Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.101.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Reasumując – mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionej straty środków pieniężnych powstałej w związku z kradzieżą z konta firmowego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; strata; środek-środek obrotowy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty środków pieniężnych powstałej w związku z kradzieżą z konta firmowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty środków pieniężnych powstałej w związku z kradzieżą z konta firmowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu xx xxxx 2018 r. z konta bankowego banku doszło do wyprowadzenia kwoty 48.800 zł, która to kwota została wysłana na konto zewnętrzne założone na obywatela litewskiego. Następnie środki wypłacono.

Prokuratura nie wykryła sprawcy i w związku z tym umorzyła postępowanie na podstawie postanowienia.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z usługami medycznymi na podstawie umowy z NFZ, a ww. środki były środkami wynikającymi z wystawienia faktury za usługi zgodnie z umową. Bank potwierdził dochowanie wszystkich procedur bezpieczeństwa (z tego względu odmówił zwrotu równowartości skradzionej kwoty). Wnioskodawca nadmienia, że komputer z którego dokonywał płatności internetowych, przeglądania poczty, miał oprogramowanie antywirusowe, które powinno zapobiec instalacji złośliwego oprogramowania typu „trojan”. Wyżej wymienione oprogramowanie spowodowało przejęcie loginu i hasła oraz prawdopodobnie kodu SMS – tak stwierdziła prokuratura.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą z konta firmowego, można zaliczyć do straty nadzwyczajnej, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty przez podatnika z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest rzeczywisty, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
*   poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został włączony z katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego o kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem lub realną szansą uzyskania przychodu. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że utrata środków pieniężnych poprzez kradzież z konta bankowego powinien zaliczyć do kosztów uzyskania tym bardziej, że powstała w sposób niezawiniony przez podatnika.

Wnioskodawca uważa, że zrobił wszystko aby należycie zabezpieczyć dane przed dostępem osób trzecich (miał NIK nadany przez Bank, hasto do banku oraz powrotny numer przychodzący na SMS, a komputer był zabezpieczony programem antywirusowym).

Pytanie oraz własne stanowisko wynika z wniosku i jego uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak należy podkreślić, że ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, że w niektórych sytuacjach strata w środkach obrotowych – w przedmiotowej sprawie środkach pieniężnych, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny i faktycznie niemożliwy do uniknięcia.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo ocenione w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn, urządzeń i innych wartości w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży. Strata jest następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Warto jednak dodać, że dodatkowym warunkiem zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wymóg braku zawinienia podatnika w powstaniu straty. W konsekwencji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać tylko takie straty, które nie zostały zawinione przez podatnika i są normalnym, niezamierzonym następstwem działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione.

Straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą, nie będą zaś mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów bądź braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonywaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniony przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2018 roku z konta bankowego Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą związaną z usługami medycznymi na podstawie umowy z NFZ, do wyprowadzenia pewnej kwoty pieniędzy, która to kwota została wysłana na konto zewnętrzne założone na obywatela litewskiego. Następnie środki wypłacono. Prokuratura nie wykryła sprawcy i w związku z tym umorzyła postępowanie. Wspomniane środki pieniężne były środkami wynikającymi z wystawienia faktury za usługi zgodnie z umową.

Bank potwierdził dochowanie wszystkich procedur. Komputer, z którego Wnioskodawca dokonywał płatności internetowych, przeglądania poczty, miał oprogramowanie antywirusowe, które powinno zapobiec instalacji złośliwego oprogramowania typu „trojan”.

Wnioskodawca uważa, że zrobił wszystko aby należycie zabezpieczyć dane przed dostępem osób trzecich (miał NIK nadany przez Bank, hasto do banku oraz powrotny numer przychodzący na SMS, a komputer był zabezpieczony programem antywirusowym).

Analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania, że działania podjęte przez Wnioskodawcę wypełniają wyżej wymienione wymogi, aby uznać je za dokonane z należytą starannością.

Istotnym w niniejszej sprawie – mimo tego, że jak Wnioskodawca wskazał przedstawiając własne stanowisko – należycie zabezpieczył dane przed dostępem osób trzecich – wystąpił brak dostatecznego nadzoru nad bezpieczeństwem dostępu do danych ze strony Wnioskodawcy jako osoby odpowiedzialnej za prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż mimo posiadania oprogramowania antywirusowego – Wnioskodawca utracił środki pieniężne w wyniku niedostatecznego zabezpieczenia danych logowania.

Obowiązek podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu strat będących wynikiem przestępczej działalności obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania Wnioskodawcy. Wnioskodawca był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych skutków niedostatecznej ochrony dostępu do danych logowania, przejawiających się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich, dostatecznych dla danej sytuacji środków ostrożności. Bazy wirusów internetowych są ciągle rozszerzane i koniczne są – w celu zabezpieczenia danych – ciągłe aktualizacje programów antywirusowych.

Należy również podkreślić, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków obrotowych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie strat będących wynikiem kradzieży nie uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 174/12.

Okoliczności sprawy nie pozwalają zatem na uznanie, że powstała strata była niezawiniona i Wnioskodawca nie miał możliwości, aby jej zapobiec. Czynności logowania wykonywane przez Wnioskodawcę na konto bankowe związane z prowadzoną działalnością powinny podlegać bieżącej kontroli Wnioskodawcy pod względem bezpieczeństwa logowania. Umożliwiłoby to wykrycie próby przejęcia danych. Wnioskodawca, podejmując normalne procedury kontrolne, mógł nie dopuścić do powstania tej straty.

Zdaniem Organu – argumentacja przedstawiona we wniosku nie potwierdza, że Wnioskodawca działał z należytą starannością i dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu zapobiegnięcia powstałych naruszeń.

Wobec powyższego niniejsza strata w środkach obrotowych (środki pieniężne) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionej straty środków pieniężnych powstałej w związku z kradzieżą z konta firmowego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.