Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.423.2018.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) oraz z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie, pismem złożonym w dniu 14 września 2018 r. Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 września 2018 r., nr 0113 KDIPT3.4011.423.2018.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 września 2018 r. (data doręczenia 22 września 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni otrzymała wraz z rodzeństwem (siostrą i bratem) spadek po zmarłym bracie, w którego skład wchodziło gospodarstwo rolne po 1/3 każdy. W dniu 11 kwietnia 2017 r. wydano postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku dla Wnioskodawczyni i Jej rodzeństwa po zmarłym w dniu 20 lipca 2016 r. bracie. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne zabudowane. W księgach wieczystych wszystko zapisane jest jako nieruchomości rolne. W dniu 16 czerwca 2018 r. wraz z rodzeństwem Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaży dokonano dwoma aktami notarialnymi. Jednym aktem dokonano sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Drugim aktem notarialnym dokonano sprzedaży działki, na której znajduje się dom mieszkalny, murowany, parterowy, budynek gospodarczy, bez dachu i dwie szopki drewniane. Przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Sprzedaży dokonano tego samego dnia na rzecz tego samego małżeństwa, które prowadzi własne gospodarstwo rolne na terenie sprzedanych nieruchomości. Zakupu tych nieruchomości dokonali w celu powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, które wspólnie prowadzą. Wnioskodawczyni nadmieniła, że nabywcy, konkretnie żona, złożyła oświadczenie przy notariuszu, że spełnia warunki określone przepisami art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. 2016 r., poz. 585) oraz przedłożyła do umowy sprzedaży oświadczenie o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat, o łącznej powierzchni użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rodzinnego nieprzekraczającej 300 ha, potwierdzone z upoważnienia Wójta Gminy dnia 13 czerwca 2018 r., z treści którego wynika, że kupująca jest właścicielem gospodarstwa rolnego położonego na terenie Gminy i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne. Ponadto przedłożyła zaświadczenie z Gminy, że jest zameldowana na pobyt stały w Gminie od urodzenia oraz dyplom ukończenia Studiów Wyższych.

W piśmie z dnia 27 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że datą śmierci brata jak wskazano we wniosku jest dzień 20 lipca 2016 r. Całkowita powierzchnia nabytego w drodze spadku gospodarstwa rolnego to 2,53 ha w rozbiciu na pola:

1.  działka nr ewid. 140 - pow. 0,1154 ha nieruchomość - grunty rolne zabudowane klasy VI, Br-RVI;
2.  działka nr ewid. 18 - pow. 0,0465 ha - lasy LsV;
3.  działka nr ewid. 50/4 - pow. 0,1146 ha - 0,0507 ha - lasy LsV; 0,0639 ha - Lz-RVI Grunty zadrzewione i zakrzewione;
4.  działka nr ewid. 107 - pow. 0,5616 ha - (0,1618 ha - nieużytki N; 0,1769 ha - grunty orne RIVb; 0,0748 ha - grunty orne RV; 0,1481 ha - grunty orne RVI);
5.  działka nr ewid. 139 - pow. 1,0487 ha - (0,0571 ha - Grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,2840 ha - grunty orne RIVb; 0,5292 ha - grunty orne RV; 0,1784 ha - grunty orne;
6.  działka nr ewid. 163 - pow. 0,2541 ha - (0,0278 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-ŁV; 0,0444 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,1634 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione; Lz-RVI; 0,0185 ha - grunty orne RVI);
7.  działka nr ewid. 183 - pow. 0,1011 ha - lasy LsV;
8.  działka nr ewid. 201 - pow. 0,1034 ha - (0,0833 ha - lasy LsV; 0,0201 ha - pastwiska trwałe PsV);
9.  działka nr ewid. 360 - pow. 0,1004 ha - łąki trwałe LVI;
10.  działka nr ewid. 371 - pow. 0,0842 ha - nieużytki N.

Na wszystkich działkach wymienionych od poz. 2 do 10, brak jest planu zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, Wnioskodawczyni nadmieniła także, że według wydanego z upoważnienia Starosty, z treści którego wynika, że działki nr 18, 183 i 50/4 (na powierzchni 0,0507 ha) oraz działki nr 201 (na powierzchni 0,0833 ha), są objęte uproszczonym planem urządzania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788), oraz na działce nr 50/4 (na powierzchni 0,0639 ha) i działkach nr 107,139, 163, 201 (na powierzchni 0,0201 ha) i działki nr 360 i 371, nie są objęte uproszczonym planem urządzania lasu lub ww. decyzją na podstawie art. 19 ust. 3 ww. ustawą. Przyczyna sprzedaży gospodarstwa rolnego dwoma aktami notarialnymi leżała po stronie nabywającego małżeństwa. Ponieważ mogli uzyskać kredyt tylko na zakup domu, a nie na gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni nadmieniła, że nabywcą całego gospodarstwa rolnego byli rolnicy i kupowały ją te same osoby.

Jednym aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2018 r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego zabudowanego nr działki 140 o powierzchni 0,1145 ha - grunty rolne zabudowane klasy VI, Br-RVI. W skład którego wchodzi dom mieszkalny, murowany, parterowy, budynek gospodarczy, murowany bez dachu i dwie szopki drewniane. Działka ta nie zawiera lasu, gruntu leśnego ani nieużytków.

Drugim aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2018 r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego składającego się z działek pozostałych, tzn.:

*   działka nr ewid. 18 - pow. 0,0465 ha - lasy LsV;

*   działka nr ewid. 50/4 - pow. 0,1146 ha - (0,0507 ha - lasy LsV; 0,0639 ha - Lz-RVI Grunty zadrzewione i zakrzewione);

*   działka nr ewid. 107 - pow. 0,5616 ha - 0,1618 ha - nieużytki N; 0,1769 ha - grunty orne RIVb; 0,0748 ha - grunty orne RV; 0,1481 ha - grunty orne RVI);

*   działka nr ewid. 139 - pow. 1,0487 ha - (0,0571 ha - Grunty zadrzewione i zakrzewione Lz- RV; 0,2840 ha - grunty orne RIVb; 0,5292 ha - grunty orne RV; 0,1784 ha - grunty orne;

*   działka nr ewid. 163 - pow. 0,2541 ha - (0,0278 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione Lz- ŁV; 0,0444 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,1634 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione ; Lz-RVI; 0,0185 ha - grunty orne RVI);

*   działka nr ewid. 183 - pow. 0,1011 ha - lasy LsV;

*   działka nr ewid. 201 - pow. 0,1034 ha - 0,0833 ha - lasy LsV; 0,0201 ha - pastwiska trwałe PsV);

*   działka nr ewid. 360 - pow. 0,1004 ha - łąki trwałe LVI;

*   działka nr ewid. 371 - pow. 0,0842 ha - nieużytki N.

Ponadto, Wnioskodawczyni oświadczyła, że odpłatne zbycie przeze Nią i Jej rodzeństwo ww. nieruchomości na podstawie dwóch aktów notarialnych nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego dwoma aktami notarialnymi, zostaje spełniony warunek do zwolnienia z podatku dochodowego ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podlega Ona wraz z rodzeństwem pod zwolnienie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ww. ustawy z tytułu sprzedaży nieruchomości, w skład którego wchodzi gospodarstwo rolne, ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki jakie ten przepis zawiera. Po pierwsze, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest wolny od opodatkowania chyba, że w związku z tą sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny. Nie ma tu znaczenia, że gospodarstwo rolne zostało sprzedane dwoma aktami notarialnymi, ponieważ została sprzedana cała nieruchomość, w skład którego wchodzi gospodarstwo rolne. Jednocześnie w tym wypadku nie doszło do utraty charakteru rolnego, na dowód tego jest oświadczenie nabywających, że zakupują całą nieruchomość celem poszerzenia swojego gospodarstwa rolnego. Na dowód tego nabywający złożyli oświadczenie z którego wynika, że nabywcą jest rolnik - tu spełniony został przepis art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. 2013 r., nr 64, poz. 592). Z przepisu tego wynika, że nabywcą nieruchomości może być wyłącznie rolnik indywidualny. Definicja rolnika indywidualnego jest ujęta w art. 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, z którego wynika, że rolnikiem jest właściciel, użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz lub dzierżawca nieruchomości rolnych. Łączna powierzchnia jego użytków rolnych nie może przekraczać 300 ha. Musi też posiadać kwalifikacje rolnicze oraz odpowiedni staż pracy w rolnictwie i powinien też co najmniej 5 lat mieszkać w gminie, na której obszarze położona jest jedna z nieruchomości wchodząca w skład gospodarstwa rolnego i prowadzić w tym czasie osobiście to gospodarstwo, tzn. pracować w nim oraz podejmować wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej.

Po drugie, należy przytoczyć art. 55 ze znaczkiem 3 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - w którym znajduje się definicja gospodarstwa rolnego: Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Zgodnie z wypisami z ksiąg wieczystych sprzedawane nieruchomości wchodzą w skład nieruchomości rolnych. Brak jest planu zagospodarowania przestrzennego.

Po trzecie, na ww. dowód zostały złożone oświadczenia od nabywających nieruchomość, potwierdzone z upoważnienia Wójta Gminy, że nabywający jest rolnikiem i posiada gospodarstwo rolne, zaświadczenie o zameldowaniu na terenie Gminy od urodzenia nabywającej oraz dyplom ukończenia studiów wyższych przez nabywającą.

Reasumując Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje Jej zwolnienie z podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i nie ma tu znaczenia podział tej nieruchomości na dwa akty notarialne, ponieważ całość i poszczególne składniki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co jest potwierdzone wpisem do ksiąg wieczystych oraz zostało nabyte przez rolnika w celu poszerzenia swojego gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 kwietnia 2017 r. wydano postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 20 lipca 2016 r. bracie. Wnioskodawczyni spadek otrzymała wraz z rodzeństwem po 1/3 każdy, w skład którego wchodziło gospodarstwo rolne zabudowane. W księgach wieczystych wszystko zapisane jest jako nieruchomości rolne.

W dniu 16 czerwca 2018 r. wraz z rodzeństwem Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaży dokonano dwoma aktami notarialnymi. Jednym aktem dokonano sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Drugim aktem notarialnym dokonano sprzedaży działki, na której znajduje się dom mieszkalny, murowany, parterowy, budynek gospodarczy, bez dachu i dwie szopki drewniane. Przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Sprzedaży dokonano tego samego dnia na rzecz tego samego małżeństwa, które prowadzi własne gospodarstwo rolne na terenie sprzedanych nieruchomości. Zakupu tych nieruchomości dokonali w celu powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, które wspólnie prowadzą.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. Kodeksu). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy, a więc dzień 20 lipca 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości rolnej, nabytego przez Wnioskodawczynię w 2016 r. w drodze spadku, będzie stanowiło dla Niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Grunty leśne – zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   sprzedawana jest całość lub część gospodarstwa rolnego,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że całkowita powierzchnia gospodarstwa rolnego nabyta w drodze spadku to 2,53 ha w rozbiciu na pola:

1.  działka nr ewid. 140 - pow. 0,1154 ha nieruchomość - grunty rolne zabudowane klasy VI, Br-RVI;
2.  działka nr ewid. 18 - pow. 0,0465 ha - lasy LsV;
3.  działka nr ewid. 50/4 - pow. 0,1146 ha - 0,0507 ha - lasy LsV; 0,0639 ha - Lz-RVI Grunty zadrzewione i zakrzewione;
4.  działka nr ewid. 107 - pow. 0,5616 ha - (0,1618 ha - nieużytki N; 0,1769 ha - grunty orne RIVb; 0,0748 ha - grunty orne RV; 0,1481 ha - grunty orne RVI);
5.  działka nr ewid. 139 - pow. 1,0487 ha - (0,0571 ha - Grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,2840 ha - grunty orne RIVb; 0,5292 ha - grunty orne RV; 0,1784 ha - grunty orne;
6.  działka nr ewid. 163 - pow. 0,2541 ha - (0,0278 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-ŁV; 0,0444 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,1634 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione; Lz-RVI; 0,0185 ha - grunty orne RVI);
7.  działka nr ewid. 183 - pow. 0,1011 ha - lasy LsV;
8.  działka nr ewid. 201 - pow. 0,1034 ha - (0,0833 ha - lasy LsV; 0,0201 ha - pastwiska trwałe PsV);
9.  działka nr ewid. 360 - pow. 0,1004 ha - łąki trwałe LVI;
10.  działka nr ewid. 371 - pow. 0,0842 ha - nieużytki N.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezdyskusyjnym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zbywana nieruchomość stanowiła obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. W tym miejscu wyjaśnić należy, że będące współwłasnością Wnioskodawczyni grunty leśne – las oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, jak i nieużytki nie zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Zatem, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na obszar gruntów leśnych – las oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, jak i obszar nieużytków nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że nieruchomość rolna o pow. 2,53 ha została sprzedana rolnikom - małżeństwu prowadzącym wspólnie gospodarstwo rolne w celu powiększenia swojego rodzinnego gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego, nie nastąpiła utrata charakteru rolnego sprzedanych użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne stosownie do przepisów ustawy o podatku rolnym. Tym samym, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności tych gruntów, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważny jest bowiem cel nabycia nieruchomości, czyli aby w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W przypadku, gdy nabywca nie będzie wykorzystywać nabytej nieruchomości w celu rolniczym warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie zostaną spełnione.

Należy również zauważyć, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż została dokonana poprzez sporządzenie dwóch aktów notarialnych. Nadmienić jednak trzeba, że akty te sporządzone zostały jednocześnie dla jednego kupującego (małżeństwa), w tym samym dniu, tj. w dniu 16 czerwca 2018 r.

Jednym aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2018 r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego zabudowanego nr działki 140 o powierzchni 0,1145 ha - grunty rolne zabudowane klasy VI, Br-RVI. W skład którego wchodzi dom mieszkalny, murowany, parterowy, budynek gospodarczy, murowany bez dachu i dwie szopki drewniane. Działka ta nie zawiera lasu, gruntu leśnego ani nieużytków.

Zaś drugim aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2018 r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego składającego się z działek pozostałych, tzn.:

*   działka nr ewid. 18 - pow. 0,0465 ha - lasy LsV;

*   działka nr ewid. 50/4 - pow. 0,1146 ha - (0,0507 ha - lasy LsV; 0,0639 ha - Lz-RVI Grunty zadrzewione i zakrzewione);

*   działka nr ewid. 107 - pow. 0,5616 ha - 0,1618 ha - nieużytki N; 0,1769 ha - grunty orne RIVb; 0,0748 ha - grunty orne RV; 0,1481 ha - grunty orne RVI);

*   działka nr ewid. 139 - pow. 1,0487 ha - (0,0571 ha - Grunty zadrzewione i zakrzewione Lz- RV; 0,2840 ha - grunty orne RIVb; 0,5292 ha - grunty orne RV; 0,1784 ha - grunty orne;

*   działka nr ewid. 163 - pow. 0,2541 ha - (0,0278 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione Lz- ŁV; 0,0444 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,1634 ha - grunty zadrzewione i zakrzewione ; Lz-RVI; 0,0185 ha - grunty orne RVI);

*   działka nr ewid. 183 - pow. 0,1011 ha - lasy LsV;

*   działka nr ewid. 201 - pow. 0,1034 ha - 0,0833 ha - lasy LsV; 0,0201 ha - pastwiska trwałe PsV);

*   działka nr ewid. 360 - pow. 0,1004 ha - łąki trwałe LVI;

*   działka nr ewid. 371 - pow. 0,0842 ha - nieużytki N.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy, ponieważ dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Na możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma jednak wpływu dokonanie sprzedaży poprzez sporządzenie dwóch aktów notarialnych. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy istota zawieranych umów oraz ich faktyczny cel zmierzają od początku do przeniesienia prawa własności całego gospodarstwa na nabywcę a nie przeniesienia własności jedynie do części tego gospodarstwa, dochodzi do zbycia całej nieruchomości (całego gospodarstwa rolnego). Zawarcie dwóch umów należy w tym przypadku przypisać wyłącznie charakter techniczny, wywołany wymaganiami stawianymi nabywcom przez bank udzielający kredytu hipotecznego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 16 czerwca 2018 r. dwoma aktami notarialnymi udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 20 lipca 2016 r. w drodze spadku po zmarłym bracie, stanowi dla Niej przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże część tego przychodu w części przypadającej na grunty stanowiące użytki rolne, tj. działki: nr 140 o pow. 0,1154 ha, nr 50/4 o pow. 0,0639 ha, nr 107 o pow. 0,5616 ha, nr 139 o pow. 1,0487 ha, nr 163 o pow. 0,2541 ha, nr 360 o pow. 0,1004 ha, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że sprzedaż została dokonana dwoma aktami notarialnymi, bowiem zawarcie tych dwóch umów należy w tym przypadku przypisać wyłącznie charakter techniczny, wywołany wymaganiami stawianymi nabywcom przez bank udzielający kredytu hipotecznego. Ponadto, umowy zawarte w tym samym dniu i między tymi samymi stronami zmierzały od początku do przeniesienia prawa własności całego gospodarstwa rolnego na nabywców, a nie przeniesienia własności jedynie do części tego gospodarstwa.

Natomiast ze zwolnienia określonego w ww. przepisie nie korzysta przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na grunty leśne – las oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, jak i nieużytki, tj. w przedmiotowej sprawie, działki: nr 18 o pow. 0,0465 ha, nr 183 o pow. 0,1011 ha, nr 371 o pow. 0,0842 ha, część działki nr 50/4 o pow. 0,0507 ha, oraz część działki nr 201 o pow. 0,0833 ha, ponieważ obszar gruntów leśnych – lasów oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, jak i obszar nieużytków, w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym, nie tworzy gospodarstwa rolnego. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać ww. przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-39).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tutejszy Organ zaznacza, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), tutejszy Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca wyłącznie dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, tj. rodzeństwa Wnioskodawczyni.

Wskazać należy, że wniosek w zakresie dotyczącym sytuacji prawnopodatkowej rodzeństwa Wnioskodawczyni zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.