Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-744/14-5/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: 1. Czy wniesienie w formie aportu przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”)? 2. Czy wniesienie w formie aportu przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT? (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT) 3. Czy w przypadku uznania w odpowiedzi na pytania 1 i 2, że wniesienie w formie aportu przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością opodatkowaną VAT oraz nie podlegającą zwolnieniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionej przez Akcjonariusza faktury, która będzie dokumentować wniesienie w formie aportu Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r., który wpłynął do tut. Biura za pomocą platformy ePUAP w dniu 1 sierpnia 2014 r., uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) oraz w dniu 28 października 2014 r. za pomocą platformy ePUAP (data wpływu 28 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 października 2014 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane za pomocą platformy ePUAP w dniu 28 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia przez Akcjonariusza w formie aportu do majątku Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. za pomocą platformy ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia przez Akcjonariusza w formie aportu do majątku Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków, uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) oraz w dniu 28 października 2014 r. za pomocą platformy ePUAP (data wpływu 28 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 października 2014 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane za pomocą platformy ePUAP w dniu 28 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca otrzyma aport od osoby fizycznej, która jest akcjonariuszem Wnioskodawcy (dalej ,,Akcjonariusz”).

Akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą, której jedynym przedmiotem jest ,,Działalność prawnicza” (PKD 69.10.Z).

Akcjonariusz jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka 1”), na rzecz której świadczy usługi wchodzące w zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czyli usługi doradztwa prawnego. Świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Komplementariuszem Spółki 1 jest spółka kapitałowa (dalej: „ Komplementariusz Spółki 1”).

Akcjonariusz jest prokurentem Komplementariusza Spółki 1, który jest uprawniony do reprezentowania Spółki 1.

Ogół praw i obowiązków w Spółce 1 wynikający ze statusu komandytariusza (dalej: „Ogół praw i obowiązków”) Akcjonariusz wniesie jako wkład niepieniężny do majątku Wnioskodawcy. W zamian za wniesiony wkład Akcjonariusz obejmie akcje Wnioskodawcy. Objęcie akcji Wnioskodawcy przez Akcjonariusza nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Akcjonariusz obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Po wniesieniu aportu Akcjonariusz będzie nadal świadczył usługi doradztwa prawnego na rzecz Spółki 1.

Akcjonariusz wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację, w którym zapytał m.in:

1.  Czy opisana transakcja wniesienia aportem Ogółu praw i i obowiązków jest opodatkowana VAT?
2.  Jeśli opisana transakcja jest opodatkowana VAT, to czy korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania?

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do uzupełnienia wniosku, w imieniu Wnioskodawcy Pełnomocnik wyjaśnił, że ogół praw i obowiązków, które Akcjonariusz planuje wnieść jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy obejmuje konglomerat nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, tj. wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunku członkostwa Akcjonariusza jako komandytariusza w spółce komandytowej. Prawa i obowiązki wchodzące w skład ogółu stanowią elementy o zróżnicowanym charakterze - są to zarówno prawa wewnątrzspółkowe, zobowiązania Akcjonariusza, prawa korporacyjne, jak również prawa czysto majątkowe. W szczególności ogół praw i obowiązków Akcjonariusza jako komandytariusza spółki komandytowej tworzą następujące prawa:

1.  prawo do zysku,
2.  prawo żądania odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz prawo przeglądania ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia rzetelności sprawozdania finansowego,
3.  prawo do wyrażania zgody na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności spółki,
4.  prawo prowadzenia spraw spółki nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności spółki, jak również następujące obowiązki:
    1.  obowiązek wniesienia wkładu,
    2.  obowiązek partycypowania w stracie spółki,
    3.  obowiązek powstrzymania się od działalności sprzecznej z interesami spółki,
    4.  obowiązek powstrzymania się od działalności konkurencyjnej.

Podkreślić należy, że samodzielna egzystencja poszczególnych elementów ogółu praw i obowiązków Akcjonariusza jako komandytariusza spółki komandytowej nie jest możliwa, ponieważ istnieją one i mają określone znaczenie tylko jako całość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie w formie aportu przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”)?
2.  Czy wniesienie w formie aportu przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT? (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT)
3.  Czy w przypadku uznania w odpowiedzi na pytania 1 i 2, że wniesienie w formie aportu przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością opodatkowaną VAT oraz nie podlegającą zwolnieniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionej przez Akcjonariusza faktury, która będzie dokumentować wniesienie w formie aportu Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wniesienie w formie aportu przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że jest uprawniony do wystąpienia z niniejszym wnioskiem o indywidualną interpretację w zakresie zasad opodatkowania wniesienia aportem Ogółu praw i obowiązków. To dlatego, że bezpośrednio wpływa to na jego prawa i obowiązki jako podatnika. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy jest uzależnione od podlegania danej czynności opodatkowaniu podatkiem VAT i braku zwolnienia danej czynności od VAT (zagadnienia tego dotyczy pytanie 3).

Prawo do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2425/12), w którym sąd wskazał, że: „kwota podatku naliczonego stanowi jeden z elementów, od których uzależniona jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podatnik podatku VAT może być więc uznany za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b O.p. w uzyskaniu informacji, czy organ podatkowy uzna za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., kwotę tego podatku wykazanego przez jego kontrahenta na fakturze”.

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej „Ustawa VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wskazuje, że: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji należy uznać, że Ustawa VAT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zbycie (w tym wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego) ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub innej spółce osobowej. Świadczenie takie spełnia bowiem definicję świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT. Powyższe nie przesądza jednak, że wskazane w pytaniu wniesienie Ogółu praw i obowiązków jako wkładu niepieniężnego do majątku Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy Ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy, czyli dokonanie analizy, czy w tym przypadku Akcjonariusz działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 konieczne jest zatem rozważenie, czy transakcja polegająca na zbyciu ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Orzecznictwo nie pozostawia bowiem wątpliwości, że sam fakt, że Akcjonariusz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nie przesądza, że wszelkie czynności objęte zakresem Ustawy VAT wykonuje w charakterze podatnika.

Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: ,,przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”.

Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Warto również przywołać wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. (I FSK 1010/11). To dlatego, że sąd dokonał w nim nie tylko wykładni polskich przepisów, ale również podsumował dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Ponadto orzeczenie to dotyczy sytuacji analogicznej, jak będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W orzeczeniu tym wskazano: „ogólnie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 tej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje:

1.  odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
2.  odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dyrektywa przewiduje więc, że dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85).

Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT - warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby:

1.  dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i
2.  wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Sąd podkreślił również, że: „jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły.

Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie 0293/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawne 0415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck).

Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie 080/95 Harnas & Heim CV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1 z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem.

Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01). ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowanie jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że zbycie udziałów i akcji w spółce będącej osobą prawną co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT. Należy zatem zauważyć, że z punktu widzenia opodatkowania VAT zagadnienie, czy za działalność gospodarczą można uznać transakcję zbycia przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest tożsame z analizą czy za działalność gospodarczą można uznać zbycie akcji i udziałów w spółce z o.o..

Nie ma zatem podstaw, aby transakcje te w odmienny sposób były kwalifikowane na gruncie podatku VAT (z czym zgadzają się organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazanych w dalszej części uzasadnienia stanowiska podatnika).

W konsekwencji należy uznać, że zbycie Ogółu praw i obowiązków nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Takie wnioski wynikają z orzeczeń TSUE: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie Polysar Investments Netherlands C-60/90, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne i Berginvest (C-142/99), z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations (C-16/00), z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom (C-496/11) oraz z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie X BV (C-651/11).

W tym ostatnim, z którym TSUE podsumował dotychczasowe orzecznictwo i wskazał, że: „zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału samo nabywanie i posiadanie udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, ponieważ samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym. Ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samego posiadania dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. 1-3111, pkt 13; z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. 1-9567, pkt 17, 22; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. 1-6663, pkt 19; a także z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej jest, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Polysar Investments Netherlands, pkt 14; w sprawie Floridienne i Beringvest, pkt 18, 19; w sprawie Cibo Participations. Pkt 20, 21; a także w sprawie Portugal Telecom, pkt 33, 34)”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Akcjonariusz nie zarządza Spółką 1. Wykonuje natomiast dla Spółki 1 usługi doradztwa prawnego.

Wykonywanie dla Spółki 1 usług doradztwa prawnego podlega opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że Akcjonariusz zamierza wykonywać usługi doradztwa prawnego dla Spółki 1 także po wniesieniu Ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 do majątku Wnioskodawcy.

Potwierdza to, że posiadanie Ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 nie jest związane z wykonywalną w charakterze podatnika działalnością prawniczą. Z pewnością wykonywanie usług doradztwa prawnego nie jest również związane z ingerencją przez Akcjonariusza w zarządzanie Spółką 1.

Spółką 1 zarządza bowiem i prowadzi jej sprawy Komplementariusz Spółki 1.

W konsekwencji należy uznać, że posiadanie Ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 nie jest związane z prowadzeniem przez Akcjonariusza działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Oznacza to, że zbycie Ogółu praw i obowiązków nie podlega opodatkowaniu VAT. Na powyższe nie ma wypływu fakt, że Akcjonariusz jest prokurentem Komplementariusza Spółki 1.

Po pierwsze Komplementariusz Spółki 1 jest odrębnym podmiotem od Spółki 1.

Po drugie, prokura nie daje podstaw do podejmowania decyzji zarządczych. Jest to bowiem rodzaj pełnomocnictwa, co jednoznacznie wynika z przepisów.

Instytucja prokury uregulowana jest w art. 109\[1\] – 109\[9\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - dalej „KC”). Zgodnie z art. 109 \[1\] § 1 KC: „prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

Oznacza to, że prokurent powinien realizować decyzję zarządcze podejmowane przez zarząd. Prokura jest bowiem podstawą do reprezentowania spółki wobec innych podmiotów ale nie daje żadnych podstaw do podejmowania jakichkolwiek decyzji zarządczych. Akcjonariusz z tytułu bycia prokurentem Komplementariusza Spółki 1 nie ingeruje zatem w zarządzanie Komplementariusza Spółki 1 (bo instytucja prokury nie daje mu takich uprawnień).

Tym bardziej Akcjonariusz nie ma zatem możliwości ingerencji w zarządzanie Spółką 1.

W konsekwencji wniesienie Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie podlega VAT, ponieważ Akcjonariusz w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że Wniesienie Ogółu praw i obowiązków podlegałoby opodatkowaniu VAT (jednocześnie korzystając ze zwolnienia), tylko gdyby jednocześnie spełnione były dwa warunki:

1.  Akcjonariusz brałby udział w zarządzaniu Spółką 1 oraz
2.  w wyniku ingerencji w zarządzanie Spółką 1 Akcjonariusz wykonywałby dla Spółki 1 usługi opodatkowane VAT.

Skoro Akcjonariusz nie bierze udziału w zarządzaniu Spółką 1, to wskazany wyżej warunek 1 nie jest spełniony. Nie jest spełniony również warunek 2, ponieważ wykonywanie usług doradztwa prawnego nie ma związku z ingerencją w zarządzanie Spółką 1. Oznacza to, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane na wnioski innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-816/13-4/NS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: ,,skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje, dotyczące nabywania i zbywania udziałów (akcji) w przedsiębiorstwach, a Spółka nie będzie uczestniczyć w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową, to w tym przypadku, czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowania jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-817/13-4/AWa). W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r. (ITPP1/443-445/13/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w zamian za wkład niepieniężny nabyła prawa i obowiązki w spółce komandytowej jako komplementariusz. W 2012 r. Spółka dokonała przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz innej spółki. Spółka zaznaczyła, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu akcjami, udziałami. Ponadto nie prowadzi działalności maklerskiej, ani brokerskiej, jak również nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje, dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, a Spółka nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółki komandytowej, to w tym przypadku, czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2012 r., nr ILPP1/443-352/12-4/KG uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „zbycie przez komandytariusza swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z czym aport do spółki kapitałowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr IPTPP2/443-72/11-4/BM: „odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającym w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku VAT”.

Ad. 2. Stanowisko Wnioskodawcy

Jeśli wniesienie przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością opodatkowaną VAT, to czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT: ,,zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi”.

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT należy pamiętać, że regulacja ta stanowi implementacje art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.2006.347.1 - dalej ,,Dyrektywa VAT”). Przepis ten stanowi, że: „państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”.

Nie może być wątpliwości, że posługując się pojęciem „udziały w spółkach” ustawodawca wspólnotowy zamierzał objąć zwolnieniem również ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych. Z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług charakter ekonomiczny zbycia udziału w spółce będącej osobą prawną jest taki sam, jak zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Ustawodawca wspólnotowy użył zatem pojęcia „udziały w spółkach” w znaczeniu ekonomicznym.

Polski ustawodawca dokonał dosłownej implementacji tego przepisu bez uwzględnienia rozwiązań i definicji przyjętych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej „KSH”).

Nie może to jednak prowadzić do ograniczenia stosowania zwolnienia tylko do zbycia udziałów w spółkach z o.o. Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT nie daje bowiem podstaw do dokonania jednoznacznej wykładni literalnej, co oznacza, że odczytując treść tego przepisu należy kierować się również wykładnią prounijną.

W konsekwencji należy uznać, że transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym, o ile podlega opodatkowaniu, to korzysta ze zwolnienia z VAT. Potwierdza to jednoznacznie orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że jeśli odpłatne zbycie akcji lub udziałów w spółce podlega opodatkowaniu, to transakcja ta w każdym przypadku korzysta ze zwolnienia z VAT. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie AB SKF (C- 9/08) TSUE wskazał bowiem, że: (\`(...)\`) sprzedaż akcji zmienia sytuację prawną i finansową stron transakcji. Transakcja ta jest więc objęta, jeżeli należy do zakresu stosowania podatku VAT, zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

Wykładnię tę potwierdza także utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym do zakresu stosowania szóstej dyrektywy należą - chociaż zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy - w szczególności transakcje dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych polegające na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samego nabywania i sprzedaży papierów wartościowych (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 20). Jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, ma to miejsce w szczególności w przypadku transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu bezpośredniej lub pośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których doszło do nabycia udziału albo gdy transakcje je stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach Harnas & Helm, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w sprawie EDM pkt 59)”.

Podsumowując, jeśli wniesienie przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością opodatkowaną VAT, to czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Ad. 3. Stanowisko Wnioskodawcy

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytania 1 i 2, że wniesienie w formie aportu przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy jest czynnością opodatkowaną VAT oraz nie znajduje do niej zastosowanie zwolnienie z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionej przez Akcjonariusza faktury, która będzie dokumentować wniesienie w formie aportu Ogółu praw i obowiązków do majątku Wnioskodawcy.

Ad. 3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Akcjonariusza na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, który stanowi, że: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Odpowiedź na niniejsze pytanie (pytanie 3) uzależniona jest bowiem od uznania w odpowiedziach na pytania 1 i 2, że opisana transakcja podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że jeśli organ podatkowy uzna, że transakcja podlega opodatkowaniu, to w ten sposób potwierdzi, że posiadanie Ogółu praw i obowiązków przez Akcjonariusza było związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W przeciwnym wypadku musiałyby bowiem uznać, że zbywając Ogół praw i obowiązków Akcjonariusz nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT (co oznaczałoby, że transakcja nie podlega opodatkowaniu). Jeśli organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 uzna, że Akcjonariusz posiadał udziały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, to również Wnioskodawca, wstępując w jego prawa i obowiązki, będzie posiadał udziały w związku z taką działalnością. Oznacza to, że w takiej sytuacji Wnioskodawca nabędzie (otrzyma w formie aportu) Ogół praw i obowiązków w celu prowadzenie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT.

W konsekwencji, takie nabycie będzie spełniało podstawowy, zawarty w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, warunek umożliwiający odliczenie VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Skoro bowiem na Wnioskodawcę przejdzie Ogół praw i obowiązków, który dotychczas przysługiwał Akcjonariuszowi, to należy uznać, że status Wnioskodawcy z tytułu posiadania Ogółu praw i obowiązków będzie dokładnie taki sam, jak status Akcjonariusza do momentu wniesienia Ogółu praw i obowiązków.

Opodatkowanie Akcjonariusza oznacza uznanie go za podatnika VAT z tytułu przeniesienia Ogółu praw i obowiązków. Oznacza to, że również Wnioskodawca nabędzie Ogół praw i obowiązków jako podatnik VAT (czyli posiadanie Ogółu praw i obowiązków będzie wchodziło w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT). W konsekwencji Ogół praw i obowiązków będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a co za tym idzie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturze przez Akcjonariusza. Inna wykładnia przepisów prowadziłaby do naruszenie zasady neutralności VAT, która jest podstawową regułą tego podatku i która powinna być zachowana przy wszystkich transakcjach.

Wnioskodawca zauważa, że Akcjonariusz wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację, w którym zapytał m.in.: Czy opisana transakcja wniesienia aportem Ogółu praw obowiązków jest opodatkowana. Jeśli opisana transakcja jest opodatkowana VAT, to czy korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania?

Z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że jednym z podstawowych zadań Ministra Finansów jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez spójne i jednolite wyjaśnianie sposobu wykładni przepisów w interpretacjach indywidualnych. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca powinien uzyskać taką samą odpowiedź jak Akcjonariusz w zakresie podlegania opodatkowaniu VAT opisanego wniesienia w formie aportu Ogółu praw i obowiązków oraz zastosowania do tej transakcji zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego co do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że pojęcie działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach. Podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie:

1.  gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
2.  sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały licząc na wzrost ich wartości.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa wspólnotowego, powyższe kwestie regulują przepisy art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Jak bowiem wynika z zapisu art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca otrzyma aport od osoby fizycznej, która jest akcjonariuszem Wnioskodawcy. Akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą, której jedynym przedmiotem jest ,,Działalność prawnicza” . Akcjonariusz jest komandytariuszem w spółce komandytowej („Spółka 1”), na rzecz której świadczy usługi wchodzące w zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czyli usługi doradztwa prawnego. Świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Komplementariuszem Spółki 1 jest spółka kapitałowa („Komplementariusz Spółki 1”). Akcjonariusz jest prokurentem Komplementariusza Spółki 1, który jest uprawniony do reprezentowania Spółki 1.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że Ogół praw i obowiązków w Spółce 1 wynikający ze statusu komandytariusza Akcjonariusz wniesie jako wkład niepieniężny do majątku Wnioskodawcy. W zamian za wniesiony wkład Akcjonariusz obejmie akcje Wnioskodawcy. Objęcie akcji Wnioskodawcy przez Akcjonariusza nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Akcjonariusz obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Po wniesieniu aportu Akcjonariusz będzie nadal świadczył usługi doradztwa prawnego na rzecz Spółki 1.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że ogół praw i obowiązków, które Akcjonariusz planuje wnieść jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy obejmuje konglomerat nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, tj. wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunku członkostwa Akcjonariusza jako komandytariusza w spółce komandytowej. Prawa i obowiązki wchodzące w skład ogółu stanowią elementy o zróżnicowanym charakterze - są to zarówno prawa wewnątrzspółkowe, zobowiązania Akcjonariusza, prawa korporacyjne, jak również prawa czysto majątkowe. W szczególności ogół praw i obowiązków Akcjonariusza jako komandytariusza spółki komandytowej tworzą następujące prawa:

1.  prawo do zysku,
2.  prawo żądania odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz prawo przeglądania ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia rzetelności sprawozdania finansowego,
3.  prawo do wyrażania zgody na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności spółki,
4.  prawo prowadzenia spraw spółki nieprzekracząjących zakresu zwykłych czynności spółki, jak również następujące obowiązki:
    1.  obowiązek wniesienia wkładu,
    2.  obowiązek partycypowania w stracie spółki,
    3.  obowiązek powstrzymania się od działalności sprzecznej z interesami spółki,
    4.  obowiązek powstrzymania się od działalności konkurencyjnej.

Wnioskodawca podkreślił, że samodzielna egzystencja poszczególnych elementów ogółu praw i obowiązków Akcjonariusza jako komandytariusza spółki komandytowej nie jest możliwa, ponieważ istnieją one i mają określone znaczenie tylko jako całość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wniesienie ogółu praw i obowiązków do Wnioskodawcy przez Akcjonariusza jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie 16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki - wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10. Zatem nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż jak wskazał Wnioskodawca – Akcjonariusz nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu Komplementariusza Spółki 1, natomiast posiadanie Ogółu praw i obowiązków w spółce 1 nie jest związane z prowadzą przez Akcjonariusza działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT.

Instytucja prokury uregulowana jest w art. 109\[1\] – 109\[9\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - dalej „KC”). Zgodnie z art. 109 \[1\] § 1 KC: „prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

Oznacza to, że prokurent powinien realizować decyzje zarządcze podejmowane przez zarząd. Prokura jest bowiem podstawą do reprezentowania spółki wobec innych podmiotów ale nie daje żadnych podstaw do podejmowania jakichkolwiek decyzji zarządczych. Akcjonariusz z tytułu bycia prokurentem Komplementariusza Spółki 1 nie ingeruje zatem w zarządzanie Komplementariusza Spółki 1 (bo instytucja prokury nie daje mu takich uprawnień).

Tym bardziej Akcjonariusz nie ma zatem możliwości ingerencji w zarządzanie Spółką 1.

Ponadto zakres prowadzonej przez Akcjonariusza działalności gospodarczej nie obejmuje transakcji dotyczących nabywania i zbywania papierów wartościowych. Zatem w kontekście powyższego zdarzenia należy uznać, że planowane przez Akcjonariusza przeniesienie ogółu praw i obowiązków do Wnioskodawcy będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT. Czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wniesienie przez Akcjonariusza Ogółu praw i obowiązków do Wnioskodawcy nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia ogółu praw i obowiązków przez Akcjonariusza uznano za prawidłowe, odpowiedź na pozostałe zadane we wniosku pytania oznaczone nr 2-3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.