Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/71/ZDA/13/RWPD-60722/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-25
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. nierozliczonej, w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, kwoty czynszu zapłaconej z góry
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; uprawdopodobnienie; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 maja 2013 r. znak: ILPB3/423-9/12/13-S-2/EK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnione pismami z dnia 5 kwietnia 2012 r. oraz 25 kwietnia 2013 r., z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. nierozliczonej, w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, kwoty czynszu zapłaconej z góry – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 9 stycznia 2012 r. Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek – uzupełniony pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przedstawionym w ww. wniosku stanem faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje na podstawie ksiąg rachunkowych. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż paliw płynnych na stacjach paliw. Spółka jest właścicielem kilku stacji paliw, prowadzi również działalność na stacjach paliw dzierżawionych od innych podmiotów.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”). W związku z trwałą utratą wartości aktywów trwałych, Spółka tworzy, na zasadach określonych w art. 35 ustawy o rachunkowości, odpisy wyrażające trwałą utratę aktywów trwałych, nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego.

W dniu 7 czerwca 2010 r. Spółka zawarła ze Spółką Przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. umowę dzierżawy stacji paliw, na czas określony – tj. od dnia 7 czerwca 2010 r. do 6 czerwca 2020 r. Na podstawie niniejszej umowy, czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 5.000 zł netto miesięcznie, płatny z góry – za czas trwania umowy. Zapłaty za przedmiot umowy dokonano z góry, na podstawie faktury wystawionej w dniu 2 czerwca 2010 r. przez wydzierżawiającego, w kwocie 600.000 zł netto. W przedmiotowej umowie ustalono, iż do końca 2013 r. zostanie podjęta przez wydzierżawiającego decyzja o sprzedaży, a przez dzierżawcę decyzja o kupnie dzierżawionej stacji. Ustalono również, iż koszt modernizacji zbiorników paliwa ponosi dzierżawca. Z dalszej treści umowy wynikało, że gdyby transakcja kupna – sprzedaży została sfinalizowana, to kwota czynszu za niewykorzystany okres oraz kwota, jaką poniósł dzierżawca na modernizację zbiorników paliwa zostałaby zaliczona na poczet części ceny nieruchomości (stacji paliw). Jeżeli zaś transakcja kupna – sprzedaży nie zostałaby sfinalizowana, czas trwania umowy dzierżawy zostałby wydłużony do momentu, kiedy środki przeznaczone na modernizację zbiorników zostałyby wykorzystane w formie czynszu.

W związku z tym, iż Spółka dokonała zapłaty kwoty czynszu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych (czynsz zapłacony „z góry” na okres 10 lat), zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości oraz polityką rachunkowości jednostka dokonała rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów Spółka rozliczała proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, poprzez odpisanie co miesiąc (w wysokości 5,000 zł) w odpowiednie koszty rodzajowe kwoty czynszu w części przypadającej na kolejny miesiąc danego okresu sprawozdawczego.

W dniu 22 czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika Przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. W dniu 21 grudnia 2011 r. Syndyk Przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. oświadczył, iż z dniem 22 grudnia 2011 r. naliczać będzie opłaty za dzierżawę stacji paliw, na podstawie art. 109 prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższy artykuł stanowi, iż pobranie z góry przez upadłego czynszu najmu za okres dłuższy niż 6 miesięcy nie zwalnia dzierżawcy od obowiązku zapłaty czynszu do masy upadłości.

W dniu 28 grudnia 2011 r. zgłoszono do Sędziego – Komisarza roszczenie związane z pobranym przez upadłego – firmę Przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. – czynszem dzierżawy.

W związku z powyższym, po uprzednim zgłoszeniu roszczenia związanego ze zwrotem nierozliczonej kwoty czynszu, Spółka na dzień 31 grudnia 2011 r., dokonała odpisu aktualizującego wierzytelność, w wysokości 506.612,91 zł (za okres od dnia 22 grudnia 2011 r. do 06 czerwca 2020 r.).

Dodatkowo w piśmie z dnia 05 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, iż roszczenie związane z pobranym z góry przez upadłego czynszem dzierżawy Spółka zgłosiła do Sędziego – Komisarza na podstawie art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego (pismo Syndyka Przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. z dnia 22 grudnia 2011 r.). Syndyk Przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. oświadczył, iż od dnia 22 grudnia 2011 r. naliczać będzie opłaty za dzierżawę stacji paliw, powołując się na treść art. 107 Prawa upadłościowego i naprawczego (mylnie podając w treści pisma oznaczenie artykułu jako 109). Przytoczony przepis odnosi się do umowy najmu i dzierżawy nieruchomości, w których upadły występuje jako wynajmujący lub dzierżawiący. Umowy dzierżawy nieruchomości upadłego wiążą strony, jeżeli przedmiot umowy został wydany dzierżawcy przed ogłoszeniem upadłości. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu 7 czerwca 2010 r., co zawarte zostało w Umowie dzierżawy z dnia 7 czerwca 2010 r. Rozporządzić czynszem najmu lub dzierżawy może wyłącznie wynajmujący lub wydzierżawiający jako wierzyciel. Rozporządzenie to ma przede wszystkim formę przelewu wierzytelności. Zgoda dłużnika (najemcy, dzierżawcy) na przelew nie jest wymagana, chyba że w umowie najmu lub dzierżawy postanowiono inaczej. W związku z tym, iż Syndyk nie wypowiedział umowy dzierżawy, wykonanie umowy należy w tym przypadku do Syndyka masy upadłości, to on wstępuje w miejsce upadłego, przejmując prawa i obowiązki wydzierżawiającego. Oznacza to, że mimo upadłości wydzierżawiającego dzierżawca jest obowiązany nadal płacić czynsz. Zapłata czynszu z góry, przed ogłoszeniem upadłości za czas dłuższy niż trzy miesiące, licząc od dnia ogłoszenia upadłości, nie zwalnia z obowiązku zapłaty masy. Syndyk może domagać się zapłaty, a dzierżawca zobowiązany jest po raz drugi go zapłacić, co ma miejsce w przypadku Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż wierzytelności stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu Spółka nie zarachowała do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop), a przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy art. 16 ust. 1 updop – odpisanie nierozliczonej kwoty czynszu pobranego z góry nie jest zawarte w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy na podstawie ogłoszenia upadłości obejmującego likwidację majątku, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące ww. wierzytelność – w części stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu – zgodnie z przepisami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2 i 2a updop.

Jednakże, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca sformułował pytanie, czy w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, Spółka może odpisać nierozliczoną kwotę czynszu (zapłaconą z góry) jako nieściągalną i uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, w istniejącym stanie faktycznym, na dzień 31 grudnia 2011 r., można zaliczyć odpisy aktualizujące w części stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu, do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 upop.

Jak wynika z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelność, o której mowa w ust. 1 pkt 25 uznaje się wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jedną z przesłanek uprawdopodobnienia wierzytelności jest między innymi sytuacja, w której dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku lub zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstwa i banków.

Cytowany powyżej przepis uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa powyżej – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności – jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Ponieważ Spółka, w dniu 31 grudnia 2011 r. dokonała odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości, wobec powyższego zachowała jeden z warunków wymienionych w art. 16 ustawy, dotyczący możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów.

Przy spełnieniu podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisu aktualizującego wartość tych wierzytelności.

W związku ze zmianą treści pytania podatkowego, Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Spółki, ze względu na upadłość wydzierżawiającego oraz z uwagi na fakt, iż w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienił odpisu nierozliczonej części czynszu zapłaconego z góry, można uznać go za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 20 kwietnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-9/12-4/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 9 maja 2012 r.) Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 4 czerwca 2012 r. znak ILPB3/423W-24/12-2/BN).

W związku z powyższym, Spółka – reprezentowana przez Pełnomocnika – wniosła w dniu 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 21 listopada 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 656/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skarga w przedmiotowej sprawie okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze. W ocenie Sądu, udzielona interpretacja powinna zgodnie z pismem Spółki z dnia 5 kwietnia 2012 r. dotyczyć wyłącznie stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę właśnie w tym piśmie, przy założeniu, iż stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie.

W dniu 4 lutego 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął prawomocny od dnia 15 stycznia 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 656/12.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o:

*   wskazanie konkretnego przepisu dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej (część E.3, poz. 61 druku ORD-IN – wersja 5) w kontekście pytania sformułowanego w piśmie uzupełniającym sygnowanym datą 05 kwietnia 2011 r., tj. Czy w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, Spółka może odpisać nierozliczoną kwotę czynszu (zapłaconą z góry) jako nieściągalną i uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011?
*   przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania dotyczącego stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych w pkt 1 (część H., poz. 70 druku ORD-IN) ze szczególnym uwzględnieniem, czy to Spółka uważa nierozliczoną kwotę czynszu za nieściągalną, czy też oczekuje odpowiedzi w tym zakresie od Organu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 kwietnia 2013 r. Spółka – reprezentowana przez Pełnomocnika – wyjaśniła co następuje.

Zdaniem Wnioskodawcy – wyrażonym już w wezwaniu do zmiany interpretacji z dnia 7 maja 2012 r. – wydatek z tytułu czynszu dzierżawnego zapłaconego z góry w roku 2011, który z mocy prawa stał się wierzytelnością z momentem uprawomocnienia się postanowienia o wciągnięciu tej kwoty na listę wierzytelności (kiedy to ogłoszona została upadłość wydzierżawiającego i kiedy Wnioskodawca otrzymał pismo wzywające do ponownej zapłaty czynszu dzierżawnego), nie stanowi ani wierzytelności, którą należałoby traktować jako nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, ani należności od dłużnika postawionego w stan upadłości w rozumieniu ustawy o rachunkowości (odpisu aktualizującego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26a updop).

Wobec tego, zdaniem Spółki, nierozliczoną kwotę czynszu należy uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011 na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż Spółka korzystała i korzysta nadal z dzierżawionej nieruchomości na mocy umowy dzierżawy z 7 czerwca 2010 r. i generuje dzięki temu przychody ze swojej podstawowej działalności, jaką jest sprzedaż paliw, zatem wydatek z tytułu czynszu ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Warto przy tym zauważyć, iż Spółka na dzień dzisiejszy czerpie dochody z nieruchomości jedynie dzięki temu, że zawarła umowę wieloletnią i zapłaciła czynsz z góry. Umowa dzierżawy zawarta na czas nieoznaczony zostałaby bowiem wypowiedziana przez syndyka na mocy przepisów prawa upadłościowego. Oczywiście warunkiem koniecznym do utrzymywania tej dzierżawy jest ponowne uiszczanie czynszu dzierżawnego.

Należy przy tym zauważyć, iż powstałą dopiero w 2012 r. wierzytelność (na skutek zgłoszenia wierzytelności przez Spółkę z 28 grudnia 2011 r.) można uznać za nieściągalną, gdyż jej nieściągalność jest uprawdopodobniona z uwagi na ogłoszoną upadłość dłużnika obejmującą likwidację majątku, co jednak nie ma decydującego znaczenia w analizowanej sprawie. Zdaniem bowiem Spółki, specyfika zaistniałej sytuacji faktycznej nakazuje zastosowanie w niej regulacji ogólnej z art. 15 ust. 1 updop, a nie wyjątków od zasady ogólnej wskazanych w art. 16 ust. 1 updop. Wyjątki w prawie podatkowym nie mogą bowiem być interpretowane rozszerzająco. Przy okazji warto zaznaczyć, iż wierzytelność powyższa – o ile zostanie odzyskana przez Spółkę – stanowić będzie Jej przychód z momentem otrzymania.

Jednocześnie Spółka podała następujące przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 656/12 – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 maja 2013 r. interpretację indywidualną ILPB3/423-9/12/13-S-2/EK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, kwota nierozliczonego przez Spółkę czynszu dzierżawy (wierzytelność powstała na skutek zgłoszenia roszczenia w dniu 28 grudnia 2011 r.) – wobec braku związku przyczynowego z uzyskiwanym przychodem – nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Tym bardziej jeśli się zważy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów „nierozliczonej kwoty czynszu” na podstawie art. 15 ust. 1 updop spowodowałoby podwójne obciążenie rachunku podatkowego Spółki tymi kosztami. Jak bowiem wskazano we wniosku, zgodnie z art. 107 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), Spółka została wezwana do ponownej zapłaty czynszu dzierżawnego. W konsekwencji to te wydatki jako związane z funkcjonowaniem Spółki poniesione w celu zabezpieczenia źródła Jej przychodów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywność, co oznacza, iż wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Natomiast w analizowanej sytuacji, w dniu 28 grudnia 2011 r. Spółka zgłosiła do Sędziego – Komisarza roszczenie związane z pobranym przez upadłego czynszem dzierżawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 236 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu – komisarzowi swoją wierzytelność.

Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 maja 2013 r., w którym wskazała, iż kwota nierozliczonego czynszu spełnia warunki uznania jej za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-9/12/13-S-2/EK), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analiza tego przepisu wskazuje, iż za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Koszt czynszu dzierżawnego stacji paliw u spółki, która zajmuje się sprzedażą paliw płynnych na stacjach paliw, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Koszt taki jest bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (ze sprzedaży paliw na dzierżawionych stacjach) i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Należy zauważyć, iż umowa dzierżawy, w związku z upadłością wydzierżawiającego, nie została wypowiedziana przez syndyka i Spółka jest zobowiązana, pomimo uregulowania całości czynszu, płacić go ponownie do masy upadłości. Część wydatków poniesionych przez Spółkę w 2010 r. i nierozliczona do momentu upadłości wydzierżawiającego nie traci swojego związku przyczynowego z osiąganymi przychodami, który istniał w dniu ponoszenia wydatku.

Należy podkreślić, iż będąca następstwem upadłości wydzierżawiającego konieczność regulowania czynszu do masy upadłości, pomimo zapłaty całości z góry, jest niezależna od Spółki i wynika z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

W przedstawionym stanie faktycznym koszt, który poniosła Spółka w 2010 r., obejmował okres przekraczający rok podatkowy. W związku z tym do ustalenia sposobu rozliczenia tego kosztu dla celów podatkowych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ewentualne kwoty zwrócone przez syndyka, w związku ze zgłoszeniem wierzytelności, nie pozbawiają poniesionego kosztu definitywnego charakteru, gdyż nie jest pewne w jakiej części i czy w ogóle zostanie on Spółce zwrócony. Zwrócone kwoty należy zaliczyć zatem do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Dodatkowo, z uwagi na wskazanie w piśmie uzupełniającym z dnia 25 kwietnia 2013 r., iż przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a updop należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Stosownie do art. 16 ust. 2 updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje zatem, iż aby daną wierzytelność odpisaną jako nieściągalną lub odpis aktualizujący wartość należności można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie warunki określone w tych przepisach. W konsekwencji niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków wyłącza możliwość wykazania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisu aktualizującego wartości należności w kosztach uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, iż warunkiem wspólnym obu przepisom, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a updop jest uprzednie zaliczenie wierzytelności/należności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nie zaliczyła wierzytelności/należności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, czyli nie spełniła jednego z warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a updop, a zatem nie może na podstawie tych przepisów zaliczyć wierzytelności ani odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatek w postaci kwoty nierozliczonego przez Spółkę czynszu dzierżawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a updop pozwalających na zaliczenie go na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).