Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.832.2018.3.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Rozpoznanie nabywanych na podstawie umowy cash pooling usług jako import usług korzystający ze zwolnienia od podatku, uznanie Spółki za podatnika dokonującego odpłatnego świadczenia usług na rzecz B.
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; odsetki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wynagrodzenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 25 stycznia 2019 r. pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania nabywanych na podstawie umowy cash pooling usług jako import usług korzystający ze zwolnienia od podatku,

*   uznania Spółki za podatnika dokonującego odpłatnego świadczenia usług na rzecz B

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania nabywanych na podstawie umowy cash pooling usług jako import usług korzystający ze zwolnienia od podatku, a także uznania Spółki za podatnika dokonującego odpłatnego świadczenia usług na rzecz B.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 25 stycznia 2019 r. pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej jako „A.” lub „Spółka”), podmiot z siedzibą w Polsce, zamierza zawrzeć umowę cash pooling ze spółką B., z siedzibą w Irlandii, dalej zwaną „B.”. Umowa ma wejść w życie w 2019 r., w związku z czym niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.

Głównym celem zawarcia przez A. wspomnianej powyżej umowy cash pooling jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi A przy wykorzystaniu zasobów i umiejętności podmiotu wyznaczonego do tej funkcji w ramach Grupy (tj. B) – a w konsekwencji zmniejszenie kosztów ewentualnego finansowania działalności Spółki oraz efektywniejsze i bezpieczniejsze gospodarowanie nadwyżkami finansowymi wygenerowanymi przez A. Rozliczenia w ramach ww. umowy będą odbywać się walucie EUR.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że B. jest podmiotem powołanym w ramach Grupy („Grupa”) do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie finansowania w Grupie.

Działalność ta obejmuje udostępnianie oraz przyjmowanie środków finansowych od podmiotów z Grupy zainteresowanymi usługami B. w powyższym zakresie, jak również zarządzanie środkami finansowymi pozyskanymi w związku z zawarciem przez B umów cash pooling.

Przedmiotowa umowa cash pooling zostanie zawarta wyłącznie pomiędzy A. oraz B. (umowa dwustronna). B. będzie zawierała podobne umowy dwustronne także z innymi spółkami z Grupy, korzystającymi z cash poolingu.

W przedstawionej strukturze B będzie pełniła zatem funkcję tzw. Pool Owner’a – tzn. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki):

*   dysponowania otrzymanymi od A. nadwyżkami środków finansowych – ich dalszego deponowania, oraz

*   decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.

W rozważanym przez Spółkę systemie cash pooling będzie dochodziło do przepływów środków pieniężnych między A. oraz B. – tj.:

*   Na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunku bankowego A prowadzonym w EUR będą automatycznie przekazywane na rachunek bankowy B również prowadzony w EUR („Rachunek Główny”). Jeżeli natomiast na rachunku bankowym A wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez B z Rachunku Głównego.

*   Tym samym, w ramach planowanej struktury cash pooling B. będzie zobowiązana przyjąć nadwyżki środków A. oraz B. będzie zobowiązana przekazać A. środki finansowe celem wyrównania niedoborów A. Jednocześnie, A będzie zobowiązana przekazać B nadwyżki finansowe zgromadzone na własnym rachunku bankowym oraz A będzie zobowiązana do przyjęcia od B środków celem finansowania niedoborów na wskazanym rachunku bankowym A.

Jednocześnie, w ramach ww. cash pooling B. nie będzie zobowiązany do automatycznego przelewania (lokowania) nadwyżek środków finansowych z Rachunku Głównego (należącego do B.) na rachunek bankowy Spółki, ani też A. nie będzie zobowiązany do finansowania działalności B (uzupełnianie niedoborów B na Rachunku Głównym).

Z perspektywy Spółki zasadniczo bez znaczenia są źródła i sposób pozyskania przez B środków niezbędnych do pokrycia niedoborów na rachunku A. Pewne jest jednak, że w przypadku, gdy na Rachunku Głównym pojawi się saldo ujemne (tj. B nie będzie w stanie pozyskać wystarczających środków finansowych z innych źródeł, lecz będzie zmuszony do pozyskania finansowania od banku), B będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz banku zaangażowanego w schemat cash poolingu.

Wyłącznym wynagrodzeniem przysługującym B w ramach umowy cash poolingu będą odsetki naliczane od udostępnianych Spółce środków, służących pokryciu niedoborów na jej rachunku. Z kolei w sytuacji przekazania przez Spółkę nadwyżek finansowych na własnym rachunku do B, Spółce będą przysługiwały odsetki od salda dodatniego.

Odsetki od:

*   udostępnionych przez B środków służących pokryciu niedoborów Spółki lub

*   przekazanych B. przez A. środków finansowych będących nadwyżkami finansowymi Spółki

– będą płatne w okresach miesięcznych.

Tytuł prawny do ww. odsetek wypłacanych przez strony umowy cash pooling (tj. przez A na rzecz B oraz przez B. na rzecz A.) oraz wierzytelność o wypłatę ww. odsetek będzie przysługiwała wyłącznie stronom umowy (tj. A oraz B). Tym samym, na podstawie ww. umowy:

*   B będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez A na podstawie umowy cash pooling oraz (ii) wyłącznie zobowiązanym do wypłaty odsetek na rzecz A., a

*   A będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych jej przez B oraz (ii) zobowiązany do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz B.

W konsekwencji powyższego, na Rachunku Głównym będą dokonywane następujące operacje:

*   na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunku bankowego A będą automatycznie przekazywane na Rachunek Główny,

*   w przypadku, gdy na rachunku bankowym A wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez B z Rachunku Głównego.

Spółka posiada wiedzę odnośnie planowanych założeń funkcjonowania umowy cash pooling między Spółką a B. Podmiotami – pomiędzy, którymi będzie zawarta ww. umowa cash poolingu – będą bowiem B i A.

Sposób dysponowania otrzymanymi od Spółki nadwyżkami środków finansowych leży w gestii B, który jako samodzielny podmiot może swobodnie decydować, czy środki te będą przechowywane/kumulowane na Rachunku Głównym (którego B jest właścicielem), czy też w inny sposób zagospodarowane przez B w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności.

Zgodnie z planowaną umową cash pooling między Spółką a B – ewentualny niedobór środków finansowych na rachunku Spółki zostanie pokryty przez B środkami zgromadzonymi przez B na należącym do niej Rachunku Głównym.

Jednocześnie, jak to zostało wskazane powyżej, B będzie pełniła funkcję tzw. Pool Owner – tzn. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki):

*   dysponowania otrzymanymi od A. nadwyżkami środków finansowych, oraz

*   decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.

Mając powyższe na uwadze, decyzja co do źródła finansowania w celu pokrycia ewentualnego niedoboru środków finansowych na rachunku Spółki leży wyłącznie po stronie B, która jako samodzielny podmiot może swobodnie decydować, czy będą to środki pochodzące z Rachunku Głównego (którego B. jest właścicielem), czy też inne środki pozyskane przez B (przelane na ww. Rachunek Główny). Decyzja ta pozostaje poza zakresem kompetencji Spółki.

Należy również podkreślić, że B. jako właściciel Rachunku Głównego będzie odpowiedzialny za zapewnienie wystarczających środków finansowych na pokrycie niedoborów na rachunku Spółki. Odpowiedzialność ta wyraża się poprzez konieczność zapłaty przez B odsetek do banku w przypadku, gdy B nie zapewni wystarczającej kwoty środków finansowych na Rachunku Głównym do pokrycia niedoboru na rachunku bankowym Spółki.

Spółka chciałaby wskazać, że bank (Bank) będzie odpowiedzialny za obsługę uczestniczących w umowie cash pooling rachunków bankowych Spółki oraz Rachunku Głównego, którego posiadaczem jest B.

W szczególności – w odniesieniu do Spółki – zadaniem banku będzie dokonywanie automatycznego:

*   przeniesienia wszystkich nadwyżek z rachunku Spółki na Rachunek Główny B., oraz

*   pokrycia wszystkich niedoborów na rachunku Spółki poprzez przeniesienie środków finansowych B z Rachunku Głównego na rachunek Spółki.

Jednocześnie, Spółka chciałaby ponownie podkreślić, że z uwagi na fakt, że – jak to zostało wskazane powyżej – w ramach ww. cash pooling:

*   B nie będzie zobowiązany do automatycznego przelewania (lokowania) nadwyżek środków finansowych z Rachunku Głównego (należącego do B) na rachunek bankowy Spółki, ani też

*   A nie będzie zobowiązany do finansowania działalności B (uzupełnianie niedoborów B na Rachunku Głównym).

Bank również nie będzie dokonywał automatycznych działań w powyższym zakresie, tj. bank nie będzie dokonywał automatycznego:

*   przeniesienia nadwyżek z Rachunku Głównego na rachunek Spółki, ani

*   uzupełniania niedoborów na Rachunku Głównym z rachunku Spółki.

Ponadto, bank będzie odpowiedzialny za dokonanie automatycznej kalkulacji i pobranie odsetek należnych za dany miesiąc z tytułu umowy cash pooling.

B jest rezydentem podatkowym w Irlandii. A jest polskim rezydentem podatkowym.

A oraz B nie są podmiotami bezpośrednio powiązanymi – tj. (i) ani B nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale Spółki, (ii) ani A nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale B. Ponadto B nie posiada pośrednio udziałów w kapitale Spółki, ani Spółka nie posiada pośrednio udziałów w kapitale B.

B i Spółka posiadają także różnych bezpośrednich udziałowców (nie są spółkami siostrami).

Pomiędzy A a B zachodzą natomiast innego rodzaju pośrednie powiązania kapitałowe, a mianowicie inny podmiot z Grupy (F) posiada pośrednio powyżej 25% udziałów w kapitale zarówno A, jak i B.

Spółka pragnie wskazać, że zwracała się już do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznym stanie faktycznym, różniącym się jedynie okolicznością, że jako Pool Owner (druga strona umowy zawartej z A) występowała spółka z siedzibą w Luksemburgu. W związku z przejęciem funkcji Pool Owner’a przez spółkę z siedzibą w Irlandii, co oznacza zmianę stanu faktycznego, A postanowiła zwrócić się nowym wnioskiem. W poprzednim stanie faktycznym wydane zostały następujące interpretacje:

1.  w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/436-332/14-2/LS;
2.  w zakresie podatku od towarów i usług – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-580/14-2/IG;
3.  w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do podatku u źródła – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-1034/14-2/JC.

A otrzymała ponadto interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-1035/14-2/JC dotyczącą stosowania do cash poolingu ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W związku jednak z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 15c ustawy o CIT kwestia ta stała się bezprzedmiotowa i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1: Czy usługi nabywane przez Spółkę od B na podstawie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy cash pooling powinna rozpoznawać jako import usług korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług („VAT”)?

Pytanie nr 2: Czy w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy cash pooling A należy uznać za podatnika dokonującego na rzecz B odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez B na rzecz Spółki na podstawie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy cash pooling Spółka powinna rozpoznawać jako import usług, z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40), ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

B, z którą Spółka planuje zawrzeć umowę cash pooling, będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi o charakterze finansowym, obejmujące swym zakresem działania w celu optymalizacji struktury finansowej A. Za swoje usługi B będzie pobierała wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych od wartości pieniężnych przekazywanych na rachunek Spółki, w sytuacji gdy wystąpią na nim niedobory tych środków. Jednocześnie B jest podmiotem powołanym do świadczenia usług o takim charakterze, a więc zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług finansowych. Spółka jest z kolei zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.W przypadku natomiast, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że żadne z zastrzeżeń wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miało do tego zdarzenia zastosowania. W konsekwencji miejsce świadczenia usług świadczonych przez B powinno być ustalane na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Mając na uwadze, że B (Pool Owner) posiadający siedzibę poza terytorium kraju, świadczył będzie usługi w ramach umowy dotyczącej zarządzania płynnością finansową na rzecz podatnika VAT – A – mającego siedzibę w Polsce, to miejscem świadczenia a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez B, będzie Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podmiotem świadczącym usługi będzie B, który nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Natomiast usługobiorca (A spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że Spółka, w związku z nabywaniem usług od B będzie zobowiązana do rozpoznawania importu usług na terytorium Polski.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT do usług nabywanych od B należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W art. 43 ust. 15 zastrzeżono natomiast, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa oraz 3) usług w zakresie leasingu.

Umów cash poolingu, w tym umowy, którą zamierza zawrzeć Spółka, nie można wprost zaklasyfikować do umów pożyczek ani do umów depozytów, mimo, że zawierają one niektóre elementy tego rodzaju transakcji (mogą wiązać się z finansowaniem działalności Spółki, w sytuacji niedoborów jej koncie bankowym albo z przekazywaniem przez Spółkę własnych nadwyżek finansowych). Istotą usług, które B ma świadczyć na podstawie umowy cash poolingu jest zarządzanie środkami finansowymi i dokonywanie transferów pieniężnych celem zyskania większej elastyczności i płynności finansowej przez poszczególne spółki z Grupy podpisujące z nią tego rodzaju umowy. Stąd też, w przekonaniu Spółki, można je zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki uprawnione jest twierdzenie, że w odniesieniu do usług świadczonych przez B w ramach opisywanego systemu cash pooling znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, ponieważ będą one stanowić usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o VAT.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego wyżej było wielokrotnie prezentowane przez organy podatkowe w odniesieniu do typowych struktur zarządzania środkami finansowymi opartych na przelewach nadwyżek środków finansowych i pokrywaniu niedoborów środków finansowych. Dla przykładu wskazać można interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. sygn. IPPP3/443-653/13-2/SM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2016 r. sygn. ITPP1/4512-1125/15/IK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1227/15-2/AŻ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2016 r. sygn. ITPP1/4512-1125/15/IK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1006/15-2/PC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-1017/15/IK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.1037.2016.1.ICz,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.85.20172.ICz,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.462.2017.2.AO,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.838.2017.2.ICz.

Pytanie nr 2:

Zdaniem Spółki, w ramach planowanej umowy cash pooling A nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba powyższe warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu VAT.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka stoi na stanowisku, że podmiotem, który można uznać za podmiot świadczący usługi w ramach umowy cash poolingu, jest jedynie Pool Owner (B), jako wykonawca określonych czynności w ramach usługi zarządzania środkami finansowymi. Spółka podkreśla, że celem umowy cash poolingu, którą zamierza zawrzeć, jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Spółki poprzez optymalne wykorzystanie i zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych, a w razie potrzeby zapewnienie finansowania jej działalności. Choć A przysługują odsetki z tytułu przekazania do B nadwyżek finansowych, to w przekonaniu Spółki odsetek tych nie można traktować jako wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Relację między Spółką a Pool Ownerem w tym obszarze można porównać do standardowych relacji występujących pomiędzy podmiotami w ramach świadczenia usług finansowych. Podobny stosunek może występować pomiędzy klientem korzystającym z usług banku w zakresie prowadzenia konta bankowego, przelewów, depozytów i lokat bankowych. W takim przypadku, klient pomimo uzyskiwania stosownych odsetek z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym lub lokacie nie jest postrzegany, jako podmiot świadczący usługę, lecz jako podmiot nabywający usługę.

W konsekwencji, czynności Spółki polegające na udostępnieniu własnych nadwyżek finansowych w celu realizacji założeń umowy cash pooling, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez nią usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, gdyż są to jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia usługi zarządzania płynnością finansową. W konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę od nadwyżek nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników, w ramach których organy podatkowe wielokrotnie wyrażały pogląd, że czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartych umów, umożliwiających podmiotowi świadczącemu usługi zarządzania płynnością finansową dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez usługodawcę usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Przykładowo, powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2017.1.WN,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.661 2017.2.WN,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.496.2017.1.AW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.590.2017.2. BW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.381.2017.1.MK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.971.2016.2.IK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.1037.2016.1.ICz,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.802.2016.1.IG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-338/16-4/MP,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-396/16-2/IGo,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-546/15-2/AW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-116/16/EA,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-435/15-2/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (A, Spółka) zamierza zawrzeć umowę cash pooling ze spółką B, z siedzibą w Irlandii. Głównym celem zawarcia tej umowy jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi A przy wykorzystaniu zasobów i umiejętności podmiotu wyznaczonego do tej funkcji w ramach Grupy (tj. B) – a w konsekwencji zmniejszenie kosztów ewentualnego finansowania działalności Spółki oraz efektywniejsze i bezpieczniejsze gospodarowanie nadwyżkami finansowymi wygenerowanymi przez A. Rozliczenia w ramach ww. umowy będą odbywać się w walucie EUR. B jest podmiotem powołanym w ramach Grupy do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie finansowania w Grupie. Działalność ta obejmuje udostępnianie oraz przyjmowanie środków finansowych od podmiotów z Grupy zainteresowanych usługami B w powyższym zakresie, jak również zarządzanie środkami finansowymi pozyskanymi w związku z zawarciem przez B umów cash pooling. Przedmiotowa umowa cash pooling zostanie zawarta wyłącznie pomiędzy A oraz B (umowa dwustronna). W przedstawionej strukturze B będzie pełniła funkcję tzw. Pool Owner’a – tzn. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki) dysponowania otrzymanymi od A nadwyżkami środków finansowych – ich dalszego deponowania, oraz decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.

Spółka wskazała, że w rozważanym systemie cash pooling będzie dochodziło do przepływów środków pieniężnych między A oraz B. Na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunku bankowego A prowadzonego w EUR będą automatycznie przekazywane na rachunek bankowy B również prowadzony w EUR (Rachunek Główny). Jeżeli natomiast na rachunku bankowym A wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez B z Rachunku Głównego. Tym samym, w ramach planowanej struktury cash pooling B będzie zobowiązana przyjąć nadwyżki środków A oraz B będzie zobowiązana przekazać A środki finansowe celem wyrównania niedoborów A. Jednocześnie, A będzie zobowiązana przekazać B nadwyżki finansowe zgromadzone na własnym rachunku bankowym oraz A będzie zobowiązana do przyjęcia od B środków celem finansowania niedoborów na wskazanym rachunku bankowym A. Jednocześnie, w ramach ww. cash pooling B nie będzie zobowiązany do automatycznego przelewania (lokowania) nadwyżek środków finansowych z Rachunku Głównego (należącego do B) na rachunek bankowy Spółki, ani też A nie będzie zobowiązany do finansowania działalności B (uzupełnianie niedoborów B na Rachunku Głównym).

Wyłącznym wynagrodzeniem przysługującym B w ramach umowy cash poolingu będą odsetki naliczane od udostępnianych Spółce środków, służących pokryciu niedoborów na jej rachunku. Z kolei w sytuacji przekazania przez Spółkę nadwyżek finansowych na własnym rachunku do B, Spółce będą przysługiwały odsetki od salda dodatniego. Tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez strony umowy cash pooling (tj. przez A na rzecz B oraz przez B na rzecz A) oraz wierzytelność o wypłatę ww. odsetek będzie przysługiwała wyłącznie stronom umowy (tj. A oraz B). Tym samym, na podstawie ww. umowy B będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez A na podstawie umowy cash pooling oraz (ii) wyłącznie zobowiązanym do wypłaty odsetek na rzecz A, a A będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych jej przez B oraz (ii) zobowiązany do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz B. W konsekwencji powyższego, na Rachunku Głównym będą dokonywane następujące operacje: na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunku bankowego A będą automatycznie przekazywane na Rachunek Główny; w przypadku, gdy na rachunku bankowym A wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez B z Rachunku Głównego.

Spółka wskazuje, że bank będzie odpowiedzialny za obsługę uczestniczących w umowie cash pooling rachunków bankowych Spółki oraz Rachunku Głównego, którego posiadaczem jest B. W szczególności, w odniesieniu do Spółki, zadaniem banku będzie dokonywanie automatycznego:

*   przeniesienia wszystkich nadwyżek z rachunku Spółki na Rachunek Główny B, oraz

*   pokrycia wszystkich niedoborów na rachunku Spółki poprzez przeniesienie środków finansowych B z Rachunku Głównego na rachunek Spółki.

Bank również nie będzie dokonywał automatycznych działań w powyższym zakresie, tj. bank nie będzie dokonywał automatycznego przeniesienia nadwyżek z Rachunku Głównego na rachunek Spółki, ani uzupełniania niedoborów na Rachunku Głównym z rachunku Spółki. Ponadto, bank będzie odpowiedzialny za dokonanie automatycznej kalkulacji i pobranie odsetek należnych za dany miesiąc z tytułu umowy cash pooling.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznania usług nabywanych przez Spółkę od B na podstawie zawartej z nią umowy cash pooling jako import usług korzystający ze zwolnienia od podatku VAT oraz kwestii uznania Spółki za podatnika dokonującego na rzecz B odpłatnego świadczenia usług.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że B, będąca rezydentem podatkowym w Irlandii, z którą planuje zawrzeć umowę cash pooling, będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi o charakterze finansowym obejmujące działania w celu optymalizacji struktury finansowej A. Za swoje usługi B będzie pobierała wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych od wartości pieniężnych przekazywanych na rachunek Spółki, w sytuacji gdy wystąpią na nim niedobory środków.

Zauważyć należy, że w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 9 ustawy o VAT, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie natomiast z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zatem Spółka nabywając usługi świadczone przez B (będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej w kraju swojej rezydencji, tj. w Irlandii), za które to usługi B będzie otrzymywać wynagrodzenie, będzie obowiązana do rozpoznania importu usług, opodatkowanych właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Zatem biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu a także to, że wśród wymienionych w art. 43 ust. 15 cyt. ustawy czynności wyłączonych ze zwolnienia nie ma usług cash-poolingu (zarządzania płynnością finansową), należy stwierdzić, że usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez B na rzecz Spółki, w ramach opisanego systemu cash-poolingu, podlegać będą zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka, jako nabywca usług zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu), jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia i opodatkowania – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 tej ustawy – będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (a więc Spółka) posiada siedzibę (tj. Polska). W konsekwencji Wnioskodawca w opisanej sytuacji, w której usługodawca (B) nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Spółka stwierdza, że w ramach planowanej umowy cash pooling nie będzie świadczyła na rzecz B usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie treść przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powołanych na wstępie, należy wskazać, że w niniejszej sprawie podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie B, a Spółka będzie odbiorcą usługi. Spółka nie będzie wykonywała żadnej z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym nie będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot – tj. B – usług w ramach umowy cash pooling. W konsekwencji odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z jego uczestnictwem w systemie cash pooling, nie będą stanowiły wynagrodzenia Spółki z tytułu jakichkolwiek świadczeń. Zatem otrzymane przez Spółkę odsetki od udostępnionych B nadwyżek finansowych w ramach umowy cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.