Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1394/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-30
Teza: możliwość oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych tytułem Kwoty Okresowej przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego, wynikającej z zasad podziału zysku w Spółce (pytania oznaczone we wniosku Nr 3 i 4)
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; rachunki-rachunek bankowy; wpłata; zyski; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych tytułem Kwoty Okresowej przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego, wynikającej z zasad podziału zysku w Spółce (pytania oznaczone we wniosku Nr 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych tytułem Kwoty Okresowej przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego, wynikającej z zasad podziału zysku w Spółce. (pytania oznaczone we wniosku Nr 3 i 4)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem w spółce X (dalej „Spółka"). Spółka dotychczas zajmowała się przerobem surowca (kopaliny) pozyskanego ze złoża serpentynitu antygorytowego na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Surowiec służący do przerobu wydobywany był dotychczas przez Y, która wydobywała kopalinę (surowiec) ze złoża zgodnie z posiadaną koncesją wydaną przez Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa. Koncesja ta została udzielona Y z terminem ważności oznaczonym na dzień 31 sierpnia 2020 r.

Spółka zdecydowała się na rozszerzenie prowadzonej działalności i rozpoczęcie działalności wydobywczej. W związku z tym Spółka zawarła z Y umowę dzierżawy nieruchomości (dalej zwanej „Umową”), w granicach przestrzennych której znajduje się złoże serpentynitu antygorytowego. Mocą Umowy - pod warunkiem wydania przez organ koncesyjny decyzji o przeniesieniu na rzecz Spółki przysługującej Y koncesji - Y oddaje Spółce nieruchomość w dzierżawę w celu prowadzenia na niej przez Spółkę własnej działalności gospodarczej w zakresie zgodnym z wydaną koncesją, za zapłatą czynszu, według zasad określonych w Umowie. Zgodnie z ustaleniami z Y, Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeniesienie na jej rzecz koncesji udzielonej Y. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie. W konsekwencji w dniu 16 lipca 2012 r. została wydana decyzja o przeniesieniu koncesji na Spółkę.

Występując z wnioskiem o przeniesienie koncesji Spółka musiała spełnić określone warunki, w szczególności Spółka musiała utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej „Fundusz Likwidacyjny") i zgromadzić na nim odpowiednie środki. Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła bowiem w życie nowa ustawa regulująca problematykę górnictwa i wydobycia tj. ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981, dalej „Ustawa"). Utrzymała ona funkcjonujący na gruncie poprzednio obowiązującej Ustawy obowiązek tworzenia przez przedsiębiorcę (tj. przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie działalności regulowanej Ustawą) Funduszu Likwidacyjnego i gromadzenia na nim środków (art. 128 i n. Ustawy). W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2012 r. w Ustawie odmiennie uregulowano kwestie związane z Funduszem Likwidacyjnym w przypadku przeniesienia koncesji. Art. 36 ust. 6 Ustawy stanowi bowiem, że przeniesienie koncesji następuje pod warunkiem przedstawienia przez podmiot, na który jest przenoszona koncesja, dowodu utworzenia rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenia na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę.

Z uwagi na powyższe, Spółka utworzyła rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego i wpłaciła na ten rachunek równowartość środków zgromadzonych na Funduszu Likwidacyjnym Y. Bez spełnienia tego warunku nie byłoby prawnej możliwości przeniesienia na Spółkę koncesji. Na rachunek Funduszu Likwidacyjnego Spółka wpłaciła jednorazowo równowartość środków zgromadzonych u poprzednika prawnego (dalej: „Kwota Jednorazowa") a dodatkowo Spółka wpłacać będzie, zgodnie z art. 128 ust. 4 pkt 2 Ustawy, kwotę stanowiącą równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej (dalej „Kwota Okresowa"). Zgodnie z art. 137 ust. 1 Ustawy okresem rozliczeniowym z tytułu opłaty eksploatacyjnej jest półrocze liczone odpowiednio od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca i od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia. W związku z tym Kwota Okresowa będzie uiszczana dwa razy do roku.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Dla celów rachunkowych Spółka będzie Kwotę Jednorazową rozliczać w czasie w okresie od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2020 r. (tj. w okresie ważności koncesji). Kwota Jednorazowa zostanie zaksięgowana na rozliczeniach międzyokresowych kosztów czynnych.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, iż na dzień składania niniejszego wniosku nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zapłatę Kwoty Jednorazowej, ponieważ chce najpierw uzyskać stanowisko tut. Organu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy odpowiednia część Kwoty Okresowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów?
2.  Kiedy odpowiednia część Kwoty Okresowej, wynikającej z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednia część Kwoty Okresowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia część Kwoty Okresowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie dokonania wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy CIT, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są więc koszty poniesione:

*   ostatecznie,
*   w celu osiągnięcia przychodów lub,
*   w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Kryterium celowości zawarte w przytoczonym powyżej przepisie interpretować należy z uwzględnieniem subiektywizacji do najlepszego, racjonalnego rozumowania i wiedzy podatnika, które jednak da się zweryfikować za pomocą obiektywnego związku przyczynowo-skutkowego. Co więcej, w orzecznictwie i piśmiennictwie słusznie wskazuje się, iż o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktyczne zrealizowanie zamierzonego celu. W sytuacji braku następstwa działania podatnika, poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli został on „poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł - z uwagi na obiektywne uwarunkowania - przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" (tak S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2009, s. 411).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ma on co do zasady prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeśli nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy CIT i gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością. A zatem szczególnej analizie należy poddać treść art. 16 ust. 1, zwłaszcza pkt 9 tego przepisu.

Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu".

Można więc stwierdzić, że wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeśli norma szczególna tak stanowi. Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) obowiązek tworzenia Funduszu Likwidacyjnego wynika z Ustawy. Zgodnie z art. 128 ust. 8 Ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Zacytowany przepis stanowi odpowiednik art. 26c ust. 4 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze („środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy").

Zatem ustawodawca zdecydował się na kontynuację uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków wpłacanych do Funduszu Likwidacyjnego. Prawo takie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego potwierdzały organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 września 2009 r., znak ILPB3/423-523/09-2/JG, czy też
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010 r., znak IBPBI/2/423-497/10/SD.

W drugiej ze wskazanych interpretacji organ wprost uznał:

„Stosownie do przepisów art. 26c ust. 4 ww. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. \[\`(...)\`\] Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko dokonanie tego odpisu (czynność o charakterze rachunkowym), lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na ten fundusz. W świetle powyższych przepisów, należy uznać iż, wydatki na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą przekazania środków na rachunek bankowy."

Wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego nie powinny być uznane za koszt bezpośrednio związany z przychodem, dlatego też wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego, w tym Kwotę Okresową, należy uznać za koszt „inny niż bezpośrednio związane z przychodami", o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W związku z powyższym Kwota Okresowa, powinna być zaliczane jednorazowo do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca uważa, że będzie mógł Kwotę Okresową zaliczyć do kosztów uzyskania przychód przy czym taką możliwość warunkuje nie odpis, ale dokonanie faktycznej wpłaty. Potwierdza to całościowa interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) Ustawy CIT i odpowiednich przepisów Ustawy, przede wszystkim art. 128 ust. 1, 8 i 9, w których jest mowa o środkach „zgromadzonych" i „wypłatach" z Funduszu Likwidacyjnego, co potwierdza konieczność faktycznego przemieszczenia środków pieniężnych na rachunek bankowy tego Funduszu.

Taka wykładnia aprobowana jest przez NSA, który w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 483/08, na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (który to stan nadal jest relewantny, ponieważ przepisy nie uległy znacznym modyfikacjom), stwierdził: „W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu są odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego. Obowiązek tworzenia takiego funduszu nałożono na skarżącą spółkę w art. 26c ustawy Prawo geologiczne i górnicze, W ust. 4 tego artykułu ustawodawca stwierdził między innymi, że «środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym». Oznacza to, że tylko wpłaty na omawiany fundusz są kosztami podatkowymi, a nie sam odpis, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Odpis na fundusz jest bowiem tylko rezultatem operacji księgowej i sam z siebie nie stanowi wartości o charakterze pieniężnym. O taką zaś wartość chodzi niewątpliwie ustawodawcy, skoro stanowi on, że środki tego funduszu mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. Oczywistym jest więc, że dla sprostania oznaczonemu ustawowo celowi nie wystarczą jedynie rachunkowe odpisy, bez dokonywania realnych wpłat na przedmiotowy fundusz."

Reasumując Wnioskodawca będzie mógł zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego część wydatków na Kwotę Okresową. Wydatek ten będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili dokonania wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego.

Oznacza to, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy CIT w zw. z art. 128 ust. 8 Ustawy Kwota Okresowa stanowi koszt uzyskania przychodu. W związku zaś z faktem, że jest to wydatek nie odnoszący się do okresu przekraczającego rok podatkowy, prawidłowym będzie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT zaliczenie jego w koszty podatkowe jednorazowo, w dniu dokonania faktycznej wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.