Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-58/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Rozpoznanie transakcji jako dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona.
Słowa kluczowe: procedura-procedura uproszczona; transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem z siedzibą w Polsce produkującym konstrukcje metalowe dla przemysłu stoczniowego. Wykonywać będzie na zlecenie spółki z siedzibą w Norwegii (dalej: zleceniodawca) żurawiki różnych typów - urządzenia dźwigowe montowane na statkach oraz platformach morskich (dalej: żurawiki). Spółka wykonywać będzie żurawiki częściowo z materiałów własnych, a częściowo z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Materiały powierzone stanowić będą w każdym z typów żurawików mniej więcej 40% materiałów niezbędnych do produkcji żurawików. Materiały powierzone, z których będą wykonywane różne typy żurawików, to między innymi: siłowniki hydrauliczne, liny stalowe, profile stalowe, silniki hydrauliczne, zawory hydrauliczne, pompy, akumulatory elektryczne, konsola sterownicze, butla na azot, układy zawieszenia, elektryczne urządzenia zapłonowe, potencjometry, wciągarki hydrauliczne, transformatory elektryczne, sterowanie radiowe.

Materiały powierzone przez zleceniodawcę wysyłane z Norwegii importowane będą w Polsce przez Spółkę. Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia należności celnych oraz należności w VAT z tytułu importu materiałów powierzonych. Pomimo, iż materiały powierzone do produkcji żurawików będą importowane przez Spółkę, nie staną się one jej własnością. Na wszystkich etapach transakcji materiały powierzone będą stanowiły własność zleceniodawcy, z tego też względu, cena należna za dostawę żurawików nie obejmuje ceny materiału powierzonego (cena uiszczana płatna przez zleceniodawcę za żurawiki nie będzie powiększona o wartość materiałów powierzonych).

Obecnie Spółka jest w trakcie weryfikacji ewentualnego obowiązku celnego z tytułu importu materiału powierzonego, który spoczywałby na Spółce, jako faktycznym jego importerze w Polsce. Nawet jednak gdy byłaby zobowiązana do uiszczenia cła jako faktyczny importer, nie nabędzie własności materiału powierzonego. Jeśli jednak Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia cła z tytułu importu materiału powierzonego cena należna od zleceniodawcy, zostanie powiększona o należne cło.

W wyniku działań na materiale powierzonym oraz własnym, Spółka wyprodukuje nowy towar, w postaci żurawików, a następnie dokona ich dostawy w miejsce wskazane przez zleceniodawcę. Dostawa żurawików organizowana będzie bezpośrednio do klienta zleceniodawcy na terenie Anglii lub Francji. Spółka wystawi fakturę na dostawę żurawika na rzecz zleceniodawcy (przy czym faktura ta będzie adresowana do zleceniodawcy posługującego się numerem podatkowym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wydanym w Niemczech). Natomiast zleceniodawca wystawi fakturę na dostawę żurawika na rzecz klienta końcowego. W ten sposób będą miały miejsce dwie transakcje dostawy żurawika: pierwsza - pomiędzy Spółką i zleceniodawcą oraz druga - pomiędzy zleceniodawcą, a jego klientem. Towar zostanie jednak wydany bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatecznemu nabywcy.

Spółka zarejestrowana jest do celów VAT w Polsce i posiada ważny numer VAT-UE wydany przez polskie władze podatkowe.

Zleceniodawca zarejestrowany jest do celów VAT w Niemczech i posiada ważny numer VAT-UE wydany przez władze podatkowe tego kraju. Zleceniodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Anglii ani we Francji.

Klient zleceniodawcy zarejestrowany jest do celów VAT w kraju swojej siedziby i posiada ważny numer VAT-UE wydany przez władze podatkowe tego kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawę żurawików przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy należy traktować jak dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką, zleceniodawcą, a klientem zleceniodawcy, zastosowanie może mieć procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa żurawików wyprodukowanych częściowo z materiału powierzonego, ale jednak w większości z materiałów własnych, będzie stanowić dostawę towarów na rzecz zleceniodawcy, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach produkcji żurawików w oparciu o materiały powierzone pochodzące od zleceniodawcy jak i stanowiące własność Społki, powstaje nowy towar. Ponieważ towar powierzony stanowi wyłącznie około 40% materiałów wykorzystywanych do produkcji żurawików, uzasadnione jest twierdzenie, iż Spółka nie wykonuje wyłącznie usługi na mieniu powierzonym, ale tworzy nowy towar, który sprzedaje następnie zleceniodawcy, przenosząc na niego prawo do rozporządzania dostarczanym towarem jak właściciel.

Dostarczone przez zleceniodawcę materiały powierzone umożliwiają jedynie wykonanie pewnych prac wchodzących w skład procesu produkcyjnego. Spółka produkuje natomiast żurawiki od podstaw. Przy czym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cena wyprodukowanego żurawika, nie będzie powiększona o wartości mienia powierzonego.

Kwalifikacja dostawy produktów wykonywanych z udziałem materiałów powierzonych jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy wynika również z piśmiennictwa organów podatkowych. W tym kontekście warto przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. ITPP2/443-940/08/PS, w której wskazano, iż „o przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. (\`(...)\`) Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, przyjmuje się, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. (\`(...)\`) Częściowe wykorzystanie w procesie produkcji materiałów otrzymanych od zleceniodawcy nie zmienia kwalifikacji prawnej wykonywanych czynności. Nie można bowiem traktować produkcji palet, jako wykonania usług na materiałach powierzonych przez klienta, w sytuacji, gdy stanowią one jedynie 10 czy 15% finalnego wyrobu. Materiały te umożliwiają jedynie wykonanie pewnych częściowych prac wchodzących w skład procesu produkcyjnego. Powyższe zatem potwierdza, iż w takim przypadku czynności wykonywane przez spółkę są dostawą towarów."

Wskazać należy także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. IP-PP2-443-245/07-2/BM, w której stwierdza się, iż „w złożonym wniosku podatnik wskazał, iż udział materiałów powierzonych przez firmę z Norwegii w produkowanej suszarce wynosi mniej niż 50% - z proporcji między udziałem materiałów własnych spółki a udziałem materiałów powierzonych przez jej kontrahenta jednoznacznie wynika, iż wnioskodawca dokonuje dostawy wyprodukowanego towaru na rzecz norweskiego kontrahenta."

Podobne stanowisko można odnaleźć również w innym piśmiennictwie organów skarbowych. Można tu wymienić przykładowo: interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 października 2006 r. sygn. PI/005-88/05/P/08, interpretację indywidualną Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. PSUS/PPOI-443/45/05/MS.

Podsumowując, zdaniem Spółki, dostawa żurawików na rzecz zleceniodawcy będzie stanowić dostawę towaru na rzecz zleceniodawcy w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponieważ żurawiki będą wytworzone w przeważającej mierze z materiałów własnych wnioskodawcy, czynność ta nie może zostać uznana za usługę na mieniu powierzonym.

Zakładając, iż stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania numer jeden z niniejszego wniosku będzie zgodne z wykładnią zaprezentowaną wyżej, należy zatem przyjąć, że w stosunku do dostawy towarów pomiędzy Spółką, zleceniodawcą, a klientem zleceniodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku, zastosowanie może mieć procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ustawy.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie natomiast z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, przez procedurę uproszczoną rozumie się rozliczanie VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegające na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna stanowi uproszczenie dla wewnątrzwspólnotowych transakcji z udziałem trzech podmiotów, w których dostawa odbywa się bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim uczestnikiem obrotu, mimo, iż faktycznie dochodzi do wykonania dwóch transakcji, pomiędzy pierwotnym dostawcą, a pośrednikiem (nabywcą będącym jednocześnie dostawcą) oraz pomiędzy tym drugim podmiotem, a nabywcą finalnym. Przy czym wszystkie te podmioty są podatnikami VAT. Dzięki zastosowaniem procedury uproszczonej drugi w łańcuchu dostaw podatnik, pochodzący z kraju innego niż kraj dostawy towaru, nie musi w celu rozliczenia VAT od takiej transakcji dokonywać dodatkowej rejestracji na VAT. Do rozliczenia podatku w kraju dostawy zobowiązany jest bowiem podatnik będący finalnym nabywcą towaru. W ramach tej procedury pierwszy w łańcuch transakcji podatnik, opodatkowuje wykonywaną dostawę jako wewnątrzwspólnotowa dostawę. Drugi w łańcuch transakcji podatnik wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz wskazuje ostatniego w kolejności podatnika jako obowiązanego do rozliczenia podatku od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Trzeci w łańcuchu transakcji podatnik dokonuje rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju dokonania dostawy towarów.

Wracając na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem Spółki, transakcja zaprezentowana w zdarzeniu przyszłym spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną. Wynika to z następujących okoliczności:

1.  w ramach transakcji miejsce mają dwie dostawy - dostawa pomiędzy Spółką a zleceniodawcą oraz dostawa pomiędzy zleceniodawcą a klientem zleceniodawcy;
2.  towar transportowany jest bezpośrednio przez Spółkę z Polski do klienta zleceniodawcy w Anglii;
3.  transport towaru organizowany jest przez Spółkę;
4.  Spółka, zleceniodawca, klient zleceniodawcy zarejestrowani są do VAT w trzech różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej;
5.  zleceniodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju dostawy towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz zakładając, iż wypełnione zostaną również pozostałe warunki do zastosowania procedury uproszczonej, określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, zdaniem Spółki, do transakcji trójstronnej opisanej w zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku, zastosowanie może mieć procedura, o której mowa w art. 135 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.