Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-556/12/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Stawka podatku VAT dla sprzedaży: - lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym, - lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską, - lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, - lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; miejsce-miejsce postojowe; parking-miejsce parkingowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012r. (data wpływu 6 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2012r. (data wpływu 6 sierpnia 2012r.) oraz pismem z dnia 10 września 2012r. (data wpływu 10 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedaży:

*   lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym - **jest prawidłowe,**
*   lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską - **jest nieprawidłowe,**
*   lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym – **jest nieprawidłowe,**
*   lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla sprzedaży:

*   lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym,
*   lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską,
*   lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym,
*   lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską.

Ww. wniosek został uzupełniony:

*   pismem z dnia 30 lipca 2012r. (data wpływu 6 sierpnia 2012r.) oraz
*   pismem z dnia 10 września 2012r.) (data wpływu 10 września 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31sierpnia 2012r. znak: IBPP2/443-556/12/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność deweloperską. Na zakupionym gruncie buduje budynki mieszkalne wielorodzinne, w których znajdowały się będą lokale mieszkalne oraz kilka lokali użytkowych na parterze. Żadne mieszkanie nie przekracza powierzchni 150 m2. Obecnie Wnioskodawca buduje budynek mieszkalno-usługowy, gdzie największe mieszkanie ma metraż 62,39 m2. W budynku zaplanowano miejsca postojowe, które znajdują się w podziemnym garażu wielostanowiskowym, pod całą płytą budynku. Jest to jedna hala, gdzie zaprojektowane są miejsca postojowe namalowane jedynie liniami na posadzce i ponumerowane. Komórki lokatorskie są wydzielone w podziemnej części budynku (hali garażowej), a także znajdują się na poszczególnych piętrach budynku. Każdy lokal mieszkalny będzie miał założoną własną księgę wieczystą. Miejsca postojowe i komórki lokatorskie znajdujące się w podziemnej hali będą miały jedną wspólną księgę wieczystą dla 66 miejsc postojowych i 18 komórek lokatorskich. Dla każdej z 9 komórek lokatorskich znajdujących się na półpiętrach będzie założona odrębna księga wieczysta. Sprzedaż miejsca postojowego i komórki odbywa się w jednej transakcji handlowej z klientem i w jednej transakcji nastąpi przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką. Wnioskodawca sprzedaje miejsca postojowe i komórki lokatorskie tylko osobom nabywającym lokale mieszkalne w budynku.

W zależności od kupujących sprzedaż następować będzie w następujących konfiguracjach:

*   Lokal mieszkalny nr x
*   Lokal mieszkalny nr x i komórka nr x
*   Lokal mieszkalny nr x i miejsce postojowe nr x
*   Lokal mieszkalny nr x i komórka lokatorska nr x i miejsce postojowe nr x

Wszystko wyżej opisane to jedna transakcja i jeden akt notarialny przenoszący własność, a zapis aktu notarialnego (umowa deweloperska przedwstępna) dla konfiguracji nr 2 wygląda następująco: "działający w imieniu Wnioskodawcy z siedzibą w /…/

1.  zobowiązuje się wybudować budynek, ustanowić odrębną własność i jednocześnie przenieść na rzecz (\`(...)\`) własność nieruchomości położonej w /…/, jedn. ewid. /…/, stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny oznaczony wstępnie nr x
2.  sprzedaje w odpowiednim udziale nieruchomość położoną w /…/, jedn. ewid. /…/, stanowiącą samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - garaż wielostanowiskowy (…), w ramach którego to udziału nabywcy będzie przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oznaczonej wstępnie nr x; udział w garażu będzie odpowiadał stosunkowi powierzchni komórki lokatorskiej do sumy powierzchni komórek lokatorskich i miejsc postojowych.

(umowa deweloperska przedwstępna) dla konfiguracji nr 3 wygląda następująco: "działający w imieniu Wnioskodawcy z siedzibą w /…/

1.  zobowiązuje się wybudować budynek, ustanowić odrębną własność i jednocześnie przenieść na rzecz (\`(...)\`.) własność nieruchomości położonej w /…/, jedn. ewid. /…/, stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny oznaczony wstępnie nr x
2.  sprzedaje w odpowiednim udziale nieruchomość położoną w /…/, jedn. ewid. /…/, stanowiącą samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - garaż wielostanowiskowy (…) w ramach którego to udziału nabywcy będzie przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oznaczonego wstępnie nr x; udział w garażu będzie odpowiadał stosunkowi powierzchni komórki lokatorskiej do sumy powierzchni komórek lokatorskich i miejsc postojowych.

Analizując obowiązujące przepisy prawne:

Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1. ustawa o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym „podatkiem" podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającęj osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie prawdo wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

Art. 41 pkt 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W myśl art. 41 ustawy pkt 12, stawkę podatku, o której mowa w ust 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

12a. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust 12b.

12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też Wnioskodawca posiłkuje się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Art. 2 ust. 5. Lokale wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi zaznacza się na rzucie odpowiednich kondygnacji budynku, a w razie położenia pomieszczeń przynależnych poza budynkiem mieszkalnym - także na wyrysie z operatu ewidencyjnego; dokumenty te stanowią załącznik do aktu ustanawiającego odrębną własność lokalu.

Natomiast w piśmie z dnia 10 września 2012r. Wnioskodawca oświadczył, że buduje i będzie budować budynki objęte symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB w dziale 11 w grupie 112.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z dnia 30 lipca 2012r.):

1.  Czy zastosowanie 23% stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym będzie prawidłowe?
2.  Czy zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla całej sprzedaży (lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską) będzie prawidłowe?
3.  Czy zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla całej sprzedaży (lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym) będzie prawidłowe?
4.  Czy zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla całej sprzedaży (lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską) będzie prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca zaznacza, że sprzedaż komórki i miejsca postojowego jest integralną i nierozerwalną część towaru jakim jest sprzedaż lokalu mieszkalnego. W transakcji istnieją odrębne przedmioty obrotu, ale te czynności (sprzedaż mieszkania, miejsca postojowego i komórki) należy traktować jak jedną dostawę. W tej sytuacji gdy świadczenia dostawcy są rozbudowane i obejmują 2 lub więcej pojedynczych czynności (dostaw) wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić czy gospodarczo świadczenia te stanowią jedną całość, czy też są ze sobą zupełnie niepowiązane.

Ani ustawa o VAT ani dyrektywa w sprawie VAT w sposób bezpośredni nie wskazują, w jaki sposób należy opodatkować świadczenie składające się z kilku elementów oraz jakie czynniki przesądzają o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego Wnioskodawca posiłkuje się:

Interpretacją ogólną Ministra Finansów z 30 marca 2012r., nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241 /PT-279, który uznał: "(…) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE, jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). (…)".

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) np. wyrok ETS z 27 października 2005 w sprawie C-1/04 Levob Verzrkeringen, z 5 czerwca 1997 w sprawie C-2/95 Sparkassernes Datacenter czy też wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. stwierdził, iż „29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30.Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010r., nr IPPP2/443-55/10-4/RR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług(\`(...)\`)".

Jedna transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego mieszczącego się w wydzielonej hali, umiejscowionej w tym samym budynku co lokal mieszkalny - rozdzielenie tej transakcji jest całkowicie sztuczne i nieuzasadnione. Nawet gdyby w tej jednej transakcji dostrzec poszczególne czynności to i tak należy zastosować stawkę VAT właściwą dla czynności podstawowej jaką jest sprzedaż lokalu mieszkalnego (wyrok WSA w Warszawie - sygn. akt III SA/Wa 1110/09)

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2007r. (sygn. akt I FSK 499/2006) rozpatrując kwestię możliwości rozpoznania szeregu określonych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego i bazując na dorobku ETS stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Podobnie NSA w tym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 2 grudnia 2008r. (sygn. akt I FSK 1946/07) potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, składających się z szeregu określonych działań, należytego rodzaju świadczenia traktować jako jednolitą całość.

Z kolei w wyroku z dnia 5 lipca 2006r. (sygn. akt I FSK 945/2005) NSA stwierdził, iż; „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności; biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że: „w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007r. (sygn. akt I SA/Bd 367/07) w którym czytamy, iż: „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2005r. (sygn. 1473/WV/443/28/31/2005/GW) wskazał, iż: „w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. (…) Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Analizując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że występuje niewątpliwe powiązanie o charakterze gospodarczym pomiędzy dostawą lokalu mieszkalnego a dostawą miejsca postojowego czy komórki. Przedmiotem działalności gospodarczej jest budowa lokali mieszkalnych i usługowych, a nie budowa miejsc postojowych czy komórek lokatorskich. Celem zawieranej przez Wnioskodawcę umowy z klientem jest sprzedaż mieszkania, a sprzedaż miejsc postojowych i komórek to czynności pomocnicze, które służą lepszemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zgłaszają się do Wnioskodawcy klienci, których celem z ekonomicznego punktu widzenia jest kupno mieszkania, a kupno miejsca postojowego czy komórki lokatorskiej pozwala im lepiej wykorzystać usługę zasadniczą jaką jest kupno lokalu mieszkalnego. Żaden z klientów Wnioskodawcy nie kupiłby miejsca postojowego czy komórki lokatorskiej, gdyby wcześniej nie zdecydował się na kupno lokalu mieszkalnego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Dla klientów Wnioskodawcy zakup miejsca postojowego czy komórki nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie ma na celu pomoc w korzystaniu z usługi podstawowej lub poprawę warunków korzystania z usługi podstawowej (z kupna mieszkania). Świadczeniem głównym w przypadku Wnioskodawcy jest dostawa lokalu mieszkalnego, a dostawa miejsca postojowego i komórki ma charakter pomocniczy (służący świadczeniu głównemu). Reasumując w skład świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, należy traktować je jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlega tej samej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Czynność ma charakter kompleksowy, o wysokości stawki VAT przesądza czynność główna. Efektem świadczenia usługi kompleksowej jest stosowanie jednolitej stawki podatkowej w odniesieniu do wszystkich świadczeń objętych usługą kompleksową łącznie, a nie odrębna kwalifikacja podatkowa (stosowanie stawki VAT odrębnej dla każdej usługi) w odniesieniu do poszczególnych czynności składających się na usługę kompleksową (tak też NSA w wyroku z 5 lipca 2006 (sygn. akt I FSK 945/2005).

Natomiast w piśmie z dnia 10 września 2012r. Wnioskodawca przedstawił jednoznaczne stanowisko oddzielnie dla każdego z pytań, i tak:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy dla sprzedaży lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym należy zastosować stawkę podatku VAT podstawową, stawkę 23%.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż jest to świadczenie kompleksowe, następuje sprzedaż rzeczy zbiorowych, występuje tutaj związek funkcjonalny równorzędnych rzeczy. Sprzedaż taką Wnioskodawca traktuje jako transakcje złożoną, na którą składa się czynność podstawowa (dostawa mieszkania) i czynność pomocnicza (dostawa miejsca postojowego i komórki) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy przyjąć jednolitą stawkę podatku VAT dla całej sprzedaży, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej należy stosować tutaj stawkę podatku 8%.
3.  Z obszernie przedstawionego opisu sprawy w wniosku złożonym 4 czerwca 2012r., z analizy przepisów prawa, a także z analizy wyroków ETS, NSA, WSA i Interpretacji Ogólnej oraz Interpretacji Indywidualnych Podatnik stoi na stanowisku, iż należy taką sprzedaż opodatkować stawką 8%.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż taką należy również traktować jako sprzedaż kompleksową, jako zbiór rzeczy. Następuje tutaj sprzedaż rzeczy zbiorowej i Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy taką sprzedaż opodatkować stosując stawkę podatku VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedaży:

*   lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym - **za prawidłowe,**
*   lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską - **za nieprawidłowe,**
*   lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym – **za nieprawidłowe,**
*   lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT określa, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ww. ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Wskazać należy także, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania - 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje ten obiekt lub też jego części – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy po nie sięgnąć do ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Definiując pojęcie prawne „samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

*   po pierwsze - pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz
*   po drugie - pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Z brzmienia art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność deweloperską. Na zakupionym gruncie buduje budynki mieszkalne wielorodzinne, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz kilka lokali użytkowych na parterze. Żadne mieszkanie nie przekracza powierzchni 150 m2.

Obecnie Wnioskodawca buduje budynek mieszkalno-usługowy, gdzie największe mieszkanie ma metraż 62,39 m2. W budynku zaplanowano miejsca postojowe, które znajdują się w podziemnym garażu wielostanowiskowym, pod całą płytą budynku. Jest to jedna hala, gdzie zaprojektowane są miejsca postojowe namalowane jedynie liniami na posadzce i ponumerowane. Komórki lokatorskie są wydzielone w podziemnej części budynku (hali garażowej), a także znajdują się na poszczególnych piętrach budynku.

Każdy lokal mieszkalny będzie miał założoną własną księgę wieczystą. Miejsca postojowe i komórki lokatorskie znajdujące się w podziemnej hali będą miały jedną wspólną księgę wieczystą dla 66 miejsc postojowych i 18 komórek lokatorskich. Dla każdej z 9 komórek lokatorskich znajdujących się na półpiętrach będzie założona odrębna księga wieczysta. Sprzedaż miejsca postojowego i komórki odbywa się w jednej transakcji handlowej z klientem i w jednej transakcji następuje przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką.

Wnioskodawca sprzedaje miejsca postojowe i komórki lokatorskie tylko osobom nabywającym lokale mieszkalne w budynku.

W zależności od kupujących sprzedaż następować będzie w następujących konfiguracjach:

*   Lokal mieszkalny nr x
*   Lokal mieszkalny nr x i komórka nr x
*   Lokal mieszkalny nr x i miejsce postojowe nr x
*   Lokal mieszkalny nr x i komórka lokatorska nr x i miejsce postojowe nr x

Wszystko wyżej opisane to jedna transakcja i jeden akt notarialny przenoszący własność.

Wnioskodawca oświadczył, że buduje i będzie budować budynki objęte symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB w dziale 11 w grupie 112.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia dotycząca stawki podatku VAT dla sprzedaży:

*   lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym,
*   lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską,
*   lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym oraz
*   lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy przede wszystkim wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, iż stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiedzy Levop Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy o VAT który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie świadczenia kompleksowego, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonywana w przedmiotowej sprawie na podstawie jednego aktu notarialnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i/lub miejscem postojowym, nie ma charakteru świadczenia kompleksowego. Fakt, iż zarówno lokale mieszkalne jak też miejsca postojowe czy komórki lokatorskie mają odrębne księgi wieczyste a jednocześnie jak wskazano w opisie sprawy mogą być sprzedawane w różnych konfiguracjach(tzn. lokal mieszkalny z miejscem postojowym i/lub z komórką lokatorską albo jedynie lokal mieszkalny) świadczy o tym, iż mogą one być odrębnymi przedmiotami własności, w efekcie dowodzi to, iż nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Należy wskazać, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Zatem mając na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przedstawiony wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż sprzedaż lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym winna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

W konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4 należy na wstępie wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę) to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się iż powyższe stanowisko potwierdzają powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe.

Jednakże w tym miejscu należy powołać również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1051/10 gdzie, rozpatrując kwestię opodatkowania dostawy mieszkań wraz z miejscami postojowymi stanowiącymi część nieruchomości wspólnej, dla których założona zostanie jedna księga wieczysta, Sąd wskazał, że „…przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w hali garażowej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.

Godzi się zauważyć, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego…”.

Podobnie w wyroku z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt I SA/Gd 307/11 WSA w Gdańsku w sprawie gdzie dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego będzie założona jedna księga wieczysta, bez możliwości rozdzielenia na dwie niezależne od siebie nieruchomości, wskazał, że podziemna część budynku, w którym ulokowane mają zostać miejsca postojowe opisana we wniosku. nie jest odrębnym lokalem, nie posiada osobnej księgi wieczystej, nie jest również możliwe nabycie któregokolwiek miejsca postojowego w oderwaniu od lokalu mieszkalnego.

Powołać należy tutaj także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 TSUE stwierdza, iż: „Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej”

W sytuacji gdy ustawodawca nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C- 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd.), gdyż wówczas nie występuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przywołane przykładowo ww. wyroki sądów administracyjnych i TSUE pozwalają przyjąć, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym stanowiącym nieruchomość wspólną wyodrębnioną do wyłącznego korzystania i ten przedmiot sprzedaży objęty jest jedną księgą wieczystą, to jego dostawa objęta będzie stawką podatku właściwą dla lokalu mieszkalnego. Powyższe prowadzi również do wniosku, że w sytuacji gdy sprzedawany lokal mieszkalny oraz przynależne miejsce postojowe (garażowe) stanowiące ułamkową część samodzielnego lokalu użytkowego w postaci wielostanowiskowego garażu, będzie objęta odrębnymi księgami wieczystymi, to należy uznać je za odrębne nieruchomości, które należy opodatkować odrębnie według właściwych stawek podatku.

Zatem w świetle ww. wyroków, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym lub komórką lokatorską koniecznym jest dokonanie analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie ma tutaj sposób sprzedaży prawa do korzystania z konkretnego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie, analizie poddać więc należy okoliczność, czy miejsce postojowe a także komórka lokatorska jest/może być, czy też nie jest/nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy stanowi/może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy przedmiotowe miejsca postojowe i komórki lokatorskie są/mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie. W sytuacji bowiem, gdy umowa dotyczy dwóch odrębnych przedmiotów, tj. lokalu mieszkalnego oraz ułamkowej części lokalu użytkowego (garażu) i/lub komórki lokatorskiej, dla których ustanawiana jest odrębna księga wieczysta, to nawet jeżeli Wnioskodawca zawiera transakcję w ramach jednego aktu notarialnego, to ułamkowa część garażu wielostanowiskowego a także komórka lokatorska mogą być przedmiotem odrębnej własności, a przez to mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc mogą być sprzedawane i nabywane z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, bądź też odrębnie.

Z okoliczności sprawy wynika, że każdy lokal mieszkalny będzie miał własną księgę wieczystą, natomiast miejsca postojowe i komórki lokatorskie będą miały księgę wieczystą jedną -wspólną. Powyższe oznacza, że w sprawie opisanej we wniosku sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i/lub komórką lokatorską będzie objęta odrębnymi księgami wieczystymi (dla lokalu mieszkalnego inną księgą wieczystą aniżeli dla miejsca postojowego czy komórki).

Odnosząc zatem powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym i/lub komórką lokatorską, gdzie lokal mieszkalny będzie objęty inną księgą wieczystą aniżeli miejsce postojowe (ułamkowa część lokalu garażowego) czy też komórka lokatorska, to sprzedaż miejsca postojowego (ułamkowej części garażu) a także komórki lokatorskiej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy winna zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

Jednocześnie fakt, iż transakcja dokonywana jest w ramach jednego aktu notarialnego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.