Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.520.2024.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług wymienionych we wniosku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług wymienionych we wniosku (masażu leczniczego, masażu klasycznego, drenażu limfatycznego, fali uderzeniowej, endermologii medycznej (\`(...)\`) oraz endermologii (\`(...)\`)).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 października 2024 r. (wpływ 10 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie:

1) masażu leczniczego,

2) masażu klasycznego,

3) drenażu limfatycznego,

4) fali uderzeniowej,

5) endermologii medycznej (\`(...)\`) oraz endermologii (\`(...)\`)

określanych niżej łącznie jako „Usługi fizjoterapeutyczne”.

Wymienione Usługi fizjoterapeutyczne należą do grupy świadczeń zdrowotnych i są wykonywane w klinice prowadzonej przez Wnioskodawcę. Są to działania służące zachowaniu, przywracaniu, ratowaniu lub poprawie stanu zdrowia.

Usługi fizjoterapeutyczne są wykonywane wyłącznie przez dyplomowanych fizjoterapeutów i traktowane są jako narzędzie pozwalające realizować cele lecznicze.

Wszyscy fizjoterapeuci pracujący w klinice posiadają tytuł magistra fizjoterapii oraz czynne prawo do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Terapeuta diagnozuje, bada oraz ustala indywidualny plan leczenia w zależności od jednostki chorobowej. Prowadzona jest szczegółowa dokumentacja medyczna.

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Poniżej przedstawiono opis Usług fizjoterapeutycznych, których dotyczy wniosek, wykonywanych w klinice Wnioskodawcy.

1\. Masaż leczniczy

Jest to zabieg o dużej intensywności. Fizjoterapeuta podczas zabiegu skupia się w szczególności na obszarach objętych bólem, stosując techniki masażu klasycznego, tkanek głębokich oraz rozluźniania mięśniowo-powięziowego.

Masaż ten przejawia wiele skutków terapeutycznych i leczniczych m.in. obniża napięcie mięśniowe, wydłuża zakres ruchu, działa przeciwbólowo, poprawia elastyczność mięśni.

(…).

Masaż leczniczy jest zabiegiem o dużej intensywności. Masażysta w szczególności skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem, stosując głównie techniki masażu klasycznego. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowe, rozluźniające, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego. Masaż leczniczy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej ma na celu przede wszystkim leczenie. Za masaż leczniczy uważa się działania, które w sposób celowy mają przyczynić się do leczenia chorób, zmniejszenia nasilenia objawów lub zapobieganie chorobom. Ma znaczący wpływ na układ krążenia, stawy i skórę. Poprawia samopoczucie, a stosowany regularnie przyczynia się do utrzymania przez długi okres czasu bez bolesności.

(…).

2\. Masaż klasyczny

Jest jednym z najbardziej popularnych i najczęściej wykonywanych masaży. Jest to metoda leczenia fizykalnego, która polega na mechanicznym odziaływaniu na tkanki, mając tym samym pośredni i bezpośredni wpływ na organizm. Składa się on z sekwencji wielu różnych chwytów i ruchów, mających zastosowanie nie tylko profilaktyczne ale również lecznicze. Masaż klasyczny jest to zabieg z zakresu usług medycznych. Przyczynia się do poprawy jakości życia i powrotu do możliwie pełnej sprawności, traktowany jest jako pomoc przy fizykoterapii i kinezyterapii. Stosowany profilaktycznie zapobiega nawrotom bólów mięśniowych i napięciowych. Pomaga zredukować poziom odczuwanego stresu a więc działa silnie relaksacyjnie. Często stosowany jest przy takich schorzeniach jak przykurcze, bóle głowy czy pleców. Jego podstawowym zadaniem jest regulacja napięcia mięśniowego, pozwala on także zwiększyć wydolność mięśni przed wysiłkiem. Zaleca się go również sportowcom jako metoda na zwiększenie wydolności mięśniowej przed wysiłkiem. Efektami takiego zastosowania tego masażu są: rozszerzenie naczyń krwionośnych, przyspieszenie krążenia, pobudzenie przemiany materii, likwidacja obrzęków.

Masaż klasyczny jest skuteczną metodą wykorzystywaną przez terapeutów w leczeniu chorób narządku ruchu. Wpływa bezpośrednio na mięśnie .stawy, ścięgna, kości i tkankę łączną. Pośrednio oddziaływuje również na narządy wewnętrzne. Regularna terapia pozwala na polepszenie samopoczucia pacjenta, koryguje zmiany w układnie kostnym, zwiększa wytrzymałość i elastyczność aparatu więzadłowego, zmniejsza ból i napięci mięśni.

(…).

3\. Drenaż limfatyczny

Drenaż limfatyczny to rodzaj masażu uciskowego wykonywanego w celu pobudzenia krążenia chłonki. Głównymi wskazaniami do wykonania masażu limfatycznego są zastoje limfatyczne, obrzęki powstałe na skutek operacji (…), cukrzyca. Manualny drenaż limfatyczny jest zabiegiem usprawniającym krążenie chłonki. W tym celu stosuje się szereg technik i chwytów terapeutycznych wykonywanych z odpowiednią częstotliwością, siłą i w określonym czasie. Masaż limfatyczny, dzięki zastosowaniu bodźca mechanicznego, jakim może być np. (…).

(…).

4\. Fala uderzeniowa

Jest to zabieg wykorzystujący lecznicze cechy fali akustycznej o wysokim i skokowym ciśnieniu emitowanym w krótkim czasie. Energia jest przekazywana do tkanki poprzez zastosowanie odpowiedniej głowicy i żelu sprzęgającego. Dzięki dużej penetracji fal w głąb ciała przy odpowiednich parametrach, terapia ta ma istotne znaczenie w leczeniu procesów chorobowych w tkankach położonych zarówno powierzchownie jak i głęboko.

Jest to metoda nowoczesna, nieinwazyjna lecz bardzo skuteczna. Swoje zastosowanie znalazła w ortopedii, medycynie sportowej i fizjoterapii.

Pierwszym z podstawowych działań fali uderzeniowej jest działanie przeciwbólowe. (…). Fale uderzeniowe są bodźcami mechanicznymi aktywującymi serie zdarzeń na poziomie komórkowym. (…).

5\. Endermologia medyczna (masaż mechaniczny) oraz Endermologii (\`(...)\`)

Nieinwazyjna technika polegająca na mechanicznej stymulacji tkanek, za pomocą głowicy (…). Praca głowicy imituje ruchy dłoni fizjoterapeuty, pozwala dotrzeć do trudno dostępnych obszarów zabiegowych, pracować z pacjentem bólowym, oraz zapewnić jednakową siłę zabiegu. Celem terapii jest reaktywacja naturalnych procesów fizjologicznych. Pomaga zredukować poziom odczuwanego stresu a więc działa silnie relaksacyjnie, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. (…). Jego podstawowym zadaniem jest regulacja napięcia mięśniowego, pozwala on także zwiększyć wydolność mięśni przed wysiłkiem. Zaleca się go również sportowcom jako metoda na zwiększenie wydolności mięśniowej przed wysiłkiem. Efektami takiego zastosowania tego masażu są: rozszerzenie naczyń krwionośnych, przyspieszenie krążenia, pobudzenie przemiany materii, likwidacja obrzęków. Endermologia wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco Ma na celu przede wszystkim leczenie. Za masaż leczniczy uważa się działania, które w sposób celowy mają przyczynić się do leczenia chorób, zmniejszenia nasilenia objawów lub zapobieganie chorobom. Ma znaczący wpływ na układ krążenia, stawy i skórę. Poprawia samopoczucie, a stosowany regularnie przyczynia się do utrzymania przez długi okres czasu bez bolesności.

(…).

Uzupełniła Pani wniosek o poniższe informacje:

Zakres pytania zawartego we wniosku dotyczy tylko i wyłącznie usług fizjoterapeutycznych wykonywanych przez fizjoterapeutów. Pomimo tego, że w opisie stanu faktycznego pojawia się określenie „terapeuci”, to jest to odniesienie do fizjoterapeutów − to wyłącznie skrót, a nie określenie nowej kategorii osób świadczących usługi fizjoterapeutyczne. Dlatego wskazała Pani we wniosku: Usługi fizjoterapeutyczne są wykonywane wyłącznie przez dyplomowanych fizjoterapeutów i traktowane są jako narzędzie pozwalające realizować cele lecznicze. Dlatego odpowiedzi poniższe uwzględniają powyższy fakt i odnoszą się do fizjoterapeutów, gdyż nie zatrudnia Pani żadnych „terapeutów”, a zakres wniosku dotyczy usług fizjoterapeutycznych wykonywanych przez fizjoterapeutów.

Ponadto,

1\. Masaż leczniczy − zabiegi opisane we wniosku wykonywane są przez fizjoterapeutów z pełnym prawem do wykonywania zawodu.

2\. Masaż klasyczny − zabiegi opisane we wniosku wykonywane są przez fizjoterapeutów z pełnym prawem do wykonywania zawodu.

3\. Drenaż limfatyczny − zabiegi opisane we wniosku wykonywane są przez fizjoterapeutów z pełnym prawem do wykonywania zawodu.

4\. Fala uderzeniowa − zabiegi opisane we wniosku wykonywane są przez fizjoterapeutów z pełnym prawem do wykonywania zawodu.

5\. Endermologia medyczna (masaż mechaniczny) oraz Endermologii (\`(...)\`) − zabiegi opisane we wniosku wykonywane są przez fizjoterapeutów z pełnym prawem do wykonywania zawodu.

Usługi opisane we wniosku są świadczone przez osoby wykonujące zawód medyczny na podstawie ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213).

Fizjoterapeuci są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

Jest Pani podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru pod numerem (…).

Świadczy Pani usługi fizjoterapeutyczne jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

### Pytanie

Czy Usługi fizjoterapeutyczne opisane we wniosku i wykonywane w klinice Wnioskodawczyni przez pracowników − fizjoterapeutów legitymujących się wykształceniem oraz przygotowaniem z dziedziny fizjoterapii podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi fizjoterapeutyczne opisane we wniosku i wykonywane w klinice Wnioskodawczyni przez pracowników − fizjoterapeutów legitymujących się wykształceniem oraz przygotowaniem z dziedziny fizjoterapii podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991).

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Nie precyzuje on jednak jakie konkretnie zawody medyczne zwalnia się z opodatkowania.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kugler że: „art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13 (A) (1) (c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (\`(...)\`) Zatem (\`(...)\`) zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH):

„Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout -van Eijnsbergen, pkt 23)”.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo -podmiotowy, dotyczy konkretnych zawodów medycznych (podmiotowy charakter) i zakresu zadań przez nie wykonywanych (charakter przedmiotowy).

Zgodnie z obowiązującą praktyką oraz linią orzeczniczą za zawód medyczny uważa się zawód fizjoterapeuty. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Na tym samym stanowisku stoi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w piśmie z dnia 6 grudnia 2019 r. stwierdził, że wszystkie prowadzone zajęcia wykonywane są przez wykwalifikowane i dyplomowane osoby (fizjoterapeutów), czyli osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213), zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Istotnym z przedmiotowego punktu widzenia jest art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy o VAT, stanowiąc, że Państwa Członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług m.in. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Swój wyrok na gruncie powyższej dyrektywy o VAT oparł NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., I FSK 960/10, stanowiąc, że, jeśli czynności fizjoterapeuty mają ten sam efekt i jakość (przyp. zapewnienie opieki medycznej takiej samej jakości co, wykonywane przez lekarzy), powinny być zwolnione z VAT. Z zacytowanego fragmentu wynika, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) dotyczy − na gruncie dyrektywy o VAT − również fizjoterapeutów.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii (mgr fizjoterapii). Tym samym, przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19, zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni jest uprawniona do zwolnienia od podatku od towarów i usług pozostaje zatem do rozpatrzenia spełnienie przesłanki przedmiotowej, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tzn. czy świadczone przez niego usługi służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, Usługi o których mowa we wniosku są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wypełniona została przesłanka o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, bowiem usługi fizjoterapeutyczne, o których mowa we wniosku bez wątpienia są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Terapeuta diagnozuje, bada oraz ustala indywidualny plan leczenia w zależności od jednostki chorobowej. Prowadzona jest szczegółowa dokumentacja medyczna.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, działalność polegająca na świadczeniu Usług fizjoterapeutycznych, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona z podatku VAT.

Z uwagi na przytoczone argumenty należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Wymienione powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Dodać należy, że przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH vs Finanzamt Bochum-Mitte (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-212/01 Margarande Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, TSUE wskazał, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

\- pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

\- samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

\- okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;

\- ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie:

1) masażu leczniczego,

2) masażu klasycznego,

3) drenażu limfatycznego,

4) fali uderzeniowej,

5) endermologii medycznej (\`(...)\`) oraz endermologii (\`(...)\`) .

Jest Pani podmiotem leczniczym i świadczy Pani ww. usługi jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Usługi będące przedmiotem wniosku należą do grupy świadczeń zdrowotnych i są wykonywane w Pani klinice. Wskazała Pani, że są to działania służące zachowaniu, przywracaniu, ratowaniu lub poprawie stanu zdrowia.

Usługi te są wykonywane wyłącznie przez dyplomowanych fizjoterapeutów i traktowane są jako narzędzie pozwalające realizować cele lecznicze.

Wszyscy fizjoterapeuci pracujący w klinice posiadają tytuł magistra fizjoterapii oraz czynne prawo do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Terapeuta diagnozuje, bada oraz ustala indywidualny plan leczenia w zależności od jednostki chorobowej. Prowadzona jest szczegółowa dokumentacja medyczna.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi opisane we wniosku i wykonywane w Pani klinice przez pracowników − fizjoterapeutów legitymujących się wykształceniem oraz przygotowaniem z dziedziny fizjoterapii, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Panią, należy dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pani następujące usługi:

1) masaż leczniczy − jest to zabieg, który przejawia wiele skutków terapeutycznych i leczniczych, m.in. obniża napięcie mięśniowe, wydłuża zakres ruchu, działa przeciwbólowo, poprawia elastyczność mięśni. Każdy zabieg jest dostosowany do jednostki chorobowej, płci, wieku i indywidualnych preferencji. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo, rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarcza substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego. Masaż leczniczy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, ma na celu przede wszystkim leczenie. (…)

2) Masaż klasyczny − jest to metoda leczenia fizykalnego. Składa się on z sekwencji wielu różnych chwytów i ruchów, mających zastosowanie nie tylko profilaktyczne ale również lecznicze. Masaż klasyczny przyczynia się do poprawy jakości życia i powrotu do możliwie pełnej sprawności, traktowany jest jako pomoc przy fizykoterapii i kinezyterapii. Stosowany profilaktycznie zapobiega nawrotom bólów mięśniowych i napięciowych. Masaż klasyczny jest skuteczną metodą wykorzystywaną przez terapeutów w leczeniu chorób narządu ruchu. Regularna terapia pozwala na polepszenie samopoczucia pacjenta, koryguje zmiany w układnie kostnym, zwiększa wytrzymałość i elastyczność aparatu więzadłowego, zmniejsza ból i napięcie mięśni. (…)

3) Drenaż limfatyczny − jest to rodzaj masażu uciskowego wykonywanego w celu pobudzenia krążenia chłonki. Głównymi wskazaniami do wykonania masażu limfatycznego są zastoje limfatyczne, obrzęki powstałe na skutek operacji (…), cukrzyca. Masaż limfatyczny pozwala na odprowadzenie nadmiaru nagromadzonego płynu ustrojowego poprzez poprawę cyrkulacji węzłów chłonnych. (…)

4) Fala uderzeniowa − jest to zabieg wykorzystujący lecznicze cechy fali akustycznej o wysokim i skokowym ciśnieniu emitowanym w krótkim czasie. Terapia ta ma istotne znaczenie w leczeniu procesów chorobowych w tkankach położonych zarówno powierzchownie jak i głęboko. Swoje zastosowanie znalazła w ortopedii, medycynie sportowej i fizjoterapii.

Pierwszym z podstawowych działań fali uderzeniowej jest działanie przeciwbólowe. (…). Fale uderzeniowe wspomagają regenerację tkanki. (…).

5) Endermologia medyczna (masaż mechaniczny) oraz Endermologii (\`(...)\`) − celem terapii jest reaktywacja naturalnych procesów fizjologicznych(…). Jego podstawowym zadaniem jest regulacja napięcia mięśniowego, pozwala on także zwiększyć wydolność mięśni przed wysiłkiem. Efektami zastosowania tego masażu są: rozszerzenie naczyń krwionośnych, przyspieszenie krążenia, pobudzenie przemiany materii, likwidacja obrzęków. Ma na celu przede wszystkim leczenie. Ma znaczący wpływ na układ krążenia, stawy i skórę. Poprawia samopoczucie, a stosowany regularnie przyczynia się do utrzymania przez długi okres czasu bez bolesności. (…).

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W analizowanych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa została spełniona, gdyż jak wynika z opisu sprawy usługi świadczone przez Panią przejawiają właściwości lecznicze i profilaktyczne oraz znajdują zastosowanie w leczeniu wielu schorzeń. Są traktowane jako narzędzie pozwalające realizować cele lecznicze i jak Pani wskazała we wniosku − są działaniami służącymi zachowaniu, przywracaniu, ratowaniu lub poprawie stanu zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze podmiotowym.

W pierwszej kolejności należy zbadać spełnienie warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy wypełnia Pani przesłankę o charakterze podmiotowym.

Przepisy ustawy nie definiują jednak pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza i pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci i diagności laboratoryjni mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem” (…).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.

We wniosku wskazała Pani jednoznacznie, że jest Pani podmiotem leczniczym i świadczy Pani usługi w zakresie masażu leczniczego, masażu klasycznego, drenażu limfatycznego, fali uderzeniowej, endermologii medycznej (\`(...)\`) oraz endermologii (\`(...)\`) jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Fizjoterapeuci są zatrudnieni przez Panią na podstawie umowy o pracę, a zatem wykonują te usługi w ramach działalności podmiotu leczniczego. Są to działania służące zachowaniu, przywracaniu, ratowaniu lub poprawie stanu zdrowia.

W związku z powyższym – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku – może Pani korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej, tj. statusu podmiotu leczniczego. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej spełnia Pani te warunki.

To z kolei oznacza, że w zakresie świadczonych usług (masażu leczniczego, masażu klasycznego, drenażu limfatycznego, fali uderzeniowej, endermologii medycznej (\`(...)\`) oraz endermologii (\`(...)\`)), spełnia Pani zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem, z uwagi na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, badanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c stało się bezprzedmiotowe.

**W konsekwencji, usługi w zakresie masażu leczniczego, masażu klasycznego, drenażu limfatycznego, fali uderzeniowej, endermologii medycznej (\`(...)\`) oraz endermologii (\`(...)\`) służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w Pani klinice przez pracowników − fizjoterapeutów, legitymujących się wykształceniem oraz przygotowaniem z dziedziny fizjoterapii, nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

Jednakże skoro – jak wskazała Pani we wniosku – jest Pani podmiotem leczniczym, a świadczone przez Panią usługi w zakresie masażu leczniczego, masażu klasycznego, drenażu limfatycznego, fali uderzeniowej, endermologii medycznej (\`(...)\`) oraz endermologii (\`(...)\`) są działaniami służącymi zachowaniu, przywracaniu, ratowaniu lub poprawie stanu zdrowia, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko wskazujące, że usługi opisane we wniosku i wykonywane w Pani klinice przez pracowników − fizjoterapeutów, legitymujących się wykształceniem oraz przygotowaniem z dziedziny fizjoterapii, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).