Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.564.2022.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-14
Teza: Uznanie udostępnienia Oprogramowania w sieci Internet i przekazania kryptowalut za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kryptowaluty; opodatkowanie; oprogramowanie; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1,

· prawidłowe w zakresie pytań nr 2 i 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· stwierdzenia czy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i przekazanie całości „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela na prywatne portfele użytkowników (w proporcji 99% „wykopanych” jednostek kryptowalut) oraz na prywatny portfel Państwa (w proporcji 1% „wykopanych” jednostek kryptowalut) stanowi/będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1),

· stwierdzenia czy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela na prywatne portfele użytkowników:

\- stanowi/będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie nr 2),

\- stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie nr 3),

\- podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy (pytanie nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2022 r. (wpływ 27 pażdziernika 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego - sp. z o.o. (zwana dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca stworzył i udostępnił w sieci Internet oprogramowanie (dalej zwane jako „Oprogramowanie” lub „Program komputerowy”), służące do „wykopywania” kryptowalut (ang. mining pool). Wnioskodawca sam nie będzie uczestniczył w „wykopywaniu” kryptowalut, a użytkownicy będą korzystać z Oprogramowania udostępnionego w sieci Internet. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut.

Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system występują pod różnymi nazwami, takimi jak: …, czy …. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipa 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są więc walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy.

Pierwotne pozyskanie jednostki kryptowaluty możliwe jest m.in. w procesie tzw. wykopywania kryptowalut. Proces wykopywania polega na wykorzystaniu przez wirtualną platformę w sieci Internet mocy obliczeniowej posiadanych przez osobę „wykopującą” urządzeń. W zamian za to, platforma przydziela wykopującym odpowiednią ilość jednostek wirtualnej waluty (kryptowaluty). Jednocześnie należy zaznaczyć, że „wykopywanie” i „wydobywanie” jest sformułowaniem używanym w języku potocznym. Aby lepiej zobrazować na czym polega ten proces Wnioskodawca wskazuje, że składa się on z kilku etapów:

1) sprzęt komputerowy (koparka) posiadający niezbędną moc obliczeniową rozwiązuje kryptograficzną funkcję hashującą kolejnych bloków,

2) w przypadku, gdy w wyniku rozwiązywania funkcji hashującej dojdzie do odnalezienie właściwego hashu bloku, w tym momencie dochodzi do wykopania samego bloku,

3) następnie sprawdza się prawidłowość odnalezionego hashu bloku oraz w przypadku stwierdzenia poprawności hashu dochodzi do przypisania kolejnego bloku do sieci, a podmiotowi, który odnalazł właściwy hash zostaje przyznana nagroda w postaci odpowiedniej ilości kryptowaluty,

4) wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację (podobnie jak księga rachunkowa) o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, że przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe,

5) aby transakcja z udziałem kryptowaluty została zrealizowana w jak najkrótszym terminie, tj. została zaksięgowana w najbliższym z wykopanych bloków, strony transakcji ponoszą wyższe opłaty transakcyjne, jednak strony transakcji z udziałem kryptowaluty, którym nie zależy na terminowym przeprowadzeniu transakcji, w zamian za niższą opłatę transakcyjną, oczekują na wykopanie kolejnych bloków, w których przedmiotowa transakcja zostanie zrealizowana.

Oprogramowanie w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić wykopywanie kolejnych bloków sieci, które to bloki umożliwiają przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty. Użytkownicy będą mieli możliwość podłączenia się, wraz ze swoimi urządzeniami służącymi „wykopywaniu” kryptowalut, do udostępnionego w sieci Internet Oprogramowania. Stworzone i udostępnione w sieci Internet Oprogramowanie pozwoli na zrzeszenie się kilku użytkowników, przez co będą mogli wspólnie „kopać” kryptowaluty, co przełoży się z kolei na szybsze i efektywniejsze ich „wydobywanie”. Wnioskodawcy nie będą znane żadne dane identyfikacyjne użytkowników, gdyż podłączenie się (uczestnictwo) w mining poolu nie wymaga zbierania danych o ich personaliach.

W sytuacji, gdy którykolwiek z użytkowników Oprogramowania „wykopie” dany blok transakcji, Program komputerowy otrzyma od sieci wynagrodzenie (prowizje) w postaci określonych jednostek kryptowalut, które to pojawią się bezpośrednio na technicznym portfelu Wnioskodawcy. W następnej kolejności, zgodnie z algorytmem obsługiwanym przez dane Oprogramowanie dane jednostki kryptowalut zostaną podzielone pomiędzy użytkowników Oprogramowania w proporcji 99% „wykopanych” jednostek, a Wnioskodawcę w wysokości 1% „wykopanych” jednostek. W ten sposób określone jednostki kryptowalut zostaną przeniesione na wyłączny portfel Wnioskodawcy, które to będą stanowić jego wynagrodzenie za udostępnienie użytkownikom Oprogramowania, stając się przez to własnością Wnioskodawcy.

Dla zobrazowania powyższej sytuacji Wnioskodawca przedstawia przykładowy mechanizm działania:

1) 10 użytkowników (nie podając przy tym danych identyfikacyjnych) podłącza się do Oprogramowania Wnioskodawcy. Każdy z podłączonych użytkowników dysponuje swoim sprzętem, za pomocą którego będzie „wykopywał” kryptowaluty,

2) Konkretnego dnia dojdzie do „wykopania” bloku z transakcjami,

3) Techniczny portfel Wnioskodawcy (powiązany bezpośrednio z Oprogramowaniem) otrzymuje nagrodę w postaci 100 jednostek kryptowaluty,

4) Zgodnie z zaprojektowanym algorytmem Oprogramowanie pobiera z otrzymanych 100 jednostek kryptowalut, jedną jednostkę (100 jednostek\*1%) „wykopanych” kryptowalut i przekazuje bezpośrednio na portfel Wnioskodawcy, tytułem wynagrodzenia za udostępnienie Oprogramowania,

5) Pozostała część, tj. 99 jednostek „wykopanych” kryptowalut zostaje podzielona pomiędzy 10 użytkowników, przy czym ich wkład był równy, a więc każdy z użytkowników otrzymuje 9,9 jednostki kryptowaluty (99/10 = 9,9).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1\. Działanie wskazanego we wniosku programu komputerowego (Oprogramowania) jest zautomatyzowane, a udział Wnioskodawcy jest niewielki.

2\. Realizacja efektywniejszego wydobycia kryptowaluty przez użytkowników Oprogramowania nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informatycznej.

3\. Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie przypisać podmiotu, któremu będzie udostępniał wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie udostępniał oprogramowanie komputerowe podmiotom:

1) będącym podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,

2) niebędącym podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,

3) będącym podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

4) niebędącym podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

5) będącym podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

6) niebędącym podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej

4\. Użytkownicy nie będą płacić na rzecz Wnioskodawcy jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Oprogramowania.

**Pytania**

1\. Czy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie całości „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem, udostępnionym przez Wnioskodawcę, na prywatne portfele użytkowników (w proporcji 99% „wykopanych” jednostek kryptowalut) oraz prywatny portfel Wnioskodawcy (w proporcji 1% „wykopanych” jednostek kryptowalut) będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. W przypadku uznania, stanowiska z pyt. 1 za nieprawidłowe - Czy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut (w wysokości 99% jednostek kryptowalut „wykopanych”) z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę, na prywatne portfele użytkowników będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3\. W przypadku uznania stanowiska z pyt. 1 i 2 za nieprawidłowe - Czy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut (w wysokości 99% jednostek kryptowalut „wykopanych”) z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę, na prywatne portfele użytkowników stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

4\. W przypadku uznania stanowiska z pyt. 1, 2 i 3 za nieprawidłowe - Czy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut (w wysokości 99% jednostek kryptowalut „wykopanych”) z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę, na prywatne portfele podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie całości „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę, na prywatne portfele użytkowników (w proporcji 99% „wykopanych” jednostek kryptowalut) oraz prywatny portfel Wnioskodawcy (w proporcji 1% „wykopanych” jednostek kryptowalut) nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak i pogląd wyrażony w orzecznictwie dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.01.2015 r., I FSK 1980/13, LEX nr 1611715).

Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie, elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (wyrok WSA w Warszawie z 9.04.2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy użytkownikami a Wnioskodawcą, oraz brak jest podmiotu, będącego odbiorcą świadczenia, bowiem Wnioskodawca na żadnym etapie nie będzie znał danych identyfikacyjnych użytkowników. Wnioskodawca udostępnia tylko Oprogramowanie w sieci Internet, które to zawiera określony z góry algorytm (utworzony na etapie tworzenia Oprogramowania), dzięki któremu automatycznie całość „wykopanych” jednostek kryptowalut trafia na techniczny portfel (mechanizm jego działania, został szczegółowo opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku), a następnie przedmiotowe jednostki kryptowalut są automatycznie rozdzielane, w ustalonej proporcji dzięki algorytmowi, na portfele prywatne użytkowników oraz Wnioskodawcy. Spółka nie zna danych identyfikacyjnych użytkowników, przez co zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o świadczeniu usług, ponieważ w efekcie nie świadczy on usług na rzecz konkretnej osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki nieposiadającej osobowości prawnej. W takiej sytuacji brak jest wyodrębnienia podmiotu będącego odbiorcą świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie Oprogramowania i w rezultacie przekazanie całości „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę, na prywatne portfele użytkowników (w proporcji 99% „wykopanych” jednostek kryptowalut) oraz prywatny portfel Wnioskodawcy (w proporcji 1% „wykopanych” jednostek kryptowalut) nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie Oprogramowania i w rezultacie przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę, na prywatne portfele użytkowników (99% „wykopanych” jednostek) nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak i pogląd wyrażony w orzecznictwie dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.01.2015 r., I FSK 1980/13, LEX nr 1611715).

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że nie będzie on świadczył usług na rzecz osób fizycznych, osób prawnych czy jednostek niemających osobowości prawnej, bowiem będzie on wyłącznie udostępniał w sieci Internet stworzone przez siebie Oprogramowanie, a to od użytkowników (konkretnie - wykorzystywanego przez nich sprzętu do „kopania” kryptowalut) będzie zależeć ile jednostek kryptowalut będą finalnie posiadać na swoich prywatnych portfelach. Użytkownicy nie będą zobowiązani do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, w zamian za „wydobyte” jednostki kryptowalut, ani nie będą zobowiązani do oddania części „wykopanych” jednostek kryptowalut, z przypadającej na nich puli (99%), na rzecz Wnioskodawcy. W niektórych sytuacjach może zdarzyć się tak, że użytkownicy nie „wykopią” żadnej jednostki kryptowaluty. Działania Spółki sprowadzają się jedynie do udostępnienia wytworzonego Programu komputerowego, w którym to został zawarty algorytm, na podstawie którego finalnie 99% „wykopanych” jednostek kryptowalut trafia na prywatne portfele użytkowników, a 1% do portfela Wnioskodawcy, natomiast nie ma to bezpośredniego związku z ilością „wydobytych” jednostek kryptowalut.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że to ile jednostek kryptowalut zostanie „wykopanych” przez użytkowników zależy wyłącznie od nich, w szczególności od wykorzystywanego przez nich sprzętu do „kopania”. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy nie zostanie spełniona definicja „świadczenia usług”, zgodnie z ustawą o VAT. Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie, elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (wyrok WSA w Warszawie z 9.04.2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy użytkownikami a Wnioskodawcą oraz brak jest podmiotu, będącego odbiorcą świadczenia. Użytkownicy przystępują do korzystania z Oprogramowania dobrowolnie, z użyciem własnego sprzętu i „wykopują” 99% jednostek kryptowalut wyłącznie na własny użytek. Brak jest zatem podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, ponieważ te same podmioty (użytkownicy) „kopią” jednostki kryptowalut, co je otrzymują. Wnioskodawca udostępnia tylko Oprogramowanie. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 dyrektywy VAT z 2006 r., który tylko wyjątkowo, i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem ds. VAT), dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi.

Zakres pojęcia świadczenia usług zdefiniowany został maksymalnie szeroko i zdaje się obejmować wszystko, co nie jest dostawą towarów. Ale i ten zakres ma swoje granice, a kluczem do ich rozpoznania jest słowo „świadczenie”. Tak więc jeśli nawet występuje odpłatność, jednak bez transakcji, to nie można mówić o świadczeniu usług podlegających VAT. Co więcej, należy stwierdzić, że mimo szerokiego określenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT nie można przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony (wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15).

Co więcej, na gruncie norm prawa unijnego - świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób mówić tutaj o wymianie świadczeń wzajemnych, bowiem użytkownicy działają w przyznanej im proporcji (ustalonej przez algorytm zawarty w Oprogramowaniu), wyłącznie na swój rachunek. Jedyne wynagrodzenie, które przysługuje Wnioskodawcy to premia z tytułu udostępnienia Oprogramowania, i którą to Wnioskodawca zamierza opodatkować podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisami prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem, na prywatne portfele użytkowników (99% „wykopanych” jednostek) nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, co do części algorytmu, w którym zostało zawarte, że 1% będzie finalnie trafiał na portfel Spółki, Wnioskodawca zgadza się, że będzie to świadczenie usług, przez co będzie to podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ale tylko w części przypadającej 1% „wykopanych” jednostek kryptowalut, bowiem dzięki stworzonemu algorytmowi Wnioskodawca w zamian za udostępnienie Oprogramowania będzie otrzymywać 1% „wykopanych” przez użytkowników jednostek kryptowalut.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 3:

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut (w wysokości 99% jednostek kryptowalut „wykopanych”) z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę, na prywatne portfele użytkowników nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warto zwrócić uwagę na pogląd, który dominuje w doktrynie oraz orzecznictwie. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, ponieważ aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (wyrok WSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18). W przedmiotowej sprawie brak jest związku o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem, w ten sposób, że zapłacone kwoty w rzeczywistości nie stanowią wynagrodzenia za wykonaną usługę. Warto również nadmienić, że „wykopane” jednostki kryptowalut w proporcji 99% nie stanowią zapłaty za wykonanie usługi na rzecz Wnioskodawcy. To ile jednostek kryptowalut uda się „wydobyć” użytkownikom jest zależne wyłącznie od nich, w szczególności od udostępnionego przez nich sprzętu do „kopania”. Wnioskodawca udostępnia tylko w sieci Internet stworzone Oprogramowanie, a ilość wydobytych przez użytkowników kryptowalut nie jest zależna od Wnioskodawcy, i co więcej nie stanowi zapłaty za możliwość korzystania przez użytkowników z ww. Oprogramowania.

Zgodnie z zawartym algorytmem w Oprogramowaniu 1% „wykopanych” jednostek kryptowalut będzie przysługiwać Wnioskodawcy tytułem udostępnienia Oprogramowania. Wnioskodawca nie ma wątpliwości i zgadza się z tym, że w tym zakresie czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług, co w rezultacie rodzi obowiązek na gruncie podatku od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje również fakt, że początkowo „wykopane” jednostki kryptowalut trafiają do technicznego portfela, który jest bezpośrednio powiązany z Oprogramowaniem. Nie jest to portfel, którego właścicielem jest Wnioskodawca. Wewnętrzny mechanizm, jak i stworzony algorytm Programu komputerowego doprowadza do tego, że finalnie 99% „wykopanych” jednostek trafia na prywatne portfele użytkowników, a 1% do portfela Wnioskodawcy - tytułem „premii za udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet”.

Zgodnie z poglądem zawartym w orzecznictwie - koniecznym elementem usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym z tytułu wyświadczonej mu usługi. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 709/17). Zdaniem Wnioskodawcy brak jest w przedmiotowej sprawie bezpośredniego odbiorcy świadczenia odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym z tytułu wyświadczonej mu usługi. „Wykopane” jednostki kryptowalut przez użytkowników, w proporcji 99% nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, a są uzyskaną korzyścią majątkową dla samych użytkowników, którzy to sami udostępnili sprzęt do „kopania” kryptowalut. Zupełnie odmiennie wyglądałaby sytuacja, gdyby użytkownicy otrzymywali jednostki kryptowalut w zamian za „wykopywanie” kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie Oprogramowania w sieci Internet i w rezultacie przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem, na prywatne portfele użytkowników (99% „wykopanych” jednostek) nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 4:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - zwolnione są od podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej - Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Waluta wirtualna może być zdefiniowana jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta wirtualna '\`(...)\`' należy do systemu walut wirtualnych z tzw. 'dwukierunkowym przepływem', za pomocą którego użytkownicy mogą kupować i sprzedawać pieniądze wirtualne zgodnie z kursami wymiany walut. Te waluty wirtualne są podobne do innych walut wymienialnych pod względem ich interoperacyjności ze światem rzeczywistym. Takie systemy pozwalają na zakup zarówno wirtualnych jak i rzeczywistych dóbr i usług.” (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. o sygn. C-264/14 w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi).

Z kolei, zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, które jest zgodnie z obowiązującym orzecznictwem - to, co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych, powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza. Nawet w wypadku, gdy takie środki czysto płatnicze nie są gwarantowane i kontrolowane przez prawo, w kontekście prawa podatku VAT spełniają jednak takie same funkcje jak prawne środki płatnicze i powinno się z nimi postępować - zgodnie z zasadą neutralności podatkowej funkcjonującej w postaci zasady równego traktowania - zasadniczo w taki sam sposób (opinia z dnia 16 lipca 2015 r., nr ECLI:EU:C:2015:498).

Odnosząc się natomiast do opinii Sądu odsyłającego, on również klasyfikuje \`(...)\` jako środek czysto płatniczy. Jedynym celem ich posiadania jest zamiar ich ponownego wykorzystania w przyszłości jako środek płatniczy. Tak więc należy je traktować w ramach oceny zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w taki sam sposób jak prawne środki płatnicze.

Jednocześnie należy wskazać na fakt, że w polskim porządku prawnym, zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną – charakter prawny kupowanych Jednostek \`(...)\` przy akceptacji stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego pozwala stwierdzić, że wirtualna waluta będzie nośnikiem wartości pieniężnej oraz środkiem płatniczym podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Tym samym czynność kupna Jednostek \`(...)\` od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej posiadającego miejsce siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnioną z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 15 lutego 2016 r., znak sprawy IPPP3/4512-1005/15-2/RD).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pojęcia „walut” z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT mieszczą się również waluty wirtualne, w związku z czym traktuje się je w sposób podobny jak prawne środki płatnicze oraz dochodzi do zwolnienia transakcji finansowych z udziałem kryptowalut od podatku od towarów i usług.

Co do odniesienia się do pojęcia transakcji to warto przywołać tutaj pogląd wyrażony w interpretacjach indywidualnych i wskazać, że zgodnie z ich treścią dla oceny skutków podatkowych Usługi opisanej we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 16 czerwca 2020 r., o nr 0114-KDIP4-3.4012.156.2020.1.MP). Co więcej, w przedmiotowej interpretacji zostało wskazane, że: „na wykonanie Usługi składa się szereg czynności technicznych, takich jak m.in.: przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki (tj. pakowanie, oznaczanie, wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.), niemniej jednak, czynności te nie są celem samym w sobie”.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę, połączenie Oprogramowania ze sprzętem komputerowym użytkowników, pozwalające na wykopywanie kolejnych bloków sieci jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem bez wykopania kolejnych bloków sieci nie będzie mogło dojść do przeprowadzenia transakcji. Jak zostało wyjaśnione wcześniej wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację (podobnie jak księga rachunkowa) o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, że przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe. Oprogramowanie Wnioskodawcy w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić wykopywanie kolejnych bloków sieci, które to bloki umożliwiają przeprowadzenie transakcji. Wykopanie kolejnego bloku nie stanowi usługi samej w sobie, lecz służy wykonaniu usługi zasadniczej jaką jest przeprowadzenie transakcji między stronami. W konsekwencji, usługę Wnioskodawcy w postaci udostępnienia Oprogramowania w sieci Internet, które pozwala na „wydobycie” jednostek kryptowalut, dzięki sprzętowi użytkowników, należy uznać za świadczenia tworzące jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych.

Biorąc powyższą argumentację pod uwagę i przenosząc to na grunt opisanej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że udostępniane przez niego Oprogramowanie, dzięki któremu użytkownicy mogą „wykopywać” jednostki kryptowalut, składa się z wielu elementów, w tym technicznych, które tworzą jednolitą całość, a to z kolei prowadzi do pełnienia istotnych funkcji płatniczych. W efekcie realizacji powyższej czynności dochodzi do „wykopania” kolejnych jednostek kryptowalut, co z kolei finalnie prowadzi do obciążenia przelewem prywatnych portfeli użytkowników. Rozdzielenie opisanych czynności nie byłoby więc w żadnym stopniu uzasadnione. Sam charakter blockchaina prowadzi do wniosków, że brak jest jednego, konkretnego podmiotu, który zapewnia przepływ pomiędzy stronami danej transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie przez niego Oprogramowania w sieci Internet do „wykopywania” jednostek kryptowalut, które z kolei umożliwiają przeprowadzenie transakcji, należy uznać za jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych. W związku z czym takie działanie, tj. udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania dla niezidentyfikowanych użytkowników, co w efekcie prowadzi do przekazania „wydobytych” jednostek kryptowalut na techniczny portfel, który to jest bezpośrednio powiązany z Oprogramowaniem (ale nie jest własnością Wnioskodawcy), a finalnie przekazanie „wykopanych” kryptowalut na prywatne portfele - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz prawidłowe w zakresie pytań nr 2 i 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy krajowe ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką prawa handlowego i czynnym podatnikiem VAT. Stworzyliście Państwo i udostępniliście w sieci Internet Oprogramowanie (Program komputerowy), służące do „wykopywania” kryptowalut. Działanie wskazanego we wniosku Oprogramowania jest zautomatyzowane, a udział Państwa jest niewielki. Sami Państwo nie będziecie uczestniczyć w „wykopywaniu” kryptowalut, a użytkownicy będą korzystać z Oprogramowania udostępnionego w sieci Internet. Realizacja efektywniejszego wydobycia kryptowaluty przez użytkowników Oprogramowania nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informatycznej. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej.

Pierwotne pozyskanie jednostki kryptowaluty możliwe jest m.in. w procesie tzw. wykopywania kryptowalut. Proces wykopywania polega na wykorzystaniu przez wirtualną platformę w sieci Internet mocy obliczeniowej posiadanych przez osobę „wykopującą” urządzeń. W zamian za to, platforma przydziela wykopującym odpowiednią ilość jednostek wirtualnej waluty (kryptowaluty). Proces ten składa się z kilku etapów:

1) sprzęt komputerowy (koparka) posiadający niezbędną moc obliczeniową rozwiązuje kryptograficzną funkcję hashującą kolejnych bloków,

2) w przypadku, gdy w wyniku rozwiązywania funkcji hashującej dojdzie do odnalezienie właściwego hashu bloku, w tym momencie dochodzi do wykopania samego bloku,

3) następnie sprawdza się prawidłowość odnalezionego hashu bloku oraz w przypadku stwierdzenia poprawności hashu dochodzi do przypisania kolejnego bloku do sieci, a podmiotowi, który odnalazł właściwy hash zostaje przyznana nagroda w postaci odpowiedniej ilości kryptowaluty,

4) wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, że przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe,

5) aby transakcja z udziałem kryptowaluty została zrealizowana w jak najkrótszym terminie, tj. została zaksięgowana w najbliższym z wykopanych bloków, strony transakcji ponoszą wyższe opłaty transakcyjne, jednak strony transakcji z udziałem kryptowaluty, którym nie zależy na terminowym przeprowadzeniu transakcji, w zamian za niższą opłatę transakcyjną, oczekują na wykopanie kolejnych bloków, w których przedmiotowa transakcja zostanie zrealizowana.

Oprogramowanie w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić wykopywanie kolejnych bloków sieci, które to bloki umożliwiają przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty. Użytkownicy będą mieli możliwość podłączenia się, wraz ze swoimi urządzeniami służącymi „wykopywaniu” kryptowalut, do udostępnionego w sieci Internet oprogramowania. Stworzone i udostępnione w sieci Internet Oprogramowanie pozwoli na zrzeszenie się kilku użytkowników, przez co będą mogli wspólnie „kopać” kryptowaluty, co przełoży się z kolei na szybsze i efektywniejsze ich „wydobywanie”. Nie będą Państwu znane żadne dane identyfikacyjne użytkowników. W sytuacji, gdy którykolwiek z użytkowników Oprogramowania „wykopie” dany blok transakcji, Program komputerowy otrzyma od sieci wynagrodzenie (prowizje) w postaci określonych jednostek kryptowalut, które to pojawią się bezpośrednio na technicznym portfelu Państwa. W następnej kolejności, zgodnie z algorytmem obsługiwanym przez dane Oprogramowanie dane jednostki kryptowalut zostaną podzielone pomiędzy użytkowników Oprogramowania w proporcji 99% „wykopanych” jednostek, a Państwa w wysokości 1% „wykopanych” jednostek. W ten sposób określone jednostki kryptowalut zostaną przeniesione na wyłączny portfel Państwa, które to będą stanowić Państwa wynagrodzenie za udostępnienie użytkownikom Oprogramowania, stając się przez to własnością Państwa. Użytkownicy nie będą płacić na rzecz Państwa jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Oprogramowania.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – jak wynika z treści wniosku – udostępniliście Państwo w sieci Internet Oprogramowanie służące do „wykopywania” kryptowalut. Z tego Oprogramowania korzystają/będą korzystać użytkownicy. Proces wykopywania polega na wykorzystaniu przez wirtualną platformę w sieci Internet mocy obliczeniowej posiadanych przez osobę „wykopującą” urządzeń. W zamian za to, platforma przydziela wykopującym odpowiednią ilość jednostek wirtualnej waluty (kryptowaluty). Oprogramowanie w połączeniu ze sprzętem komputerowym użytkowników winno zapewnić wykopywanie kolejnych bloków sieci, które to bloki umożliwiają przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że ww. czynność udostępnienia przez Państwa Oprogramowania w sieci Internet służącego do „wykopywania” kryptowalut, z którego korzystają/będą korzystać użytkownicy stanowi/będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że przy ocenie charakteru przedmiotowego świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku jego świadczenia będzie istniał bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, zgodnie z algorytmem obsługiwanym przez stworzone i udostępnione przez Państwa Oprogramowanie otrzymacie Państwo 1% „wykopanych” jednostek. Określone jednostki kryptowalut zostaną przeniesione na wyłączny portfel Państwa i stanowią/będą stanowić Państwa wynagrodzenie za udostępnienie użytkownikom Oprogramowania, stając się przez to własnością Państwa.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udostępnienie przez Państwa Oprogramowania, w zamian za które otrzymujecie/otrzymacie Państwo wynagrodzenie stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym – w sytuacji, gdy miejscem ww. świadczenie jest/będzie terytorium kraju - czynność ta podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby w przypadku przekazania 99% „wykopanych”, w związku z udostępnieniem Oprogramowania, jednostek kryptowalut z technicznego portfela na prywatne portfele użytkowników miało miejsce z Państwa strony świadczenie usług czy dostawa towarów, w zamian za które należne byłoby wynagrodzenie. W związku z przekazaniem „wykopanych” przez użytkowników z użyciem własnego sprzętu i na własny użytek jednostek kryptowalut nie wykonujecie/nie będziecie wykonywać Państwo na rzecz użytkowników żadnych czynności. Ponadto użytkownicy nie płacą/nie będą płacić na rzecz Państwa jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu przekazania 99% „wykopanych” jednostek kryptowalut. Zatem przekazanie 99% „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela na prywatne portfele użytkowników nie stanowi/nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym czynność ta nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że udostępnienie Oprogramowania i w rezultacie przekazanie całości „wykopanych” jednostek kryptowalut nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast oceniając stanowisko Państwa w zakresie pytań nr 2 i 3, z którego wynika, że przekazanie „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela, połączonego bezpośrednio z Oprogramowaniem, na prywatne portfele użytkowników (99% „wykopanych” jednostek) nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei zgodnie z zawartym algorytmem w Oprogramowaniu 1% „wykopanych” jednostek kryptowalut będzie Państwu przysługiwać tytułem udostępnienia Oprogramowania i w tym zakresie czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług, co w rezultacie rodzi obowiązek na gruncie podatku od towarów i usług należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na uznanie stanowiska Państwa za prawidłowe w zakresie pytań nr 2 i 3 i stwierdzenie, że przekazanie 99% „wykopanych” jednostek kryptowalut z technicznego portfela na prywatne portfele użytkowników nie stanowi/nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym czynność ta nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).