Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.346.2023.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-06
Teza: Dotyczy m.in. nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali.
Słowa kluczowe: lokal; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. nieuznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) na rzecz wybranych nabywców.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (wpływ 16 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu, położonej w (…) (dalej: Nieruchomość 1), o powierzchni (…) ha.

Dla Nieruchomości 1 prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…). Nieruchomość 1 znajduje się w obrębie ewidencyjnym (…) (…) i stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o numerze identyfikacyjnym (…), której w ewidencji gruntów przypisane zostało oznaczenie „(…) - inne tereny zabudowane”. Teren, na którym znajduje się Nieruchomość 1 nie jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zakupił Nieruchomość 1 od sprzedawcy (spółdzielni) (dalej: Sprzedawca) na podstawie umowy sprzedaży z 3 listopada 2010 r. (dalej: Umowa). Transakcja podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej: VAT), w związku z czym Wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia Nieruchomości 1.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość 1 na cele własne jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami (zarówno w dacie nabycia przedmiotowej Nieruchomości 1, jak i obecnie Wnioskodawca nie był/nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Zakup Nieruchomości 1 został sfinansowany przez Wnioskodawcę z własnych/prywatnych środków, niepochodzących z działalności gospodarczej (uzyskanych w szczególności z tytułu umowy o pracę oraz umowy zlecenia).

Wnioskodawca nie jest/nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Z tego względu, Nieruchomość 1 nie została wprowadzona przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (i tym samym Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od jej wartości).

W dacie zakupu przez Wnioskodawcę na Nieruchomości 1 znajdował się stary budynek o charakterze pensjonatowo-wypoczynkowym, który z uwagi na jego zły stan techniczny nie nadawał się do stałego/czasowego przebywania. W projekcie budowlanym, sporządzonym przez biuro projektowe, budynek ten został określony jako nadający się do rozbiórki z powodu złego stanu technicznego (określonego jako niezadowalający lub przed awaryjny) i braku możliwości dostosowania układu funkcjonalnego obiektu do współczesnych standardów, bez wyburzania ścian wewnętrznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podjął decyzję o jego gruntownej przebudowie (a wręcz wzniesieniu/wybudowaniu od podstaw). W konsekwencji, wnętrze budynku zostało poddane całkowitej zmianie układu funkcjonalnego, poprzez wyburzenie wszystkich ścian wewnętrznych podtrzymujących strop i konstrukcję dachu, wymianę zewnętrznych elementów konstrukcyjnych oraz konstrukcji dachu, a także wymianę ścian parteru (spowodowaną nową lokalizacją otworów okiennych). Bryła budynku po wykonanym remoncie pozostała niezmieniona - nawiązuje do jej pierwotnego kształtu.

Obecnie (tj. w dacie sporządzenia wniosku) na Nieruchomości 1 posadowiony jest budynek zakwaterowania turystycznego (powstały w miejscu obiektu poprzednio istniejącego na Nieruchomości 1), murowany, posiadający trzy kondygnacje naziemne, o powierzchni zabudowy 148,00 m², o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) (dalej: Budynek).

W Budynku znajduje się 6 samodzielnych lokali niemieszkalnych oznaczonych literami: A, B, C, D, E i F (dalej: Lokale), składających się z korytarza, garderoby, pokoju z aneksem kuchennym, łazienki oraz sypialni, a w przypadku Lokali usytuowanych na drugiej i trzeciej kondygnacji naziemnej Budynku, również z przylegających do nich balkonów. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków budowa Budynku została zakończona w 2020 r. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku (co nastąpiło w połowie 2021 r.) w Lokalach zrealizowane zostały prace związane z ich wstępnym wykończeniem/wyposażeniem, polegające w szczególności na wykonaniu podłóg, malowaniu ścian, wstępnym wykończeniu łazienek.

Przy tym, do dziś:

1\. nie zostały ukończone np. prace związane z wykonaniem/aranżacją aneksów kuchennych,

2\. Lokale nie zostały umeblowane (w związku z czym, w aktualnym stanie nie są one zdatne do zamieszkania).

Budynek został zrealizowany na podstawie decyzji z 23 września 2013 r. o pozwoleniu na budowę nr (…), wydanej z upoważnienia Starosty (…) (dalej: Decyzja), zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia Wnioskodawcy na wykonanie robót budowlanych (polegających na przebudowie i remoncie istniejącego budynku wczasowego zakwaterowania turystycznego). Oddanie Budynku do użytkowania nastąpiło w 24 czerwca 2021 r. na podstawie zaświadczenia nr (…), wydanego z upoważnienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: Zaświadczenie).

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas nie wykorzystywał Lokali w jakikolwiek sposób (w szczególności na potrzeby działalności gospodarczej w postaci najmu lub dzierżawy). Budynek (znajdujące się w nim Lokale) nie został wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych (co wynika z faktu, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej). Ponadto, Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem/przebudową budynku.

Aktualnie zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż Lokali znajdujących w budynku wraz z przypadającymi na nie udziałami w nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunt oraz te części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli Lokali (dalej: udziały).

Ze względów prawnych - wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.; dalej: uwl), w celu ich skutecznego/zgodnego z prawem zbycia konieczne było ustanowienie odrębnej własności każdego z Lokali w formie aktu notarialnego i uzyskanie stosownego wpisu w księdze wieczystej, zgodnie z art. 7 ust. 2 uwl oraz otrzymanie zaświadczenia o samodzielności lokali, o którym mowa w art. 2 ust. 3 uwl.

W tym celu, aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2022 r. Wnioskodawca będący dotychczasowym i jedynym właścicielem Nieruchomości w trybie art. 10 uwl, ustanowił odrębną własność każdego z Lokali znajdujących się w budynku, jednocześnie pozostając właścicielem wyodrębnionych tym aktem Lokali. Ponadto, Wnioskodawca uzyskał zaświadczenie wydane z upoważnienia Starosty (…) z 24 marca 2022 r., z treści którego wynika, że Lokale stanowią samodzielne lokale niemieszkalne (dalej: Zaświadczenie o samodzielności).

Wnioskodawca nie wyklucza/dopuszcza, że w celu pozyskania nabywców zainteresowanych zakupem Lokali skorzysta z usług pośrednika/pośredników w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca zakłada/dopuszcza przy tym, że każdy z Lokali zostanie sprzedany na rzecz odrębnego nabywcy (nabywców), tj. w praktyce może mieć miejsce 6 transakcji (dotyczących każdego z Lokali z osobna).

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali będzie występować w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym, czy ich sprzedaż będzie podlegała VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wcześniej, tj. w dniu 23 maja 2007 r., stał się właścicielem sąsiadującej nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu (na której znajdował się dom letniskowy), o numerze identyfikacyjnym (…) położoną w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 2). Intencją Wnioskodawcy towarzyszącą przy nabyciu Nieruchomości, była przebudowa/rozbudowa położonego na niej budynku, który pozostawał w złym stanie technicznym, (który - po istotnej przebudowie - znajduje się obecnie w stanie deweloperskim, tj. nie jest on w szczególności wykończony i wyposażony „pod klucz”; w efekcie, obiekt ten nie jest obecnie w jakikolwiek sposób wykorzystywany przeze Wnioskodawcę).

W tym celu Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do uprawnionego organu o wydanie stosownego pozwolenia. Wnioskodawca otrzymał jednak decyzję odmowną z uwagi na fakt, że Nieruchomość 2 nie posiadała dostępu do drogi publicznej jedyna droga wychodząca z posesji prowadziła bowiem na pobliski deptak nadmorski (przeznaczony zasadniczo dla ruchu pieszego). Dostęp do drogi publicznej posiadała natomiast sąsiadująca z nią Nieruchomość 1. W związku z tym, aby uzyskać taki dostęp, Wnioskodawca wystąpił do ówczesnego właściciela Nieruchomości 1 (Sprzedawcy) o ustanowienie (za wynagrodzeniem) koniecznej służebności drogowej (drogi koniecznej), o której mowa w art. 145 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Ostatecznie jednak, w wyniku negocjacji Wnioskodawcy z właścicielem, zamiast do ustanowienia potrzebnej służebności drogowej, doszło do sprzedaży Nieruchomości 1 przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca uzyskał dostęp do drogi publicznej oraz stał się właścicielem Nieruchomości 1 (sąsiadującej z Nieruchomością 2).

Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie jest właścicielem również innych nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych - w tym wynajmowanych w ramach tzw. najmu prywatnego (ich zakup, często wiele lat temu, wiązał się z lokowaniem oszczędności przez Wnioskodawcę). Przy tym w ostatnich latach Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości (Wnioskodawca nie zakupił również w tym czasie nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem).

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu odpowiadając na pytania organu wskazał Pan:

1\. Do jakich celów nabył Pan w 2010 r. Nieruchomość 1 zabudowaną starym budynkiem o charakterze pensjonatowo-wypoczynkowym (cel inwestycyjny, odsprzedaż, cel prywatny, inny)?

*   jakie cele osobiste przyświecały temu nabyciu?

Odp. Nieruchomość 1 zabudowaną budynkiem o charakterze pensjonatowo-wypoczynkowym Wnioskodawca nabył w 2010 r. na cele prywatne/osobiste.

2\. Z czego wynikała i czym była podyktowana Pana decyzja o tym, żeby zamiast rozebrać nabyty w 2010 r. budynek o charakterze pensjonatowo-wypoczynkowym w złym stanie technicznym, dokonać jego przebudowy a właściwie wznieść od podstaw budynek zakwaterowania turystycznego?

Odp. Decyzja o przebudowie budynku podyktowana była brakiem możliwości jego rozbiórki. Z uwagi na fakt, że budynek był wiekowy/stary, dokonanie rozbiórki wymagałoby pozyskania uprzednio stosowanych zgód przewidzianych w przepisach prawa budowlanego, których Wnioskodawca nie otrzymał.

3\. W jakim celu dokonał Pan przebudowy tego budynku (odsprzedaż, wynajem turystom, cele prywatne, inne – należy opisać te cele)?

Odp. Przebudowy budynku Wnioskodawca dokonał w celach prywatnych/osobistych.

4\. W jaki sposób realizuje Pan cele własne/osobiste w budynku zakwaterowania turystycznego, w którym znajduje się 6 samodzielnych lokali (oznaczonych literami A, B, C, D, E, F – składających się każdy z korytarza, garderoby, pokoju z aneksem kuchennym, łazienki, sypialni oraz balkonów), dla których ustanowił Pan odrębną własność?

Odp. Wnioskodawca aktualnie w budynku nie realizuje jakichkolwiek celów (w tym prywatnych/osobistych). Nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana w jakichkolwiek sposób (budynek jest obecnie pusty).

5\. Czy uzyskanie dostępu do drogi publicznej znajdującej się na Nieruchomości 1 pozwoli Panu dokończyć inwestycję na Nieruchomości 2, tj. wykończyć i wyposażyć „pod klucz” budynek letniskowy w stanie deweloperskim?

Odp. Uzyskanie dostępu do drogi publicznej znajdującej się na Nieruchomości 1 pozwoliło Wnioskodawcy dokończyć inwestycję na Nieruchomości 2. W tym celu została właśnie nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość 1.

6\. Na jakiej podstawie transakcja nabycia Nieruchomości 1 od spółdzielni podlegała zwolnieniu od podatku VAT (proszę wskazać konkretny przepis ustawy o VAT, na podstawie którego transakcja korzystała ze zwolnienia)?

Odp. Zagadnienie zwolnienia od podatku VAT transakcji nabycia Nieruchomości 1 od spółdzielni (oraz podstawa prawna zastosowania tego zwolnienia) jest kwestią, która dotyczy bezpośredni spółdzielni. Stąd Wnioskodawca nie jest w stanie podać przyczyny podstawy tego zwolnienia. Wnioskodawca nadmienia jedynie, że w treści aktu notarialnego, obejmującego transakcję nabycia Nieruchomości, spółdzielnia oświadczyła, że podlega ona zwolnieniu z podatku VAT, bez wskazania konkretnego przepisu ustawy o VAT.

7\. Czy transakcja nabycia Nieruchomości 1 była udokumentowana fakturą wystawioną na Pana dane i czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia w 2010 r. Nieruchomości 1?

Odp. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości 1 w 2010 r., gdyż transakcja była objęta (jak wskazano wyżej) zwolnieniem z VAT. Tym samym Wnioskodawca nie otrzymał faktury, na której byłby wykazany podatek VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało Wnioskodawcy również z uwagi na fakt, że Nieruchomość Wnioskodawca nabył na cele prywatne/osobiste.

8\. Czy w związku z ponoszonymi wydatkami na przebudowę i rozbudowę budynku otrzymywał Pan faktury z wykazaną kwotą podatku VAT?

Odp. W związku z ponoszonymi wydatkami na przebudowę i rozbudowę budynku Wnioskodawca otrzymywał faktury z wykazaną kwotą podatku VAT.

9\. Czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem/przebudową budynku, a jeśli tak, to z jakiego powodu nie odliczał Pan podatku VAT naliczonego od tych wydatków?

Odp. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem/przebudową budynku, gdyż Wnioskodawca nabył go na cele prywatne i nie zamierzał wykorzystywać budynku w działalności gospodarczej.

10\. Czy do dnia sprzedaży poszczególne lokale znajdujące się w budynku zostaną oddane do użytkowania/korzystania pierwszemu użytkownikowi?

Odp. Do dnia sprzedaży poszczególne lokale znajdujące się w budynku nie zostaną oddane do użytkowania/korzystania pierwszemu użytkownikowi.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) na rzecz wybranych nabywców będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonaną przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna (tj. w razie uznania, że ww. sprzedaż będzie podlegać VAT), to czy zastosowanie do transakcji znajdzie którekolwiek zwolnień przewidzianych w przepisach VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) przez Wnioskodawcę na rzecz wybranych nabywców nie będzie podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Wnioskodawcę.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że ww. sprzedaż nie będzie podlegać VAT, nie zachodzi konieczność przeprowadzenia analizy pod kątem ustalenia, czy będzie ona podlegać któremukolwiek ze zwolnień przewidzianych w przepisach o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT podlega jednak VAT.

Aby dana czynność podlegała opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cle lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W pojęciu „działalność gospodarcza” zawierają się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przywołanych regulacji krajowych oraz unijnych wynika, że dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika na gruncie VAT, niezbędne jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. W ustawie o VAT zawarta została samodzielna definicja pojęcia „działalność gospodarcza”, która jest niezależna/odrębna od innych definicji tego zwrotu funkcjonujących w polskim porządku prawnym (np. w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że dla celów uznania podmiotu za podatnika VAT niezbędne jest stwierdzenie, iż wykonuje on działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o VAT (tj. w art. 15 ust. 2). W efekcie, przyjęcie, że dany podmiot wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, nie determinuje uznania go za przedsiębiorcę na tle innych regulacji prawnych.

W praktyce pod pojęciem „ciągłe wykorzystywanie składników majątku” rozumie się takie używanie majątku przez właściciela, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Na tym tle za prowadzenie działalności gospodarczej uznaje się stałe/regularne/długotrwałe/powtarzalne czerpanie dochodów ze składnika majątku.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży - por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.615.2020.2. MSU.

Warunkiem opodatkowania danej czynności w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Na tle powyższych uwag za właściwe/uzasadnione należy uznać wykluczenie z grona podatników VAT np. osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Stąd, podatnikiem VAT nie jest ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. zbywa element majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika VAT w zakresie tych czynności pro. Interpretacja indywidualna DKIS z 29 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.423.2017.7.AW.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W praktyce uznaje się, że w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca lub usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT - co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. TSUE uznał również, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - o uznaniu transakcji za dokonaną w ramach profesjonalnego obrotu nie przesądza okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA), tj. np. NSA z 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 863/19), z 7 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 1940/19), z 15 listopada 2022 r. (sygn. I FSK 1325/21) oraz WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 1041/21, WSA w Szczecinie z 1 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Sz 813/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje w polskich lub unijnych przepisach o VAT, lecz zostało wypracowane w praktyce. W kontekście tego pojęcia zasadne jest odwołanie się do orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służącej jej do celów prywatnych. W tym zakresie TSUE uznał, że „majątek prywatny" to część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości na potrzeby osobiste/w ramach zarządu majątkiem osobistym. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości może być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą (obecnie, jak i w przeszłości) działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca nie jest obecnie i nie był w przeszłości zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość 1 na własne cele prywatne jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami (zarówno w dacie nabycia przedmiotowej Nieruchomości 1, jak i obecnie). Zakup Nieruchomości 1 został sfinansowany przez Wnioskodawcę z własnych/prywatnych środków, niepochodzących z działalności gospodarczej (uzyskanych w szczególności z tytułu umowy o pracę oraz umowy zlecenia). W tym zakresie można zatem przyjąć, że nabycie Nieruchomości 1 stanowiło lokatę kapitału zgromadzonego przez Wnioskodawcę (niepochodzącego z działalności gospodarczej), w związku z czym jej sprzedaż (w ramach zbycia Lokali wraz z udziałami) powinna być traktowana w kategoriach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. W efekcie, zakładane zbycie Lokali nie nastąpi w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (w związku z czym w tym zakresie Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika VAT).

Ponadto, argumentację zakładającą brak opodatkowania VAT sprzedaży Lokali wspiera okoliczność, iż zasadniczym/pierwotnym celem, który przyświecał Wnioskodawcy przy zakupie Nieruchomości 1 (za środki finansowe niepochodzące z działalności gospodarczej), nie była chęć jej odsprzedaży z zyskiem, bądź wykonywania przy jej wykorzystaniu innych czynności w ramach działalności gospodarczej (najem/dzierżawa), lecz konieczność uzyskania dostępu do drogi publicznej dla Nieruchomości 2 (sąsiadującej z Nieruchomością 1), której Wnioskodawca był właścicielem w momencie zakupu Nieruchomości 1. Trudności, które powstały przy zamiarze przebudowy/remontu posadowionego na Nieruchomości 2 domu letniskowego/wypoczynkowego - w postaci braku udzielenia przez odpowiednie organy stosownych pozwoleń (z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej) - wymusiły na Wnioskodawcy podjęcie stosownych działań. Ostatecznie jednak, w wyniku negocjacji Wnioskodawcy z ówczesnym właścicielem Nieruchomości 1, zamiast do ustanowienia potrzebnej służebności drogowej, doszło do sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca stał się właścicielem Nieruchomości 1 i w efekcie uzyskał dostęp do drogi publicznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca nie wykorzystywał (nie wykorzystuje obecnie) Nieruchomości 1 na potrzeby jakiejkolwiek działalności zarobkowej (nie była ona bowiem w szczególności przedmiotem jakichkolwiek umów najmu, czy dzierżawy). Od chwili zakupu Nieruchomość 1 była/jest nadal wyłącznie elementem majątku osobistego/prywatnego Wnioskodawcy. Należy zatem uznać, że z perspektywy przepisów o VAT nie miało dotychczas miejsca wykorzystywanie Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę w sposób ciągły do celów zarobkowych. Brak czerpania dochodów z Nieruchomości 1 przemawia za uznaniem, że nie stanowiła ona dotychczas przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy (elementu jego przedsiębiorstwa).

W odniesieniu do przedmiotu zakładanej sprzedaży (Lokale wraz z udziałami) Wnioskodawca wskazuje, że podobnie jak w przypadku Nieruchomości 1 dotychczas nie wykorzystywał on Lokali w jakikolwiek sposób (w tym na cele zarobkowe) w szczególności na potrzeby działalności gospodarczej w postaci najmu lub dzierżawy. Budynek (znajdujące się w nim Lokale) nie został ponadto wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych (co wynika z faktu, że Wnioskodawca nie prowadzi formalnie działalności gospodarczej). Ponadto, Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem/przebudową Budynku.

Fakt, iż czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z remontem/przebudową Budynku następowały na przestrzeni kilku/kilkunastu lat, często w kilkuletnich odstępach (zakup w 2010 r., uzyskanie pozwolenia na budowę w 2013 r., prace remontowe w latach 2016-2021), potwierdza/dowodzi, że nie stanowiły one zorganizowanego ciągu czynności, na który wskazuje definicja działalności gospodarczej zawarta w art 15 ust 2 ustawy VAT Pogląd taki jest aprobowany w orzecznictwie administracyjnym, tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2022 r. (sygn. I SA/Gd 822/22).

Ponadto, jak wspomniano, za handel (stanowiący działalność gospodarczą) uznawany jest zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Natomiast „handlowcem” jest osoba, która trudni się handlem, tj. nabywa towary z zamiarem ich odsprzedaży z zyskiem. W opisywanej sytuacji Wnioskodawcy nie można przypisać takiego przymiotu/statusu, z uwagi na fakt, że w momencie zakupu Nieruchomości 1 jego intencją nie była odsprzedaż jej z zyskiem, lecz uzyskanie dostępu do drogi publicznej. W tym kontekście nie ma decydującego znaczenia, iż docelowo/zgodnie z aktualnymi założeniami Nieruchomość 1 (Lokale znajdujące się w wybudowanym na niej Budynku) zostanie odpłatnie zbyta przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że o zawodowym/profesjonalnym charakterze zakładanej sprzedaży nie przesądza okoliczność, iż będzie ona dotyczyć wyodrębnionych/samodzielnych Lokali (wraz z udziałami). W praktyce przyjmuje się bowiem, że właściciel, realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem własności, może podejmować działania zmierzające do podziału/wyodrębnienia nieruchomości (tu: Lokali). Czynność techniczna/prawna w postaci wyodrębnienia Lokali przez Wnioskodawcę (dzięki czemu z prawnego punktu widzenia ich sprzedaż w ogóle stała się możliwe), nie przemawia za uznaniem, że zbycie Lokali nastąpi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 22 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 198/20).

W ocenie Wnioskodawcy o jego profesjonalnym/zawodowym zaangażowaniu w zakładaną sprzedaż Lokali nie świadczy/nie przesądza również fakt, iż w celu pozyskania nabywców zainteresowanych ich zakupem skorzysta on z usług pośrednika/pośredników w obrocie nieruchomościami. Korzystanie z takich usług jest bowiem sprawą powszechną w obrocie nieruchomościami, w tym również (a nawet przede wszystkim) przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dążące do uniknięcia osobistego zaangażowania w kwestie związane z kontaktami z potencjalnymi nabywcami, okazywaniem im przedmiotu sprzedaży etc.).

Wobec powyższego, w rozpatrywanych okolicznościach sprzedaż Lokali (wraz z udziałami) przez Wnioskodawcę należy uznać za czynność związaną ze zwykłym (nieprofesjonalnym) wykonywaniem uprawnień właścicielskich w stosunku do majątku prywatnego. W efekcie, zbycie Lokali nie będzie mieć miejsca w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę (w związku z czym nie będzie on w tym zakresie występować w charakterze podatnika VAT). Tym samym, zakładana dostawa/dostawy Lokali przez Wnioskodawcę na rzecz wybranych nabywców nie będzie podlegać VAT.

Ad 2

Wnioskodawca wskazuje, że w przepisach o VAT przewidziano szereg zwolnień, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do transakcji mających za przedmiot nieruchomości.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku objęta jest natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia z VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania po spełnieniu określonych warunków zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy (jak również wyczerpującą argumentację wskazaną w odpowiedzi na pytanie nr 1) w kontekście wyżej powołanych przepisów prawa, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że sprzedaż Lokali (wraz z udziałami) nie będzie podlegać VAT, nie zachodzi konieczność przeprowadzenia analizy pod kątem ustalenia, czy będzie ona podlegać któremukolwiek ze zwolnień przewidzianych w przepisach o VAT (tj. w szczególności zawartym w art. 43 ust. 1 pkt, pkt 10 i 10a ustawy o VAT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) na rzecz wybranych nabywców oraz niepodlegania tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każada czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotową Nieruchomość 1 zakupił Pan od spółdzielni w 2010 r. Transakcja nabycia podlegał zwolnieniu z podatku VAT. Zakup przedmiotowej Nieruchomości dokonał Pan z własnych/prywatnych środków na cele - zgodnie z Pana wskazaniem - własne/prywatne jako osoba fizyczna. W dacie nabycia na Nieruchomości 1 znajdował się stary budynek o charakterze pensjonatowo-wypoczynkowym, który z uwagi na jego zły stan faktyczny nie nadawał się do stałego/czasowego przebywania. Z uwagi na fakt, że budynek był stary, dokonanie rozbiórki wymagałoby od Pana uzyskania stosownych zgód, (których Pan nie otrzymał). 23 września 2013 r. uzyskał Pan upoważnienie Starosty zatwierdzającej projekt budowlany i udzielający pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie i remoncie istniejącego budynku wczasowego zakwaterowania turystycznego. W efekcie gruntownego przebudowania/rozbudowania doszło zgodnie z Pana wskazaniem do wniesienia/wybudowania go od podstaw. Bryła budynku po jego remoncie pozostała niezmieniona nawiązuje do jej pierwotnego kształtu. Obecnie na Nieruchomości 1 znajduje się budynek zakwaterowania turystycznego, (tj. budynek murowany o nr ewid. (\`(...)\`), trzykondygnacyjny o pow. 148,00 m²). W budynku znajduje się 6 samodzielnych lokali niemieszkalnych oznaczonych literami A, B, C, D, E, F, składających się z korytarza, garderoby, pokoju z aneksem kuchennym, łazienki, sypialni, a w przypadku Lokali znajdujących się na drugiej i trzeciej kondygnacji naziemnej budynku również z balkonów. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku (tj. w połowie 2021 r.) w ww. Lokalach zrealizowane zostały prace związane z ich wstępnym wykończeniem/wyposażeniem. W szczególności w Lokalach wykonano podłogi, malowanie ścian, wstępne wykończenie łazienek, przy czy nie zostały ukończone prace związane z wykonaniem aneksów kuchennych. Lokale znajdujące się w budynku nie zostaną oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi. W związku z ponoszonymi wydatkami na przebudowę/rozbudowę otrzymywał Pan faktury VAT, jednak nie odliczał Pan podatku VAT od tych wydatków. Ponadto, 30 grudnia 2022 r. aktem notarialnym uzyskał Pan odrębną własność każdego z Lokali znajdujących się w budynku, pozostając jedynym właścicielem wyodrębnionych Lokali, w związku z powyższym uzyskał Pan od starosty zaświadczenie, że Lokale stanowią samodzielne lokale niemieszkalne. Dodatkowo wskazał Pan, że 23 maja 2007 r. dokonał Pan zakupu sąsiadującej Nieruchomości 2, na której w dniu zakupu znajdował się dom letniskowy). Towarzysząca koncepcją zakupu przez Pana Nieruchomości 2 było dokonanie przebudowy/rozbudowy położonego na niej budynku letniskowego, który pozostawał w złym stanie technicznym. Obecnie - jak sam Pan wskazał – budynek ten jest w stanie deweloperskim, tj. nie jest on wykończony i wyposażony „pod klucz”. Z uwagi na fakt, że Nieruchomość 2 nie posiadała dostępu do drogi publicznej (uzyskał Pan odmowę) wystąpił Pan do właściciela Nieruchomości 1 o ustanowienie za wynagrodzeniem koniecznej służebności drogowej. Ostatecznie jednak, nabył Pan Nieruchomość 1, a tym samym uzyskał Pan dostęp do drogi publicznej. Uzyskanie dostępu do drogi publicznej znajdującej się na Nieruchomości 1 pozwoliło Panu dokończyć inwestycję na Nieruchomości 2. 30 grudnia 2022 r. aktem notarialnym jako jedyny właściciel ustanowił Pan odrębną własność każdego Lokalu znajdującego się w budynku. Nie wyklucza Pan, że skorzysta Pan z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Nie wyklucza Pan, że każdy Lokal zostanie sprzedany oddzielnie na rzecz odrębnych nabywców, co oznacza, że w efekcie może mieć miejsce 6 transakcji sprzedaży.

Dodatkowo wskazał Pan, że dotychczas Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana w jakichkolwiek sposób (budynek jest obecnie pusty). Również Lokale znajdujące się w budynku nie były/i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej (najem, dzierżawa). Budynek oraz Lokale nie zostały wprowadzone przez Pana do ewidencji środków trwałych. Nie prowadził i nie prowadzi Pan działalności gospodarczej oraz nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jest Pan właścicielem również innych nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych – w tym wynajmowanych w ramach najmu prywatnego. W ostatnich czasach nie dokonywał Pan sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości i nie zakupił Pan także innych nieruchomości.

Pana wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) będzie Pan podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji transakcje te będą stanowiły dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania, iż mamy do czynienia z majątkiem prywatnym, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez podmiot sprzedający. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych.

„Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym należy wskazać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podejmował w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania, w tym cel jakiemu służyło jej nabycie.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że dostawa opisanych we wniosku poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sprzedaż poszczególnych Lokali (wraz z udziałami), tj. Nieruchomości 1 nie będzie dokonana z Pana majątku prywatnego, ale z majątku związanego z działalnością gospodarczą. Przemawia za tym zarówno przeznaczenie budynku znajdującego się na Nieruchomości 1 w dacie zakupu (tj. budynek pensjonatowo-wypoczynkowy) oraz działania podjęte przez Pana, takie jak: przebudowa/rozbudowa starego budynku w budynek zakwaterowania turystycznego, ustanowienie odrębnej własność każdego z Lokali znajdujących się w budynku. Ponadto, również poniesione przez Pana nakłady inwestycyjne związane z przebudową/rozbudową budynku wczasowego zakwaterowania turystycznego, a także uzyskanie przez Pana pozwolenia na wykonanie robót budowlanych oraz prac związanych z wstępnym wykończeniem 6 samodzielnych Lokali znajdujących się w budynku świadczą, że podjął Pan kompleksowe działania charakterystyczne dla działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, Nieruchomości tej nie można uznać za Pana majątek osobisty, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych). Należy podkreślić, że w Pana przypadku to cele gospodarcze leżą u podstaw Pana działania.

Wszystkie cechy przedmiotowej Nieruchomości 1 - zarówno w dacie zakupu 2010 r. - oraz w końcowym efekcie (tj. budynek zakwaterowania turystycznego, w którym obecnie znajduje się 6 samodzielnych Lokali) wskazują, że realnie budynek zakwaterowania turystycznego i znajdujące się w nim Lokale mogą być wykorzystywane na cel działalności gospodarczej (np. najem). Fakt, że we własnym stanowisku wskazał Pan, że: „zasadniczym/pierwotnym celem, który Panu przyświecał przy zakupie Nieruchomości 1 (za środki finansowe niepochodzące z działalności gospodarczej) nie była chęć jej odsprzedaży z zyskiem, bądź wykonywania przy jej wykorzystaniu innych czynności (najem/dzierżawa)”, nie przesądza o prywatnych celach zakupu Nieruchomości 1 do majątku. Świadczy chociażby o tym decyzja Starosty (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, tj. zezwalająca na przebudowę i remont istniejącego budynku zakwaterowania turystycznego.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikowania budynków zostały określone w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Zgodnie z „Objaśnieniami wstępnymi” zamieszczonymi w załączniku do tego rozporządzenia - pkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazano, że „budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne”. W kolejnym zdaniu wyjaśniono, że „Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem”. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych podstawowym zadaniem lokali mieszkalnych jest elementarne „zapewnienie dachu nad głową”. Jest to podstawowa cecha odróżniająca lokal mieszkalny od lokalu, który stricte przeznaczony do tego nie jest.

Uwzględniając powyższe, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości charakter i przeznaczenie budynku zakwaterowania turystycznego. Nie bez znaczenia bowiem jest układ każdego z Lokali. Jak Sam Pan wskazał, każdy Lokal składa się odrębnie z korytarza, garderoby, pokoju z aneksem kuchennym, łazienki oraz sypialni, a także na wyższych kondygnacjach przylegających do nich balkonów. Pomimo, że Nieruchomość 1 została nabyta przez Pana w celach prywatnych, pozakomercyjnych, to jej przeznaczenie i cechy (tj. wybudowanie przez Pana budynku zakwaterowania turystycznego) wykluczają realizację celów osobistych. Fakt, że Lokale znajdujące się w budynku zakwaterowania turystycznego, (jak i sama Nieruchomość 1) nie były i nie są w danym momencie wykorzystywane przez Pana w działalności gospodarczej, nie oznacza, że potencjalnie nie mogłyby być wykorzystywane w działalności gospodarczej – nie mogąc być wykorzystywane do zaspokajania potrzeb własnych/osobistych. Zatem kierując się orzeczeniem TSUE C-291/92, które wskazuje kierunek w jakim należy dokonywać interpretacji pojęcia „majątku prywatnego” nie sposób uznać, że Nieruchomość 1 wraz z budynkiem zakwaterowania turystycznego stanowi Pana majątek osobisty, a tym samym sprzedaż poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) na rzecz poszczególnych nabywców będzie dysponowaniem przez Pana własnym majątkiem osobistym. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego. Dokonując sprzedaży poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) nie będzie Pan korzystać z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Jak wyjaśniłem i co wynika również z opisu sprawy w żadnym miejscu nie wskazał Pan, jak będzie Pan wykorzystywał Nieruchomość 1 do celów prywatnych.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) na rzecz wybranych nabywców będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc Pana stawisko w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) na rzecz wybranych nabywców uznaje za nieprawidłowe.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) na rzecz wybranych nabywców (pytanie nr 1), natomiast w zakresie mozliwości korzystania ze zwolnień od podatku VAT z związku z dostawą poszczególnych Lokali (wraz z udziałami) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Również powołane przez Pana interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników i nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Pana argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).