Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-630/16-1/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-29
Teza: W którym momencie Fundacja winna opodatkować kwoty darowizn przekazanych beneficjentom na realizację celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, w sytuacji, gdy środki te zostały wydatkowane przez ich beneficjentów na cele, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, oraz których wydatkowanie nie zostało przez beneficjenta udokumentowane w terminie określonym umową?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; darowizna; fundacje; organizacje-organizacje pożytku publicznego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu opodatkowania kwoty darowizn przekazanych beneficjentom na realizację celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy środki te zostały wydatkowane przez beneficjentów na cele, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz których wydatkowanie nie zostało przez beneficjenta udokumentowane w terminie określonym umową (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, dotyczące zdarzenia przyszłego) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu opodatkowania kwoty darowizn przekazanych beneficjentom na realizację celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy środki te zostały wydatkowane przez beneficjentów na cele, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz których wydatkowanie nie zostało przez beneficjenta udokumentowane w terminie określonym umową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja jest osobą prawną działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 40). Od 2006 r. Fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego, prowadzącej działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 239 ze zm.). Fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym nie prowadzi działalności gospodarczej, a cały dochód przeznacza na zadania/cele określone w statucie Fundacji, które mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), co w konsekwencji daje Fundacji prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętych dochodów - w części jaka została przeznaczona na działalność statutową.

Powyższe zadania Fundacja realizuje w głównej mierze na podstawie kierowanych do Fundacji przez zainteresowane podmioty wniosków o udzielenie darowizny. Wnioski te poddawane są szczegółowej weryfikacji, w tym m.in. kontroli zgodności wskazanego w tym wniosku przedmiotu dofinansowania z celami statutowymi Fundacji.

W przypadku wniosków zakwalifikowanych do realizacji na podstawie uchwały Zarządu Fundacji, z podmiotami wnioskującymi zawierane są umowy o przyznaniu darowizny. Na podstawie tych umów, Fundacja zobowiązuje się do wypłaty określonej kwoty tytułem darowizny na sfinansowanie/dofinansowanie wskazanego w umowie (zgodnego z wnioskiem o darowiznę) projektu/zadania, a otrzymujący darowiznę zobowiązuje się do przedłożenia w określonym terminie dokumentów potwierdzających wydatkowanie otrzymanej kwoty darowizny zgodnie z jej umownym przeznaczeniem. Zgodnie z warunkami zawieranych umów, w przypadku nie dopełnienia ww. obowiązków przez beneficjenta darowizny, kwota darowizny podlega zwrotowi na rzecz Fundacji wraz z odsetkami i karą pieniężną.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Fundacja kwalifikuje kwoty ww. wypłaconych darowizn, które mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, jako dochody wolne od podatku na moment ich wypłaty.

W praktyce zdarzają się przypadki wydatkowania przez beneficjentów otrzymanych od Fundacji darowizn - wbrew postanowieniom umowy - na cele nie statutowe, tj. inne niż stanowi art. 17 ust 1 pkt 6c ustawy o CIT, bądź nie przedłożenia rozliczenia wydatkowanych środków w wymaganym umową terminie, przy czym beneficjent (z różnych względów) nie dokonuje zwrotu darowizny do Fundacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Fundacja winna opodatkować kwoty darowizn przekazanych beneficjentom na realizację celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, w sytuacji, gdy środki te zostały wydatkowane przez ich beneficjentów na cele, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, oraz których wydatkowanie nie zostało przez beneficjenta udokumentowane w terminie określonym umową? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczące zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty darowizn wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele nie statutowe Fundacji oraz kwoty darowizn nie rozliczonych przez ich beneficjentów podlegają opodatkowaniu odpowiednio:

*   w dacie przedłożenia Fundacji przez beneficjenta rozliczenia dokumentującego wydatkowanie środków darowizny, na podstawie którego Fundacja stwierdza wydatkowanie środków niezgodne z przeznaczeniem,
*   w dacie upływu terminu (wynikającego z treści zawartej umowy) do przedłożenia rozliczenia przez beneficjenta darowizny.

Przyjmując założenie, że sposób oraz termin rozliczenia darowizny przez obdarowanego ma wpływ na kwestię opodatkowania dochodów Fundacji, zdaniem Wnioskodawcy, w razie wydatkowania otrzymanych darowizn przez ich beneficjentów na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy CIT oraz w przypadku braku udokumentowania sposobu ich wydatkowania w terminie określonym umową, Fundacja obowiązana jest do opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość tych darowizn.

Opodatkowanie dochodu w tych przypadkach winno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Fundacja otrzymała potwierdzenie wydatkowania darowizny w sposób niezgodny z jej przeznaczeniem, bądź w którym upłynął termin złożenia takiego rozliczenia, zgodnie z zawartą umową.

Oznacza to, że obowiązek naliczenia podatku wystąpi za okres bieżący, bez konieczności wstecznego korygowania dochodu.

Na słuszność takiego stanowiska wskazuje art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przepis ten pozwala na dokonanie rozliczenia kosztów podatkowych, poprzez ich korektę zmniejszającą lub zwiększającą, w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez konieczności wstecznego korygowania kosztów, pod warunkiem, że powodem tej korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

W ocenie Fundacji, choć przepis ten dotyczy momentu rozpoznania korekty kosztów uzyskania przychodów, rozwiązanie powyższe, poprzez analogię, winno mieć również bezpośrednie zastosowanie w przypadku korekty dochodu wolnego od podatku, którego wielkość jest warunkowana wielkością kosztów podatkowych.

W omawianym przypadku, przyczyną korekty dochodu jest okoliczność związana z wadliwym wykonaniem umowy przez beneficjenta darowizny, tj. z wydatkowaniem otrzymanej darowizny niezgodnie z jej przeznaczeniem określonym w umowie, bądź nie dopełnieniem obowiązku udokumentowania rozliczenia otrzymanych od Fundacji środków pieniężnych. Żadna ze wskazanych przyczyn korygowania dochodu nie jest wynikiem błędu ani oczywistej omyłki i są to okoliczności, których wcześniej Fundacja nie mogła przewidzieć. Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest stanowisko, że korekta dochodu z przyczyn, o których mowa niniejszym wniosku, winna nastąpić w bieżącym okresie rozliczeniowym, w terminach przedstawionych przez Fundację powyżej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 40), fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator – stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy – m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji. Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 239 ze zm.), działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, organizacjami pozarządowymi są niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy, organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  podatku od nieruchomości,
3.  podatku od czynności cywilnoprawnych,
4.  opłaty skarbowej,
5.  opłat sądowych

\- w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany przepis, regulujące zagadnienie zwolnienia organizacji pożytku publicznego od podatku dochodowego od osób prawnych to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ujęto dwa rodzaje zwolnień podatkowych - zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe.

Zwolnienia podmiotowe uregulowano w art. 6 updop, w którym enumeratywnie wymieniono podmioty zwolnione od podatku. Zwolnienia przedmiotowe ujęto natomiast w Rozdziale 4 updop (art. 17 updop).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Należy jednak zastrzec, że omawiane zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, nie dotyczy – zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a updop:

1.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo - rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

2.dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Sfera zadań publicznych, o której mowa powyżej obejmuje zadania w zakresie wymienionym w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Tylko dochód przeznaczony na cele statutowe pokrywające się z zadaniami w zakresie wymienionym w tym przepisie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona dodatkową działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu, skutkować będzie utratą statusu organizacji pożytku publicznego.

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, należy stwierdzić, że ustawodawca zwalnia od podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o ile podmioty te działają zgodnie z wymogami określonym w art. 20 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz przeznaczają swoje dochody na działalność pożytku publicznego. Nieistotne jest przy tym źródło uzyskanego dochodu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie i - bez względu na termin – wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową, w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b updop).

W świetle powyższego o możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę decyduje cel, na jaki przedmiotowy dochód zostanie przeznaczony.

W tym miejscu wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-626/16/PC, będącej odpowiedzią na pyt. 1 stwierdził, że dochód przekazany zainteresowanym podmiotom, jeśli nie został faktycznie wydatkowany na zadania/cele określone w statucie Fundacji, które mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, nie może być zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, ustalając moment w którym Fundacja winna opodatkować kwoty darowizn w sytuacji przedstawionej powyżej wskazać należy na art. 25 ust. 4 updop.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Podkreślenia wymaga, że art. 25 ust. 4 updop, będzie miał zastosowanie jedynie w przypadku, kiedy Wnioskodawca najpierw zadeklaruje, że osiągnięty dochód przeznaczy i wydatkuje na cele statutowe, a następnie wydatkuje go na inne cele niż zadeklarowane.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że sposób rozliczenia darowizny przez obdarowanego ma wpływ na kwestię opodatkowania dochodów Fundacji. Otrzymujący darowiznę zobowiązuje się do jej wydatkowania i przedłożenia dokumentów potwierdzających to wydatkowanie na wykazany w umowie cel, który jednocześnie ostatecznie potwierdza możliwość zastosowania zwolnienia. W przypadku nie dopełnienia tych obowiązków przez beneficjenta, Fundacja traci możliwość zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c updop i zastosowanie znajdzie wtedy cyt. powyżej art. 25 ust. 4 updop. W takiej sytuacji na podatniku będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie, tj. do 20 dnia następującego po miesiącu w którym dokonano tego wydatku.

W świetle powyższego stanowisko Fundacji należy uznać **za nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 oraz w zakresie stanu faktycznego zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.