Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-387/12-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-02
Teza: Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru ani świadczenie usług. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r. (data wpływu 04.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia wierzytelności własnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. w zakresie opodatkowania zbycia wierzytelności własnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

1.  Wstęp

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”) działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania nad nowymi lekami oraz innymi produktami leczniczymi, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych).

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy, w tym m.in. usług marketingowych związanych z dystrybucją leków w Polsce, usług logistycznych, zarządczych, doradczych, planowania finansowego, badania rynku, usług wsparcia administracyjnego (rejestracja leków, opracowywanie ulotek dołączanych do leków itp.), usług księgowych, usług raportowania finansowego itp.

Działalność wykonywana przez Spółkę (a w praktyce przez pracowników Spółki) podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Spółki działy (dalej: „Działy”). Obejmuje to m.in.:

*   Dział EPD (z ang. „Established Pharmaceuticals Division”) — jest to dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek z Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych, które w chwili obecnej nie są objęte ochroną patentową.

*   Dział PPD (z ang. „Proprietary Pharmaceuticals Division”) — podobnie jak dział EPD, jest to dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych objętych ochroną patentową.

*   Dział żywienia
*   Dział diagnostyczny,

*   Dział diabetologiczny,

*   Dział naczyniowy.

Powyższe Działy nie są wydzielone prawnie w strukturze Spółki (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki na Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Spółki (jak umowa Spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Spółki na Działy opiera się natomiast na faktycznej alokacji funkcji wykonywanej przez Spółkę poszczególnym jej pracownikom oraz w praktyce wynika z wytycznych Grupy do której należy Spółka, dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy.

W chwili obecnej Grupa rozważa wydzielenie funkcji Działu PPD oraz przeniesienie tego działu w ramach sprzedaży (dalej: „Transakcja”) do nowej spółki z Grupy (dalej: „Nabywca”). Nabywcą będzie spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski.

Ponieważ wątpliwości Spółki (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii podatkowej kwalifikacji transakcji polegającej na zbyciu składników majątku wchodzących w skład Działu PPD, poniżej Spółka opisuje:

1.  Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu PPD;
2.  Składniki majątku, które zostaną objęte Transakcją oraz które zostaną wyłączone z zakresu Transakcji.

1.  Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu PPD

2.1. Wyodrębnienie organizacyjne Działu PPD.

Tak, jak wskazano powyżej, Działy (w tym Dział PPD) nie są wyodrębnione prawnie w strukturze Spółki (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki na Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Spółki (jak umowa Spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Spółki na Działy opiera się natomiast na faktycznej alokacji funkcji wykonywanej przez Spółkę poszczególnym jej pracownikom.

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników jest Spółka. Innymi słowy, Działy nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Co do zasady, pracownicy Spółki są alokowani do poszczególnych Działów i na podstawie prowadzonej dokumentacji Spółka jest w stanie jednoznacznie wskazać, do którego Działu w jej strukturze przypisany jest konkretny pracownik (pracownik jest przypisany do tego działu, na rzecz którego wykonuje pracę). Od zasady tej są wyjątki dotyczące pracowników ogólno-administracyjnych, którzy formalnie przypisani są do Działu PPD, lecz którzy wykonują swoje funkcje na rzecz wszystkich Działów, przykładowo pracownicy Działu IT, pracownicy księgowości, pracownicy kontrolingu finansowego.

Spółka jest najemcą powierzchni biurowej. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej wykorzystywanej przez wszystkich pracowników. W praktyce, poszczególne części powierzchni biurowej są ze względów praktycznych (pracownicy wyodrębnieni w ramach poszczególnych Działów na co dzień współpracują ze sobą) przypisane do konkretnych Działów (jest to jedynie alokacja faktyczna i nie wynika ona z wewnętrznych dokumentów korporacyjnych Spółki).

Właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka (Działy nie posiadają bowiem podmiotowości prawnej). Na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej Spółka jest w stanie wskazać, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są związane z działalnością poszczególnych Działów, oraz które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników (przykładowo, krzesła, fotele, komputery, biurka itp.). Istnieje grupa środków trwałych, które formalnie są przypisane Działowi PPD, jednak które są wykorzystywane na potrzeby wszystkich Działów składających się na Spółkę.

Do Działu PPD spółki przypisane są środki trwałe w postaci parowników, które Spółka użycza szpitalom nabywającym odpowiednie produkty od spółek z Grupy (produkty te wykorzystywane są następnie przez te szpitale przy użyciu parowników).

W wykonywanej działalności gospodarczej Spółka posługuje się zarówno samochodami stanowiącymi jej własność, jak również samochodami będącymi przedmiotem leasingu operacyjnego. Na podstawie prowadzonej dokumentacji Spółka jest w stanie wskazać, które samochody wykorzystywane są przez pracowników Działu PPD.

Na podstawie prowadzonej dokumentacji Spółka jest w stanie wskazać, które zobowiązania oraz należności Spółki są związane z działalnością poszczególnych Działów. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności działu PPD (np. z tytułu wpłaconych zaliczek).

2.2. Wyodrębnienie finansowe Działu PPD.

Spółka nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla poszczególnych Działów (prowadzona jest jedna księga rachunkowa dla całej Spółki oraz wspólne dla wszystkich Działów składających się na Spółkę rejestry podatkowe). Księgowanie przychodów i kosztów Spółki odbywa się na następujących zasadach:

*   Przychody uzyskiwane w związku z działalnością marketingową na rzecz ALOG są księgowane na wspólnym koncie księgowym, które w strukturze Spółki nie jest alokowane do poszczególnych Działów;

*   Koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem danego działu są co do zasady księgowane na kontach przypisanych do poszczególnych Działów (istnieje jednak grupa kosztów ponoszonych na rzecz wszystkich Działów i których nie można przypisać wyłącznie do jednego Działu. Dotyczy to, przykładowo, opłat za energię elektryczną. Część tych kosztów „wspólnych” księgowana jest na koncie alokowanym do Działu PPD).

W konsekwencji, w zakresie Działu PPD:

*   Przychody, które Spółka uzyskuje wyłącznie w związku z działalnością tego Działu są księgowane na wspólnym koncie przychodowym Działu PPD oraz innych Działów (przykładowo: Działu EPD);

*   Koszty, które są ponoszone przez Spółkę wyłącznie w związku z działalnością Działu PPD są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu PPD;

*   Koszty ogólne ponoszone przez Spółkę, których nie da się przyporządkować działalności konkretnego Działu są księgowane na kontach kosztowych przypisywanych do Działu PPD.

Należy wskazać, że zasadnicza część przychodów Spółki (w tym przychodów alokowanych do Działu PPD) wynika ze świadczenia przez Dział PPD oraz Dział EPD (na podstawie jednej, zawartej przez Spółkę umowy) usług rzecz spółki A. (dalej: „Umowa ALOG”). Obejmuje to usługi badania rynku, usługi logistyczne, usługi planowania finansowego, zarządzania oraz usługi doradcze. Jak wskazano powyżej, Umowa ALOG dotyczy działalności zarówno Działu PPD oraz Działu EPD. Przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług na podstawie ww. umowy są księgowane na wspólnym koncie Działu PPD oraz Działu EPD.

Spółka nie prowadzi osobnych rachunków bankowych oraz wszystkie środki pieniężne są utrzymane na rachunkach bankowych wspólnych dla wszystkich Działów.

Działalność Spółki jest częściowo finansowana pożyczką. Środki pieniężne uzyskane z pożyczki nie służą finansowaniu wyłącznie jednego, konkretnego Działu, lecz finansują całą działalność Spółki. Zobowiązania z tytułu pożyczki nie są dzielone na Działy. Również odsetki od Pożyczki nie są dzielone na poszczególne Działy.

Na podstawie dokumentów rachunkowości zarządczej dla poszczególnych Działów opracowywane są coroczne budżety, plany finansowe itp.

2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Poszczególne Działy Spółki posiadają doświadczony personel „operacyjny” (tj. bezpośrednio świadczący usługi na rzecz usługobiorców Spółki) jak również aktywa niezbędne do świadczenia usług dla potrzeb których Działy te zostały stworzone. W tym względzie Działy Spółki można uznać za funkcjonalnie niezależne od siebie. Przykładowo, Działy zajmujące się świadczeniem usług marketingowych, logistycznych oraz wsparcia administracyjnego na rzecz dystrybutorów leków posiadają odpowiednio wykwalifikowany personel, kontakty handlowe, bazę podwykonawców, oprogramowanie komputerowe itp. niezbędne do świadczenia powyższych usług bez wsparcia pozostałych Działów.

Należy jednak wskazać, iż poszczególne Działy Spółki (w tym Dział PPD) wykonują działalność operacyjną przy ogólno - administracyjnym wsparciu pracowników, którzy w strukturze Spółki wykonują swoje obowiązki dla wszystkich Działów (takich jak księgowość, finanse, dział IT). Formalnie, pracownicy Ci przyporządkowani są do Działu PPD. W ocenie Spółki, poszczególnym Działom bardzo trudno byłoby prowadzić w pełni samodzielną działalność gospodarczą, w oderwaniu od ogólnego wsparcia pracowników wykonujących swoje funkcje na potrzeby wszystkich Działów.

Pracownicy wykonujący swoje funkcje w ramach poszczególnych Działów wykorzystują będące własnością Spółki środki trwałe oraz inne rzeczowe składniki majątku Spółki (samochody, drukarki, komputery, meble biurowe), jak również stanowiące własność Spółki wartości niematerialne i prawne (głównie oprogramowanie komputerowe). Na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji istnieje możliwość wskazania, które składniki majątku Spółki są wykorzystywane przez poszczególne Działy.

1.  Zakres transakcji.

Planowana Transakcja, polegająca na sprzedaży Działu PPD do Nabywcy obejmowała będzie następujące elementy:

1.  środki trwałe (komputery oraz meble biurowe), w tym stanowiące własność Spółki samochody osobowe, które w strukturze Spółki alokowane są wyłącznie do Działu PPD;
2.  wierzytelności handlowe, związane z działalnością Działu PPD;
3.  zobowiązania handlowe;
4.  umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Działu PPD,
5.  większość umów o pracę z „operacyjnymi” pracownikami Działu PPD (z wyjątkiem pracowników działu medycznego będącego jednym z poddziałów Działu PPD),
6.  część umów o pracę z „ogólno-administracyjnymi” pracownikami Spółki, (którzy, jak wskazano powyżej, formalnie są przypisani do Działu PPD), odpowiedzialnymi wyłącznie za sprawy finansowe Działu PPD.

Natomiast z zakresu transakcji będą wyłączone:

1.  Kluczowa dla funkcjonowania Działu PPD, opisana powyżej, Umowa ALOG (tak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przychody generowane przez Dział PPD w związku ze świadczeniem usług na podstawie powyższej umowy stanowią najistotniejszy składnik przychodów tego działu) — w tym zakresie po Transakcji Nabywca będzie zmuszony zawrzeć nową umowę, która będzie stanowiła podstawę do świadczenia usług na rzecz A. lub na rzecz innej spółki z Grupy która przejmie funkcje wykonywane przez A.
2.  Umowa najmu powierzchni biurowej — w tym zakresie po Transakcji Nabywca bądź zawrze odrębną umowę najmu z właścicielem budynku odnoszącą się do powierzchni biurowej obecnie wykorzystywanej przez Dział PPD, bądź zawrze umowę podnajmu ze Spółką, która nadal będzie pozostawała podmiotem umowy najmu z właścicielem budynku.
3.  Roszczenie Spółki w odniesieniu do właściciela budynku o zwrot nakładów na wykończenie powierzchni biurowej, w zakresie powierzchni alokowanej do Działu PPD;
4.  Umowy rachunku bankowego — przed dniem Transakcji Nabywca zawrze własne umowy rachunku bankowego.
5.  Zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przed Spółkę na finansowanie działalności.
6.  Pracownicy działu księgowego, finansowego (za wyjątkiem pracowników opisanych powyżej), ogólno-administracyjnego — w tym zakresie Nabywca po Transakcji zatrudni nowych pracowników wykonujących pracę ogólno-administracyjną.
7.  Księgi rachunkowe (tak, jak wskazano powyżej, Spółka prowadzi jedną księgę rachunkową, której prowadzenie będzie kontynuowane po Transakcji);
8.  Część środków pieniężnych Spółki, które na podstawie wewnętrznych budżetów przypisywane są Działowi PPD.
9.  Parowniki, które — jak wskazano w opisie obecnej struktury Spółki — są przypisane do Działu PPD, a które przed dniem Transakcji zostaną sprzedane do innego podmiotu z Grupy.

Należy wskazać, że na potrzeby Transakcji zostanie sporządzona wycena biegłego w zakresie:

*   wartości rynkowej rzeczowych składników majątkowych objętych Transakcją oraz

*   wartości rynkowej całej Transakcji.

Należy wskazać, iż nie można wykluczyć, iż wartość rynkowa całej Transakcji (tj. kwota, jaką Nabywca zapłaci za transfer Działu PPD) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych. Wynikać to będzie między innymi z okoliczności, iż Transakcją będą także objęci pracownicy (jak wskazano powyżej — nie wszyscy) Działu PPD oraz kilku pracowników ogólno-administracyjnych, którzy wykonują swoje funkcje na rzecz wszystkich działów. Pracownicy będący przedmiotem Transakcji dysponują wiedzą oraz doświadczeniem w zakresie działalności, która będzie po Transakcji wykonywana przez Nabywcę i którzy będą w stanie po dniu Transakcji „odtworzyć” strukturę działalności wykonywanej obecnie przez Dział PPD. Nabywając Dział PPD Nabywca nabędzie de facto określony zespół składników majątkowych oraz wiedzy handlowej oraz organizacyjnej, które mogą stanowić punkt wyjścia dla zorganizowania działalności gospodarczej analogicznej lub zbliżonej do działalności wykonywanej obecnie przez Dział PPD Spółki. Przejęcie doświadczonych pracowników Działu PPD będzie się bowiem wiązało z nabyciem wiedzy organizacyjnej, kontaktów handlowych, doświadczenia we współpracy z podwykonawcami, umiejętności współpracy itp., bez których zorganizowanie na nowo działalności odpowiadającej zakresem działalności obecnego Działu PPD byłoby znacznie utrudnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, opisana w stanie faktycznym Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o VAT z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji ?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1. jest prawidłowe, to czy (potencjalna) dodatnia różnica pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Nabywca zapłaci Spółce w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej (know-how), a w konsekwencji jako świadczenie usługi i wykazana na fakturze jako oddzielna pozycja ?
3.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1. jest prawidłowe, to czy zbycie wierzytelności własnych Spółki wobec jej kontrahentów należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Spółkę usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT (która będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów)?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad. pytania 3.

Zbycie wierzytelności własnych Spółki wobec jej kontrahentów należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Spółkę usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT (która będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów).

Uzasadnianie do pytania 3.

W opinii Spółki, zbycie wierzytelności własnych Spółki wobec jej kontrahentów w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Spółkę usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT przedmiotową usługę należy traktować jako zwolnioną z VAT. W konsekwencji, wierzytelności będzie należało wykazać jako osobną pozycję na wystawionej przez Spółkę fakturze (z zastosowaniem zwolnienia z podatku).

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (m.in.) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii” co oznacza, że sprzedaż wierzytelności własnych niewątpliwie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W opinii Spółki, sprzedaż wierzytelności własnych należy traktować jako przeniesienie prawa do wartości niematerialnej w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność tę zakwalifikować jako świadczenie usługi w rozumieniu tej Ustawy.

Kwestia ta została potwierdzona w opinii Rzecznika Generalnego w sprawie GFKL Financial Services AG C-93/10 w której wskazano, iż:

29\. Pojęcie „świadczenie usług”, zdefiniowane w art. 6 szóstej dyrektywy VAT, oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Stanowi ono zatem kategorię pochodną, która została przez Trybunał zdefiniowana szeroko. Artykuł 6 stanowi również, że świadczenie usług może obejmować między innymi przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem.

30\. Jeżeli chodzi o zagadnienie przeniesienia dobra niematerialnego, znaczenie mają dwa wyroki. W wyroku w sprawie Swiss Re Trybunał orzekł, iż odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowiła świadczenie usług, ponieważ była przeniesieniem dobra niematerialnego(12). W wyniku w sprawie First National Bank of Chicago Trybunał miał za zadanie ocenić transakcję zakupu ustalonej ilości pewnej waluty w zamian za sprzedaż ustalonej ilości innej waluty, której szczegóły (takie jak rodzaj waluty, ilość oraz data ustalenia wartości świadczenia) były przedmiotem uzgodnień stron(13). Orzekł on, iż transakcje takie stanowiły świadczenie usług ze względu na fakt, że były przeniesieniem dobra niematerialnego(14), przy czym świadczenie polegało na pozostawaniu banku w gotowości do zawarcia takich transakcji(15).

31.Moim zdaniem przeniesienie dobra niematerialnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT dotyczy sytuacji, w której cedent (w niniejszej sprawie — bank) przelewa wierzytelność na cesjonariusza (GFKL). W takim przypadku cedent świadczy usługę na rzecz cesjonariusza.”

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) (d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

Implementacja powyższej regulacji do Polskiego porządku prawnego została dokonana w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

W opinii Spółki, sprzedaż wierzytelności własnych należy traktować jako transakcję dotyczącą długów w rozumieniu art. 138 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, i jednocześnie jako usługę w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40.

Pogląd ten został potwierdzony w artykule opublikowanym w Rzeczpospolitej w dniu 8 listopada 2011 r., „Kupujący wierzytelność nie powinien wystawiać faktury” w którym przytoczono wypowiedź ekspercką P. Fałkowskiego, oraz K. Lewandowskiego, zgodnie z którą „Można zatem wnioskować, że celem dyrektywy VAT jest zwolnienie wszelkich transakcji dotyczących długów (wierzytelności) jako mieszczących się w koncepcji transakcji finansowych. Dlatego zbycie wierzytelności przez podatnika działającego w takim charakterze należy potraktować jako świadczenie usług zwolnionych z VAT.”

Podsumowując, w opinii Spółki, sprzedaż w ramach Transakcji wierzytelności na rzecz Nabywcy powinno być potraktowane jako świadczenie usługi zwolnionej z VAT. W konsekwencji, wartość wierzytelności powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej Transakcję jako osobna pozycja VAT, z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Aby zaistniałe świadczenie uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest występowanie odpłatności za to świadczenie.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Cesja taka, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ żaden rodzaj działalności gospodarczej nie zmierza do celu jakim jest nieuzyskanie wymagalnej zapłaty za świadczone usługi lub dostarczone towary, a w konsekwencji do sprzedaży tak powstałej wierzytelności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca w ramach ww. transakcji nie występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z tym, iż zbycie wierzytelności własnych Spółki wobec jej kontrahentów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, faktura stwierdza dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie pytania nr 1 i 2 dot. skutków podatkowych z tytułu sprzedaży Działu do nowej spółki z Grupy wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna IPPP1/443-387/12-2/MP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.