Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.109.2020.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: W zakresie utraty statusu nabywcy końcowego i opodatkowania nabywanej energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii, obowiązków rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego, składania deklaracji dla podatku akcyzowego, obliczenia i zapłaty podatku oraz prowadzenia ewidencji zużycia energii elektrycznej, opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej, zwolnienia gazu zużywanego przy wytwarzaniu energii elektrycznej w kogeneratorze, objęcia zwolnieniem energii elektrycznej wytwarzanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, opodatkowania wytworzenia i zużycia energii elektrycznej podczas rozruchu technologicznego, a także sposobu ustalania mocy generatora na cele podatku akcyzowego, zawiadamiania organów podatkowych o wyborze formy prowadzenia ewidencji energii elektrycznej i obowiązku miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji energii elektrycznej w wersji elektronicznej.
Słowa kluczowe: deklaracje; energia-energia elektryczna; ewidencja; koncesja; nabywca-nabywca końcowy; opodatkowanie; rejestracja; zwolnienie; źródło
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2020 r. (data wpływu: 19 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   odpowiedzi na pytania nr 5, 10, 14 i 15 – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Wnioskodawcy za nabywcę końcowego, zastosowania zwolnienia od opodatkowania i obowiązków do których Wnioskodawca jest zobligowany w związku ze stosowaniem zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pasz. Siedziba główna Wnioskodawcy, spółki X., mieści się w A. Wnioskodawca posiada 8 zakładów produkcji pasz w następujących lokalizacjach: A., B., C., D., E., F., G.

Obecnie całość energii elektrycznej na potrzeby własne wszystkich zakładów produkcji pasz X., w tym zakładu w G., kupowana jest ze źródeł zewnętrznych, od spółek obrotu energią Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W 2019 roku Wnioskodawca podjął decyzję o instalacji własnej jednostki wytwórczej kogeneracyjnej o mocy 854 kWe (0,854 MW) produkującej prąd i ciepło z gazu ziemnego. W 2019 roku Wnioskodawca uzyskał warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla wspomnianej jednostki kogeneracji i zawarł tzw. umowę przyłączeniową z Y. Obecnie trwają prace związane z budową układu kogeneracyjnego, a uruchomienie instalacji planowane jest w drugim kwartale 2020 roku.

Po zakończeniu prac Wnioskodawca wystąpi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w jednostce kogeneracji. Wnioskodawca rozpocznie właściwą eksploatację jednostki dopiero po uzyskaniu koncesji, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Produkowany prąd i ciepło będą wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy, a ewentualna nadwyżka wyprodukowanej energii być może będzie sprzedawana do sieci energoelektrycznej. Jednocześnie część energii elektrycznej zasilającej zakład w G. będzie nadal kupowana od spółki obrotu energią np. Y. Pozostałe zakłady produkcyjne będą w całości zasilane energią nabywaną od zewnętrznych dostawców.

Wnioskodawca rozważa montaż własnych źródeł wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w wysokosprawnej kogeneracji z gazu ziemnego w kolejnych zakładach produkcji pasz. Z przeprowadzonych analiz wynika, że być może zainstalowane będą jednostki o mocach poniżej 1 MW w poszczególnych zakładach produkcji pasz.

Ponadto, Wnioskodawca rozważa instalację paneli fotowoltaicznych w niektórych zakładach. Panele będą stanowiły mikroinstalacje OZE, tj. łączna moc zainstalowana elektryczna danej instalacji nie będzie przekraczać 50 kW. Przed przekazaniem do eksploatacji i ewentualnym wystąpieniem o koncesję, w każdej instalacji przeprowadza się rozruch technologiczny, który ma na celu wyłącznie przeprowadzenie prób i testów umożliwiających końcowy odbiór instalacji. W trakcie rozruchu technologicznego jest wytwarzana nieznaczna ilość energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy mimo uzyskania koncesji na wytwarzanie energii, Wnioskodawca zachowuje status nabywcy końcowego w zakresie, w jakim kupuje energię elektryczną od spółki energetycznej z przeznaczeniem zużycia jej na potrzeby własne?
2.  Czy po uzyskaniu koncesji zużycie przez Wnioskodawcę na potrzeby własne energii elektrycznej dokupionej od spółki energetycznej podlega po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu tym podatkiem?
3.  Jeżeli w ocenie organów podatkowych Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji, to w którym momencie następuje zmiana statusu Wnioskodawcy?
4.  Jeżeli w ocenie organów podatkowych Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania obowiązków związanych z akcyzą (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku) w stosunku do całej energii elektrycznej zużywanej (wyprodukowanej samodzielnie i nabywanej) we wszystkich miejscach prowadzenia działalności, czy tylko w stosunku do energii zużywanej w lokalizacji, w której jest wytwarzana energia w generatorze objętym koncesją?
5.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nadwyżki energii wyprodukowanej z własnych jednostek wytwórczych na rzecz spółki energetycznej, która posiada koncesję, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
6.  Czy wytwarzając i zużywając energię w generatorach o mocy nieprzekraczającej 1 MW, z których energia nie jest oddawana do sieci, Wnioskodawca powinien wykonywać obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku?
7.  Czy gaz ziemny zużywany do produkcji energii w kogeneratorze jest zwolniony od podatku akcyzowego, a jeśli tak, to czy zużywając energię wytworzoną we własnym generatorze o mocy nieprzekraczającej 1 MW, z którego energia nie jest oddawana do sieci, Wnioskodawca powinien wykonywać obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku?
8.  Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku zużycia energii wyprodukowanej z kilku generatorów, przy czym każdy o mocy poniżej 1 MW, choć suma ich mocy przekracza 1 MW?
9.  Czy podmiot zużywający energię elektryczną wyprodukowaną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW traci prawo do zwolnienia z podatku tej części energii, która jest produkowana z generatorów o mocy do 1 MW?
10.  W jaki sposób ustala się moc generatora na cele podatku akcyzowego?
11.  Czy wytworzenie energii elektrycznej w czasie rozruchu technologicznego stanowi czynność opodatkowaną i powoduje powstanie obowiązków na gruncie podatku akcyzowego (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku)?
12.  Jeżeli w ocenie organów podatkowych Wnioskodawca traci prawo do zwolnienia od podatku zużycia energii wyprodukowanej z kilku generatorów gdy suma ich mocy przekracza 1 MW niezależnie od mocy indywidualnych generatorów, w sytuacji instalowania kolejnych jednostek wytwórczych (kogeneratorów, paneli fotowoltaicznych) których suma mocy przekroczy 1 MW, kiedy Wnioskodawca utraci prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku?
13.  Jeżeli w ocenie organów podatkowych Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji oraz powinien rozliczać akcyzę w stosunku do energii nabywanej i zużywanej we wszystkich lokalizacjach, ale jednocześnie Wnioskodawca produkuje energię z generatorów, których łączna moc nie przekracza 1 MW i energia ta nie jest oddawana do sieci, to jakie są obowiązki Wnioskodawcy w zakresie rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku?
14.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wcześniej zawiadomić organ podatkowy o wybranej formie prowadzenia ewidencji ilościowej?
15.  Czy istnieje obowiązek miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji elektronicznej?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Pytanie 1.

Czy mimo uzyskania koncesji na wytwarzanie energii, Wnioskodawca zachowuje status nabywcy końcowego w zakresie, w jakim kupuje energię elektryczną od spółki energetycznej z przeznaczeniem zużycia jej na potrzeby własne?

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej „Ustawa o akcyzie”), w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy o akcyzie podatnikiem akcyzy jest, co do zasady, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o akcyzie, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na jej wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów ustawy - Prawo energetyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie nabywcy końcowego w rozumieniu powyższych przepisów powinno być interpretowane funkcjonalnie i celowościowo, tj. za nabywcę końcowego należy uznawać podmiot, który nabywa energię w celu jej zużycia na własne potrzeby a nie do dalszego obrotu. Dotyczy to również podmiotów, które co prawda posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale ponieważ nie są w stanie całkowicie zaspokoić swojego zapotrzebowania na energię, nabywają energię ze źródeł zewnętrznych w celu jej zużycia na własne potrzeby.

Stosowanie celowościowej wykładni powyższych przepisów zawierających definicję nabywcy końcowego (art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o akcyzie) potwierdzone zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. nr AEG/033/13/IRZ/09/1772. Z poglądem tym zgadzają się również sądy administracyjne, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r, III SA/Wa 1625/09, stwierdził, że „Podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - sytuacja taka mieści się w zakresie objętym przepisem art. 9 ust 1 pkt 2 u.p.a.”

Od momentu wydania interpretacji ogólnej, przepisy uległy lekkim modyfikacjom, jednakże definicja odbiorcy końcowego nie uległa zasadniczej zmianie. Zarówno bowiem w brzmieniu przed 1 września 2010 r. jak i po tej dacie w przepisach art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie mowa jest o sprzedaży na rzecz nabywcy końcowego. Definicja nabywcy końcowego została zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 19 tej ustawy. Pojęcie to natomiast obejmuje również podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie energii, które nabywają energię w celu jej zużycia na własne potrzeby (biorąc pod uwagę przesłanki celowościowe właściwe dla rozumienia tego pojęcia), o czym była mowa wyżej.

Zarówno przed wydaniem interpretacji ogólnej, jak i obecnie, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o akcyzie, nabywcą końcowym jest, co do zasady, podmiot nieposiadający koncesji na jej wytwarzanie. O tym, że w definicji tej mieszczą się również podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie energii, nabywające energię elektryczną na własne potrzeby - przesądził cel (intencja) ustawodawcy wskazany w uzasadnieniu ustawy, a powtórzony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Argumenty jakie przedstawiono w ww. interpretacji ogólnej nie były argumentami opartymi na wykładni znaczenia użytych w definicji słów, lecz na przedstawieniu intencji ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu do ustawy.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy energia jest sprzedawana na rzecz podmiotu posiadającego wprawdzie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który jednak nabywa energię elektryczną w celu zużycia jej na własne potrzeby - podmiot ten ma status nabywcy końcowego, jak każdy inny odbiorca (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym czy też przedsiębiorstwie nieposiadającym generatorów). W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż energii na rzecz nabywcy końcowego, a podatnikiem z tego tytułu (art. 13 ust. 1 Ustawy o akcyzie) będzie sprzedawca energii. W opisanym stanie faktycznym będzie to dostawca energii - spółka obrotu energią.

Powyższy wniosek dodatkowo uzasadnia fakt, że koncesja związana jest tylko z niektórymi zakładami produkcyjnymi, a tam gdzie kogeneracji nie wprowadzono przedsiębiorca będzie funkcjonował tak samo jak dotychczas, kupując całość energii ze źródeł zewnętrznych.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nabywając energię elektryczną w celu jej zużycia na potrzeby własne, Wnioskodawca posiada status nabywcy końcowego mimo posiadania koncesji. Dotyczy to w szczególności energii nabywanej dla zasilania zakładów, w których spółka nie posiada własnych generatorów. W takiej sytuacji, wszelka sprzedaż energii na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana przez spółkę obrotu, która powinna obliczyć i zapłacić podatek akcyzowy (art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 Ustawy o akcyzie), zaś późniejsze zużycie zakupionej w ten sposób energii przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności opodatkowanej.

Pytanie 2.

Czy po uzyskaniu koncesji zużycie przez Wnioskodawcę na potrzeby własne energii elektrycznej dokupionej od spółki energetycznej podlega po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu tym podatkiem?

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 3 Ustawy o akcyzie, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 (m.in. z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów nie posiadających koncesji - art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie), to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Wnioskodawca nabywając energię elektryczną na potrzeby własne ma status nabywcy końcowego, zatem sprzedaż tej energii na rzecz Wnioskodawcy jest opodatkowana zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży jest Dostawca energii a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w momencie wydania energii Spółce (art. 13 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie). Skoro zatem w stosunku do energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstał już w związku z jej wydaniem Spółce, nie powstanie już obowiązek podatkowy w związku z jej zużyciem przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (art. 9 ust. 3 Ustawy o akcyzie).

Pytanie 3.

Jeżeli w ocenie organów podatkowych Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji, to w którym momencie następuje zmiana statusu Wnioskodawcy?

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o akcyzie, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na jej wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów ustawy - Prawo energetyczne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o akcyzie, opodatkowaniu podlega zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią w rozumieniu Prawa energetycznego. Dla oceny obowiązków Wnioskodawcy istotne jest zdefiniowanie „posiadania” koncesji.

Koncesji udziela Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 110 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Również dopiero z chwilą doręczenia decyzji strona dowiaduje się o udzieleniu jej koncesji. Od decyzji służy odwołanie do Sądu Okręgowego w Warszawie - sądu antymonopolowego (art. 30 ust. 2 Prawa energetycznego). W myśl art. 16 § 1 k.p.a. decyzja staje się ostateczna, gdy nie służy od niej odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (tj. gdy upłynie termin do jej zaskarżenia lub wyczerpane zostaną środki zaskarżenia lub gdy strona zrzeknie się prawa do odwołania). Według art. 16 § 2 k.p.a decyzja staje się prawomocna gdy jest ostateczna i gdy nie można jej zaskarżyć do sądu.

Od chwili wydania decyzji istnieje wprawdzie koncesja, którą Wnioskodawca może teoretycznie „posiadać”, jednak dopóki nie zostanie doręczona, nie wywołuje skutków prawnych, a Wnioskodawca nie posiadając o niej wiedzy - nie ma faktycznej możliwości zachowania się zgodnie z treścią w tej decyzji, w omawianym przypadku - podjęcia obowiązków na gruncie podatku akcyzowego wynikających z utraty statusu nabywcy końcowego. Natomiast po doręczeniu decyzji, dopóki nie jest ona ostateczna i prawomocna, Wnioskodawca ma wprawdzie wiedzę o udzieleniu koncesji, jednak w wyniku odwołania lub zaskarżenia w sądzie decyzja może zostać wzruszona lub zmieniona - m.in. teoretycznie możliwe, jest, że przyznanie koncesji zostanie uchylone. Gdyby więc uznać, że Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego zanim decyzja stanie się ostateczna, to powstanie ryzyko, że Wnioskodawca zostanie obciążony licznymi obowiązkami z tym związanymi - obowiązkiem rejestracji, prowadzenia ewidencji, obliczania i opłacania akcyzy oraz składania deklaracji oraz odpowiedzialnością za nie, mimo, że obowiązki te powinien wykonać sprzedawca energii z uwagi na nieposiadanie koncesji. Z drugiej strony, w wypadku późniejszego uchylenia decyzji sprzedawca energii ponosiłby odpowiedzialność za nienaliczenie akcyzy od energii sprzedanej Wnioskodawcy mimo, że w chwili sprzedaży decyzja nie została jeszcze wzruszona.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego dopiero z chwilą, gdy decyzja o udzieleniu koncesji stała się prawomocna, tj. gdy jest ostateczna i gdy nie można jej zaskarżyć do sądu.

Pytanie 4.

Jeżeli w ocenie organów podatkowych Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania obowiązków związanych z akcyzą (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku) w stosunku do całej energii elektrycznej zużywanej (wyprodukowanej samodzielnie i nabywanej) we wszystkich miejscach prowadzenia działalności, czy tylko w stosunku do energii zużywanej w lokalizacji, w której jest wytwarzana energia w generatorze objętym koncesją?

Zdaniem Wnioskodawcy podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie 1, zasadne jest tu stosowanie wykładni celowościowej i funkcjonalnej.

Należy szczególnie wziąć pod uwagę fakt, że koncesja dotyczy wyłącznie jednego z wielu zakładów Wnioskodawcy, a w pozostałych lokalizacjach Wnioskodawca będzie nadal funkcjonował tak, jakby nie posiadał koncesji.

Nałożenie na Wnioskodawcę odpowiedzialności za rozliczenie akcyzy we wszystkich lokalizacjach powoduje obciążenie go niewspółmiernie dużymi obowiązkami. Mielibyśmy bowiem do czynienia z sytuacją, kiedy uruchomienie jednego niewielkiego generatora (moc do 1 MW) powoduje ogromne obciążenia administracyjne dla Wnioskodawcy tylko dlatego, że Prawo energetyczne wymaga dla takiego generatora posiadania koncesji. Mimo, że energia, jaką jest w stanie wytworzyć dany generator zaspokaja tylko ułamek zapotrzebowania energetycznego całego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca byłby zobowiązany do wdrożenia szeroko zakrojonych procedur, zarówno w poszczególnych zakładach jak i na szczeblu centralnym w głównej siedzibie.

Wydaje się to niezgodne z zamierzeniem ustawodawcy. Ustawodawca od wielu lat dąży do zmniejszenia obowiązków związanych z wytwarzaniem energii w instalacjach o niewielkiej mocy, co wynika m in. z ogólnego programu wspierania inwestycji w nowoczesne, wysokosprawne i ekologiczne źródła energii. Przykładami są zwolnienie z obowiązku rejestracji, prowadzenia ewidencji, oraz z samego podatku, jeśli energia jest produkowana z generatorów o mocy do 1 MW. Twierdzenie, że Wnioskodawca musi rozliczać akcyzę od energii zużywanej w całym przedsiębiorstwie, we wszystkich lokalizacjach w kraju niezależnie od tego, czy posiada w nich generatory, mogłoby stanowić istotną przeszkodę zniechęcającą przedsiębiorców do inwestowania w kogenerację - co jest niewątpliwie wbrew intencjom ustawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego, Wnioskodawca powinien przejąć obowiązki związane z akcyzą wyłącznie w stosunku do energii zużywanej w lokalizacji, w której jest wytwarzana energia w generatorze objętym koncesją.

Pytanie 5.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nadwyżki energii wyprodukowanej z własnych jednostek wytwórczych na rzecz spółki energetycznej, która posiada koncesję, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

W zawartym w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym katalogu czynności opodatkowanych określonych dla energii elektrycznej nie wskazano jako czynności opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję.

Art. 9 ust 1 pkt 2 wskazuje na nabywcę końcowego, można, zatem stwierdzić, że akcyza powinna być co do zasady uiszczana na etapie przekazania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, którym jest najczęściej zbycie energii elektrycznej do nabywcy końcowego. Sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na obrót energią elektryczną nie stanowi przekazania energii do konsumpcji i nie podlega więc opodatkowaniu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca, po rozpoczęciu produkcji energii elektrycznej dokonywana będzie sprzedaż energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego posiadającego koncesję na obrót energią, to czynność ta nie będzie opodatkowana akcyzą po stronie sprzedawcy.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz zakładu energetycznego.

Pytanie 6.

Czy wytwarzając i zużywając energię w generatorach o mocy nieprzekraczającej 1 MW, z których energia nie jest oddawana do sieci, Wnioskodawca powinien wykonać obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku?

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o akcyzie „Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.”

Jednak w myśl ust. 7a Ustawy o akcyzie „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.”

Zgodnie z art. 138h ust. 1 Ustawy o akcyzie „Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.”

Ust. 2 ww. artykułu mówi, że „Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.”

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 grudnia 2018 roku „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.”

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy o akcyzie podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę. Jeśli czynnością opodatkowaną jest zużycie energii, to zgodnie z ust. 2 ww. obowiązek nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r, - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1. Art. 30 ust. 7 zwalnia od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Przepis ten odnosi się do energii zużywanej podczas pracy kogeneratora, ale nie obejmuje wytworzonej energii, która zostaje wykorzystana przez Wnioskodawcę na inne cele Zdaniem Wnioskodawcy należy jednak interpretować go celowościowo. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie dąży do zwolnienia wytwórcy z obciążeń związanych z podatkiem akcyzowym, to nielogicznym byłoby pozostawienie obowiązku składania deklaracji podatkowych. Taki obowiązek stanowiłby przeszkodę zniechęcającą przedsiębiorców do inwestowania we własne generatory - co jest niewątpliwie wbrew intencjom ustawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ energia zostanie wytworzona w generatorze o mocy poniżej 1 MW i nie zostanie oddana do sieci, a od wyrobów energetycznych zasilających kogenerator zostanie zapłacona akcyza albo będą one zwolnione od akcyzy, w oparciu o powyższe przepisy Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku:

*   Złożenia zgłoszenia rejestracyjnego,
*   Prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej,
*   Zapłaty akcyzy,
*   Składania deklaracji podatkowych.

Pytanie 7.

Czy gaz ziemny zużywany do produkcji energii w kogeneratorze jest zwolniony od podatku akcyzowego, a jeśli tak, to czy zużywając energię wytworzoną we własnym generatorze o mocy nieprzekraczającej 1 MW, z którego energia nie jest oddawana do sieci, Wnioskodawca powinien wykonywać obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku?

Kogenerator Wnioskodawcy jest zasilany gazem ziemnym, który stanowi wyrób energetyczny o kodzie CN 2711 21 00. Wnioskodawca nabywa gaz ziemny od dostawcy zewnętrznego.

Sprzedaż gazu ziemnego co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie. Jednak zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 2) Ustawy o akcyzie, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Dodatkowo w myśl art. 31b ust. 5 w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. W przypadku gdy umowa dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie (art. 31b ust. 5a ustawy o akcyzie). Ponadto, zgodnie z art. 31b ust. 11 zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Gaz ziemny spalany w kogeneratorze o kodzie CN 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym) stanowi wyrób akcyzowy zgodnie z załącznikiem nr 1 do Ustawy o akcyzie, jest też wyrobem energetycznym według definicji z art. 86 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie oraz wyrobem gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b) Ustawy o akcyzie.

W związku ze spełnieniem ww. warunków, gaz ziemny zasilający kogenerator jest zwolniony z podatku akcyzowego, a dostawca nie będzie naliczał od niego akcyzy.

Przytoczone wcześniej w niniejszym wniosku przepisy art. 16 ust. 7a, art. 138h ust. 2 Ustawy o akcyzie oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 grudnia 2018 roku wprowadzają zwolnienie od obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej oraz zwolnienie od podatku. Każdy z ww. przepisów opatrzony jest warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej „została zapłacona akcyza w należnej wysokości”.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć przepisy wskazują na fakt dokonania pewnej czynności - czyli zapłacenie akcyzy - to wskazują również, że akcyza ma być zapłacona „w należnej wysokości”. Jeżeli, jak w rozważanym przypadku, wyroby energetyczne są zwolnione z akcyzy, to należna akcyza wynosi oczywiście zero i nie dochodzi do zapłaty. Celem przepisu było niewątpliwe zagwarantowanie, by wytwórca energii należycie wywiązał się z obowiązków na gruncie akcyzy od wyrobów energetycznych zużywanych do wytworzenia energii. Nielogicznym byłoby wykluczenie z katalogu podmiotów zwolnionych z akcyzy od zużycia energii elektrycznej tych podmiotów, które do wytworzenia energii zużywają wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy lub objęte stawką zerową.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy jeżeli wyroby energetyczne zasilające kogenerator są zwolnione z akcyzy, to ma on prawo skorzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 16 ust. 7a, art. 138h ust. 2 Ustawy o akcyzie oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 grudnia 2018 roku. W zakresie obowiązku składania deklaracji Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w odpowiedzi na pytanie 6.

W konsekwencji, ponieważ energia zostanie wytworzona w generatorze o mocy poniżej 1 MW i nie zostanie oddana do sieci, a wyroby energetyczne zasilające kogenerator będą zwolnione z akcyzy, Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku:

*   Złożenia zgłoszenia rejestracyjnego
*   Prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej
*   Zapłaty akcyzy
*   Składania deklaracji podatkowych.

Pytanie 8.

Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku zużycia energii wyprodukowanej z kilku generatorów, przy czym każdy o mocy poniżej 1 MW, choć suma ich mocy przekracza 1 MW?

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

*   nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
*   sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
*   zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
*   zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
*   import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
*   zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią w rozumieniu Prawa energetycznego. Na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w takim przypadku w dniu zużycia energii elektrycznej.

Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 grudnia 2018 roku „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.”

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż co do zasady zużycie energii przez podmiot, który wykorzystuje wyprodukowaną przez siebie energię na własne potrzeby, jest objęte akcyzą. Rozporządzenie wprowadza jednak w tym zakresie wyjątek, zwalniając z opodatkowania energię wytwarzaną w generatorach o mocy nieprzekraczającej 1 MW, przez podmiot który zużywa tę energię.

Kwestią budzącą wątpliwości jest sposób obliczenia limitu mocy 1 MW, o którym mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunkującego zwolnienie podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje, że w kwestii sposobu obliczania mocy MW generatorów warunkujących zwolnienie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt: III SA/Gl 889/10). We wskazanym wyroku Sąd ten uznał, że przy ocenie czy podatnik może zastosować zwolnienie z akcyzy wobec zużycia energii elektrycznej z generatorów, o którym mowa w § 9 Rozporządzenia (ówcześnie obowiązującego), limit 1 MW należy odnosić odrębnie do każdego z generatorów wykorzystywanych przed podatnika, a więc nie w odniesieniu do wszystkich łącznie generatorów energii używanych przez danego podatnika. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt: I GSK 43/11). Zdaniem Sądu ilość 1 MW należy odnieść do danego urządzenia posiadanego przez podatnika, a nie wszystkich posiadanych przez niego urządzeń, co daje się wywieść z wykładni językowej przepisu, a ściślej biorąc z użycia przez ustawodawcę liczby pojedynczej słowa: „generator”. Za taką interpretacją przemawia ponadto brak przecinka przed słowami: „o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW”, który oddzielałby to określenie od słowa generator, powodując, że to określenie go nie charakteryzuje. Kolejnym argumentem na rzecz uznania, że wyrażenie: „o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW” odnosi się do generatora jest techniczna budowa tych urządzeń, mogących składać się z kilku elementów.

Powyższe wyroki zostały wydane na gruncie obowiązującego ówcześnie Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. 32, poz. 228). Zgodnie § 9 wskazanego rozporządzania „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.”

W obecnym stanie prawnym ustawodawca zastąpił liczbę pojedynczą „generator” na liczbę mnogą „generatorów”. Wg Wnioskodawcy taka zmiana nie wpłynęła na rozumienie przedstawione we wskazanych wyrokach. W naszej ocenia zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię, przy czym moc generatorów należy odnieść do konkretnej jednostki wytwórczej lub źródła wytwórczego w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Ponieważ łączna moc generatorów w żadnej jednostce wytwórczej Wnioskodawcy nie będzie przekraczać 1 MW, Wnioskodawca uważa, że nie będzie mieć obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na potrzeby własne energii, którą wytwarza w jednostkach wytwórczych.

Pytanie 9.

Czy podmiot zużywający energię elektryczną wyprodukowaną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW traci prawo do zwolnienia z podatku tej części energii, która jest produkowana z generatorów o mocy do 1 MW?

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia z dnia 28 grudnia 2018 roku „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.”

Przepis zwalnia z podatku zużycie energii przez jej wytwórcę, przy czym energia ta ma być wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Analizują składnię przepisu należy dojść do wniosku, że limit 1 MW odnosi się do energii zużywanej przez wytwórcę - a dokładnie tej jej części, która jest zwolniona od podatku. Należy podkreślić, że tak sformułowany przepis nie odnosi limitu 1 MW do wytwórcy, tj. nie wymaga, aby podmiot zużywający posiadał generatory o mocy nieprzekraczającej 1 MW. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to przepis powinien brzmieć np. „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który zużywa tę energię, jeżeli produkuje energię z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.”

Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że jeżeli podmiot produkuje energię z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, to ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku co do tej części energii, którą wyprodukowano z generatorów o mocy nieprzekraczającej 1 MW, a podatek powinien obliczyć tylko od części energii przekraczającej ten limit.

Pytanie 10.

W jaki sposób ustala się moc generatora na cele podatku akcyzowego?

Ani Ustawa o akcyzie ani rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić moc generatora. Każde urządzenie składa się z wielu elementów, wśród nich - z generatora energii elektrycznej. Urządzenie może posiadać wiele parametrów odnoszących się do jego mocy, m.in.: moc znamionowa czynna, moc osiągalna, maksymalna moc osiągalna, moc netto, moc osiągalna netto, moc użyteczna, moc potencjalna, moc surowa, moc efektywna, moc mechaniczna, moc elektryczna brutto, etc. Pojęcie „moc generatora” wydaje się być zbliżone do pojęcia „moc zainstalowana elektryczna” używanego na potrzeby Prawa energetycznego. Prezes URE wyjaśnia, że należy brać pod uwagę wartość mocy znamionowej generatora, którą producent określa na tabliczce znamionowej lub w indywidualnych dokumentach wystawionych dla konkretnego egzemplarza urządzenia, tj. dokumentach, na których podano oznaczenie producenta, rodzaj i typ oraz numer seryjny urządzenia (Informacja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr 41/2019 z dnia 13 czerwca 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby akcyzy moc generatora powinna być ustalana zgodnie z mocą znamionową określoną na tabliczce znamionowej lub w indywidualnych dokumentach wystawionych dla konkretnego egzemplarza urządzenia.

Pytanie 11.

Czy wytworzenie energii elektrycznej w czasie rozruchu technologicznego stanowi czynność opodatkowaną i powoduje powstanie obowiązków na gruncie podatku akcyzowego (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku)?

Przed przekazaniem do eksploatacji w każdej instalacji przeprowadza się rozruch technologiczny, który ma na celu wyłącznie przeprowadzenie prób i testów umożliwiających końcowy odbiór instalacji. W trakcie rozruchu technologicznego urządzenia są tymczasowo uruchamiane przez czas konieczny do zbadania poprawności ich funkcjonowania, wykrycia wad, etc., a nie w celu pozyskania energii. W konsekwencji, zgodnie z konstrukcją urządzenia wytwarzana jest nieznaczna ilość energii, o wiele niższa od jego pełnych możliwości. Może się zdarzyć, że część tej energii zostanie zużyta przez Wnioskodawcę. Jest to jednak jedynie skutek uboczny rozruchu technologicznego, ponieważ wytworzenie energii i jej zużycie nie jest celem rozruchu technologicznego. Pomyślny wynik prób jest warunkiem koniecznym uzyskania odbiorów i zatwierdzeń (m.in. odbiorów ze strony Urzędu Dozoru Technicznego czy operatora sieci), bez których Wnioskodawca nie może zacząć wykorzystywać urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem - tj. zużywać wytwarzaną energię do zasilania swojej działalności podstawowej.

W chwili rozruchu technologicznego pierwszego kogeneratora Wnioskodawca nie będzie jeszcze posiadał koncesji. W chwili rozruchu technologicznego kolejnych urządzeń wytwórczych, Wnioskodawca zakłada, że będzie już posiadał koncesję.

Zgodnie z art. 9. ust. 1 Ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.

*   zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (pkt 3),
*   zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (pkt 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis należy intepretować celowościowo i funkcjonalnie. Celem takiego zdefiniowania czynności opodatkowanej było zapewnienie, że zostanie zapłacony podatek od energii, która w innym wypadku musiałaby zostać zakupiona od spółki obrotu energią, która naliczyłaby podatek akcyzowy od sprzedaży. Bez takiej regulacji podmiot wytwarzający energię na potrzeby własne nie musiałby zapłacić akcyzy od wyprodukowanej przez siebie energii, co byłoby luką w systemie podatkowym. Należy jednocześnie podkreślić, że czynnością opodatkowaną nie jest wytworzenie energii, ale jej zużycie na potrzeby własne. Jak wykazano powyżej, energia wytworzona podczas rozruchu technologicznego nie jest zużywana na potrzeby własne Wnioskodawcy, ale wyłącznie na cele prób i testów, które dopiero mogą doprowadzić do rozpoczęcia eksploatacji urządzenia na potrzeby własne (zasilanie działalności głównej).

Należy przy tym podkreślić, że przeprowadzenie rozruchu technologicznego nie gwarantuje, że ostatecznie urządzenie zostanie przekazane do eksploatacji, a zatem że będzie ono wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Teoretycznie możliwe jest, że ostatecznie urządzenie nie zostanie przekazane do eksploatacji. Gdyby więc uznać, że zużycie energii w związku z rozruchem technologicznym stanowi czynność opodatkowaną, to wytwórca musiałby niejako „na marne” wykonać liczne obowiązki związane z uzyskaniem statusu podatnika akcyzy (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji ilościowej, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku) i ponieść ich koszty finansowe i operacyjne (np. przeszkolenie pracowników, zakup programu komputerowego do prowadzenia ewidencji).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy takie zużycie energii w czasie rozruchu technologicznego nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą, a zatem nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązków na gruncie podatku akcyzowego (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku).

Pytanie 12.

Jeżeli w ocenie organów podatkowych Wnioskodawca traci prawo do zwolnienia od podatku zużycia energii wyprodukowanej z kilku generatorów gdy suma ich mocy przekracza 1 MW niezależnie od mocy indywidualnych generatorów, w sytuacji instalowania kolejnych jednostek wytwórczych (kogeneratorów, paneli fotowoltaicznych) których suma mocy przekroczy 1 MW, kiedy Wnioskodawca utraci prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku?

Zdaniem spółki, ponieważ - jak to wyjaśniono powyżej - rozruch technologiczny stanowi element procesu inwestycyjnego, którego przebieg warunkuje przekazanie instalacji do eksploatacji, ale którego celem nie jest wytworzenie energii, jest on neutralny podatkowo. W związku z tym, rozruch technologiczny kolejnej jednostki wytwórczej (np. kogeneratora, paneli fotowoltaicznych) której dodanie spowoduje przekroczenie sumy 1 MW mocy generatorów, nie doprowadzi do utraty prawa do zwolnienia z podatku. Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia dopiero w chwili rozpoczęcia bieżącej eksploatacji nowej jednostki wytwórczej w celu wytwarzania energii na potrzeby zasilania swojej działalności podstawowej.

Pytanie 13.

Jeżeli w ocenie organów podatkowych Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji oraz powinien rozliczać akcyzę w stosunku do energii nabywanej i zużywanej we wszystkich lokalizacjach, ale jednocześnie Wnioskodawca produkuje energię z generatorów, których łączna moc nie przekracza 1 MW i energia ta nie jest oddawana do sieci, to jakie są obowiązki Wnioskodawcy w zakresie rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku?

Jak wyjaśniono powyżej, zdaniem spółki, spełnia ona warunki zwolnienia z obowiązku rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego (art. 16 ust. 7a Ustawy o akcyzie), obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej (art. 138h ust. 2 Ustawy o akcyzie), zwolnienia od podatku (§ 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia z dnia 28 grudnia 2018 roku) oraz zwolnienia z obowiązku składania deklaracji podatkowych (art. 24 ust. 1 Ustawy o akcyzie).

Jeżeli organy podatkowe nie zgodzą się z poglądem Wnioskodawcy, że zachowuje on status nabywcy końcowego pomimo uzyskania koncesji, a także uznają, że obowiązek rozliczania akcyzy rozciąga się na wszystkie zakłady Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy jest w nich wytwarzana energia, czy też w całości są zasilane energią kupowaną ze źródeł zewnętrznych, to w praktyce Wnioskodawca będzie zobowiązany do opłacania akcyzy od dużego wolumenu energii nabywanej we wszystkich lokalizacjach (8 zakładów produkcyjnych w kraju) oraz od niewielkiego wolumenu energii wytwarzanej i zużywanej we własnym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji nadal będzie on mógł korzystać z opisanych wyżej zwolnień. Przepisy art. 16 ust. 7a, art. 138h ust. 2 ustawy o akcyzie oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia z dnia 28 grudnia 2018 roku nie wprowadzają bowiem żadnych dodatkowych warunków, np. warunku niedokonywania czynności opodatkowanych innych niż zużycie energii z produkcji własnej. Jedynymi warunkami są:

*   Wytwarzanie energii z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW,
*   Zużycie wytworzonej energii przez podmiot, który wytworzył tę energię,
*   Zapłacenie akcyzy w należnej wysokości od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii,
*   Energia nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii.

A zatem Wnioskodawca po uzyskaniu koncesji:

*   nie będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego,
*   nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilości energii elektrycznej ani w stosunku do energii wytwarzanej, ani nabywanej,
*   będzie zobowiązany do obliczania i zapłaty podatku wyłącznie w stosunku do energii nabywanej (energia wytwarzana będzie zwolniona od podatku),
*   będzie zobowiązany do składania deklaracji obejmujących wyłącznie energię nabywaną (energia wytwarzana nie będzie ujmowana w deklaracjach).

Powyższe dodatkowo potwierdza cel zwolnień dla małych wytwórców energii, który miał ich zachęcić do inwestowania w nowoczesne źródła energii. Warto podkreślić, że zwolnienia nie są uzależnione od posiadania koncesji, a zatem ustawodawca chciał nimi objąć również małych wytwórców zobowiązanych do posiadania koncesji. Wiadome jest, że większość małych wytwórców nie jest w stanie wyprodukować ilości energii, która w pełni zaspokajałaby ich zapotrzebowanie, i dlatego jednocześnie dokupują energię od spółek obrotu. Nieuzasadnione byłoby obciążanie licznymi, kosztownymi obowiązkami wynikającymi z Ustawy o akcyzie tylko dlatego, że Prawo energetyczne wymaga posiadania koncesji na każdy kogenerator, niezależnie od jego mocy. W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, że ilość energii nabywanej przez Wnioskodawcę będzie znacznie przewyższać ilość energii produkowanej we własnym zakresie.

Pytanie 14.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wcześniej zawiadomić organ podatkowy o wybranej formie prowadzenia ewidencji ilościowej?

Zgodnie z art. 138p ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138l i art. 138o, prowadzi się w formie papierowej lub elektronicznej. Podatnik może wybrać dowolną z tych dwóch form.

Sposób prowadzenia ewidencji został szczegółowo określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2019 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U.2019.2534).

Ani ustawa, ani rozporządzenie nie wprowadza obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o wybranej formie ewidencji. Obowiązek taki istniał na gruncie dawnego art. 91 ust. 5 Ustawy o akcyzie, jednak przepis ten uchylono w 2015 roku.

W praktyce organ podatkowy otrzyma co prawda wiadomość o wyborze formy papierowej, ponieważ wymagane jest uprzednie zaplombowanie i podpisanie dokumentacji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia. Przy tym należy podkreślić, że ta czynność nie jest oficjalnym zawiadomieniem, a raczej czynnością faktyczną. Przepisy dotyczące dokumentacji elektronicznej, szczególnie § 9 rozporządzenia nie wprowadzają analogicznego obowiązku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest konieczne zawiadomienie organu podatkowego o tym, w jakiej formie zamierza prowadzić ewidencję.

Pytanie 15.

Czy istnieje obowiązek miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji elektronicznej?

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2019 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy podmiot prowadzący ewidencję w formie papierowej, dokonuje jej zamknięcia i miesięcznego podsumowania, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy ewidencja. Przepisy dotyczące dokumentacji elektronicznej, szczególnie § 9 rozporządzenia nie wprowadzają analogicznego obowiązku. Zgodnie z § 9 ust. 2 dokumentacja elektroniczna musi być prowadzona w taki sposób, aby:

1.  umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz zapewniała ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą;
2.  umożliwiała dokonywanie korekty danych wyłącznie przy opatrzeniu jej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania;
3.  pozwalała na drukowanie wpisów i raportów, o których mowa w § 7, w porządku chronologicznym;
4.  uniemożliwiała usuwanie wpisów.

W związku z tym nie jest konieczne miesięczne zamknięcie ewidencji, ponieważ techniczne uwarunkowania programu komputerowego eliminują możliwość nieuprawnionego ingerowania wpisów po złożeniu deklaracji podatkowej za dany miesiąc (zmiany, dodawania lub usuwania wpisów).

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy nie nakładają obowiązku miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku akcyzowego jest:

*   w zakresie odpowiedzi na pytania nr 5, 10, 14 i 15 – **prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, 284 i 288),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca w 2019 roku podjął decyzję o instalacji własnej jednostki wytwórczej kogeneracyjnej o mocy 0,854 MW produkującej prąd i ciepło z gazu ziemnego. Wnioskodawca uzyskał warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla wspomnianej jednostki kogeneracji i zawarł tzw. umowę przyłączeniową.

Po zakończeniu prac Wnioskodawca wystąpi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w jednostce kogeneracji. Wnioskodawca rozpocznie właściwą eksploatację jednostki dopiero po uzyskaniu koncesji, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Produkowany prąd i ciepło będą wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy, a ewentualna nadwyżka wyprodukowanej energii być może będzie sprzedawana do sieci energoelektrycznej. Jednocześnie część energii elektrycznej zasilającej zakład w G. będzie nadal kupowana od spółki obrotu energią. Pozostałe zakłady produkcyjne będą w całości zasilane energią nabywaną od zewnętrznych dostawców

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu utraty statusu nabywcy końcowego w stosunku do energii elektrycznej nabywanej z przeznaczeniem do zużycia na potrzeby własne przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii

Rozpatrując zagadnienie statusu Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię.

Wobec powyższego należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na definicję nabywcy końcowego wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy. Z przepisu tego wynika, że aby podmiot był uznany za nabywcę końcowego, musi:

1.  nie posiadać koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, albo
2.  nie spełniać warunku uprawniającego do wyłączenia wymienione w cytowanym wyżej przepisie (nie być jednym z podmiotów wskazanych w wyliczeniu tego przepisu).

Ustalenie znaczenia tekstu prawnego, powinno się rozpocząć od wykładni językowej oraz jej dyrektyw interpretacyjnych. Wprowadzenie przez ustawodawcę definicji legalnej wyrażenia oznacza nadanie mu wiążącego znaczenia. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego. W procesie wykładni prawa w przypadku jeżeli wykładnia literalna przepisu okaże się niewystarczająca dla odczytania treści normy prawnej należy zastosować wykładnię funkcjonalną jeżeli nadal nie jest możliwe odczytanie treści normy prawnej trzeba sięgnąć do wykładni celowościowej. W odniesieniu do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy dalsze etapy wykładni nie mają racji bytu, bo wystarcza etap wykładni językowej. Wielokrotnie wskazywano na to w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentowano prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dając wyraz przekonaniu, że to właśnie wykładnia językowa przepisu gwarantuje uczestnikom obrotu pewność co do zakresu obowiązków podatkowych, które są na nich nakładane.

Wnioskodawca uzyska koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Jednocześnie nie jest podmiotem wymienionym w wyłączeniu wskazanym w art. 2 pkt 19. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu przestanie być nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z momentem uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomimo uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej Wnioskodawca zachowa status nabywcy końcowego w zakresie w jakim kupuje energię elektryczną od spółki energetycznej z przeznaczeniem zużycia jej na potrzeby własne, w tym także w zakładzie, w którym uruchomiona będzie produkcja energii elektrycznej z generatora objętego koncesją.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej AEG/033/13/IRZ/09/1772 należy wskazać, że została ona wydana w nieobowiązującym już stanie prawnym i nie może mieć zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto opodatkowania zużycia przez Spółkę na potrzeby własne energii elektrycznej dokupionej od spółki energetycznej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 przedmiotem opodatkowania w przypadku energii elektrycznej jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną).

Należy wskazać, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej. Taka wykładnia prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są nim objęte.

Poza tym, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, ponieważ wypowiedź powinna być traktowana jako pewna całość. Analizując treść art. 9 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, iż jest on wewnętrznie spójny. Wskazuje on na czynności podlegające opodatkowaniu, jeśli ich przedmiotem jest energia elektryczna. Katalog tych czynności ma charakter zamknięty. Oprócz czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1 i pkt 5), sprzedaży (pkt 2), ustawodawca opodatkował „zużycie” energii elektrycznej (pkt 3, pkt 4 i pkt 6). Z uwagi na odwołanie się w pkt 3 i 4 do pkt 2 omawianego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (pkt 3), a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię (pkt 4).

Wnioskodawca po uzyskaniu koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w sytuacji zużycia energii elektrycznej dokonywał będzie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie sprzedaż przez spółkę energetyczną energii elektrycznej Wnioskodawcy nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej, ponieważ nie będzie dokonywana na rzecz nabywcy końcowego, co wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Nie będzie miał zatem w przedstawionej sytuacji zastosowania art. 9 ust. 3 ustawy, ponieważ w stosunku do energii elektrycznej nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej z czynności o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest, co do zasady, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zatem w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 Wnioskodawca jest podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie stwierdzić należy, że zużycie przez Spółkę na potrzeby własne energii elektrycznej dokupionej od spółki energetycznej podlega po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia momentu w którym następuje zmiana statusu Wnioskodawcy, tj. utrata statusu nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 Organ wskazał, że kiedy Wnioskodawca uzyska koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, to zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu przestanie być nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy.

Istotą zagadnienia, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska jest ustalenie kiedy rozpoczyna się „posiadanie” koncesji przez podmiot nabywający energii elektrycznej, wyłączające go z kategorii nabywców końcowych, w kontekście formalnego obowiązywania koncesji.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 833 z późn. zm.) udzielanie i cofanie koncesji należy do zakresu działania Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Stosownie do art. 30 ust. 1 Prawa energetycznego: do postępowania przed Prezesem URE stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W myśl art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.; dalej: k.p.a.) decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych.

Natomiast według art. 110 § 1 k.p.a. Organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej.

Przepis ten wskazuje moment, od którego decyzja administracyjna, w tym koncesja wywiera skutki prawne. Zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą koncepcja „wejścia decyzji do obrotu prawnego” jest związana z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji. Mieści się w tym zarówno doręczenie (także wadliwe) jak i ogłoszenie decyzji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt: I FSK 1825/15; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt: II OSK 2259/12).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 2 Prawa energetycznego: Od decyzji Prezesa URE służy odwołanie do Sądu Okręgowego w Warszawie - sądu antymonopolowego w terminie dwutygodniowym od dnia doręczenia decyzji, a na podstawie art. 30 ust. 3 postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Prezesa URE toczy się według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu w sprawach z zakresu regulacji energetyki.

Należy zatem wskazać, że decyzja o udzieleniu koncesji staje się ostateczna w chwilą jej doręczenia stronie, ponieważ nie przysługuje od niej odwołanie w administracyjnym toku instancji ani wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji, tj. w momencie doręczenia decyzji o udzieleniu koncesji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest w zakresie pytania nr 3 nieprawidłowe.

Istotą wątpliwości przedstawionych przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 4 jest wskazanie, czy zobowiązanie do wykonywania obowiązków związanych z akcyzą (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku) wynikające z utraty statusu nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji, dotyczy całej energii elektrycznej zużywanej (wyprodukowanej samodzielnie i nabywanej) we wszystkich miejscach prowadzenia działalności, czy tylko w stosunku do energii zużywanej w lokalizacji, w której jest wytwarzana energia w generatorze objętym koncesją.

Ponownie należy wskazać, że w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 w niniejszej interpretacji Organ wskazał, że kiedy Wnioskodawca uzyska koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. to zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu przestanie być nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy.

Istotne w sprawie będzie stwierdzenie zawarte w wyroku z 14 września 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: I GSK 787/10, że „dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego istotne było to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych koncesji, a nie to czy używa jej przy nabyciu energii elektrycznej. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie «nieposiadający koncesji», oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle.”

Nie ma wobec powyższego znaczenia, czy koncesja dotyczy instalacji w jednym z zakładów Wnioskodawcy. Zgodnie z literalnym brzmieniem definicji, z uwagi na posiadanie koncesji Wnioskodawca przestanie być nabywcą końcowym w stosunku nabywanej energii elektrycznej w stosunku do całości prowadzonej działalności.

Wnioskodawca zatem jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pasz jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tj. zużycia energii elektrycznej nabywanej jak i wyprodukowanej samodzielnie już jako podmiot posiadający koncesję, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną – art. 11 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego – art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 Wnioskodawca jest podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1. (art. 24 ust. 2 ustawy)

Zatem niezależnie od obowiązku rejestracji, Wnioskodawca jako podatnik zobowiązany będzie zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 138h ustawy:

1.  Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:
    1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
    2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
    3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
    4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.
2.  Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
3.  Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.
4.  Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych.
5.  Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:
6.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
7.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
8.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
9.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
10.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
11.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
12.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.
13.  W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Równocześnie art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy nakłada na podatnika zużywającego energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej. Ewidencja ta powinna zawierać dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości m.in. energii elektrycznej wyprodukowanej oraz energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne.

Na podstawie cytowanego powyżej art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem w przypadku zużycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą, jak wskazano w niniejszym wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy w związku, z tym że Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji, jest zobowiązany do wykonywania obowiązków związanych z akcyzą (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku) w stosunku do całej energii elektrycznej zużywanej (wyprodukowanej samodzielnie i nabywanej) we wszystkich miejscach prowadzenia działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 5 dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaży przez Wnioskodawcę nadwyżki energii wyprodukowanej z własnych jednostek wytwórczych na rzecz spółki energetycznej, która posiada koncesję.

Odnośnie opodatkowania nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej i wprowadzanej do sieci to należy zauważyć, że Wnioskodawca w stosunku do tej energii nie jest zobowiązany do uiszczenia należności z tytułu podatku akcyzowego. W tym przypadku na uwadze powinno się mieć art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, a pytanie Wnioskodawcy dotyczy odbiorcy tej energii nie posiadającego takiego statusu, ponieważ jest to podmiot, który posiada koncesję na dystrybucję energii.

Zatem z tytułu sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej podmiotowi niebędącemu nabywcą końcowym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania tej energii podatkiem akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 6 dotyczą obowiązków rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego, składania deklaracji dla podatku akcyzowego, obliczenia i zapłaty podatku oraz prowadzenia ewidencji zużycia energii elektrycznej w związku wytworzeniem i zużyciem energii elektrycznej w generatorach o mocy nieprzekraczającej 1 MW w sytuacji, w której energia nie jest oddawana do sieci.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego – art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej w art. 9 ustawy akcyzowej zawarł katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie zatem m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy) oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy). Z kolei obowiązek podatkowy (powodujący w konsekwencji zaistnienie po stronie podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy) powstaje w ww. przypadkach odpowiednio, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy) oraz z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy.

Organ w tym miejscu zauważa, że co do zasady obowiązek rejestracji wynikający z art. 16 ust. 1 ustawy, ciąży m.in. na każdym podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą, jeszcze przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub też pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów zwolnionych od akcyzy. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązany zatem jest podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą (przez którą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców) i zamierza wykonać czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą lub zamierza wykonać czynność z wykorzystaniem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Obowiązek ten dotyczy także działalności wykonywanej sporadycznie, gdyż przepisy nie uzależniają obowiązku rejestracji od częstotliwości dokonywania tych czynności.

Co także istotne, przepisy wskazują, że z obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego należy wywiązać się przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej akcyzą. W rezultacie takiego zgłoszenia dokonuje podmiot, który jeszcze nie jest podatnikiem akcyzy. Status bowiem podatnika uzyskuje się w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca przewidział wyjątki od konieczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i w przypadku energii elektrycznej wyjątek ten został zawarty w art. 16 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wnioskodawca zatem jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pasz jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (w sprawie – przed zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej w kogeneratorze), złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek ten nie powstanie w sytuacji gdy energia elektryczna będzie produkowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, a energia nie będzie dostarczana do instalacji służących do przesyłania tej energii i od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii była zapłacona akcyza w należnej wysokości, albo gdy generatory, w których energia elektryczna jest wytwarzana stanowią instalacje odnawialnego źródła energii, ponieważ z uwagi na to że odnawialne źródła energii (np. promieniowanie słoneczne) nie są wyrobami akcyzowymi warunek ten nie mógłby mieć zastosowania.

Na podstawie cytowanego powyżej art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wyjątek od tej zasady został określony w art. 138h ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie zatem z powyższym aby podmiot produkujący i zużywający energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji, niezbędne jest m.in., aby energia ta była zużywana w całości przez ten podmiot i nie była dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii.

Podobnie zatem jak w przypadku obowiązku rejestracji, obowiązek ten nie powstanie w sytuacji gdy od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii była zapłacona akcyza w należnej wysokości, albo gdy generatory, w których energia elektryczna jest wytwarzana stanowią instalacje odnawialnego źródła energii, ponieważ z uwagi na to że odnawialne źródła energii (np. promieniowanie słoneczne) nie są wyrobami akcyzowymi warunek ten nie mógłby mieć zastosowania.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 2 przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1.

Zatem niezależnie od obowiązku rejestracji, Wnioskodawca jako podatnik zobowiązany będzie zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadku gdy będzie miała miejsce czynność, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 (zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2) i która stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą energii elektrycznej oraz w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał jeszcze koncesji i będzie miała miejsce czynność, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 (zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię).

Jak stwierdzono wyżej w stosunku do energii elektrycznej wytworzonej i zużytej w generatorach o mocy nieprzekraczającej 1 MW, z których energia nie jest oddawana do sieci powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy. Rozpatrując kwestię obowiązku zapłaty podatku należy wziąć pod uwagę także możliwość objęcia tej czynności opodatkowanej zwolnieniem. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca zużywa na własne potrzeby energię elektryczną, którą wytworzy w generatorach o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW zastosowanie znajdzie zwolnienie od akcyzy określone § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jeżeli spełniony będzie warunek aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej zastała zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe (z wyjątkiem części dotyczącej obowiązku składania deklaracji - do składania deklaracji Wnioskodawca będzie zobowiązany niezalenie czy posiada koncesję czy też nie) jedynie w zakresie, w którym dotyczy zużycia energii elektrycznej wytworzonej w generatorach o mocy nieprzekraczającej 1 MW, z których energia nie jest oddawana do sieci i w których do produkcji energii elektrycznej zostały wykorzystane wyroby energetyczne od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości bądź odnawialne źródła energii.

Natomiast w chwili uzyskania koncesji Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i dokonania rozliczenia z całej działalności w zakresie energii elektrycznej.

W zakresie pozostałym, tj. w sytuacji zużywania wyrobów energetycznych, podlegających zwolnieniu, czyli w sytuacji tożsamej z zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 7, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rejestracji, składania deklaracji i zapłaty podatku oraz prowadzenia ewidencji.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Wnioskodawca słusznie wskazuje, że gaz ziemny zasilający kogenerator jest zwolniony z podatku akcyzowego, a dostawca nie będzie naliczał od niego akcyzy.

Zgodnie bowiem z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to: wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że objęcie zwolnieniem od akcyzy wyrobów gazowych w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy, wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, oznacza, że warunek uiszczenia w należnej wysokości akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej będzie spełniony.

Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co za tym idzie gdy w stosunku do wyrobu/czynności znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku nie można mówić o zapłaceniu tego podatku.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 7 energia z generatorów nie jest oddawana do sieci, a tym samym energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez Wnioskodawcę jedynie na własne potrzeby związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej.

Zużywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna, której dotyczy pytanie nr 7 będzie pozyskiwana z instalacji kogeneracyjnej o mocy 0,854 KW, a więc nieprzekraczającej 1 MW.

Jednocześnie nie będzie spełniony warunek, aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 7, w którym stwierdza że będzie zwolniony z obowiązku

*   złożenia zgłoszenia rejestracyjnego
*   prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej
*   zapłaty akcyzy
*   składania deklaracji podatkowych złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 i 7 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 8 dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w stosunku do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z kilku generatorów, przy czym moc pojedynczego generatora będzie niższa, niż 1 MW, natomiast łączna moc generatorów przekroczy 1 MW.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z § 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2525 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zauważyć należy, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Treść przepisu § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy w pełni realizuje ideę zwolnienia jedynie tzw. drobnych producentów energii elektrycznej, których dotyczy art. 21 ust. 5 akapit 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, co zaakcentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2018 r. (sygn. akt: V SA/Wa 429/17) interpretując zastąpienie przez prawodawcę pojęcia „generator” (liczba poj.) – użytego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. nr 32 poz. 228) – pojęciem „generatory” (liczba mnoga) zastosowanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 nr 159 poz. 1070) oraz kolejnych. Odmówienie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji wytworzenia energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW jest zgodne z literalną wykładnią przepisu rozporządzenia.

Wobec powyższego nie jest w świetle aktualnego brzmienia tego przepisu dopuszczalna odrębna ocena spełniania wymogu przez każdy generator lub zespół generatorów z osobna.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca zużywa na własne potrzeby energię elektryczną, którą wytworzy w generatorach o łącznej mocy powyżej 1 MW (nie ma przy tym znaczenia, że każdy z generatorów ma moc poniżej 1 MW nawet jeśli generatory te znajdują się w różnych lokalizacjach) zastosowania nie znajdzie zwolnienie od akcyzy określone § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z uwagi na okoliczność, że łączna moc instalacji (generatorów) przekracza 1 MW.

Jednocześnie mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony także drugi z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia, tj. wymóg aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej zastała zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Brzmienie przepisu § 5 ust. 2 przywołanego rozporządzenia jest zbliżone do treści art. 16 ust. 7a, w ten sposób że wymogiem zarówno zwolnienia jak i wyłączenia z obowiązku rejestracji do podatku akcyzowego jest od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości (przy czym w przepisie rozporządzenia zostało wskazane wprost, że warunek ten nie będzie miał zastosowania do energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii, ponieważ odnawialne, niekopalne źródła energii nie stanowią wyrobów akcyzowych, od których byłaby należna akcyza, którą podmiot byłby zobowiązany zapłacić).

Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 5 rozporządzenia, ponieważ łączna moc generatorów, których dotyczy pytanie, jest wyższa niż 1 MW, a ponadto gaz wykorzystywany do produkcji prądu i ciepła (co było wykazane w odpowiedzi na pytania nr 6 i 7) podlega zwolnieniu, zatem nie została od niego zapłacona akcyza z należnej wysokości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe.

Jak wynika z przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia jednym z warunków pozwalających skorzystać ze zwolnienia od akcyzy jest produkowanie energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. A contrario, produkowanie energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW nie powinno korzystać ze zwolnienia.

W myśl art. 21 ust. 5 akapit 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. Zwolnienie to ma charakter fakultatywny (z treści przepisu wynika bowiem, że Państwa Członkowskie „mogą” je przyznać) oraz to do tego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (co wynika z art. 6 Dyrektywy).

Polski prawodawca w § 5 ust. 1 rozporządzenia określił, że kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest łączna moc generatorów, z których energia elektryczna zużywana przez ten podmiot jest wytwarzana nie przekraczała 1 MW.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 9 należy stwierdzić, że podmiot zużywający energię elektryczną wyprodukowaną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW traci prawo do zwolnienia z podatku także w tej części energii, która jest produkowana z generatorów o mocy do 1 MW.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest w zakresie pytania nr 9 nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 dotyczą sposobu określania mocy generatora na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji legalnej pojęcia „mocy” w odniesieniu do energii elektrycznej. Ustawa nie zawiera w tej kwestii również wyraźnego odesłania do innej ustawy. Definicja nie jest zawarta w kodeksie lub w innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny prawa (w przypadku prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej), ani w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego. Wobec braku definicji legalnej należy odnieść się zatem do treści innych ustaw, w których pojęcie może być zdefiniowane. W ustawie z dnia 14 grudnia 2018 r. o promowaniu energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 250 z późn. zm.), odnoszącej się do instalacji podobnych do opisanej we wniosku ustawodawca w art. 2 pkt 12 wskazał, że określenie moc zainstalowana elektryczna oznacza moc znamionową czynną:

1.  generatora,
2.  ogniwa paliwowego

\-wyrażoną w \[W\] lub wielokrotnościach tej jednostki miary, osiąganą przy znamionowym współczynniku mocy cos φn.

Mając na uwadze powyższą definicję mocy zainstalowanej elektrycznej jednostki kogeneracji Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał szczegółowe wyjaśnienia w sprawie stosowania pojęcia „mocy zainstalowanej elektrycznej” zdefiniowanego w art. 2 pkt 12 ustawy o promowaniu energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji w formie informacji nr 41/2019 z dnia 13 czerwca 2019 r. Wskazał w niej, że „Moc znamionowa czynna generatora (czyli urządzenia przetwarzającego na energię elektryczną inne rodzaje energii, w tym energię mechaniczną) jest pośrednio lub bezpośrednio wskazana przez producenta na tabliczce znamionowej generatora. (\`(...)\`) W przypadku, gdy tabliczka znamionowa generatora (albo ogniwa paliwowego) przedstawia moc znamionową czynną, wyrażoną w \[W\] lub \[kW\] lub \[MW\], to wskazana wartość stanowi moc zainstalowaną elektryczną”. Ponadto Prezes URE wskazuje, że „(\`(...)\`) wartość mocy znamionowej generatora musi zostać określona w sposób jednoznaczny przez producenta danego generatora na tabliczce znamionowej (lub w indywidualnych dokumentach wystawionych dla takiego urządzenia, tj. dokumentach, na których podano oznaczenie producenta, rodzaj i typ oraz numer seryjny urządzenia)”.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby akcyzy moc generatora powinna być ustalana zgodnie z mocą znamionową określoną na tabliczce znamionowej lub w indywidualnych dokumentach wystawionych dla konkretnego egzemplarza urządzenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 11 czy wytworzenie energii elektrycznej w czasie rozruchu technologicznego stanowi czynność opodatkowaną i powoduje powstanie obowiązków na gruncie podatku akcyzowego (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku).

Rozpatrując kwestię objęcia opodatkowaniem zużycia energii elektrycznej wytworzonej w ramach rozruchu technologicznego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zużycie to jest przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego czy podmiot zużywający sam wyprodukował tę energię.

Jednocześnie stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 4 opodatkowaniu podlega również zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię. Przepis ten dopuszcza więc wprost opodatkowanie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej bez koncesji na wytwarzanie.

Zgodnie natomiast z art. 5 ustawy czynności, o których mowa m.in. w art. 9 ust. 1 pkt 3-4, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W przypadku energii elektrycznej oznacza to, że na powstanie obowiązku podatkowego nie wpływa okoliczność, czy energia elektryczna została wytworzona i zużyta przez podmiot posiadający stosowną koncesję, o której mowa w prawie energetycznym.

Wobec powyższego w sytuacji, w której – zgodnie z opisem sprawy – w każdej instalacji przeprowadza się rozruch technologiczny, który ma na celu wyłącznie przeprowadzenie prób i testów umożliwiających końcowy odbiór instalacji, a w trakcie rozruchu technologicznego jest wytwarzana nieznaczna ilość energii, a Wnioskodawca będzie podmiotem posiadającym koncesję, miała miejsce czynność, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 (zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2) i która stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. W sytuacji natomiast gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał jeszcze koncesji będzie miała miejsce czynność, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 (zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię).

Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 jest zużycie energii elektrycznej. Stosownie do adekwatnej do omawianej sytuacji definicji tego pojęcia „zużyć” oznacza wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości. Wnioskodawca odnosi się w swoim stanowisku do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej (chociaż jest ono – zdaniem Wnioskodawcy – jedynie skutkiem ubocznym). Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sytuacji nastąpiła czynność będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ocena omawianej sytuacji mogłaby być inna, gdyby generator pracował na biegu jałowym i nie był załączony pod obciążenie, co oznaczałoby, że energia elektryczna nie była de facto pozyskiwana, a więc w rezultacie, podczas próbnego uruchomienia generatora nie doszłoby do wykorzystania wytworzonej energii elektrycznej, gdyż zostałaby ona bezpowrotnie utracona.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zużycie energii w czasie rozruchu technologicznego nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą, a zatem nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązków na gruncie podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest w zakresie pytania nr 11 nieprawidłowe.

W sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 12, tj. instalowania kolejnych jednostek wytwórczych (kogeneratorów, paneli fotowoltaicznych) oraz wytworzenia w nich i zużycia energii elektrycznej, przez Wnioskodawcę należy uznać, że – na potrzeby korzystania ze zwolnienia z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień – energia elektryczna nie jest i nie będzie produkowana przez Wnioskodawcę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW od momentu w którym nastąpiło faktyczne wytworzenie energii elektrycznej jednocześnie z jednostek wytwórczych instalacji, których łączna moc będzie wyższa niż 1 MW, a więc już od uruchomienia (w ramach którego nastąpi wytworzenie i zużycie energii elektrycznej, w tym w ramach rozruchu technologicznego) kolejnej instalacji, której moc łącznie z mocą już użytkowanych jednostek wytwórczych przekroczy 1 MW.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 12 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 13 dotyczą obowiązków Wnioskodawcy w zakresie rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku w związku z utratą statusu nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji w sytuacji gdy Wnioskodawca produkuje energię z generatorów, których łączna moc nie przekracza 1 MW i energia ta nie jest oddawana do sieci.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 Organ wskazał, że kiedy Wnioskodawca uzyska koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, to zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu przestanie być nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy.

Jednocześnie odpowiadając na pytanie oznaczone nr 4 Organ wskazał, że w związku, z tym że Wnioskodawca traci status nabywcy końcowego wraz z uzyskaniem koncesji, jest zobowiązany do wykonywania obowiązków związanych z akcyzą (obowiązek rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, obliczania i zapłaty podatku) w stosunku do całej energii elektrycznej zużywanej (wyprodukowanej samodzielnie i nabywanej) we wszystkich miejscach prowadzenia działalności.

W związku z powyższym od momentu utraty statusu nabywcy końcowego z związku z uzyskaniem koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia ewidencji ilości energii elektrycznej w stosunku do energii wytwarzanej i nabywanej, a ponadto składania deklaracji podatkowych obejmujących energię elektryczną nabywaną jak i wytwarzaną oraz wskazywania w nich ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu.

Wnioskodawca będzie zobowiązany również do wykazania wartości akcyzy od energii elektrycznej nabywanej i zużywanej a także wytwarzanej i zużywanej, z uwzględnieniem zwolnienia energii elektrycznej a następnie obliczenia i zapłaty podatku od energii elektrycznej.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   nie będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego,
*   nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilości energii elektrycznej ani w stosunku do energii wytwarzanej, ani nabywanej,
*   będzie zobowiązany do obliczania i zapłaty podatku wyłącznie w stosunku do energii nabywanej (energia wytwarzana będzie zwolniona od podatku),
*   będzie zobowiązany do składania deklaracji obejmujących wyłącznie energię nabywaną (energia wytwarzana nie będzie ujmowana w deklaracjach).

Stosownie do powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 13 uznać należy je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 14 dotyczą obowiązku wcześniejszego zawiadamiania organu podatkowego o wybranej formie prowadzenia ewidencji ilościowej.

Zgodnie z art. 138p Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138l i art. 138o, prowadzi się w formie papierowej lub elektronicznej.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. zawierał obowiązek uprzedniego pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (papierowej bądź elektronicznej).

Treść przepisu została zmieniona na podstawie art. 26 pkt 14 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) przez usunięcie części mówiącej o pisemni informacji.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (druk sejmowy nr 2606; VII kadencja) wskazano, że: „zmiany art. 32 ust. 7, art. 53 ust. 6, art. 59 ust. 4, art. 78 ust. 5, art. 80 ust. 3, art. 91 ust. 5, art. 118 ust. 7, art. 131 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej «ustawą o podatku akcyzowym», przewidują odstąpienie od obowiązku powiadamiania naczelnika urzędu celnego przez podatników o postaci prowadzonej ewidencji. Celem zmiany jest odformalizowanie działań podatników akcyzy. Przepisy o podatku akcyzowym nakładają na podatników obowiązek prowadzenia różnych ewidencji. Mogą one być prowadzone w postaci pisemnej lub elektronicznej, a podatnik jest zobligowany do poinformowania naczelnika urzędu celnego o postaci prowadzonej ewidencji. Skutki niedokonania tego powiadomienia mogą być różne, np. w niektórych sytuacjach jest to warunkiem uzyskania zwolnienia od akcyzy, w innych jest to warunek uzyskania określonego zezwolenia. Odstąpienie od obowiązku powiadamiania naczelnika urzędu celnego przez podatników o postaci prowadzonej ewidencji pozwoli na uniknięcie negatywnych skutków braku powiadomienia w tych sytuacjach, w których obecne przepisy takie skutki regulują”.

Należy zatem stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym przepisy nie nakładają na podmiot zobowiązania do prowadzenia ewidencji energii elektrycznej obowiązku informowania organu podatkowego o wyborze formy prowadzenia tej ewidencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 14 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku miesięcznego zamknięcia i podsumowania ewidencji elektronicznej, wyrażonych w pytaniu nr 15 należy w pierwszej kolejności wskazać, że sposób powarzenia ewidencji o krówek mowa w art. 138h ustawy reguluje rozporządzenie ministra finansów z dnia 24 grudnia 2019 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2534).

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przekazuje na żądanie właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego raport z ewidencji we wskazanym zakresie i za wskazane miesiące, w terminie 14 dni od dnia doręczenia żądania.

Obowiązek zamknięcia i miesięcznego podsumowania, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy ewidencja, o którym mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia dotyczy ewidencji prowadzonej w formie papierowej.

Wobec powyższego podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej nie jest obowiązany do zamknięcia i miesięcznego podsumowania, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy ewidencja.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 15 jest prawidłowe.

Podsumowując należy stwierdzić, ze stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku akcyzowego jest:

*   w zakresie odpowiedzi na pytania nr 5, 10, 14 i 15 – prawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.