Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.655.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.655.2018.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W 2012 roku Wnioskodawca nabył do wspólności małżeńskiej ze swoją żoną nieruchomość składającą się podłużnych, przylegających do siebie działek w kształcie prostokątów o różnej szerokości, które razem stanowią jedną całość o w miarę regularnym kształcie (dalej: „Nieruchomość”)

Na nabytą nieruchomość składają się następujące części:

1.  nieruchomość (jedna działka ewidencyjna) o powierzchni 1,4095 hektara,
2.  nieruchomość (trzy działki ewidencyjne) o powierzchni 6,1047 hektara,
3.  nieruchomość (jedna działka) o powierzchni 6,4219 hektara.

Przed zakupem, na Nieruchomości, jeden ze sprzedawców prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa naturalnego w postaci piasku i piasku ze żwirem.

Dwie z działek wskazane wyżej w literkach a) i c) są zabudowane. Zabudowania powstały w latach dziewięćdziesiątych. Składają się na nie:

1.  budynek magazynowo-składowy o powierzchni zabudowy 141,7 m2. powierzchni użytkowej 201,2 m2,
2.  wiata magazynowa o powierzchni zabudowy 41,6 m2 i powierzchni użytkowej 60,5 m2.

Wnioskodawca, za zgodą żony, zamierza sprzedać Nieruchomość w całości, jednemu nabywcy.

Działki ewidencyjne, które są przedmiotem niniejszego wniosku i mają zostać sprzedane, były i nadal są zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod powierzchniową eksploatację kruszywa naturalnego „PE”.

Wnioskodawca w okresie posiadania przedmiotowych nieruchomości nie wprowadzał żadnych zmian w zabudowaniach na nieruchomościach. Przeprowadził jedynie drobne remonty, które w żadnym wypadku nie przekroczyły 30% wartości początkowej remontowanych obiektów.

Na nieruchomości w okresie jej posiadania przez Wnioskodawcę ustanowiono również służebność.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość na cele związane ze swoją działalnością gospodarczą. W okresie ich posiadania Wnioskodawca przeprowadził rekultywację terenu. Obiekty na nieruchomości wykorzystywał zgodnie z ich przeznaczeniem tj. jako magazyny. Na nieruchomości parkowały również pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nieruchomość nie stanowi u Wnioskodawcy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nie ma informacji jakie plany w stosunku do nieruchomości będzie miał jej nabywca.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wniosek dotyczy pięciu działek ewidencyjnych gruntu o następujących numerach:
    1.  187/7 - działka jest zabudowana
    2.  186
    3.  187/5
    4.  187/4
    5.  187/6 - działka jest zabudowanaOpłata dotyczyła wszystkich tych działek, gdyż zdaniem Wnioskodawcy wystąpiły w niej dwa odrębne zdarzenia przyszłe tj. sprzedaż działek zabudowanych oraz sprzedaż działek niezabudowanych. Dla porządku Wnioskodawca stwierdza, że opłata uiszczona wraz z wnioskiem dotyczy pierwszych dwóch działek, podczas gdy uzupełnienie opłaty należy odnieść do działek wskazanych w literach c)-e).
2.  Odpowiedzi na pytania organu:
    1.  Zgodnie z wyrysem z map ewidencyjnych budynek magazynowo-składowy znajduje się na obu wskazanych wcześniej zabudowanych działkach, tj. 187/7 oraz 187/6. Wiata znajduje się na działce 187/6.
    2.  Budynek magazynowo-składowy został nabyty wraz z nieruchomością w roku 2012. Przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie otrzymał faktury, dlatego też nie miał prawa odliczyć VAT. Jednocześnie przy nabyciu nieruchomości notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Wiadomo, że poprzednicy również wykorzystywali nieruchomość na potrzeby swojej działalności.
    3.  Wnioskodawca nie posiada informacji, kiedy dokładnie nastąpiło pierwsze zajecie budynku magazynowo-składowego przez poprzednich właścicieli nieruchomości. Wnioskodawca wykorzystywał ten budynek na potrzeby własnej działalności już w 2012 roku.
    4.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy budynek był przedmiotem najmu lub dzierżawy u poprzednich właścicieli. Sam w okresie, kiedy był właścicielem nie oddawał budynku w dzierżawę, ani w najem ani na podstawie innych umów o podobnym charakterze.
    5.  Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku, co do których miałby prawo do odliczenia
    6.  Nie dotyczy - brak wydatków na ulepszenie.
    7.  Nie dotyczy - brak wydatków na ulepszenie.
    8.  Nie dotyczy - brak wydatków na ulepszenie.
    9.  Budynek nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy wiata magazynowa stanowi budowlę trwale związaną z gruntem.
4.  Odpowiedzi na pytania dotyczące wiaty magazynowej:
    1.  Wiata została nabyta wraz z nieruchomością w roku 2012. Przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie otrzymał faktury, dlatego też nie miał prawa odliczyć VAT. Jednocześnie przy nabyciu nieruchomości notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.
    2.  Wnioskodawca nie posiada informacji, kiedy dokładnie nastąpiło pierwsze zajecie wiaty przez poprzednich właścicieli nieruchomości. Wnioskodawca wykorzystywał ten budynek na potrzeby własnej działalności już w 2012 roku. Wiadomo, że poprzednicy również wykorzystywali nieruchomość na potrzeby swojej działalności.
    3.  Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy wiata była przedmiotem najmu lub dzierżawy u poprzednich właścicieli. Sam w okresie, kiedy był właścicielem nie oddawał wiaty w dzierżawę, ani w najem ani na podstawie innych umów o podobnym charakterze.
    4.  Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie wiaty, co do których miałby prawo do odliczenia
    5.  Nie dotyczy - brak wydatków na ulepszenie.
    6.  Nie dotyczy - brak wydatków na ulepszenie.
    7.  Nie dotyczy - brak wydatków na ulepszenie.
    8.  Wiata nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
5.  Odpowiedzi dotyczące działek niezabudowanych (wspólne, stan jest identyczny dla każdej z działek):
    1.  Wszystkie działki niezabudowane są przeznaczone pod eksploatację kruszywa naturalnego. Nie są to wiec zdaniem Wnioskodawcy działki przeznaczone pod zabudowę.
    2.  Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w planie zagospodarowania przestrzennego nie przewidziano dodatkowego przeznaczenia żadnej z niezabudowanych działek, których dotyczy niniejszy wniosek.
    3.  Nie, dla żadnej z działek nie są i nie będą do momentu sprzedaży wydane wymienione dokumenty.
    4.  Działki zostały nabyte w roku 2012. Przy nabyciu tych nieruchomości Wnioskodawca nie otrzymał faktury, dlatego też nie miał prawa odliczyć VAT. Jednocześnie przy nabyciu nieruchomości notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.
    5.  Nie, działki te nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek, na których nie są posadowione żadne budynki ani inne obiekty budowlane będzie podlegała zwolnieniu z VAT?
2.  Czy sprzedaż działek zabudowanych wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego budynkami i obiektami będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek, na których nie są posadowione żadne budynki ani inne obiekty budowlane będzie podlegała zwolnieniu z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek zabudowanych wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego budynkami i obiektami będzie podlegała zwolnieniu z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10).

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Wynika z niej, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z kolejnym ustępem tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT stawka ta wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f Ustawy o VAT

Dla niektórych towarów i usług przewidziane zostały szczególne warunki opodatkowania, w tym w szczególności zwolnienia z VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe konstytuuje zasadę, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowy. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Ponadto istotne jest, że na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy skorzystać z przepisów Ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które regulują zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Z kolei na podstawie art. 4 ust. 1 cyt. tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jeżeli w stosunku do danej nieruchomości brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z powyższego wynika, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Przede wszystkim jest to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W ostateczności, jeżeli dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, tj. ewidencją gruntów i budynków.

Część z działek jakie mają być przedmiotem transakcji stanowi nieruchomości gruntowe niezabudowane. Są one zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone do wydobywania kruszyw naturalnych.

Analizując powyższe uznać należy, że działki, na których nie znajdują się żadne zabudowania należy uznać za nieruchomości niezabudowane, które nie są przeznaczone pod zabudowę - inne jest bowiem przeznaczenie tych nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym sprzedaż tych działek gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, bowiem ani z powołanych wyżej przepisów, ani z dokumentów opisanych w przedmiotowej sprawie nie wynika przeznaczenie tych gruntów pod zabudowę.

Ad 2.

Na podstawie art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu, z którymi dany budynek lub budowla jest związany będzie opodatkowana na zasadach analogicznych jak ten budynek.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zamieszczona w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i stanowi ona, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oznacza, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostaną:

1.  oddane do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
3.  ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

\-po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).

Należy zwrócić uwagę, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w tym wyroku, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli nastąpiło w okresie dłuższym niż dwa lata przed planowaną przez Wnioskodawcę dostawą zabudowanych nieruchomości.

Przede wszystkim nieruchomości zostały nabyte w 2012 roku, tj. ponad 5 lat od daty sporządzenia niniejszego wniosku.

Ponadto w okresie użytkowania Nieruchomości Wnioskodawca nie przeprowadził żadnych prac modernizacyjnych w budynkach, które mają stanowić przedmiot sprzedaży.

Powyższe daje więc podstawy do twierdzenia, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości już nastąpiło i odbyło się to ponad dwa lata przed planowaną sprzedażą.

Odnosząc powyższe do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT uznać należy, że dostawa dokonana przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia z VAT ponieważ nie dochodzi do niej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tylko w takich okolicznościach zastosowanie zwolnienia nie byłoby możliwe, a takie okoliczności nie zaistniały.

W świetle przywołanych argumentów Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać m.in. dwie zabudowane wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu 187/7 i 187/6. Budynek magazynowo-składowy znajduje się na obu wyżej wskazanych działkach, natomiast budowla w postaci wiaty magazynowej jest posadowiona na działce 187/6. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, kiedy dokładnie nastąpiło pierwsze zajęcie budynku magazynowo-składowego oraz budowli w postaci wiaty przez poprzednich właścicieli. Wnioskodawca nabył powyższą nieruchomość w 2012 r. i od tej pory wykorzystywał zarówno budynek, jak i budowlę we własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia ww. obiektów.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku magazynowo-składowego posadowionego na dwóch działkach gruntu o nr 187/7 i 187/6 oraz budowli w postaci wiaty magazynowej posadowionej na działce gruntu nr 187/6 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż użytkowanie (pierwsze zajęcie) przez Wnioskodawcę przedmiotowych obiektów nastąpiło w 2012 r. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Tym samym spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie budynku i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa przez Wnioskodawcę budynku i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie także zbycie gruntu, na którym znajduje się ww. obiekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zbycia dwóch zabudowanych działek gruntu jest prawidłowe.

Natomiast odnośnie dostawy działek niezabudowanych nr 186, 187/5, 187/4, mając na uwadze, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że działki te są przeznaczone pod eksploatację kruszywa naturalnego i nie są zdaniem Wnioskodawcy przeznaczone pod zabudowę, należy zauważyć co następuje:

Stosownie do przywołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Bez znaczenia jest zatem przywołana przez Wnioskodawcę ewidencja gruntów i budynków.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza zbyć m.in. trzy ewidencyjnie wyodrębnione działki gruntu o nr 186, 187/5 i 187/4, które nie są zabudowane, a przeznaczenie ich zdaniem Wnioskodawcy nie jest pod zabudowę. Ponadto Wnioskodawca nie wykorzystywał tych działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanych działek gruntu nr 186, 187/5 i 187/4, nieprzeznaczonych pod zabudowę, w związku z tym nie stanowiących terenów budowlanych, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku dostawy działek niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. W szczególności w sytuacji gdyby okazało się, że niezabudowane działki gruntu zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.