Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.325.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: w zakresie ustalenia czy: - Spółka powinna uwzględniać koszty strefowe w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Spółka powinna uwzględniać koszty i przychody strefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; przychód-źródła przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu do Organu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka powinna uwzględniać koszty strefowe w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Spółka powinna uwzględniać koszty i przychody strefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka powinna uwzględniać koszty strefowe w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Spółka powinna uwzględniać koszty i przychody strefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z produkcją aluminiowych stopów odlewniczych i jest wiodącą spółką produkcyjną w Grupie, posiadającą trzy zakłady. Część działalności Spółka prowadzi na terenach Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: „SSE”). W szczególności w tym zakresie Spółka prowadzi:

(i) działalność produkcyjną zakładu „A” Spółki na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „A” na podstawie uzyskanego zezwolenia oraz

(ii) działalność produkcyjną zakładu „B” Spółki na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „B”, na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Powyższe zezwolenia (dalej: „Zezwolenia strefowe”) zostały udzielone Spółce na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „Ustawa o SSE” ).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są przez Spółkę traktowane jako wolne od opodatkowania (do wysokości limitów przewidzianych w odrębnych przepisach).

Tym samym przychody, uzyskane z działalności objętej uzyskanymi Zezwoleniami strefowymi, prowadzonej na terenie SSE, jako tzw. „przychody strefowe”, jak również koszty uzyskania tych przychodów, jako tzw. „koszty strefowe” nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Natomiast przychody i koszty uzyskania tych przychodów dotyczące działalności nieobjęte Zezwoleniami strefowymi, zasadniczo są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu, podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności zarówno strefowej, jak i niestrefowej, Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W szczególności, przedmiotowe usługi mogą być uznane za usługi doradcze, usługi zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze, a zatem mogą mieścić się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka nie wyklucza, że będzie zobowiązana do wyłączenia części kosztów ww. usług z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu, w jaki powinna ona uwzględnić przychody przypisane do działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń oraz koszty ich uzyskania (dalej określane jako: „przychody strefowe” oraz „koszty strefowe”) na potrzeby ustalenia wartości kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie powinna uwzględniać kosztów strefowych w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. l ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie powinna uwzględniać kosztów i przychodów strefowych w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie powinna uwzględniać kosztów strefowych w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie powinna uwzględniać kosztów i przychodów strefowych w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowymi przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, ograniczenie w zaliczaniu określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o CIT dotyczy tylko tej części kosztów, w jakiej przekraczają one łącznie w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (dalej: „wskaźnik EBITDA”).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 7 ustawy o CIT definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak wynika z art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku:
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a. straty poniesionej ze źródła przychodów;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W konsekwencji, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 wynika, iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT co do zasady nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Dochody wolne od podatku co do zasady są wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wskazuje, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W związku z tym należy uznać, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego CIT podatnicy nie powinni uwzględniać przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi część działalności na terenie SSE na podstawie Zezwoleń strefowych.

Przychody strefowe, uzyskane z działalności objętej uzyskanymi Zezwoleniami strefowymi, prowadzonej na terenie SSE, jak również odpowiednie im koszty strefowe, nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Natomiast przychody i koszty uzyskania tych przychodów dotyczące działalności nieobjętej Zezwoleniami strefowymi podlegają opodatkowaniu CIT, są uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającemu opodatkowaniu.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności zarówno strefowej, jak i niestrefowej, Spółka nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych, które mogą mieścić się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka nie wyklucza, że będzie ona zobowiązana do wyłączenia części kosztów ww. usług z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, w szczególności art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, Spółka nie powinna uwzględniać przychodów i kosztów strefowych w przychodach i kosztach, o których mowa w art. 15e ust. l. W szczególności, Spółka nie powinna uwzględniać kosztów strefowych w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a także nie powinna uwzględniać kosztów i przychodów strefowych w celu wyliczenia wskaźnika EBITDA, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Skoro zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania, to odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 oznacza, iż powyższe przychody i koszty również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Jako, że przychody i koszty strefowe należy uznać za przychody i koszty wolne od podatku, w ocenie Wnioskodawcy powinny one zostać w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż art. 15e ust. 4 ustawy o CIT odnosi się do „przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1”. W ocenie Spółki oznacza to, że podatnicy powinni nie tylko wyłączyć przychody oraz koszty strefowe z przychodów i kosztów będących podstawą do wyliczenia wskaźnika EBITDA, ale również wyłączyć koszty strefowe z kosztów podlegających ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów z nimi związanych wyłącznie przy wyliczeniu wskaźnika EBITDA, powinno to zostać wskazane wprost w przytoczonym przepisie. Sytuacja taka została przewidziana chociażby w art. 15e ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym „w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. l oraz art. 15c ust. 1”. Ustawodawca zastrzegł zatem, iż powyższy przepis powinien był stosowany wyłącznie w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1 (a zatem do wyliczenia wskaźnika EBITDA), czego nie uczynił w przypadku art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy z literalnej wykładni art. 15e ust. 4 jednoznacznie wynika, iż podatnicy nie powinni uwzględniać kosztów i przychodów strefowych w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a także nie powinni uwzględniać kosztów strefowych w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej, przyjęcie innego stanowiska niż to przedstawione przez Wnioskodawcę i uznanie, że koszty i przychody strefowe, które są zwolnione z opodatkowania powinny być uwzględniane przy ustalaniu ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4. Skoro bowiem art. 15e ust. 4 ustawy o CIT nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającemu opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu jest uznanie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przecież przepisów „pustych”, a podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przy interpretacji powyższych przepisów należy mieć również na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 15e do ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do „Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne” (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” a zatem pomniejszania podstawy opodatkowania CIT z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. W ocenie Wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT było zatem ograniczenie możliwości zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania. Powinno być ono zatem stosowane wyłącznie do działalności podatników podlegającej opodatkowaniu. Jako, że przychody strefowe i koszty strefowe nie wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania, należy uznać, że nie powinny one mieć również wpływu na ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT ani pod to ograniczenie podlegać. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, również cel wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT świadczy o tym, że na potrzeby ustalenia wartości kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. i ustawy o CIT Spółka nie powinna uwzględniać kosztów i przychodów strefowych, tj. powinna ona wyłączyć koszty strefowe z kosztów podlegających ograniczeniom na gruncie tego przepisu oraz wyłączyć koszty i przychody strefowe z kalkulacji wskaźnika EBITDA.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak celowościowa art. 15e ust. i oraz ust. 4 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że w celu ustalenia wartości kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Spółka nie powinna uwzględniać kosztów i przychodów strefowych. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym:

*   Spółka nie powinna uwzględniać kosztów strefowych w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
*   Spółka nie powinna uwzględniać kosztów i przychodów strefowych w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część działalności Spółka prowadzi na terenach Specjalnych Stref Ekonomicznych na podstawie uzyskanych zezwoleń. Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są przez Spółkę traktowane jako wolne od opodatkowania (do wysokości limitów przewidzianych odrębnych przepisach). Tym samym przychody, uzyskane z działalności objętej uzyskanymi Zezwoleniami strefowymi, prowadzonej na terenie SSE, jako tzw. „przychody strefowe”, jak również koszty uzyskania tych przychodów, jako tzw. „koszty strefowe” nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Natomiast przychody i koszty uzyskania tych przychodów dotyczące działalności nieobjęte Zezwoleniami strefowymi, zasadniczo są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu, podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności zarówno strefowej, jak i niestrefowej, Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych. W szczególności, przedmiotowe usługi mogą być uznane za usługi doradcze, usługi zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze, a zatem mogą mieścić się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). W związku z tym, Spółka nie wyklucza, że będzie zobowiązana do wyłączenia części kosztów ww. usług z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu, w jaki powinna ona uwzględnić przychody przypisane do działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń oraz koszty ich uzyskania na potrzeby ustalenia wartości kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W art. 15e ust. 4 ustawy o CIT zawarto odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o CIT nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o CIT w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, do którego odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie powinien uwzględniać kosztów strefowych w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT. Oznacza to, że przy wyliczeniu limitu na potrzeby art. 15e ustawy o CIT Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych pytań jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.