Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-953c/09/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Sposób dokumentowania oraz konieczność wykazania w deklaracji usług transportowych świadczonych poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; transport-transport międzynarodowy; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania oraz konieczności wykazania w deklaracji usług transportowych świadczonych poza terytorium kraju - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania oraz konieczności wykazania w deklaracji usług transportowych świadczonych poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym tzw. NIP unijny, prowadzi Pani działalność gospodarczą (usługi transportu towarów). Usługi transportowe świadczone są na rzecz podmiotu duńskiego, który również posiada ww. NIP. Usługi te świadczone są w taki sposób, że transport towarów rozpoczyna się zawsze w Danii, a następnie towar wieziony jest albo do Holandii (Unia) albo do Norwegii (poza Unią).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna Pani udokumentować usługę transportową świadczoną dla podmiotu duńskiego, czy należy ją ująć w deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie od podmiotu duńskiego dokumentu określającego ilość przejechanych kilometrów oraz kwotę należną za wykonaną usługę wyrażoną w euro, będzie podstawą do wystawienia polskiej faktury. W fakturze tej euro zostanie przeliczone na walutę polską oraz będzie zawarta adnotacja, iż jest to usługa niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce. Faktura zostanie wykazana w deklaracji VAT-7 (poz. 21).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem dla dokonania poprawnej kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego należy odwołać się do przepisów ustawy określających miejsce świadczenia.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących m. in. miejsca świadczenia, która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010 r., należy zaznaczyć, iż powołane poniżej regulacje, tj. art. 27 i 28 ustawy, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, obowiązywały do dnia 31 grudnia 2009 r.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określał art. 27 ust. 1 ustawy, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Przepis ust. 2 pkt 2 powołanego artykułu stanowił, że w przypadku świadczenia usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

W ten sposób ustawodawca określił w odniesieniu do usług transportowych wyjątek od poprzednio przytoczonej zasady ustalenia miejsca świadczenia usług. Ma on zastosowanie w szczególności w odniesieniu do usług transportu o charakterze transgranicznym. W tym zakresie odrębnie potraktowano wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

W przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (ust. 3 ww. artykułu).

Zgodnie z dyspozycją art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm.).

Elementy, które co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cena jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawka podatku;
10.  suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 25 ust. 1 tego rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 25 ust. 2). Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 25 ust. 3 rozporządzenia).

W ust. 4 ww. paragrafu zastrzeżono, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Załącznik nr 4 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), zawierający objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) w odniesieniu do pola 21 przesądza, że wykazuje się w nim dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczy Pani usługi transportowe na rzecz podmiotu duńskiego. Transport towarów rozpoczyna się zawsze w Danii, po czym towar wieziony jest bądź do Holandii (WE), bądź do Norwegii (kraj trzeci).

Na tym tle powzięła Pani wątpliwość dotyczącą sposobu dokumentowania oraz konieczności wykazania w deklaracji VAT-7 ww. usług transportowych .

Mając na uwadze przedstawiony w wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, w tym przede wszystkim treść art. 27 ust. 2 pkt 2 oraz art. 28 ust. 1 ustawy (uchylone z dniem 1 stycznia 2010 r.), rozstrzygających o miejscu świadczenia właściwego dla odpowiednio: usług międzynarodowego transportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, należy stwierdzić, że miejsce świadczenia wykonywanych przez Panią usług znajduje się poza terytorium kraju. Tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być – co do zasady – wykazywane w deklaracji właściwej dla tego podatku (w niniejszym przypadku deklaracji VAT-7).

Jeżeli jednak, decyduje się Pani na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu zakupów służących wykonywaniu ww. usług (gdy spełnione są warunków określone w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy), zobowiązana jest Pani do wykazania obrotu związanego z tymi transakcjami w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa nie pozostaje bez wpływu na treść faktury, którą – co do zasady – winny być udokumentowane ww. usługi. Mimo, że miejscem ich świadczenia nie jest terytorium Polski, jest Pani zobowiązana wystawiać faktury o treści zmodyfikowanej przez zapisy § 25 ust. 1, 2 i 3 cyt. rozporządzenia. Faktury wystawione z uwzględnieniem przedmiotowych regulacji, nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Należy przy tym zauważyć, iż w świetle wyżej cyt. przepisów nie ma obowiązku wykazywania na fakturze wartości świadczonych przez Panią usług w walucie polskiej.

Niemniej dla potrzeb uwzględnienia wartości tych usług w deklaracji VAT-7 niezbędnym jest odpowiednie zastosowanie art. 31a ust. 1 ustawy, poprzez przeliczenia należnego wynagrodzenia na złote, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie ww. usług wykonywanych na rzecz podatników (w tym kontrahenta, o którym mowa we wniosku) po 31 grudnia 2009 r., należy stosować zasadę wynikającą art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który obowiązuje od dnia 31 stycznia 2010 r. W świetle tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Od ww. daty stosuję się również znowelizowane brzmienie § 25 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Końcowo informuje się, że kwestie rozliczenia w deklaracji VAT-7 nabycia od kontrahenta duńskiego urządzenia wraz z jego montażem oraz rozliczenia w deklaracji VAT-7 faktury za usługę najmu naczepy nabytej od tego kontrahenta, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-953a/09/MD oraz nr ITPP2/443-953b/09/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.