Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.37.2019.4.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; grunty; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; umowa-umowa użyczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono 19 marca 2019 r. poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1993 roku zgodnie z aktem notarialnym wystawionym przez Kancelarię Notarialną Wnioskodawczyni otrzymała jako darowiznę od brata nieruchomość rolną nr 223/1 o powierzchni 0,70 ha. Dla ww. nieruchomości założono Księgę Wieczystą. W 2008 roku Gmina dokonała przekształcenia m.in. nieruchomości rolnej Zainteresowanej i sąsiednich nieruchomości rolnych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (wydano warunki zabudowy) zgodnie z Planem Przestrzennego Zagospodarowania. Przez ten czas nieruchomość ta nie była wynajmowana. Ponieważ sąsiednie działki są już zabudowane, Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać swoją działkę w całości lub dokonać podziału na pojedyncze działki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że:

*   nie była rolnikiem ryczałtowym;
*   grunt będący przedmiotem wniosku nie był wykorzystywany w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   grunt był udostępniony innej osobie (rodzina) przez ostatnie 5 lat na podstawie użyczenia – nieodpłatnie;
*   nie występowała oraz nie wnioskowała o zmianę przeznaczenia gruntu;
*   nie posiada innych gruntów do sprzedaży nie będących przedmiotem wniosku;
*   nie posiadała innych gruntów przeznaczonych do sprzedaży;
*   uprzednio nie dokonywała sprzedaży innych gruntów ponieważ takowych nie posiadała;
*   ponieważ ma zamiar sprzedać grunt jako całość nie jest zainteresowana poniesieniem kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż będzie rodziła obowiązek podatkowy (VAT lub dochodowy)?

Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 marca 2019 r.), zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) art. 5 i art. 15 nie powinna płacić podatku VAT przy zbyciu swojej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa (sprzedaż) towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zatem, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 1993 roku otrzymała jako darowiznę od brata nieruchomość rolną nr 223/1 o powierzchni 0,70 ha. W 2008 roku Gmina dokonała przekształcenia m.in. nieruchomości rolnej Zainteresowanej i sąsiednich nieruchomości rolnych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (wydano warunki zabudowy) zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania. Przez ten czas nieruchomość ta nie była wynajmowana. Jak wskazała Zainteresowana, nie była rolnikiem ryczałtowym, grunt będący przedmiotem wniosku nie był wykorzystywany w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak był udostępniony innej osobie na podstawie użyczenia – nieodpłatnie. Wnioskodawczyni nie występowała oraz nie wnioskowała o zmianę przeznaczenia gruntu oraz nie posiada innych gruntów do sprzedaży nie będących przedmiotem wniosku i nie posiadała innych gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Ponadto, Zainteresowana uprzednio nie dokonywała sprzedaży innych gruntów ponieważ takowych nie posiadała. Ponieważ sąsiednie działki są już zabudowane, Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać swoją działkę. Zainteresowana wskazała, że z uwagi na fakt, że ma zamiar sprzedać grunt w całości nie jest zainteresowana poniesieniem kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy sprzedaż nieruchomości będzie rodziła obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będzie ona działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku ze sprzedażą opisanej nieruchomości – za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika taka aktywność Zainteresowanej, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowiąca grunt rolny (działka nr 223/1 o powierzchni 0,70 ha) została nabyta przez Wnioskodawczynię w wyniku darowizny w 1993 r. i nie była wykorzystywana przez Zainteresowaną w działalności rolniczej. Nieruchomość ta nie była wynajmowana, natomiast Wnioskodawczyni udostępniała innej osobie (rodzina) grunt na podstawie użyczenia - nieodpłatnie. Ponadto, Zainteresowana nie występowała oraz nie wnioskowała o zmianę przeznaczenia gruntu, nie posiada innych gruntów do sprzedaży oraz nie dokonywała wcześniej sprzedaży innych gruntów, gdyż takich nie posiadała. Co istotne, Wnioskodawczyni nie jest zainteresowana poniesieniem kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży, ponieważ ma zamiar sprzedać grunt jako całość.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W związku z nieodpłatnym użyczeniem przez Wnioskodawczynię powyższej działki należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C -89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council, w którym wskazano, że podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy zbycie działki nr 223/1 o powierzchni 0,70 ha nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanej we wniosku działki Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż działki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości gruntowej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ta nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni oceniono jako prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie w dniu 28 marca 2019 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.54.2019.3.ACZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.