Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.139.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-23
Teza: Obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zakupem biletów lotniczych.
Słowa kluczowe: bilety; podatek-pobór podatku; płatnik; ryczałt; transport-transport powietrzny; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zakupem biletów lotniczych  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zakupem biletów lotniczych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Spółka z o.o., na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu biletów lotniczych. Loty wykonywane są na trasach międzynarodowych i zaczynają się w Polsce lub mogą odbywać się wyłącznie poza jej granicami. Bilety na przeloty realizowane przez polskich lub zagranicznych przewoźników (m.in. \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`) są nabywane u pośredników mających siedziby na terytorium RP  biur podróży lub podmioty, które w ramach swojej zwykłej działalności gospodarczej zajmują się sprzedażą m.in. biletów lotniczych (dalej: „Pośrednicy”). Oferty Pośredników zawierają bilety na przewozy lotnicze dokonywane przez szeroką grupę przewoźników (nie zawężają się do jednej linii lotniczej).

Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez Pośrednika, zawierającą zazwyczaj nazwę przewoźnika i trasę przelotu, jednak nie jest tak w każdym przypadku. W związku z tym, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka nie będzie miała informacji, za przeloty którymi liniami lotniczymi płaci na rzecz Pośrednika. Kwota wskazana na ww. fakturze przelewana jest na rachunek bankowy Pośrednika. Faktury nie zawierają wyszczególnienia, co składa się na należność Pośrednika, a tym bardziej  w jakiej części należność dotyczy biletów lotniczych. Na niektórych fakturach Pośrednik dokonuje adnotacji, że jest agentem działającym w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika (część faktur jednak nie posiada takiej adnotacji).

Wnioskodawca nie dysponuje, ani nie jest w stanie uzyskać informacji, na jakich warunkach Pośrednicy współpracują z przewoźnikami lotniczymi. Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że wprawdzie Pośrednicy sprzedając bilety działają w imieniu i na rzecz przewoźników, ale są niezależnymi od przewoźników podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na własne ryzyko m.in. jako biura podróży i nie podlegają kontroli przewoźników. Spółka nie posiada też informacji, kiedy konkretnie Pośrednicy dokonują płatności za bilety na rzecz przewoźników, ani w jakiej części cena zapłacona danemu Pośrednikowi stanowi wynagrodzenie przewoźnika za usługi przewozu, a jaka stanowi np. prowizję agenta, czy inne usługi, jak opłata lotniskowa.

Wnioskodawca posiada aktualny certyfikat rezydencji \`(...)\` w oryginale, nie posiada natomiast certyfikatów rezydencji pozostałych przewoźników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Pośredników w związku z zakupem biletów lotniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Pośredników w związku z zakupem biletów lotniczych.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać (…) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (…).

Przy czym, zgodnie z art. 26 ust. 7 przytoczonej ustawy za „wypłatę” o której mowa powyżej, należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym m.in. poprzez zapłatę. Wśród tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 przywołanej ustawy znajdują się m.in. przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), będącymi zagranicznymi przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej. W takim wypadku od należności tych płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodów (dalej: „podatek u źródła”).

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów, aby Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku u źródła, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

1.  przychód powinien zostać uzyskany przez podatnika niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik ten powinien być zagranicznym przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej;
3.  wypłaty należności na rzecz podatnika spełniającego warunek 1) i 2) powyżej powinien dokonywać Wnioskodawca.

Zdaniem Spółki, kluczowe w analizowanej sprawie jest ustalenie podmiotu, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy (warunek 3) powyżej. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwościom, że w analizowanych przepisach ustawodawca nie kładzie nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani na kwestię stosunku prawnego pomiędzy otrzymującym należność a jego klientem. W powołanym przepisie ustawodawca odwołuje się jedynie do czynności technicznej, jaką jest dokonywanie wypłaty (rozumianej jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie) należności z określonych w treści ustawy tytułów.

Nie ma zatem znaczenia fakt, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar ceny biletu lotniczego, lecz dokonanie czynności wypłaty należności na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, którą to dokonują Pośrednicy a nie Wnioskodawca. Nieuprawnione byłoby przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego podejścia, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie przewiduje tzw. klauzuli beneficial owner w odniesieniu do należności z tytułu przychodów zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to zostałaby ona wprost wyrażona w przepisach ww. ustawy tak, jak ma to miejsce chociażby w przypadku odsetek i należności licencyjnych. Odmienne podejście byłoby sprzeczne z celem analizowanych przepisów i oznaczałoby powierzenie obowiązków płatnika podmiotom niewspółpracującym bezpośrednio z zagranicznymi przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie dokonuje wypłat na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej mających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Po pierwsze: Wnioskodawca dokonuje wypłat na rzecz Pośredników (i na ich rachunki bankowe)  rezydentów podatkowych w Polsce, będących niezależnymi od przewoźników lotniczych biurami podróży i podmiotami pośredniczącymi w sprzedaży biletów lotniczych.

Po drugie: Wnioskodawca dokonuje wypłat należności na rzecz Pośredników z tytułu świadczonych przez nich usług pośrednictwa w zakupie biletów lotniczych, nie zaś z tytułu usług żeglugi powietrznej.

Pośrednicy nie wykonują na rzecz Wnioskodawcy żadnej usługi, która byłaby wymieniona w art. 21 ust. 1 przytoczonej ustawy. Sam fakt, że cena należna Pośrednikowi obejmuje cenę usługi transportu lotniczego jest bez znaczenia z punktu widzenia Wnioskodawcy, gdyż w przypadku przychodów zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej obowiązki podatkowe w zakresie podatku u źródła mają charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Wynika to z faktu, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazuje nie na przychód z tytułu sprzedaży biletów lotniczych, ani z tytułu świadczenia usług przewozu osób środkami komunikacji lotniczej, a podmiotowo  na przychody uzyskiwane przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Odnośnie warunków wskazanych powyżej w pkt 1) i 2), przewoźnicy lotniczy wprawdzie są zagranicznym przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej, niemającymi siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody (zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 3 przywołanej ustawy ) z tego tytułu, jednakże przychody te są uzyskiwane z tytułu należności wypłacanych im przez Pośredników (to Pośrednicy dokonują wypłat na rzecz przewoźników). Spółka bowiem dokonuje jedynie płatności na rzecz Pośredników na podstawie wystawianych przez nich faktur za świadczone przez Pośredników usługi.

Faktury od Pośredników zawierają zazwyczaj nazwę przewoźnika i trasę przelotu, jednak nie jest tak w każdym przypadku. W związku z tym mogą zdarzyć się przypadki, w których Spółka nie będzie miała informacji za przeloty, którymi liniami lotniczymi płaci na rzecz Pośrednika.

Spółka nie dysponuje, ani nie jest w stanie uzyskać informacji, na jakich warunkach Pośrednicy współpracują z przewoźnikami lotniczymi. Na niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że jest agentem działającym w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika (część faktur jednak nie posiada takiej adnotacji). Z posiadanych informacji wynika ze wprawdzie Pośrednicy  sprzedając bilety  działają w imieniu i na rzecz przewoźników, ale są niezależnymi od przewoźników podmiotami, prowadzącymi działalność na własne ryzyko m.in. jako biura podróży i nie podlegają kontroli przewoźników. Okoliczności te, zdaniem Wnioskodawcy, świadczą o tym, że Pośrednicy są niezależnymi przedstawicielami przewoźników lotniczych, dokonując sprzedaży biletów lotniczych w ramach swojej zwykłej, autonomicznej od przewoźników, działalności gospodarczej.

Spółka nie posiada też informacji, kiedy konkretnie Pośrednicy dokonują płatności za bilety na rzecz przewoźników (tj. kiedy dochodzi do „dokonania wypłaty” w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani w jakiej części cena zapłacona danemu Pośrednikowi stanowi wynagrodzenie przewoźnika usługi przewozu, a jaka stanowi np. prowizję agenta, czy inne usługi, jak np. opłata lotniskowa, co byłoby istotną przeszkodą w potrąceniu ewentualnego podatku u źródła (faktury otrzymywane od Przewoźników nie zawierają wyszczególnienia, co składa się na należność Pośrednika, a tym bardziej  w jakiej części należność dotyczy biletów lotniczych).

Skoro więc Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio zapłaty na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, a nawet nie ma wiedzy na temat tego, jaka część zapłaconej przez niego kwoty przypada dla zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to nie można wymagać od Spółki, by pełniła funkcję płatnika w zakresie, w jakim jest to niemożliwe ze względu na brak wiedzy, ale także wbrew przepisom ustawy  co miałoby miejsce, gdyby Wnioskodawca chciał wypełniać obowiązki płatnika nie wypłacając wynagrodzenia bezpośrednio liniom lotniczym.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Pośredników w związku z zakupem biletów lotniczych.

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz z licznymi interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów, spośród których należy wskazać:

1.  wyrok WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15; (…) nie sposób uznać, że wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a jedynie w związku z nim bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik (\`(...)\`). Przy przyjęciu bowiem, stanowiska Ministra Finansów, który funkcję płatnika przyporządkował do klienta zagranicznego przedsiębiorstwa  w sposób automatyczny powstałby problem sposobu opodatkowania analogicznych czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieobjętych zakresem działania omawianej normy prawnej.
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.5.2017.1.PW;
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2016 r. Znak: ILPB4/4510-1-158/16-5/DS, w której wskazano m.in. że: (\`(...)\`) do płatności z tytułu zakupu biletów na przewóz lotniczy przez zagranicznych przewoźników dokonywane na rzecz Pośredników  nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 ustawy, gdyż Pośrednicy są jak wskazała Spółka  niezależnymi przedstawicielami będącymi polskimi rezydentami.
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.15.2017.2.AB, w której wskazano, że: (…) jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, czyli w sytuacji, w której agent/biuro podróży jest przedstawicielem niezależnym (niespełniającym przesłanki z art. 4a pkt 11 lit. c updop, to w takim przypadku nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności;
5.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.5.2017.2.KP;
6.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-139/16/MO, w której wskazano, że: (…) zakup biletów lotniczych od biur podroży mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej nie spowoduje u Wnioskodawcy obowiązku poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że z dniem 12 sierpnia 2017 r., treść art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”) uległa zmianie. Zgodnie z obowiązującą treścią przepisu podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera  ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jak wynika przy tym z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1448), dodatkowo ustawa rozwiązuje istniejący od lat problem dotyczący przedsiębiorców, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którzy kupują bilety u zagranicznych przewoźników lotniczych. Proponowana w ustawie zmiana ma na celu zniesienie istniejącego w chwili obecnej obowiązku odprowadzania przez polskie podmioty zagraniczne 10% podatku od przychodów z biletów lotniczych, z tego powodu, że w praktyce wykonywanie tego obowiązku jest niemożliwe lub w znaczny sposób utrudnione.

Wprowadzenie powyższych zmian ma na celu potwierdzenie, że podatek u źródła od przychodów z biletów lotniczych nie będzie pobierany. Brak jest bowiem praktycznych możliwości, aby polskie podmioty (a w szczególności małe i średnie przedsiębiorstwa, bądź osoby prowadzące jednoosobowa działalność gospodarczą) miały możliwość wyegzekwowania certyfikatów rezydencji od zagranicznych przewoźników, a tym bardziej miały możliwość poboru podatku od ceny, która powinna zostać uregulowana na rzecz przewoźnika (za bilet). Przewiduje się pobieranie podatku wyłącznie od przewoźników nierozkładowych, gdzie jest możliwość negocjacji ceny i dochodzi do bezpośredniej interakcji miedzy przewoźnikiem lotniczym a klientem ( klient ma możliwość negocjowania umowy, poboru podatku, bądź wyegzekwowania certyfikatu rezydencji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.