Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.73.2016.2.PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-19
Teza: uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Dzieloną, uznania, która ze spółek będzie uprawniona/zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem po dniu podziału faktur korygujących faktury zakupowe otrzymane przed dniem podziału, korygowania danych nabywcy na fakturach
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Dzieloną,

*   uznania, która ze spółek będzie uprawniona/zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem po dniu podziału faktur korygujących faktury zakupowe otrzymane przed dniem podziału,

*   korygowania danych nabywcy na fakturach,

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Dzieloną,

*   uznania, która ze spółek będzie uprawniona/zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem po dniu podziału faktur korygujących faktury zakupowe otrzymane przed dniem podziału,

*   korygowania danych nabywcy na fakturach.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

Stroną postępowania w sprawie ww. wniosku jest … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmująca).

Natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Dzielona).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Spółka, Spółka Przejmująca) jest nowopowstałą spółką, która została utworzona w związku z restrukturyzacją działalności innej spółki - zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: Spółka Dzielona).

Spółka Dzielona prowadzi działalność w branży poligraficznej, polegającą na produkcji materiałów drukowanych na papierze własnym lub powierzonym przez kontrahentów (dalej: Działalność Poligraficzna), a także działalność usługową i logistyczną, polegającą na kompletowaniu produktów w zestawy, magazynowaniu i organizacji wysyłki tych zestawów do klientów (dalej: Działalność Logistyczna).

Działalność Poligraficzna oraz Działalność Logistyczna są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo i każda z nich, w ocenie Spółki Przejmującej, mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące swe zadania gospodarcze. Wyodrębnione w ten sposób Działalności stanowią w ocenie Spółki Przejmującej zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Planowana restrukturyzacja działalności Spółki Dzielonej ma polegać na oddzieleniu Działalności Poligraficznej od Działalności Logistycznej w ramach realizowanego globalnie rozdziału tych pionów działalności w grupie, do której należy ta spółka. Rozważany jest w związku z tym podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki Przejmującej składników majątku związanych z Działalnością Logistyczną. Podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Na skutek podziału na Spółkę Przejmującą przeszedłby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym umowy) oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane z tymi składnikami, przeznaczony do prowadzenia Działalności Logistycznej.

W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast pozostała część przedsiębiorstwa, związana z Działalnością Poligraficzną, obejmująca cały zespół składników materialnych i niematerialnych oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia Działalności Poligraficznej.

Wydzielenie zostanie przeprowadzone z zachowaniem ciągłości operacyjnej obu rodzajów działalności. Działalność Logistyczna prowadzona w ramach nowej Spółki Przejmującej, która nie będzie posiadać innego majątku poza przejętym w wyniku wydzielenia, będzie prowadzona nieprzerwanie. Podział nie wpłynie również w żaden sposób na ciągłość funkcjonowania Działalności Poligraficznej - będzie ona kontynuowana w niezakłócony i ciągły sposób.

W związku z powyżej opisanym wydzieleniem możliwe jest, że po dokonaniu podziału Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca otrzyma fakturę zakupową bądź korektę faktury zakupowej otrzymanej przed podziałem, związaną z Działalnością Logistyczną, wystawioną przed lub po podziale na Spółkę Dzieloną.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż

1.  Zainteresowany, będący stroną postępowania, jest i na dzień wydzielenia będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Zainteresowany, niebędący stroną postępowania, jest i na dzień wydzielenia będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Towary i usługi nabyte na podstawie faktur zakupowych związanych z Działalnością Logistyczną, otrzymanych po dokonaniu podziału, będą wykorzystywane przez Spółkę Przejmującą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
4.  W ocenie Spółki Działalność Poligraficzna oraz Działalność Logistyczna, o której mowa we wniosku, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), gdyż stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Ten element stanu faktycznego został potwierdzony interpretacją indywidualną o sygn. IBPP3/4512-44/16/AZ, w której potwierdzono, że Działalność Poligraficzna oraz Działalność Logistyczna, o której mowa we wniosku, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Która ze spółek będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur zakupowych związanych z Działalnością Logistyczną w sytuacji, gdy faktura wystawiona na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału lub po jego dokonaniu zostanie otrzymana po dniu podziału przez Spółkę Dzieloną lub Przejmującą?
2.  Która ze spółek będzie uprawniona/zobowiązana do korekty VAT naliczonego w związku z otrzymaniem po dniu podziału związanych z Działalnością Logistyczną faktur korygujących faktury zakupowe otrzymane przed dniem podziału?
3.  Jeśli podmiotem uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, czy będzie ona zobowiązana do uzyskania faktury korygującej w zakresie danych nabywcy lub do wystawienia w tym zakresie noty korygującej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Dzieloną, związanych z Działalnością Logistyczną, otrzymanych po dniu podziału będzie przysługiwać Spółce Przejmującej, niezależnie od tego, która spółka otrzyma fakturę oraz od tego, czy została ona wystawiona przed podziałem czy po jego dokonaniu.

Prawo do odliczenia podatku VAT zostało uregulowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, co wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Jednocześnie w ust. 10b tego artykułu przewidziano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał taki dokument.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zdarzyć się mogą sytuacje, w których Spółka Dzielona dokona przed podziałem nabycia towarów lub usług bądź zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, które będą dotyczyć Działalności Logistycznej, a faktura (wystawiona przed lub po podziale i zawierająca dane Spółki Dzielonej jako nabywcy) zostanie otrzymana przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą już po dokonaniu podziału. Na podstawie regulacji ustawy o VAT w takim przypadku prawo do odliczenia VAT powstanie dopiero w momencie otrzymania dokumentu, czyli po podziale (a równocześnie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u zbywcy).

Zgodnie z art. 93c ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: „OP”), Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, związane z Działalnością Logistyczną. W związku z tym, niezależnie od tego, dane której ze spółek widnieć będą na fakturze, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT wykazanego na takim dokumencie będzie Spółka Przejmująca. Z dniem podziału Spółka ta przejmie od Spółki Dzielonej wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz należności i zobowiązania związane z Działalnością Logistyczną. Tym samym to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT, gdyż nabyte towary bądź usługi (wyszczególnione na takiej fakturze) związane będą z prowadzoną przez nią Działalnością Logistyczną.

Jako, że decydującym kryterium pozwalającym na odliczenie VAT jest wykorzystywanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, w przedstawionych okolicznościach takiego prawa nie sposób przypisać Spółce Dzielonej, która po dniu podziału nie będzie w ogóle prowadzić Działalności Logistycznej, a przedmiotowe towary lub usługi związane będą właśnie z tą działalnością. Spółka Przejmująca wskazuje, że podobne do ww. stanowiska uznane zostały jako prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1020/10-2/PR) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 października 2013 r. (sygn. IBPP2/443-956/13/WN).

Podsumowując, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Dzieloną, otrzymanych przez jedną ze spółek po dniu podziału i związanych z Działalnością Logistyczną będzie przysługiwać Spółce Przejmującej, jako podmiotowi prowadzącemu tę działalność.

Ad. 2

W przypadku otrzymania po dniu podziału faktur korygujących faktury zakupowe otrzymane przed podziałem, podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do korekty VAT naliczonego wynikającego z tych korekt będzie Spółka Przejmująca, jako sukcesor Spółki Dzielonej w zakresie Działalności Logistycznej.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 (faktura zmniejszająca), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W związku z powyższym, skoro zmniejszenie podatku naliczonego wynikające z faktury korygującej otrzymanej po dniu podziału będzie możliwe dopiero w rozliczeniu za okres jej otrzymania, to zobowiązaną do takiego zmniejszenia będzie Spółka Przejmująca.

W odniesieniu do faktur korygujących, które zwiększają kwotę podatku naliczonego, ustawa VAT nie zawiera szczególnych regulacji. Jednak z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę należy wywieść, że zwiększenie odliczenia może być dokonane dopiero po otrzymaniu faktury korygującej, z której takie zwiększenie wynika. W związku z powyższym faktury korygujące otrzymane po podziale, powinny być wykazywane w rozliczeniach bieżących Spółki Przejmującej.

Spółka Dzielona będzie natomiast uprawniona/zobowiązana do korekty podatku naliczonego tylko na podstawie tych faktur korygujących, które zostaną otrzymane do dnia podziału. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM.

Ad. 3

W odniesieniu do faktur wystawionych przed dniem podziału na Spółkę Dzieloną, Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT bez konieczności uzyskiwania faktury korygującej w zakresie danych nabywcy. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną już po podziale, lecz dotyczących Działalności Logistycznej, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia noty korygującej, na której jako prawidłowe dane nabywcy zostaną wskazane dane Spółki Przejmującej.

W pierwszym przypadku, tj. gdy faktura zostanie wystawiona na Spółkę Dzieloną przed dokonaniem podziału, brak konieczności uzyskiwania korekty takiego dokumentu wynika z faktu, iż nie będzie on zawierał żadnego błędu. W momencie wystawiania takiej faktury sprzedawca prawidłowo wskaże jako nabywcę Spółkę Dzieloną, a jej otrzymanie przez którąkolwiek ze spółek po dniu podziału spowoduje, że będzie ona podlegać uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym Spółki Przejmującej (niezależnie od faktu, że będzie ona wystawiona na Spółkę Dzieloną).

Zaprezentowane podejście jest spójne ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w odniesieniu do podobnego zdarzenia przyszłego w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r. (sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09): „na powstanie prawa do odliczeń podatku naliczonego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) nie ma wpływu fakt, że odnosząca się do okresu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydzielenia faktura VAT będąca podstawą do rozliczenia podatku naliczonego była wystawiona przez sprzedawcę na spółkę dzieloną. Faktu otrzymania tej faktury po dniu wydzielenia nie można uznać za pomyłkę przy wystawianiu faktury \[\`(...)\`\] Zgodnie z art. 93c ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca (spółka przejmująca) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki dzielonej pozostające w związku z majątkiem przydzielonym jej w planie podziału, dlatego też ma on prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakupy, wystawionej przez sprzedawcę towarów i usług na podmiot dzielony, bez konieczności korygowania otrzymanej faktury”.

Natomiast faktury dotyczące Działalności Logistycznej wystawione na Spółkę Dzieloną już po podziale będą zawierały błąd w zakresie danych nabywcy. Od momentu dokonania podziału to Spółka Przejmująca będzie nabywcą towarów i usług związanych z Działalnością Logistyczną, uprzednio prowadzoną przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Jako, że element faktury zawierający dane nabywcy towarów lub usług nie został wymieniony w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, pomyłka w zakresie danych nabywcy może zostać skorygowana notą korygującą.

Zatem w przedstawionych okolicznościach Spółka wystawi notę korygującą na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, aby doprowadzić do stanu, w którym dokumenty będą potwierdzać dokonane transakcje w sposób zgodny ze stanem faktycznym. Praktyka taka w analogicznym stanie faktycznym została uznana za prawidłową przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przywołanej już w uzasadnieniu dotyczącym pytania pierwszego. Mimo to, Spółka Przejmująca wskazuje, że sam błąd na fakturze zakupowej w zakresie danych nabywcy nie pozbawia tego nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego od kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, co jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 24 lipca 2008 r. (sygn. akt I FSK 818/07): „niepodobna przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę”.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W treści art. 529 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika natomiast z art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi:

1.  data wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miara i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawka podatku;
13.  suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwota należności ogółem (…).

Z powołanych przepisów wynika, że faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Wskazać należy, że ustawodawca ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach, tj. przez wystawienie przez wystawcę faktury korygującej oraz przez wystawienie przez odbiorcę noty korygującej.

I tak, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – w myśl art. 106j ust. 2 ustawy – powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast kwestię not korygujących regulują zapisy art. 106k ustawy. Zgodnie z ust. 1, ust. 2 i ust. 3 powołanego artykułu, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą (ust. 1.). Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2). Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać (ust. 3):

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Z powołanych wyżej unormowań wynika, że noty korygujące wystawia odbiorca faktury (nabywca towaru lub usługi). Ten rodzaj dokumentu koryguje błędy, które nie mają żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy to przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą.

Ad. 1 i 3

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że na podstawie art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca z dniem podziału, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej (Spółki Dzielonej) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą Działalności Logistycznej. Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących Działalności Logistycznej, w przypadku gdy prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału.

Przy czym w sytuacji gdy faktura otrzymana po dniu podziału będzie dokumentować nabycie dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i zawierać będzie dane Spółki Dzielonej, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności otrzymania faktury korygującej bądź wystawienia noty korygującej w zakresie danych nabywcy, w oparciu o art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa.

Z kolei w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie dokonane po dniu podziału z danymi Spółki Dzielonej umieszczonymi jako nabywcy, to Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem otrzymania faktury korygującej bądź wystawienia noty korygującej w zakresie danych nabywcy.

Jakkolwiek bez wpływu na powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą pozostaje okoliczność, że faktura zostanie otrzymana po dniu podziału przez Spółkę Dzieloną lub Przejmującą, to jednak Spółka Przejmująca przed dokonaniem swoich rozliczeń winna posiadać przedmiotową fakturę.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytań 1 i 3 wniosku ORD-IN należało uznać je za prawidłowe

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie uznania, która ze spółek będzie uprawniona/zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem po dniu podziału faktur korygujących faktury zakupowe otrzymane przed dniem podziału należy zauważyć, że w przypadku faktur korygujących podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 19a ustawy.

Podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną Działalnością Logistyczną.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w odniesieniu do faktur zakupowych korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony) - dotyczących przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które będą otrzymane po dniu podziału, uprawnionym do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego w nich wskazanego, będzie Spółka Przejmująca.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku otrzymania po dniu podziału faktur korygujących faktury zakupowe otrzymane przed podziałem, podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do korekty podatku naliczonego wynikającego z tych korekt będzie Spółka Przejmująca.

Tym samym, oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.