Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.731.2016.1.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego.
Słowa kluczowe: certyfikaty; nierezydent; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; rezydencja-rezydencja podatkowa; umowa-umowa agencyjna; umowa-umowa pośrednictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… … „…” S.A. z siedzibą w … (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji narzędzi, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Wnioskodawca sprzedaje oferowane przez siebie wyroby zarówno do klientów z Polski, jak i spoza Polski (w tym do krajów spoza Unii Europejskiej). W dniu 1 marca 2016 r. Wnioskodawca zawarł z Panem … (dalej: „Agent”), obywatelem Syrii, umowę agencyjną (dalej: „Umowa”). Agent posiada miejsce zamieszkania na terytorium Syrii, nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi działalność gospodarczą nie wykonując jej jednak na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. czynności na podstawie Umowy wykonuje wyłącznie poza terytorium Polski. Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Agenta usług przede wszystkim w zakresie wyszukiwania kontrahentów na oferowane przez Wnioskodawcę wyroby. Agentowi przysługuje prowizja od 5% do 15% za usługi pośrednictwa, licząc od wartości Ex work każdej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę do klienta syryjskiego wyszukanego przez Agenta. Wynagrodzenie jest płatne przelewem na rachunek bankowy Agenta. Umowa nakłada na Agenta obowiązek corocznego przedkładania aktualnego i ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Z uwagi na nabycie przez Agenta prawa do prowizji, w dniu 25 lipca 2016 r. Agent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT. Polska podpisała z Syryjską Republiką Arabską standardową umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Agent nie posiada na terytorium Polski żadnego zakładu w rozumieniu umowy polsko-syryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od marca 2011 r. na terytorium Syrii trwa wojna domowa. Wojna zdestabilizowała dotychczasowe struktury państwowe Syrii, uniemożliwiając wdrażanie dotychczasowych procedur postępowania w zakresie uzyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej. Z uwagi na brak stosownych organów, które mogłyby wydać certyfikat rezydencji podatkowej, Agent dysponuje wyłącznie dokumentem urzędowym w postaci potwierdzenia miejsca zamieszkania wydanym przez Burmistrza … działającego za Ministerstwo Administracji Lokalnej, Prowincja …, Rejon …, miejscowość …. Nie jest możliwe uzyskanie innego dokumentu. Prowincja … jest miejscem, w którym toczą się zacięte walki z bojownikami … (tzw. Państwa Islamskiego). Istnieje zatem uzasadniona obawa, że zwrócenie się przez Agenta do przedstawicieli … w wnioskiem o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej mogłoby narazić Agenta na poważne ryzyko utraty życia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Agent wykonuje czynności pośrednictwa faktycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody osiągnięte przez Agenta z tytułu świadczonych przez niego usług pośrednictwa na rzecz polskiego podmiotu są osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie spoczywają w takim przypadku obowiązki płatnika podatku u źródła na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku konfliktu zbrojnego, który czyni niemożliwym pozyskanie przez nierezydenta właściwego certyfikatu rezydencji podatkowej, Wnioskodawca dla zaniechania pobrania podatku u źródła, może poprzestać na innych dowodach potwierdzających syryjską rezydencję podatkową Agenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się w szczególności dochody (przychody) z (1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, (2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, (3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Przepis ust. 2b posługuje się formułą „w szczególności”, ale nie można tracić z pola widzenia, że każda z sytuacji w nim opisanych (praca, działalność wykonywana osobiście, działalność gospodarcza, nieruchomość) musi mieć immanentny związek z terytorium Polski, tj. w przypadku działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście konieczne jest, aby działalności te były wykonywane w Polsce. Faktyczne wykonywanie ich na terytorium innym niż Rzeczpospolita Polska oznacza, że nierezydent nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika tego podatku.

Jak wynika z powyższego przepisu obowiązek podatkowy nierezydenta powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie można na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski (por. wyrok WSA Warszawa z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3182/13).

W orzecznictwie wskazuje się również, że sam fakt zlecania nierezydentowi określonych czynności przez polskiego rezydenta, nie może być uznany za okoliczność kwalifikującą dochód osiągany przez nierezydenta, jako osiągany na terytorium Polski. W wyroku z dnia 13 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2884/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Są nimi m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście. Wśród tych źródeł nie wymienia się, podmiotu, który zleca nierezydentowi wykonanie usługi i wykorzystuje jej rezultat na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tego typu „źródło” nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta”.

Konwencją między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Syryjskiej Republiki Arabskiej z dnia 15 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 193, poz. 1972), określono zasady unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W myśl art. 7 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w okolicznościach niniejszej sprawy, w Syrii. Wskazać należy, ze wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja OECD. Została ona wypracowana w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja stanowi ujednolicenie podstawowych instytucji międzynarodowego prawa podatkowego oraz, co najważniejsze, zasad wykładni poszczególnych regulacji umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (na taką konieczność wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2012 r., nr ILPB1/415-936/12-4/AG). Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dochód agenta, który jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jest obywatelem Syrii, stale tam zamieszkującym i nie posiadającym w Polsce zakładu, rozumianego w świetle uregulowań Konwencji, osiągnięty z działalności gospodarczej wykonywanej w Syrii na zlecenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Syrii. W tezie 42.18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wskazano z kolei, że: „Wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo nie powinno mieć prawa do opodatkowania u źródła, dochodu pochodzącego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem (…). Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa (\`(...)\`) lub że rezultat usług jest wykorzystywany w tym państwie, nie stanowi wystarczającego łącznika by przyznać prawo do opodatkowania dochodu temu państwu”.

Odnosząc się do problematyki certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawca wskazał, że nie można uznać, że uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej stanowi formalny warunek uznania, że dochody Agenta uzyskiwane na terytorium Syrii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Również brak certyfikatu rezydencji podatkowej nie przesądza o odmowie zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązków płatnika podatku u źródła. W pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucję certyfikatu rezydencji podatkowej należy wiązać z tymi wszystkimi sytuacjami, w których w grę wchodzi zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdzenie, że nierezydent nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu jest konsekwencją uznania, że dochody przez niego uzyskiwane osiągane są poza terytorium Polski. Fakt posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania dochodów jako uzyskiwanych poza terytorium Polski. Brak certyfikatu rezydencji podatkowej nie może również przesądzać o odmowie zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązków płatnika podatku u źródła. Certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 75/12). Nadto, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę instytucji certyfikatu rezydencji podatkowej nie koresponduje z treścią Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Syrią, która takiej konieczności nie przewiduje. Inną kwestią jest wprowadzenie wymogu przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej dla celów dowodowych. Przyjmując powyższe i jedyne dopuszczalne w świetle norm prawa międzynarodowego, rozwiązanie, tj. traktowanie certyfikatu rezydencji podatkowej jako jednego z dowodów uprawniających do twierdzenia, że doszło do zasadnego zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uznać, że fakt rezydencji podatkowej może być udowodniony również przez inne środki dowodowe, nie tylko certyfikat rezydencji podatkowej.

Komentarz do Modelowej Konwencji zawiera postanowienia dot. kwestii weryfikacji uprawnień do skorzystania z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wspomina się w nim o możliwości zastosowania procedury przewidzianej przez prawo krajowe i uprzedniej weryfikacji uprawnień traktatowych, ale nigdzie nie wskazuje się, że ma to być - na zasadzie wyłączności – certyfikat rezydencji podatkowej. Nadto w Komentarzu nie wspomina się o możliwości uzależnienia stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od przedstawienia dokumentu potwierdzającego rezydencję podatkową podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań, w przypadku zdarzenia nadzwyczajnego, jakim niewątpliwie jest konflikt zbrojny, które to zdarzenie czyni niemożliwym pozyskanie przez nierezydenta właściwego certyfikatu rezydencji podatkowej, Wnioskodawca dla zaniechania pobrania podatku u źródła, może poprzestać na innych dowodach potwierdzających syryjską rezydencję podatkową Agenta.

Reasumując:

1.  w przypadku, gdy Agent wykonuje czynności pośrednictwa faktycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody osiągnięte przez Agenta z tytułu świadczonych przez niego usług pośrednictwa na rzecz polskiego podmiotu są osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie spoczywają w takim przypadku obowiązki płatnika podatku u źródła na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  w przypadku konfliktu zbrojnego, który czyni niemożliwym pozyskanie przez nierezydenta właściwego certyfikatu rezydencji podatkowej, Wnioskodawca dla zaniechania pobrania podatku u źródła, może poprzestać na innych dowodach potwierdzających syryjską rezydencję podatkową Agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten jest zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem jest w nim mowa jedynie o działaniach podejmowanych.

Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mające swoje źródło w Polsce.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście na terytorium innym niż Rzeczpospolita Polska oznacza, że nierezydent nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji narzędzi, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Wnioskodawca sprzedaje oferowane przez siebie wyroby zarówno do klientów z Polski, jak i spoza Polski (w tym do krajów spoza Unii Europejskiej). W dniu 1 marca 2016 r. Wnioskodawca zawarł z obywatelem Syrii (dalej: „Agent”), umowę agencyjną (dalej: „Umowa”). Agent posiada miejsce zamieszkania na terytorium Syrii, nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi działalność gospodarczą nie wykonując jej jednak na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. czynności na podstawie Umowy wykonuje wyłącznie poza terytorium Polski. Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Agenta usług przede wszystkim w zakresie wyszukiwania kontrahentów na oferowane przez Wnioskodawcę wyroby. Agentowi przysługuje prowizja od 5% do 15% za usługi pośrednictwa, licząc od wartości Ex work każdej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę do klienta syryjskiego wyszukanego przez Agenta. Wynagrodzenie jest płatne przelewem na rachunek bankowy Agenta. Z uwagi na nabycie przez Agenta prawa do prowizji, w dniu 25 lipca 2016 r. Agent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT. Agent nie posiada na terytorium Polski żadnego zakładu w rozumieniu umowy polsko-syryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa nakłada na Agenta obowiązek corocznego przedkładania aktualnego i ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Agent dysponuje wyłącznie dokumentem urzędowym w postaci potwierdzenia miejsca zamieszkania wydanym przez Burmistrza … działającego za Ministerstwo Administracji Lokalnej, Prowincja …, Rejon …, miejscowość …. Nie jest możliwe uzyskanie innego dokumentu. Prowincja … jest miejscem, w którym toczą się zacięte walki z bojownikami … (tzw. Państwa Islamskiego). Istnieje zatem uzasadniona obawa, że zwrócenie się przez Agenta do przedstawicieli … w wnioskiem o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej mogłoby narazić Agenta na poważne ryzyko utraty życia.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według postanowień art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Ww. art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem „u źródła”, czyli w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określone zdarzenie przyszłe – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, który w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że certyfikat rezydencji - zaświadczenia te nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Dokumenty z niektórych państw wskazują okres, na który zostały one wystawione lub za który rezydencja jest poświadczana, podczas gdy certyfikaty z innych państw nie zawierają tego elementu. Natomiast wszystkie certyfikaty określają państwo, w którym podatnik ma siedzibę (miejsce zamieszkania) dla celów podatkowych.

Nie oznacza to jednak, że jakikolwiek podmiot poza uprawnionym do wystawienia certyfikatu może ingerować w jego treść, choćby poprzez złożenie oświadczenia wykraczającego poza zakres wskazany w tym zaświadczeniu. Powyższe oznacza, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rezydencja podatkowa może być udowodniona również przez inne środki dowodowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi agencyjne/pośrednictwa handlowego świadczone przez Agenta (obywatela Syrii, posiadającego miejsce zamieszkania na terytorium Syrii, prowadzącego działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium Polski) na podstawie umowy agencyjnej, polegające na wykonywaniu na rzecz Wnioskodawcy (zleceniodawcy) usług w zakresie wyszukiwania kontrahentów (klientów syryjskich) na oferowane przez Wnioskodawcę wyroby nie zostały wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi agencyjne/pośrednictwa handlowego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego przedsiębiorcę (Agenta) nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi.

W konsekwencji, przepisy art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji z dnia 15 sierpnia 2001 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Syryjskiej Republiki Arabskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2004 r., Nr 193, poz. 1972), nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, Wnioskodawca wypłacając na rzecz Agenta wynagrodzenie prowizyjne z tytułu usług pośrednictwa handlowego nie ma obowiązku, jako płatnik, pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 20% od tych należności. Tym samym, prawidłowość realizacji obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika nie będzie uzależniona od wymogów uzyskania przez Niego certyfikatu rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.