Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.41.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: w zakresie braku obowiązku zastosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. do kredytu otrzymanego przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zastosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. do kredytu otrzymanego przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zastosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. do kredytu otrzymanego przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości handlowej. W celu finansowania swojej działalności, Spółka m.in. zaciągnęła kredyt bankowy w dniu 14 czerwca 2017 r. w A. oraz B. (dalej: „Banki”) na kwotę 24 980 250 EUR (dalej: „Kredyt”). Odsetki od Kredytu są płacone kwartalnie.

Kwota udzielonego Wnioskodawcy Kredytu została mu faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej (tj. przed 1 stycznia 2018 r.). Ponadto, w przeszłości Wnioskodawca nie stosował tzw. alternatywnej metody liczenia cienkiej kapitalizacji, opisanej w art. 15c Ustawy o CIT, tj. nie złożył zawiadomienia, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Żaden z Banków nie jest wspólnikiem posiadającym (bezpośrednio lub pośrednio) nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy (na podstawie liczby praw głosu). Ponadto, żaden z Banków i Wnioskodawca nie mają tego samego wspólnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy i jednego z Banków (na podstawie liczby praw głosu).

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 7 Ustawy zmieniającej, przepisy art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. nie będą miały zastosowania do Kredytu w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., skutkiem czego odsetki od Kredytu będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. zgodnie z przepisami Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. nie będzie miał zastosowania do Kredytu. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa zmieniająca”) Ustawy zmieniającej nowe przepisy Ustawy o CIT, w zakresie ograniczenia odliczalności odsetek (art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu przez Ustawę zmieniającą) będą miały zastosowanie do Kredytu od dnia 1 stycznia 2019 r.

Według art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań (a zatem odsetki są kosztem w momencie zapłaty).

Według przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;

przy czym na podstawie art. 16 ust. 6 Ustawy o CIT wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi.

Zgodnie z art. 15c Ustawy o CIT, podatnik, który otrzymał pożyczkę objętą ograniczeniami przewidzianymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, może wybrać, że nie mają zastosowania do niego ograniczenia opisane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, a w ich miejsce stosuje się alternatywną metodę zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów opisaną w art. 15c Ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT warunkiem skorzystania z alternatywnej metody jest złożenie zawiadomienia w formie pisemnej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Wnioskodawca nie składał w przeszłości takiego oświadczenia.

Żaden z Banków nie jest wspólnikiem posiadającym (bezpośrednio lub pośrednio) nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy (na podstawie liczby praw głosu). Ponadto, żaden z Banków i Wnioskodawca nie mają tego samego wspólnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy i jednego z Banków (na podstawie liczby praw głosu).

W związku z tym, że między Bankami a Wnioskodawcą nie istnieją ww. powiązania, odsetki od Kredytu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT. Jak zostało wskazane powyżej Wnioskodawca nie stosował też dla Kredytu alternatywnej metody uregulowanej w art. 15c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 Ustawy zmieniającej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h Ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 15 Ustawy zmieniającej, Ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że jeśli kwota kredytu/pożyczki udzielonego przed 1 stycznia 2018 r. została podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r., do takiego kredytu/pożyczki nie będzie miał zastosowania art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu przez Ustawę zmieniającą, aż do końca 2018 r. Od 1 stycznia 2019 r. do takich pożyczek/kredytów będą miały już zastosowanie nowe regulacje.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że bez znaczenia pozostanie fakt, czy pożyczka/kredyt została udzielona przez podmiot powiązany czy podmiot trzeci, ponieważ powyższy przepis odnosi się do wszystkich kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota kredytu/pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu. Ustawa zmieniająca nie nawiązuje w art. 7 do odsetek od kredytów/pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, lecz do kwoty „udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki)”. A zatem hipotezą tego przepisu objęte są zarówno pożyczki/kredyty od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów trzecich (w szczególności banków).

Inna interpretacja tego przepisu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której odsetki od pożyczek/kredytów od podmiotów niepowiązanych podlegałyby surowszym ograniczeniom niż od podmiotów powiązanych. Stosowanie Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez Ustawę zmieniającą tylko do odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez podmioty niepowiązane mogłoby potencjalnie doprowadzić do sytuacji, w której:

*   odsetki od pożyczki/kredytu od podmiotu niepowiązanego z podatnikiem podlegałyby w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. ograniczonej odliczalności z powodu przekroczenia progu przewidzianego w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podczas gdy
*   odsetki od pożyczek/kredytów udzielonych przez podmioty powiązane byłyby w tym samym okresie w pełni odliczalne, ponieważ stosowałoby się do nich przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. (zakładając, że odpowiednie progi z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym nie zostały przekroczone).

Nawet ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, wskazuje, że odsetki od podmiotów powiązanych mogą podlegać surowszym ograniczeniom niż odsetki od podmiotów powiązanych (winno być: niepowiązanych – przyp. Organu): „stosowanie regulacji limitującej wysokość płaconych odsetek tylko do relacji z podmiotami powiązanymi można uzasadnić tym, iż zasadniczo tylko w tego rodzaju relacjach występuje ryzyko nierynkowych zachowań”. A zatem nieracjonalnym byłoby stosowanie ograniczenie odliczalności odsetek tylko do pożyczek/kredytów otrzymanych od podmiotów niepowiązanych. Takim sytuacjom może tylko skutecznie zapobiegać stosowanie równych zasad do wszystkich pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota pożyczki/kredytu została przekazana przed 1 stycznia 2018 r.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że na gruncie Ustawy zmieniającej nie istnieje rozróżnienie na pożyczki/kredyty otrzymane od podmiotów powiązanych i otrzymane od podmiotów niepowiązanych. Nowe regulacje dotyczą wszystkich pożyczek/kredytów zaciąganych przez podatników. Również przepisy przejściowe nie zawierają takiego rozgraniczenia, a uznanie, iż art. 7 Ustawy zmieniającej obejmuje tylko jedną grupę pożyczek /kredytów byłby nieuzasadniony.

W związku z tym, art. 7 Ustawy zmieniającej należy interpretować w taki sposób, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. o stosowaniu Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. lub w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. decyduje moment udzielania pożyczki/kredytu i przekazywania środków, a nie to, przez kogo pożyczka/kredyt został(a) udzielona/-y. To znaczy, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. podatnik stosuje:

*   do wszystkich pożyczek/kredytów przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. jeśli otrzymał pożyczkę/kredyt przed 1 stycznia 2018 r. i kwota kredytu/pożyczki została mu faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r.;
*   do wszystkich pożyczek/kredytów przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. jeśli otrzymał pożyczkę/kredyt po 1 stycznia 2018 lub kwota kredytu/pożyczki została mu faktycznie przekazana po 1 stycznia 2018 r.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że ze względu na fakt, iż Kredyt został udzielony Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2018 r. i środki z tego tytułu zostały przekazane przed 1 stycznia 2018 r., odsetki od Kredytu w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym temu przepisowi od 1 stycznia 2018 r. przez Ustawę zmieniającą.

Dopiero od 1 stycznia 2019 r. odsetki od Kredytu podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym temu przepisowi od 1 stycznia 2018 r. przez Ustawę zmieniającą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.