Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.839.2017.10.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, część zagrodowa i część pozostała
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 17 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 195/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1638/18 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- podlegania opodatkowaniu, wg podstawowej stawki podatku, dostawy części działki nr ….., która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę,

\- zwolnienia od podatku dostawy części ww. działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowiła terenów budowlanych

– jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 listopada 2017 r. wpłynął Pana wniosek z 17 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostawy działki nr ….

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Prowadzi działalność gospodarczą od …… 1997 r. Wnioskodawca prowadzi również działalność rolniczą, a od ….. 2015 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca sprzedał w dniu …… 2017 r. nieruchomość gruntową.

Z aktu notarialnego przenoszącego własność wynika, iż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji jest położona w obrębie …. miasta ….. i składa się z jednej wyodrębnionej geodezyjnie działki nr …. o powierzchni według księgi wieczystej ….. ha, a według aktualnej ewidencji, stosownie do adnotacji organu na wypisie z rejestru gruntów …. ha. Wnioskodawca nabył niniejszą nieruchomość w …… roku jako osoba prywatna z przeznaczeniem na działalność rolniczą i od momentu jej nabycia do działalności rolniczej ją wykorzystywał.

Z aktu notarialnego przenoszącego własność wynika, iż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest zabudowana, ma dostęp do drogi publicznej, nie jest wydzierżawiana, nie jest zalesiona, zgodnie z ewidencją stanowi sady oznaczone symbolami S-RIIIb i S-RIVa.

Z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy ….. wynika, iż działka …. położona w obrębie nr …miasta ….. oznaczona na mapie symbolem ….. ma następujące przeznaczenie:

1) przeznaczenie terenu - rolnictwo z zabudową zagrodową;

2) zasady i warunki zagospodarowania:

a) realizacja zabudowy zagrodowej dopuszczalna na nieruchomościach o powierzchni minimum 2 ha w granicach terenu o powierzchni nie przekraczającej 0,5 ha,

b) minimalna odległość budynków od osi linii elektroenergetycznej 15 kV - 7,5 m,

c) w zabudowie mieszkaniowej obowiązują:

\- wysokość budynków do 2 kondygnacji w tym druga kondygnacja w poddaszu użytkowym,

\- połacie dachowe budynków symetryczne i o nachyleniu od 40 do 100%,

d) szerokość dojazdów gospodarczych minimum 5 m,

e) w ramach zabudowy zagrodowej dopuszcza się realizację obiektów budowlanych o funkcji użyteczności publicznej, produkcyjno-usługowej i magazynów i składów nie kolidujących i nieograniczających funkcji rolnictwa,

f) zakaz wydzielania działek budowlanych o funkcji użyteczności publicznej, produkcyjno- usługowej i magazynów i składów.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego 0,5 ha przeznaczone na zabudowę zagrodową nie jest wyodrębnione z całości działki liniami rozgraniczającymi.

Od momentu opodatkowania działalności rolniczej Wnioskodawcy podatkiem VAT sprzedana nieruchomość była w tejże działalności rolniczej wykorzystywana. Z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której do całości transakcji zastosował zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości zastosowania powyższego zwolnienia do całości transakcji i w związku z tym wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na zadane poniżej pytanie.

**Pytanie**

Czy zbycie nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, której przeznaczeniem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest rolnictwo z zabudową zagrodową, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w odniesieniu do powierzchni przeznaczonej na zabudowę zagrodową, a w pozostałej części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie, zbycie nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, której przeznaczeniem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest rolnictwo z zabudową zagrodową, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w odniesieniu do powierzchni przeznaczonej na zabudowę zagrodową, a w pozostałej części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl obowiązującego art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż grunty są towarami w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Charakter danego terenu wyznacza więc plan zagospodarowania miejscowego. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Organy podatkowe twierdzą, że tereny zabudowy zagrodowej to tereny przeznaczone pod zabudowę. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. (znak ITPP1/443-972/11/AP) stwierdził, że: „tereny zabudowy zagrodowej”, oznaczone literami RM to odmienna klasyfikacja od „terenów rolniczych”, a zatem terenów przeznaczonych typowo pod uprawy rolne czy ogrodnicze. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia zabudowa zagrodowa, posiłkując się jednak innymi kryteriami stwierdzić należy jednoznacznie, że tereny zabudowy zagrodowej, to tereny przeznaczone pod zabudowę”. Tak samo wypowiedzieli się m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2011 r. (znak IBPP1/443-1078/10/AW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (znak ILPP2/443-826/11-4/MR).

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć różne rozwiązania, w szczególności proponowany przez Wnioskodawcę klucz powierzchniowy (udziału powierzchni przeznaczonej na zabudowę zagrodową na danej działce w ogólnej powierzchni działki).

Podobne stanowisko potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-50/14-4/SJ) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512- 80/15/ES).

Przytoczone powyżej interpretacje zostały wydane wprawdzie w indywidualnych sprawach i innych stanach faktycznych, gdyż dotyczyły dostaw nieruchomości gruntowych o podwójnym przeznaczeniu wyodrębnionym w planie zagospodarowania przestrzennego liniami rozgraniczającymi, jednakże w ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane w nich stanowisko powinno znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. I SA/Gd 364/15, orzeczenie prawomocne). W wyroku tym WSA stwierdził, że „rezultatem uwzględnienia podwójnego przeznaczenia gruntów wchodzących w skład nieruchomości (\`(...)\`) powinno być przyjęcie, że wniesienie aportem gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są one pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych.

W pozostałej części, która zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego musi pozostać w użytkowaniu rolniczym korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów sprowadzałoby się do zaaprobowania sytuacji, w której grunty, które zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego muszą pozostać w użytkowaniu rolniczym, uznane zostałyby z tereny budowlane. Przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję maksymalnej części nieruchomości pierwotnej, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości”.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeśli w momencie sprzedaży opisana wyżej nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w części przeznaczona była pod zabudowę zagrodową, a w części nie stanowiła terenów przeznaczonych pod zabudowę, to:

\- dostawa części działki w powierzchni, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego może być przeznaczona na zabudowę zagrodową podlega opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,

\- dostawa części działki w powierzchni, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie może być przeznaczona na zabudowę zagrodową, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego powyżej.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 17 stycznia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.839.2017.1.JSO, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 stycznia 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

8 lutego 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 14 lutego 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1638/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 czerwca 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

\- podlegania opodatkowaniu, wg podstawowej stawki podatku, dostawy części działki nr ….., która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę,

\- zwolnienia od podatku dostawy części ww. działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowiła terenów budowlanych

– jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość, której dotyczy wniosek składa się z jednej wyodrębnionej geodezyjnie działki nr … o powierzchni według księgi wieczystej …. ha, a według aktualnej ewidencji, stosownie do adnotacji organu na wypisie z rejestru gruntów …. ha. Z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy …. wynika, iż działka … położona w obrębie nr … miasta …. oznaczona na mapie symbolem …. ma następujące przeznaczenie:

1) przeznaczenie terenu - rolnictwo z zabudową zagrodową;

2) zasady i warunki zagospodarowania:

a) realizacja zabudowy zagrodowej dopuszczalna na nieruchomościach o powierzchni minimum 2 ha w granicach terenu o powierzchni nie przekraczającej 0,5 ha.

b) minimalna odległość budynków od osi linii elektroenergetycznej 15 kV - 7,5 m,

c) w zabudowie mieszkaniowej obowiązują:

\- wysokość budynków do 2 kondygnacji w tym druga kondygnacja w poddaszu użytkowym,

\- połacie dachowe budynków symetryczne i o nachyleniu od 40 do 100%,

d) szerokość dojazdów gospodarczych minimum 5 m,

e) w ramach zabudowy zagrodowej dopuszcza się realizację obiektów budowlanych o funkcji użyteczności publicznej, produkcyjno-usługowej i magazynów i składów nie kolidujących i nieograniczających funkcji rolnictwa,

f) zakaz wydzielania działek budowlanych o funkcji użyteczności publicznej, produkcyjno- usługowej i magazynów i składów.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego 0,5 ha przeznaczone na zabudowę zagrodową nie jest wyodrębnione z całości działki liniami rozgraniczającymi.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Na potrzeby niniejszej sprawy należy odnieść się do treści poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587) stwierdzając, że „tereny zabudowy zagrodowej” zostały zakwalifikowane w grupie „tereny użytkowane rolniczo”, która obejmuje trzy podgrupy:

*   3.1. „tereny rolnicze” – oznaczenie literowe R;
*   3.2. „tereny obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz gospodarstwach leśnych i rybackich” – oznaczenie literowe RU;
*   3.3. „tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych” – oznaczenie literowe RM.

W związku z powyższym należy wskazać, że cyt. rozporządzenie odróżnia tereny rolnicze („R”) od terenów zabudowy zagrodowej („RM”). Zatem oczywistym jest, że jeżeli dany grunt jest położony na „terenach zabudowy zagrodowej”, czyli został oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „RM”, to stanowi teren przeznaczony pod zabudowę.

Uwzględniając opis stanu faktycznego wskazujący, że działka nr … – zgodnie z ustanowionym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – stanowi teren przeznaczony na „rolnictwo z zabudową zagrodową” oznaczony symbolem RM, stwierdzić należy, że przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, że działka będąca przedmiotem wniosku była wykorzystywana w działalności rolniczej, w stosunku do której ….. 2015 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zatem, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule, tj. działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 195/18 po przytoczeniu przepisów prawa podatkowego wskazał, że: „wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowej działki w planie zagospodarowania przestrzennego nie zostały wyodrębnione linie rozgraniczające dotyczące zabudowy zagrodowej, wynika z niego jednak, że realizacja zabudowy zagrodowej dopuszczalna jest na nieruchomościach o powierzchni minimum 2 ha, w granicach terenu o powierzchni nie przekraczającej 0,5 ha.

W tym kontekście należy stwierdzić, że przedmiotowa działka spełnia wymagane minimum”.

W związku z powyższym, zdaniem WSA, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że jeśli w momencie sprzedaży opisana wyżej działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w części przeznaczona była pod zabudowę, a w części nie stanowiła terenów przeznaczonych pod zabudowę, to:

\- dostawa części działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę podlegała opodatkowaniu wg podstawowej, tj. 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,

\- dostawa części działki, która - biorąc pod uwagę art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowiła terenów budowlanych, korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z tych względów, zdaniem WSA: „zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy uznać za zasadny, gdyż organ uznał przedmiotową działkę w całości za teren budowlany, do czego nie było podstaw. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynikało bowiem, że realizacja zabudowy zagrodowej jest dopuszczalna tylko w granicach terenu o powierzchni nie przekraczającej 0,5 ha”.

W wyroku z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1638/18 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazał, że „realizacja zabudowy zagrodowej dopuszczalna jest na nieruchomościach o powierzchni minimum 2 ha, w granicach terenu o powierzchni nieprzekraczającej 0,5 ha. Przedmiotowa działka spełnia wymagane minimum. Jeśli w momencie sprzedaży działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w części przeznaczona była pod zabudowę, a w części nie stanowiła terenów przeznaczonych pod zabudowę, to:

\- dostawa części działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę podlegała opodatkowaniu wg podstawowej, tj. 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,

\- dostawa części działki, która - biorąc pod uwagę art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowiła terenów budowlanych, korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości, ze względu na jej podwójne przeznaczenie, powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% wyłącznie w zakresie przeznaczonym pod zabudowę, czyli jak wynika z przestrzennego planu zagospodarowania terenu w odniesieniu do części działki o powierzchni maksymalnie 0,5 ha.

Zdaniem NSA, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest w pełni uzasadnione. Organ nieprawidłowo uznał przedmiotową działkę w całości za teren budowlany. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynikało, że realizacja zabudowy zagrodowej jest dopuszczalna tylko w granicach terenu o powierzchni nieprzekraczającej 0,5 ha.

Zatem uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 195/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1638/18 stwierdzam, że w analizowanej sprawie:

\- dostawa części działki nr …., która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego może być przeznaczona na zabudowę zagrodową podlega opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,

\- dostawa części ww. działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie może być przeznaczona na zabudowę, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie przedstawione we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).