Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.649.2023.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu dot. instalacji fotowoltaicznych.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; odliczenia-odliczenie częściowe; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na Zadanie pn. „(\`(...)\`)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2024 r. (wpływ 29 stycznia 2024 r.) oraz pismem z 1 lutego 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (\`(...)\`) (dalej: Miasto, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Miasto, jako Beneficjent, 21 grudnia 2021 r. podpisało umowę w sprawie projektu nr (\`(...)\`) pn. (…) (dalej: Projekt), finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2014-2021, w ramach Programu Rozwój Lokalny. Projekt realizowany jest w terminie od (…) 2021 r. do (…) 2024 r.

Projekt obejmuje realizację (\`(...)\`) zadań, zarówno inwestycyjnych jak i nieinwestycyjnych w różnych obszarach działania Miasta. W toku realizacji Projektu, w wyniku powstania oszczędności w budżecie Projektu, Miasto (…) 2023 r. wystąpiło do Operatora Programu, tj. Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej, o wyrażenie zgody na wprowadzenie nowego zadania w ramach projektu, tj. „(\`(...)\`)” (dalej: Zadanie, Inwestycja). Zadanie będzie obejmowało dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych dla obiektów użyteczności publicznej na terenie Miasta. W ramach Zadania, Miasto będzie ponosiło wydatki na zakup towarów i usług. Wydatki będą dokumentowane przez jej kontrahentów fakturami VAT, wystawianymi na Miasto, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Całkowita wartość wydatków przeznaczonych na realizację przedsięwzięcia: (…) PLN brutto; dofinansowanie na poziomie 100% wydatków kwalifikowanych.

Planowana Inwestycja należy do zakresu zadań własnych nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego – Miasto – przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Obiekty użyteczności publicznej, na których planowane jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych, to jednostki oświatowe (przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły średnie), obiekty sportowe (stadion miejski, boisko Orlik, pływalnia miejska), obiekty kulturowe ((\`(...)\`) oraz Miejski Dom Kultury), budynek Urzędu Miejskiego, budynek MPGKiM.

Po dostawie i montażu instalacji oraz po przyłączeniu jej do sieci elektroenergetycznej, jednostki Miasta będą prosumentami energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.) i zgodnie z art. 4b, 4c ww. ustawy, energia będzie rozliczana w systemie net-billing (na indywidualnym koncie prosumenta). Konto prosumenta służy ewidencjonowaniu ilości energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej do sieci przez prosumenta. Wyprodukowana energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne ww. jednostek, niemniej jednak system net-billing polega na rozliczaniu kosztowym, opierającym się o wartość energii zakupionej i oddanej. Oznacza to, że jednostki jako prosumenci będą sprzedawać nadwyżki energii wprowadzonej do sieci po określonej cenie, a za energię pobraną będzie płacić jak inni odbiorcy. Sprzedaż taka dokonana przez Miasto jako podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towarów, tym samym jest to czynność podlegająca opodatkowaniu.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1-3. Łączna odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3 została przedstawiono w tabeli poniżej:


| Lp. | Obiekt i lokalizacja | Jednostka budżetowa/zakład budżetowy/samorządowa instytucja kultury | Czy podlegacentralizacji rozliczeń podatku VAT w ramach JST? 
| 1 | Przedszkole Publiczne (…) | Przedszkole Publiczne | Tak 
| 2 | Przedszkole Publiczne (…) | Przedszkole Publiczne | Tak 
| 3 | Przedszkole Publiczne (…) | Przedszkole Publiczne | Tak 
| 4 | Przedszkole Publiczne (…) | Przedszkole Publiczne | Tak 
| 5 | Przedszkole Publiczne (…) | Przedszkole Publiczne | Tak 
| 6 | Przedszkole Publiczne (…) | Przedszkole Publiczne | Tak 
| 7 | Szkoła Podstawowa (…) | Szkoła Podstawowa | Tak 
| 8 | Szkoła Podstawowa (…) | Szkoła Podstawowa | Tak 
| 9 | Szkoła Podstawowa (…) | Szkoła Podstawowa | Tak 
| 10 | Szkoła Podstawowa (…) | Szkoła Podstawowa | Tak 
| 11 | (…) | Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji | Tak 
| 12 | (…) | (…) | Tak 
| 13 | (…) | (…) | Tak 
| 14 | (…) | (…) | Tak 
| 15 | Bursa Szkolna (…) | Bursa Szkolna | Tak 
| 16 | Bursa Szkolna (…) | Bursa Szkolna | Tak 
| 17 | Boisko Sportowe (…) | Liceum Ogólnokształcące | Tak 
| 18 | Obiekty Sportowe na Stadionie Miejskim, (…) | Miejski Ośrodek Sportui Rekreacji | Tak 
| 19 | Obiekty Sportowe na Stadionie Miejskim, (…) | Miejski Ośrodek Sportui Rekreacji | Tak 
| 20 | (`(...)`), | (`(...)`) | Nie 
| 21 | Miejski Dom Kultury (…) | Miejski Dom Kultury (…) | Nie 
| 22 | Urząd Miejski (…) | Urząd Miejski (…) | Tak 
| 23 | Miejskie PrzedsiębiorstwoGospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (…) | Miejskie PrzedsiębiorstwoGospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej | Tak 

4\. Dwa obiekty nie są wykorzystywane przez jednostki podlegające obowiązkowi centralizacji rozliczeń w podatku VAT w ramach JST – (\`(...)\`) oraz Miejski Dom Kultury (…):

1) zarówno (\`(...)\`) oraz Miejski Dom Kultury (…) wykorzystują obiekty użyteczności publicznej na podstawie umów użyczenia;

2) efekty realizowanego Projektu, polegające na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej, które są wykorzystywane przez jednostki niepodlegające obowiązkowi centralizacji rozliczeń w podatku VAT w ramach JST, będą wykorzystywane do następujących czynności:

\- (\`(...)\`): niepodlegających opodatkowaniu, czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT;

\- Miejski Dom Kultury (…): opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT.

5\. Faktury dokumentujące wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych będą podzielone w następujący sposób:

1) Faktura łączna za obiekty: (…);

2) Faktura łączna za obiekty: (…);

3) Faktura łączna za obiekty: (…);

4) Faktura łączna za obiekty: (\`(...)\`).

Powyższy podział faktur wynika z podzielenia zamówienia publicznego na cztery części (zgodnie ze wskazaniem obiektów powyżej). Cena oferty Wykonawcy ma charakter ryczałtowy i planowane jest otrzymanie jednej faktury od Wykonawcy jednej części zamówienia.

6\. Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych do każdego obiektu, a tym samym do każdej jednostki budżetowej/zakładu budżetowego (na podstawie kosztorysów/kalkulacji od Wykonawcy).

7.


| Lp. | Obiekt i jednostka | 1) Rodzaj czynności do jakich będą wykorzystywane efekty realizowanego Projektu | 2) Działalność do jakiej będą wykorzystywanetowary i usługi nabywane przez Miasto | 3) Możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej | 4)Możliwośćprzyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnychrodzajów czynności 
| 1 | Przedszkole Publiczne (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
| 2 | Przedszkole Publiczne (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
| 3 | Przedszkole Publiczne (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
| 4 | Przedszkole Publiczne (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
| 5 | Przedszkole Publiczne (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
| 6 | Przedszkole Publiczne (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 


| 7 | Szkoła Podstawowa (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności opodatkowane jaki zwolnione od podatku VAT | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 8 | Szkoła Podstawowa (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 9 | Szkoła Podstawowa (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 10 | Szkoła Podstawowa (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 11 | (…) | zarówno czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 12 | (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 13 | (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 14 | (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 15 | Bursa Szkolna (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 16 | Bursa Szkolna (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 17 | Boisko Sportowe (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 18 | Obiekty Sportowe na Stadionie Miejskim (…) | zarówno czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 19 | Obiekty Sportowe na Stadionie Miejskim (…) | zarówno czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie |  
| 20 | (`(...)`), | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku VAT | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
| 21 | Miejski Dom Kultury (…) | zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku VAT | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
| 22 | Urząd Miejski (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku VAT | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
| 23 | Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (…) | zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku VAT | na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy | nie | nie 
|  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |  

8\. Sprzedaż nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Miasto jako Prosumenta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Obiekty, na których Miasto planuje wykonanie instalacji fotowoltaicznych, wymienione w tabeli w pkt 1-3 są wykorzystywane przez jednostki budżetowe Miasta oraz przez Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej – zakład budżetowy (poz. 23) i przez samorządowe instytucje kultury: (\`(...)\`) (poz. 20) i Miejski Dom Kultury (\`(...)\`) (poz. 21).

Miasto informuje, że planuje przekazać wykonane instalacje fotowoltaiczne w nieodpłatne użytkowanie jednostkom niepodlegającym obowiązkowi centralizacji rozliczeń VAT (tj. (\`(...)\`) oraz Miejski Dom Kultury (\`(...)\`)). Oznacza to, że efekty realizowanego projektu Miasto, będzie wykorzystywało do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ powyższe samorządowe instytucje kultury posiadają osobowość prawną i same dokonują rozliczeń z dostawcą energii, w związku z tym, to te jednostki będą wykorzystywały efekty realizowanego Projektu, a nie Miasto.

### Pytanie

Czy Miasto jako Beneficjent Projektu „(\`(...)\`)”, finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2014-2021, ma prawo do odliczenia – obniżenia podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na Zadanie w ramach wyżej wymienionego Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie (przedstawione ostatecznie w piśmie z 23 stycznia 2024 r.)

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, Miasto uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem dokonywać ono będzie (poprzez swoje jednostki organizacyjne) dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji na podstawie umów zawartych z dostawcą energii elektrycznej, za wynagrodzeniem. Zatem sprzedaż przez Miasto energii elektrycznej do sieci w systemie net-billing stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto ma możliwość do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Na podstawie § 2 pkt 4 i pkt 9, 10, 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

4) obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

9) dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

10) dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;

11) przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

b) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Miasto, w celu wypełnienia nałożonych na nie zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc tylko czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o OZE”:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy – Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:

1) prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej;

2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,

b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;

3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:

a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,

b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego, o którym mowa w ustawie – Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:

‒ udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1, oraz

‒ ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej instalacji odnawialnego źródła energii – w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo

‒ ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Przepis art. 4 ust. 10 ustawy o OZE wskazuje, że:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

‒ w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm.).

Na mocy art. 4 ust. 10a ustawy o OZE:

W zakresie pobranej energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, nie stosuje się obowiązków, o których mowa w:

1) art. 52 ust. 1;

2) art. 10 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2166).

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Na mocy art. 4d ustawy:

1\. Prosument energii odnawialnej dotychczas korzystający z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, który skorzysta z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, nie może ponownie skorzystać z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1.

2\. Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d4 ustawy – Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d4 ustawy – Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r., poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Jak wskazano we wniosku, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto realizuje Zadanie, które będzie obejmowało dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych dla obiektów użyteczności publicznej na terenie Miasta. W ramach Zadania, Miasto będzie ponosiło wydatki na zakup towarów i usług. Wydatki będą dokumentowane przez kontrahentów fakturami, wystawianymi na Miasto, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Planowana Inwestycja należy do zakresu zadań własnych nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego – Miasto – przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Obiekty użyteczności publicznej, na których planowane jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych to jednostki oświatowe (przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły średnie), obiekty sportowe (stadion miejski, boisko Orlik, pływalnia miejska), obiekty kulturowe ((\`(...)\`) oraz Miejski Dom Kultury), budynek Urzędu Miejskiego, budynek MPGKiM. Po dostawie i montażu instalacji oraz po przyłączeniu jej do sieci elektroenergetycznej, jednostki Miasta będą prosumentami energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii i zgodnie z art. 4b, 4c ww. ustawy, energia będzie rozliczana w systemie net-billing (na indywidualnym koncie prosumenta). Konto prosumenta służy ewidencjonowaniu ilości energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej do sieci przez prosumenta. Wyprodukowana energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne ww. jednostek, nie mniej jednak system net-billing polega na rozliczaniu kosztowym, opierającym się o wartość energii zakupionej i oddanej. Oznacza to, że jednostki jako prosumenci będą sprzedawać nadwyżki energii wprowadzonej do sieci po określonej cenie, a za energię pobraną będzie płacić jak inni odbiorcy. Sprzedaż taka dokonana przez Miasto jako podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towarów, tym samym jest to czynność podlegająca opodatkowaniu.

Wszystkie wymienione w opisie sprawy jednostki – poza (\`(...)\`) i Miejskim Domem Kultury (\`(...)\`) (które to jednostki są samorządowymi instytucjami kultury) podlegają obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT w ramach JST. Dwa obiekty nie są wykorzystywane przez jednostki podlegające obowiązkowi centralizacji rozliczeń w podatku VAT w ramach JST – (\`(...)\`) oraz Miejski Dom Kultury (\`(...)\`). Zarówno (\`(...)\`) oraz Miejski Dom Kultury (\`(...)\`) wykorzystują obiekty użyteczności publicznej na podstawie umów użyczenia. Faktury dokumentujące wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych będą podzielone w następujący sposób:

1\. Faktura łączna za obiekty: (…)

2\. Faktura łączna za obiekty: (…)

3\. Faktura łączna za obiekty: (…)

4\. Faktura łączna za obiekty: (\`(...)\`).

Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych do każdego obiektu, a tym samym do każdej jednostki budżetowej/zakładu budżetowego (na podstawie kosztorysów/kalkulacji od Wykonawcy).

Sprzedaż nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Miasto jako Prosumenta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Obiekty, na których Miasto planuje wykonanie instalacji fotowoltaicznych są wykorzystywane przez jednostki budżetowe Miasta oraz przez Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej – zakład budżetowy i przez samorządowe instytucje kultury: (\`(...)\`) i Miejski Dom Kultury (\`(...)\`). Miasto planuje przekazać wykonane instalacje fotowoltaiczne w nieodpłatne użytkowanie jednostkom niepodlegającym obowiązkowi centralizacji rozliczeń VAT (tj. (\`(...)\`) oraz Miejski Dom Kultury – (\`(...)\`)). Oznacza to, że efekty realizowanego projektu – w odniesieniu do budynków (\`(...)\`) i Miejskiego Domu Kultury – Miasto, będzie wykorzystywało do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ powyższe samorządowe instytucje kultury posiadają osobowość prawną i same dokonują rozliczeń z dostawcą energii, w związku z tym, to te jednostki będą wykorzystywały efekty realizowanego Projektu, a nie Miasto.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w następujących obiektach: (…), jest prowadzona zarówno działalność niepodlegająca opodatkowaniu oraz opodatkowana podatkiem VAT (budynki wykorzystywane są na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy) i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Z kolei następujące budynki: (\`(...)\`) są wykorzystywane przez Państwa na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a ponadto jak Państwo wskazali we wniosku, służą zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej oraz w całości lub w części do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Z kolei – jak wynika z opisu sprawy – budynki (\`(...)\`) będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Planują Państwo przekazać wykonane instalacje fotowoltaiczne w nieodpłatne użytkowanie jednostkom niepodlegającym obowiązkowi centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że efekty realizowanego projektu Miasto będzie wykorzystywało do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ samorządowe instytucje kultury posiadają osobowość prawną i same dokonują rozliczeń z dostawcą energii, w związku z tym to te jednostki będą wykorzystywały efekty realizowanego Projektu, a nie Miasto.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Miasto jako Beneficjent Projektu „(\`(...)\`)”, finansowanego ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2014-2021, ma prawo do odliczenia – obniżenia podatku naliczonego lub do zwrotu podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na Zadanie w ramach wyżej wymienionego Projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że instalacje OZE będą montowane m.in. na budynkach: (…). W budynkach tych jest prowadzona zarówno działalność niepodlegająca opodatkowaniu oraz opodatkowana podatkiem VAT (budynki wykorzystywane są na potrzeby własne oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy) i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Jednakże, jak również wynika z treści wniosku, Miasto będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych do każdego obiektu, a tym samym do każdej jednostki budżetowej/zakładu budżetowego na podstawie kosztorysów/kalkulacji od Wykonawcy.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych na ww. budynki przysługuje Państwu – czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT prawo do częściowego odliczenia podatku, z uwagi na spełnienie warunków uprawniających Państwa do odliczenia.

W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi związane z instalacjami OZE na ww. budynkach będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanymi tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Z uwagi na fakt, że będą Państwo w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych budynków, a tym samym do każdej jednostki budżetowej/zakładu budżetowego, Miasto będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi. Tym samym, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, będą Państwo mogli również ubiegać się o zwrot podatku VAT. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy opisane instalacje OZE będą realizowane także na budynku (\`(...)\`) i w związku z tym – jak wskazał Wnioskodawca – instalacje te będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wskazali Państwo, że nie będą Państwo mieli również możliwości przyporządkowania kwot podatku do poszczególnych rodzajów działalności. Jednakże, jak również wynika z treści wniosku, Miasto będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych do każdego obiektu, a tym samym do każdej jednostki budżetowej/zakładu budżetowego na podstawie kosztorysów/kalkulacji od Wykonawcy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków dotyczących ww. budynków, Miasto będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi oraz w dalszej kolejności na podstawie współczynnika obliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy dla tej jednostki organizacyjnej. Tym samym, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, będą Państwo mogli również ubiegać się o zwrot podatku VAT. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Kolejnymi budynkami, na których instalacje OZE będą montowane, są budynki (\`(...)\`), które – jak wynika z opisu sprawy – będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Planują bowiem Państwo przekazać wykonane instalacje fotowoltaiczne w nieodpłatne użytkowanie jednostkom niepodlegającym obowiązkowi centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że efekty realizowanego projektu Miasto będzie wykorzystywało do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ samorządowe instytucje kultury posiadają osobowość prawną i same dokonują rozliczeń z dostawcą energii, w związku z tym te jednostki będą wykorzystywały efekty realizowanego Projektu, a nie Miasto.

Zatem w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych montażem instalacji na ww. budynkach w ogóle nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ustawy.

**Podsumowując :**

**1\.** **Skoro instalacje OZE montowane na budynkach:** **(…),** **będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to Miasto będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi. Tym samym, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, będą Państwo mogli również ubiegać się o zwrot podatku VAT. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.**

**2\.** **W odniesieniu do ponoszonych wydatków dotyczących budynków** **(\`(...)\`)****, Miasto będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi oraz w dalszej kolejności na podstawie współczynnika obliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy dla tej jednostki organizacyjnej. Tym samym, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, będą Państwo mogli również ubiegać się o zwrot podatku VAT. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.**

**3\.** **Nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź do zwrotu podatku w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Zadania, w zakresie, w jakim wydatki te dotyczą budynków (\`(...)\`).**

**Tym samym Państwo stanowisko należało całościowo uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje również, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nadwyżki energii wprowadzonej do sieci dokonywana przez Państwa jako prosumenta jest opodatkowana podatkiem VAT, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania. Ww. informację przyjęto jako element opisu sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).