Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.163.2021.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: brak uznania przeniesienia własności udziałów w wykonaniu umowy powiernictwa za odrębną transakcję kontrolowaną.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; prawa-przeniesienie praw majątkowych; transakcja; umowa-umowa powiernictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11n-pkt 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUAYNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku uznania przeniesienia własności udziałów w wykonaniu Umowy powiernictwa jako odrębnej transakcji kontrolowanej, co do której może powstać obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych -**jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku uznania przeniesienia własności udziałów w wykonaniu Umowy powiernictwa jako odrębnej transakcji kontrolowanej, co do której może powstać obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

**\-** Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

**X Sp. z o.o.**

**\-** Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

**Y S.A.**

\- dalej łącznie: **Zainteresowani**

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Y S.A. (dalej: „Y” zawarł z X sp. z o.o. (dalej: „X”; dalej wspólnie: „Wnioskodawcy”) w dniu (…) umowę (dalej: „Umowa” lub „Umowa powiernictwa”), na mocy której Y zobowiązana była do powierzenia X kwoty do górnego limitu (…) PLN w celu nabycia przez X w swoim imieniu, lecz na rachunek Y 100% udziałów w kapitale zakładowym Z sp. z o.o. (dalej: „Z”) bezpośrednio od „K” spółka z o.o. lub za pośrednictwem innego podmiotu. Wskazana kwota miała zostać ponadto wykorzystana przez X na finansowanie działalności Z poprzez udzielenie pożyczek oraz podwyższenie kapitału zakładowego w Z. Przekazane środki finansowe miały zostać wykorzystane przez Z na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności przedsiębiorstwa należącego do H S.A. w upadłości likwidacyjnej, dzierżawionego przez Z, a także do pokrywania kosztów prowadzenia działalności X. Środki finansowe wykorzystywane są przez X także m.in. w celu pokrywania kosztów wynagrodzeń doradców i ekspertów z zastrzeżeniem, że każdy wydatek pochodzący ze środków przekazanych przez Y zostanie uprzednio przez Y zaakceptowany.

Celem zawartej umowy powiernictwa było przejęcie przez Y udziałów w Z. Z uwagi na potrzeby biznesowe nabycie to jednak miało nastąpić dopiero po dokonaniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa tej spółki. Dlatego też Y powierzyła pośredniczenie w nabyciu spółce celowej (X), aby ta przeprowadziła konieczne działania restrukturyzacyjne.

W ramach Umowy Y przekazała na rzecz X łącznie kwotę w wysokości (…) zł (z maksymalnego limitu (…) zł). Wartość środków przekazanych do X została ustalona przez Y na podstawie oczekiwanych kosztów, które będzie ponosiła X w związku z realizacją na zlecenie Y zakupu udziałów w Z i finansowania działalności Spółki. Ponadto, historycznie X otrzymała wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa przy zakupie udziałów w Z - wynagrodzenie było kalkulowane jako procentowa prowizja naliczona od wartości transakcji, w realizacji której uczestniczyła X, powiększone o wysokość kosztów poniesionych przez X, zaakceptowanych uprzednio przez Y, powstałych w związku z realizacją Umowy. Wynagrodzenie to zostało już naliczone i rozliczone pomiędzy stronami.

Działając w swoim imieniu ale na rzecz Y, X w styczniu 2010 r. nabyła 100% udziałów w Z na zasadach ustalonych w Umowie. Na podstawie zawartej Umowy, od dnia nabycia udziałów w Z - X jest zobowiązana do wykonywania prawa głosu na Zgromadzeniu Wspólników Z zgodnie z instrukcjami Y. X zobowiązana jest do niezbywania udziałów w Z na rzecz innych podmiotów aż do ich przejęcia przez Y.

W związku z realizacją postanowień określonych w Umowie powiernictwa, X przekazała na rzecz Z część kwoty otrzymanej przez Y na podstawie Umowy, a Z nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego od T, działającego jako Syndyk Masy Upadłości (…)(dalej: „T”) w dniu (…). W tym zakresie Umowa powiernictwa została wykonana. Kwota (…) zł, za którą Z nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego od T została zwrócona Y przez X w całości wraz z należnymi odsetkami.

Z kolei pozostała część z kwoty przekazanej na podstawie Umowy powiernictwa, związana z nabyciem udziałów w Z, pozostaje do rozliczenia do dnia przejęcia przez Y udziałów w Z. Na mocy postanowień Umowy, kwota ta może zostać rozliczona poprzez przeniesienie przez X na rzecz Y własności udziałów w Z oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności stron. Przejęcie udziałów ma nastąpić wraz ze wszystkimi prawami związanymi z przejętymi udziałami.

Y zamierza skorzystać z wynikającego z Umowy uprawnienia do żądania przeniesienia na jego rzecz udziałów w Z od X w celu rozliczenia pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa poprzez przeniesienie własności przedmiotowych udziałów. Podjęcie decyzji o skorzystaniu z uprawnienia do żądania przeniesienia udziałów w Z podyktowane jest względami biznesowymi. Jak wskazano, głównym celem zawarcia Umowy powiernictwa było nabycie przez Y udziałów w Z. Nabycie to jednak miało nastąpić dopiero po dokonaniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa tej spółki. Obecnie zakładane kroki zmierzające do restrukturyzacji Z zostały już przeprowadzone. Wynikiem tego jest podjęcie przez Y decyzji o skorzystaniu z przewidzianego Umową prawa do przejęcia własności udziałów.

Umowa powiernictwa, która jak wskazano powyżej obejmowała swoim zakresem także zapisy dotyczące rozliczenia części przekazanych środków poprzez przeniesienie własności udziałów w Z na Y, została przez strony zakwalifikowana jako transakcja podlegająca dokumentowaniu dla celów cen transferowych. W dokumentacji za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2019 r. wskazano, że strony nadal utrzymują historycznie przyjętą strukturę (X jest udziałowcem w Z) z uwagi na podjętą przez Y decyzję o przejęciu udziałów w Z po dokonaniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa tej spółki polegającego w szczególności na wyburzeniu starego zakładu (…) oraz sprzedaży nieruchomości, które nie są potrzebne do dalszej działalności spółki. Dla przedmiotowej transakcji sporządzono odpowiednią dokumentację cen transferowych oraz przygotowano analizę zgodności warunków transakcji zawartej między stronami z warunkami, jakie mogłyby zostać ustalone pomiędzy niezależnymi podmiotami oraz zastosowano odpowiednią metodę weryfikacji cen transferowych. Na postawie przedmiotowej dokumentacji wartość transakcji polegającej na powierzeniu kapitału w celu finansowania nabycia spółki, z perspektywy polskich przepisów została ustalona zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Y i X są podmiotami pośrednio powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie**:

Czy przeniesienie własności udziałów przez X na rzecz Y w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa w celu uregulowania pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa należy uznać za odrębną transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, co do której może powstać obowiązek tworzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT?

**Zdaniem Zainteresowanym**

W ocenie Wnioskodawców przeniesienia własności udziałów przez X na rzecz Y w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa w celu rozliczenia pozostałej części środków przekazanych przez Y dla X z tytułu zawartej między stronami Umowy nie należy uznać za odrębną, od podlegającej już dokumentacji na potrzeby cen transferowych Umowy powiernictwa, transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców w zakresie przeniesienia własności udziałów nie powstanie odrębny obowiązek tworzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT. Przeniesienie udziałów w Z przez X na rzecz Y stanowi bowiem jedynie sposób uregulowania pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa. Stanowi ono więc jedynie wykonanie zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa, a nie odrębne dla tej umowy zobowiązanie stron. Przeniesienie własności udziałów nie jest więc działaniem gospodarczym sensu stricto, a jedynie konsekwencją zawartej, i podlegającej już udokumentowaniu, transakcji powiernictwa.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym progi dokumentacyjne.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o CIT, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Brak obowiązku dokumentacyjnego, w ocenie Wnioskodawców, wynika w pierwszej kolejności z faktu, że przeniesienie własności udziałów, które stanowi wyłącznie wzajemne rozliczenie stron będące elementem Umowy powiernictwa, w warunkach opisywanych w zdarzeniu przyszłym nie może być traktowane jako odrębna transakcja.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. Przy rekonstrukcji znaczenia terminu transakcja należy odwołać się więc do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy” zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (por. np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12).

W kontekście powołanego powyżej stanowiska, jako transakcję podlegającą udokumentowaniu należy postrzegać ogół praw i obowiązków Y i X składających się na Umowę powiernictwa, a nie jej element jakim jest przeniesienie własności udziałów, które stanowi jedynie sposób uregulowania pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa. Umowa powiernictwa, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, została przez strony zakwalifikowana jako transakcja podlegająca dokumentowaniu dla celów cen transferowych, strony sporządziły dla niej odpowiednią dokumentację cen transferowych oraz przygotowały analizę zgodności warunków transakcji zawartej między stronami z warunkami, jakie mogłyby zostać ustalone pomiędzy niezależnymi podmiotami oraz zastosowano odpowiednią metodę weryfikacji cen transferowych. Ponieważ przeniesienie własności udziałów jako jeden z elementów Umowy powiernictwa podlega już udokumentowaniu dla potrzeb cen transferowych w ramach dokumentacji dla Umowy powiernictwa, nieuzasadnionym byłoby sporządzanie dla niego odrębnej dokumentacji.

Gdyby nawet uznać przeniesienie własności udziałów za odrębną transakcję, co w ocenie Wnioskodawców nie jest prawidłowe, nie spełnia ona także przesłanek definicji transakcji kontrolowanej wskazanych w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o CIT.

Zakwalifikowanie danej transakcji jako transakcji kontrolowanej wymaga bowiem dodatkowo weryfikacji następujących przesłanek:

⁃ Czy działania podatnika, ustalone na podstawie rzeczywistych działań stron, mają charakter działań gospodarczych oraz

⁃ Czy warunki transakcji zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Dopiero łączne spełnienie ww. warunków prowadzi do stwierdzenia, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną. W ocenie Wnioskodawców żadna z tych przesłanek nie zostanie zrealizowana w opisanym zdarzeniu przyszłym, co zostanie uzasadnione w dalszej części stanowiska.

W zakresie pierwszej z przywołanych przesłanek wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17.11.2020 r., sygn. akt I SA/Po 453/20, z dnia 17.11.2020 r. sygn. akt I SA/Po 454/20) wskazuje się, że na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego zwrot „działanie” oznacza ogół czynności wykonywanych w jakimś celu. Z kolei zwrot „gospodarczy” oznacza związany z gospodarką - całokształtem mechanizmów dotyczących świadczenia usług oraz wytwarzania, podziału i wymiany dóbr. Ponadto, charakter gospodarczy (działania) należy co do zasady utożsamiać z działaniem (w celu) zarobkowym. Działalność gospodarczą od działania gospodarczego (działania o charakterze gospodarczym) odróżnia stopień jej zorganizowania lub wykonywania „w sposób ciągły”. Inaczej ujmując, na działalność gospodarczą składają się działania o charakterze gospodarczym, które wymagają istnienia w określonym stopniu i z uwzględnieniem perspektywy indywidualnego przypadku, co do zasady, tych samych cech charakterystycznych (atrybutów), które definiują działalność gospodarczą tj.:

⁃ wykonywania ich w celu zarobkowym (nastawienie na zysk, uzasadnienie majątkowe);

⁃ wykonywania ich w ramach zorganizowanej struktury (ciągłość, częstotliwość, powtarzalność vs. jednorazowość);

⁃ wykonywania ich w charakterze niezależnym (samodzielnym).

Strony jak dotychczas utrzymywały historycznie przyjętą strukturę (X była udziałowcem w Z) z uwagi na podjętą przez Y decyzję o przejęciu udziałów w Z po dokonaniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa tej spółki polegającego w szczególności na wyburzeniu starego zakładu (…) oraz sprzedaży nieruchomości, które nie są potrzebne do dalszej działalności Y. Fakt, że Y powierzyła pośredniczenie w nabyciu spółce celowej (X) był zgodny z powszechną praktyką rynkową. Z perspektywy Y, spółka ponosi w związku z transakcją koszty analogiczne do kosztów, które ponosiłaby, gdyby sama bezpośrednio nabyła udziały w Z. Przekazanie przez Y środków na nabycie udziałów w Z w sensie ekonomicznym prowadzi do tego, że od samego początku to Y poniosła ekonomiczny koszt nabycia udziałów w Z. Nabycie udziałów w Z od samego początku sfinansowane było bowiem powierzonymi przez Y na rzecz X środkami. Z tych względów trudno jest także przypisać opisanemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu cechy celu zarobkowego.

Ponadto, przeniesienie udziałów w Z przez X na rzecz Y stanowi wykonanie zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa w celu uregulowania pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa. Decyzja o skorzystaniu z prawa Y do żądania przeniesienia własności udziałów w Z od X stanowi więc jedynie jeden ze sposobów rozliczenia pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa, a nie odrębne zdarzenie nakierowane na osiągnięcie zysku, któremu można przypisać cechy niezależności. Samej transakcji przeniesienia udziałów nie można więc postrzegać bezpośrednio jako działania gospodarczego w sensie, w którym mowa powyżej. W szczególności, nie można mu przypisać cechy niezależności. Przeniesienie własności udziałów nie jest bowiem działaniem gospodarczym sensu stricto, a jedynie konsekwencją zawartej – i podlegającej już udokumentowaniu - transakcji powiernictwa. Bez zawartej uprzednio Umowy, przeniesienie udziałów w Z przez X na rzecz Y nie byłoby możliwe.

Samo przeniesienie udziałów w ocenie Wnioskodawców nie stanowi więc działania o charakterze gospodarczym, a jedynie wypłatę pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa, która to Umowa wraz z pozostałymi jej postanowieniami i elementami podlegała udokumentowaniu dla celów cen transferowych.

W ocenie Wnioskodawców niespełniona pozostaje także druga z przesłanek koniecznych do stwierdzenia istnienia transakcji kontrolowanej tj. wskazania, że warunki transakcji zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Mimo, iż Y i X stanowią podmioty pośrednio powiązane w rozumieniu art. 11a Ustawy o CIT, warunki przeniesienia własności udziałów nie zostały ustalone w wyniku powiązań pomiędzy X a Y, a odpowiadają jedynie wykonaniu zobowiązania do wzajemnego rozliczenia stron wynikającego z podlegającej już dokumentowaniu uprzednio Umowy powiernictwa.

W projekcie interpretacji ogólnej nr DCT.8201.(\`(...)\`) Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie definicji transakcji kontrolowanej z dnia 1 kwietnia br. poddanym pod konsultacje przez Ministerstwo Finansów wskazano, że cyt. „jeżeli identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym są determinowane (kształtowane) przepisami prawa (w tym gdy wynikają z wymaganej przepisami umowy między stronami czy innych czynności prawnych lub faktycznych), to nie jest spełniona przesłanka, aby warunki podejmowanych działań były ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (strony nie mają obiektywnie wpływu na podejmowane działania)”.

W przypadku analizowanej transakcji przeniesienie własności udziałów jest realizacją obowiązków wynikających z zawartej historycznie Umowy powiernictwa, jest więc wynikiem i konsekwencją zawartej uprzednio przez strony czynności prawnej. Przeniesienie udziałów w Z przez X na rzecz Y stanowi sposób uregulowania pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa, determinowany zapisami tej umowy. Stanowi więc jedynie wykonanie zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa, a nie odrębne dla tej umowy zobowiązanie stron. W tym kontekście, w świetle przywołanej w projekcie interpretacji ogólnej definicji transakcji kontrolowanej, nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej.

Ponadto, w przypadku gdyby Y i X nie były podmiotami powiązanymi, w przypadku zawarcia analogicznej umowy powiernictwa, byłyby zobowiązane do realizacji przeniesienia udziałów na analogicznych warunkach. W ocenie Wnioskodawców, w kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że warunki rozliczenia, tj. rozliczenie pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa poprzez przeniesienie własności udziałów przez X na Y, nie zostały ustalone w wyniku powiązań.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców przeniesienie własności udziałów przez X na rzecz Y w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa w celu rozliczenia pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa nie należy uznać za odrębną od Umowy powiernictwa transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przeniesienie własności udziałów odpowiada bowiem jedynie wykonaniu zobowiązania do wzajemnego rozliczenia stron wynikającego z podlegającej już dokumentowaniu uprzednio przez strony Umowy powiernictwa.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono obowiązujące wcześniej przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

⁃ ten sam inny podmiot lub

⁃ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej –spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 5 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W świetle art. 11k ust. 3 ww. ustawy progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z art. 11l ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1) wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;

2) wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3) sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c., dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c).

Jednocześnie, powiernictwo ma bardzo szerokie spektrum zastosowania, zwłaszcza w planowaniu strategii rozwoju danego podmiotu, pod względem polskiej, jak i szeroko rozumianej zagranicznej optymalizacji działalności operacyjnej oraz podatkowej, czego przykładem może być wykorzystanie tej instytucji do nabycia anonimowo udziałów lub akcji. Z uwagi na to, że przeniesienie własności udziałów lub akcji nie stanowi odpłatnego zbycia praw majątkowych z tego tytułu, u powiernika nie powstaje przychód ani obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, gdyż takie działanie nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego. Dywidenda, która w praktyce byłaby wypłacona, również nie spowodowałaby powstania obowiązku podatkowego u powiernika. Przychód powstanie bowiem bezpośrednio u zleceniodawcy, na którego rzecz nabyte zostały udziały, akcje lub została wypłacona dywidenda. Będzie on miał uprawnienie do rozpoznania kosztów transakcji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani, tj. Y S.A. (dalej: „Y” lub „Y”) oraz X sp. z o.o. (dalej: „X”) zawarli (…) umowę (dalej: „Umowa” lub „Umowa powiernictwa”) w celu nabycia przez X w swoim imieniu, lecz na rachunek Y 100% udziałów w kapitale zakładowym Z sp. z o.o. (dalej: „Z”) bezpośrednio od „K” spółka z o.o. lub za pośrednictwem innego podmiotu.

W ramach Umowy Y przekazała na rzecz X łącznie kwotę w wysokości (…) zł (z maksymalnego limitu (…)zł). Ponadto, historycznie X otrzymała wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa przy zakupie udziałów w Z - wynagrodzenie było kalkulowane jako procentowa prowizja naliczona od wartości transakcji, w realizacji której uczestniczyła X, powiększone o wysokość kosztów poniesionych przez X, zaakceptowanych uprzednio przez Y, powstałych w związku z realizacją Umowy. Wynagrodzenie to zostało już naliczone i rozliczone pomiędzy stronami.

Wskazana kwota miała zostać ponadto wykorzystana przez X na finansowanie działalności Z poprzez udzielenie pożyczek oraz podwyższenie kapitału zakładowego w Z. Przekazane środki finansowe miały zostać wykorzystane przez Z na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności przedsiębiorstwa należącego do H S.A. w upadłości likwidacyjnej, dzierżawionego przez Z, a także do pokrywania kosztów prowadzenia działalności X.

Działając w swoim imieniu ale na rzecz Y, X w styczniu (…) r. nabyła 100% udziałów w Z na zasadach ustalonych w Umowie.

W związku z realizacją postanowień określonych w Umowie powiernictwa, X przekazała na rzecz Z część kwoty otrzymanej przez Y na podstawie Umowy, a Z nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego od T, działającego jako Syndyk Masy Upadłości (…) (dalej: „T”) w dniu (…) 2010 r. W tym zakresie Umowa powiernictwa została wykonana. Kwota (…), za którą Z nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego od T została zwrócona Y przez X w całości wraz z należnymi odsetkami.

Z kolei pozostała część z kwoty przekazanej na podstawie Umowy powiernictwa, związana z nabyciem udziałów w Z, pozostaje do rozliczenia do dnia przejęcia przez Y udziałów w Z. Na mocy postanowień Umowy, kwota ta może zostać rozliczona poprzez przeniesienie przez X na rzecz Y własności udziałów w Z oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności stron. Przejęcie udziałów ma nastąpić wraz ze wszystkimi prawami związanymi z przejętymi udziałami.

Przejęcie udziałów miało nastąpić dopiero po dokonaniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa Z. Obecnie zakładane kroki zmierzające do restrukturyzacji Z zostały już przeprowadzone. Wynikiem tego jest podjęcie przez Y decyzji o skorzystaniu z przewidzianego Umową prawa do przejęcia własności udziałów.

Umowa powiernictwa, która jak wskazano powyżej obejmowała swoim zakresem także zapisy dotyczące rozliczenia części przekazanych środków poprzez przeniesienie własności udziałów w Z na Y, została przez strony zakwalifikowana jako transakcja podlegająca dokumentowaniu dla celów cen transferowych. W dokumentacji za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2019 r. wskazano, że strony nadal utrzymują historycznie przyjętą strukturę (X jest udziałowcem w Z) z uwagi na podjętą przez Y decyzję o przejęciu udziałów w Z po dokonaniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa tej spółki. Dla przedmiotowej transakcji sporządzono odpowiednią dokumentację cen transferowych oraz przygotowano analizę zgodności warunków transakcji zawartej między stronami z warunkami, jakie mogłyby zostać ustalone pomiędzy niezależnymi podmiotami oraz zastosowano odpowiednią metodę weryfikacji cen transferowych. Na postawie przedmiotowej dokumentacji wartość transakcji polegającej na powierzeniu kapitału w celu finansowania nabycia spółki, z perspektywy polskich przepisów została ustalona zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Y i X są podmiotami pośrednio powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy przeniesienie własności udziałów przez X na rzecz Y w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa w celu uregulowania pozostałej do rozliczenia części środków przekazanych przez Y dla X na podstawie Umowy powiernictwa należy uznać za odrębną transakcję kontrolowaną, co do której może powstać obowiązek tworzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dla ustalenia czy rozliczenie części przekazanych środków poprzez przeniesienie udziałów Z na Y jest transakcją kontrolowaną, w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji „transakcji kontrolowanej”, która została zwarta w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którą przez transakcję kontrolowaną należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w zakresie dokumentacji cen transferowych, wynika, że: cyt. „Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia - transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

Ponadto dla ustalenia czy przekazanie udziałów w wykonaniu Umowy powiernictwa nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej w myśl art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, należy odnieść się do definicji „transakcja”.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. Przy rekonstrukcji znaczenia terminu transakcja należy odwołać się więc do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy” zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży (np. wyroki NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11).

W kontekście powołanego powyżej stanowiska, jako transakcję podlegającą udokumentowaniu należy postrzegać ogół praw i obowiązków Y i X składających się całościowo na zawartą Umowę powiernictwa, a nie na jej element jakim jest przeniesienie udziałów, który to stanowi jedynie uregulowanie pozostałej do rozliczenia części środków na podstawie zawartej już Umowy powiernictwa. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa powiernicza została przez Zainteresowanych zakwalifikowana jako transakcja podlegająca dokumentowaniu dla celów cen transferowych. Strony sporządziły dla niej odpowiednią dokumentację cen transferowych oraz przygotowały analizę zgodności warunków transakcji zawartej między Zainteresowanymi z warunkami, jakie mogłyby zostać ustalone pomiędzy niezależnymi podmiotami oraz zastosowano odpowiednią metodę weryfikacji cen transferowych. Ponieważ przeniesienie własności udziałów jako jeden z elementów Umowy powiernictwa podlega już udokumentowaniu dla potrzeb cen transferowych w ramach dokumentacji dla Umowy powiernictwa, nieuzasadnionym byłoby sporządzanie dla niego odrębnej dokumentacji. Umowa powiernictwa obejmuje swoim zakresem także rozliczenia związane z przeniesieniem własności udziałów, a dla transakcji tej jako całości sporządzona została lokalna dokumentacja cen transferowych.

Należy wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej mogą zaistnieć takie działania (zachowania), które pomimo charakteru jednorazowego są rozciągnięte w czasie, np. z uwagi na ich kompleksowość (ilość zachowań/działań/czynności, które są niezbędne do realizacji danego działania). Takie działania (zachowania) powinny być rozpatrywane jako całość, a nie pojedyncze, odrębne zachowania (działania) realizowane przez dłuższy okres czasu. Takie zachowania (działania) – pomimo ich względnej jednorazowości – powinny być uznane za jedną transakcję kontrolowaną. Umowa powiernictwa, zawarta przez Strony stanowi całość nakierowaną na realizację określonego celu gospodarczego. Wyodrębnienie wewnątrz niej kilku transakcji kontrolowanych wydaje się być sztuczne, ponadto nie odzwierciedlałoby funkcji i charakteru tej umowy.

Przykładem działania (zachowania), które pomimo że składa się z szeregu czynności, ma charakter jednorazowy, jest np. restrukturyzacja/reorganizacja działalności gospodarczej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Restrukturyzacja/reorganizacja obejmuje szereg czynności oraz zachowań o charakterze prawnym i faktycznym. Jest to działanie gospodarcze o charakterze jednorazowym, które, jako pewien proces, stanowi zorganizowaną całość, ponieważ poszczególne elementy tego procesu są ze sobą funkcjonalnie i operacyjnie powiązane. Tym samym, restrukturyzacja/reorganizacja może być kwalifikowana jako działanie gospodarcze o charakterze jednorazowym, pomimo że jest procesem rozciągniętym w czasie z uwagi na stopień złożoności i skomplikowania.

Pomimo jednorazowego charakteru, z uwagi na kompleksowość działania, restrukturyzacja /reorganizacja stanowi przykład transakcji kontrolowanej.

Umowa powiernicza i wynikające z niej rozliczenia mogą być traktowane analogicznie jako (jedna) transakcja kontrolowana. Dodatkowo, zakres przedmiotowej Umowy powierniczej obejmował m.in. restrukturyzację Z, z uwagi na podjętą przez Y decyzję o przejęciu udziałów w Z po dokonaniu restrukturyzacji przedsiębiorstwa tej spółki - co zostało wykazane w sporządzonej dokumentacji cen transferowych.

W omawianej sprawie transakcja zawarcia Umowy powierniczej stanowi kombinację różnorodnych elementów prowadzących do określonego celu, w ramach której występują działania/czynności, które nie stanowią celu samego w sobie lecz są środkiem do pełnej realizacji głównego celu transakcji kontrolowanej. Związek między przepływami środków pieniężnych przekazanych na nabycie udziałów w ramach zawartej Umowy nie budzi wątpliwości, gdyż obejmuje ten sam przedmiot transakcji kontrolowanej, tj. Umowę powierniczą, stanowiącą zarówno podstawę przekazania tych środków pieniężnych, jak i ich rozliczenie - dokonane w wyniku przeniesienia własności nabytych przez X udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie własności udziałów zgodnie z Umową

powierniczą, mające na celu rozliczenie powierzonych środków nie należy traktować jako odrębnej transakcji kontrolowanej.

Podsumowując - przeniesienie własności udziałów przez X na rzecz Y w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa w celu rozliczenia pozostałej części środków przekazanych przez Y dla X z tytułu zawartej między stronami Umowy nie należy traktować jako odrębnej transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, od podlegającej już dokumentacji na potrzeby cen transferowych Umowy powiernictwa. W konsekwencji, w zakresie przeniesienia własności udziałów nie powstanie odrębny obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać **za prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.