Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.124.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Czy w przypadku przeniesienia własności lokalu nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 27 września 2013 r. na córkę w drodze umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty jego nabycia zostanie naliczony podatek dochodowy, jeżeli Wnioskodawczyni jako osoba zbywająca będzie mieszkać w przedmiotowym lokalu na podstawie służebności lokalu?
Słowa kluczowe: dożywocie; mieszkanie; nabycie; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; przychód; służebność-służebność mieszkaniowa; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. Nr ILPB2/415-1097/13-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy - **jest nieprawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 stycznia 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 12 listopada 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

W dniu 27 września 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła na własność samodzielny lokal mieszkalny położony na I piętrze budynku 4 o łącznej powierzchni użytkowej 112,88 m2 wraz z udziałem wynoszącym 1 345/10 000 części w prawie współwłasności wspólnych części ww. budynku.

Według wyceny rzeczoznawcy przedmiotowy lokal wart był w chwili nabycia 130 530 zł, jednakże w związku z udzieloną 95% bonifikatą Zainteresowana zobowiązana była do uiszczenia za przedmiotowy lokal kwoty 6 526,50 zł. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawczyni dokonała jednorazowej zapłaty całej kwoty sprzedaży, przyznano Zainteresowanej dodatkowo 25% bonifikaty, wobec czego ostateczna cena sprzedaży lokalu wskazanego powyżej wyniosła 4 894,87 zł.

W związku z podeszłym wiekiem Wnioskodawczyni zamierza przekazać nabyty lokal swojej córce na zasadzie umowy dożywocia z równoczesnym ustanowieniem na swoją rzecz służebności mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia własności lokalu nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 27 września 2013 r. na córkę w drodze umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty jego nabycia zostanie naliczony podatek dochodowy, jeżeli Wnioskodawczyni jako osoba zbywająca będzie mieszkać w przedmiotowym lokalu na podstawie służebności lokalu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie lokalu na córkę w drodze umowy dożywocia nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego, gdyż umowa dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości i nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanej jakiegokolwiek przychodu.

Stanowisko Wnioskodawczyni wynika w pierwszej kolejności z samej istoty umowy dożywocia, która ze względu na swój charakter, wyrażający się nieokreślonym - w chwili zawarcia umowy - czasem jej trwania powoduje, że nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zwanej dalej K.c.) przez umowę dożywocia nabywca nieruchomości (w zamian za przeniesienie własności nieruchomości) zobowiązuje się zapewnić zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie. Choć charakterystyczną cechą umowy dożywocia jest to, że jest to umowa wzajemna, to nie jest ona zdaniem Wnioskodawczyni umową odpłatną. Zainteresowana uważa, że tylko taka czynność, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwana dalej u.p.d.o.f. (tj. czynność, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) stanowi źródło przychodów (jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) i rodzi po stronie podmiotu obowiązek podatkowy. Zdaniem Wnioskodawczyni obowiązku zapewnienia dożywotniego utrzymania nie można traktować na równi z odpłatnym zbyciem mieszkania (jak np. w umowie sprzedaży), gdyż w umowie dożywocia nie ma wskazanej ceny. Choć faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, to w praktyce jego wartość nie jest wprost określona. Nie wiadomo bowiem, kiedy konkretnie (w jakiej dacie) obowiązek utrzymania dożywotnika wygaśnie. Istnieje bowiem zasadnicza różnica, czy dożywotnik umrze dwa dni po zawarciu umowy dożywocia (w istocie czego trudno byłoby w ogóle mówić o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym na jego rzecz) czy nabywca lokalu będzie jeszcze przez 20 lat od zawarcia umowy dożywocia świadczył na rzecz dożywotnika zgodnie z treścią zawartej umowy (a w takiej sytuacji jego świadczenie można w sposób znaczący przewyższać wartość otrzymanej od dożywotnika nieruchomości). Z uwagi na powyższe okoliczności nie sposób, według Wnioskodawczyni, ustalić wielkości przychodu. Dożywotnik nie otrzymuje bowiem jednorazowo kwoty stanowiącej równowartość nieruchomości, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania (jak ma to miejsce z ceną w przypadku umowy sprzedaży).

Nawet zatem jeżeli teoretycznie wartość świadczeń periodycznych otrzymana przez dożywotnika miałaby stanowić jego przychód z tytułu zbycia nieruchomości, to nie jest możliwe w momencie zbycia nieruchomości (podpisania umowy dożywocia) ustalenie, jaka jest lub jaka będzie łączna wartość tych świadczeń, w efekcie czego nie powinno się, zdaniem Wnioskodawczyni, pobierać podatku od świadczeń dla dożywotnika. Stanowisko Wnioskodawczyni jest przy tym powszechnie aprobowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie prawa. Tytułem przykładu wskazać należy orzeczenia WSA: w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 832/10), Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 721/11), we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 639/10) czy w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1978/10).

W każdym z powyższych orzeczeń podkreśla się, że cechą umowy o dożywocie istotną dla wyznaczenia zasad opodatkowania, jest to, że umowa dożywocia ma charakter losowy, gdyż termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika, czyli zdarzenia, którego daty nie można z góry określić. Bez czasu trwania umowy nie można natomiast określić jej wartości, zwłaszcza, że przepisy prawa jako zasadę ogólną wskazują przyjęcie dożywotnika jako domownika przez nabywcę nieruchomości. Ustawodawca w sposób wyraźny zatem preferuje rozliczenia między stronami umowy jako świadczenia osobiste (dostarczanie dożywotnikowi wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła, pochowanie dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym). Celowo zatem strony umowy dożywocia nie określają wartości świadczeń uiszczanych na rzecz żywotnika, gdyż istotną przedmiotowej umowy jest nie tyle wartość świadczeń, co ich funkcja - tj. zaspokajanie potrzeb życiowych zbywcy nieruchomości, tak aby nie musiał zdobywać ich samodzielnie. Potrzeby te mogą zmieniać się na przestrzeni lat i wcale nie muszą mieć charakteru stricte materialnego (dożywotnicy bardzo często mają bowiem środki własne na utrzymanie, lecz niedołęstwo spowodowane wiekiem uzasadnia konieczność udzielania im pomocy w zwykłych, bieżących sprawach życia codziennego).

Co znamienne, prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi, gdyż umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika. Jak przy tym się powszechnie określa, prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze (vide: „System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa‚ Wrocław - Ossolineum 1976, s. 961-963; K. Pietrzykowski‚ red. ”Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088”. Warszawa, wyd. C.H. Beck, 2005 r. s. 811-812). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, zbywając lokal mieszkalny w drodze umowy dożywocia nie uzyska Zainteresowana przychodu w rozumieniu art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. Dlatego też nie można wywieść obowiązku opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Ponadto, analiza przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ust. pkt 8 ww. ustawy jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już w momencie zbycia. W art. 19 u.p.d.o.f. ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym.

Jak zostało już wcześniej wskazane, w przypadku umowy o dożywocie niemożliwa jest taka wycena przychodu występującego po stronie dożywotnika. Nie można natomiast uznać, że wartość nieruchomości jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika, gdyż nie otrzymuje on tej kwoty, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług, itp.). Art. 19 u.p.d.of nie daje zatem uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11). Zgodnie bowiem z tym artykułem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wychodząc zatem z założenia o racjonalnym ustawodawcy należy uznać, że gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie komentowanej czynności prawnej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziłby uregulowania pozwalające określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej, ale także zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wskazywał na to wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny a takie Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwala 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, dostępna w bazie internetowej NSA).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni wywodzi jak na wstępie.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2014 r. Nr ILPB2/415-1097/13-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.