Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.42.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Czy w sytuacji, gdy którakolwiek ze spółek zagranicznych będzie spełniać warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy CIT, podatnikiem, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT, zobowiązanym m.in. do prowadzenia ewidencji zdarzeń określonej w art. 24a ust. 13 ustawy CIT, złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a ustawy CIT oraz zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, będą poszczególne spółki tworzące PGK, nie zaś PGK?
Słowa kluczowe: ewidencja; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rejestry; spółki-spółka zagraniczna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji, gdy którakolwiek ze spółek zagranicznych będzie spełniać warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy CIT, podatnikiem, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT, zobowiązanym m.in. do prowadzenia ewidencji zdarzeń określonej w art. 24a ust. 13 ustawy CIT, złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a ustawy CIT oraz zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, będą poszczególne spółki tworzące PGK, nie zaś PGK – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji, gdy którakolwiek ze spółek zagranicznych będzie spełniać warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy CIT, podatnikiem, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT, zobowiązanym m.in. do prowadzenia ewidencji zdarzeń określonej w art. 24a ust. 13 ustawy CIT, złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a ustawy CIT oraz zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, będą poszczególne spółki tworzące PGK, nie zaś PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X, spółka dominująca w Grupie Kapitałowej Y) utworzyła wraz ze spółkami zależnymi Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 września 2016 r. (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego decyzją z dnia 23 listopada 2016 r. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest X. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, X została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 8 kwietnia 2015 r., Dz. U. 2015, poz. 613, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Głównym przedmiotem działalności PGK jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

*   wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
*   zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą,
*   import gazu ziemnego do Polski,
*   magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
*   obrót paliwami gazowymi,
*   dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach PGK, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Struktura GK Y obejmuje spółki zlokalizowane zarówno na terytorium Polski, jak i spółki mające siedzibę poza terytorium Polski („spółki zagraniczne”) oraz zagraniczne oddziały spółek polskich.

Spółki GK Y, które tworzą PGK posiadają lub mogą posiadać udziały w spółkach zagranicznych, jak również mogą tworzyć swoje oddziały zagraniczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy którakolwiek ze spółek zagranicznych będzie spełniać warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy CIT, podatnikiem, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT, zobowiązanym m.in. do prowadzenia ewidencji zdarzeń określonej w art. 24a ust. 13 ustawy CIT, złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a ustawy CIT oraz zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, będą poszczególne spółki tworzące PGK, nie zaś PGK?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy którakolwiek ze spółek zagranicznych będzie spełniać warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: Ustawy o CIT), podatnikiem, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT zobowiązanym do prowadzenia odpowiedniego rejestru, składania zeznania CFC oraz zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, będą poszczególne spółki tworzące PGK, nie zaś PGK.

Określenie podatnika dla celów CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy CIT, podatkowi temu podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy CIT mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z kolei stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy CIT stosuje się także w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na mocy art. 1a ustawy CIT podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są również podatkowe grupy kapitałowe. W przywołanym powyżej przepisie określone zostały wszelkie wymogi konieczne do utworzenia oraz późniejszego funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Zatem, jeżeli spełnione są wymagania przewidziane regulacjami ustawy CIT dla podatkowych grup kapitałowych, powstaje odrębny podatnik, który jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków nakładanych przepisami prawa podatkowego.

W przypadku podatkowych grup kapitałowych przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat.

Regulacje z zakresu CFC

Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy CIT regulacji dotyczących CFC (Controlled Foreign Corporation – dalej „zagranicznej spółki kontrolowanej”, „CFC”) w celu przeciwdziałania nadużyciom podatkowym polegającym na przerzucaniu dochodu uzyskiwanego w jednym kraju do jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Zgodnie z broszurą informacyjną Ministerstwa Finansów, w przypadku regulacji typu CFC odbywa się to poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny, kwalifikowany jako tzw. zagraniczna spółka kontrolowana, będący rezydentem podatkowym państwa stosującego preferencyjne zasady opodatkowania.

Wprowadzone przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie przewiduje, że podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24a ust. 1 ustawy CIT).

Regulacje zawarte w art. 24a ust. 3 ustawy CIT wprowadzają definicję CFC. Zgodnie z nimi zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka z siedzibą w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego. W zakres niniejszej definicji wchodzą spółki z siedzibą w krajach innych niż wymienione w rozporządzeniu, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo z którymi Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej będącej podstawą do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki zagranicznej lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;
2.  co najmniej 50 proc. przychodów spółki zagranicznej pochodzi ze źródeł pasywnych (dywidend, zbycia udziałów, wierzytelności, odsetek itp.);
3.  przychody pasywne spółki są opodatkowane w państwie siedziby spółki według stawki niższej o co najmniej 25 proc. od stawki podstawowej (19 proc.) lub są zwolnione, wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Na podstawie art. 24a ust. 6 ustawy CIT dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Przywołany powyżej przepis ustawy CIT wskazuje zatem, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej powinien zostać ustalony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 24a ust. 13 ustawy CIT, polscy podatnicy mają obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, ustawa CIT nakłada obowiązek do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy CIT, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy CIT.

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a ustawy CIT, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy CIT, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej treść regulacji z zakresu CFC, wskazać należy iż odnoszą się one do podatników określonych w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, czyli do podatników mających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski (podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł osiąganych przychodów). Regulacje te nie precyzują jednak, jak powinny być one zastosowane w przypadku szczególnego bytu podatkowego, jakim jest PGK. Wobec braku odniesień przepisów z zakresu CFC do specyficznej grupy podatników, jakimi są podatkowe grupy kapitałowe, powstaje wątpliwość, czy przepisy te powinny mieć zastosowanie na poziomie PGK, czy na poziomie poszczególnych spółek zależnych tworzących PGK.

Zgodnie z treścią przywołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, definiującego pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej, jednym z elementów koniecznych dla uznania spółki zagranicznej za CFC jest warunek, aby podatnik (polski rezydent podatkowy) posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki zagranicznej lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Gdyby zatem zastosować wykładnię gramatyczną przywołanych regulacji z zakresu CFC, w stosunku do podatników jakimi są PGK, należałoby dojść do wniosku, że PGK z perspektywy formalno-prawnej nie może posiadać udziałów w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, czy też prawa do uczestnictwa w zysku spółek zagranicznych. PGK są powoływane wyłącznie na gruncie ustawy CIT nie posiadają one zdolności do czynności prawnych, nie mogą zatem skutecznie nabyć udziałów w kapitale innych podmiotów. PGK mają jedynie specyficzną podmiotowość podatkową, wyłącznie na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku nie zostałaby spełniona dyspozycja art. 24a ust. 3 ustawy CIT, a w konsekwencji przepis ten nie miałby zastosowania do podatnika, jakim jest PGK. Biorąc pod uwagę cel, dla którego ustawodawca zdecydował się wprowadzić regulacje z zakresu CFC, wyłączanie spod ich reżimu PGK przeczyłoby zamierzeniom ustawodawcy, jakim było objęcie tymi regulacjami wszystkich podatników CIT, będących polskimi rezydentami. Według Wnioskodawcy, stosując wykładnię celowościową, regulacje z zakresu CFC mają zastosowanie do poszczególnych spółek PGK. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, że to PGK jest podatnikiem dla celów zastosowania regulacji CFC prowadziłoby bowiem do wniosku, iż stosowanie tych przepisów byłoby w praktyce wyłączone w odniesieniu do specyficznej grupy podatników, jakimi są PGK.

Ponadto, dodać należy iż to spółki zależne, będące udziałowcami w innych podmiotach, są w stanie określić, czy spółki zagraniczne, w których posiadają udziały w kapitale, prawo głosu, czy prawo do udziału w zyskach, stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu ustawy CIT. Spółki zależne posiadają wszelkie bieżące informacje oraz dane na temat podmiotów, w których posiadają udziały bądź wykonują inne prawa właścicielskie, co pozwala na odpowiednie prowadzenie i monitorowanie rejestru oraz ewidencji CFC przewidzianych w ustawie CIT, jak również ich szybką aktualizację w razie wystąpienia zmian.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga fakt, iż spółki zależne, jak wspomniano powyżej, zobowiązane do ustalenia swojego dochodu (straty) zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy CIT, które odnoszą się do podatników ogółem. Zatem, spółki zależne nie występując w roli podatnika podatku dochodowego zobowiązane są stosować regulacje ustawy CIT odnoszące się do podatników w celu ustalenia swojego dochodu (straty), który następnie będzie stanowił część dochodu podatnika, jakim jest PGK. Stosując analogicznie powyższą zasadę w odniesieniu do opodatkowania CFC, to poszczególne spółki zależne tworzące PGK, które posiadają udziały w spółkach zagranicznych, w przypadku gdyby którakolwiek ze spółek zagranicznych spełniała przesłanki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, opodatkowanie dochodu CFC powinno nastąpić na poziomie spółki zależnej, nie zaś PGK.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze przywołane regulacje ustawy CIT, jak również przedstawioną powyżej argumentację oraz cel, w jakim wprowadzone zostały przepisy dotyczące CFC, jeżeli którakolwiek ze spółek zagranicznych spełniałyby warunki do uznania ich za CFC w rozumieniu ustawy CIT, wówczas obowiązki związane z odpowiednim ewidencjonowaniem, zapłatą podatku oraz złożeniem deklaracji CFC spoczywać będą na spółkach zależnych wchodzących w skład PGK, nie zaś na samej PGK.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16.11.2016 r., sygn.: 2461-IBPB-1-3.4510.771.2016.1.TS oraz 2461-IBPB-1-3.4510.772.2016.1.TS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.