Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.784.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: brak zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa; kompensata; połączenie; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie pierwsze.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2018 r. Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia tj. zwolnienia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników. Wnioskodawca w przeszłości nie rozpoczął ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników. Przedmiotem sprzedaży na rzecz pracowników nie są towary i usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Spółka B prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2017 r. Spółka B nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wynika to z faktu, że Spółka B przed 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła już ewidencjonowanie na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników. W grudniu 2017 r. Spółka B dokonała wyrejestrowania posiadanej kasy rejestrującej. Od 2018 r. świadczenie usług na rzecz jej pracowników będzie zwolnione z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej na podstawie zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. Przedmiotem sprzedaży na rzecz pracowników nie są towary i usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

W 2018 r. planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółki B. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Spółki B przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu dokonywał sprzedaży na rzecz pracowników.

Zdarzenie drugie.

Wnioskodawca dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz swoich pracowników (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Zapłata za te usługi będzie potrącana z wynagrodzenia pracownika (pracownik otrzyma wynagrodzenie miesięczne pomniejszone o zapłatę za usługi świadczone na jego rzecz przez Spółkę). Potrącenie następuje za zgodą pracownika. Pozostałe po potrąceniu wynagrodzenie będzie wypłacane pracownikowi na jego rachunek bankowy.

Z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji będzie wynikało jaka kwota, z tytułu jakiej usługi i któremu pracownikowi została potrącona. Na podstawie tej dokumentacji można będzie jednoznacznie ustalić jakiej konkretnie usługi dotyczyło potrącenie.

Przedmiotem świadczenia na rzecz pracowników nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Uwagi końcowe.

Jeśli w opisie zdarzenia przyszłego, w zadanych pytaniach oraz w stanowisku własnym Spółki jest mowa o „rozporządzeniu”, to rozumie się przez to rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących według projektu z dnia 27 listopada 2017 r. opublikowanego na stronie Rządowego Centrum Legislacji.

Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanu prawnego obowiązującego na moment jej wydania. W dniu składania niniejszego wniosku nie były jeszcze znane ostateczne przepisy dotyczące zwolnień z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, które będą obowiązywały od 1 stycznia 2018 r. W związku z tym Wnioskodawca przedstawia opis zdarzenia przyszłego i stanowisko własne w oparciu o projekt rozporządzenia. Jeśli będą już znane nowe przepisy i będą one różne od przepisów zawartych w projekcie rozporządzenia, to na żądanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka może uzupełnić niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez odniesienie się do nowych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zdarzeniu pierwszym Wnioskodawca będzie uprawniony, po połączeniu ze Spółką B, do stosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia?
2.  Czy w zdarzeniu drugim Wnioskodawca będzie uprawniony, w przypadku gdy zapłata za usługi będzie potrącana z wynagrodzeniem pracownika, do stosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia „Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia”. W poz. 36 załącznika wskazane zostały: „Dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali”.

Jednocześnie zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia „W przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2018 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się”.

Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników przed 1 stycznia 2018 r. Spółka B rozpoczęła ewidencjonowanie na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników przed 1 stycznia 2017 r., ale zaprzestała tego ewidencjonowania jeszcze w 2017 r. i od 2018 r. korzysta ze zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółki B (Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym Spółkę B). Odpowiedz na postawione we wniosku pytanie sprowadza się do ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki B przez Wnioskodawcę, w stosunku do Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikające z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do stosowania zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia. W stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania wyłączenie z § 8 ust. 3 rozporządzenia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w momencie połączenia (w dniu połączenia) Spółka B nie będzie już ewidencjonowała na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników. Tym samym Wnioskodawca przejmie Spółkę B w takim stanie faktycznym, w którym podmiot ten nie będzie ewidencjonował na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników, a nawet nie będzie już posiadał zarejestrowanej kasy rejestrującej. Jest to istotna okoliczność w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Gdyby bowiem Wnioskodawca przejął Spółkę B w sytuacji, w której nadal dokonuje ona ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników, to można by twierdzić, że wszedłby on w obowiązek Spółki B i sam musiał ewidencjonować taką sprzedaż. Tymczasem w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z taką sytuacją. Jeszcze przed połączeniem Spółka B zaprzestanie ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników, czego podstawą będzie zwolnienie wynikające z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. W związku z tym w momencie połączenia Wnioskodawca nie znajdzie się w sytuacji faktycznej, w której będzie posiadał kasy rejestrujące (przejęte po Spółce B), a tym bardziej nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników.

Powyższe uwagi dotyczą również sukcesji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby prawnej. Wejście w prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej należy oceniać na moment połączenia, ponieważ dotyczy ono jedynie praw i obowiązków istniejących w dniu połączenia. Można zatem stwierdzić, że stan faktyczny w Spółce B związany z ewidencjonowaniem na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników należy oceniać na moment połączenia z Wnioskodawcą. Stan faktyczny z przeszłości Spółki B nie może rzutować na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy po połączeniu. Skoro w momencie połączenia Spółka B nie będzie już ewidencjonowała na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników, to obowiązek taki nie może przejść na Wnioskodawcę.

Ponadto należy podkreślić że Spółka nie rozpoczęła ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników przed 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie połączenie będzie miało formę przejęcia Spółki B przez Wnioskodawcę. Po połączeniu będzie istniał Wnioskodawca, a przestanie istnieć Spółka B. Tym samym istotne jest, że to Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników przed 1 stycznia 2018 r., ponieważ to Wnioskodawca będzie podmiotem istniejącym i stosującym przepisy rozporządzenia. W § 8 ust. 3 rozporządzenia jest mowa o „podatnikach”, którzy przed 1 stycznia 2018 r. rozpoczęli ewidencjonowanie na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników. Po połączeniu jedynym „podatnikiem” będzie Wnioskodawca, a jak wskazano Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania takiej sprzedaży przed 1 stycznia 2018 r. W ocenie Spółki nie ma podstaw prawnych do przypisywania Wnioskodawcy negatywnych konsekwencji związanych ze stanami faktycznymi, które miały miejsce w Spółce B, a więc w podmiocie, który po połączeniu przestanie istnieć. Ważny jest fakt nierozpoczęcia ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników przed 1 stycznia 2018 r., ale po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu który będzie nadal istniał po połączeniu i stosował przepisy rozporządzenia.

Reasumując: w zdarzeniu pierwszym Wnioskodawca będzie uprawniony, po połączeniu ze Spółką B, do stosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia.

Ad. 2

Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia „Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia”. W poz. 39 załącznika wskazane zostały: „Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”.

Zastosowanie tego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia trzech warunków:

1.  świadczenie usług ma miejsce na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
2.  zapłata za świadczone usług ma miejsce za pośrednictwem banku na rachunek bankowy podatnika,
3.  z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła ta zapłata.

Warunek z pkt a) będzie spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie usług będzie miało miejsce na rzecz pracowników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Również warunek z pkt c) będzie spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji można będzie jednoznacznie ustalić jakiej konkretnie usługi dotyczyło potrącenie (będzie z niej wynikało jaka kwota, z tytułu jakiej usługi i któremu pracownikowi została potrącona).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy do zapłaty dojdzie w drodze potrącenia, to spełniony również będzie warunek z pkt b).

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym”. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W doktrynie wskazuje się na następująca rolę i funkcję potrącenia: „Społeczna użyteczność instytucji potrącenia wyraża się głównie w tym, że uchyla ona konieczność efektywnego wykonania zobowiązań przez obie strony (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2008, s. 350). Duże znaczenie gospodarcze potrącenia polega również na tym, że uchylając obowiązek realnego wykonania zobowiązań, ogranicza ono potrzebę przemieszczania środków pieniężnych, przez co oszczędza kosztów i ryzyka oraz usprawnia i przyspiesza obrót (por. K. Gandor (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 853; G. Sikorski (w:) J. Ciszewski, Komentarz, 2013, s. 886; R. Morek (w:) K. Osajda, Komentarz, t. II, 2013, s. 935 i n.; wyrok SN z dnia 14 czerwca 1974 r., III CRN 395/73, LEX nr 7520; wyrok SN z dnia 24 września 2004 r., I CK 141/04, LEX nr 194107). W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty)” (zob. A. Kidyba (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III, uwagi do art. 498, cyt. za LEX 2014).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że potracenie jest równoznaczne z zapłatą. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11) czytamy: „Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że potrącenie pełni funkcje zapłaty, a więc w zakresie skutków prawnych jest równoznaczne z dokonaniem zapłaty. Jednocześnie przyjęcie zapłaty w formie potrącenia istotnie ułatwia wzajemne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami. Zamiast dokonywać przelewu pełnego wynagrodzenia z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy pracownika, a następnie oczekiwać przelewu zapłaty za świadczone usługi z rachunku bankowego pracownika na rachunek bankowy Spółki dokonywane jest potrącenie. Nie zmienia to jednak faktu, że dochodzi do zapłaty za świadczone usługi. Należy również wskazać, że pozostała część wynagrodzenia pracowników będzie wpłacana na ich rachunki bankowe, co w połączeniu z dokumentacją prowadzoną przez Spółkę pozwala na jednoznaczne określenie jaka kwota zapłaty została potrącona z wynagrodzenia pracownika. Z tych względów zapłata w postaci potrącenia powinna być uznawana za spełniającą warunek wskazany w pkt b), a więc że zapłata ma miejsce za pośrednictwem banku na rachunek bankowy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje organów podatkowych dotyczące wprost kwestii potrącenia w kontekście zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Stanowisko takie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-556/15-4/MN) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-134/14-2/AO).

Reasumując: w zdarzeniu drugim Wnioskodawca będzie uprawniony, w przypadku gdy zapłata za usługi będzie potrącana z wynagrodzeniem pracownika, do stosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących do końca 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

W poz. 36 tego załącznika wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że stosownie do § 8 ust. 3 rozporządzenia w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2018 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się.

Natomiast w poz. 39 załącznika wskazano świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2018 r. planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółki B. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Spółki B przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu dokonywał sprzedaży na rzecz pracowników. Przedmiotem sprzedaży na rzecz pracowników nie są towary i usługi wymienione w § 4 rozporządzenia. Wnioskodawca w przeszłości nie rozpoczął ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników. Natomiast Spółka B w 2017 r. nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wynika to z faktu, że Spółka B przed 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła już ewidencjonowanie na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz pracowników. W grudniu 2017 r. Spółka B dokonała wyrejestrowania posiadanej kasy rejestrującej. Od 2018 r. świadczenie usług na rzecz jej pracowników będzie zwolnione z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej na podstawie zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy Wnioskodawca będzie uprawniony, po połączeniu ze Spółką B, do stosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że następstwo prawne na gruncie Ordynacji podatkowej wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z tą drugą sytuacją, Wnioskodawca przejmie Spółkę B. Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Z tym dniem dochodzi też do sukcesji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed przekształceniem podmiotu.

W tym miejscu należy wskazać na powołaną wcześniej poz. 36 załącznika do rozporządzenia oraz na § 8 ust. 3 rozporządzenia, z których wynika, że zwalnia się od ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników w sytuacji, gdy przed dniem 1 stycznia 2018 r. podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych dostaw i usług przy pomocy kasy rejestrującej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że Spółka B przed dniem 1 stycznia 2018 r. rozpoczęła już ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz pracowników na kasie rejestrującej i w 2017 r. nie korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, to w konsekwencji w roku 2018 zwolnienie wynikające z poz. 36 załącznika do rozporządzenia w stosunku do Spółki B nie ma zastosowania.

Zatem, skoro Spółka B nie ma prawa do zastosowania w 2018 r. zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz swoich pracowników, wynikającego z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, to tym samym również Wnioskodawca, jako następca prawny przejmowanej Spółki B, nie będzie uprawniony po połączeniu ze Spółką B do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia.

Na marginesie należy zaznaczyć, że bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że w grudniu 2017 r. Spółka B dokonała wyrejestrowania posiadanej kasy rejestrującej. Istotne bowiem w rozpatrywanej kwestii jest, że Spółka B przed dniem 1 stycznia 2018 r. rozpoczęła ewidencjonowanie i ewidencjonowała sprzedaż na rzecz swoich pracowników.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia w przypadku gdy zapłata za usługi będzie potrącana z wynagrodzeniem pracownika, należy wskazać, że aby Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie ww. § 2 ust. 1 w związku z poz. 39 załącznika muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zapłata za usługi następuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem) oraz z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Niespełnienie któregokolwiek z wymaganych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz swoich pracowników (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Zapłata za te usługi będzie potrącana z wynagrodzenia pracownika (pracownik otrzyma wynagrodzenie miesięczne pomniejszone o zapłatę za usługi świadczone na jego rzecz przez Spółkę). Potrącenie następuje za zgodą pracownika. Pozostałe po potrąceniu wynagrodzenie będzie wypłacane pracownikowi na jego rachunek bankowy. Z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji będzie wynikało jaka kwota, z tytułu jakiej usługi i któremu pracownikowi została potrącona. Na podstawie tej dokumentacji można będzie jednoznacznie ustalić jakiej konkretnie usługi dotyczyło potrącenie. Przedmiotem świadczenia na rzecz pracowników nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do zapłaty dokonywanej przez potrącenie z wynagrodzenia pracownika wypłacanego pracownikowi na rachunek bankowy należy zauważyć, że istota potrącenia nie polega na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy za pośrednictwem m.in. banku na rachunek bankowy podatnika lecz na uregulowaniu należności poprzez kompensatę (wzajemne umorzenie) jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub innym organem państwowym.

Jak wynika z wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Łd 339/14) cyt „ (\`(...)\`) potrącenie (wzajemna kompensata) jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania zrównaną pod względem skutków prawnych z zapłatą, to jednak mimo tego jest ono inną formą (sposobem) wygaśnięcia zobowiązania niż zapłata, a z regulacji prawnej rozporządzenia wynika, że warunkiem zwolnienia nie jest każda forma (sposób) wygaśnięcia zobowiązania, lecz tylko zapłata za pośrednictwem poczty lub rachunku bankowego, której dokonuje świadczeniobiorca na rzecz podatnika.” W ocenie Sądu nie ma powodów, dla których należałoby odstąpić od wykładni językowej powołanych przepisów rozporządzenia (i załącznika). Zdaniem Sądu od wykładni językowej można odejść tylko wówczas, gdy zastosowanie normy prawnej w oparciu o wykładnię językową będzie prowadziło do niezadowalających efektów (niemożność zastosowania, sprzeczność systemowa). Przepisy art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzają ogólną regułę związaną z obowiązkiem ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy użyciu kasy rejestrującej, z kolei uregulowania zawarte w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnienia z kas i w załączniku do niego są od tej zasady wyjątkami, których w ocenie Sądu cyt. „nie należy interpretować rozszerzająco”.

Potrącenie wzajemnych zobowiązań niewątpliwie stanowi zapłatę należności (jak wskazuje Wnioskodawca „dochodzi do zapłaty za świadczone usługi”), jednakże nie daje podatnikowi możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas z 2017 r. Cytowany przepis bowiem w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, w jakiej formie zapłata za świadczenie usług ma zostać dokonana. Natomiast uregulowanie należności, w formie potrącenia z wynagrodzenia pracownika, nie spełnia wymogu zapłaty należności za pośrednictwem rachunku bankowego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jak również nie jest wymienione jako jedna z form dokonania zapłaty wskazanej przepisami rozporządzenia (poz. 39 załącznika) w sprawie zwolnień z kas z 2017 r. Ponadto na powyższe wskazuje sam Wnioskodawca cyt. „Zamiast dokonywać przelewu pełnego wynagrodzenia z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy pracownika, a następnie oczekiwać przelewu zapłaty za świadczone usługi z rachunku bankowego pracownika na rachunek bankowy Spółki, dokonywane jest potrącenie.”

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług (innych niż wymienione w § 4 ww. rozporządzenia) na rzecz pracowników (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), gdy zapłata za te usługi uregulowana będzie w ramach potrącenia wzajemnych należności, Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego na mocy § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. Zatem, brak spełnienia przesłanki odnoszącej się do formy dokonania zapłaty za świadczone usługi powoduje, że nie ma również w tym momencie znaczenia, że Wnioskodawca będzie prowadził dokumentację, na podstawie której możliwe będzie jednoznaczne ustalenie jakiej konkretnie usługi dotyczyło potrącenie oraz że świadczenie dokonywane będzie na rzecz pracowników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.