Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-269/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-03
Teza: 1. Kiedy należy dokonać korekty przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów wystawionych na skutek zwrotu towarów, gdy faktura korygująca została wystawiona w 2013 roku, a dotyczy przychodów jaki kosztów z 2012 i 2011 roku? 2. Czy faktury korygujące sprzedaż wystawione w styczniu 2013 roku, a dotyczące sprzedaży towarów 2012 roku, powinny korygować przychody ze sprzedaży 2012 roku? 3. Czy faktury korygujące sprzedaż wystawione w styczniu 2013 roku, a dotyczące sprzedaży towarów 2011 roku, powinny korygować sprzedaż 2011 roku? 4. Czy faktury korygujące zakup towarów, wystawione w miesiącu styczniu 2013 roku i dotyczące zakupu towarów dokonanego w 2012 roku, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów 2012 roku? 5. Czy faktury korygujące zakup towarów, wystawione w miesiącu styczniu 2013 roku i dotyczące zakupu towarów dokonanego w 2011 roku, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów 2011 roku?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury; korekta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy momentu dokonywania korekty przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów na skutek zwrotu sprzedanego/zakupionego w latach ubiegłych towaru.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (…). Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym - sprzedaje towary sieciom handlowym (…). W latach 2011 i 2012 spółka prowadziła księgowość według ustawy o rachunkowości. W 2013 roku z uwagi na niski poziom przychodów ze sprzedaży, spółka zrezygnowała z pełnej księgowości i prowadzi ewidencję księgową w podatkowej książce przychodów i rozchodów.

W styczniu 2013 roku wystawiono kilka faktur korygujących sprzedaż z roku 2012 (w różnych miesiącach tego roku) oraz kilka faktur korygujących sprzedaż z 2011 roku (w różnych miesiącach tego roku). Faktury korygujące sprzedaż były wystawione z powodu zwrotu przez markety sprzedanego w roku 2012 i 2011 towaru.

W styczniu 2013 spółka otrzymała również kilka faktur korygujących zakup towarów, dokonany w 2012 roku oraz kilka faktur korygujących zakup towarów dokonany w 2011 roku (w różnych miesiącach).

W styczniu spółka nie dokonała jeszcze zamknięcia ksiąg rachunkowych 2012 roku - sprawozdanie finansowe za 2012 rok sporządzone zostanie w marcu 2013 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Kiedy należy dokonać korekty przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów wystawionych na skutek zwrotu towarów, gdy faktura korygująca została wystawiona w 2013 roku, a dotyczy przychodów jaki kosztów z 2012 i 2011 roku?
2.  Czy faktury korygujące sprzedaż wystawione w styczniu 2013 roku, a dotyczące sprzedaży towarów 2012 roku, powinny korygować przychody ze sprzedaży 2012 roku?
3.  Czy faktury korygujące sprzedaż wystawione w styczniu 2013 roku, a dotyczące sprzedaży towarów 2011 roku, powinny korygować sprzedaż 2011 roku?
4.  Czy faktury korygujące zakup towarów, wystawione w miesiącu styczniu 2013 roku i dotyczące zakupu towarów dokonanego w 2012 roku, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów 2012 roku?
5.  Czy faktury korygujące zakup towarów, wystawione w miesiącu styczniu 2013 roku i dotyczące zakupu towarów dokonanego w 2011 roku, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów 2011 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodów jak i kosztów o zwrot towarów po zakończeniu roku podatkowego, ale dotycząca sprzedawanych towarów w roku poprzednim, należy skorygować przychody jak i koszty roku poprzedniego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za termin powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury (art. 14 ust. 1c).

Tak więc, w momencie zwrotu towaru, Wnioskodawca ma prawo na podstawie ww. przepisu pomniejszyć o kwotę zwrotu towaru przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany. W tym przypadku faktura korygująca wystawiona po zakończeniu roku podatkowego, powinna korygować przychody roku, w którym towar został sprzedany.

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 22 ust. 4 i ust. 5, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli koszty te zostaną poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ale nie później niż do upływu terminu rocznego zeznania podatkowego - są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z uwagi na fakt, że sprawozdanie finansowe za 2012 rok nie zostało jeszcze sporządzone, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami 2012 roku powinno się odnieść do 2012 (w tym roku uzyskano przychody).

W związku ze sporządzonym już sprawozdaniem finansowym za 2011 rok oraz w związku z przejściem w 2013 roku na podatkową książkę przychodów i rozchodów, faktury korygujące sprzedaż i zakup towarów wystawione w styczniu 2013 roku, a dotyczące sprzedanych i zakupionych towarów w 2011 roku powinny korygować sprzedaż i koszty 2011 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która do 2013 roku prowadziła księgi handlowe, natomiast od 2013 roku ze względu na niskie obroty zaprowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Spółka w styczniu 2013 roku wystawiła oraz otrzymała faktury korygujące sprzedaż towarów z 2011 i 2012 roku.

Reasumując, wystawione faktury korygujące dotyczą przychodu ze sprzedaży towaru w latach wcześniejszych niż data wystawienia faktury korygującej, tj. w omawianym przypadku sprzedaży z 2011 i 2012 roku, dlatego faktury te powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktur korygujących nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W myśl art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a ww. ustawy).

Przy czym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b cyt. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych koszty bezpośrednie odnosi się do przychodów roku podatkowego, których te koszty dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Ze złożonego wniosku wynika, że spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymała w styczniu 2013 roku kilka faktur korygujących sprzedaż towarów dokonaną w 2011 i 2012 roku.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż w sytuacji kiedy otrzymane przez spółkę faktury korygujące, dotyczą zakupu towarów w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej (tj. roku 2011 i 2012), to faktury te powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupu. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwą wartość towaru, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.