Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-92/09-6/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-06
Teza: Spółka planując transakcję zbycia udziału w nieruchomości działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność tę należy rozpatrywać w kategorii dostawy towarów (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2009 r. (data wpływu 02.02.2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 04.02.2009 r. (data wpływu 09.02.2009 r.) oraz uzupełnionego pismem z dnia 16.04.2009 r. (data wpływu 21.04.2009 r.), nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie tut. organu - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Strony za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zbycia udziału we własności nieruchomości i jej opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.02.2009 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Strony za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zbycia udziału we własności nieruchomości i jej opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu podmiotom trzecim powierzchni magazynowej w parku logistycznym. Podatnik jest obecnie jedynym właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`) o łącznej powierzchni 248.241 m2 (dalej: Nieruchomość”). Spółka nabyła Nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości.

Na Nieruchomości budowany jest obecnie budynek magazynowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którego oddanie do użytku planowane jest na koniec lutego 2009 r. (dalej „Budynek”). W późniejszym okresie na Nieruchomości powstaną również inne budynki magazynowe oraz dodatkowe elementy infrastruktury towarzyszącej (dalej: Planowane Budynki”). Spółka zamierza w Budynku/Planowanych Budynkach świadczyć usługi najmu powierzchni magazynowej. Podatnik nie wyklucza również możliwości sprzedaży części Nieruchomości obejmującej Budynek lub Planowane Budynki na rzecz podmiotów trzecich.

W najbliższym okresie Spółka planuje sprzedać udział we własności Nieruchomości jednej ze spółek z grupy P. (dalej: Nabywca”). Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaniem powyższej transakcji. W wyniku tej transakcji Spółka będzie posiadać udział ułamkowy w prawie własności Nieruchomości. Wraz z zawarciem umowy sprzedaży udziału we własności gruntu Spółka i Nabywca podpiszą umowę quoad usum określającą sposób korzystania z Nieruchomości objętej współwłasnością. W wyniku podpisania umowy quoad usum strony dokonają umownego podziału Nieruchomości, zgodnie z którym każdemu z podmiotów przypadnie odpowiednia część Nieruchomości do wyłącznego korzystania oraz czerpania pożytków.

Części nieruchomości, które przypadną stronom do wyłącznego korzystania będą odpowiadać powierzchniowo wielkości udziału każdej ze spółek we własności Nieruchomości (tj. odpowiednio dla Spółki — Część Nieruchomości Spółki, natomiast dla Nabywcy — Część Nieruchomości Nabywcy). Ponadto, umowa quoad usum określi podział pożytków z Nieruchomości i kosztów eksploatacyjnych w taki sposób, że Strona i Nabywca uzyskają prawo do wyłącznego pobierania pożytków z przyznanych im do wyłącznego korzystania części Nieruchomości.

W umowie quoad usum zostaną zawarte także postanowienia, na mocy których Podatnik oraz Nabywca będą zobowiązani ponosić tylko te kosztów, które są związane z przyznanymi im do wyłącznego korzystania częściami Nieruchomości. Na tym etapie nie zostało ustalone, która z ww. części obejmować będzie Budynek. Możliwy jest zatem scenariusz, iż w wyniku dokonanego podziału Nabywca otrzyma prawo do wyłącznego korzystania z Budynku. Tym niemniej, strony nie wykluczają też możliwości, iż Nabywca otrzyma prawo do wyłącznego korzystania z niezabudowanej na ten moment części Nieruchomości, natomiast Spółce przypadnie do wyłącznego korzystania zabudowana część Nieruchomości obejmująca Budynek.

Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Nabywcy w związku z przyznaną mu do wyłącznego korzystania Częścią Nieruchomości Nabywcy. Spółka nie będzie również stroną zawieranych przez Nabywcę umów najmu dotyczących powierzchni magazynowej oraz biurowej zlokalizowanej na Części Nieruchomości Nabywcy (np. jeśli ostatecznie strony ustalą, iż będzie ona obejmować Budynek).

Dodatkowo, na podstawie umowy quoad usum, strony na przyznanych im do wyłącznego korzystania częściach Nieruchomości będą dokonywać nakładów inwestycyjnych, w tym m.in. na części Nieruchomości, która nie będzie zabudowana ponoszone będą nakłady związane z realizacją Planowanych Budynków.

Spółki nie wykluczają, iż w przyszłości, po uzyskaniu decyzji o geodezyjnym podziale Nieruchomości, współwłasność Nieruchomości zostanie zniesiona, poprzez fizyczny podział Nieruchomości. W takiej sytuacji, strony zawrą odpowiednią umowę, na mocy której każda ze stron otrzyma część Nieruchomości odpowiadającą części, którą każda z nich wcześniej użytkowała „na wyłączność” na podstawie umowy quoad usum, tj. odpowiednio Spółce — Część Nieruchomości Spółki oraz Nabywca — Część Nieruchomości Nabywcy wraz z poniesionymi przez każdą ze stron nakładami dokonanymi na należących do stron częściach Nieruchomości.

Intencją stron będzie, aby Części Nieruchomości przyznane przy zniesieniu współwłasności były tożsame z częściami Nieruchomości użytkowanymi na podstawie umowy quoad usum. Strony przewidują zatem, że zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie (tj. bez jakichkolwiek spłat lub dopłat). Tym niemniej, Strona nie wyklucza alternatywnego scenariusza w wyniku którego Podatnik lub spółka, w zależności od otrzymanych części Nieruchomości (innych niż Część Nieruchomości Spółki oraz Część Nieruchomości Nabywcy), będą zobowiązane do dokonania spłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) z tytułu planowanej transakcji zbycia udziału we własności Nieruchomości na rzecz Nabywcy, przez co ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Zakładając, że ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, czy będzie ona stanowić dostawę towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Spółki dotyczące pytania — opodatkowanie VAT zbycia udziału we własności Nieruchomości

Aby dana czynność została opodatkowana VAT konieczne jest spełnienie kryterium przedmiotowego (tj. transakcja musi mieścić się w katalogu czynności opodatkowanych VAT), a także kryterium podmiotowego (tj. strona dokonująca czynności musi występować w charakterze podatnika VAT z tytułu dokonania tej czynności).

W ocenie Spółki transakcja zbycia udziału będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż spełnione zostaną oba z ww. kryteriów. W konsekwencji transakcja ta nie będzie opodatkowana PCC. Szczegółową argumentację Spółka przedstawia poniżej.

1.1 Kryterium przedmiotowe opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicję dostawy towarów, zgodnie z którą za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja sprawia, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT został określony bardzo szeroko. W istocie nawet po uwzględnieniu wszelkich wyłączeń zawartych w ustawie o VAT, niemal każda odpłatna transakcja, a także część transakcji nieodpłatnych będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, sprzedaż udziału we własności Nieruchomości stanowić będzie świadczenie usług (szczegółowa argumentacja Spółki potwierdzająca stanowisko w tym zakresie została przedstawiona w pkt 2 poniżej). Spełnione będzie zatem kryterium przedmiotowe - czynność ta będzie wchodziła w zakres przedmiotowy opodatkowania VAT.

1.2 Kryterium podmiotowe opodatkowania VAT

1.2.1 Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT

Definicję pojęcia podatnik” zawiera art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią za podatnika należy uznać m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza została zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT odmiennie aniżeli w innych ustawach, w tym także ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr. 173 poz. 1807 z późn. zm.), dalej „ustawa o s.d.g.”). Na gruncie ustawy o VAT za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Dodatkowo w celu uznania czynności za działalność gospodarczą nie jest istotne, jaki jest ich cel lub rezultat.

W odróżnieniu od definicji wynikającej z art. 2 ustawy o s.d.g., zgodnie z którą działalność musi być wykonywana w sposób zorganizowany oraz ciągły, z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia także w przypadku jednorazowego wykonania czynności, jeżeli okoliczności jej dokonania mogą wskazywać na zamiar wykonywania danej działalności w sposób częstotliwy.

Z tego powodu, w celu stwierdzenia, czy dany typ czynności stanowić będzie działalność gospodarczą należy wziąć pod uwagę także zamiar, jaki towarzyszy stronie podczas dokonywania analizowanej czynności. W tym świetle, kluczowego znaczenia nie będą mieć czas trwania czynności, czy też jej powtarzalność.

Wykonywana przez Spółkę czynność polegająca na sprzedaży udziału we własności nieruchomości będzie stanowić wykonywaną w sposób samodzielny działalność gospodarczą. Jak Spółka wskazała w opisanym stanie faktycznym, wykonywana przez nią działalność gospodarcza polega na szeroko rozumianym obrocie nieruchomościami, zarówno w zakresie ich nabycia, sprzedaży, jak i wynajmu. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż zbycie udziału we własności Nieruchomości nastąpi w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Nawet jeśliby uznać, iż powyższa transakcja ma charakter jednorazowy, nie powinno to wpłynąć na powyższą ocenę. Wynika to z faktu, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym, intencją Strony przy nabyciu Nieruchomości było poniesienie nakładów na budowę Parku Logistycznego, a w dalszej kolejności prowadzenie działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowej oraz magazynowej (alternatywnie dokonanie podziału Nieruchomości i jej części innym podmiotom).

Potwierdzeniem tego podejścia jest również to, iż na niezabudowanej części nieruchomości planowane jest wybudowanie Planowanych Budynków, które po zakończeniu budowy będą w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania usług najmu lub zostaną zbyte na rzecz innych podmiotów.

Podsumowując, zdaniem Spółki okoliczności dokonania opisanej czynności (tzn. ich natura, a także zamiar Strony przy nabyciu Nieruchomości) wskazują, iż Spółka będzie z tytułu jej wykonania podatnikiem VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej.,, NSA”) z dnia 29 października 2007 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 3/07). W szczególności w uzasadnieniu NSA wskazał, iż Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).”

Również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r. (sygn. I SA/Wr 830/06) jest potwierdzeniem argumentacji Spółki. Sąd wskazał w nim, iż „(\`(...)\`) zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.”

W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku czytamy, iż Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności.”

Choć oba ww. wyroki dotyczyły odmiennego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony w sprawie, wyrażone w nich argumenty potwierdzają prawidłowość podejścia Spółki.

Ww. stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe. Np. w piśmie Urzędu Skarbowego w Ostrołęce z dnia 10 kwietnia 2007 r. (znak US15POIII/443/4/07/RCH), organ podatkowy podkreślił, iż „(\`(...)\`) działalność gospodarcza obejmuje zarówno wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w sposób profesjonalny, zorganizowany, zorganizowany i ciągły jak i wykonywanie tych czynności jednorazowo w sytuacji gdy istnieje zamiar częstotliwego działania w danym zakresie. Nie można zatem mówić, iż nieruchomość gruntowa wraz z mieszczącymi się na niej budynkami nabyta została na cele niezwiązane z działalnością gospodarcza, gdyż (\`(...)\`) zamiarem było uzyskiwanie comiesięcznych dochodów z tytułu wynajmu pomieszczeń posadowionych na tej nieruchomości. Zatem, jeżeli odpłatna dostawa towarów lub też odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju realizowane jest przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, to czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Reasumując, należy podkreślić, iż w związku z faktem, iż zamiarem Spółki przy nabyciu Nieruchomości było prowadzenie przy jej pomocy działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni magazynowej oraz biurowej, sprzedaż udziałów we własności posiadanej Nieruchomości, a także możliwe wydzielenie i późniejsze zbycie części Nieruchomości, uznać należy, iż planowana sprzedaż udziału wypełni dyspozycję artykułu 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, skutkiem czego Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu transakcji. Spełnione zostanie zatem kryterium podmiotowe opodatkowania VAT opisywanej transakcji. Oznacza to, iż transakcja korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania PCC na mocy art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT (w szczególności zważywszy, iż zbycie udziału będzie podlegać 22% stawce VAT.

2 Stanowisko Spółki dotyczące pytania 2 — klasyfikacja zbycia udziału we własności nieruchomości na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Spółki, planowana sprzedaż udziału we własności Nieruchomości w świetle przepisów dotyczących opodatkowania VAT będzie stanowiła na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług dokonane na rzecz Nabywcy.

Za powyższym podejściem przemawiają następujące argumenty:

2.1 Brak spełnienia przesłanek do uznania transakcji za dostawę towarów

Zdaniem Spółki, na gruncie przepisów o VAT nie będzie podstaw, aby traktować zbycie udziału we własności Nieruchomości jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią ww. przepisu przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W efekcie uznanie danej czynności za dostawę będzie miało miejsce, gdy (i) przedmiotem transakcji będzie towar oraz (ii) w ramach transakcji nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. W przypadku, gdy choć jeden z warunków nie jest spełniony, brak będzie podstaw do uznania czynności za dostawę towarów.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku planowanego zbycia udziału we własności Nieruchomości ww. warunki konieczne dla zaistnienia dostawy towarów nie zostaną spełnione, co Spółka szczegółowo opisuje poniżej.

2.1.1 Brak możliwości uznania udziału we własności za towar

Zdaniem Strony udział we własności, stanowiący przedmiot transakcji, nie może zostać uznany za towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT ze względu na swój charakter prawny. Instytucja „udziału we własności” została ukształtowana w polskim prawie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z Komentarzem do kodeksu cywilnego. Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe. Stanisława Rudnickiego ( Wydawnictwo prawnicze Warszawa 2001, str. 222) : „naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, 2) wielość podmiotów i 3) niepodzielność wspólnego prawa. (\`(...)\`). Niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części”

Oznacza to, iż udział we własności (prawo współwłasności) nie jest związany z konkretną częścią rzeczy. Jest to prawo, przysługujące właścicielowi, którego przedmiot nie może być fizycznie określony dopóki współwłasność, co do tej części nie ustanie. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, iż w przypadku zbycia udziału we własności rzeczy w istocie następuje sprzedaż towaru.

Co więcej udział we własności rzeczy nie mieści się także w zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definicji towarów, za które uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle łub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347 poz. 1) przewiduje w art. 15(2), iż Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości;
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.”

Spółka pragnie podkreślić, że polski ustawodawca nie zdecydował się na implementowanie powyższego fakultatywnego przepisu Dyrektywy 112. W rezultacie, na gruncie krajowych przepisów dotyczących opodatkowania VAT, nie ma podstaw, aby twierdzić, iż udziały w nieruchomości powinny być uznawane za towar, a w rezultacie, iż transakcja ich zbycia będzie stanowić dostawę towarów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 1 października 2008 r. (sygn. I FSK 1242/07). Sąd stwierdził w nim, iż „Nie można jednak zdaniem NSA orzekającego w tej sprawie z szeroko rozumianego zdarzenia gospodarczego, jakim jest dostawa towarów w ujęciu tych uregulowań, wyprowadzać wniosku dalej jeszcze idącego i utożsamiać rzeczy z udziałem w rzeczy. Poza wskazanymi wcześniej wywodami sprzeciwia się temu również wykładnia systemowa wewnętrzna zarówno VI Dyrektywy Rady jak ustawy o VAT. VI Dyrektywa Rady w art. 5 ust. 3 umożliwiła Państwom Członkowskim uznanie za dostawę towarów udziałów lub innych tytułów będących odpowiednikiem udziałów, dającym ich posiadaczowi, de iure lub de facto, prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części oraz określonych praw ustanowionych na nieruchomościach, a także praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do używania nieruchomości. Polski ustawodawca mógł wiec na mocy wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej jednak możliwości krajowy ustawodawca nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach tj. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu rodzinnego (vide art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.t.u).”

Potwierdza to również wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. I FSK 664/06). Choć został wydany na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50), zachowuje on aktualność także na gruncie obowiązującej ustawy o VAT. Zdaniem sądu „Skoro jednak udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż we współwłasności rzeczy jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy, mającej charakter materialny. (\`(...)\`) Kiedy (..) w definicji towarów (na gruncie poprzedniej ustawy - przyp. Spółki) mowa jest o części budynków i budowli, nie można utożsamiać części budynku lub budowli z udziałem we współwłasności, określającym w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy, nieprowadzącym do fizycznego wyodrębnienia jakiejkolwiek jej części fizycznej”

Do takich samych wniosków dochodzi również Sąd Najwyższy we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 978/00), w którym stwierdza, iż „Z ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, których skarżąca nie kwestionowała, wynika, że przedmiotem zawartej przez strony umowy sprzedaży był udział, określony ułamkiem 58/400, w nieruchomości gruntowej, czyli przysługująca pozwanym ułamkowa część prawa własności tej nieruchomości. Zbycie dotyczyło zatem udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności.”

Podobne podejście odnośnie klasyfikacji zbycia udziału w rzeczy j prezentowane jest także w doktrynie. Dla przykładu w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego ( VAT. Komentarz, Lex 2007) czytamy, iż „Pod rządami obecnej ustawy VAT należy uznać, że udziały ułamkowe w rzeczach ruchomych, budynkach, budowlach oraz gruntach nadal nie mogą być uznane za towary. Ustawa wyraźnie odnosi się do przedmiotów materialnych (rzeczy, budynków, budowli, gruntów)) a nie do praw do nich. W związku z tym udział we własności rzeczy nie może być uznany za towar.”

2.1.2 Brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

W przypadku planowanej przez Podatnika transakcji zbycia udziału we własności Nieruchomości nie dojdzie również do spełnienia drugiego z ww. warunków koniecznych do uznania transakcji za dostawę towarów, tj. nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wynika to z faktu, iż udział we własności nieruchomości nie daje jego właścicielowi prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczą jako taką. Nie oznacza to bynajmniej, iż podmiot ten nie posiada praw w stosunku do przedmiotu objętego współwłasnością. Tym niemniej, ze względu na sposób uregulowania instytucji współwłasności w KC, współwłaścicielowi nie będzie przysługiwało prawo samodzielnego rozporządzania przedmiotem współwłasności, albowiem zgodnie z art. 199 KC do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli.

Na powyższą konkluzję nie będzie wpływał fakt, iż podmiot może rozporządzać udziałem, w tym także dokonać jego zbycia. Jest to spowodowane tym, iż rozporządzenie udziałem spowoduje przeniesienie uprawnień i obowiązków na inny podmiot, ale nie doprowadzi do przeniesienia władztwa nad rzeczą czy nawet jej skonkretyzowaną częścią. W rezultacie nie można powiedzieć, iż przeniesienie udziału we własności rzeczy doprowadzi do przeniesienia prawa do samodzielnego rozporządzania rzeczą (jako że współwłasność nie przyznaje takiego prawa). W efekcie Spółka sprzedając udział w własności Nieruchomości nie spełni drugiego z warunków uznania transakcji za dostawę towarów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA m.in. w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r. (SA/Po 1014/94), w którym NSA uznał, iż „aczkolwiek art. 195 kc. definiuje współwłasność jako rodzaj własności przysługującej niepodzielnie kilku osobom, to jednak rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych (art. 198 k.c. w związku z art. 196 § 2 kc.) sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą, to jest przedmiotem materialnym lub jego częścią. Tak więc w szczególności umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 kc., a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 k.c. Przedmiotem sprzedaży jest udział we współwłasności (prawo do rzeczy), a nie część rzeczy.”

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. pismo Pierwszego Mazowieckiego Urząd Skarbowy w Warszawie w dn. 26 kwietnia 2005 r. (1471/NUR1/443-72/05/AB).

Podsumowując, planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży udziału we własności Nieruchomości ze względu na niespełnienie ww. warunków nie będzie mogła zostać uznana za dostawę towarów.

2.2 Uznanie transakcji zbycia udziału za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jest to definicja negatywna, która nakazuje uznać za świadczenie usług, co do zasady, wszystkie czynności które nie będą stanowiły dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, zważywszy iż zbycie udziałów nie będzie stanowiło dostawy towarów, co Spółka szczegółowo wykazała w pkt 2.1 powyżej, opisywana transakcja na gruncie przepisów VAT stanowić będzie świadczenie usług.

Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 30 czerwca 2004 r. (znak III-2/446-1041/04/AN), w którym organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie stanowi dostawy towaru, lecz jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarem, stosownie do art. 2 pkt 6 powołanej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Zatem nabycie udziału we współwłasności nieruchomości należy rozpatrywać w kategorii dostawy towarów (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, nabytej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Na nieruchomości budowany jest obecnie budynek magazynowy wraz z infrastruktura towarzyszącą, a w późniejszym okresie na nieruchomości powstaną również inne budynki magazynowe oraz dodatkowe elementy infrastruktury towarzyszącej. W najbliższym okresie Podatnik planuje sprzedać udział we własności nieruchomości.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy, Organ podatkowy podziela pogląd Podatnika, iż Spółka planując transakcję zbycia udziału w nieruchomości działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto tut. Organ zgadza się ze Stroną, iż przedmiotowa transakcja stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można zgodzić się jednak, z tezą Spółki, iż zbycie udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usług i w tej części uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.