Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.401.2024.3.GB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż szafy wnękowej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 sierpnia 2024 r. (data wpływu 30 sierpnia 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 4 października 2024 r. (data wpływu 7 października 2024 r.) oraz z dnia 15 października 2024 r. (data wpływu 15 października 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż szafy wnękowej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania.

**Opis usługi:** W ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje czynności obejmujące: zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż szafy wnękowej. Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania zlokalizowanym przy (…), objętym księgą wieczystą (…), którego powierzchnia wynosi (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Meble zostają trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia, w którym są montowane, co skutkuje brakiem możliwości ich przesunięcia w inne miejsce. Demontaż zabudowy powoduje, że zarówno elementy zabudowy, jak i elementy konstrukcyjne ulegają uszkodzeniu. Dodatkowo w przypadku demontażu, brak jest możliwości by zabudowa spełniała swoje funkcje użytkowe w innym pomieszczeniu, niż to które zostało oznaczone w projekcie.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 7 października 2024 r. oraz 15 października 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego).

**We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis przedmiotu wniosku:**

(…)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej produkcji mebli na wymiar od etapu projektowania, poprzez produkcję oraz montażu różnego rodzaju mebli, a w szczególności:

1) Meble wykonywane na wymiar w zabudowie kuchennej;

2) Szafy wnękowe wykonywane na wymiar;

3) Meble w zabudowie łazienkowej wykonywane na wymiar.

Niniejszy wniosek o wydanie WIS dotyczy mebli wykonywanych na wymiar w zabudowie kuchennej. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie WIS dotyczy określenia klasyfikacji świadczenia kompleksowego w postaci zaprojektowania, wykonania (produkcji), dostawy i montażu zabudowy meblowej wskazanej w pkt 1). Nie dotyczy on dostawy sprzętu AGD. Wnioskodawca chce wykluczyć sytuację, że organ odmówi wydania WIS. Opisane we wniosku informacje odnośnie do sprzętu AGD służą jedynie rzetelnemu opisowi stanu faktycznego.

Wnioskodawca wskazuje, że meble wykonane na wymiar w zabudowie kuchennej wymienione w pkt. 1 powyżej, w każdym przypadku wykonywane są na podstawie indywidualnego projektu sporządzanego przez wnioskodawcę lub pracowników wnioskodawcy w uzgodnieniu z klientami/osobami wyznaczonymi przez klientów, na podstawie przekazywanych wytycznych. W każdym przypadku wnioskodawca lub pracownik wnioskodawcy przed przystąpieniem do realizacji projektu wykonania kuchennej zabudowy meblowej udaje się na miejsce wykonania zabudowy meblowej, tj. do domu, mieszkania w budynku wielorodzinnym w celu wykonania pomiarów pomieszczenia, wykonania rzutów technicznych ścian, z uwzględnieniem położenia instalacji elektrycznych, instalacji wodno-kanalizacyjnych. Wnioskodawca weryfikuje dodatkowo możliwości wykonania zabudowy zgodnie z projektem, w celu wyboru odpowiedniej technologii, wskazania ewentualnych zmian koniecznych w pomieszczeniach do wykonania zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej, dobudowania ścian, zabudowy gipsowej w celu wyrównania sufitu, itp.

Projekt wykonywany jest w każdym przypadku, jeżeli wnioskodawca odpowiada za zabudowę meblową w postaci zabudowy kuchennej, nawet jeżeli klient przedstawia projekt przygotowany przez innego projektanta. Tego typu projekt traktowany jest jako koncepcja, która wykorzystywana jest do ustaleń z klientami. Zatem w każdym przypadku produkcja zabudowy kuchennej meblowej poprzedzona jest wykonaniem projektu oraz rysunków technicznych na potrzeby produkcji.

Następnym etapem w realizacji danej usługi jest przygotowanie listy niezbędnych materiałów niezbędnych do wykonania danej zabudowy meblowej i ich zamówienie, w tym m.in. płyt z których wykonywane są meble, okuć, elementów łącznych, frontów oraz farb i lakierów.

Kolejny etap to dokonanie obróbki materiału, który odbywa się w warsztacie wnioskodawcy. Polega to na przygotowaniu mniejszych elementów, które będą nadawały się do przewozu, by po ich złączeniu stanowiły jedną całość. Elementy te przygotowywane są zgodnie ze wcześniejszym projektem.

Następnie elementy te są transportowane do klienta, wraz z ich wniesieniem do klienta, gdzie wykonywany jest montaż w miejscu oznaczonym w projekcie. Do montażu wykorzystywane są elementy mocujące takie jak śruby, haki, metalowe profile, kleje oraz silikon, co prowadzi do sytuacji, w której meble trwale zostają połączone z elementami konstrukcyjnymi pomieszczeń, w których są montowane, sufitem, ścianami lub podłogą.

Koniecznym jest wskazanie, iż tak wykonane przez wnioskodawcę meble w postaci zabudowy meblowej kuchennej przeznaczone i dopasowane są wyłącznie do pomieszczeń, w których pierwotnie miały być one umiejscowione. W przypadku ich demontażu, brak jest możliwości by spełniały one swoje funkcje użytkowe w innym pomieszczeniu, niż to, które zostało oznaczone w projekcie, by mogły być przeniesione i ustawione w innym miejscu. Wynika to m.in.:

1) meble wykonywane są na wymiar do konkretnego pomieszczenia (pokoju, lokalu) i w sposób trwały powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi (ścianami, sufitem, podłogą);

2) w procesie produkcji mebli uwzględnia się wszelkie parametry dotyczące elementów konstrukcyjnych pomieszczenia, w którym są one montowane, w tym m.in. kąt nachylenia ścian oraz sufitu, jak i ich krzywizny. Ponadto, przy ich projektowaniu bierze się pod uwagę rozkład gniazdek elektrycznych jak i podłączenia mediów;

3) wykonane przez wnioskodawcę meble charakteryzują się tym, że są w sposób trwały połączone z elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia, w którym są montowane, co skutkuje brakiem możliwości ich przesunięcia w inne miejsce, czy też demontażu bez uszkodzenia zabudowy w postaci zabudowy kuchennej, czy też elementów konstrukcyjnych budynku.

Niniejszy wniosek dotyczy wykonania zabudowy meblowej kuchennej zgodnie z umową, załącznikami oraz projektem dołączonym do wniosku. Zabudowa kuchenna jest trwale połączona z elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia, w którym jest montowana, co skutkuje brakiem możliwości jej przesunięcia w inne miejsce, czy też demontażu bez uszkodzenia zabudowy w postaci szafy wnękowej, czy też elementów konstrukcyjnych, do których została przytwierdzona. Montażysta na ścianie trasuje wysokość listwy zawieszkowej. Mocuje listwę zawieszkową do ściany na kołki rozporowe. Następnie na listwę zawieszkową zakłada górne szafki. Szafki po wypoziomowaniu są ze sobą skręcane na wkręty 30 mm, łącznie stanowią monolit, wzajemnie się o siebie zakleszczając i zabezpieczając. Dolne szafki są ustawiane i poziomowane w wyznaczonych miejscach. Montażysta według przyłączy prądowych oraz wodno-kanalizacyjnych wykonuje niezbędne otwory montażowe. Sprzęt AGD jest trwale przytwierdzany do korpusu szafek. Jeżeli wymaga tego projekt do sprzętu AGD przykręcane są na elementy frontowe zabudowy meblowej. Szafki są skręcane ze sobą na wkręty 30 mm. Wykonywany jest blat kuchenny na wymiar pod ustawione uprzednio szafki. W blacie wycinane są indywidualne otwory pod zlew oraz płytę kuchenną. Blat dopasowywany jest do ścian pomieszczenia oraz wycinane są wnęki na otwory okienne, które będą tworzyły parapet okienny. Blat przytwierdzany jest poprzez jego sklejenie z szafkami na klej montażowy. Na ścianę naklejana jest szyba bryzgoszczelna (…). W wieńcu dolnym szafek górnych jest montowana wspólna listwa LED. Dopasowywane są listwy wykończeniowe styku ściany i szafek. Całość jest akrylowana i silikonowana.

Zabudowa meblowa kuchenna zgodnie z projektem jest wykonana z płyty wiórowej 18 mm wybranej przez klienta i obrzeżowanej taśmą PCV, płyty HDF 3 mm, płyty MDF 18 mm lakierowanej w indywidualny kolor, zawiasów puszkowych indywidualnie dobranych przez klienta, prowadnic szufladowych. Całość trwale skręcona oraz w przypadku skrajnych elementów sklejona na połącznia kołkowe.

Ściana jest nośnikiem szafek kuchennych górnych, do której są one trwale przytwierdzone i zaakrylowane, na ścianie jest naklejona szyba bryzgoszczelna. Blat kuchenny stanowi parapet otworu okiennego.

Wykręcenie wkrętów pozostawi po sobie otwory montażowe, elementy klejone do zabudowy na obce pióro przy demontażu pękają. Wycięcie spoiny akrylowej i silikonowej powoduje uszkodzenie tynku oraz powłoki malarskiej. Demontaż okładziny szklanej tylko i wyłącznie przez jej potłuczenie i oczyszczenie ścian szpachelką z spoiny klejowej. Demontaż listwy LEDowej powoduje uszkodzenie wieńców dolnych szafek górnych, sama listwa LED i taśma LED zostaje trwale uszkodzona. Łączenie kątowe blatu kuchennego oprócz śrub jest dodatkowo zabezpieczone spoiną klejową co przy rozłączeniu powoduje uszkodzenie blatu. Blaty wykonane z płyt mineralno-akrylowych, stanowią po zamontowaniu monolit, jedynie pocięcie pozwala na ich demontaż.

Wniosek nie dotyczy zakupu i dostawy urządzeń AGD w ramach wynagrodzenia. Usługa wykonywana na rzecz klienta obejmuje natomiast montaż zakupionego sprzętu, tj. lodówka przeznaczona do zabudowy, zmywarka przeznaczona do zabudowy, piekarnik przeznaczony do zabudowy, okap przeznaczony do zabudowy, płyta indukcyjna przeznaczona do zabudowy (bez podłączenia do źródła prądu). Oświetlenie jest ściśle powiązane z zabudową kuchenną. Ścisłe powiązanie urządzeń AGD z zabudową kuchenną następuje poprzez montaż na wkręty do korpusów meblowych, zamontowanie okładzin frontowych na wkręty i taśmy montażowe dostarczone przez producentów AGD, okap jest trwale wbudowany w szafkę wiszącą.

Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie WIS wskazuje, że zabudowa szafy wnękowej jest wykonana w budynku mieszkalnym, sklasyfikowanym według symbolu PKOB czterocyfrowego:

1) 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”

Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane w budynku mieszkalnym przeznaczonym do stałego zamieszkania, budynek jest na etapie wykończenia odebrany do użytku. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…), w podziale na wielkość pomieszczeń zgodnie z zrzutem załączonym do wniosku. Budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy na dowód czego wskazuję nr księgi wieczystej - (…).

Ponadto jako kolejny element wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy wydania WIS w zakresie wykonania w/w usługi w wyżej wymienionych budynku na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Stosunek ceny samej zabudowy meblowej kuchennej do innych czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku to szacunkowo 80% do 20% (20% to pozostałe czynności). Przez zabudowę meblową Wnioskodawca rozumie: produkcję mebli oraz ich montaż wraz z naliczoną marżą zysku. Natomiast pozostałe czynności to między innymi: projektowanie, pomiary, rozpisanie materiałów do produkcji, rozrysowanie rzutów technicznych ścian i instalacji pod zabudowę (gniazdka, regipsy itp.). Cena obejmuje całość świadczenia. Wszystkie świadczenia wyceniane są łącznie. Montaż plus cena zabudowy to 80%, sama zabudowa to ok. 70%.

W ocenie wnioskodawcy wszystkie wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane oraz z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość realizowaną nierozłącznie. Wynika to z faktu, że aby wykonać zabudowę kuchenną wnioskodawca musi dokonać obmiaru pomieszczenia, gdzie ma być wykonana zabudowa, dokonać oględzin stanu lokalu, ocenić możliwości w zakresie montażu. Na podstawie pomiaru wnioskodawca wykonuje projekt zabudowy, który uzgadnia z klientem, zatem bez dokonania obmiaru nie byłoby możliwe wykonanie projektu. Projekt z kolei jest niezbędny do rozpoczęcia produkcji o indywidualnych cechach w nim zawartych. Wyprodukowana zabudowa kuchenna montowana jest w określonym miejscu, o określonych wymiarach. Nie może być wykorzystana w innym lokalu, gdyż wszystkie elementy mają charakter indywidualny, a nadto podczas montażu zostają trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi. Stąd wszystkie działania mają swoje uzasadnienie ekonomiczne, z kolei ich wykonywanie oddzielnie nie znajduje uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem od wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia. Przede wszystkim ma to swoje uzasadnienie ekonomiczne. Ewentualne zlecanie poszczególnych czynności innym podmiotom wiązałoby się z poniesieniem większych kosztów samej usługi już ze względu na jej węższy zakres. Dodatkowo dla nabywcy to konieczność współpracy z kilkoma podmiotami naraz, koordynacji ich działań, ustalenia terminów wykonania, które mogą być różne. Wszystkie te elementy przekładają się na czas, co z kolei oznacza utratę części dochodów lub czasu wolnego, czego nabywcy chcą unikać. Nadto wiele podmiotów, przekłada się bezpośrednio na kwestie gwarancyjne, brak możliwość ustalenia odpowiedzialnego podmiotu.

Wnioskodawca przy sprzedaży zabudowy kuchennej, wykonywanej zgodnie z projektem, zawiera z klientami umowę w formie pisemnej, tj. umowę na wykonanie i montaż mebli.

(…)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane czynności należy uznać za świadczenie kompleksowe jakim jest świadczenie polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Świadczenie to składa się z elementów takich jak: projektowanie, wykonanie mebli (produkcja), dostawa mebli, montaż. Na wykonanie trwałej zabudowy meblowej składa się szereg czynności począwszy od jej zaprojektowania aż po jej montaż w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu). Wskazane czynności stanowią integralne elementy jednego świadczenia kompleksowego w podatku VAT polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej (elementem dominującym tego świadczenia jest w ocenie Wnioskodawcy usługa). Przy czym wnioskodawca oczekuje, ze organ zweryfikuje tezy kompleksowości świadczeń. Tożsama teza została potwierdzona m.in. w piśmie z dnia 27 maja 2020 r., Ministerstwo Finansów PT3.8101.2.2020. „Stawka VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.”

Wnioskodawca wskazuje przy tym na Pismo z dnia 13 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (…) WIS USŁUGA - zabudowa meblowa (świadczenie kompleksowe) - stawka 8% VAT. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym objęte jest stawką 8% podatku VAT.

O kompleksowości usługi świadczy fakt, że klienci wnioskodawcy nie tylko dokonują zakupu mebli, ale też projektu oraz montażu dostosowanego do indywidualnych potrzeb. Stąd trzeba uznać, że wszelkie czynności dokonywane przez wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane, a wnioskodawca nie świadczy jednych z usług w oderwaniu od drugich.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWIU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Artykuł 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi że, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wprowadza art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym:

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

W ocenie wnioskodawcy czynności opisane we wniosku, które wnioskodawca wykonuje i są zaliczane do modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT i dlatego powinny być opodatkowane stawką 8% podatku VAT.

Wniosek dotyczy robót określonych w art. 41 ust. 12 pkt 2) lit. a) w/w ustawy przy czym budynki te spełniają wymagania dla ich uznania określone w art. 41 ust. 12b:

12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18 grudnia 2019 r., wyrok NSA I FSK 792/19 z 3 lipca 2019 r., wyrok NSA I FSK 1276/15 z 10 maja 2017 r.) wynika, że stawkę 8% należy stosować do wykonania trwałej zabudowy jeżeli:

a) meble wykonane są na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu);

b) meble są trwale powiązane z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części;

c) meble nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli "wolnostojących";

d) zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla;

e) mebli nie można przesunąć ze względu na trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany podłoga, sufit).

Mając na względzie powyższe, wnioskodawca wnosi o ocenę czy opisane przez niego w niniejszym wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe oraz czy do tego świadczenia możliwe jest zastosowanie stawki 8% podatku VAT.

Jednocześnie stanowisko wnioskodawcy zostało potwierdzone w piśmie z dnia 27 maja 2020 r., Ministerstwo Finansów PT3.8101.2.2020: „Stawka VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.”

Do wniosku dołączono (…)

W piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie nr (\`(...)\`) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

(…) przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu stałej zabudowy meblowej w postaci szafy wnękowej składające się z następujących elementów: projektowanie, wykonanie mebli (produkcja), dostawa mebli, montaż. Wniosek dotyczy szafy wnękowej. (…)

(…)

W ocenie Wnioskodawcy dominującym elementem świadczenia jest produkcja samej zabudowy, która w ocenie Wnioskodawcy stanowi 70% świadczenia. Produkcja zabudowy jest najbardziej czasochłonnym elementem jej wykonania, wymaga zaangażowania największych zasobów ludzkich i sprzętowy, jak również wiąże się z poniesieniem największych kosztów, w tym kosztów materiałów niezbędnych do jej wykonania.

Produkcja nadto musi być zorganizowana i jest zorganizowana w zakładzie produkcyjnym przystosowanym do takich działań, co wiąże się również z kosztami jego utrzymania.

(…)

W ocenie wnioskodawcy wszystkie pozostałe elementy składające się na świadczenie kompleksowe są niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Przygotowanie projektu w oparciu o dokonane u klienta obmiary, wykonane przez pracowników Wnioskodawcy zgodnie z wytycznymi i praktyką Wnioskodawcy, jest niezbędny do prawidłowego oszacowania materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu świadczenia, a następnie dokładnego i precyzyjnego wykonania elementów zabudowy pod określony konkretny wymiar. Zatem projekt jest nierozerwalnie związany z dalszą prawidłową produkcją.

Kolejnym elementem jest dostawa elementów zabudowy do klienta, która nie może być dokonana w oderwaniu od całości usług, wykonanie tego elementu przez podmiot trzeci może wiązać się z uszkodzeniem jej poszczególnych elementów, a w konsekwencji brakiem możliwości weryfikacji na jakim etapie to uszkodzenie nastąpiło, co rodzi wiele problemów logistycznych i stwarza niepotrzebne ryzyko. Również montaż zabudowy, dokonywany w oparciu o projekt jest nierozerwalnym elementem świadczenia, Wnioskodawca nie dopuszcza możliwości zakupu zabudowy bez montażu, wiąże się to m.in. z odpowiedzialnością za prawidłowość montażu, czy też wykonania poszczególnych elementów, jak później odpowiedzialnością gwarancyjną, związaną z prawidłowym montażem. Zatem samo świadczenie nie może być wykonane przez podmiot trzeci w oderwaniu od całości świadczenia. Jednocześnie klient nie jest zainteresowany nabyciem tylko części elementów świadczenia i oczekuje wykonania świadczenia kompleksowego.

(…)

Jak wskazano wcześniej, kompleksowe wykonanie świadczenia zapewnia przede wszystkim pewność co do jakości wykonania, braku uszkodzenia zabudowy przez podmioty trzecie i tym samym pozwala uniknąć sporów co do odpowiedzialności za uszkodzenia i jej zakresu. Ponadto realizacja wszystkich elementów świadczenia przez jeden podmiot przyspiesza termin wykonania, wpływa na jakość świadczenia. Nie ma przy tym potrzeby konsultacji projektu z jego wykonawcą, zmian w projekcie, kolejnych zmian po uwagach klienta, co znacznie skraca czas pracy. Z kolei wykonanie zabudowy w oparciu o projekt podmiotu trzeciego może wiązać się z różnicami w wymiarach, co w konsekwencji prowadzi do błędów co do produkcji i braku możliwości montażu w danym miejscu, zatem poprawek, zmian, itp. Jak już wspomniano, dostawa we własnym zakresie pozwala na zmniejszenie ryzyka związanego z uszkodzeniem mebli podczas transportu oraz dochodzeniem ewentualnej odpowiedzialności w tym zakresie. Montaż pozwala wnioskodawcy na kontrolę jakości wykonania, dopilnowania wykonania zgodnie z projektem, wyłącza ryzyko związane z ewentualnymi sporami co do roszczeń gwarancyjnych, tj. ustalenia winy danego podmiotu. Tego typu usługa kompleksowa jest oczekiwaniem klientów.

(…)

Szafa wnękowa przedpokój:

Korpus szafy wykonany z płyty meblowej (…) okleinowanej taśmą PCV. Część frontowa otwierana z prawej strony na zawiasie szerokokątnym 155 stopni, uchwyt (…), część lewa stała nieruchoma (imitacja frontu). Część boczna szafy otwierana za pomocą mechanizmu tip-on, zawias wpuszczany. W szafie szuflada frontowa na prowadnicy z pełnym wysuwem, szuflada na buty na prowadnicy z częściowym wysuwem. Pełna perforacja na ewentualne półki. Drążek chromowany na ubrania. Całość olistwowana i akrylowana.

Do uzupełnienia dołączono (…).

W uzupełnieniu z dnia 15 października 2024 r. wskazano:

(…)

Sposób montażu szafy wnękowej przedpokój:

2) Podczas pomiaru wnęki technolog stwierdził nieznaczne rozwinklowanie ścian oraz sufitu. Celem uniknięcia nieestetycznych szpar korpus szafy zostanie pomniejszony o listwy dystansowe.

Szafa zostanie ustawiona w miejscu docelowym; wypoziomowana i wypionowana. Następnie szafa przez sztywne plecy zostanie przytwierdzona do ściany celem unieruchomienia. Zostaną docięte/doheblowane listwy dystansowe 18-20 mm i dokręcono obwiedniowo do korpusu mebla. Pozostałe nierówności zostaną uzupełnione masą akrylową.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 4 listopada 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.401.2024.2.GB tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 4 listopada 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż szafy wnękowej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałaby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest realizacja świadczenia polegającego na wykonaniu szafy wnękowej na indywidualne zamówienie klienta. Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia.

Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe, przy czym dla klienta jest to jedna czynność, w efekcie której otrzymuje gotową szafę wnękową, która tworzy z elementami konstrukcyjnymi trwałą zabudowę. Oczekiwana zabudowa wymaga wykonania wszystkich wymienionych czynności. Aby wykonać szafę wnękową Wnioskodawca musi dokonać obmiaru pomieszczenia, w którym ma być wykonana zabudowa, dokonać oględzin stanu lokalu, ocenić możliwości w zakresie montażu. Na podstawie pomiaru Wnioskodawca wykonuje projekt zabudowy. Projekt z kolei jest niezbędny do rozpoczęcia produkcji zabudowy o indywidualnych cechach. Wyprodukowana szafa wnękowa montowana jest w określonym miejscu, o określonych wymiarach i nie może być wykorzystana w innym lokalu, gdyż wszystkie elementy mają charakter indywidualny. Stąd wszystkie działania mają swoje uzasadnienie. Potwierdza to umowa zawarta między Wnioskodawcą a jego klientem, na całość świadczenia. Wynagrodzenie skalkulowane jest w ten sposób, iż cena obejmuje wszystkie czynności niezbędne do zrealizowania przedmiotowego świadczenia.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową.

Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego – elementem dominującym jest usługa montażu szafy wnękowej, natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia będą mieć charakter pomocniczy. Wydanie samych elementów zabudowy nie spełniłoby oczekiwanego przez klienta rezultatu. Dopiero montaż mebli, który polega na trwałym połączeniu wszystkich elementów wraz z pomieszczeniem tworzy ostateczny efekt oczekiwany przez nabywcę.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi klasyfikację oraz stawkę podatku dla usługi (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust.4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE_.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_, który obejmuje:

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,_

\- _montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,_

\- _wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,_

\- _roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych._

_Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:_

\- _instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,_

\- _zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp._

_Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe._

_Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:_

\- _szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe._

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 _ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ_.

_Grupowanie to obejmuje także:_

\- _roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,_

_\- roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,_

_\- roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,_

_\- roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,_

_\- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,_

_\- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,_

_\- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach._

_Grupowanie to nie obejmuje:_

\- _robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,_

_\- robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,_

_\- robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,_

_\- robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0._

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu zabudowy w postaci szafy wnękowej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 _Budynki_ w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

W grupie 111 _Budynki mieszkalne jednorodzinne_ mieści się klasa 1110 _Budynki mieszkalne jednorodzinne,_ w odniesieniu do której wskazano:

_Klasa obejmuje:_

­ _Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp._

­ _Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu._

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej (…).

Analiza wskazanej przez Wnioskodawcę księgi wieczystej (…). W księdze wskazano również, że lokal stanowi odrębną nieruchomość (…).

Z analizy księgi wieczystej nr (…).

Uwzględniając wyżej przytoczone przepisy, dla celów klasyfikacji, zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych (PKOB), stwierdzić należy, że obiekt budowlany, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku, nie stanowi lokalu mieszkalnego, jest natomiast budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej i jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ponieważ co najmniej połowa powierzchni tego budynku wykorzystywana jest do celów mieszkalnych.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

‒ wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

‒ zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

‒ o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe, np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie budynku mieszkalnego, poprzez wykonanie trwałej zabudowy w postaci szafy wnękowej. Zabudowa jest trwale montowana do elementów konstrukcyjnych lokalu (ścian, podłogi i sufitu) co skutkuje brakiem możliwości jej przesunięcia w inne miejsce. Ewentualny demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie zarówno elementów konstrukcyjnych jak i zabudowy. Ze względu na indywidualny charakter zabudowy meblowej, nie ma możliwości by spełniała ona funkcje użytkową w innym pomieszczeniu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniu oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – _zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż szafy wnękowej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym przeznaczonym do stałego zamieszkania zlokalizowanym przy_ (…) _w miejscowości_ (…)_, objętym księgą wieczystą nr_ (…), stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu szafy wnękowej, jeżeli zamontowana zabudowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\-** świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).