Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.519.2024.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych
usług najmu lokali mieszkalnych oraz usług zakwaterowania w
hotelach lub podobnych obiektach.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy
najem
odliczenia-prawo do odliczenia
usługi-usługi kompleksowe
usługi-usługi najmu
zakwaterowanie
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług najmu lokali
    mieszkalnych oraz usług zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach. Uzupełnili
    go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 grudnia 2024 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Agencja”) jest agencją pracy
    tymczasowej (dalej również: „APT”) oraz pośrednictwa pracy specjalizującą się w rekrutacji
    oraz leasingu pracowników zza granicy, w tym m.in. z (...) oraz z (...). Agencja jest spółką
    kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu na terytorium kraju oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług.
    Zasady funkcjonowania agencji zatrudnienia regulowane są przepisami ustawy z dnia 20
    kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 475 ze zm.). W świetle art. 6 ust. 4 ww. ustawy, agencjami zatrudnienia są podmioty
    wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w
    zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców
    zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego lub pracy
    tymczasowej.
    Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, prowadzenie działalności gospodarczej w
    zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej, polegających na zatrudnianiu
    pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących
    pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem
    pracodawcy użytkownika jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6
    marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, wymagającą wpisu do rejestru podmiotów
    prowadzących agencje zatrudnienia. Wnioskodawca posiada wpis w Rejestrze Podmiotów
    Prowadzących Agencje Zatrudnienia [numer wpisu: (...)].
    Realizowane przez Wnioskodawcę działania należy rozpatrywać jako kompleksową usługę
    pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się
    rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem
    wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz
    zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń.
    Agencja deleguje swoich pracowników do pracy tymczasowej u pracodawców
    użytkowników, których zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski, często
    na obrzeżach miast lub w mniejszych miejscowościach. W związku z obecną sytuacją na
    rynku pracy, agencje pracy są zobligowane do poszukiwania pracowników również poza
    granicami kraju, aby utrzymać ich ilość na poziomie odpowiadającym zapotrzebowaniu
    pracodawców, zapewniając tym samym ciągłość świadczenia usług. Pracownikami
    tymczasowymi zatrudnionymi przez Agencję są zarówno obywatele Polski, jak i
    cudzoziemcy, głównie pochodzący z krajów spoza Unii Europejskiej, takich jak (...), (...) oraz
    państwa (...).

    Aby umożliwić podjęcie pracy na rzecz Wnioskodawcy pracownikom zagranicznym,
    wymogi rynku nakładają na Wnioskodawcę konieczność zapewnienia odpowiedniego
    zaplecza socjalnego, które umożliwi im pobyt w miejscu wykonywania obowiązków. Biorąc
    pod uwagę, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania ani zaplecza
    materialnego i mieszkaniowego w Polsce, Agencja zapewnia im zakwaterowanie. W tym
    celu zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych lub korzysta z usług zakwaterowania w
    hotelach pracowniczych lub podobnych obiektach, oferowanych przez podmioty
    zewnętrzne. Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla działalności APT,
    ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na
    trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in.
    ze zwiększonych kosztów i bariery językowej).
    Podkreślenia wymaga więc, że zakwaterowanie zapewniane przez Agencję nie służy
    przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio
    związane z działalnością gospodarczą pracodawcy i realizacją zawartych umów. W
    przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie
    wybraliby właśnie Agencji jako pracodawcy co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez
    potencjalnych kandydatów. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny
    element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w regionach, gdzie ich obecność jest
    konieczna do realizacji kontraktów.
    Podstawowym zadaniem Agencji w ramach realizacji usług dla jej kontrahentów jest
    kompleksowe przygotowanie pracowników do pracy u kontrahenta oraz zapewnienie
    niezakłóconego świadczenia tej pracy. Kontrahenci Wnioskodawcy oczekują pełnego
    zakresu usług, obejmującego nie tylko zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale
    także realizację wszystkich czynności związanych z udostępnieniem tych pracowników do
    świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonym czasie.
    W ramach realizacji umów z Kontrahentami, których zapisy odzwierciedlają standardową
    praktykę w branży APT, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia określonej infrastruktury
    umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz kontrahentów. W związku z tym,
    aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, Agencja organizuje zakwaterowanie
    pracowników tymczasowych w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca
    pracy. Takie działanie wynika ze względów logistycznych i ma na celu zapewnienie
    niezakłóconego stawiennictwa pracowników w zakładach pracy kontrahentów, co ułatwia
    Wnioskodawcy zarządzanie siłą roboczą przy realizacji zleceń zgodnie z potrzebami
    kontrahentów.
    Usługi agencji pracy tymczasowej świadczone na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy są
    opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Koszty zakwaterowania pracowników
    ponoszone przez Wnioskodawcę są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie
    pracy tymczasowej. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji
    zleceń przez Agencję, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz
    czasie.
    Spółka udostępnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie:
        w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych,
        hotelach i hostelach pracowniczych oraz w innych obiektach o podobnym
        charakterze (takich jak kwatery prywatne lub ośrodki wypoczynkowe).
    Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, w których to Spółka bezpośrednio (we własnym
    imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w
    innych obiektach (pisemnych lub ustnych), nabywając te usługi na potrzeby swojej
    działalności gospodarczej. Przedmiotem wniosku nie są natomiast sytuacje nabywania
    usług związanych z zakwaterowaniem przez pracodawców - użytkowników lub
    samodzielnie przez pracowników tymczasowych.

    W przypadku lokali mieszkalnych, Spółka zawiera długoterminowe umowy najmu z
    podmiotami zewnętrznymi, na mocy, których do dyspozycji Spółki oddawane są lokale
    mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania, Spółka uiszcza
    czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom
    tymczasowym na okres wykonywania pracy.
    Wnioskodawca zapewnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie nie pobierając za
    to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem
    pracodawców - użytkowników. Innymi słowy, Agencja nie refakturuje kosztu nabytych
    usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracodawców - użytkowników w sposób
    bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Należy, jednakże podkreślić, że koszt zakupu
    tych usług ponoszony przez Wnioskodawcę jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia
    Spółki za świadczenie usług agencji pracy, które Spółka otrzymuje od swoich
    kontrahentów (pracodawców - użytkowników). Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest więc
    odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania),
    powiększonych o odpowiednią marżę. Ostatecznie, ciężar ekonomiczny nabywanych usług
    związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych spoczywa więc na
    pracodawcy-użytkowniku, ponieważ koszty usług zakwaterowania jako element składowy
    usługi w zakresie pracy tymczasowej są wliczone w wynagrodzenie Wnioskodawcy,
    podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
    Wnioskodawca zastrzega, że nie jest usługodawcą usług wskazanych w niniejszym
    wniosku, a kontrahenci nie podają kodów PKWiU na fakturach VAT. Niemniej jednak, na
    podstawie analizy warunków świadczenia usług poprzez analogię do wydawanych
    wiążących informacji stawkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że w przedstawionym stanie
    faktycznym nabywane przez niego usługi sklasyfikowane są według następujących kodów
    PKWiU:
        68.20.11.0 - wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub
        dzierżawionych;
        68.20.12.0 - wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi
        własnymi lub dzierżawionymi;
        55.90.19.0 - pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej
        niesklasyfikowane;
        55.90.12.0 - usługi świadczone przez hotele pracownicze;
        55.20.19.0 - pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc
        krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi;
        55.10.10.0 - usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez
        hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe;
        55.20.12 - usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają
        prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku.
    Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych
    (w tym świadczone przez osoby prywatne) oraz usługi hoteli pracowniczych.
    Wnioskodawca wskazuje, że w większości przypadków są zawierane pisemne umowy
    dotyczące świadczenia usług objętych niniejszym wnioskiem. Usługi te są różnorodne,
    jednak ich wspólnym celem jest zawsze zapewnienie zakwaterowania dla pracowników na
    czas realizacji kontraktów (zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych tych

    osób). Najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego
    miesiąca, jednak zdarza się, że Wnioskodawca podpisuje również umowy na czas
    nieokreślony.
    Poniższa tabela przedstawia szczegółowy opis warunków wynikających z zawartych
    dotychczas umów:
    Opis usług  Okres trwania (zgodnie  Okres rozliczeniowy
                    z umową)
    Wynajem lokalu mieszkalnego wraz z   Nieokreślony  Miesięcznywyposażeniem i opłatą za media
    Wynajem lokalu mieszkalnego wraz z   Oznaczony - 3 miesiące  Miesięcznywyposażeniem i opłatą za media na cele mieszkaniowe
    Wynajem lokalu mieszkalnego wraz z   Oznaczony - 6 miesięcy  Miesięcznywyposażeniem i opłatą za media na cele mieszkaniowe
    Wynajem lokalu mieszkalnego, opłaty za   Nieokreślony  Miesięcznymedia i czynsz uiszczane przez najemcę odrębnie na podstawie wskazań liczników.
    Wynajem lokalu mieszkalnego, opłaty za   Oznaczony - 2 lata  Miesięczny, płatnośćmedia i czynsz uiszczane przez najemcę na   z góry do 10 kolejnego podstawie wskazań liczników  miesiąca
    Wynajem miejsc noclegowych w pokojach Oznaczony- 4 miesiące  Miesięczny, płatnośćmieszkalnych w budynku mieszkalnym wraz   z góry do 10 kolejnego z kosztami ogrzewania, korzystania z   miesiącałazienek i wc oraz wywozu odpadów komunalnych
    Wynajem lokalu mieszkalnego wraz z   Oznaczony- jeden rok  Miesięczny, wysokość wyposażeniem  czynszu zależna od liczby osób przebywających w lokalu
    Wynajem kwater dla pracowników w lokalu Oznaczony - jeden rok i 3   Miesięczny, wysokość (pokoje, poddasze) wraz z dostępem do   miesiące  opłaty kalkulowanakuchni i łazienki oraz mediami na cele   na podstawie liczby osób mieszkaniowe osób zatrudnionych przez   przebywających w lokalunajemcę
    Wynajem  części  domu  mieszkalnego,Oznaczony - jeden rok  Miesięcznyskładającego się z 5 pokoi, kuchni, łazienki iprzedpokoju, z możliwością przebywania do14 osób

    Wynajem pomieszczeń z łazienkami wraz zNieokreślony  Miesięczny,dostępem do aneksu kuchennego i pralni na  płatność z góry do 10 cele mieszkalne  każdego miesiąca
    Wynajem pokoju w lokalu mieszkalnym wrazOznaczony - 5,5 miesiąca  Miesięczny, płatność
    Z możliwością użytkowania części wspólnych  z góry do 30mieszkania  każdego miesiąca
    Wynajem pokoju w lokalu mieszkalnym wrazOznaczony - 1 miesiąc   Miesięcznykalendarzowy, z możliwością z możliwością użytkowania części wspólnychzawarcia nowej miesięcznej mieszkania  w celu umowy przedłużenia najmu
    Wynajem pokoju w lokalu mieszkalnym wrazOznaczony - 9,5 miesiąca  Miesięczny, płatność kalkulowanaz możliwością użytkowania części wspólnychmieszkania  na podstawie liczby wynajętych pokoi jednoosobowych na podstawie stawki dziennej
    Usługi  najmu  długoterminowego  w  lokaluUsługa świadczoną „na   Miesięczny,  płatność  zmieszkalnym  żądanie”, przez ilość dni   góry,   rozliczanawskazaną przez najemcę,   proporcjonalnieoznaczony okres pierwszej do   ilościusługi zgodnie  zarezerwowanychz umową: 2 miesiące i 26 dnidni  świadczenia  usługinajmu   w   danymmiesiącukalendarzowym
    Udostępnianie  miejsc  noclegowych  wNieokreślony  Miesięczny   -   opłatapokojach w obiekcie na pobyt pracowników  czynszowawskazanych  przez  najemcę,  w  celu  ich  naliczana za osobę zazakwaterowania  (wraz  z  dostępem  dowyposażenia  w  postaci  węzła  sanitarnego,  miesiąc kalendarzowylodówki   i   kuchenki   oraz   sprzętówkuchennych)

    Usługi  noclegowe  w  obiekcie  z  zapleczemUmowa zawarta na czas   Miesięczny   -   opłatasanitarnym  nieokreślony, usługi   naliczana za osobęświadczone w oparciu o i kuchennym  za miesiąc kalendarzowyzgłoszenie dokonane przez Wnioskodawcę na piśmie, zawierające datę planowanej rezerwacji, jej długość ilość
                    i tożsamość osób uprawnionych do korzystania z usług na terenie Obiektu u Wykonawcy. Wnioskodawca zgłasza pracowników na pobyt
                    nie krótszy niż jeden miesiąc kalendarzowy
    Usługa  wynajmu  15  miejsc  noclegowych  wOznaczony – jeden rok  Miesięczny,  płatność  zbudynkach mieszkalnych  góry,  kalkulowana  napodstawie   liczbywynajętych     miejscnoclegowych
    Pytania
    1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma
      prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są
      nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym
      zatrudnionym przez Wnioskodawcę w związku z realizowaniem kontraktów
      Wnioskodawcy na rzecz pracodawców - użytkowników?
    2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma
      prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług zakwaterowania w hotelach lub
      podobnych obiektach, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania
      pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Wnioskodawcę w związku z
      realizowaniem kontraktów Wnioskodawcy z pracodawcami - użytkownikami?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od
      nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych, które są wykorzystywane do
      zakwaterowania pracowników tymczasowych.
    2) Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od
      usług hotelowych, które nabywa w celu zakwaterowania pracowników tymczasowych.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1 i 2
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i
    usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
    którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
    oraz art. 124 ustawy o VAT.
    Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest
    wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika
    czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i
    usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Przepis art. 86 ust. 1

    ustawy o VAT nie precyzuje natomiast charakteru związku pomiędzy zakupami a
    sprzedażą opodatkowaną, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku
    należnego.
    W judykaturze ukształtował się obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z
    którym związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą
    dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z
    całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem mają wpływ na ogólne funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniając się do generowania przez podmiot obrotów).
    Związek określonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza więc, że
    działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia.
    W świetle orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że dla istnienia prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ważne jest to, aby wydatki stanowiły
    element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (por. wyrok TS z 29
    października 2009 r. sygn. C-29/08).
    W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż - jak wynika z opisanego stanu
    faktycznego - zakupione usługi związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych
    stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczenie
    usług udostępnienia pracowników na rzecz pracodawców - użytkowników. Koszty
    zakwaterowania pracowników tymczasowych są więc uwzględniane przy określeniu
    wysokości kwoty odpłatności za usługę udostępniania pracowników, która podlega
    opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, uwzględniając specyfikę działalności agencji pracy
    tymczasowej, w ocenie Wnioskodawcy zapewnienie zakwaterowania pracownikom
    tymczasowym powinno być traktowane jako element realizacji umów zawartych z
    pracodawcami - użytkownikami. Celem tych umów jest dostarczenie pracowników do
    określonego miejsca i w ustalonym czasie za wynagrodzeniem. Umowy te generują obrót
    opodatkowany VAT dla agencji pracy tymczasowej, co stanowi argument za istnieniem
    prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług z uwagi na wystąpienie bezpośredniego
    związku ponoszonych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Wydatki te wiążą się również z działalnością Agencji w sposób pośredni. Wnioskodawca
    podkreśla, że koszty związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych są
    kluczowe dla prawidłowego świadczenia usług w zakresie udostępniania pracowników
    tymczasowych. Bez zapewnienia zakwaterowania, w szczególności pracownikom
    zagranicznym, Spółka nie mogłaby sprostać powszechnym standardom rynkowym, co
    prowadziłoby do braku zgłoszeń na zamieszczane oferty pracy i w praktyce
    uniemożliwiłoby jej uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT z tytułu usług agencji pracy
    tymczasowej. Zakwaterowanie pracowników tymczasowych jest organizowane przez
    Spółkę wyłącznie w celu umożliwienia im wykonywania pracy tymczasowej generującej
    obrót opodatkowany VAT. Spółka nie podejmuje tego rodzaju działań dla korzyści
    pracowników tymczasowych, w tym w szczególności w celu zaspokojenia ich
    indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.
    Celem nabywania usług związanych z zakwaterowaniem są przede wszystkim potrzeby
    biznesowe Wnioskodawcy i jego kontrahentów, a nie chęć zaspokojenia jakichkolwiek
    potrzeb osobistych pracowników. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb
    osobistych”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskie PWN, potrzebami „osobistymi” są takie
    potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które „są jej potrzebami prywatnymi”, tj.
    potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą,
    statusem pracownika, czy pełnioną funkcją. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2023 r., (sygn. 0112#KDIL1-
    2.4012.347.2023.2.SN), „można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja
    nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których
    zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy”.

    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że zapewnienie zakwaterowania nie
    może być traktowane jako wydatek poniesiony w celu zaspokojenia potrzeb osobistych
    pracowników, w tym w szczególności ich potrzeb mieszkaniowych. Warto podkreślić, że
    tymczasowi pracownicy zazwyczaj są zakwaterowani wspólnie z innymi pracownikami. Co
    do zasady, pracownicy tymczasowi przebywają w miejscu zakwaterowania samotnie, z
    daleka od rodzin, które zamieszkują w innym miejscu. Trudno więc uznać, że
    zakwaterowanie pracowników tymczasowych przez APT służy zaspokojeniu ich osobistych
    potrzeb.
    Pobyt pracowników tymczasowych w miejscu zakwaterowania wskazanym przez
    Wnioskodawcę jest związany ściśle z wykonywaniem przez nich pracy tymczasowej.
    Działania Wnioskodawcy w zakresie nabywania usług najmu lokali oraz zakwaterowania w
    hotelach i innych tego rodzaju obiektach podejmowane są wyłącznie w celu umożliwienia
    prawidłowego wykonania umów zawartych z kontrahentami, dotyczących usług
    opodatkowanych VAT.
    Nawet jeśli zakwaterowanie w pewnym stopniu zaspokaja osobiste potrzeby pracowników
    (co według Wnioskodawcy jest sporne w zaistniałych okolicznościach), nadrzędnym celem
    nabywanych usług jest realizacja celów gospodarczych Spółki oraz końcowo - jej
    kontrahentów, na rzecz których pracownicy tymczasowi świadczą usługi. W związku z tym,
    wydatki związane z zakwaterowaniem powinny być oceniane przede wszystkim przez
    pryzmat ich związku z działalnością w zakresie usług udostępnienia pracowników
    tymczasowych. Powiązanie tych wydatków w pierwszej kolejności z pobocznymi skutkami
    ich poniesienia, takimi jak zaspokojenie potrzeb osobistych pracowników tymczasowych,
    zniekształca rzeczywisty cel dokonywanych zakupów.
    W orzecznictwie utarł się pogląd, że oceniając związek wydatków z działalnością
    opodatkowaną, nie można pomijać uwarunkowań biznesowych, w jakich funkcjonuje
    podatnik oraz wynikających z tego potrzeb (por. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z
    11 grudnia 2008 r., sygn. C-371/07). Wydatki na zakwaterowanie pracowników
    tymczasowych są wynikiem specyfiki działalności agencji pracy tymczasowej oraz
    związanym z nią zapotrzebowaniem na siłę roboczą. Działalność agencji pracy
    tymczasowej jest działalnością regulowaną, polegającą na wyszukiwaniu pracowników i
    kierowaniu tych osób do wykonywania czynności na rzecz kontrahentów, zgodnie z ich
    zapotrzebowaniem. W ramach tego rodzaju działalności, obowiązki ATP wiążą się z
    koniecznością podejmowania szeregu działań mających na celu rzeczywiste umożliwienie
    wykonywania usług na rzecz kontrahentów. Zapewnienie pracownikom tymczasowym
    zakwaterowania, aby zagwarantować ich dostępność do świadczenia pracy zgodnie ze
    zleceniami pracodawców - użytkowników, jest jedną z takich niezbędnych czynności, jakie
    musi podejmować Wnioskodawca, biorąc pod uwagę dynamiczny charakter branży, w
    której funkcjonuje.
    Jednocześnie powyższe znajduje odzwierciedlenie w uzyskiwanych przez Wnioskodawcę
    przychodach. Wprawdzie w przypadku najmu lokali mieszkalnych/nabycia usług
    hotelowych służących zapewnieniu zakwaterowania pracowników, ponoszone na ten cel
    wydatki nie są przez Wnioskodawcę bezpośrednio przenoszone na pracodawcę -
    użytkownika, niemniej powyższe jest uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia jakie
    Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy # użytkownika za świadczone na jego rzecz
    usługi podstawowe. W tym kontekście, zapewnienie zakwaterowania pracownikom nie
    jest usługą odrębnie świadczoną na rzecz pracodawcy - użytkownika, nie jest też typowym
    elementem pomocniczym usługi kompleksowej. Aby móc uznać, że dana usługa jest
    usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których
    realizacja prowadzi do realizacji określonego celu. Na usługę złożoną składa się więc
    kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za
    pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Tu nabywane przez Wnioskodawcę

    usługi najmu lokali/usługi hotelowe nie są następnie bezpośrednio świadczone na rzecz
    pracodawcy - użytkownika, jednakże z uwagi na swój pomocniczy i niezbędny charakter
    względem usługi podstawowej, jak również mając na uwadze, że ponoszone w związku z
    tym przez Wnioskodawcę koszty są jest elementem kalkulacyjnym ceny należnej
    Wnioskodawcy za świadczenie usług podstawowych, w taki sposób dla celów VAT powinna
    być postrzegana.
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków na zakwaterowanie pracowników tymczasowych
    było przedmiotem rozważań wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji
    indywidualnych. Ostatnie stanowiska w tej sprawie wydawane dla agencji prac
    tymczasowych potwierdzają przysługiwanie tego prawa.
    Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.88.2024.2.MC Organ potwierdził
    stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym istnieje związek między zapewnieniem
    miejsca pobytu (zakwaterowania) pracowników tymczasowych poprzez najem lokali
    mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi, a działalnością opodatkowaną podatkiem od
    towarów i usług, gdyż wydatki te są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania
    oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahentów. Jak wskazał Organ w
    uzasadnieniu interpretacji, „wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim
    jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie. Ponadto, za usługę
    wykonaną w danym miesiącu, wystawiają Państwo na rzecz kontrahenta faktury
    obejmujące całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, wykazując
    zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką VAT. Tym samym,
    przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowy warunek dla prawa do odliczenia, tj.
    występowanie związku z czynnościami opodatkowanymi, zostanie spełniony.
    Podsumowując, skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz
    przedmiotowe usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku
    nabyć towarów i usług związanych ze świadczoną przez Państwa kompleksową usługą
    agencji pracy tymczasowej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.
    Podobne spostrzeżenia w sprawie zawarte zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2023 r. sygn. III SA/Wa 2019/22. W wyroku
    tym Sąd wskazał, co następujące: „(...) działania które podjąć ma Spółka w wykonaniu
    umowy z kontrahentem nakierowane są na przygotowanie pracownika do pracy u
    kontrahenta i zapewnienie możliwości świadczenia tej pracy w sposób niezakłócony
    poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania i transportu na miejsce pracy.
    Działania te są więc zdaniem Sądu:
        ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem,
        warunkują wykonywanie działalności opodatkowanej, skoro bez tych świadczeń
        Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym
        wykonywać działalności opodatkowanej,
        będą służyć podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek
        należny (działalność agencji pracy tymczasowej),
        będą miały swoją podstawę wprost w działalności opodatkowanej i pozostaną
        związane z opisaną specyfiką działalności agencji pracy tymczasowej i związanego z
        nią zapotrzebowania na czynnik ludzki, na podstawie kontraktów zawartych z
        kontrahentami. (...)
    Zdaniem Sądu dokonywana przez organ próba bezpośredniego powiązania wydatków
    będących przedmiotem wniosku z działalnością nieopodatkowaną lub zwolnioną

    zniekształca sens i zasadność ponoszenia tych wydatków, które w rzeczywistości mają
    jeden cel, czyli przyczynić się do możliwości określonego sposobu świadczenia
    opodatkowanego polegającego na realizacji kontraktów z kontrahentami, tj.
    dostarczeniem im pracowników na warunkach wynikających z zawartych umów.
    Dlatego też zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie analizowane wydatki Spółki są w
    sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności Strony. Sąd nie
    ma wątpliwości na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, że celem
    dokonywanych przez Spółkę spornych zakupów i wydatków nie jest stałe i zorganizowane
    świadczenie samodzielnych usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowiących
    kolejny, dodatkowy element prowadzonej działalności gospodarczej kreującej dodatkowy
    obrót, lecz świadczenie usług o charakterze pobocznym, których wykonanie jest konieczne
    dla świadczenia czynności opodatkowanych i które stanowią jedynie środek do celu,
    którym jest osiągnięcie obrotu opodatkowanego, w konsekwencji generującego podatek
    należny. Wobec powyższego za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przez organ
    interpretacyjny art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji
    wadliwe niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie zgodził się z prawem Spółki do
    odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług powiązanymi z
    opodatkowaną zasadniczą działalnością Spółki w charakterze agencji pracy tymczasowej”.
    Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przypadku najmu lokali
    mieszkaniowych, jak i nabycia usług zakwaterowania pracowników tymczasowych w
    innych obiektach (w tym w szczególności w hotelach pracowniczych) w sprawie nie
    znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w
    myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do
    nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług
    noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na
    podstawie art. 8 ust. 2a ustawy.
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wynajmu lokali mieszkalnych oraz zapewnienia miejsc
    pobytu w hotelach pracowniczych i podobnych obiektach nie powinny być traktowane
    jako usługi noclegowe w rozumieniu wskazanego przepisu. W szczególności, usługami
    noclegowymi nie są usługi wynajmu lokali mieszkalnych, ponieważ dotyczą one wynajmu
    całych mieszkań (określonych powierzchni) w których przebywać mogą okresowo różni
    pracownicy tymczasowi, a nie nabycia pojedynczych noclegów.
    Wnioskodawca uważa również, że ograniczeniem prawa do odliczenia na podstawie art.
    88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie są objęte również nabywane przez niego usługi
    zakwaterowania (udostępnienia miejsc noclegowych) w hotelach pracowniczych i innych
    obiektach o podobnym charakterze.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „usługi noclegowej”, w związku z czym określając
    zakres wyłączenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę cel ustawodawcy powzięty
    przy wprowadzeniu art. 88 ust. 1 do ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, celem tego
    przepisu jest przede wszystkim ograniczenie odliczenia podatku naliczonego faktycznym
    konsumentom usług noclegowych, aby wykluczyć odliczenie VAT od nabycia tego rodzaju
    na potrzeby niezwiązane ściśle z prowadzoną działalnością (o charakterze osobistym
    /rozrywkowym). Podstawowa zasada neutralności VAT wskazuje natomiast, że zakaz
    odliczenia VAT nie powinien mieć zastosowania wobec podatników, którzy nabywają
    usługi z zamiarem ich dalszej odsprzedaży innym podatnikom. W takich sytuacjach
    poniesione wydatki pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą
    podatnika.
    Należy wskazać, że usługi zakwaterowania na rzecz APT mają na celu przede wszystkim
    zapewnienie na określony czas miejsca, w którym pracownicy będą przebywali w związku
    z wykonywaną czasowo pracą. Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że koszty usług związanych
    z zapewnieniem pracownikom tymczasowego zakwaterowania nie są wprost przenoszone
    na kontrahentów, tj. na podstawie odrębnych ustaleń nie są bezpośrednio refakturowane.
    Oceniając prawo do odliczenia nie można jednak pominąć faktu, że są one elementem

    cenotwórczym wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania
    pracowników tymczasowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy
    przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków, a ograniczenie wynikające z
    art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy
    z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)
    - zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych
      przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w
      celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
    Art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie
    związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością
    gospodarczą opodatkowaną - generującą podatek VAT należny.
    Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi
    muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to
    podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z
    działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością
    podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają
    bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie
    warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
    Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich
    odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów
    i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta

    wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi integralną część systemu VAT. Nie jest
    to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność
    wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot
    podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.
    Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony
    (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Wskazali Państwo, że posiadają wpis w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencję
    Zatrudnienia. Realizowane przez Państwa działania należy rozpatrywać jako kompleksową
    usługę pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności, zajmują się Państwo
    rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem
    wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz
    zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń.
    Pracownicy są delegowani do pracy tymczasowej u pracodawców użytkowników, których
    zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski, często na obrzeżach miast
    lub w mniejszych miejscowościach.
    Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla Państwa działalności,
    ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na
    trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in.
    ze zwiększonych kosztów i bariery językowej).
    Państwa Kontrahenci oczekują pełnego zakresu usług, obejmującego nie tylko
    zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale także realizację wszystkich czynności
    związanych z udostępnieniem tych pracowników do świadczenia pracy w określonym
    miejscu oraz w określonym czasie.
    W ramach realizacji umów z Kontrahentami są Państwo zobowiązani do zapewnienia
    określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz
    Kontrahentów. W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług,
    organizują Państwo zakwaterowanie pracowników tymczasowych w możliwie bliskiej
    odległości od wyznaczonego miejsca pracy.
    Usługi agencji pracy tymczasowej świadczone przez Państwa na rzecz Kontrahentów są
    opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Koszty zakwaterowania pracowników
    ponoszone przez Państwa są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie pracy
    tymczasowej. Stanowią one kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji zleceń
    przez Państwa, zapewniając dostępność pracowników w określonym miejscu oraz czasie.
    Udostępniają Państwo pracownikom tymczasowym zakwaterowanie:
        w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych,
        hotelach i hostelach pracowniczych oraz w innych obiektach o podobnym
        charakterze (takich jak kwatery prywatne lub ośrodki wypoczynkowe).
    Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych
    (w tym świadczone przez osoby prywatne) oraz usługi hoteli pracowniczych.
    Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą przypadków, w których to Państwo bezpośrednio
    (we własnym imieniu) są stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług
    zakwaterowania w innych obiektach, nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności

    gospodarczej. Przedmiotem wniosku nie są natomiast sytuacje nabywania usług
    związanych z zakwaterowaniem przez pracodawców - użytkowników lub samodzielnie
    przez pracowników tymczasowych.
    W przypadku lokali mieszkalnych, zawierają Państwo długoterminowe umowy najmu z
    podmiotami zewnętrznymi, na mocy których do dyspozycji Państwa oddawane są lokale
    mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania, płacą Państwo
    czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom
    tymczasowym na okres wykonywania pracy.
    Zapewniają Państwo pracownikom tymczasowym zakwaterowanie nie pobierając za to
    wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem
    pracodawców - użytkowników. Oznacza to, że nie refakturują Państwo kosztu nabytych
    usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracodawców - użytkowników w sposób
    bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Koszt zakupu tych usług ponoszony przez
    Państwa jest jednak uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług
    agencji pracy, które otrzymują Państwo od swoich Kontrahentów (pracodawców -
    użytkowników).
    Państwa wynagrodzenie jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym
    kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu
    lokali mieszkalnych oraz od usług zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach,
    które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym
    zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem Państwa kontraktów z
    pracodawcami - użytkownikami.
    Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma
    zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Przy czym - jak już nadmieniono - związek ten może mieć charakter bezpośredni lub
    pośredni.
    Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z
    konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź
    nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest
    wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności
    podlegających opodatkowaniu (w tym opodatkowanych lub zwolnionych) i czynności
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy pomiędzy wydatkami
    opisanymi we wniosku, a Państwa opodatkowaną działalnością istnieje związek
    uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.
    Jak Państwo wskazali, w zakresie usług zakwaterowania (najczęściej zawierane są umowy
    na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarza się, że podpisują
    Państwo także umowy na czas nieokreślony). Usługi zakwaterowania są ściśle związane z
    prawidłowym wykonaniem przez Państwa umowy z kontrahentami (pracodawcami-
    użytkownikami) w zakresie usług agencji pracy tymczasowej, które podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W Państwa ocenie uwzględniając specyfikę działalności agencji pracy tymczasowej,
    zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym powinno być traktowane jako
    element realizacji umów zawartych z pracodawcami - użytkownikami. Celem tych umów
    jest dostarczenie pracowników do określonego miejsca i w ustalonym czasie za
    wynagrodzeniem. Umowy te generują Państwa obrót opodatkowany, co stanowi

    argument za istnieniem prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług z uwagi na
    wystąpienie bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z konkretnymi czynnościami
    opodatkowanymi VAT.
    Uznają Państwo, że wydatki te wiążą się również z Państwa działalnością w sposób
    pośredni, ponieważ koszty związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych są
    kluczowe dla prawidłowego świadczenia usług w zakresie udostępniania pracowników
    tymczasowych. Bez zapewnienia zakwaterowania, w szczególności pracownikom
    zagranicznym, Spółka nie mogłaby sprostać powszechnym standardom rynkowym, co
    prowadziłoby do braku zgłoszeń na zamieszczane oferty pracy i w praktyce
    uniemożliwiłoby jej uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT z tytułu usług agencji pracy
    tymczasowej.
    Z okoliczności sprawy wynika, że koszt zakupu usług zakwaterowania ponoszony przez
    Państwa jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia za świadczenie usług agencji pracy,
    które otrzymują Państwo od swoich kontrahentów (pracodawców - użytkowników).
    Państwa wynagrodzenie jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym
    kosztów zakwaterowania pracowników), powiększonych o odpowiednią marżę.
    Usługi zakwaterowania, które nabywają Państwo dla pracowników świadczących pracę na
    rzecz Państwa pracodawców-użytkowników są zatem związane z wykonywanymi przez
    Państwa czynnościami opodatkowanymi.
    W analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących zakup usług zakwaterowania pracowników tymczasowych, spełniają
    Państwo warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które
    ponoszą Państwo na zakup usług zakwaterowania pracowników związane są z Państwa
    czynnościami opodatkowanymi w zakresie sprzedaży usług agencji pracy tymczasowej.
    Zatem skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi
    zakwaterowania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo
    wystawionych faktur dokumentujących wymienione we wniosku usługi zakwaterowania,
    tj. usług najmu lokali mieszkalnych oraz usługi zakwaterowania w hotelach lub podobnych
    obiektach, które służą świadczeniu przez Państwa usług agencji pracy tymczasowej.
    Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie
    mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
    W interpretacji nie rozstrzygano kwestii „usługi kompleksowej”, ponieważ wykonywana
    przez Państwa usługa agencji pracy tymczasowej nie była przedmiotem wniosku (Państwa
    pytań). Usługę agencji pracy tymczasowej przyjęto w interpretacji jako element opisu
    stanu faktycznego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając interpretację oparłem się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu faktycznego.

    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.