Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-159/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do opisanych struktur mają zastosowanie przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 17.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do opisanych struktur mają zastosowanie przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do opisanych struktur mają zastosowanie przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

24 sierpnia 2010 r. Spółka oraz Jej spółki powiązane – „S” S.A., „T” Sp. z o.o., „I” S.A. - zawarły z „A” Bankiem S.A. (dalej: „A” Bank) Umowę Technical Notional Pooling (dalej: Umowa z 24 sierpnia 2010 r.). Ponadto, 22 lutego 2011 r. Spółka oraz Jej spółki powiązane – „O” Sp. z o.o., „C” Sp. z o.o. oraz „R” Sp. z o.o. - przystąpiły do Umowy świadczenia usług wirtualnej konsolidacji sald (dalej: Umowa z 22 lutego 2011 r.) z „B” Bankiem S.A. (dalej: „B”).

Celem zawarcia obu umów było wprowadzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych (tzw. cash pooling), poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów uczestniczących w strukturze.

Umowa z 24 sierpnia 2010 r.

Spółka oraz „S” S.A., „T” Sp. z o.o. i „I’ S.A. (dalej łącznie: Uczestnicy) są osobami prawnymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pomiędzy „A” Bankiem a Uczestnikami nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 tej ustawy.

Uczestnicy posiadają rachunki bankowe prowadzone w PLN w „A” Banku, które wykorzystują jako swoje rachunki operacyjne (rachunki bieżące), służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa z 24 sierpnia 2010 r. nie przewiduje utworzenia rachunku głównego prowadzonego przez „A” Bank dla wszystkich Uczestników.

Bank udziela Uczestnikom kredytów w rachunkach bieżących do wysokości sald ujemnych na tych rachunkach oraz kredytów w oparciu o odrębne umowy (dalej łącznie: umowy kredytu), wskazane w załączniku do Umowy z 24 sierpnia 2010 r. (na dzień złożenia wniosku z takiego kredytu udzielonego w oparciu o odrębną umowę, a włączonego do mechanizmu technical notonial pooling, korzysta wyłącznie „I” S.A.), a odsetki od tych kredytów kalkulowane są przy zastosowaniu mechanizmu technical notional pooling opisanego poniżej.

Należy podkreślić, że w ramach mechanizmu technical notional pooling wprowadzonego Umową z 24 sierpnia 2010 r., inaczej niż w przypadku standardowych transakcji cash pooling, żadne środki pieniężne nie są przelewane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami. Umowa zawarta przez Uczestników z „A” Bankiem określa mechanizm kalkulacji odsetek z tytułu kredytu wykorzystanego przez poszczególnych Uczestników na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom oprocentowania możliwy do osiągnięcia przez każdego z Uczestników z osobna, przy czym salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach każdego z Uczestników. Uczestnicy udzielają „A” Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania ich bieżącymi rachunkami bankowymi wyłącznie poprzez ich obciążanie w przypadkach określonych w Umowie z 24 sierpnia 2010 r., zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Na koniec każdego dnia roboczego „A” Bank ustala wysokość sald na rachunkach bieżących każdego z Uczestników oraz sumę sald na wszystkich rachunkach bieżących Uczestników. Następnie „A” Bank nalicza odsetki należne z tytułu finansowania udzielonego na podstawie poszczególnych umów kredytu, zgodnie z następującymi zasadami:

*   w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego saldo na rachunku danego Uczestnika jest ujemne, a suma sald na wszystkich rachunkach jest równa lub większa od zera, to odsetki należne od kwoty wykorzystywanego kredytu są wyliczane przy zastosowaniu stopy oprocentowania (kalkulowanej w oparciu o stopę bazową i marżę Banku) równej WIBID ON - 0,65% (w przypadku rachunków Spółki, „S” S.A. i „T” Sp. z o.o.) / WIBOR 1M + 0,5% (w przypadku rachunku „I” S.A.),
*   w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego saldo na rachunku danego Uczestnika jest ujemne, a suma sald na wszystkich rachunkach jest mniejsza od zera, to kwota kredytu wykorzystanego przez tego Uczestnika dzielona jest na dwie części, a należne odsetki od kwoty wykorzystywanego kredytu są wyliczane jako suma odsetek od tych dwóch części przy zastosowaniu odmiennych stóp oprocentowania. Odsetki od części kwoty kredytu (określanej jako R1 i kalkulowanej jako iloczyn salda na rachunku danego Uczestnika i stosunku sumy sald, dodatnich zaksięgowanych na rachunkach wszystkich uczestników do sumy sald ujemnych, zaksięgowanych na rachunkach wszystkich uczestników) wyliczane są przy zastosowaniu stóp procentowych opisanych w punkcie 1) powyżej. Natomiast odsetki od pozostałej części kwoty kredytu (określanej jako R2 i kalkulowanej jako różnica pomiędzy całkowitą kwotą wykorzystanego kredytu na koniec danego dnia roboczego i kwotą R1) są wyliczane przy zastosowaniu stopy oprocentowania (kalkulowanej w oparciu o stopę bazową marżę Banku) równej WIBID ON - 0,5% (w przypadku rachunków Spółki, „S” S.A. i „T” Sp. z o.o., „I” SA.) / WIBOR 1M + 1,75% (w przypadku „I” S.A. – w odniesieniu do salda wynikającego z umowy kredytu).

WIBID ON (overnight) to stopa procentowa (w stosunku rocznym), jaką płacą banki na warszawskim rynku międzybankowym za środki przyjęte w depozyt od innych banków na lokatę z terminem jednodniowym. WIBOR 1M (1 month) to wysokość stopy procentowej kredytów udzielanych na warszawskim rynku międzybankowym, jaką bank jest zobowiązany zapłacić za środki pożyczone na okres 1 miesiąca.

Odsetki są naliczane na bazie dziennej, przy czym ich księgowanie za dany okres rozliczeniowy (tj. okres od ostatniego dnia roboczego poprzedniego miesiąca (wliczając ten dzień) do dnia poprzedzającego bezpośrednio ostatni dzień roboczy danego miesiąca (wliczając ten dzień)) dokonywane jest przez „A” Bank w dniu rozliczeniowym (tj. pierwszym dniu roboczym danego okresu rozliczeniowego).

Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług zarządzania płynnością finansową, „A” Bankowi przysługuje od każdego Uczestnika miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100 PLN za każdy rozpoczęty miesiąc świadczenia usługi technical notional pooling.

Podsumowując, jedynym podmiotem aktywnie uczestniczącym w mechanizmie technical notional pooling jest „A” Bank, który wylicza każdego dnia roboczego salda na rachunkach bankowych Uczestników, określa poziom oprocentowania sald ujemnych oraz kalkuluje należne odsetki, a także dokonuje księgowania tych odsetek i pobiera je bezpośrednio z rachunku bankowego poszczególnych Uczestników po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Rola Uczestników sprowadza się natomiast do biernego korzystania z korzystniejszego oprocentowania sald ujemnych na ich rachunkach bankowych, dzięki wykorzystaniu mechanizmu technical notional pooling.

Jednocześnie, w celu usprawnienia kontaktów pomiędzy „A” Bankiem a poszczególnymi Uczestnikami, strony Umowy z 24 sierpnia 2010 r. postanowiły, że „S” S.A. zostanie tzw. Uczestnikiem Wiodącym, który uzyskał od posiadaczy pozostałych rachunków objętych tą Umową pełnomocnictwo do ich reprezentowania wobec „A” Banku w związku z zawarciem, wykonaniem oraz zmianą umowy. Należy podkreślić, że rola Uczestnika Wiodącego ma charakter wyłącznie administracyjny i ogranicza się do funkcji czysto reprezentacyjnych. Ze względu na bardzo ograniczony zakres wykonywanych czynności, „S” S.A. nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, nie ma również wpływu na ustalanie przez Bank wysokości oprocentowania należnego z tytułu kredytów udzielanych poszczególnym Uczestnikom.

Umowa z 22 lutego 2011 r.

22 lutego 2011 r. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi „O” Sp. z o.o., „C” Sp. z o.o. oraz „R” Sp. z o.o. (dalej łącznie: Uczestnicy), przystąpiła do umowy z „B”, w ramach której „B” świadczy na ich rzecz usługi wirtualnej konsolidacji sald (dalej: Umowa z 22 lutego 2011 r.).

Uczestnicy są osobami prawnymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pomiędzy „B” a Uczestnikami nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 tej ustawy.

Przedmiotem Umowy z 22 lutego 2011 r. jest świadczenie przez „B” na rzecz Uczestników usługi zarządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach tych Uczestników oraz wykorzystanymi, a niewymagalnymi kredytami w ramach tych rachunków (wirtualna konsolidacja sald). Umowa zawarta przez Uczestników z „B” określa mechanizm kalkulacji odsetek z tytułu kredytu wykorzystanego przez poszczególnych Uczestników na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom oprocentowania możliwy do osiągnięcia przez każdego z Uczestników z osobna.

„B” prowadzi dla Uczestników, na podstawie zawartych odrębnych umów, rachunki bankowe, w ramach których korzystają z kredytów w rachunkach bankowych udzielonych przez „B” na podstawie umów kredytowych. Rachunki bankowe prowadzone są w PLN i EUR. Poszczególne rachunki wykorzystywane są przez uczestników systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące), służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa z 22 lutego 2011 r. nie przewiduje utworzenia rachunku głównego prowadzonego przez „B” dla wszystkich Uczestników.

Należy podkreślić, że w odróżnieniu od typowego cash pool’a, w wyniku wykonania Umowy z 22 lutego 2011 r., żadne środki pieniężne nie są faktycznie przelewane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami, tj. „B” nie przeprowadza operacji księgowań na saldach rachunków uczestniczących w wirtualnej konsolidacji sald (salda te są pozostawiane na własnych rachunkach każdego z Uczestników).

Celem Umowy z 22 lutego 2011 r. jest uzyskanie przez Uczestników optymalizacji oprocentowania sald na rachunkach objętych konsolidacją przy zastosowaniu mechanizmu opisanego poniżej.

Na koniec każdego dnia roboczego „B” ustala wysokość sald na rachunkach bieżących każdego z Uczestników (tzw. saldo bazowe rachunku - dodatnie lub ujemne) oraz saldo skonsolidowane będące sumą dodatnich i ujemnych sald bazowych na wszystkich rachunkach objętych usługą konsolidacji (dalej: saldo skonsolidowane).

Następnie wylicza zysk odsetkowy banku przed konsolidacją, który stanowi sumę marży banku dla dodatnich sald rachunków poszczególnych Uczestników oraz marży banku dla ujemnych sald rachunków poszczególnych Uczestników. Marża banku dla dodatnich sald rachunków poszczególnych Uczestników kalkulowana jest jako suma iloczynów dodatnich sald bazowych rachunków i marży banku dla dodatniego salda rachunku (dla rachunków w PLN - 0,25 x WIBID ON, dla rachunków w EUR - 0,25 x EURIBOR 1M) w stosunku dziennym (tj. po podzieleniu przez liczbę dni w roku - 365) dla wszystkich rachunków z saldem dodatnim posiadanych przez Uczestników. Marża banku dla ujemnych sald rachunków poszczególnych Uczestników kalkulowana jest jako suma iloczynów ujemnych sald bazowych rachunków i marży banku dla ujemnego salda rachunku (dla rachunków w PLN - 0,95, dla rachunków w EUR - 1,4) w stosunku dziennym (tj. po podzieleniu przez liczbę dni w roku - 365) dla wszystkich rachunków z saldem ujemnym posiadanych przez Uczestników.

EURIBOR 1M (z ang. Euro lnterbank Offered Rate) - średnia stopa procentowa ustalana codziennie przez 60 banków europejskich dla waluty EUR, po jakiej są one skłonne udzielić kredytu na rynku międzybankowym na okres 1 miesiąca.

W kolejnym kroku wyliczany jest, oddzielnie dla każdego rachunku, udział modułu (wartości bezwzględnej) salda bazowego rachunku w sumie modułów (wartości bezwzględnych) sald bazowych rachunków (współczynnik udziału salda w konsolidacji).

Następnie wyliczany jest zysk odsetkowy banku po konsolidacji:

*   jeżeli saldo skonsolidowane jest większe lub równe zeru, to zysk ten stanowi suma iloczynów, wyliczonych dla każdego rachunku uczestniczącego w konsolidacji, salda skonsolidowanego i współczynnika udziału salda w konsolidacji oraz marży banku dla dodatniego salda rachunku w stosunku dziennym (w wysokości wskazanej powyżej),
*   jeżeli saldo skonsolidowane jest mniejsze od zera, to zysk ten stanowi suma iloczynów, wyliczonych dla każdego rachunku uczestniczącego w konsolidacji, modułu salda skonsolidowanego i współczynnika udziału salda w konsolidacji oraz marży banku dla ujemnego salda rachunku w stosunku dziennym (w wysokości wskazanej powyżej).

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika korygującego marżę banku, stanowiącego stosunek zysku odsetkowego banku po konsolidacji do zysku odsetkowego banku przed konsolidacją.

Następnie, oddzielnie dla każdego rachunku, wyliczana jest marża banku po konsolidacji dla sald dodatnich (tzw. Nowa marża banku dla dodatniego salda) równa iloczynowi marży banku dla dodatniego salda i współczynnika korygującego. Jeśli wartość ta będzie niższa niż minimalna marża dla dodatniego salda dla rachunku, do dalszych kalkulacji przyjmuje się minimalną marżę dla dodatniego salda na rachunku (tj. dla rachunków w PLN - 0,15 x WlBlD ON, dla rachunków w EUR - 0,15 x EURIBOR 1M).

Analogicznie, oddzielnie dla każdego rachunku, wyliczana jest marża banku po konsolidacji dla sald ujemnych (tzw. Nowa marża banku dla ujemnego salda), przy czym minimalna marża dla ujemnego salda na rachunku wynosi - dla rachunków w PLN - 0,40, a dla rachunków w EUR - 0,70.

W ostatnim kroku wyliczane jest, odrębnie dla każdego rachunku, oprocentowanie rachunku po konsolidacji:

*   dla dodatniego salda rachunku - w wysokości różnicy pomiędzy indeksem dla dodatniego salda (dla rachunków w PLN - WIBID ON, dla rachunków w EUR - EURIBOR 1M) i Nową marżą banku dla dodatniego salda,
*   dla ujemnego salda rachunku - w wysokości sumy indeksu dla ujemnego salda (dla rachunków w PLN - WIBOR 1M, dla rachunków w EUR - EURIBOR 1M) i Nowej marży banku dla ujemnego salda.

Zasady ustalania oprocentowania na rachunkach, a w konsekwencji naliczania odsetek na rachunkach są jednakowe dla wszystkich rachunków uczestniczących w systemie. Odsetki są naliczane na bazie dziennej. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, „B”:

*   uznaje każdy z rachunków włączonych do systemu wirtualnej konsolidacji sald właściwie wyliczoną kwotą odsetek, będącą sumą odsetek przysługujących od sald dodatnich, odpowiednio do liczby dni objętych oprocentowaniem,
*   obciąża każdy z rachunków włączonych do systemu wirtualnej konsolidacji sald właściwie wyliczoną kwotą odsetek, będącą sumą odsetek należnych od sald ujemnych, odpowiednio do liczby dni objętych oprocentowaniem.

Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług zarządzania płynnością finansową, „B” przysługuje od każdego Uczestnika miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100 PLN.

Podsumowując, jedynym podmiotem aktywnie uczestniczącym w mechanizmie wirtualnej konsolidacji sald jest „B”, który wylicza każdego dnia roboczego salda na rachunkach bankowych Uczestników, określa poziom oprocentowania sald ujemnych / dodatnich oraz kalkuluje odsetki, a także dokonuje księgowania tych odsetek i pobiera je / dolicza bezpośrednio z rachunku bankowego poszczególnych Uczestników po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Rola Uczestników sprowadza się natomiast do biernego korzystania z korzystniejszego oprocentowania sald na ich rachunkach bankowych, dzięki wykorzystaniu mechanizmu wirtualnej konsolidacji sald.

Jednocześnie, Spółka została upoważniona przez pozostałych Uczestników, jako Przedstawiciel Posiadaczy Rachunków, do ich reprezentowania wobec „B” we wszystkich sprawach dotyczących tej Umowy. Funkcja Przedstawiciela Posiadaczy Rachunków ma charakter wyłącznie administracyjny i służy usprawnieniu kontaktów pomiędzy „B” a poszczególnymi Uczestnikami. Ze względu na bardzo ograniczony zakres wykonywanych czynności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, nie ma również wpływu na ustalanie przez „B” wysokości oprocentowania należnego z tytułu sald na rachunkach poszczególnych Uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym dotyczącym usług zarządzania płynnością (technical notional pooling i wirtualna konsolidacja sald), świadczonych przez Banki ( „A” i „B”) na rzecz Uczestników na podstawie Umowy z 24 sierpnia 2010 r. i Umowy z 22 lutego 2011 r., Spółka niniejszym prosi o wyrażenie stanowiska, czy w odniesieniu do opisanych struktur mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych, w tym w szczególności art. 11 tej ustawy, dotyczącego szacowania dochodu przez organa podatkowe w przypadku ustalenia pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym powyżej, do transakcji technical notional pooling i wirtualnej konsolidacji sald nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące cen transferowych, w tym w szczególności art. 11 tej ustawy, dotyczącego szacowania dochodu w przypadku ustalenia pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska.

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie regulują szczegółowo instytucji prawnej jaką jest cash pooling (którego odmianą są technical notional pooling i wirtualna konsolidacja sald), do czynności dokonywanych w ramach Umowy z 24 sierpnia 2010 r. i Umowy z 22 lutego 2011 r. mają zastosowanie ogólne zasady prawa podatkowego.

Zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opierając się na obowiązujących przepisach prawa oraz orzecznictwie organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do transakcji wykonywanych na podstawie zarówno Umowy z 24 sierpnia 2010 r., jak i Umowy z 22 lutego 2011 r. nie mają zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że warunki tych transakcji są ustalane pomiędzy Uczestnikami z jednej strony a podmiotem niepowiązanym (Bankiem - odpowiednio „A” i „B”) z drugiej strony.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Regulacja zawarta w art. 11 tej ustawy stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy łącznie wystąpią następujące okoliczności:

1.  między podmiotami występują wskazane w przepisie powiązania,
2.  w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,
3.  wskutek ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, podatnik nie wykazuje dochodu albo wykazuje dochód niższy od tego, który wykazałby, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy podmiotami.

Ad. a)

Posiadaczami rachunków, uczestniczącymi w transakcjach opisanych powyżej, są niewątpliwie podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym niemniej, warunki, na jakich zawarto odpowiednie Umowy zostały ustalone przez poszczególne Banki (a więc podmioty niepowiązane z Uczestnikami w rozumieniu art. 11 tej ustawy).

Należy również podkreślić, że ani Uczestnika Wiodącego (umowa z „A”), ani Przedstawiciela Posiadaczy Rachunków (umowa z „B”) nie można utożsamiać z tzw. Pool leaderem / agentem rozliczeniowym, często występującymi w transakcjach cash pool i pełniącymi w nich wiodącą i aktywną rolę. Powołanie Uczestnika Wiodącego / Przedstawiciela Posiadaczy Rachunków ma bowiem na celu wyłącznie ułatwienie administrowania samą Umową zawartą z „A” / „B”, nie wpływa natomiast w żadnym stopniu na warunki kompensaty sald i wysokość oprocentowania sald ujemnych, określone odpowiednio przez „A” / „B”.

Oznacza to, że zasady świadczenia usługi technical notional pooling i wirtualnej konsolidacji sald oraz wynagrodzenie Banków z tytułu tych usług są określane pomiędzy każdym z Uczestników i Bankami - podmiotami niepowiązanymi z Uczestnikami. Nie jest więc spełniona pierwsza ze wskazanych przesłanek (oznaczona literą a).

Ad. b) i c)

Ponadto, Spółka zauważa, że Banki dokonują naliczenia odsetek wszystkim Uczestnikom według takich samych zasad oraz stóp procentowych określonych przez Banki w poszczególnych Umowach. Poziom oprocentowania ustalany jest na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom oprocentowania możliwy do osiągnięcia przez każdego z Uczestników z osobna (dzięki silniejszej pozycji negocjacyjnej grupy podmiotów w porównaniu do jednego podmiotu, wyższej łącznej wiarygodności kredytowej i łącznemu traktowaniu (kompensowaniu) sald środków zgromadzonych na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników). Oznacza to, że wszyscy Uczestnicy osiągają korzyść dzięki wspólnemu uzyskaniu korzystniejszych warunków współpracy z Bankami. Dodatkowo, nie dochodzi do żadnych przepływów pieniężnych między rachunkami poszczególnych Uczestników - wszelkie rozliczenia dokonywane są wyłącznie bezpośrednio pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami a danym Bankiem. Zauważyć więc należy, że nie jest również spełniona druga ze wskazanych powyżej przesłanek stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oznaczona powyżej literą b), co w efekcie uniemożliwia również spełnienie ostatniej ze wskazanych powyżej przesłanek stosowania art. 11 tej ustawy (oznaczonej literą c).

Przyjąć zatem należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 11 ww. ustawy.

Stanowisko, zgodnie z którym przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania do transakcji cash poolingu, których warunki są ustalane pomiędzy podmiotami powiązanymi z jednej strony a podmiotem niepowiązanym (bankiem) z drugiej strony, znajduje pełne potwierdzenie m.in. w następujących postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej wydanej 5 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-596/10-3/KS),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 5 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-599/10-3/MM),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 20 września 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/423-64/10-4/DS),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 14 maja 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-66/10-4/PD),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 18 grudnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-640/09-3/PD),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 22 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-187/09-2/MS),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 9 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-213/09-4/ER),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 8 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-376/09/MO),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 23 lipca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-575/08-02/MK),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 12 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPB3/423-489/08/AM).

W świetle powyższego, w opinii Spółki, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do świadczeń wynikających z Umowy z 24 sierpnia 2010 r. ani z Umowy z 22 lutego 2011 r.

Zastosowanie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opierając się na obowiązujących przepisach prawa oraz orzecznictwie organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż ani w związku z zawarciem i realizacją Umowy z 24 sierpnia 2010 r., ani w związku z zawarciem i realizacją Umowy z 22 lutego 2011 r. nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że czynności dokonywane w ramach tych Umów są dokonywane pomiędzy Uczestnikami a Bankiem, który nie jest dla Uczestników, w tym dla Spółki, podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 tej ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
2.  30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Z powyższego wyraźnie wynika, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch przesłanek:

*   musimy mieć do czynienia z transakcją oraz
*   taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

W omawianym stanie faktycznym z pewnością mianem transakcji określić można usługę technical notional pooling / usługę wirtualnej konsolidacji sald świadczone przez Banki na rzecz Uczestników (w tym Spółki).

W związku z tym, zdaniem Spółki, w kwestii dotyczącej zastosowania przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy na podstawie Umowy z 24 sierpnia 2010 r. lub Umowy z 22 lutego 2011 r. dochodzi do świadczeń między podmiotami powiązanymi.

Stronami obu Umów są z jednej strony Uczestnicy (podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz z drugiej strony Bank (odpowiednio „A” lub „B”, podmioty niepowiązane wobec Uczestników w rozumieniu art. 11 tej ustawy). Uwzględniając konstrukcję obu Umów, w przedmiotowej współpracy Banki te występują w charakterze usługodawcy oferującego Uczestnikom usługę zarządzania płynnością, z tytułu której otrzymują od każdego Uczestnika stałe miesięczne wynagrodzenie. Banki są również stroną operacji realizowanych z Uczestnikami w ramach poszczególnych Umów, w szczególności udzielają Uczestnikom kredytu w postaci debetu na rachunkach bieżących, otrzymując stosowne wynagrodzenie w formie odsetek, które samodzielnie kalkulują zgodnie z zasadami określonymi w poszczególnych Umowach i pobierają z rachunków bankowych Uczestników.

Analogicznie - w przypadku sald dodatnich - „B” korzysta ze środków finansowych Uczestników wypłacając im z tego tytułu wynagrodzenie w formie odsetek, które samodzielnie kalkuluje zgodnie z zasadami określonymi w Umowie z 22 lutego 2011 r. i księguje na rachunkach bankowych Uczestników.

Oznacza to, że zasady świadczenia usługi technicaI notional pooling i wirtualnej konsolidacji sald oraz wynagrodzenie Banków z tytułu tych usług są określane pomiędzy każdym z Uczestników i Bankami - podmiotami niepowiązanymi z Uczestnikami. W efekcie, do transakcji pomiędzy Uczestnikami i Bankami nie mają zastosowania przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Banki (będące w każdym przypadku stroną transakcji) nie są powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy z Uczestnikami (czyli z drugą stroną transakcji), co oznacza, że nie jest spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że w ramach systemów zarządzania płynnością wynikających z Umów zarówno z „A”, jak i „B” nie dochodzi do fizycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami tych systemów. Konsolidacja sald ma wyłącznie charakter techniczny / hipotetyczny i służy zwiększeniu efektywności zarządzania płynnością finansową Uczestników, dzięki uzyskaniu korzystniejszych warunków współpracy z Bankami.

W związku z powyższym, nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu / transakcji pomiędzy Uczestnikami tych Umów, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedyne świadczenia i transakcje mają miejsce pomiędzy Bankami a poszczególnymi Uczestnikami, będącymi podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi) w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, należy przyjąć, iż w przedmiotowej sytuacji przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, ponieważ przepis ten dotyczy umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, natomiast Banki będące stroną Umowy z 24 sierpnia 2010 r. i Umowy z 22 lutego 2011 r. (usługodawcą) występują jako podmioty niezależne (niepowiązane z Uczestnikami) w rozumieniu art. 11 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, realizacja Umów nie skutkuje obowiązkiem sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, zgodnie z którym przepisy art. 9a ww. ustawy nie znajdują zastosowania do transakcji cash pooIingu, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi z jednej strony a podmiotem niepowiązanym (bankiem) z drugiej strony, znajduje pełne potwierdzenie m.in. w następujących postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego (ponadto, kwestii tej dotyczą również postanowienia wskazane powyżej odnośnie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

*   interpretacji indywidualnej wydanej 25 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-245/10-2/PD),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 20 kwietnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-26/10-4/PD),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 10 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-1173/09-4/MM),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 7 stycznia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-613b/09/DK),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 25 sierpnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-295a/09/MK),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 10 lipca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-229/09-4/MS),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 22 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-188/09-6/MS),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 28 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-171/09-4/AG),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 13 sierpnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-290/08-4/HS),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 23 lipca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-575/08-02/MK),
*   interpretacji indywidualnej wydanej 4 listopada 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPBI/423-58/c/07/MR).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przyjąć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.