Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1302/10-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Dostawa domu jednorodzinnego. Stawka podatku VAT.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-sprzedaż budynków; dom-dom jednorodzinny; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy domu jednorodzinnego w stanie surowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy domu jednorodzinnego w stanie surowym. Dnia 3 lutego 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna w ramach swojej działalności gospodarczej sprzedała inwestycję, która polegała na rozpoczętej budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w projekcie powierzchnia użytkowa ok. 500 m2) oraz rozpoczętej budowie garażu na działce budowlanej. Inwestycja została sprzedana w stanie tzw. surowym, tzn. wzniesione mury i pokryta dachem bez okien i drzwi, bez doprowadzonych instalacji oraz przyłączy.

Sprzedaż miała miejsce w ramach prowadzonej działalności, stąd dostawa podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca opodatkował tę dostawę w następujący sposób:

*   działka budowlana opodatkowana została stawką 22%,
*   rozpoczęta inwestycja polegająca na budowie domu jednorodzinnego stawką 7%,
*   natomiast rozpoczęta inwestycja polegająca na budowie garażu stawką 22%.

Dnia 3 lutego 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego wskazując, iż rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego sklasyfikowana była pod symbolem PKOB 1110 – budynek mieszkalny jednorodzinny. Rozpoczęta budowa garażu była odrębnym budynkiem sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1242. Sprzedaż budowy miała miejsce 5 listopada 2010 r.

Dostawa przedmiotowej inwestycji miała miejsce przed pierwszym zasiedleniem, były to ściany nośne i dach. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zainteresowany wskazał jednocześnie, iż oba budynki nie były ulepszane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób opodatkować podatkiem VAT zaistniałe wydarzenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Budynki i budowle sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i zgodnie z tą klasyfikacją – obiektem budowlanym jest konstrukcja połączona z gruntem w sposób trwały wykonana z materiałów budowlanych i elementów składowych będąca wynikiem prac budowlanych, budynkiem zaś – zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych.

Przedmiotem sprzedaży była rozpoczęta inwestycja polegająca na budowie budynku sklasyfikowanego w PKOB w klasie 11 oraz garażu. Stan zaawansowania robót budowlanych (fundamenty, ściany nośne, dach, bez okien, drzwi i instalacji, bez urządzeń technicznych) wykluczał uznanie inwestycji za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, czy budowlę. Nie zastosowano w związku z tym do zaistniałego zdarzenia art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpoczęta inwestycja nie jest budynkiem, budowlą lub ich częścią, zatem mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę - dostawa działki budowlanej podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22% - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast poniesione nakłady wchodzące w skład rozpoczętej inwestycji podlegają odrębnemu opodatkowaniu w następujący sposób:

1.  nakłady polegające na budowie budynku sklasyfikowanego w klasie PKOB 11 - obniżoną stawką 7% VAT, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – § 37 pkt 1 (odsprzedaż robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynku mieszkalnego),
2.  nakłady polegające na budowie garażu - stawką 22% VAT (odsprzedaż robót budowlanych związanych z budową garażu wielostanowiskowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. – przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak wynika zatem z powołanych przepisów zarówno grunt jak i budynki lub ich części stanowią w świetle regulacji ustawy podatkowej towar. Ten z kolei będąc przedmiotem dostawy, traktowany jest jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższych regulacji, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą są podatnikami podatku VAT bez względu na jej cel lub rezultat. Podjęte przez podatnika czynności prawne są w świetle ustawy o podatku od towarów i usług czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl natomiast art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają z obniżonej stawki podatku lub też ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu objęta jest obniżoną stawką lub zwolnieniem od podatku.

Zgodnie z art. 3 pkt 2, pkt 2a, pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez:

1.  budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2.  budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
3.  budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z ww. przepisu wynika, iż wykonanie np. fundamentu pod budowę, nie stanowi budynku, a tym samym nie powoduje zakwalifikowania danego gruntu jako zabudowanego. Zatem – w takim kształcie budowy – brak byłoby podstaw do zastosowania przepisu art. 29 ust. 5 ustawy. Sytuacja ma się natomiast zgoła odmiennie w przypadku gdy, określony obiekt budowlany jest trwale związany, wydzielony z przestrzeni, posiada fundamenty i dach. W tym przypadku jest to budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji do dostawy takiego budynku zastosowanie będzie miał art. 29 ust. 5 ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi natomiast ust. 2 ww. przepisu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Wskazać jednocześnie należy, iż podane stawki podatku VAT zostały zmienione ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.). Skutkiem powyższego – na podstawie art. 19 pkt 5 ww. ustawy – od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 23%, a stawka podatku wskazana m. in. w art. 41 ust. 2 ustawy 8%, te jednakże nie będą w niniejszej sprawie miały zastosowania bowiem czynności dostawy dokonano przed opisaną nowelizacją.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl ust. 12a powołanego przepisu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie natomiast do ust. 12b ww. przepisu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cytowanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak stanowi § 37 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Analiza powyższych przepisów wykazała, iż dostawa budynków mieszkalnych – w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym – opodatkowana była preferencyjną, tj. 7% stawką podatku od towarów i usług. Jednocześnie powołane przepisy nie odnoszą obniżonej stawki podatku do sprzedaży budynków innych niż mieszkalne, skutkiem czego dostawa budynków użytkowych podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22%.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przez zapis „stałego zamieszkania”, o którym mowa w przepisie, rozumieć należy w kontekście ogólnego przeznaczenia budynku, a nie bieżącego czy też aktualnego stanu technicznego. Oznacza to, iż jeżeli celem określonego budynku jest stały (całoroczny pobyt w budynku, bez względu na porę roku – a nie jak w przypadku domków letniskowych jedynie sezonowo), to wówczas do czynienia mamy z budynkiem mieszkalnym. Bez znaczenia będzie tu stan techniczny, czy też bieżący poziom wykończenia budynku, np. nie pomalowane ściany, czy też brak okien, bowiem de facto i tak przeznaczony będzie on na zamieszkanie wieloletnie po uzupełnieniu braków technicznych.

Potwierdzają to objaśnienia wstępne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w myśl których budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne – jak stanowi ww. rozporządzenie – są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez budynki niemieszkalne z kolei należy rozumieć obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Należy również wskazać, iż ustawa przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – zwolnienie od podatku dla dostaw nieruchomości.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednak wskazać, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wybudował budynek mieszkalny sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1110 oraz garaż o symbolu PKOB 1242. Budynek mieszkalny posiada powierzchnię ok. 500 m2, i wraz z odrębnie wybudowanym garażem, posadowiony jest na budowlanej działce gruntu. Inwestycja ta została sprzedana w dniu 5 listopada 2010 r. w stanie surowym, tzn. wzniesiono mury i była pokryta dachem, nie posiadała jednak okien i urządzeń technicznych w postaci instalacji oraz przyłączy. Dostawa budynku nastąpiła przed pierwszym zasiedleniem. Ponadto, Wnioskodawcy – w związku z budową opisanej inwestycji – przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż sprzedaż działki gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, tj. mieszkalnym oraz garażem, stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zainteresowany dostawę budynku mieszkalnego winien był opodatkować preferencyjną stawką podatku VAT, tj. 7%. Obniżoną stawkę podatku VAT Zainteresowany mógł zastosować na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy względem budynku o powierzchni do 300 m2, natomiast pozostała część powierzchni domu korzystała z wyżej wymienionej stawki preferencyjnej na podstawie § 37 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Wnioskodawca podstawową tzn. 22% stawką podatku winien był opodatkować sprzedaż garażu posadowionego na gruncie.

Powyższe wynika z faktu, iż do dostawy opisanych budynków brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. Zainteresowany dokonał bowiem sprzedaży przed pierwszym zasiedleniem, a ponadto w związku z opisaną inwestycją Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji opisana dostawa nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku VAT.

W świetle powołanego wyżej art. 29 ust. 5 ustawy, grunt nie powinien być wyłączony z podstawy opodatkowania ww. budynków, zatem w części przynależnej do budynku mieszkalnego podlega on opodatkowaniu 7% stawką podatku, natomiast w części przynależnej do garażu 22% stawką.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki, których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki, których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.

Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan sprawy, jest właściwa.

Reasumując, dostawa budynku mieszkalnego jednorodzinnego korzystała z preferencyjnej, tj. 7% stawki podatku VAT – na podstawie art. 41 ust. 12-12c oraz § 37 rozporządzenia. Ponadto, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu w części przynależnej do tego budynku również korzystała z preferencyjnej 7% stawki podatku. Natomiast, sprzedaż garażu winna była być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 22% w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy. Dostawa gruntu w części przynależnej do tego obiektu także powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.