Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.64.2018.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: Opodatkowanie, stawka i prawo do odliczenia w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.), z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) oraz z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dotacji przyznanej na realizację projektu z zastosowaniem właściwej stawki dla instalacji solarnych, pieców na biomasę i pomp ciepła montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

*   opodatkowania podatkiem VAT wg stawki 8% lub 23% pobieranych od mieszkańców zaliczek na realizację projektu dotyczących instalacji solarnych, pieców na biomasę i pomp ciepła montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dotacji przyznanej na realizację projektu z zastosowaniem właściwej stawki dla instalacji solarnych, pieców na biomasę i pomp ciepła montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

*   opodatkowania podatkiem VAT wg stawki 8% lub 23% pobieranych od mieszkańców zaliczek na realizację projektu dotyczących instalacji solarnych, pieców na biomasę i pomp ciepła montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.), z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) oraz z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu) w zakresie sposobu dostarczania korespondencji, wskazania przepisów będących przedmiotem interpretacji, doprecyzowania opisu sprawy, sposobu reprezentacji oraz o dokument potwierdzający uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 13 grudnia 2017 roku. Projekt zakłada instalację 283 sztuk instalacji solarnych, 21 pieców na biomasę i 41 pomp ciepła (40 aerotermalnych i jedna geotermalna). Wszystkie instalacje będą montowane w budynkach prywatnych na terenie gminy.

Realizacja projektu będzie wymagała udziału partnerów w postaci współinwestorów - właścicieli budynków, na których kolektory słoneczne będą montowane. Korektory słoneczne przeznaczone są tylko i wyłącznie potrzebom mieszkalnym. Chcąc uzyskać dofinansowanie w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020, Gmina i współinwestorzy będą zawierać umowy cywilno-prawne/porozumienia/, w których określone zostaną zasady udziału w projekcie oraz partycypacja w kosztach. Z założeń konkursu wynika, że dofinasowanie stanowi 85% kosztów kwalifikowanych, natomiast 15% pokrywałby mieszkaniec. Należności te będą stanowiły dochód wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu i na jego rachunek, za pośrednictwem Gminy, trafią środki finansowe. Udział partnerów - mieszkańców w projekcie jest dobrowolny. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu stanowić będzie własność Gminy przez okres 5 lat. Po tym okresie własność instalacji zostanie przekazana właścicielom nieruchomości.

Przedmiotowy projekt zakłada, że zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłączne wówczas, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie takiego prawa (potencjalnej takiej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił.

Inwestycja przewiduje następujące wydatki:

1.  Koszty studium wykonalności.
2.  Koszt wykonania dokumentacji projektowej.
3.  Dostawę i montaż urządzeń instalacji solarnych, pieców na biomasę i pomp ciepła.
4.  Promocję projektu.
5.  Nadzór inwestorski.
6.  Koszty zarządzania projektem (w tym: monitoring i obsługa finansowa).

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt.

Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, własnością Wnioskodawcy (Gminy) do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych będzie dokonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków.
2.  Realizacja przedmiotowego projektu jest ściśle związana od otrzymania środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina nie realizowałaby inwestycji w przypadku nie otrzymania wsparcia finansowego.
3.  Otrzymane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.
4.  W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty byłyby na pewno wyższe o ile w ogóle doszłoby do realizacji projektu. Z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że projekt nie byłby realizowany, gdyż w przypadku braku dofinansowania Mieszkańcy, którym pozwalają na to ich możliwości finansowe realizowali by to zadania indywidualnie.
5.  Umowy będą zawierane pomiędzy Gminą a firmą (lub firmami) wyłonionymi w przetargu.
6.  Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizowanym projektem „…” będą wystawiane na Gminę.
7.  Pojęcie wkład własny nie jest pojęciem normatywnym, ale jest zdefiniowane w umowie. Pojęcie wkład własny występuje w umowie pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą (Urzędem Marszałkowskim w). Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie: „Beneficjent zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż… i stanowiący nie mniej niż 15 % kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu”. Ponadto, beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu. W tym przypadku odpowiedź na pytanie brzmi: tak, Gmina w ramach realizacji projektu będzie wnosiła wkład własny na realizację projektu. Jeśli natomiast w pytaniu chodziło o to, czy poza wydatkami pokrytymi dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców Gmina ponosi także inne wydatki, to odpowiedź na tak postawione pytanie jest również twierdząca, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny jak choćby część wydatków niekwalifikowalnych lub 15% wydatków kwalifikowalnych.
8.  Poziom dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi 85 % kosztów kwalifikowalnych 15 % wydatków kwalifikowalnych oraz Vat od dotacji i dokonanych wpłat ciąży na Mieszkańcach. Natomiast Vat od instalacji Gmina rozliczy indywidualnie, odliczając Vat naliczony od należnego.
9.  Gmina w trakcie realizacji Projektu będzie zobowiązana do rozliczenia się z Urzędem Skarbowym ze środków pozyskanych z wpłat mieszkańców poprzez wykazanie ich w deklaracji VAT. Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej otrzymywane z urzędu Marszałkowskiego będzie na zasadzie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych w oparciu o złożone do tej instytucji wnioski o płatność.
10.  W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Zgodnie z fragmentem umowy o dofinansowanie „ § 7 ust. 1. Jeśli Beneficjent wykorzystał dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych lub pobrał dofinansowanie nienależne albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczanymi zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych w kwocie, terminie i na rachunek wskazany przez Instytucję Zarządzającą”.
11.  Warunki na zakup i montaż kolektorów solarnych, pieców na biomasę, pomp ciepła będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
12.  Mieszkaniec zobowiązany jest do wpłaty zaliczki, której wysokość określiła Gmina na wykonanie zadania przed wyłonieniem Wykonawcy. Pozostałą kwotę należności stanowiącej udział finansowy w kosztach realizacji projektu Uczestnik projektu wniesie w terminie podanym przez Gminę w wezwaniu. W przypadku wystąpienia z winy Mieszkańca kosztów niekwalifikowanych projektu czyli kosztów nie objętych refundacją ze środków Unii Europejskiej Mieszkaniec zobowiązuje się do sfinansowania tych kosztów do wysokości 100%. Mieszkaniec zobowiązuje się, że budynek w (na) którym będzie montowana instalacja będzie posiadał warunki techniczne umożliwiające montaż instalacji solarnej w szczególności wewnętrzną instalację wodną, instalacją centralnego ogrzewania, dach w dobrym stanie technicznym lub inne miejsce wskazane do montażu instalacji, wolną powierzchnię wewnątrz budynku umożliwiającą montaż urządzeń oraz instalację elektryczną wyposażoną w zabezpieczenia, zgodne z obowiązującymi normami i przepisami. Ponadto, zobowiązuje się do współpracy z wykonawcą który został wyłoniony na warunkach określonych w ustawie Pzp i wyraża zgodę na montaż instalacji solarnej oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac w budynku. Zobowiązuje się we własnym zakresie i na własny koszt do wykonania prac remontowych, które będą następstwem prac montażowych instalacji solarnych takich jak: malowanie, uzupełnienie okładzin ścian i podłóg, naprawa elewacji i innych drobnych prac kosmetycznych przywracających estetykę budynku. 5. Korzystający zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem oraz z przekazaną instrukcją obsługi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnej Mieszkaniec zobowiązany jest do pokrycia kosztów naprawy instalacji solarnej w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją lub instalacja jest użytkowana niezgodnie z dostarczoną instrukcją obsługi (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji), do pokrycia kosztów przyjazdu serwisu w przypadku nieuzasadnionego wezwania (brak usterki) i oświadcza, że zapewni Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do instalacji solarnej przez cały okres trwania umowy. Gmina jest odpowiedzialna za właściwą realizację projektu tj.:
    *   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
    *   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,
    *   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
    *   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu,
    *   zapewnienie serwisu i gwarancji instalacji solarnych,
    *   przeprowadzanie przeglądów gwarancyjnych.

1.  Umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak zgodnie z treścią umowy o zobowiązaniach organizacyjno-finansowych umowy przewidują możliwość rezygnacji mieszkańca z uczestnictwa w projekcie. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
    *   Korzystający nie realizuje zobowiązań wynikających z umowy o zobowiązaniach organizacyjno-finansowych
    *   rozwiązania umowy użyczenia zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.

1.  W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust 12a nie zalicza się:
    *   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
    *   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

Większość budynków mieszkalnych właścicieli nieruchomości, z którymi Gmina podpisała umowy o wzajemnych zobowiązaniach stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2. zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu może zdarzyć się sytuacja, gdy budynek będzie obiektem przekraczającym 300m2 i tym samym nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

1.  Budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości, z którymi Gmina podpisała umowy o dostawę i montaż kolektorów słonecznych i pieców c. o. na biomasę i pomp ciepła zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) mieszczą się w grupie budynków PKOB-111–mieszkalnych jednorodzinnych.
2.  W chwili obecnej na podstawie zawartych już umów dotyczących zobowiązań organizacyjno-finansowych można stwierdzić, że kolektory solarne. piece na biomasę i pompy ciepła będą instalowane w (na) budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 lub w systemie wolnostojącym poza budynkiem. Może zdarzyć się jednak, że projekt będzie realizowany będzie w budynku jednorodzinnym przekraczającym 300m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT? Jeżeli tak, to czy dofinansowanie powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE.
2.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu według: stawki 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, stawki 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/ gruntach należących do mieszkańców Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT i powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE (stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, oraz stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku).
2.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu:
    *   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
    *   stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie.
3.  Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 2, później nr 1 i nr 3.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Zatem wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – będzie zachodzić bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę. W związku z tym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w kosztach przedmiotowej inwestycji będą dotyczyć świadczenia usługi montażu instalacji solarnych, pieców na biomasę oraz pomp ciepła dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Przy czym, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług montażu instalacji solarnych, pieców na biomasę oraz pomp ciepła, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji OZE, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast, z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Projekt zakłada instalację 283 sztuk instalacji solarnych, 21 pieców na biomasę i 41 pomp ciepła (40 aerotermalnych i jedna geotermalna). Wszystkie instalacje będą montowane w budynkach prywatnych na terenie gminy.

Chcąc uzyskać dofinansowanie w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020, Gmina i współinwestorzy będą zawierać umowy cywilno-prawne/porozumienia/, w których określone zostaną zasady udziału w projekcie oraz partycypacja w kosztach. Z założeń konkursu wynika, że dofinasowanie stanowi 85% kosztów kwalifikowanych, natomiast 15% pokrywałby mieszkaniec. Należności te będą stanowiły dochód wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu i na jego rachunek, za pośrednictwem Gminy, trafią środki finansowe. Udział partnerów - mieszkańców w projekcie jest dobrowolny. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu stanowić będzie własność Gminy przez okres 5 lat. Po tym okresie własność instalacji zostanie przekazana właścicielom nieruchomości. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych będzie dokonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków. Realizacja przedmiotowego projektu jest ściśle związana od otrzymania środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina nie realizowałaby inwestycji w przypadku nie otrzymania wsparcia finansowego. Otrzymane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty byłyby na pewno wyższe o ile w ogóle doszłoby do realizacji projektu. Umowy będą zawierane pomiędzy Gminą a firmą (lub firmami) wyłonionymi w przetargu. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizowanym projektem będą wystawiane na Gmina. Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny jak choćby część wydatków niekwalifikowalnych lub 15% wydatków kwalifikowalnych. Poziom dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi 85 % kosztów kwalifikowalnych 15% wydatków kwalifikowalnych oraz Vat od dotacji i dokonanych wpłat ciąży na Mieszkańcach. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Warunki na zakup i montaż kolektorów solarnych, pieców na biomasę, pomp ciepła będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Mieszkaniec zobowiązany jest do wpłaty zaliczki, której wysokość określiła Gmina na wykonanie zadania przed wyłonieniem Wykonawcy Pozostałą kwotę należności stanowiącej udział finansowy w kosztach realizacji projektu Uczestnik projektu wniesie w terminie podanym przez Gminę w wezwaniu. Budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości, z którymi Gmina podpisała umowy o dostawę i montaż kolektorów słonecznych i pieców c. o. na biomasę i pomp ciepła zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych mieszczą się w grupie budynków PKOB-111–mieszkalnych jednorodzinnych Kolektory solarne, piece na biomasę i pompy ciepła będą instalowane w (na) budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 lub w systemie wolnostojącym poza budynkiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet instalacji solarnych, pieców na biomasę i pomp ciepła montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokonuje na rzecz danego mieszkańca jest – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa dostawy i montażu kolektorów słonecznych i pieców c. o. na biomasę i pomp ciepła. Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości

Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż Instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych i pieców c. o. na biomasę pomp ciepła będzie wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast, w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym w systemie wolnostojącym, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż Instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące opodatkowania dotacji przyznanej na realizację projektu z zastosowaniem właściwej stawki dla instalacji solarnych, pieców na biomasę i pomp ciepła montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Zatem będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi Instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług Instalacji OZE jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 VAT na realizację projektu dotyczącego montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę i pomp ciepła, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast, odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje ww. projektu w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast, wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania, wskazać należy, że w przypadku otrzymanego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi montażu Instalacji OZE, czyli będzie także uzależniona od rodzaju budynku, na którym dana Instalacja będzie montowana, jak również od usytuowania Instalacji OZE na gruncie.

Analogicznie zatem jak w przypadku dopłat mieszkańców, gdy montaż Instalacji OZE tj. instalacji kolektorów solarnych, pieców na biomasę, pomp ciepła jest/będzie wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to otrzymana dotacja będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast, w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym na gruncie, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem dotacja do montażu Instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest/będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy przysługuje Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy definiują kogo należy uważać za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu VAT określane mianem prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 15 ust. 6 wyłącza z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, poza czynnościami realizowanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wyżej stwierdzono, Gmina realizując zadanie polegające na montowaniu Instalacji OZE na budynkach bądź w systemie wolnostojącym należącym do mieszkańców Gminy na podstawie zawartych umów z tymi mieszkańcami nie będzie w tym zakresie wykonywać zadań należących do sfery publicznoprawnej wyłączonej z opodatkowania VAT, lecz będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT.

Innymi słowy, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane (montaż kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła) związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - czynności montażu Instalacji OZE, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, piece na biomasę oraz pompy ciepła, jako opodatkowane 8% lub 23% stawką podatku VAT, w zależności od miejsca zainstalowania. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, wpłaty z tytułu udziału w kosztach przedmiotowej inwestycji będą dotyczyć świadczenia usługi montażu instalacji solarnych, pieców na biomasę oraz pomp ciepła dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Przy czym obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że jeżeli Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dotacji przyznanej na realizację projektu oraz dla pobieranych od mieszkańców zaliczek na realizację projektu dotyczącej instalacji solarnych, pieców na biomasę i pomp ciepła montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, winien złożyć w tym zakresie nowy wniosek ORD-IN, zawierający wszystkie elementy tj. przedstawić kompleksowo zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, na jego podstawie sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić w sposób jednoznaczny własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w zakresie zadanego pytania.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.