych tj. w dniu 13 marca 2008r.

Na ww. transze zaliczki zostały wystawione faktury VAT ze stawką 22% podatku VAT, ujęte w ewidencji VAT, a wynikający z nich podatek należny rozliczony. Wyżej wymienione zaliczki były wypłacone na poczet całego kontraktu (całej inwestycji). Wpłacona zaliczka stanowi 6% wynagrodzenia ryczałtowego za realizację ww. inwestycji.

Otrzymana zaliczka na poczet realizowanej inwestycji zgodnie z zapisem umownym (§ 30 ust. 13 Zaliczka niniejsza będzie się zmniejszała proporcjonalnie do zaawansowania robót, na podstawie zaakceptowanego przez Inwestora wniosku o zapłatę -„Przerób" oraz zgodnie z wytycznymi zawartymi w deklaracji wekslowej) ma być rozliczana (kompensowana) proporcjonalnie do zaawansowania wykonanych robót budowlanych.

Zgodnie z umową Wnioskodawca powinien więc faktyczne zaawansowanie prac odebranych protokołem dokumentować fakturą rozliczając proporcjonalną część zaliczki np. w miesiącu kwietniu 2008r. wykonano 6,7% wartości kontraktu to 6,7% wartości udzielonej zaliczki powinno być rozliczone w ramach tych robót. Wyżej wymieniona proporcjonalność oznacza rozliczanie zaliczki przez cały okres realizacji inwestycji, a nie na samym początku wykonanych robót budowlanych.

W trakcie realizacji tej inwestycji w cyklach miesięcznych Wnioskodawca przedkłada Inwestorowi wnioski o zapłatę, w których uwzględniana jest kwota należna za procentowe zaawansowanie wykonanych robót. Zaaprobowany przez Inwestora wniosek o zapłatę stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT za zrealizowane roboty. Zdaniem Wnioskodawcy zatwierdzony przez Inwestora wniosek o zapłatę za zrealizowane roboty można uznać za częściowy odbiór usług protokołem zdawczo-odbiorczym, o którym mowa w art. 19 ust. 14 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak rozliczyć otrzymaną zaliczkę przy proporcjonalnym potrącaniu jej w stosunku do zaawansowania robót i występowaniu różnych stawek podatku VAT (22% - infrastruktura towarzysząca i 7% - roboty budowlano-montażowe) w stosunku do zrealizowanych robót?

Wyżej wymieniona proporcjonalność oznacza rozliczanie zaliczki przez cały okres realizacji inwestycji, a nie na samym początku wykonanych robót budowlanych np. w miesiącu kwietniu 2008 wykonano 6,7% wartości kontraktu to 6,7% wartości udzielonej zaliczki powinno być rozliczone w ramach tych robót.

Zdaniem Wnioskodawcy, na koniec każdego miesiąca przedkłada on Inwestorowi wniosek o zapłatę, w którym uwzględnia kwotę należną za wykonane roboty. Zatwierdzony przez Inwestora ww. wniosek stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT za zrealizowane roboty z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT.

Zgodnie z zapisami umownymi otrzymana zaliczka powinna być rozliczona proporcjonalnie do zaawansowania robót. Z uwagi na fakt opodatkowania robót dotyczących kontraktu różnymi stawkami VAT (22% i 7%) faktury za wykonane usługi w cyklach miesięcznych winno się wystawiać w wysokości faktycznie wykonanej usługi, bez pomniejszania o proporcjonalną wartość zaliczki, a podatek VAT w kwotach i stawkach odpowiadających faktycznie wykonanej usługi bez pomniejszania o kwoty podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczki. Rozliczenie otrzymanej zaliczki powinno polegać na wystawieniu faktury korygującej VAT do faktury dokumentującej pobranie zaliczki w kwotach proporcjonalnych wynikających ze stopnia zaawansowania robót (stosunek faktycznie należnego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego ze zrealizowanych robót do całości wynagrodzenia ryczałtowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r.) wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na poczet, realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. „Budowa 23 domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej". Inwestor wpłacił Wnioskodawcy zaliczkę w kwocie 700.000,- zł netto+22% VAT w dwóch transzach:

*   pierwsza transza zaliczki w kwocie 350.000,- zł+22%VAT w dniu 11 lutego 2008r.;

*   druga transza zaliczki w kwocie 350.000,- zł+22%VAT po wykonaniu ław fundamentowych tj. w dniu 13 marca 2008r.

Na ww. transze zaliczki zostały wystawione faktury VAT ze stawką 22% podatku VAT, ujęte w ewidencji VAT, a wynikający z nich podatek należny rozliczony. Wyżej wymienione zaliczki były wypłacone na poczet całego kontraktu (całej inwestycji). Wpłacona zaliczka stanowi 6% wynagrodzenia ryczałtowego za realizację ww. inwestycji.

Otrzymana zaliczka na poczet realizowanej inwestycji zgodnie z zapisem umownym (§ 30 ust. 13 Zaliczka niniejsza będzie się zmniejszała proporcjonalnie do zaawansowania robót, na podstawie zaakceptowanego przez Inwestora wniosku o zapłatę -„Przerób" oraz zgodnie z wytycznymi zawartymi w deklaracji wekslowej) ma być rozliczana (kompensowana) proporcjonalnie do zaawansowania wykonanych robót, budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozliczenia otrzymanej zaliczki przy proporcjonalnym potrącaniu jej w stosunku do zaawansowania robót i występowaniu różnych stawek podatku VAT (22% - infrastruktura towarzysząca i 7% - roboty budowlano-montażowe) w stosunku do zrealizowanych robót, np. w miesiącu kwietniu 2008 wykonano 6,7% wartości kontraktu to 6,7% wartości udzielonej zaliczki powinno być rozliczone w ramach tych robót.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z przepisem § 14 ust. 1, obowiązującego w dacie otrzymania zaliczki rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) – przepis ten dotyczy drugiej faktury zaliczkowej.

Zgodnie z § 14 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 2 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

ZB x SP KP = ------------ 100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

6\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy; 7. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1 i 2, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jeśli chodzi natomiast o opodatkowanie wykonanych robót przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, wyjaśnić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Jak wynika z art. 19 ust. 14 ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku częściowego odbioru usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty związanej z odbiorem części usługi, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia odbioru.

Jak tut. organ wskazał w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2008r. znak: IBPP1/443-842/08/AS, faktury dokumentujące częściowe wykonanie robót powinny być wystawione według stawek odpowiadających zaangażowaniu robót odpowiadających pracom wykonanym w zakresie stawki 7% oraz pracom opodatkowanym stawką 22%.

Wnioskodawca wskazał, iż zaliczka na poczet całego kontraktu (całej inwestycji) określona została w wysokości odpowiadającej 6% wynagrodzenia ryczałtowego za realizację inwestycji i jest ona rozliczana (kompensowana) proporcjonalnie do zaawansowania wykonanych robót budowlanych.

Stosownie do § 14 ust. 4 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., jeżeli faktury zaliczkowe, nie obejmują całej ceny brutto, po wykonaniu usługi, wystawiając fakturę za częściowo wykonane roboty, Wnioskodawca wystawia fakturę stwierdzającą wykonanie usługi, z tym że sumę wartości usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto usługi, Wnioskodawca po wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13 (§ 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.).

W świetle cytowanych wyżej przepisów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., dokonując rozliczenia zrealizowanych robót budowlanych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych, Wnioskodawca winien wystawić fakturę stwierdzającą wykonanie usługi (poszczególnych etapów odebranych protokołem). Wnioskodawca wskazał, iż np. w kwietniu 2008r. wartość wykonanych robót budowlanych wyniosła 6,7% wartości kontraktu. Zgodnie zatem z umową, 6,7% wpłaconej zaliczki ma zostać zaliczone na poczet usługi wykonanej w kwietniu 2008r. natomiast pozostała część należności za wykonane w tym miesiącu roboty nie będzie kompensowana z zaliczką, lecz będzie podlegała zapłacie przez Inwestora. W związku z tym, sumę wartości usług wykonanych np. w kwietniu 2008r. należy pomniejszyć o wartość przypadającej na tą płatność część zaliczki, a kwotę podatku Wnioskodawca musi pomniejszyć o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczki. Wystawiona faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zwrócić jednak należy w tym miejscu uwagę, że cała wpłacona przez Inwestora zaliczka (a więc i część, która zostanie zaliczona na poczet danej usługi wykonanej w danym miesiącu) została opodatkowana 22% stawką podatku VAT, a wykonane w danym miesiącu roboty, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, są opodatkowane stawką 22% i 7%. Jeżeli zatem, tak jak wskazano w stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawcę zaliczka wpłacona jest na poczet całego kontraktu (całej inwestycji) i ma być zmniejszana proporcjonalnie do zaawansowania robót budowlanych, to należy uznać, że zaliczka powinna być proporcjonalnie zaliczona na poczet wykonanej usługi opodatkowanej zarówno stawką 22% jak i 7%. Część zaliczki, która ma zostać skompensowana z wartością usługi wykonanej w danym miesiącu należy rozdzielić proporcjonalnie na część usług wykonanych według stawki 22% i część usług wykonanych według stawki 7%. W części, w której usługa jest finansowana zaliczką i dotyczy usługi opodatkowanej stawką 22%, zarówno kwota netto jak i kwota podatku mają prawidłowe wysokości. Natomiast w części, w której zaliczka przypadająca na usługi wykonane w określonym miesiącu kompensowana jest z wykonanymi usługami opodatkowanymi stawką 7%, Wnioskodawca powinien zaliczyć tę część zaliczki na poczet wykonanej w danym miesiącu usługi opodatkowanej stawką 7% i dokonać korekty faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Ta część zaliczki została bowiem opodatkowana stawką podatku w „nieprawidłowej” wysokości (zaliczka została opodatkowana stawką 22%, a część wykonanej usługi na poczet której została zaliczona, opodatkowana jest stawką 7%).

Ponieważ po wykonaniu usługi okazało się, że faktura VAT zaliczkowa została częściowo opodatkowana nieprawidłową stawką podatku (zaliczka została opodatkowana w całości według stawki 22%, a zaliczona została na poczet robót opodatkowanych stawką 7% i stawką 22% lub tylko stawką 7%), należy zatem dokonać korekty tej faktury w części dotyczącej nieprawidłowej stawki podatku VAT i w wyniku tego nieprawidłowo obliczonej kwoty podatku.

Zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wnioskodawca winien zatem skorygować fakturę dokumentującą przyjęcie zaliczki, gdyż część zaliczki została opodatkowana nieprawidłową stawką podatku VAT.

Zgodnie z § 17 ust. 2 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie natomiast z § 17 ust. 3 tego rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Ze stanu faktycznego wynika, iż odbiór końcowy przedsięwzięcia inwestycyjnego ma nastąpić w terminie do dnia 27 lutego 2009r., w związku z tym zauważyć należy, iż od dnia 1 grudnia 2008r. obowiązuje nowe rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), którym zastąpiono wcześniejsze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 10 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast z § 10 ust. 5 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. wynika, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do zaliczek rozliczanych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., obowiązują takie same zasady jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.

W związku z tym, również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., dokonując rozliczenia zrealizowanych robót budowlanych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych, Wnioskodawca winien wystawić fakturę stwierdzającą wykonanie usługi (poszczególnych etapów odebranych protokołem). Sumę wartości usług wykonanych w miesiącach obowiązywania nowych przepisów Wnioskodawca winien pomniejszyć o wartość przypadającej na tą płatność części zaliczki, a kwotę podatku Wnioskodawca musi pomniejszyć o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczki. Wystawiona faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi

Zwrócić jednak należy w tym miejscu uwagę, że cała wpłacona przez Inwestora zaliczka (a więc i część, która zostanie zaliczona na poczet danej usługi wykonanej w danym miesiącu) została opodatkowana 22% stawką podatku VAT, a wykonane w danym miesiącu roboty są opodatkowane stawką 22% i 7%. Jeżeli zatem, tak jak wskazano w stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawcę zaliczka wpłacona jest na poczet całego kontraktu (całej inwestycji) i ma być zmniejszana proporcjonalnie do zawansowania robót budowlanych, to należy uznać, że zaliczka powinna być proporcjonalnie zaliczona na poczet wykonanej usługi opodatkowanej zarówno stawką 22% jak i 7%. Część zaliczki, która ma zostać skompensowana z wartością usługi wykonanej w danym miesiącu należy rozdzielić proporcjonalnie na część usług wykonanych według stawki 22% i część usług wykonanych według stawki 7%. W części, w której usługa jest finansowana zaliczką i dotyczy usługi opodatkowanej stawką 22%, zarówno kwota netto jak i kwota podatku mają prawidłowe wysokości. Natomiast w części w której zaliczka przypadająca na usługi wykonane w określonym miesiącu kompensowana jest z wykonanymi usługami opodatkowanymi stawką 7%, Wnioskodawca powinien zaliczyć tę część zaliczki na poczet wykonanej w danym miesiącu usługi opodatkowanej stawką 7% i dokonać korekty faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Ta część zaliczki została bowiem opodatkowana stawką podatku w „nieprawidłowej” wysokości (zaliczka została opodatkowana stawką 22%, a część wykonanej usługi na poczet której została zaliczona, opodatkowana jest stawką 7%).

Ponieważ po wykonaniu usługi okazało się, że faktura VAT zaliczkowa została częściowo opodatkowana nieprawidłową stawką podatku (zaliczka została opodatkowana w całości według stawki 22%, a zaliczona została na poczet robót opodatkowanych stawką 7% i stawką 22% lub tylko stawką 7%), należy zatem dokonać korekty tej faktury w części dotyczącej nieprawidłowej stawki podatku VAT i w wyniku tego nieprawidłowo obliczonej kwoty podatku.

Wnioskodawca winien skorygować fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, zgodnie z którym faktury za wykonane usługi w cyklach miesięcznych winno się wystawiać w wysokości faktycznie wykonanej usługi bez pomniejszania o proporcjonalną wartość zaliczki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na zakończenie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy zatwierdzony przez Inwestora wniosek o zapłatę za zrealizowane roboty można uznać za częściowy odbiór usług protokołem zdawczo-odbiorczym, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest również ocena prawidłowości opodatkowania wykonanych robót określonymi stawkami podatku VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.