Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.2.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-31
Teza: - Czy wskutek pełnienia przez Prezesa zarządu Spółki swojej funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Spółki matki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? - Czy wskutek pełnienia przez członków rady nadzorczej Spółki swoich funkcji bez wynagrodzenia, będących jednocześnie pracownikami Spółki matki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? - Czy wskutek pełnienia przez prokurenta Spółki swoich funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Spółki matki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; prokurent; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zarząd-prezes zarządu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 2 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez:

*   Prezesa zarządu Spółki,
*   członków rady nadzorczej Spółki,
*   prokurenta Spółki

będących jednocześnie pracownikami Spółki matki, swoich funkcji bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez:

*   Prezesa zarządu Spółki,
*   członków rady nadzorczej Spółki,
*   prokurenta Spółki

będących jednocześnie pracownikami Spółki matki, swoich funkcji bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej i jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka koncentruje się na (\`(...)\`).

Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X. (dalej: „Grupa”). Grupa to działający od \`(...)\` r. międzynarodowy koncern, oferujący kompleksową obsługę (\`(...)\`). Terytorium działalności Grupy to Europa - zarówno wschodnia jak i zachodnia. Misją Grupy jest świadczenie wysokiej jakości kompleksowych usług logistycznych dostosowanych do indywidualnych potrzeb każdego Klienta, przy zachowaniu optymalnej struktury kosztów. Grupa dąży do najwyższych standardów (\`(...)\`).

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Spółka Y. (dalej: „Spółka matka”). Prezes zarządu Spółki jest osobą fizyczną, zatrudnioną przez Spółkę matkę na podstawie umowy o pracę. Prezes zarządu Wnioskodawcy za pełnienie swojej funkcji nie otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio od Spółki.

W skład rady nadzorczej Spółki wchodzą osoby fizyczne, które są zatrudnione przez Spółkę matkę na podstawie umowy o pracę. Członkowie rady nadzorczej Wnioskodawcy za pełnienie swojej funkcji nie otrzymują wynagrodzenia.

Wnioskodawca powołał także dwóch prokurentów. Jeden z prokurentów jest jednocześnie zatrudniony w Spółce matce na podstawie umowy o pracy, natomiast w Spółce pełni swoją funkcję bez wynagrodzenia.

Mając na względzie powyższe, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy w związku z pełnieniem przez Prezesa zarządu Spółki, członków rady nadzorczej oraz prokurenta swoich funkcji bez wynagrodzenia, Wnioskodawca uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wskutek pełnienia przez Prezesa zarządu Spółki swojej funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Spółki matki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wskutek pełnienia przez członków rady nadzorczej Spółki swoich funkcji bez wynagrodzenia, będących jednocześnie pracownikami Spółki matki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy wskutek pełnienia przez prokurenta Spółki swoich funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Spółki matki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Ad.1. Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie przez Prezesa zarządu Spółki swojej funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Spółki matki, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ad.2. Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie przez członków rady nadzorczej swoich funkcji bez wynagrodzenia, będących jednocześnie pracownikami Spółki matki, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ad.3. Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie przez prokurenta swojej funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Spółki matki, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy CIT (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej „Ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa CIT zawiera otwarty katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepisy ustaw podatkowych a w szczególności Ustawy CIT nie zawierają ustawowej definicji nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca wskazuje jedynie w art. 12 ust. 6 Ustawy CIT, iż wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6a Ustawy CIT, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według powyżej sprecyzowanych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W związku z brakiem definicji nieodpłatnego świadczenia w Ustawie CIT, interpretacja tego pojęcia powinna być dosłowna. W myśl Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „Świadczenie” to: „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”, „w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”. Natomiast pojęcie „nieodpłatne” należy rozumieć jako: „niewymagające opłaty”.

Co więcej, warto odnieść się również do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i sądy administracyjne. W Uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Stanowisko to zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 jak i w innych wyrokach, jak np. z wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 3424/14.

Warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest więc brak ciążącego na podmiocie uzyskującym świadczenie obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego. Z tego powodu świadczenie nieodpłatne nie wystąpi jeżeli wykonujący je podmiot otrzymał lub otrzyma w przyszłości jakiegokolwiek przysporzenie o majątkowym charakterze. Wobec powyższego ustalenie istnienia lub nieistnienia nieodpłatnego świadczenia wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego celem oceny charakteru dokonanej czynności, a w szczególności ustalenia czy w wyniku jej dokonania strona, która dokonuje przysporzenia uzyskuje w zamian korzyść majątkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r„ sygn. akt II FSK 2640/12).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Ad. 1 Funkcja Prezesa zarządu

W myśl z art. 368 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”), Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród akcjonariuszy lub spoza ich grona.

Natomiast art. 368 § 4 KSH stanowi, że członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej Przez użyte w analizowanym przepisie sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy KSH nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa, jak również dopuszczalna przez prawo jest sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu, w tym również Prezesa zarządu, bez wynagrodzenia. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może odbywać się bez wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, już sama możliwość tego, że Prezes zarządu może pełnić swoje funkcje bez wynagrodzenia przemawia za tym, że nieustalenie wynagrodzenia z tego tytułu nie może skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Skoro KSH przewiduje, że funkcje zarządcze mogą być wykonywane na rzecz spółki kapitałowej bez ponoszenia przez nią z tego tytułu jakiejkolwiek odpłatności, to nie można karać podatnika za to, że z tej możliwości skorzystał i odpłatności nie ustalił. Skoro z mocy samego prawa określone świadczenie może być wykonywane na rzecz podatnika bez wynagrodzenia, to otrzymanie tego świadczenia bez wynagrodzenia nie może stanowić podstawy do ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślenia wymaga, że w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową z akcjonariuszem takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające ze statutu spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek obejmowania i pokrycia akcji, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez walne zgromadzenie, pełnienie funkcji w organach spółki itp.

W przypadku tego rodzaju świadczeń akcjonariusza na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie akcjonariusza.

Należy bowiem podkreślić, że funkcje Prezesa zarządu w Spółce są pełnione przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w Spółce matce będącej jedynym akcjonariuszem Spółki. Spółka matka, jako jedyny akcjonariusz Spółki miała prawo i obowiązek do kierowania sprawami Spółki.

Spółka matka nie może w sposób bezpośredni wykonywać zadań zarządczych - zadania te są obecnie wykonywane poprzez pracownika Spółki matki, który niejako reprezentuje jedynego akcjonariusza Spółki w wykonywaniu swoich zadań, pełniąc w Spółce funkcje Prezesa zarządu. Spółce matce, jako akcjonariuszowi Spółki z tytułu posiadanych akcji, przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku Spółki w razie jej likwidacji.

Oznacza to, iż prawidłowe prowadzenie spraw Spółki może przynieść akcjonariuszowi wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią swoiste wynagrodzenie akcjonariusza za sprawowanie funkcji zarządczych. Brak bezpośredniego wynagradzania akcjonariusza za sprawowane przez niego funkcje zarządcze nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Akcjonariusz wykonuje swoje zadania poprzez zaangażowanie osób fizycznych, które są pracownikami w Spółce matce i jednocześnie bez wynagrodzenia wykonują funkcję członków zarządu w Spółce (spółce córce).

Podkreślenia wymaga, że Spółka matka jako osoba prawna nie może wszak sama zasiąść w zarządzie, ale w tym celu oddelegowuje do pełnienia tej funkcji swojego pracownika, który wykonywać będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby akcjonariusz będący osobą fizyczną i mający uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez akcjonariusza pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze akcjonariusza co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez akcjonariusza (osobę prawną), wykonuje zadania w jego imieniu.

Innymi słowy, pracownik Spółki matki wykonujący swe funkcje Prezesa zarządu w Spółce, wykonuje swoje czynności w spółce zależnej (u Wnioskodawcy) w celu realizacji założeń gospodarczych Spółki matki, za co Spółka matka otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci np. dywidendy.

Dlatego też brak bezpośredniego wynagrodzenia dla tych osób nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje. Spółka matka wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji Prezesa zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest jedynym akcjonariuszem.

Powołanie na Prezesa zarządu Spółki pracownika Spółki matki umożliwia umocnienie pozycji jedynego akcjonariusza, zwiększenie nadzoru nad Wnioskodawcą a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z Grupy, co ma pozytywny wpływ na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że pracownik pełniący bez wynagrodzenia funkcję Prezesa zarządu zajmuje w Spółce matce stanowisko na poziomie dyrektorskim, co ma zapewnić właściwe zarządzanie działalnością operacyjną podmiotu zależnego oraz efektywne sprawowanie nadzoru nad podmiotem zależnym.

W świetle powyższego stanu faktycznego nie sposób uznać, że Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia funkcji przez Prezesa zarządu bez wynagrodzenia. Spółka matka uzyskuje bowiem w zamian za czynności podejmowane przez jej pracownika szereg korzyści, przede wszystkim w postaci prawa do dywidendy, do zbycia akcji Wnioskodawcy, do ich odpłatnego umorzenia czy do majątku Spółki w razie jej likwidacji. Spółka matka zyskuje bezpośredni wpływ na zyskowność Spółki i wartość jej majątku.

Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w jednolitej linii rozstrzygnięć organów podatkowych, na przykład:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r., Znak: 011 l-KDIB 1-3.4010.360.2019.2.JKT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.363.2019.1.KS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.504.2018.2.RK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.394.2018.l.MR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2018 r., Znak: 01 11-KDIB2-1.4010.288.2018.l.MJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.10.2017.3.AG.

Przychylne takiemu stanowisko są również sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2443/17.

Należy zatem uznać, że w tak przedstawionym stanie faktycznym została zachowana ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, a w rezultacie przychód z nieodpłatnego świadczenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2 Funkcja członka rady nadzorczej.

Zgodnie z art. 382 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm. dalej: „KSH”), rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Do szczególnych obowiązków rady nadzorczej należy ocena sprawozdań, o których mowa w art. 395 § 2 pkt 1 KSH, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, oraz wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Z kolei, wedle z art. 382 § 4 KSH w celu wykonania swoich obowiązków rada nadzorcza może badać wszystkie dokumenty spółki, żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątku spółki.

Na podstawie art. 392 § 1 KSH, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Należy zatem wnioskować, że członkom rady nadzorczej może być, choć nie musi, przyznane wynagrodzenie. Przywołany przepis nie przewiduje odpłatności pełnienia funkcji w radzie nadzorczej jako zasady. Dopóki w danej spółce nie zapadnie decyzja co do przyznania członkom tego organu wynagrodzenia, wykonują oni swoje obowiązki nieodpłatnie (por. Kidyba Andrzej. Art. 392. Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

Na gruncie KSH zadania rady nadzorczej wynikające z jego przepisów są wyrazem panującej w Polsce doktryny prawnej o rozdziale zarządzania od nadzoru w spółkach kapitałowych (model dualistyczny). Zgodnie z powyższym, rada nadzorcza powinna przygotowywać corocznie dla udziałowców (akcjonariuszy) własną ocenę sytuacji Spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z faktem, że zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli. Rada nadzorcza jest więc reprezentantem interesu udziałowców, czyli dostarczycieli kapitału finansowego, dlatego też winna w pierwszym rzędzie analizować, oceniać i zapobiegać nieefektywnemu wykorzystaniu tegoż kapitału. Podstawowym warunkiem należytego realizowania przez radę funkcji nadzorczej oraz doradczej jest jednak odpowiednia jakość informacji oraz sprawny system przepływu informacji. Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że działania członków rady nadzorczej są działaniami podejmowanymi na rzecz właścicieli, a nie samej spółki jako takiej. Odnosi się to także do sytuacji, gdy podmiot - osoba fizyczna - sprawujący pośrednio kontrolę nad spółką pełni funkcję w radzie nadzorczej takiej spółki.

W związku z powyższym uzasadniony jest wniosek, że Spółka matka delegująca swoich pracowników do pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w Spółce dąży do zwiększenia nadzoru nad Wnioskodawcą, jak również do zdobywania informacji o procesach gospodarczych zachodzących w Spółce.

Analogicznie jak w uzasadnieniu do punktu dotyczącego pełnienia funkcji Prezesa zarządu, w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową z akcjonariuszem takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające ze statutu spółki (m.in. pełnienie funkcji w organach spółki). W przypadku tego rodzaju świadczeń akcjonariusza na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie akcjonariusza.

Należy bowiem podkreślić, że funkcje członków rady nadzorczej w Spółce są pełnione przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę w Spółce matce będącej jedynym akcjonariuszem Spółki. Spółka matka, jako jedyny akcjonariusz Spółki miała prawo i obowiązek do nadzoru nad Spółką.

Jako osoba prawna, Spółka matka nie mogła w sposób bezpośredni wykonywać zadań nadzorczych - zadania te są obecnie wykonywane poprzez pracowników Spółki matki, którzy niejako reprezentują jedynego akcjonariusza Spółki w wykonywaniu jego zadań, pełniąc w Spółce funkcje członków rady nadzorczej. Spółce matce, jako akcjonariuszowi Spółki z tytułu posiadania akcji, przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku Spółki w razie jej likwidacji.

Oznacza to, iż prawidłowy nadzór nad Spółką może przynieść akcjonariuszowi wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią swoiste wynagrodzenie akcjonariusza za sprawowanie funkcji nadzorczych. Brak bezpośredniego wynagradzania akcjonariusza za sprawowane przez niego funkcje nadzorcze nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Spółka matka wykonuje swoje zadania poprzez zaangażowanie osób fizycznych, które są pracownikami w Spółce matce i jednocześnie bez wynagrodzenia wykonują funkcję członków rady nadzorczej w Spółce (spółce córce).

Dlatego też brak bezpośredniego wynagrodzenia dla tych osób nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje. Spółka matka wyznaczając osoby fizyczne do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji nadzorczych w podmiocie, którego jest jedynym akcjonariuszem.

Celem Spółki matki jest uzyskiwanie przez Spółkę większych zysków poprzez minimalizowanie potencjalnych zagrożeń oraz ryzyk zewnętrznych i wewnętrznych po stronie Spółki, co wpłynie na wysokość dywidendy przysługującej Spółce matce. Działania członków rady nadzorczej są wyrazem dbałości Spółki matki w zakresie analizy, oceny i zapobieganiu nieefektywnego wykorzystania kapitału finansowego zapewnionego przez Spółkę matkę, a jednocześnie formą realizacji prawa do zapewnienia sprawnego funkcjonowania rady nadzorczej. W zamian za wyznaczenie osób fizycznych do pełnienia funkcji nadzorczych, Spółka matka sprawuje bieżącą pieczę nad funkcjonowaniem Spółki, minimalizując ryzyka w zakresie osiąganych zysków przez Spółkę, wpływając tym samym na zwiększenie własnego wynagrodzenia wypłaconego w formie dywidendy. Ekwiwalentem za zapewnienie działania członków rady nadzorczej będzie bowiem dla Spółki matki wypłacona jej przez Spółkę dywidenda.

Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że osoby pełniące bez wynagrodzenia funkcję członków rady nadzorczej są zatrudnieni w Spółce matce na stanowiskach dyrektorskich, co ma zapewnić właściwy i efektywny nadzór nad działalnością operacyjną podmiotu zależnego - Wnioskodawcy. Ponadto członkowie rady nadzorczej, będący pracownikami Spółki matki, pełniąc swoje funkcje, realizują w istocie cele gospodarcze Spółki matki. Nie są oni niezależnymi podmiotami realizującymi własne interesy gospodarcze.

Nadzór nad działalnością Spółki jest wykonywany przez radę nadzorczą in corporate, a nie indywidualnie przez jej członków. Takie czynności są wyłącznie czynnościami kontrolnymi wykonywanymi w imieniu akcjonariusza, które nic przynoszą Spółce przychodów. Żaden członek rady nadzorczej nie wykonuje indywidualnej usługi nadzoru, ani nie ma uprawnień do jej wykonywania. W konsekwencji, świadczenie przez członków rady nadzorczej oddelegowanych przez Spółkę matkę funkcji na rzecz Spółki, pomimo że nie wiąże się z koniecznością wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę, nie jest świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza między innymi wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2017 r., sygn. akt. I SA/Łd 215/17 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 23 lipca 2019 r., sygn. akt 11 FSK 2881/17), gdzie wskazano: „Wobec powyższego uzasadniona jest teza, że działania członków Rady Nadzorczej poprzez powoływanych ekspertów z grona pracowników akcjonariusza powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym, żeby nie powiedzieć wyłącznym stopniu na rzecz właścicieli, a nie samej spółki jako takiej, nie stanowiąc o uzyskaniu jakiegokolwiek przysporzenia wobec braku odpłatności. Tym samym organ naruszył wskazany przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. na skutek błędnej jego wykładni i przyjęcie, że znajdzie on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, uzasadniającym przyjęcie, że po stronie wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia”.

W świetle powyższego stanu faktycznego nie sposób uznać, że Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia bez wynagrodzenia funkcji przez członków rady nadzorczej. Spółka matka uzyskuje bowiem w zamian za czynności podejmowane przez jego pracownika korzyści, przede wszystkim kontrolę nad Spółką, a w konsekwencji prawa do dywidendy, do zbycia akcji Wnioskodawcy, do ich odpłatnego umorzenia czy do majątku Spółki w razie jej likwidacji. Spółka matka zyskuje bezpośredni wpływ na zyskowność Spółki i wartość jej majątku. Skoro zatem powyższe świadczenie prowadzi do uzyskania korzyści majątkowej po stronic podmiotu go świadczącego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w jednolitej linii rozstrzygnięć organów podatkowych, na przykład:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2019 r., Znak: 0111-KD1B1-1.4010.395.2019.1.ŚS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.360.2019.2.JKT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.266.2018.2.MJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2018 r., Znak: 01 11-KD1B2-2.4010.9.2018.1.MZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.126.2017.1.MJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowa w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., Znak: IPPB6/4510-415/15-2/AK.

Należy zatem uznać, że w tak przedstawionym stanie faktycznym została zachowana ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, a w rezultacie przychód z nieodpłatnego świadczenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 3 Funkcja prokurenta

Zgodnie z art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”), prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 1092 § 2 KC, prokurentem może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do tego, że prokurentem nie może być osoba prawna ani osoba prawna ułomna. Stanowi on normatywny wyraz powszechnie przyjmowanego w doktrynie poglądu, zgodnie z którym szczególny stosunek zaufania, na którym opiera się prokura, może dotyczyć wyłącznie osób fizycznych (Nazaruk Piotr. Art. 109(2). Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji będącej przedmiotem wniosku należy uznać, że w przypadku, gdy pracownik Spółki matki pełni bez wynagrodzenia w Spółce funkcję prokurenta nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Spółka matka jest bowiem zainteresowana osiąganiem jak najwyższego zysku przez Wnioskodawcę oraz powiększaniem wartości jego majątku, ponieważ może jej to przynieść zarówno obecnie, jak i w przyszłości wymierne korzyści finansowe, np. w postaci dywidendy. Sposób zarządzania Spółką jest bez wątpienia czynnikiem mającym bezpośredni wpływ na pozycję rynkową Wnioskodawcy oraz na jego potencjał rozwojowy, a w rezultacie i na poziom generowanych zysków. Pełnienie funkcji prokurenta Spółki przez pracownika Spółki matki jest zatem przejawem zainteresowania Spółki matki działaniami Spółki. Ma ono także doprowadzić do wzrostu zysków Spółki a przez to także i Spółki matki. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że prokurentem Spółki jest pracownik Spółki matki. Akcjonariusz będący osobą prawną nie może przecież sam pełnić tej funkcji, stąd też czyni to poprzez swoich pracowników.

Pracownik akcjonariusza jako prokurent Spółki realizuje cele gospodarcze Spółki matki. Powołanie na prokurenta Spółki pracownika Spółki matki umożliwia umocnienie pozycji jedynego akcjonariusza, zwiększenie nadzoru nad Wnioskodawcą a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z grupy. Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że pracownik pełniący bez wynagrodzenia funkcję prokurenta zajmuje w Spółce matce stanowisko na poziomie dyrektorskim, co ma zapewnić właściwe i efektywne prowadzenie przedsiębiorstwa (Spółki).

W świetle powyższego stanu faktycznego nie sposób uznać, że Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia bez wynagrodzenia funkcji prokurenta. Spółka matka uzyskuje bowiem w zamian za czynności podejmowane przez jej pracownika szereg korzyści, przede wszystkim w postaci prawa do dywidendy, do zbycia akcji Wnioskodawcy, do ich odpłatnego umorzenia czy do majątku Spółki w razie jej likwidacji. Spółka matka zyskuje bezpośredni wpływ na zyskowność Spółki i wartość jej majątku.

Skoro zatem powyższe świadczenie prowadzi do uzyskania korzyści majątkowej po stronie podmiotu go świadczącego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż świadczenie to ma charakter ekwiwalentny.

Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w jednolitej linii rozstrzygnięć organów podatkowych, na przykład:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r., Znak: 0111 -KDIB1-2.4010.164.2018.1.MM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.165.2018.1.MM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.125.2017.1.MJ.

Należy zatem uznać, że w tak przedstawionym stanie faktycznym została zachowana ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, a w rezultacie przychód z nieodpłatnego świadczenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.