Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.451.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Uznanie czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzanie za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; manager; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z członkiem organu zarządzającego (zwanego w umowie Zarządzającym) Spółka działająca pod firmą …. Sp. z o.o. zawarła umowę cywilnoprawną w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. „2016.1202”, z póżn. zm.) – zwanej dalej ustawą.

Prezes zarządu w ramach w/w umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego, zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W Umowie o świadczenie usług zarządzania została określona wysokość miesięcznego wynagrodzenia oraz termin i sposób jego wypłaty. Określono, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionego rachunku. Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zawiera możliwość wypowiedzenia umowy przez spółkę. Ponadto zawarto zapisy dotyczące braku możliwości pobierania przez Zarządzającego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Umowa zawiera obowiązek informowania przez Zarządzającego o zamiarze pełnienia funkcji w organach jakiejkolwiek innej spółki handlowej oraz o planowanym nabyciu udziałów lub akcji w innej spółce handlowej.

Umowa zawiera uregulowania w zakresie:

1.  uprawnienia członka organu zarządzającego do korzystania z określonych urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie spółki,
2.  wysokość odprawy dla członków organu zarządzającego o której mowa w art. 7 ustawy.

Konkludując powyższe, spółka zapewni menedżerowi stosowną przestrzeń biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji i transportu, zwrot kosztów związanych z powierzonymi zadaniami, w szczególności kosztów podróży służbowej. Ponadto w kontrakcie zapisano, że Zarządzający zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją członka zarządu.

W umowie ustalono, że wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składać będzie się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Część stała wynagrodzenia Prezesa została ustalona z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia – art. 4 ustawy.

Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego stanowi wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Dla Zarządzającego zostały ustalone wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Cele zarządcze mogą stanowić w szczególności:

1.  wzrost zysku netto albo zysku przed pomniejszeniem o odsetki, podatki i amortyzację, albo dodatnia zmiana tempa wzrostu jednego z tych wyników,
2.  osiągnięcie albo zmiana wielkości produkcji albo sprzedaży,
3.  wartość przychodów, w szczególności ze sprzedaży, z działalności operacyjnej, z pozostałej działalności operacyjnej lub finansowej,
4.  zmniejszenie strat, obniżenie kosztów zarządu lub kosztów prowadzonej działalności,
5.  realizacja strategii lub planu restrukturyzacji,
6.  osiągnięcie albo zmiana określonych wskaźników, w szczególności rentowności, płynności finansowej, efektywności zarządzania lub wypłacalności,
7.  realizacja inwestycji, z uwzględnieniem w szczególności skali, stopy zwrotu, innowacyjności, terminowości realizacji,
8.  zmiana pozycji rynkowej spółki, liczonej jako udział w rynku lub według innych kryteriów lub realizacji z kontrahentami oznaczonymi jako kluczowi według kreślonych kryteriów,
9.  realizacja prowadzonej polityki kadrowej i wzrost zaangażowania pracowników.

Ponadto członek zarządu będzie podlegał ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej organy spółki, w tym członków zarządu.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania:

*   Czy Pani jest Prezesem Zarządu, o którym mowa we wniosku?
*   Czy wniosek dotyczy stanu faktycznego, na co wskazuje zaznaczenie we wniosku poz. 65 i część opisu sprawy, czy zdarzenia przyszłego, na co wskazuje część opisu sprawy, zadane pytanie i przedstawione przez Panią stanowisko w sprawie i stosowne przeformułowanie treści wniosku?
*   Jakie dokładnie czynności wchodzą w zakres usług świadczonych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania?
*   Czy wynagrodzenie, które Pani otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie ww. umowy, stanowią przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( należy wskazać konkretny przepis)?
*   Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że dysponuje Pani niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jeżeli tak – proszę szczegółowo opisać w czym przejawia się samodzielność i niezależność w Pani działaniu, w szczególności proszę wskazać, czy inne organy Spółki mogą wydawać Pani wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz czy każdorazowo samodzielnie ustala Pani przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy”
*   Czy w związku z zawartą umową o zarządzanie zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w Pani działaniu, a jeżeli tak – jakie i na jakiej podstawie (należy je wymienić)?
*   Czy świadcząc usługi w ramach umowy wyraża Pani oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki?
*   W związku z jakimi czynnościami w zakresie określonym w umowie, reprezentuje Pani Spółkę wobec osób trzecich?
*   Czy ma Pani wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, a jeżeli tak – w jaki sposób; w szczególności, czy roczne wynagrodzenie uzupełniające, o którym mowa we wniosku, jest zmienne, a jeżeli tak – czy jest uzależnione od podejmowanych przez Panią działań i wypracowanych przez Panią wyników?
*   Jak zostały określone ramy czasowe świadczenia usług oraz gdzie wykonuje Pani czynności związane z zarządzaniem Spółką (czy wykonuje Pani powierzone czynności jedynie w siedzibie Spółki, czy też pozostawiona jest Pani swoboda co do wyboru miejsca wykonywania czynności, a miejsce i czas świadczenia usług są różne i nie są z góry określone)?
*   Kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Panią z tytułu zawarte umowy?
*   Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Panią w ramach zawartej umowy – Pani czy Spółka i z czego wynika ta odpowiedzialność?
*   Czy w umowie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Panią na rzecz zleceniodawcy (Spółki)?

stwierdziła Pani, co następuje.

„Obecnie pełnię funkcję Prezesa Zarządu … – powołanie na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki nr …. w dniu 30.05.2017 r.

Skierowany wniosek dotyczy stanu faktycznego.”

„Zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, świadczenie usług polega w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
2.  podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce,
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  zaciąganiu zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki i uwzględnieniem wymogów Kodeksu spółek handlowych oraz racjonalnego gospodarowania środkami finansowymi Spółki,
5.  opracowywaniu zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Spółce rocznych i wieloletnich programów działania, a po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki ich wykonywania,
6.  wykonywaniu uchwał organów Spółki, chyba że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa, lub stanowiłoby działanie na szkodą lub narażało Spółkę na nieuzasadnione ryzyko,
7.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, reprezentowaniu Spółki wobec jej pracowników,
8.  realizacji celów zarządczych, o których mowa w § 4 Umowy.

Dodatkowo w umowie określono, że Zarządzający jest zobowiązany do realizacji celów zarządczych wyznaczonych przez Zgromadzenia Wspólników. Prezesowi Zarządu zostały wyznaczone dwa główne cele zarządcze: realizacja planu rozwoju Spółki i efektywne zarządzanie finansami Spółki. Powyższe cele zostały uszczegółowione przez Radę Nadzorczą. Ocena realizacji celów zarządczych i ich poziomu wykonania należy do kompetencji Rady Nadzorczej.

Uszczegółowione cele zarządcze na rok 2017:

1.  Ilość lub wartość udzielonych poręczeń na poziomie nie niższym niż 50% ilości lub wartości określonych w planie ekonomiczno-finansowym na dany rok.
2.  Wielkość wskaźnika szkodowości udzielonych poręczeń na poziomie nieprzekraczającym 75% wielkości brzegowej (wielkość brzegowa: iloczyn średniej ważonej wskaźnika szkodowości określonego w aktywnych umowach operacyjnych i wartości poręczeń udzielonych w danym roku).
3.  Uzyskanie wartości większej lub równej 3 przy zastosowaniu Wskaźnika Altmana.
4.  Utrzymanie wskaźnika kosztów działalności operacyjnej na poziomie nie przekraczającym 7,5% w danym roku (wskaźnik liczony jako iloraz skorygowanej wartości kosztów działalności operacyjnej w danym roku i wartości udzielonych w poręczeń).

Wynagrodzenie, które otrzymuję od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście.”

„Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Z warunków wykonywania umowy wynika, że dysponuję niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działam jako profesjonalny podmiot, jednak świadczone przeze mnie usługi nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jako Prezes Zarządu odpowiadam osobiście za prowadzenie spraw Spółki i nie jestem uprawniona do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej. Z Umowy Spółki wynika ponadto, że Zarząd Spółki prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę, oraz że wszelkie sprawy związane z prowadzeniem Spółki nie zastrzeżone ustawą lub umową Spółki do kompetencji Zgromadzenia Wspólników lub Rady Nadzorczej należą do kompetencji Zarządu Spółki.

Inne organy Spółki nie mogą wydawać Prezesowi Zarządu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy.

§ 2 Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania określa przy tym, że Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, a także postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki, o ile nie będą one pozostawały w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.”

„W umowie brak jest zapisów o ograniczeniu samodzielności i niezależności Członka Zarządu. Zgodnie z umową jestem zobowiązana do osobistego zarządzania Spółką i nie jestem uprawniona do powierzeni świadczenia usług zarządzania osobie trzeciej. Wykonując swoje zadania jestem zobowiązana do współdziałania z organami Spółki na zasadach powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności KSH, a także postanowieniach Umowy Spółki i innych aktach prawa oraz dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

Ponadto z warunków wykonania umowy wynika, że realizacja powierzonych zadań będzie następowała przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki oraz zasobów osobowych, obejmujących pracowników oraz osoby realizujące na rzecz Spółki czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów aniżeli umowa o pracę.”

„Tak, Członek zarządu działa w imieniu Spółki, na podstawie art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Art. 204 KSH stanowi, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultatem wszelkich decyzji podejmowanych przez członka działającego, jako organ Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w relacji z osobami trzecimi – obciążą spółkę.”

„W umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie zawarto zapisów w kwestii reprezentowania Spółki wobec osób trzecich. Zgodnie z KSH reprezentuję Spółkę we wszystkich czynnościach, niezastrzeżonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.”

„Zgodnie z umową z tytułu świadczenia usług zarządzania przysługuje wynagrodzenie stałe wypłacane miesięcznie w kwocie stanowiące wielokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat z nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz wynagrodzenie zmienne stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze, KPI) i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego wypłaconego Zarządzającemu za rok obrotowy 2017. W następnych latach Wynagrodzenie Zmienne nie może przekroczyć 30% Wynagrodzenia Stałego wypłaconego Zarządzającemu w poprzednim roku obrotowym.

Ustalenie uszczegółowionych Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego są ustalane uchwałą Rady Nadzorczej w porozumieniu z Zarządzającym podejmowaną nie później niż w pierwszym kwartale roku, za który ma być przyznane Wynagrodzenie Zmienne, z wyjątkiem roku 2017, kiedy uchwała może być podjęta w dacie późniejszej.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu. Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie oceny wykonania Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i ustalenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego przysługującego za ten rok obrotowy, w ciągu czternastu dni od otrzymania sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych. Zarządzający ma pośredni wpływ na osiągnięcie wyznaczonych celów zarządczych.”

„Zgodnie z zapisami § 3 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania:

1.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
2.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej właściwego funkcjonowania. Zarządzający zobowiązany jest do udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy na każde żądanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego członka Rady Nadzorczej.
3.  Zarządzający jest uprawniony do 27 dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania w każdym roku kalendarzowym obowiązywania Umowy przypadających na dni robocze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia przewidzianego niniejszą Umową. Okres przerwy w świadczeniu usług zarządzania wskazany wyżej ulega proporcjonalnemu ograniczeniu w związku ze sprawowaniem usług zarządzania przez okres krótszy niż rok kalendarzowy.
4.  Dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania, które nie zostały wykorzystane w danym roku kalendarzowym przechodzą na rok następny z możliwością wykorzystania do końca III kwartału. Po upływie tego terminu uprawnienie traci ważność i nie ma możliwości wypłaty ekwiwalentu.
5.  W przypadku rozwiązania Umowy i nie wykorzystania przez Zarządzającego limitu dni (proporcjonalnie do przepracowanych miesięcy) w ramach przerwy w świadczeniu usług, o której mowa w ust. 3, Zarządzającemu przysługuje ekwiwalent pieniężny za każdy dzień niewykorzystanej przerwy w wysokości 1/30 należnego miesięcznego wynagrodzenia stałego obowiązującego w dniu wypłaty.
6.  Zarządzający zobowiązany jest do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Dopuszcza się podpisywanie przez Zarządzającego ewidencji zbiorczej za dany miesiąc kalendarzowy. Ewidencja może być prowadzona w sposób uproszczony, z zastosowaniem symboli przypisanych do obecności lub przyczyny przerwy, szkolenia, konferencji itp.
7.  Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej.”

„Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez menedżera z tytułu zawartej umowy będzie ponosić w pierwszym rzędzie Spółka. Na podstawie przedmiotowej umowy zarządzający zobowiązuje się względem spółki do świadczenia usługi zarządzania tj. m.in. prowadzenia spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w tym zaciągania zobowiązań rozporządzaniu prawami w imieniu spółki i na jej rzecz reprezentowaniu Spółki na zewnątrz.

Na tle prowadzonej działalności gospodarczej ryzyko definiowane jest jako „możliwość nieosiągnięcia założonych celów, w tym także poniesienia strat, prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też podejmowanych przedsięwzięć. Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw Spółki członek zarządu powinien kierować się wyłącznie jej interesem, opierając się na swojej najlepszej wiedzy i doświadczeniach, jednakże skutki jego działań (lub zaniechań) w powyższym zakresie obciążają Spółkę, gdyż członek zarządu działa w jej imieniu i na jej rzecz. To Spółka, jako zarządzany przez członka zarządu samodzielny podmiot praw i obowiązków, ponosi ryzyko decyzji podejmowanych przez Zarządzającego. Członek zarządu nie będzie ponosił bezpośredniego ryzyka związanego ze zmniejszeniem się np. liczby klientów korzystających z usług Spółki czy problemami kadrowymi w Spółce, np. brak wykwalifikowanych pracowników, nawet jeśli nie są one wynikiem nieumiejętnego zarządzania przez niego Spółką.

Oczywiście w pewnych sytuacjach dalsze konsekwencje podejmowanych przez członka zarządu działań mogą dotknąć również jego, czy to przez fakt nie osiągnięcia celów zarządczych co skutkowałoby nie otrzymaniem przez niego wynagrodzenia zmiennego, czy na skutek pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 293 KSH.

Przesłankami wskazanej wyżej odpowiedzialności są bezprawne i zawinione postępowanie menedżera Spółki, powstanie szkody w jej majątku oraz wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy wyrządzoną szkodą, a bezprawnym zachowaniem (zdarzeniem wywołującym szkodę).

Przekroczenie granic tzw. dopuszczalnego ryzyka gospodarczego może uzasadniać dochodzenie roszczeń z art. 293 KSH względem członka zarządu, jednakże ryzyko gospodarcze czynności podejmowanych przez członka zarządu w związku z realizowanym przez niego postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawsze w pierwszym rzędzie będzie spoczywać na Spółce.”

„W umowie nie zawarto zapisów regulujących kwestię odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich. Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Z art. 201 KSH wynika, iż Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 204 KSH stanowi, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultatem wszelkich decyzji podejmowanych przez członka działającego, jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest … – w relacji z osobami trzecimi – obciążą spółkę … Sp. z o.o. Przepisy dotyczące odpowiedzialności cywilnoprawnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 291-300 ksh, nie wykluczają dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych przez udziałowców. Oznacza to, że jest możliwe również pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego (odpowiedzialność deliktowa oparta na zasadzie winy) oraz art. 471 KC (odpowiedzialność kontraktowa), pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów kodeksu cywilnego.

Klauzulę generalną dotyczącą odpowiedzialności wprowadza art. 300, który stanowi, iż przepisy art. 291-299 KSH nie naruszają praw udziałowców oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych, przy czym przepis ten nie wprowadza samodzielnej podstawy odpowiedzialności, lecz wskazuje na możliwość jej powstania na zasadach ogólnych. Stanowisko w zakresie odpowiedzialności członków zarządu w spółkach kapitałowych przedstawił NSA w wyroku I FSK 1645 z dnia 23 sierpnia 2012 r. W ocenie Sądu, Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciążą organów spółki, w tym także członków zarządu w zakresie ich realizacji wobec osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH (spółka z o.o.) i 490 (spółka akcyjna), z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członka zarządu. Podstawę tej odpowiedzialności stanowi art. 415 i 416 KC. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką, a członkiem zarządu. Za działania (zaniechania) w tym zakresie odpowiedzialność ponosi spółka. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005, s. 5 i nast.).”

„Nie zawarto zapisów o odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonane przeze mnie czynności.”

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy czynności realizowane przez Członka zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego – umowy cywilnoprawnej zawartej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, podpisanej ze Spółką stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji w zakresie czynności, które „będą” realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami przez Zarządzającego, nie podlegają podatkowi VAT i nie stanowią działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagradzania.
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pogląd powyższy znajduje poparcie w dotychczasowym orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako członek zarządu – menedżer nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek, lecz wyłącznie w imieniu zarządzanej spółki. W okolicznościach wskazanych we wniosku, Zarządzający, z którym Spółka zawarła umowę cywilnoprawną – kontrakt menedżerski, wykonuje czynności na rzecz Spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt. że nie działa on w tym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy. Jego działalności nie sposób przyznać cechy samodzielności, która w konsekwencji pozwalałaby na przyznanie mu statusu podatnika VAT. Kluczowe w tym kontekście wydaje się stwierdzenie, że członek/prezes zarządu zasadniczo nie działa na rzecz spółki, ale za spółkę. Taki charakter wykonywanej działalności nie pozwala na uznanie go za podmiot samodzielny, występujący w charakterze podatnika VAT. Należy zauważyć, że kontrakty menedżerskie, jak i wykonywanie czynności na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło na rzecz osób prawnych, może się odbyć zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście, jak i w ramach działalności gospodarczej. Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak: rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów.

W przedstawionym stanie faktycznym Zarządzana Spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż członek zarządu – menedżer, jako jej Zarządca, działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami Spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej Spółki. Za podatnika podatku VAT uważana jest bowiem osoba, która wykonuje swoją działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. „Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności menedżera, które zostaną podjęte w imieniu i na rzecz Spółki ponosi tylko Spółka, która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menedżerskich na zasadach ogólnych.” A zatem, za skutki działania Spółki, którą zarządza i kieruje menedżer, odpowiedzialność nie spoczywa na osobie świadczącej usługi zarządzania, lecz na samej Spółce.

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy KSH. Z art. 201 § 1 wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 204 stanowi, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu, działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w relacji z osobami trzecimi – obciążą spółkę. Przepisy dotyczące odpowiedzialności cywilnoprawnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 291-299 KSH, nie wykluczają dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych przez udziałowca oraz inne osoby. Oznacza to, że jest możliwe pociągnięcie członka zarządu od odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie art. 415 KC (odpowiedzialność deliktowa oparta na zasadzie winy) oraz art. 471 KC (odpowiedzialność kontraktowa) pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów kodeksu cywilnego.

Klauzulę generalną wprowadza art. 300 KSH, który stanowi. iż przepisy art. 291-299 nie naruszają praw udziałowców/akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych, przy czym przepis ten nie wprowadza samodzielnej podstawy odpowiedzialności, lecz wskazuje na możliwość jej powstania na zasadach ogólnych. Stanowisko w zakresie odpowiedzialności członków zarządu w spółkach kapitałowych przedstawił NSA w wyroku I FSK 1645 z dnia 23 sierpnia 2012 r. W ocenie Sądu, Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża organów spółki, w tym także członków zarządu w zakresie ich realizacji wobec osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH (spółka z o.o.) i 490 (spółka akcyjna), z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członka zarządu. Podstawę tej odpowiedzialności stanowi art. 415 i 416 KC. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką, a członkiem zarządu. Za działania (zaniechania) w tym zakresie odpowiedzialność ponosi spółka. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (nijako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005, s. 5 i nast. ).

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Umowy o świadczeniu usług zarządzania w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Zarządzającego podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez spółkę ewentualnych roszczeń od Zarządzającego.

Oczywiście istnieje możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób. które im szkodę wyrządziły, jak od każdego człowieka w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 KC „Kto z winy swojej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia” (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu), czy art. 416 KC (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Ale co istotne, podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania), w tym zakresie Spółka ponosi odpowiedzialność. Niewątpliwie członek zarządu na mocy KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzaną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu/umowy. W wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1314/15, z dnia 28 stycznia 2016 r. zawarto konkluzję, że pomimo, iż kontrakt przewidywał zapis o odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich w postaci „W zakresie odpowiedzialności, kontrakt przewiduje, iż wnioskodawczyni odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności wnioskodawczym ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonymi przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.”,WSA uznał, iż „Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu – menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypić w ramach wykonywanych usług zarządzania (\`(...)\`). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje do spółki a nie wobec członka jej organu (v. wyrok SN z 24.09.2009, sygn. akt II CSK 118/08 OSNC 2009, nr 9, po. 131 glosą K. Bilewskiej. Mon. Praw. 2009, nr 19. s. 107).”

Bez wątpienia ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez menedżera z tytułu zawartej umowy będzie ponosić w pierwszym rzędzie Spółka. Na podstawie przedmiotowej umowy Zarządzający zobowiązuje się względem Spółki do świadczenia usług zarządzania Spółką, tj. między innymi prowadzenia spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, w tym zaciągania zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz. Na tle prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko definiowane jest jako możliwość nieosiągnięcia założonych celów, w tym także poniesienia strat, prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych, względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też podejmowanym przedsięwzięciem (np. ryzyko inwestycyjne). Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw spółki członek zarządu powinien kierować się wyłączenie jej interesem, opierając się na swojej najlepszej wiedzy i doświadczeniu, jednakże skutki jego działania (lub zaniechań) w powyższym zakresie obciążają Spółkę, gdyż członek zarządu działa w jej imieniu i na jej rzecz. To Spółka, jako zarządzany (samodzielnie lub przy udziale innych członków zarządu) przez członka zarządu samodzielny podmiot praw i obowiązków ponosi ryzyko decyzji podejmowanych przez Zarządzającego. Członek zarządu nie będzie ponosił bezpośrednio ryzyka związanego ze zmniejszeniem się np. liczby klientów korzystających z usług Spółki czy problemami kadrowymi w Spółce (brakiem wykwalifikowanych pracowników), nawet jeśli są one wynikiem nieumiejętnego zarządzania przez niego Spółką. Oczywiście w pewnych sytuacjach dalsze konsekwencje podejmowanych przez członka zarządu działań mogą dotknąć również jego, czy to przez fakt nie osiągnięcia przez spółkę celów zarządczych, co skutkowałoby nie otrzymaniem przez niego wynagrodzenia zmiennego, czy na skutek pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności karnej na podstawie „ art. 293/483 KSH”.

Przekroczenie granic tzw. dopuszczalnego ryzyka gospodarczego może uzasadnić dochodzenie roszczeń z „ art. 293/483” z KSH, względem członka zarządu, jednakże ryzyko gospodarcze/ekonomiczne czynności podejmowanych przez członka zarządu w związku z realizowaniem przez niego postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawsze w pierwszym rzędzie będzie spoczywać na Spółce.

Z postanowień kontraktu wynika, że obowiązki członka zarządu – menedżera z tytułu usług zarządczych, świadczonych na mocy wyżej opisanego kontraktu menedżerskiego, wykraczają poza czynności właściwe dla umowy zlecenia, a zatem zachodzi podstawa do uznania, że przychody otrzymane przez członka zarządu – menedżera na podstawie kontraktu są przychodami, o których mowa w art. 13 upodf. Skoro zatem członek zarządu – menedżer w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego z zarządzaną Spółką otrzymuje przychody z tytułu czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 upodf, kontrakt zaś spełnia warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – gdyż określa warunki wykonania zleconych czynności – to Prezes zarządu – menedżer jest podatnikiem z tytułu osobiście prowadzonej działalności na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. A zatem uzasadnione jest stanowisko, że w analizowanej sprawie Zarządzający – menedżer nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka będzie więc wypłacać wynagrodzenie zarządzającemu nie na podstawie faktury VAT, tylko na podstawie rachunku.

Dodatkowo należy również rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków wykonywanej umowy. Wypada zauważyć, że Zarządzający funkcjonuje w ramach organizacji Spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować od wspomnianego stosunku wewnątrzorganizacyjnego, który stanowi źródło zawarcia kontraktu menedżerskiego. Sytuacja członka zarządu – menedżera jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy umowy Spółka zapewni Zarządcy do korzystania pomieszczenie wraz z wyposażeniem oraz niezbędny sprzęt techniczny (np. laptop, telefon komórkowy). Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do pokrycia poniesionych przez Zarządzającego wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, a w szczególności podróży służbowych pod warunkiem, że Zarządzający przedstawi dokumentację tych kosztów. O ile zwrot kosztów związanych z wykonywaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług, np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umów usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menedżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania, albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

Reasumując powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy osoba będąca członkiem zarządu/prezesem – menedżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Takiej działalności nie można przypisywać spełniania warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która z jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzaną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki (I FSK 1645/11 z dnia 23 sierpnia 2012 r. – wyrok NSA). Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności Zarządzającego w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków, co wynika z treści KSH, zgodnie z którymi rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki. Reasumując powyższe, w przypadku kontraktu menedżerskiego Zarządzający nie jest podatnikiem podatku VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.152.2017.3.RH wydanej w analogicznym stanie faktycznym. O wydanie powyższej interpretacji wystąpiła Spółka, w której jedynym akcjonariuszem jest Województwo. We wszystkich spółkach, w których Województwo posiada większość udziałów, zawierane są kontrakty menedżerskie tej samej treści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywane przez Niego czynności na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez zgromadzenie wspólników.

Jak wynika z art. 2011 § 1 K.s.h., uchwała wspólników lub umowa spółki może określać, że członek zarządu jest powoływany przez radę nadzorczą po przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia (art. 292 ustawy K.s.h.).

W myśl art. 299 § 1 przywołanej ustawy, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody.

Natomiast według § 3 tegoż artykułu, przepisy § 1 i § 2 nie naruszają przepisów ustanawiających dalej idącą odpowiedzialność członków zarządu.

Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy wskazać, że także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 512 § 1 K.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Natomiast w myśl art. 548 § 1 K.s.h, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2016 r., poz. 2171, z późn. zm.), z którego wynika, że osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie, chyba że nie ponoszą winy. Osoby te mogą uwolnić się od odpowiedzialności, w szczególności jeżeli wykażą, że w terminie określonym w ust. 1 otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Pojęcie działalność gospodarcza zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z opodatkowania VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalność gospodarcza” i „podatnik” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym – jak wynika z artykułu 12 (1) Dyrektywy – „Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres pojęcia „działalność gospodarcza”, obejmując nim wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że żeby mieścić się w zakresie podatku VAT musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godzin pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

W przedmiotowej kwestii należy również przywołać poglądy WSA w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 212/14., w którym WSA wskazał, że „Prawidłowa interpretacja art. 15 ust. 3 pkt ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE L, 2006 Nr 347.1, ze zm., dalej „Dyrektywa 112”). W art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 stwierdzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 112). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 112).”

„Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Zauważyć także należy, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym – na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy czynności wykonywane przez Niego, jako Prezesa zarządu, na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy, nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co prawda – jak wskazano we wniosku – w umowie nie zawarto zapisów regulujących kwestię odpowiedzialności Członka zarządu wobec osób trzecich, jednak – jak zauważył Wnioskodawca – charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych. Ponadto wskazał, że „Przepisy dotyczące odpowiedzialności cywilnoprawnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 291-300 ksh, nie wykluczają dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych przez udziałowców. Oznacza to, że jest możliwe również pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego (odpowiedzialność deliktowa oparta na zasadzie winy) oraz art. 471 KC (odpowiedzialność kontraktowa), pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów kodeksu cywilnego.”

W tych okolicznościach nie można uznać, iż Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Dla określenia statusu prawnopodatkowego Wnioskodawcy istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Jak Wnioskodawca wskazał „Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Z warunków wykonywania umowy wynika, że dysponuję niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działam jako profesjonalny podmiot, jednak świadczone przeze mnie usługi nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jako Prezes Zarządu odpowiadam osobiście za prowadzenie spraw Spółki i nie jestem uprawniona do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej.(…) Inne Organy Spółki nie mogą wydawać Prezesowi Zarządu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy.” oraz „W umowie brak jest zapisów o ograniczeniu i niezależności Członka Zarządu.” Powyższe przekłada się – w ocenie tut. organu – na zakres przysługującego Wnioskodawcy prawa do reprezentacji Spółki oraz przypisuje Mu domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy (Zarządzającego) w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu przez Wnioskodawcę swoich funkcji w zarządzie Spółki może również wskazywać to, czy realizuje swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale z drugiej strony – w zależności od potrzeb Spółki, może ją wykonywać w innych miejscach na terytorium kraju i poza jego granicami., przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej właściwego funkcjonowania. Okoliczności te bezspornie wskazują, że Wnioskodawca posiada swobodny wybór czasu i miejsca realizacji powierzonych zadań. Zatem ma przypisaną samodzielność w zarządzaniu Spółką, gdyż w umowie nie zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy. Postanowienia umowy w zakresie ustalonych warunków współpracy wskazują więc, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo) oraz części zmiennej. Jak wynika z okoliczności sprawy, wynagrodzenie zmienne, które nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego wypłaconego Zarządzającemu za rok obrotowy 2017 (w następnych latach wynagrodzenie to nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia stałego wypłaconego Zarządzającemu za poprzedni rok obrotowy), przysługuje Zarządzającemu pod warunkiem realizacji przez Niego celów zarządczych. Dla Zarządzającego zostały ustalone wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania. Ponadto wynagrodzenie to wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu zarządzającemu absolutorium z wykonania przez Niego obowiązków członka Zarządu. Powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które Zarządzający ma wpływ, ponieważ jest ono zależne od realizacji przez Wnioskodawcę określonych celów. Zatem uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca ponosi ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie okoliczności sprawy wskazują, że charakter oraz treść umowy o zarządzanie nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą, a pracownikiem (ani też podobnego). Brak w umowie newralgicznych aspektów, charakterystycznych dla umów zawieranych pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, takich jak określony wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności potwierdza powyższą konstatację.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji – za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż – pomimo, że przychody z tytułu świadczenia ww. usług mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie nastąpiło spełnienie pozostałych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.152.2017.3.RH, należy wskazać, że dotyczyła ona konkretnego stanu (zdarzenia przyszłego), w związku z czym nie można nadać jej waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.