Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-360/10/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-12
Teza: a) W jakim terminie i w jakiej wysokości Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy w zgłoszeniu celnym nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania z powodu: - niedoboru towaru, - zawyżenia ceny towaru? b) Jaki skutek w zakresie prawa i terminu do odliczenia podatku naliczonego wywoła wystawienie faktury korygującej przez dostawcę i lub decyzji naczelnika urzędu celnego powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania? c) Czy Spółka zobowiązana jest do rozliczenia w deklaracji VAT podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego (od zawyżonej podstawy opodatkowania) czy od prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu import towarów. W jakim terminie Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego?
Słowa kluczowe: import; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010r. (data wpływu 24 maja 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy w zgłoszeniu celnym nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania - jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010r. został wniesiony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy w zgłoszeniu celnym nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje importu towarów, które na terytorium kraju obejmowane są procedurą uproszczoną o której mowa w art. 76 ust 1 lit b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Podatek należny z tytułu importu towarów rozliczany jest na podstawie art. 33a ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu import tych towarów.

W związku z realizowanymi transakcjami zdarzają się następujące przypadki:

1.  nadwyżki towarów - wynika to np. z pominięcia jednej z faktur handlowych przy odprawie celnej, a Spółka faktycznie ten towar otrzymuje albo dostawca przez pomyłkę wysyła większą ilość towaru, której nie ujmuje w wystawionej fakturze,
2.  niedobory towarów - np. dostawca błędnie zafakturował większą ilość towarów niż została przesłana,
3.  błąd w cenie towarów powodujący zawyżenie podstawy opodatkowania- na fakturze dostawca podaje cenę wyższą niż uzgodniono,
4.  błąd w cenie towarów powodujący zaniżenie podstawy opodatkowania- na fakturze dostawca podaje cenę niższą niż uzgodniono,
5.  przez pomyłkę nie wzięto pod uwagę przy odprawie celnej usług mających wpływ na podstawę opodatkowania importu towarów -przede wszystkim są to koszty usług transportowych.

Wszystkie przedstawione powyżej sytuacje są wyjaśniane. W przypadku stwierdzenia pomyłki, która skutkuje wystawieniem przez dostawce faktury korygującej bądź dodatkowej faktury oraz koniecznością zmiany danych w zgłoszeniu celnym, Spółka występuje do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

W przypadku, gdy przeprowadzone przez naczelnika urzędu celnego postępowanie kończy się wydaniem decyzji wymiarowej nie następuje obciążenie zabezpieczenia powstałą dodatkową kwotą podatku należnego. Dodatkowa kwota podatku regulowana jest w formie przelewu

Jeżeli zaistniała pomyłka skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT, Spółka nie występuje o zwrot nadpłaconego podatku, ponieważ kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów:

1.  W jakim terminie i w jakiej wysokości Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy w zgłoszeniu celnym nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania z powodu:
    *   niedoboru towaru,
    *   zawyżenia ceny towaru?
2.  Jaki skutek w zakresie prawa i terminu do odliczenia podatku naliczonego wywoła wystawienie faktury korygującej przez dostawcę i lub decyzji naczelnika urzędu celnego powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania? c) Czy Spółka zobowiązana jest do rozliczenia w deklaracji VAT podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego (od zawyżonej podstawy opodatkowania) czy od prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W jakim terminie Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 40 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

W komentarzu do tego artykułu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.) wskazano, że: Powyższa regulacja -jak się wydaje - powodowana jest przede wszystkim wolą uproszczenia rozliczeń w tych przypadkach. Wiąże się to z faktem, że nadpłatę (składającą się pierwotnie także na podatek naliczony) w tych przypadkach podatnik już sobie "odebrał", pomniejszając o nią podatek należny. Rozwiązanie odmawiające prawa do zwrotu nadpłaty w tym przypadku jest prostsze. Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie - po otrzymaniu nadpłaty - obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT, przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty. Prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w sytuacjach, gdy podstawa opodatkowania w imporcie towarów została zawyżona.

W przedmiotowym przypadku Spółka zobowiązana jest zatem do wykazania podatku należnego w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a więc z chwilą wpisu do rejestru i równocześnie Spółka jest uprawniona do uznania całej kwoty wykazanego podatku należnego za podatek naliczony podlegający odliczeniu w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym (art. 86 ust 10 pkt 2a ustawy o VAT) (przyjmując założenie ze zakup towarów związany jest z działalnością opodatkowaną).

W wyniku wystawienia faktur korygujących przez dostawcę i/lub decyzji naczelnika urzędu celnego, zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu importu towarów, Spółka nie jest uprawniona do zmniejszenia podatku należnego (podatek naliczony wynikający ze zgłoszenia celnego został odliczony) i nie jest zobligowana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 76 ust. 1 lit. b i c ww. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w celu usprawnienia przebiegu formalności i procedur, zapewniając prawidłowe wykonanie czynności, organy celne mogą zezwolić na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, aby:

*   zamiast zgłoszenia celnego określonego w art. 62, złożono dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą,
*   zgłoszenie towarów do danej procedury zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji; w tym przypadku organy celne mogą zwolnić zgłaszającego z obowiązku przedstawienia towarów organowi celnemu.

Zgłoszenie uproszczone, dokument handlowy lub urzędowy bądź wpis do ewidencji muszą zawierać elementy niezbędne do identyfikacji towarów. Wpis do ewidencji musi wskazywać datę jego dokonania.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwaną ustawą o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Powyższy przepis stosuje się pod warunkami określonymi w art. 33a ust. 2-4 ww. ustawy.

Stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 i 2, są obowiązani obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Ponadto na podstawie art. 33 ust. 3 po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

Na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, kwota podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5, w myśl którego kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednakże w miejscu tym należy zwrócić uwagę na art. 40 ww. ustawy na postawie którego w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Powyższa regulacja jest przejawem dążenia ustawodawcy polskiego do upraszczania procedur związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu importu towarów. Omawiany przepis odnosi się do występujących w praktyce sytuacji, w których podatnicy dokonujący importu towarów deklarują (i dokonują) zapłaty zawyżonych kwot podatku. Zawyżenie takie wynika z wielu przyczyn- najczęściej związane jest z różnicą pomiędzy wartością (oraz ilością) dostaw wykazywanych na fakturach a rzeczywistymi dostawami lub też zawyżeniem ceny towarów.

Z przepisu art. 40 wynika - a contrario - że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota ta nie pomniejszyła kwoty podatku należnego (a więc nie została przez podatnika wykazana w deklaracji). Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie - po otrzymaniu nadpłaty - obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT, przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty (prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku).

Rozwiązanie przyjęte w art. 40 ustawy pozwala na wyeliminowanie powyższych konsekwencji. Jeżeli zatem podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona podatnik może, na podstawie przedmiotowego przepisu zachować dotychczasowe odliczenie – jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Zgodnie z powyższym w sytuacji gdy podatnik skorzystał z prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (zgodnie z art. 33a ustawy) czyli skorzystał z prawa do odliczenia podatku na podstawie dokumentu celnego, skorygowanie tego dokumentu przez organ celny decyzją naczelnika urzędu celnego wynikającą z korekty faktury wystawionej przez dostawcę w związku z niedoborem towaru lub zawyżeniem ceny towaru, tzn. zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, i powstaniem z tego tytułu nadpłaty, nie uprawnia podatnika do jej zwrotu. Jest to równoznaczne z utrzymaniem prawa do odliczenia podatku z dokumentu celnego. Tym samym gdy w takiej sytuacji podatek naliczony wynikający ze zgłoszenia celnego został odliczony nie jest konieczne dokonanie przez Wnioskodawcę zmniejszenia podatku należnego (wynikającego obecnie ze skorygowanych faktur i lub decyzji organu celnego) oraz naliczonego (wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej zgodnie z art. 33a ustawy), czyli Wnioskodawca zachowuje dotychczasowe odliczenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do obliczenia podatku naliczonego w przypadku zaniżenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.