Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.93.2017.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-01
Teza: - brak obowiązku stosowania prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez Gminę w związku z budową sieci kanalizacyjnej oraz przebudową sieci wodociągowej - brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej;
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez Gminę w związku z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości …oraz przebudową sieci wodociągowej w miejscowości …,

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej;

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez Gminę w związku z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości … oraz przebudową sieci wodociągowej w miejscowości …,

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o przedmiot wniosku, pełnomocnictwo i uiszczenie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina zamierza realizować inwestycje wodno-kanalizacyjne polegające na uporządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy …:

*   zadanie 1 - budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości …,

*   zadanie 2 - przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości ….

Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zamierza przekazać zakładowi budżetowemu, który będzie ją wykorzystywał do dostawy wody, odprowadzania ścieków komunalnych dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (działalność podlegająca opodatkowaniu) VAT, a także jednostek budżetowych Gminy.

Gmina dokonała odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją.

Gmina od dnia 01 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

W piśmie z dnia16 maja 2017r. Wnioskodawca uzupełnił stan sprawy o następujące informacje:

Stan przyszły nr 1: budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości …:

Gmina będzie wykorzystywać sieć kanalizacyjną w miejscowości … wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, a w szczególności do:

*   świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 8% stawką VAT);

*   świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 8% stawką VAT).

Stan przyszły nr 2: przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości …:

Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości … ma w zamierzeniu służyć wyłącznie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sieć wodociągowa będzie udostępniana wyłącznie mieszkańcom Gminy oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług dostawy wody na rzecz tych podmiotów (usługi te opodatkowane są co do zasady 8% stawką VAT).

Stan przyszły nr 1: budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości …:

W związku z faktem, iż Gmina planuje wykorzystywać ww. sieci kanalizacyjną wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT brak jest przesłanek do wyodrębnienia faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem sieci kanalizacyjnej do innej niż gospodarcza działalności.

Stan przyszły nr 2: przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości …:

W związku z faktem, iż Gmina planuje wykorzystywać ww. sieć wodociągową w miejscowości …wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT brak jest przesłanek do wyodrębnienia faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem sieci wodociągowej do innej niż gospodarcza działalności.

Stan przyszły nr 1: budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości …:

Sieć kanalizacyjna w miejscowości … będzie wykorzystywana przez Gminę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w szczególności do:

*   świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 8% stawką VAT);

*   świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 8% stawką VAT).

Gmina oświadcza, iż jej jednostki organizacyjne będą wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne, a żadna z tych jednostek nie będzie odbiorcą usług kanalizacyjnych od własnej jednostki. Jednostki budżetowe Gminy nie stanowią odrębnych od Gminy podatników, zatem udostępnianie przedmiotowej infrastruktury innym jednostkom Gminy nie będzie stanowiło usług w rozumieniu definicji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

Jednostki organizacyjne Gminy nie będą identyfikowane jako odbiorcy usług w tym zakresie bowiem z drugiej strony musiałby istnieć podmiot świadczącym te usługę (świadczeniodawca). W związku z faktem iż świadczeniodawca i odbiorca są tym samym podmiotem (Jednostka Gminy – Jednostka Gminy) nie można świadczyć usług „samemu sobie”.

Odbiorcami usług w zakresie odprowadzania ścieków będą w przyszłości tylko i wyłącznie te podmioty, które zawrą umowę cywilnoprawną dotyczącą świadczenia usług w tym zakresie pomiędzy Gminą (Zakładem Gospodarki Komunalnej) a finalnym odbiorcą (mieszkańcem lub firmą znajdująca się na obszarze Gminy).

Jednocześnie poprzez udostępnianie jednostkom organizacyjnym sieci kanalizacyjnej. Gmina nie będzie realizowała zadań własnych obejmujących, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty tj. m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina pragnie tutaj wyjaśnić, że poprzez udostępnianie swoim jednostkom organizacyjnym sieci kanalizacyjnej Zakład Gospodarki Komunalnej (a w konsekwencji Gmina) nie będzie zaspokajała zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w tym zakresie, a jedynie będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne.

Stan przyszły nr 2: przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości …:

Sieć wodociągowa w miejscowości … będzie wykorzystywana przez Gminę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w szczególności do:

*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 8% stawką VAT);

*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 8% stawką VAT).

Gmina oświadcza, iż jej jednostki organizacyjne będą wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne, a żadna z tych jednostek nie będzie odbiorcą usług w zakresie dostawy wody od własnej jednostki. Jednostki budżetowe Gminy nie stanowią odrębnych od Gminy podatników, zatem udostępnianie przedmiotowej infrastruktury innym jednostkom Gminy nie będzie stanowiło usług w rozumieniu definicji zawartej w Ustawie o VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą identyfikowane jako odbiorcy usług w tym zakresie bowiem z drugiej strony musiałby istnieć podmiot świadczącym te usługę (świadczeniodawca). W związku z faktem iż świadczeniodawca i odbiorca są tym samym podmiotem (Jednostka Gminy - Jednostka Gminy) nie można świadczyć usług „samemu sobie”.

Odbiorcami usług w zakresie dostawy wody będą w przyszłości tylko i wyłącznie te podmioty, które zawrą umowę cywilnoprawną dotyczącą świadczenia usług w zakresie dostarczania wody pomiędzy Gminą (Zakładem Gospodarki Komunalnej) a finalnym odbiorcą (mieszkańcem lub firmą znajdująca się na obszarze Gminy).

Jednocześnie poprzez zaopatrywanie jednostek organizacyjnych w wodę. Gmina nie będzie realizowała zadań własnych obejmujących, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty tj. m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina pragnie tutaj wyjaśnić, że poprzez dostarczanie swoim jednostkom organizacyjnym wody Zakład Gospodarki Komunalnej (a w konsekwencji Gmina) nie będzie zaspokajał zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w tym zakresie, a jedynie będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne.

Stan przyszły nr 1: budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości … - zamierzeniem Gminy jest wykorzystywanie sieci kanalizacyjnej wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym Wnioskodawca zamierza odliczać podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wykorzystywaniem i utrzymywaniem ww. infrastruktury w całości.

Stan przyszły nr 2: przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości … - zamierzeniem Gminy jest wykorzystywanie sieci wodociągowej w miejscowości … wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym Wnioskodawca zamierza odliczać podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wykorzystywaniem i utrzymywaniem ww. infrastruktury w całości.

Stan przyszły nr 1: budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości … - inwestycja, której dotyczy wniosek jest aktualnie realizowana.

Stan przyszły nr 2: przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości … - inwestycja, której dotyczy wniosek jest aktualnie realizowana.

Stan przyszły nr I: budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości … - Gmina planuje oddać do użytkowania sieć kanalizacyjną w tym roku.

Stan przyszły nr 2: przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości … - Gmina planuje oddać do użytkowania przebudowaną sieć wodociągową w tym roku.

Stan przyszły nr 1: budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości … - w związku z faktem, iż inwestycja jest obecnie realizowana Gmina aktualnie otrzymuje faktury dotyczące wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacyjnej.

Stan przyszły nr 2: przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości … - w związku z faktem iż inwestycja jest obecnie realizowana Gmina aktualnie otrzymuje faktury dotyczące wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową sieci wodociągowej.

Stan przyszły nr 1: budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości … – w związku z bieżącą realizacją inwestycji sieć kanalizacyjna jest aktualnie kwalifikowana przez Gminę jako środek trwały w budowie i nie podlega amortyzacji. Jednakże Gmina przewiduje, że po zakończeniu inwestycji jej wartość początkowa przekroczy 15.000 zł, a powstały w jej wyniku środek trwały będzie podlegał amortyzacji.

Stan przyszły nr 2: przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości … - w związku z bieżącą realizacją inwestycji sieć wodociągowa jest aktualnie kwalifikowana przez Gminę jako środek trwały w budowie i nie podlega amortyzacji. Jednakże Gmina przewiduje, że po zakończeniu inwestycji jej wartość początkowa przekroczy 15.000 zł, a powstały w jej wyniku środek trwały będzie podlegał amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jest konieczne zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez zakład budżetowy (a w konsekwencji Gminę) w związku z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości dla jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją po „konsolidacji” rozliczeń podatku VAT?
2.  Czy Gmina po „centralizacji” rozliczeń podatku VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. jest zobowiązana do dokonania na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w opisanym stanie faktycznym nie stosuje się art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT w związku z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości przez zakład budżetowy (a w konsekwencji Gminę) dla jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją po „konsolidacji” rozliczeń podatku VAT.
2.  w opisanym stanie faktycznym Gmina po „centralizacji” rozliczeń podatku VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. nie musi dokonać na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru.

Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartoszewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landbodcn-Agrardienste Gmbl I Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawy o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika.

Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Na gruncie ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. ustawy o VAT), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstaw, zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretniej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W tym miejscu wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o VAT w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina, nie będzie działała w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakład budżetowy prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania zakładów budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez zakłady budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Ustalenia te są kluczowe dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie zakład budżetowy (a w konsekwencji Gmina) zobowiązana/y jest do stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz czy Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z poczynionych na wstępie ustaleń, zakład budżetowy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku zakład budżetowy (a w konsekwencji Gmina) nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT lub zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, zakład budżetowy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on/a zobowiązany/a do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Jak wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów kwotę podatku naliczonego do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tj. zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe.

Natomiast opis sprawy wskazuje, że zakład budżetowy wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie wątpliwości dotyczących konieczności dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy, należy zauważyć, że stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przystępując do analizy konieczności dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, należy wskazać - że w przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji gdy Gmina dokona z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT - z uwagi na wykorzystywanie tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową, gdyż w wyniku centralizacji rozliczeń VAT nie nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury.

Jak wynika z poczynionych na wstępie ustaleń, zakład budżetowy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku zakład budżetowy (a w konsekwencji Gmina) nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT lub zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Podsumowując, Podatnik wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina zamierza realizować inwestycje wodno-kanalizacyjne polegające na uporządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy …:

*   zadanie 1 - budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości …,

*   zadanie 2 - przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości ….

Sieć kanalizacyjną w miejscowości … Gmina będzie wykorzystywać wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, a w szczególności do: świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku jego jednostki organizacyjne będą wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne, a żadna z tych jednostek nie będzie odbiorcą usług kanalizacyjnych od własnej jednostki. Poprzez udostępnianie swoim jednostkom organizacyjnym sieci kanalizacyjnej Zakład Gospodarki Komunalnej (a w konsekwencji Gmina) nie będzie zaspokajała zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w tym zakresie, a jedynie będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne. Inwestycja, której dotyczy wniosek jest aktualnie realizowana.

Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości … ma w zamierzeniu służyć wyłącznie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sieć wodociągowa będzie udostępniana wyłącznie mieszkańcom Gminy oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług dostawy wody na rzecz tych podmiotów. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca jego jednostki organizacyjne będą wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne, a żadna z tych jednostek nie będzie odbiorcą usług w zakresie dostawy wody od własnej jednostki. Poprzez dostarczanie swoim jednostkom organizacyjnym wody Zakład Gospodarki Komunalnej (a w konsekwencji Gmina) nie będzie zaspokajał zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w tym zakresie, a jedynie będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne.

Inwestycje, których dotyczy wniosek są aktualnie realizowana Gmina planuje oddać je do użytkowania w tym roku. Po zakończeniu inwestycji wartość początkowa każdej z nich przekroczy 15.000 zł, a powstałe w jej wyniku środki trwałe będą podlegały amortyzacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku stosowania prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez Gminę w związku budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości … oraz z przebudową sieci wodociągowej w miejscowości … dla jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją po „konsolidacji” rozliczeń podatku VAT.

Z przytoczonych wyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem z tytułu odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz „odbiorców zewnętrznych” – Gmina jest podatnikiem VAT.

Przechodząc z kolei do zaopatrzenia w wodę wraz z odprowadzaniem ścieków jednostek budżetowych Gminy wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego była obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w obszarze działalności Gminy występują zarówno odpłatne usługi sprzedaży wody i odprowadzania ścieków na tzw. „odbiorców zewnętrznych” (świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy), jak również czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla celów własnych tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy, tzw. „odbiorców wewnętrznych”. W związku z czym wydatki związane z inwestycje wodno-kanalizacyjne służą jednocześnie do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla celów własnych nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z czym z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby jednostek budżetowych Gminy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego i tym samym w tej części infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Realizacja zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, wykonywana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zatem wskazać, iż działalność Wnioskodawcy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT).

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Przykładowo dostarczanie wody i odbiór ścieków do jednostek budżetowych jak np. szkoły podstawowe służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gmin i nie podlega opodatkowaniu. Zatem wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek organizacyjnych Gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jego jednostki organizacyjne.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statusowych przez jednostki organizacyjne Gminy takie jak np. Szkoły, czy Urząd Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w zakresie gospodarki wodno-ściekowej zakład budżetowy (a w konsekwencji Gmina) nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Jak wskazano powyżej wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi gminy nie przesądza o kwalifikacji zakupów.

Wobec powyższego, skoro nabywane towary i usługi celem budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości … oraz przebudowy sieci wodociągowej w miejscowości …, będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), i nie będzie możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, należy zastosować do tych wydatków przepisy o sposobie określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy po centralizacji rozliczeń Gmina obowiązana będzie do dokonania na podstawie art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT korekty podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W niniejszej interpretacji wskazano, że w związku z tym, że sieć kanalizacyjna w miejscowości … oraz sieć wodociągowa w miejscowości … służą do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczać podatek VAT przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Konsekwencją obowiązku stosowania prewspółczynnika i wykorzystywania ww. infrastruktury do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Tym samym, skoro Gmina dokonała odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, natomiast jak wskazano powyżej, Gmina w odniesieniu do nabywanych towarów i usług z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości … oraz sieci wodociągowej w miejscowości … powinna rozliczać podatek VAT kwotę podatku naliczonego winna obliczać zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, to Gmina zobowiązana będzie do korekty podatku odliczonego, według zasad określonych w art. 91 w związku z art. 90c ustawy.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na sposób przedstawienia okoliczności sprawy oraz, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż dokonana opłata dotyczy „przyszłych stanów faktycznych”, tut. Organ wydał przedmiotową interpretację w zdarzeniu przyszłym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.