Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.378.2019.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Uznanie, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, zwolnienie od podatku sprzedaży Nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą), zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz zobowiązanie do dokonania częściowej korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budynek.
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) oraz z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy,
2.  zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą), zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
3.  zobowiązania do dokonania częściowej korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budynek

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy,
2.  zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą), zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
3.  zobowiązania do dokonania częściowej korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budynek.

Wniosek został uzupełniony w dniu 25 września 2019 r. o brakujące informacje oraz w dniu 10 października 2019 r. o prawidłowo podpisane pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (A Spółka Jawna, dalej też jako Spółka), jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiada nieruchomość gruntową, na którą składa się prawo własności jednej działki ewidencyjnej. Na gruncie posadowiony jest budynek niemieszkalny spełniający wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola. Spółka zamierza sprzedać Nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Przedmiotem sprzedaży będzie również wyposażenie znajdujące się w budynku.

Nieruchomość gruntowa została wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki przez M. K. (wspólnik Spółki). Na moment dokonywania wkładu do Spółki, na nieruchomości gruntowej wznoszony był budynek i znajdował się w stanie surowym zamkniętym, przy czym wykonano posadzki, instalacje wewnętrzne, tynki zewnętrzne i wewnętrzne. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca dokonał nakładów na przedmiotowy budynek, przekraczających 30% wartości początkowej od których dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Rozliczenie nakładów (przekazanie nakładów do używania) nastąpiło najpóźniej w dniu 31 sierpnia 2014 r.

W dniu 1 września 2014 r. została zawarta umowa najmu z M. K. (wspólnik Spółki), obejmująca większość pomieszczeń znajdujących się w budynku, z tym, że część stanowiła przedmiot najmu od 1 stycznia 2016 r., gdyż w tym czasie były przeznaczone pod prowadzenie działalności żłobkowej, co było przedmiotem oddzielnej umowy najmu zawartej również w dniu 1 września 2014 r. Z przedmiotu najmu zostało wyłączone jedno pomieszczenie w budynku, które służyło Spółce jako biuro, użytkowane do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Adres położenia budynku jest adresem siedziby Spółki od momentu jej zawiązania w roku 2014.

Na terenie działki znajduje się wyposażony plac zabaw, który również stanowi przedmiot najmu. W budynku znajduje się wyposażenie objęte umową najmu.

Budynek wraz z wyposażeniem oraz placem zabaw do chwili obecnej jest przedmiotem najmu na rzecz wspólnika Spółki, prowadzącego z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości działalność przedszkola, podlegającej wpisowi do ewidencji placówek oświatowych.

Wnioskodawca wynajmując przedmiotowy budynek wraz z wyposażeniem oraz plac zabaw (i cały teren) działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest to usługa opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotową Nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem wraz z Infrastrukturą towarzyszącą) oraz wyposażenie. Na wyposażenie składają się rzeczy ruchome, niezwiązane trwale z budynkiem, służące działalności przedszkola, jak wyposażenie kuchni, sal, szatni itp.

Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z najemcą – wspólnikiem Spółki porozumienie, z którego wynika, że umowa najmu ulegnie rozwiązaniu z datą przeniesienia własności Nieruchomości na nowego nabywcę. Wspólnik Spółki zamierza zakończyć prowadzenie działalności przedszkola.

Potencjalny nabywca przedmiotowej nieruchomości zamierza kupić Nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) oraz wyposażeniem. Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość oraz wyposażenie do prowadzenia działalności przedszkolnej. Nabywca zamierza również zaproponować zatrudnienie pracownikom (osobom współpracującym), którzy obecnie pracują w przedszkolu prowadzonym przez wspólnika Spółki.

Wniosek został uzupełniony w dniu 25 września 2019 r. o następujące informacje:

1.  Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
    
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość (tj. grunt zabudowany budynkiem niemieszkalnym spełniającym wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola wraz z infrastrukturą towarzyszącą) oraz wyposażenie budynku (rzeczy ruchome). Przedmiot planowanej sprzedaży nie obejmuje:
    
    1.  oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa);
    2.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
    3.  koncesji, licencji i zezwoleń;
    4.  patentów i innych praw własności przemysłowej;
    5.  majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
    6.  tajemnicy przedsiębiorstwa;
    7.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    
    Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawartym w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, przedmiot sprzedaży nie spełnia wszystkich elementów objętych definicją przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego.
2.  Przedmiot sprzedaży stanowi Nieruchomość wraz z wyposażeniem budynku. Zatem będzie to zespół składników materialnych. Wraz z transakcją sprzedaży Nieruchomości wraz z wyposażeniem nie będą przechodziły na nabywcę żadne zobowiązania związane z nieruchomością. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego obowiązująca obecnie umowa najmu nieruchomości, przed transakcją sprzedaży, zostanie rozwiązana. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem nieruchomości. Z tego punktu widzenia nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie mógł kontynuować taką samą działalności jak Wnioskodawca. Ponadto budynek wraz z wyposażeniem jest przystosowany do prowadzenia działalności przedszkolnej. Nabywca ma więc możliwość wykorzystywania jej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Jednak samo nabycie Nieruchomości i wyposażenia budynku nie będzie go do tego uprawniało. Nabywca będzie musiał dokonać wszelkich wymaganych prawem formalności, aby móc w oparciu o przedmiotową Nieruchomość prowadzić działalność przedszkolną. Nieruchomość nie jest też w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy jako oddzielny dział czy wydział.
3.  Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnej wyodrębnionej dokumentacji księgowej związanej z przedmiotową Nieruchomością. Nieruchomość nie posiada samodzielności finansowej. Należy jednak wskazać, że przedmiotowa nieruchomość stanowi główny składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
4.  Z uwagi na fakt, że przedmiotem transakcji sprzedaży ma być zespół składników materialnych, na który składa się Nieruchomość oraz rzeczy ruchome, trudno jest więc mówić o tym, że składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem nieruchomości. Z tego punktu widzenia nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie mógł kontynuować taka samą działalność, jak Wnioskodawca. Ponadto Nieruchomość wraz wyposażeniem budynku jest przystosowana do prowadzenia działalności przedszkolnej. Nabywca ma więc możliwość wykorzystywania jej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Jednak samo nabycie Nieruchomości nie będzie go do tego uprawniało. Nabywca będzie musiał dokonać wszelkich wymaganych prawem formalności, aby móc w oparciu o przedmiotową Nieruchomość prowadzić działalność przedszkolną.
5.  W ramach umowy nie przejdą na nabywcę wszystkie składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Nie będą przedmiotem transakcji inne środki trwałe lub umowy leasingu, np. na samochody, komputery lub inne składniki majątkowe, które nie są związane funkcjonalnie z Nieruchomością i jej przeznaczeniem pod prowadzenie działalności przedszkolnej.
6.  Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość oraz wyposażenie budynku do prowadzenia działalności przedszkolnej. Według wiedzy Spółki, nabywca nie zamierza realizować działalności gospodarczej polegającej na najmie, czyli w zakresie, w jakim jest ona realizowania obecnie przez Spółkę. Zatem profil działalności nabywcy, przy takim założeniu, nie będzie zbliżony do profilu działalności Wnioskodawcy.
7.  W ramach umowy sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca nie przenosi na nabywcę żadnych zobowiązań związanych z Nieruchomością. Nabywca może na podstawie porozumień trójstronnych wstąpić w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów związanych z Nieruchomością, np. umowy związane z mediami, wywozem śmieci. Nabywca może też uznać, że niektóre z umów nie są mu niezbędne.
8.  Potencjalny nabywca zamierza zaproponować zatrudnienie pracownikom, którzy są obecnie zatrudnieni przez podmiot prowadzący, tj. wspólnika Spółki, i świadczą pracę w budynku niemieszkalnym spełniającym wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola. Natomiast umowa sprzedaży Nieruchomości wraz z wyposażeniem przez Spółkę nie będzie obejmowała kwestii zatrudnienia, gdyż pracownicy świadczący pracę w przedmiotowym budynku nie są pracownikami Spółki.
9.  Wedle wiedzy Wnioskodawcy, angażowanie przez Wnioskodawcę innych składników majątkowych, które nie są przedmiotem transakcji nie jest konieczne do prowadzenia działalności przedszkola. W tej chwili w oparciu o te składniki majątkowe prowadzona jest działalność przedszkolna. Zatem ewentualne zaangażowanie innych składników majątkowych przez nabywcę nie będzie konieczne, może jednak wynikać z innej koncepcji prowadzenia przedszkola. Niezbędne będzie natomiast podejmowane dodatkowych działań faktycznych i prawnych (czyli np. zawarcie umów) niezbędnych do tego, aby w oparciu o te składniki majątkowe prowadzić działalność przedszkola.
10.  Nieruchomość gruntowa została wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki (Wnioskodawcy) przez jej wspólnika. Na moment dokonywania wkładu do Spółki, na nieruchomości gruntowej wznoszony był budynek przedszkola i znajdował się w stanie surowym zamkniętym, przy czym wykonano posadzki, instalacje wewnętrzne, tynki zewnętrzne i wewnętrzne. Transakcja aportu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nieruchomość była wnoszona do Spółki przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem podatku VAT z tytułu tej transakcji.
11.  Budynek (po ukończeniu ulepszenia) oddano do użytkowania w dniu 31 sierpnia 2014 r.
12.  Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
13.  Budynek niemieszkalny spełniający wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola stanowi u Spółki środek trwały o wartości przekraczającej 15 000 zł.
14.  Nakłady dokonane po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę przekraczające 30% wartości początkowej, przekroczyły 15 000 zł.
15.  W dniu 1 września 2014 r. zaistniały przesłanki świadczące o tym, że w stosunku do całości budynku niemieszkalnego spełniającego wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola, doszło do pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pierwsze pytanie wykaże, że przedmiot sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to czy sprzedaż Nieruchomości (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że minął okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy Wnioskodawca, w przypadku sprzedaży Nieruchomości ze zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, będzie zobowiązany do dokonania częściowej korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów, jakie poniósł na budynek?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Opisana powyżej transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z wyposażeniem podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności transakcja ta nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Sprzedaż Nieruchomości (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że minął okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia.
3.  Wnioskodawca, w przypadku sprzedaży Nieruchomości ze zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, będzie zobowiązany do dokonania częściowej korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów, jakie poniósł na budynek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Nieruchomości wraz z wyposażeniem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie korzystała ze zwolnienia od podatku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zakres opodatkowania podatkiem VAT jest bardzo szeroki, i co do zasady obejmuje wszystkie odpłatne transakcje, czy to będące dostawą towarów, czy nieobejmujące dostawy towarów (traktowane dla celów podatku VAT jako świadczenie usług), pod warunkiem, że nie zostaną zakwalifikowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, dla celu określenia konsekwencji VAT przedmiotowej transakcji, niezbędne jest ustalenie, czy zbywana Nieruchomość wraz z wyposażeniem może spełniać definicje przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, analizowana transakcja sprzedaży przedmiotu transakcji nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie powinna zostać wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, że transakcja stanowić będzie w istocie sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przez sprzedającego.

Brak przesłanek uzasadniających uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Z tego względu w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowe,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości, iż przedmiot transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, transakcja będzie polegała jedynie na sprzedaży Nieruchomości (budynek oraz grunt) wraz z wyposażeniem. Wobec tego transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład powyższej definicji i mogących determinować funkcjonowanie przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa sprzedającego. Należy również zauważyć, że funkcjonująca umowa najmu, zgodnie z zawartym porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a wspólnikiem Spółki, ulegnie rozwiązaniu z datą przeniesienia własności Nieruchomości na nowego nabywcę.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: ,,Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”,
*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/122/Igo), w której organ stwierdził, że: ‚,(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) zgodnie z którą: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”,
*   stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) zgodnie z którym: ,,(…) przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niematerialnych. Jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiot analizowanej transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa Sprzedającego, dostarczają orzeczenia sądów (por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jak zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Zarówno w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że sprzedawane składniki majątkowe na rzecz nabywcy w ramach transakcji, niewątpliwie nie stanowią samodzielnego podmiotu prawa funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Opisywana transakcja sprzedaży będzie miała w istocie na celu przeniesienie na rzecz nabywcy tylko wybranych składników majątkowych należących do sprzedającego, tym niemniej będzie to większość składników majątkowych.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Prawdą jest, że zbywana Nieruchomość wraz z wyposażeniem jest grupą składników majątkowych, przeznaczonych dla konkretnego celu (prowadzenia przedszkola), niemniej trudno byłoby twierdzić, że stanowią one przedsiębiorstwo. Nie zmienia tego fakt, że Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość oraz wyposażenie do prowadzenia działalności przedszkolnej.

Podsumowując powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że w wyniku analizowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki, a jedynie sprzedaży wybranych składników materialnych.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie analizowanej transakcji za zbycie ,,zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie mogą także zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przytoczoną definicją oraz utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW), aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie;
3.  zespół ten jest wyodrębniony finansowo;
4.  zespół ten jest wyodrębniony funkcjonalnie – może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem pewien agregat przedmiotów materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie. o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem często prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy ostatnie wymienione powyżej kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzająco wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych niepowiązanych ze sobą składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników (które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji). Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział lub pion.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, składniki majątkowe, nie zostały w żaden sposób formalnie wydzielone w strukturach organizacyjnych sprzedającego np. poprzez odpowiedni zapis w regulaminie wewnętrznym. Przedmiot transakcji nie stanowi także odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wyodrębnionego w strukturach Spółki. W praktyce będzie to jedynie zbiór składników majątkowych.

Podkreśla to również fakt, iż potencjalny nabywca zamierza zaproponować zatrudnienie pracownikom (osobom współpracującym), którzy obecnie pracują w przedszkolu prowadzonym przez wspólnika Spółki, jednak nie jest przesądzone. że w efekcie zostaną zatrudnieni. Ponadto, nie można mówić o kontynuacji prowadzonej działalności, gdyż działalność przedszkolna nie jest przedmiotem działalności Spółki, a jej najemcy (wspólnika Spółki, który nie jest stroną planowanej transakcji).

A zatem nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach przedmiotowej transakcji.

Co do wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym należy ją rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie wszystkich przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu transakcji. Spółka nie prowadzi dla przedmiotu transakcji osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.).

Finalnie, w świetle powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, agregat (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się zatem do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.

Również w tym aspekcie przedmiot transakcji (Nieruchomość wraz z wyposażeniem) nie wypełnia definicji ZCP.

Podsumowując powyższe, przedmiot transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie spełniał podstawowych kryteriów charakteryzujących ZCP, a więc wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego ani funkcjonalnego.

Podkreślenia ponadto wymaga fakt, że w ramach transakcji sprzedaży nie zostaną przeniesione na nabywcę żadne zobowiązania sprzedającego, bowiem przedmiotem transakcji ma być jedynie Nieruchomość wraz z wyposażeniem. Natomiast przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje, że przeniesienie zobowiązań jest niezbędnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: ,,Biorąc uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”. Również z tego powodu składniki majątkowe stanowiące przedmiot transakcji, nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W rezultacie planowana transakcja zbycia Nieruchomości wraz z wyposażeniem nie może zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad. pytanie nr 2

Skoro zatem przedmiot analizowanej transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście przedmiotowego pytania, sprzedaż Nieruchomości, czyli gruntu zabudowanego budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, należy rozpatrywać oddzielnie od sprzedaży wyposażenia (rzeczy ruchome). Przedmiotem niniejszego pytania w zakresie zwolnienia od podatku jest zatem sprzedaż Nieruchomości.

W konsekwencji należy zbadać, czy przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, czyli czy od czasu pierwszego zasiedlenia minął okres lat dwóch.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania. w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia ,,pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja ,,pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w Ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, Sąd w wyroku tym stwierdził, że: ,,Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ,,pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. l4 lit. b) Ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT sformułowanie ,,w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca dokonał nakładów na przedmiotowy budynek, przekraczających 30% wartości początkowej, od których dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Rozliczenie nakładów (przekazanie nakładów do używania) nastąpiło najpóźniej 31 sierpnia 2014 r.

W dniu 1 września 2014 r. została zawarta umowa najmu ze wspólnikiem Spółki, obejmująca większość pomieszczeń znajdujących się w budynku, z tym, że część stanowiła przedmiot najmu od 1 stycznia 2016 r., gdyż były przeznaczone pod prowadzenie działalności żłobkowej co było przedmiotem oddzielnej umowy najmu również zawartej w dniu 1 września 2014 r. Z przedmiotu najmu zostało wyłączone jedno pomieszczenie, które służyło Spółce jako biuro, użytkowane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na terenie działki znajduje się wyposażony plac zabaw, który również stanowi przedmiot najmu. W budynku znajduje się wyposażenie objęte umową najmu.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży minął okres 2 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że wyposażony plac zabaw znajdujący się na zbywanym gruncie nie stanowi budowli, lecz powinien być traktowany jako obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 4 c ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – prawo budowlane: ,,Ilekroć jest mowa o obiekcie małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki”. W związku z tym, dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu, status placu zabaw nie jest brany pod uwagę.

Jednocześnie co istotne, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, po ulepszeniu budynku – wartość nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej – większość pomieszczeń w budynku było przedmiotem umowy najmu (czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Jak to wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w dniu 1 września 2014 r. zastała zawarta umowa najmu ze wspólnikiem Spółki, obejmująca większość pomieszczeń znajdujących się w budynku, z tym, że część stanowiła przedmiot najmu od 1 stycznia 2016 r., gdyż pomieszczenia te były w tym czasie przeznaczone pod prowadzenie działalności żłobkowej, co było przedmiotem oddzielnej umowy najmu również zawartej w dniu 1 września 2014 r. Wobec tego, do pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu budynku doszło w roku 2014.

Z najmu wyłączone zostało jedno pomieszczenie w budynku przeznaczone na biuro Spółki. Wskazać w tym miejscu należy, że wykorzystywanie przez Spółkę jednego pomieszczenia w budynku na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną podatkiem VAT – po ulepszeniu budynku – również uznawane jest za pierwsze zasiedlenie.

Zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu, pojęcie ,,pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne ,,pierwsze zasiedlenie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.514.2017.2.JC). Zatem ,,pierwsze zasiedlenie budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a także oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. (Interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.111.2018.1.IZ).

Tym samym w odniesieniu do planowanej dostawy budynku spełnione są przestanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Zatem planowana sprzedaż gruntu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, również będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego przedmiot planowanej sprzedaży, z wyłączeniem wyposażenia budynku, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. pytanie nr 3

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Natomiast ponosiła nakłady na Nieruchomość, od których dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem w przypadku sprzedaży Nieruchomości ze zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT powstanie kwestia korekty podatku VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami. w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Metody i termin korekt podatku naliczonego określają przepisy art. 91 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym wstały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT).

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych tub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zatem, w przypadku sprzedaży (dostawy) ze zwolnieniem od VAT ulepszonej nieruchomości (środka trwałego) o nakładach przekraczających 15.000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach. podwyższających wartość początkową nieruchomości budynkowych (środka trwałego) w wartości iloczynu jednej dziesiątej wartości podatku VAT odliczonego i ilości lat pozostałych do upływu 10-letniego okresu po dacie ulepszenia tego środka trwałego – zgodnie z art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwany dalej również k.c. lub Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiada nieruchomość gruntową, na którą składa się prawo własności jednej działki ewidencyjnej. Na gruncie posadowiony jest budynek niemieszkalny spełniający wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola. Spółka zamierza sprzedać Nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Przedmiotem sprzedaży będzie również wyposażenie znajdujące się w budynku.

Nieruchomość gruntowa została wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki. Na moment dokonywania wkładu do Spółki, na nieruchomości gruntowej wznoszony był budynek i znajdował się w stanie surowym zamkniętym, przy czym wykonano posadzki, instalacje wewnętrzne, tynki zewnętrzne i wewnętrzne. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca dokonał nakładów na przedmiotowy budynek, przekraczających 30% wartości początkowej, od których dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Rozliczenie nakładów (przekazanie nakładów do używania) nastąpiło najpóźniej w dniu 31 sierpnia 2014 r.

W dniu 1 września 2014 r. została zawarta umowa najmu ze wspólnikiem Spółki, obejmująca większość pomieszczeń znajdujących się w budynku. Z tym że część stanowiła przedmiot najmu od 1 stycznia 2016 r., gdyż w tym czasie były przeznaczone pod prowadzenie działalności żłobkowej, co było przedmiotem oddzielnej umowy najmu zawartej również w dniu 1 września 2014 r. Z przedmiotu najmu zostało wyłączone jedno pomieszczenie w budynku, które służyło Spółce jako biuro, użytkowane do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Adres położenia budynku jest adresem siedziby Spółki od momentu jej zawiązania w roku 2014.

Na terenie działki znajduje się wyposażony plac zabaw, który również stanowi przedmiot najmu. W budynku znajduje się wyposażenie objęte umową najmu.

Budynek wraz z wyposażeniem oraz placem zabaw do chwili obecnej jest przedmiotem najmu na rzecz Wspólnika, prowadzącego z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości działalność przedszkola, podlegającej wpisowi do ewidencji placówek oświatowych.

Wnioskodawca wynajmując przedmiotowy budynek wraz z wyposażeniem oraz plac zabaw (i cały teren) działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest to usługa opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotową Nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem wraz z Infrastrukturą towarzyszącą) oraz wyposażenie. Na wyposażenie składają się rzeczy ruchome, niezwiązane trwale z budynkiem, służące działalności przedszkola, jak wyposażenie kuchni, sal, szatni itp.

Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z najemcą – wspólnikiem Spółki – porozumienie, z którego wynika, że umowa najmu ulegnie rozwiązaniu z datą przeniesienia własności Nieruchomości na nowego nabywcę. Wspólnik Spółki zamierza zakończyć prowadzenie działalności przedszkola.

Potencjalny nabywca przedmiotowej nieruchomości zamierza kupić Nieruchomość (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) oraz wyposażenie. Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość oraz wyposażenie do prowadzenia działalności przedszkolnej. Nabywca zamierza również zaproponować zatrudnienie pracownikom (osobom współpracującym), którzy obecnie pracują w przedszkolu prowadzonym przez wspólnika Spółki.

Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość (tj. grunt zabudowany budynkiem niemieszkalnym spełniającym wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola wraz z infrastrukturą towarzyszącą) oraz wyposażenie budynku (rzeczy ruchome).

Przedmiot planowanej sprzedaży nie obejmuje: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych; koncesji, licencji i zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych; tajemnicy przedsiębiorstwa; ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawartym w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, przedmiot sprzedaży nie spełnia wszystkich elementów objętych definicją przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiot sprzedaży stanowi Nieruchomość wraz z wyposażeniem budynku. Zatem będzie to zespół składników materialnych. Wraz z transakcją sprzedaży Nieruchomości wraz z wyposażeniem nie będą przechodziły na nabywcę żadne zobowiązania związane z nieruchomością. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego obowiązująca obecnie umowa najmu nieruchomości, przed transakcją sprzedaży, zostanie rozwiązana. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem nieruchomości. Z tego punktu widzenia nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie mógł kontynuować taką samą działalności jak Wnioskodawca. Ponadto budynek wraz z wyposażeniem jest przystosowany do prowadzenia działalności przedszkolnej. Nabywca ma więc możliwość wykorzystywania jej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Jednak samo nabycie Nieruchomości i wyposażenia budynku nie będzie go do tego uprawniało. Nabywca będzie musiał dokonać wszelkich wymaganych prawem formalności, aby móc w oparciu o przedmiotową Nieruchomość prowadzić działalność przedszkolną.

Nieruchomość nie jest też w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy jako oddzielny dział czy wydział.

Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnej wyodrębnionej dokumentacji księgowej związanej z przedmiotową Nieruchomością Nieruchomość nie posiada samodzielności finansowej. Należy jednak wskazać, że przedmiotowa nieruchomość stanowi główny składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem transakcji sprzedaży ma być zespół składników materialnych, na który składa się Nieruchomość oraz rzeczy ruchome, trudno jest więc mówić o tym, że składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem nieruchomości. Z tego punktu widzenia nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie mógł kontynuować taka samą działalności jak Wnioskodawca. Ponadto Nieruchomość wraz wyposażeniem budynku jest przystosowana do prowadzenia działalności przedszkolnej. Nabywca ma więc możliwość wykorzystywania jej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Jednak samo nabycie Nieruchomości nie będzie go do tego uprawniało. Nabywca będzie musiał dokonać wszelkich wymaganych prawem formalności, aby móc w oparciu o przedmiotową Nieruchomość prowadzić działalność przedszkolną.

W ramach umowy nie przejdą na nabywcę wszystkie składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Nie będą przedmiotem transakcji inne środki trwałe lub umowy leasingu, np. na samochody, komputery lub inne składniki majątkowe, które nie są związane funkcjonalnie z Nieruchomością i jej przeznaczeniem pod prowadzenie działalności przedszkolnej.

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość oraz wyposażenie budynku do prowadzenia działalności przedszkolnej. Według wiedzy Spółki, nabywca nie zamierza realizować działalności gospodarczej polegającej na najmie, czyli w zakresie, w jakim jest ona realizowania obecnie przez Spółkę. Zatem profil działalności nabywcy, przy takim założeniu, nie będzie zbliżony do profilu działalności Wnioskodawcy.

W ramach umowy sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca nie przenosi na nabywcę żadnych zobowiązań związanych z Nieruchomością. Nabywca może na podstawie porozumień trójstronnych wstąpić w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów związanych z Nieruchomością, np. umowy związane z mediami, wywozem śmieci. Nabywca może też uznać, że niektóre z umów nie są mu niezbędne.

Potencjalny nabywca zamierza zaproponować zatrudnienie pracownikom, którzy są obecnie zatrudniani przez podmiot prowadzący, tj. wspólnika Spółki i świadczą pracę w budynku niemieszkalnym spełniającym wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola.

Natomiast umowa sprzedaży Nieruchomości wraz z wyposażeniem przez Spółkę nie będzie obejmowała kwestii zatrudnienia, gdyż pracownicy świadczący pracę w przedmiotowym budynku nie są pracownikami Spółki.

Angażowanie przez Wnioskodawcę innych składników majątkowych, które nie są przedmiotem transakcji nie jest konieczne do prowadzenia działalności przedszkola. W tej chwili w oparciu o te składniki majątkowe prowadzona jest działalność przedszkolna. Zatem ewentualne zaangażowanie innych składników majątkowych przez nabywcę nie będzie konieczne, może jednak wynikać z innej koncepcji prowadzenia przedszkola.

Niezbędne będzie natomiast podejmowane dodatkowych działań faktycznych i prawnych (czyli np. zawarcie umów) niezbędnych do tego, aby w oparciu o te składniki majątkowe prowadzić działalność przedszkola.

Nieruchomość gruntowa została wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki (Wnioskodawcy) przez jej wspólnika. Na moment dokonywania wkładu do Spółki, na nieruchomości gruntowej wznoszony był budynek przedszkola i znajdował się w stanie surowym zamkniętym, przy czym wykonano posadzki, instalacje wewnętrzne, tynki zewnętrzne i wewnętrzne. Transakcja aportu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nieruchomość była wnoszona do Spółki przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Budynek (po ukończeniu ulepszenia) oddano do użytkowania w dniu 31 sierpnia 2014 r.

Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Budynek niemieszkalny spełniający wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola stanowi u Spółki środek trwały o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Nakłady dokonane po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę przekraczające 30% wartości początkowej, przekroczyły 15 000 zł.

W dniu 1 września 2014 r. zaistniały przesłanki świadczące o tym, że w stosunku do całości budynku niemieszkalnego spełniającego wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola, doszło do pierwszego zasiedlenia.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość (tj. grunt zabudowany budynkiem niemieszkalnym spełniającym wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola wraz z infrastrukturą towarzyszącą) oraz wyposażenie budynku (rzeczy ruchome). Przedmiot planowanej sprzedaży nie obejmuje: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych; koncesji, licencji i zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych; tajemnicy przedsiębiorstwa; ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawartym w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, przedmiot sprzedaży nie spełnia wszystkich elementów objętych definicją przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot sprzedaży stanowi Nieruchomość wraz z wyposażeniem budynku. Zatem będzie to zespół składników materialnych. Wraz z transakcją sprzedaży Nieruchomości wraz z wyposażeniem nie będą przechodziły na nabywcę żadne zobowiązania związane z nieruchomością. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego obowiązująca obecnie umowa najmu nieruchomości, przed transakcją sprzedaży, zostanie rozwiązana. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem nieruchomości. Z tego punktu widzenia nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie mógł kontynuować taka samą działalności jak Wnioskodawca. Jednocześnie budynek wraz z wyposażeniem jest przystosowany do prowadzenia działalności przedszkolnej. Nabywca ma więc możliwość wykorzystywania jej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Samo nabycie Nieruchomości i wyposażenia budynku nie będzie go do tego uprawniało. Nabywca będzie musiał dokonać wszelkich wymaganych prawem formalności, aby móc w oparciu o przedmiotową Nieruchomość prowadzić działalność przedszkolną. Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy jako oddzielny dział czy wydział. Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnej wyodrębnionej dokumentacji księgowej związanej z przedmiotową Nieruchomością. Nieruchomość nie posiada samodzielności finansowej. Przedmiotowa nieruchomość stanowi główny składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach umowy nie przejdą na nabywcę wszystkie składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Nie będą przedmiotem transakcji inne środki trwałe lub umowy leasingu, np. na samochody, komputery lub inne składniki majątkowe, które nie są związane funkcjonalnie z Nieruchomością i jej przeznaczeniem pod prowadzenie działalności przedszkolnej.

Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość, która nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Wnioskodawcy. Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy stanowi przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą), zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%. wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budynku niemieszkalnego spełniającego wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), pozwala na określenie, jakie obiekty posadowione na gruncie można uznać za budynki i budowle.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Z powyższych przepisów wynika, że niewielkie obiekty służące rekreacji codziennej nie stanowią budynków i budowli. Stanowią bowiem małą architekturę. Natomiast zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy wskazać, że planowana sprzedaż budynku niemieszkalnego spełniającego wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola, o którym mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – w dniu 1 września 2014 r. zaistniały przesłanki świadczące o tym, że w stosunku do całości budynku niemieszkalnego spełniającego wymogi przewidziane dla prowadzenia przedszkola, doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca, po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, dokonał nakładów na przedmiotowy budynek, przekraczających 30% wartości początkowej, od których dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Rozliczenie nakładów (przekazanie nakładów do używania) nastąpiło najpóźniej w dniu 31 sierpnia 2014 r. W dniu 1 września 2014 r. została zawarta umowa najmu ze Wspólnikiem Spółki, obejmująca większość pomieszczeń znajdujących się w budynku, z tym, że część stanowiła przedmiot najmu od 1 stycznia 2016 r., gdyż w tym czasie były przeznaczone pod prowadzenie działalności żłobkowej, co było przedmiotem oddzielnej umowy najmu zawartej również w dniu 1 września 2014 r. Z przedmiotu najmu zostało wyłączone jedno pomieszczenie w budynku, które służyło Spółce jako biuro, użytkowane do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku przekraczające 30% wartości początkowej, rozliczenie nakładów (przekazanie nakładów do używania) nastąpiło najpóźniej w dniu 31 sierpnia 2014 r., co oznacza, że jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla sprzedaży Nieruchomości.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na fakt, że minął okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zobowiązania do dokonania częściowej korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budynek.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia stwierdzenia, czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków na wyposażenie budynku, których kwota przewyższyła 30% wartości początkowej nieruchomości (budynku – środka trwałego).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środka trwałego (np. ze związania z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub odwrotnie), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych, stosownie do uregulowań art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści wniosku, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Natomiast ponosiła nakłady na Nieruchomość, od których dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem w przypadku sprzedaży Nieruchomości ze zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, powstanie kwestia korekty podatku VAT naliczonego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak wynika z treści art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.

W świetle powyższych przepisów sprzedaż (dostawa) ze zwolnieniem od VAT ulepszonej nieruchomości (środka trwałego) o nakładach przekraczających 15.000 zł, będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, związanych z ulepszeniem środka trwałego w wartości iloczynu jednej dziesiątej wartości podatku VAT odliczonego i ilości lat pozostałych do upływu 10-letniego okresu, licząc od końca roku, w którym został oddany do używania – zgodnie z art. 91 ust. 5 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zdanie drugie ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca, w przypadku sprzedaży Nieruchomości ze zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie zobowiązany do dokonania częściowej korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów, jakie poniósł na ulepszenie budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.