Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-42a/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-10
Teza: Opodatkowanie umowy spółki lub jej zmiany.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r. następujących nieruchomości:

1.  działki nr 215 o pow. 0,3120 ha, na której znajdują się:
    1.  budynek biurowy o kubaturze 8415 m3,
    2.  budynek magazynowy o kubaturze 13.008 m3,
    3.  budynek magazynowy o kubaturze 651,45 m3,
    4.  pozostała infrastruktura wraz z portiernią, śmietnikiem, parkanem, węzłem cieplnym, kanalizacją deszczową, placem i drogami, kanalizacją sanitarną i kablami,
2.  działki nr 181 o pow. 0,2292 ha, na której znajdują się:
    1.  budynek stróżówki,
    2.  budynek handlowo-usługowy,
    3.  wiata,
    4.  zespół garaży.

Nieruchomość wymieniona w pkt 2 jest w części przedmiotem dzierżawy od 1 czerwca 2010 r.

Spółka stała się właścicielem ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 2004 r., w związku z komercjalizacją przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Terminem początkowym, w związku z aktem komercjalizacji, był pierwszy dzień miesiąca następującego po wpisaniu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis nastąpił w dniu 10 maja 2004 r., zatem własność budynków i prawo użytkowania wieczystego przysługuje od dnia 1 czerwca 2004 r.

W latach 1995-2003 dokonano ulepszeń nieruchomości obejmującej działkę nr 215: w budynku biurowym na kwotę łączną 934.452,69 zł oraz w jednym z budynków magazynowych na kwotę łączną 196.967,90 zł. Ww. nieruchomości powstały przed 1991 r. Przedsiębiorstwo państwowe nabyło je na mocy decyzji Wojewody. Nowe budowle, jeszcze za czasów przedsiębiorstwa państwowego, wzniesiono w latach 1994-2001; były to: budynek śmietnika i portierni, węzeł cieplny, kanalizacja deszczowa, place i drogi, kanalizacja sanitarna oraz linia kablowa energetyczna.

W latach 1995-1997 miało miejsce zwiększenie wartości nieruchomości obejmującej działkę nr 181 - dokonano ulepszenia budynku biurowego na kwotę 12.163,47 zł. Nieruchomości znajdujące się na powyższej działce powstały przed 1991 r. Przedsiębiorstwo państwowe nabyło je na mocy decyzji Wojewody.

W związki ze sposobem nabycia własności opisanych nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka, wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo- akcyjnej (dalej „SKA”) pod firmą „F Sp. z o.o. SKA” z siedzibą w K, na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Spółkę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich. Alternatywnie, w celu przeprowadzenia reorganizacji majątkowej, wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA. Spółka zostałaby akcjonariuszem nowo powstałej SKA, ewentualnie funkcjonującej SKA, przy czym w drugim przypadku obejmowałaby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA. Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport.

W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że w tym stanie rzeczy zostanie akcjonariuszem już istniejącej spółki komandytowo – akcyjnej, co oznacza, że obejmie akcje w jej podwyższonym kapitale zakładowym, oraz że obecnie pomiędzy potencjalnymi wspólnikami uzgadniane są szczegóły umowy spółki regulujące zakres ich uprawnień i obowiązków, jak również kwestie związane z ich udziałem w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej. Etap uzgodnień powinien zakończyć się do dnia 31 maja, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w formalnym utworzeniu spółki.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy aport nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 1, z wyłączeniem budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994-2001, będzie objęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy aport nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 1, w zakresie dotyczącym budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994-2001, tj. budynku śmietnika i portierni, węzła cieplnego, kanalizacji deszczowej, placu i dróg, kanalizacji sanitarnej oraz linii kablowej energetycznej będzie objęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy aport nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 2, w części nie oddanej w dzierżawę będzie objęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy aport nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 2, w części oddanej w dzierżawę będzie objęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami – nieruchomościami jak właściciel pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za akcje obejmowane w spółce komandytowo – akcyjnej oraz przedmiot aportu z uwagi na opisany charakter nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani za jego zorganizowaną część. Tym samym stwierdza, że planowana transakcja podlega regulacjom ustawy o VAT, a nadto nie znajduje do niej zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza jej stosowanie do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazuje również, że stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

*   (uchylone),

*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa w postaci aportu nieruchomości opisanych w pkt 1 zdarzenia przyszłego, z wyłączeniem budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994 – 2001 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Wobec powyższego stwierdza, że mając na uwadze treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aport budynków i budowli wskazanych w ww. punkcie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do dostawy w postaci aportu nieruchomości opisanej w pkt 1 zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994 – 2001 Wnioskodawca stwierdza, że dostawa ta w części dotyczącej tych budynków i budowli, nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT w związku z czym od dostawy ww. składników majątkowych będzie musiał uiścić podatek VAT w wysokości 23%. W zakresie dostawy prawa użytkowania wieczystego w części dotyczącej tych budynków i budowli, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Istotnym przy tym jest w ocenie Wnioskodawcy, że utrwalone przez organy podatkowe, jak i sądy stanowisko wyraźnie wskazuje, że gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, to „wartość gruntu natęży włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie". Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie zachodzą okoliczności, które w ramach jednej transakcji dostawy, uniemożliwiałyby objęcie części użytkowania wieczystego gruntu związanej z budynkami i budowlami opisanymi w pkt 1, zwolnieniem które obejmuje przedmiotowe składniki majątku Wnioskodawcy. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych aport budynków i budowli wskazanych w niniejszym punkcie będzie zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przedstawiając stanowisko dotyczące dostawy w postaci aportu nieruchomości opisanej w pkt 2 zdarzenia przyszłego, w części nie oddanej w dzierżawę dostawa taka podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec powyższego, uwzględniając treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aport budynków i budowli wskazanych w niniejszym punkcie przez Wnioskodawcę będzie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie dostawy w postaci aportu nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym pod pozycją nr 2 w części oddanej w dzierżawę Wnioskodawca stwierdza, że będzie ona korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej dzierżawionych budynków i budowli, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W rezultacie aport budynków i budowli wskazanych w niniejszym punkcie, w związku z art. 2 pkt 4 lit. b) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt. 1 ww. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast stosownie do ust. 5 pkt 1 , w przypadku spółki osobowej, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Pojęcie spółki osobowej wyjaśnione zostało w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którego treścią użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka Akcyjna – wraz z innymi podmiotami z jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo – akcyjnej, na której majątek będą składały się m.in. składniki majątkowe wniesione przez Wnioskodawcę w drodze aportu. W ramach aportu przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione. W zamian za aport Wnioskodawca zostałby akcjonariuszem nowej spółki komandytowo – akcyjnej w momencie dokonania czynności już istniejącej, co oznacza, że obejmie akcje w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia, jak również mając na uwadze zadane pytania wyjaśnić należy, że wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna, będąca następstwem zmiany umowy spółki, jest czynnością wtórną do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednak wskazać, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 podlegać będzie zmiana umowy spółki.

W takim przypadku obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek taki, co wynika wprost art. 4 pkt 9 ww. przy umowie ciążył będzie na spółce.

Natomiast podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej Z kolei stawka podatku w przypadku umowy spółki określona została w art. 7 ust. 1 pkt 9 i wynosi ona 0,5%.

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo – akcyjnej, której utworzenie planuje Wnioskodawca, a nie na skutek wniesienia aportu.

W świetle powyższych ustaleń bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje fakt opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów będących przedmiotem aportu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, gdyż jak wynika z jego treści, umowy spółki i ich zmiany zostały wprost wyłączone z dyspozycji powołanego przepisu.

Z tego tez względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.