Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1500/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Podstawa opodatkowania w przypadku udzielonych przez aptekę bonifikat.
Słowa kluczowe: bonifikaty; kasa-kasa rejestrująca; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon-paragon fiskalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą w formie apteki (dalej: „Apteka”). Działalność Apteki obejmuje sprzedaż produktów leczniczych (leków oraz innych niż leki produktów leczniczych), jak również innych wyrobów. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r. (ustawa o cenach z dniu 5 lipca 2001 r.) Minister Zdrowia ustalał maksymalne detaliczne ceny leków objętych refundacją przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Apteka mogła je sprzedawać za ceny równe urzędowym cenom maksymalnym albo za ceny niższe. W praktyce wyjściowe ceny ofertowe („Ceny Ofertowe”) ustalane przez Aptekę na leki refundowane były zbliżone do urzędowych cen maksymalnych. Jednak, w zależności od warunków zakupu uzyskanych przez Aptekę od dostawców hurtowych oraz od sytuacji rynkowej, okresowo Apteka faktycznie stosowała do wybranych leków ceny niższe od Ceny Ofertowej („Cena Transakcyjna”). Stosowanie Ceny Transakcyjnej było możliwe dzięki wprowadzeniu przez kierownika apteki opcjonalnej obniżonej Ceny Transakcyjnej do „karty produktu” w komputerowym systemie aptecznym. W momencie dokonywania sprzedaży leku, jeśli klient spełniał przesłanki do skorzystania z obniżonej ceny (tzn. jeśli był uprawniony do skorzystania z refundacji) był naliczany, za wiedzą i zgodą klienta, rabat (dalej: „Rabat”), co prowadziło do zastosowania Ceny Transakcyjnej. Obniżki Cen Ofertowych do Cen Transakcyjnych następowały w momencie dokonywania sprzedaży. Oznacza to, że Cena Transakcyjna, jakiej Apteka faktycznie żądała za leki od klienta (i otrzymywała jej zapłatę) uwzględniała udzielony Rabat. Innymi słowy, w takich sytuacjach Apteka nie żądała od klienta Ceny Ofertowej, lecz jedynie Cenę Transakcyjną.

Ponieważ sprzedaż dokonywana była na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Apteka dokumentowała transakcje przy użyciu kas fiskalnych. Wystawiane przez Aptekę paragony fiskalne zawierały wszystkie niezbędne informacje, stosownie do właściwych przepisów (np. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 200S r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania). Należy wskazać, iż na paragonie fiskalnym, dokumentującym sprzedaż, Rabat nie był wykazywany osobno przy cenie każdego poszczególnego leku, do którego był naliczany (zgodnie z „kartami produktów” z systemu komputerowego), ale pomniejszał łączną, wykazaną na paragonie kwotę do zapłaty przez klienta. Innymi słowy, ujęte na paragonie pozycje sprzedaży zawierały wyszczególnienie leku oraz jego Cenę Ofertową (z podziałem na kwotę netto oraz VAT), czyli cenę bez Rabatu. Następnie, łączna wartość wszystkich zakupionych towarów podsumowywana była na paragonie, zaś w dalszej jego części wykazywana była kwota udzielonego Rabatu oraz kwota do zapłaty przez klienta obliczona z uwzględnieniem Cen Transakcyjnych leków (czyli z uwzględnieniem udzielonego Rabatu). Te same dane uwidocznione są na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowywaniu przez Aptekę. Wykazana na paragonie kwota do zapłaty przez klienta, czyli kwota uwzględniająca udzielony Rabat, była kwotą należną od klienta i kwotą którą klient rzeczywiście uiszczał w kasie Apteki.

Obniżki Cen Ofertowych stosowane były wyłącznie w odniesieniu do leków objętych refundacją przez Narodowy Fundusz Zdrowia (opodatkowanych przed dniem 1 stycznia 2011 r. stawką VAT 7%, zaś po tej dacie stawką VAT 8%). Warto podkreślić, że w sytuacji, gdy Klient oprócz leku nabywał jednocześnie również produkty opodatkowane podstawową stawką VAT (22% do końca 2010 r. i 23% od 2011 r.) to na paragonie wykazywana była jedna kwota Rabatu, bez rozbicia na kwotę netto i podatek (oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi). Innymi słowy, jedna kwota Rabatu prowadziła do określenia kwoty do zapłaty za wszystkie produkty objęte paragonem. Jednak w praktyce kwota Rabatu odnosiła się wyłącznie do leków opodatkowanych stawką VAT 7% albo 8%, a nie do towarów opodatkowanych stawką podstawową VAT (22% albo 23%) czy też ze stawką obniżoną (3% albo 5%) - na produkty sprzedawane ze stawkami 22% (23%) lub 3% (5%) nie były udzielane Rabaty.

Należy podkreślić, iż na skutek braku możliwości ingerowania w pamięć fiskalną kasy rejestrującej, wartość udzielanych Rabatów nie była uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (raport dobowy stanowi podsumowanie danych zawartych w części fiskalnej paragonu, a tym samym w pamięci fiskalnej kasy). Wynika to z okoliczności, iż kwota udzielonych Rabatów ujmowana była w części informacyjnej, a nie w części fiskalnej kasy. Z tego powodu powstawała różnica pomiędzy raportem fiskalnym (który pokazywał jedynie wartość obrotu, jaki powstałby w Aptece, gdyby nie zostały udzielone Rabaty) oraz rzeczywistym obrotem liczonym na podstawie Cen Transakcyjnych (faktycznie należnych Aptece kwot).

Ponieważ jednak Apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego przeznaczonego dla aptek, który steruje drukarkami fiskalnymi, wartość udzielonych Rabatów, a tym samym Ceny Transakcyjne rzeczywiście należne od Klientów, odzwierciedlone są w ewidencji komputerowej. Na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych i miesięcznych wykazywane są kwoty sprzedaży oraz kwoty udzielonych Rabatów, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przez Aptekę obrotu i przychodu. Na podstawie posiadanych danych i prowadzonych ksiąg rachunkowych Wnioskodawca jest w stanie w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości przyporządkować kwotę udzielonych Rabatów do zrealizowanego obrotu opodatkowanego określoną stawką VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych (jak wskazano powyżej, wszystkie Rabaty dotyczyły sprzedaży leków opodatkowanych stawką 7%, a po 1 stycznia 2011 r., stawką 8% VAT). Ponadto, wartość udzielonych Rabatów jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych (wtórniki wydanych paragonów). Jednocześnie, w sytuacjach gdy cena za leki regulowana była przez Klienta w formie zapłaty kartą kredytową. Apteka jest w stanie wykazać, iż rzeczywiście uiszczona kwota korespondowała z kwotami wykazywanymi na paragonie uwzględniającymi udzielone Rabaty, czyli odpowiadała Cenom Transakcyjnym, a nie Cenom Ofertowym.

Z uwagi na wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości obrotu i przychodu Wnioskodawca ustalał te wartości w oparciu o kwoty Cen Ofertowych (a więc cen nieuwzględniających Rabatów). Oznacza to, że Wnioskodawca ustalał wysokość obrotu i przychodu w wysokościach wyższych niż te, które były należne Aptece z uwagi na treść zawieranych umów sprzedaży oraz wyższych, niż kwoty faktycznie otrzymane od klientów. Zdaniem Wnioskodawcy takie postępowanie było jednak nieprawidłowe, gdyż należności (wierzytelności) oraz kwoty faktycznie uzyskiwane z tytułu sprzedaży leków refundowanych nie były równe Cenom Ofertowym, lecz Cenom Transakcyjnym uwzględniającym udzielone klientom Rabaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym, obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT były kwoty rzeczywiście należne Wnioskodawcy, czyli kwoty uwzględniające udzielone Rabaty, uwzględniając opisany w stanie faktycznym sposób udokumentowania Rabatów?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym, obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT były kwoty rzeczywiście należne Wnioskodawcy, czyli kwoty uwzględniające udzielone Rabaty, mając na uwadze opisany sposób udokumentowania Rabatów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.” Przed dniem 1 kwietnia 2011 r. zdanie pierwsze ww. przepisu nie zawierało zwrotu „lub osoby trzeciej”, co pozostaje bez wpływu dla niniejszej sprawy.

Powyższy przepis określa jeden z elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jaką jest podstawa opodatkowania. Przy interpretacji powyższej regulacji, należy zwrócić uwagę na trzy istotne kwestie. Pierwszą z nich jest okoliczność, iż ustawa o VAT przyjęła tzw. memoriałową metodę określania podstawy opodatkowania. Podatek obliczany jest od „kwoty należnej”, a więc kwoty, którą, zgodnie z umową podatnik ma prawo żądać od nabywcy towarów i usług – bez względu na okoliczność, czy kwota ta została rzeczywiście otrzymana. Innymi słowy, dokonanie dostawy towarów, lub świadczenia usługi wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego a w konsekwencji z obowiązkiem zapłaty podatku, bez względu na okoliczność, czy nabywca towarów i usług uregulował przy nabyciu towaru lub usługi wynagrodzenie. Drugą kwestia jest okoliczność, iż podstawą opodatkowania jest kwota rzeczywiście należna, a więc podstawa ta w żadnym wypadku nie może przekroczyć wynagrodzenia zapłaconego przez nabywcę towaru lub usługi.

Trzecia istotna kwestia związana jest z tym, iż podstawę opodatkowania VAT stanowi (z pewnymi wyjątkami wynikającymi z art. 32 ustawy o VAT, które jednak w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) kwota należna, rozumiana, jako całość świadczenia należnego od nabywcy (tj. takiego, którego zgodnie z umową ma prawo żądać dostawca od nabywcy), bez względu na okoliczność, czy jest ona zgodna z wartością rynkową towaru lub usługi. Oznacza to, że co do zasady – o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy szczególne – na potrzeby podatku od towarów i usług, podatnik dokonujący transakcji z podmiotem, który nie jest z nim powiązany w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT, może ustalić wynagrodzenie poniżej lub powyżej wartości rynkowej i w każdym takim przypadku podstawą opodatkowania dla celów VAT będzie kwota należna rozumiana jako kwota, którą nabywca obowiązany jest zapłacić.

Jeżeli przed zawarciem transakcji, dostawca udziela nabywcy rabat w stosunku do ceny wynikającej z cennika dostawcy, a w konsekwencji w chwili zawarcia transakcji żąda od nabywcy ceny uwzględniającej upust, to kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest właśnie kwota uwzględniająca ww. upust. Kwestia ta potwierdzana jest w literaturze prawa podatkowego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, str. 546, T. Michalik. Ustawa o VAT. Komentarz do art. 29, wyr. Legalis EL).

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT: „Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.”

Powyższa regulacja nie ma, co prawda, bezpośredniego zastosowania w sprawie Wnioskodawcy, gdyż – jak wskazuje się w piśmiennictwie – dotyczy ona wyłącznie sytuacji, gdy rabat udzielany jest już po dokonaniu transakcji (np. po dokonaniu dostawy towaru okazuje się, iż jest on częściowo wadliwy, w związku z czym dostawca udziela nabywcy rabatu). Kwestia ta podzielana jest w piśmiennictwie podatkowym.

Przykładowo, w „Leksykonie VAT” J. Zubrzyckiego wskazano, iż: „Z punktu widzenia podstawy opodatkowania można wyróżnić dwa rodzaje rabatów: przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniu dostawy oraz przyznane po dostawie. Rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie maja, wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku pomniejszona już o rabat, którego nie ma potrzeby wykazywać na fakturze. Przepis art. 29 ust. 4 odnosi się natomiast do tych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont), które przyznane zostały po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu.”

Chociaż, jak wskazano powyżej, art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie Wnioskodawcy (gdyż Rabaty dotyczące sprzedaży leków udzielane były przez niego jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży leków, a w konsekwencji klienci apteki od samego początku byli zobowiązani do zapłaty ceny uwzględniającej Rabat), to jednak przepis ten stanowi potwierdzenie intencji ustawodawcy co do opodatkowania VAT wyłącznie tych kwot, które są – na podstawie uzgodnień pomiędzy stronami – rzeczywiście należne w ramach transakcji.

Regulacje Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w zakresie określania podstawy opodatkowania w VAT.

Powyżej zacytowane regulacje ustawy o VAT stanowią wyraz implementacji do polskiego porządku prawnego art. 73 oraz art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej: „Dyrektywa 2006/112”).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112: „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te. o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Natomiast zgodnie z art. 29 Dyrektywy 2006/112: „Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapiały;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.”

Interpretacji regulacji dotyczących zasad określania podstawy opodatkowania w VAT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 24 października 2010 r. w sprawie C-317 /94 Elida Gibbs Ltd. W wyroku tym wskazano, iż: „19. Podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania, służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. (\`(...)\`) 24. Wynika z powyższego, że mając na uwadze w każdym przypadku mechanizm systemu VAT, jego funkcjonowanie i rolę pośredników, organy podatkowe nic mogą w jakichkolwiek okolicznościach naliczyć kwoty przekraczającej podatek zapłacony przez ostatecznego konsumenta. (\`(...)\`) 28. (\`(...)\`) Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego Otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona „

Do podobnych konkluzji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł, m.in. w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA. w którym wskazano, iż: „W świetle utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z ową zasadą ogólną podstawą opodatkowania odpłatnych dostany towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto, wspomniane świadczenie wzajemne musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. ww. wyrok w sprawie Hotel Scandie Glsaback, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Polskie oraz Unijne przepisy dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania jako wyraz realizacji zasady neutralności podatku VAT.

Warto podkreślić, iż wskazane powyżej przepisy polskich oraz unijnych regulacji (interpretowanych zgodnie ze wskazanymi wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) stanowią przejaw realizacji podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Istotę, tej zasady opisał Trybunał w wyroku w sprawie D.A. Rompelman 286/K3, w której wskazano, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Natomiast w cytowanej powyżej sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał wskazał, iż „w rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest, na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami”.

W uproszczeniu, zasada neutralności realizowana jest poprzez dwa wzajemnie uzupełniające się w ramach systemu VAT instrumenty. Zgodnie z pierwszym z nich, w zakresie, w jakim podatnik VAT wykorzystuje nabywane przez siebie towary oraz usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez dostawce, na fakturze, (tj. nie ponosi ciężaru podatku płaconego przy nabyciu towarów i usług).

Drugim realizującym zasadę neutralności instrumentem jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, sprowadzające się do tego, iż podatnik VAT obowiązany jest obliczyć podatek wyłącznie od kwoty rzeczywiście należnej od nabywcy towaru lub usługi. W odmiennym przypadku (np. w sytuacji, gdy podatnik sprzedałby towar o wartości cennikowej 123 zł brutto z udzieleniem 50% rabatu, a więc za 61 zł 50 gr., jednak zapłacił podatek liczony od kwoty 123 zł) naruszona zostałaby zasada neutralności, gdyż podatnik obciążony zostałby ekonomicznym ciężarem podatku).

Dlatego też, z punktu widzenia realizacji naczelnej zasady VAT, jaką jest zasada neutralności, niezwykle istotnym jest, aby podatek kalkulowany był w oparciu o podstawę opodatkowania uwzględniającą kwotę rzeczywiście należną. W odmiennym przypadku, podatnik obciążany byłby ekonomicznym ciężarem podatku.

Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zamieszczonymi powyżej uwagami należy podkreślić, iż kwotą należną Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży leków, w odniesieniu do których udzielony został Rabat, była kwota wykazana w części niefiskalncj paragonu – tj. kwota uwzględniająca cenę po udzieleniu Rabatu.

Była to kwota, jaką Wnioskodawca miał prawo żądać od Klienta Apteki z tytułu sprzedaży leku oraz jednocześnie kwota, którą Apteka rzeczywiście uzyskiwała z tytułu sprzedaży leku.

W konsekwencji, uwzględniając okoliczność, iż Rabaty przyznawane były wyłącznie w przypadku sprzedaży leków opodatkowanych stawką 7% (stawką 8% po 1 stycznia 2011 r.), to nawet jeżeli paragon dokumentował jednocześnie sprzedaż wyrobów opodatkowanych stawką 22 % (stawką 23% po 1 stycznia 2011 r.), należy przyjąć iż obrót uzyskany przez Aptekę z tytułu sprzedaży opodatkowanej (a więc kwota należna z tytułu sprzedaży leków opodatkowanych stawką 7% / 8%) został przez Wnioskodawcę zawyżony, na skutek uwzględnienia w kwocie obrotu części wynagrodzenia, które nigdy nie było aptece należne, a jedynie zostało wykazane na paragonie fiskalnym z uwagi na brak możliwości ingerencji w pamięć fiskalną kasy fiskalnej.

Apteka jest w stanie udokumentować (za pośrednictwem kopii wszystkich posiadanych paragonów dokumentujących sprzedaż) wysokość udzielonych Rabatów w danym miesiącu (łączna kwota Rabatów jest jednocześnie kwotą, o jaką należy obniżyć obrót z tytułu sprzedaży opodatkowanej kwotą 7% / 8%, gdyż Rabaty odnosiły się wyłącznie do leków opodatkowanych tą stawką podatku).

Kwestia ta na gruncie takiego samego stanu faktycznego (ustalania podstawy opodatkowania przez Apteki) została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I Sa/Łd 1195/09 (należy w tym miejscu podkreślić, iż skarga organów podatkowych na ten wyrok została oddalona wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2011 r. o sygn. 1 FSK 843/10). W uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podniesiono iż: „sąd podziela wyrażone jut w literaturze stanowisko, iż rabaty udzielone przed ustaleniem ceny w rzeczywistości nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a wiec pomniejszona juz o rabat (którego notabene nie ma potrzeby wykazywać na fakturze).”

Zasady ewidencjonowania obrotu przez Apteki.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawa o VAT nie wprowadziła dokładnych wymogów, jaki musi spełniać dokumentacja dokumentująca obrót. Oznacza to, że – co do zasady – każdy rodzaj dokumentacji, który spełnia warunki niezbędne m.in. do określania podstawy opodatkowania, spełnia definicję ewidencji w rozumieniu ww. przepisu.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z powyższej regulacji wynika, że ewidencjonowanie obrotu w przypadku dokonywanej przez osoby fizyczne sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinno następować przy użyciu kas fiskalnych. Należy wskazać, że w takim przypadku ewidencja z kasy fiskalnej nie stawowi pełnego odzwierciedlenia sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez podatnika (w szczególności, gdy podatnik ten prowadzi jednocześnie sprzedaż na rzecz osób prawnych, lub otrzymuje dotacje przedmiotowe). Dlatego też dokumentacja przygotowana z wykorzystaniem kas rejestrujących jest jedynie jednym z dowodów, które służą do sporządzenia ewidencji obrotu, o którym mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Szczególne warunki, jakim muszą odpowiadać kasy fiskalne zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (dalej: „Rozporządzenie”).

§ 2 pkt 18 ww. Rozporządzenia wprowadza definicję raportu fiskalnego, wskazując, iż jest to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. Natomiast § 7 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wskazuje, iż podatnicy mają obowiązek sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu, jak również prowadzić bieżącą kontrolę w zakresie prawidłowego i terminowego przekazu danych do archiwizowania w przypadku stosowania kas z elektronicznym zapisem kopii.

Przepisy ww. Rozporządzenia nie zawierają regulacji odnoszącej się wprost do wzajemnych relacji pomiędzy ewidencją obrotu prowadzoną na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz raportem fiskalnym w rozumieniu Rozporządzenia (jak również wskazującą na prawny charakter raportu dobowego). Jak wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawcy, raport fiskalny jest jednym z dowodów potwierdzających wysokość uzyskanego przez podatników obrotu, jednak nie jest to dokument niepodważalnie określający wysokość osiągniętego przez podatnika obrotu. (Należy zaznaczyć, iż – jak wskazano powyżej – ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, a w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy o VAT dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika, tj. sprzedaży dokonywanej przy udziale kasy rejestrującej). W sytuacji, w której – obok raportów fiskalnych – podatnik posiada dokumentację, z której wynika wysokość uzyskiwanego przez niego obrotu, to powinien on ustalać tą wysokość na podstawie całości dokumentacji (o ile dokumentacja ta w sposób rzetelny odzwierciedla przebieg transakcji zawartych przez podatnika).

Kwestię tą potwierdzają organy podatkowe w wydawanych wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w których wskazują, iż „Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.” (tak, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. ITPP1/443-1153/09/AJ)

Jednocześnie należy wskazać, iż obowiązujące przepisy prawa nic przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna / tytułu sprzedaży, pomniejszona u kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

W celu ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia Rabatów, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należy prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale w ocenie Wnioskodawcy wskazane jest, aby zawierała dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż można przyjąć do sporządzenia i rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług inną podstawę opodatkowania, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Jednak podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały taktyczny ich przebieg.

Należy wskazać, iż kwestia, zgodnie z którą apteki mają prawo ustalać podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu raportów dobowych powiązanych z dodatkową ewidencją komputerową zawierającą zestawienie kwot obniżających kwoty wykazane w części fiskalnej paragonów potwierdzana jest zarówno w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jak również w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo, w piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPP2/443-277/11-2/AW wskazała, iż: „W rozpatrywanej sprawie bonifikaty – nie zostały udokumentowane (uwidocznione) na paragonach i raportach fiskalnych. Natomiast Wnioskodawca wskazał, iż prowadzona ewidencja komputerowa (apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi) umożliwia określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku i jest on w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę dla celów VAT (zarówno za pomocą kusy rejestrującej jak i pozostała), na podstawie której możliwe jest uwzględnienie kwot udzielonych bonifikat w rozbiciu na kwotę netto oraz na poszczególne stawki podatku VAT. stanowi podstawę do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego o udzielone przez Stronę bonifikaty.

Jednocześnie zauważa się, że sposób dokumentacji bonifikat za pomocą paragonów fiskalnych, na których wskazano kwotę bonifikaty, jeśli pokrywa się ona z ewidencją komputerową, na podstawie której możliwe jest ustalenie rzeczywistej wysokości obrotu wynikającego z pomniejszenia wartości sprzedaży wykazanej w raportach dobowych z kasy fiskalnej o kwotę bonifikat wynikających z komputerowej ewidencji dziennej, jest prawidłowy.

Reasumując tut. organ stwierdza, że system dokumentowania bonifikat, jaki będzie stosowany w prowadzonych przez Wnioskodawcę aptekach, polegający na wykazaniu kwoty bonifikat na paragonach fiskalnych oraz w systemie informatycznym, o ile przyjęty sposób ewidencjonowania będzie potwierdzał fakt zastosowania bonifikaty, będzie uprawniał Wnioskodawcę do uwzględnienia rzeczywistego obrotu pomniejszonego o udzielone bonifikaty przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy, Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się je za prawidłowe.”

Również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2007 r., sygn. ITPP1/443-355/07/KM wskazano, iż: „Mając zatem na uwadze brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami. Przedmiotowa korekta powinna być uwidoczniona w odrębnej, specjalnie w rym celu prowadzonej ewidencji korekt. Dane wynikające z rejestru korekt za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.”

Natomiast jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., sygn. I Sa/Gd 540/10 „Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych.

Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy. W takim przypadku należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.”

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wykazywany dotychczas w deklaracjach VAT obrót stanowiący podstawą opodatkowania dla celów tego podatku był deklarowany w zawyżonych wysokościach. Zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT, kluczowym elementem dla określania wysokości podstawy opodatkowania jest kwota rzeczywiście należna podatnikowi. Natomiast Wnioskodawca kalkulował podatek VAT w oparciu o obrót, który byłby osiągnięty, gdyby Rabaty nie zostały udzielone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast art. 29 ust. 4 stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) oraz różne postaci (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 powołanej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych. Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

W takim przypadku należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby była rzetelna i zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych (leków oraz innych niż leki produktów leczniczych), jak również innych wyrobów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, prowadzi ewidencję sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych.

W określonych przypadkach, w momencie dokonywania sprzedaży leku, był naliczany, za wiedzą i zgodą klienta, rabat, co prowadziło do zastosowania Ceny Transakcyjnej. Wystawiane przez Aptekę paragony fiskalne zawierały wszystkie niezbędne informacje, stosownie do właściwych przepisów, przy czym Rabat nie był wykazywany osobno przy cenie każdego poszczególnego leku, do którego był naliczany (zgodnie z „kartami produktów” z systemu komputerowego), ale pomniejszał łączną, wykazaną na paragonie kwotę do zapłaty przez klienta. Paragon zawierał wyszczególnienie leku oraz jego Cenę Ofertową (z podziałem na kwotę netto oraz VAT), czyli cenę bez Rabatu, łączną wartość wszystkich zakupionych towarów. W dalszej jego części wykazywana była kwota udzielonego Rabatu oraz kwota do zapłaty przez klienta obliczona z uwzględnieniem Rabatu. Te same dane uwidocznione są na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowywaniu przez Aptekę. Kwota Rabatu odnosiła się wyłącznie do leków opodatkowanych stawką VAT 7% albo 8%. Na produkty sprzedawane ze stawkami 22% (23%) lub 3% (5%) nie były udzielane Rabaty.

Ponieważ kwota udzielonych Rabatów ujmowana była w części informacyjnej, a nie w części fiskalnej kasy, wartość udzielanych Rabatów nie była uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej, a tym samym w pamięci fiskalnej kasy.

Apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego przeznaczonego dla aptek, który steruje drukarkami fiskalnymi, wobec czego wartość udzielonych Rabatów, a tym samym Ceny Transakcyjne rzeczywiście należne od Klientów, odzwierciedlone są w ewidencji komputerowej. Na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych i miesięcznych wykazywane są kwoty sprzedaży oraz kwoty udzielonych Rabatów, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przez Aptekę obrotu i przychodu.

Na podstawie posiadanych danych i prowadzonych ksiąg rachunkowych Wnioskodawca jest w stanie w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości przyporządkować kwotę udzielonych Rabatów do zrealizowanego obrotu opodatkowanego określoną stawką VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Ponadto, wartość udzielonych Rabatów jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych (wtórniki wydanych paragonów).

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, iż zastosowany w momencie sprzedaży rabat, polegający na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta, wynika z określonego działania sprzedawcy i jest przyznawana po ustaleniu ceny. W tej sytuacji winien być traktowany jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, zatem jego udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań dotyczących sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż skoro – jak wskazano – prowadzona ewidencja komputerowa (apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi) umożliwia Wnioskodawcy prawidłowe prowadzenie ewidencji udzielonych rabatów z przyporządkowaniem ich do konkretnych stawek podatkowych w wykazanym obrocie, to może przyjmować do określenia podstawy opodatkowania kwotę uwzględniającą udzielony rabat, tj. kwotę inną, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego, przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. Trzeba bowiem zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Końcowo zaznaczyć należy, iż ocena prawidłowości dokonanych rozliczeń deklaracji podatkowych VAT-7 w odniesieniu do prawidłowości prowadzonych urządzeń księgowych może zostać przeprowadzona przez właściwy miejscowo organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.