Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-541/08-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-27
Teza: Sposób ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka Sportu i Rekreacji przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy prowadzącą – na przekazanych przez gminę obiektach sportowych – działalność w zakresie sportu i rekreacji. Jednostka nie jest nastawiona na generowanie zysku, lecz przede wszystkim na tworzenie warunków uczestnictwa w życiu sportowo – rekreacyjnym mieszkańcom miasta (organizowanie imprez sportowych, współdziałanie oraz wspieranie stowarzyszeń i innych podmiotów kultury fizycznej, współdziałanie z placówkami oświaty i wychowania w zakresie kultury fizycznej dzieci i młodzieży itp.). Na prowadzenie przedmiotowej działalności Wnioskodawca otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz stowarzyszeń, instytucji, wspólnot samorządowych, fundacji itp. oraz organizuje imprezy sportowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia kwoty podatku VAT naliczonego strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obniżają bezpośrednio kwoty podatku należnego. Natomiast kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i nieopodatkowaną nie podlega odliczeniu. Jednak istnieje grupa zakupów, której nie da się przyporządkować jednej z tych trzech rodzajów czynności i podatek VAT od tych czynności rozlicza współczynnikiem wyliczonym ze struktury sprzedaży, dlatego też do wyliczenia proporcji, jednostka uwzględnia zarówno przychody objęte ustawą o VAT, jak i wyłączone z opodatkowania.

Przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jednostka wlicza nieodpłatne udostępnianie obiektów, urządzeń sportowych (udostępnianie następuje na podstawie decyzji prezydenta lub dyrektora jednostki) klubom sportowym, stowarzyszeniom, wspólnotom samorządowym, itp. na realizację zadań w zakresie kultury fizycznej i sportu. Przed wejściem w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jednostka na wszystkie nieodpłatne świadczenia, o których mowa wyżej wystawiała faktury wewnętrzne, a ponieważ w świetle starej ustawy usługi związane z udostępnianiem obiektów sportowych korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, miały one wpływ na strukturę sprzedaży i obniżały współczynnik. Po wejściu w życie nowej ustawy jednostka wystąpiła do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy nieodpłatne udostępnianie obiektów, urządzeń sportowych klubom sportowym, stowarzyszeniom itp. podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT i czy usługi te powinny być dokumentowane fakturami wewnętrznymi.

W odpowiedzi Wnioskodawca uzyskał informację, " iż zasadą podatkową wg nowej ustawy jest to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust 1 pkt 1 ww. ustawy), z określonymi wyłączeniami (art. 8 ust 2 ustawy o VAT). Zatem realizowane przez podatnika usługi o symbolu PKWiU 92.61 z zakresu działalności przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT" i w świetle tego zapisu nie ma podstaw do wystawiania faktur wewnętrznych.

W tej sytuacji jednostka, aby nie zawyżać współczynnika, na podstawie obowiązującego cennika usług, wylicza wartość nieodpłatnych usług i uwzględnia je przy wyliczaniu proporcji jako czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Oprócz udostępniania obiektów sportowych, zadaniem statutowym Wnioskodawcy jest także organizowanie lub współorganizowanie dla społeczeństwa różnego typu imprez sportowych. Generalnie są to imprezy ogólnodostępne, nieodpłatne (brak określonego cennika na tego typu usługi). Podatek VAT naliczony związany bezpośrednio z organizacją imprez nie podlega odliczeniu. Są jednak zakupy (np. opłaty za telefony, artykuły biurowe, sprzęt biurowy itp.), które dotyczą zarówno organizacji imprez jak i czynności o charakterze cywilno – prawnym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego też część podatku naliczonego związanego z tymi zakupami nie będzie podlegała odliczeniu. Ustalając proporcję, do czynności w związku z którymi, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jednostka wlicza środki wydatkowane na organizowanie przez Wnioskodawcę imprezy sportowe (w jednostce prowadzona jest wyodrębniona ewidencja kosztów związanych z organizacją imprez sportowych). Reasumując powyższe, proporcja ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, do których zalicza się oprócz obrotu wykazanego w deklaracji VAT, czynności związane z nieodpłatnym świadczeniem usług oraz organizowaniem imprez sportowych związanych z działalnością statutową jednostki. W chwili obecnej wskaźnik ten kształtuje się w wysokości 39%. Nie uwzględnienie w strukturze czynności wyłączonych z ustawy o VAT spowoduje, że wskaźnik ten wyniesie 79%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, wylicza się jako stosunek czynności opodatkowanych do sumy trzech rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych z VAT, niepodlegających ustawie o VAT – uwzględniających nieodpłatne świadczenia oraz organizacje imprez związanych z działalnością statutową jednostki?

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając proporcję sprzedaży należy uwzględnić obrót wynikający z czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku VAT, jak również czynności związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług jak i organizacją imprez.

Jednostka została utworzona Uchwałą Rady Miejskiej do realizacji zadań własnych gminy w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz tworzenia i utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Nie wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę, podlegają ustawie o VAT. Wykonując swoje zadania jednostka ponosi wydatki związane zarówno z czynnościami podlegającymi, jak i niepodlegającymi ustawie o VAT. Żeby ustalić jaką część podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną, można odliczyć od VAT należnego, należy do struktury sprzedaży dodać czynności nieobjęte ustawą o VAT. Nie wliczenie tych czynności do struktury sprzedaży spowoduje zawyżenie odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

W przypadku, gdy proporcja, o której mowa wyżej przekroczy 98%, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a jeżeli nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 90 ust. 10 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Do wartości obrotu generalnie wlicza się zatem czynności odpłatne. Zdarzyć się mogą jednak sytuacje, w których sprzedażą są również czynności nieodpłatne. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Zatem usługi, które nie mogą być traktowane jako odpłatne pozostają poza zakresem działania ustawy o VAT i nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, czynności korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.