Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1577/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Czy faktury rozliczeniowe dokumentujące ostatni etap robót związanych z budową farmy wiatrowej (ostatni milestone), wystawione 17 września 2013 r., a więc po podpisaniu ostatecznego protokołu przejęcia robót, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową? Po jakim kursie należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro wynikające z przedmiotowych faktur? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 1/
Słowa kluczowe: budowa; elektrownia-elektrownia wiatrowa; grunty-zakup gruntu; służebność; służebność-służebność gruntowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data wpływu do BKIP 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: /pytanie oznaczone we wniosku nr 1/

*   uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych, tworzących farmę wiatrową, faktur rozliczeniowych dokumentujących ostatni etap robót związanych z budową tej farmy – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia kursu euro jaki należy zastosować przy uwzględnieniu poniesionego kosztu wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta 17 września 2013 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych, tworzących farmę wiatrową, faktur rozliczeniowych dokumentujących ostatni etap robót związanych z budową tej farmy,
*   ustalenia kursu euro jaki należy zastosować przy uwzględnieniu poniesionego kosztu wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta 17 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną wyłącznie w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Inwestycja ta polega na realizacji kompleksowego procesu, na który składają się:

a. Faza developmentu - obejmująca pomiar parametrów wiatru, częściowe przygotowanie terenu pod budowę, zabezpieczenie nieruchomości niezbędnych dla realizacji budowy, a także uzyskanie wszelkich wymaganych prawem opinii, uzgodnień, postanowień i decyzji właściwych organów administracji państwowej i samorządowej, zawarcie umów, a także opracowanie raportów i innych opracowań (w tym ekspertyz) oraz technicznej dokumentacji projektowej (w tym projektu budowlanego i wykonawczego) niezbędnych do budowy i funkcjonowania farmy wiatrowej, a także zapewnienie finansowania, w tym pozyskanie dotacji. Faza ta kończy się uzyskaniem ostatniego z wymaganych dokumentów, niezbędnych dla rozpoczęcia fazy budowy. b. Faza budowy - obejmująca:

*   wykonanie robót budowlanych (wykonanie stóp fundamentowych, budowa Głównego Punktu Zasilania (GPZ), prace elektryczne związane z założeniem linii kablowych oraz budowa połączenia elektroenergetycznego z GPZ, budowa infrastruktury bieżącej),
*   zakup maszyn (wieże, turbiny,) oraz ich transport i prace montażowe,
*   wykonanie wszystkich prób i testów niezbędnych do prawidłowego użytkowania farmy w fazie operacyjnej,
*   uzyskanie kompletnej dokumentacji powykonawczej oraz pozwolenia na użytkowanie w rozumieniu ustawy Prawo budowlane,
*   uzyskanie innych niezbędnych pozwoleń i decyzji organów administracji państwowej i samorządowej wymaganych dla użytkowania farmy (produkcji energii elektrycznej), a także zapewnienia finansowania, w tym pozyskania dotacji. Faza ta kończy się przyjęciem środków trwałych na stan.

c. Produkcja energii elektrycznej po zakończeniu fazy developmentu oraz fazy budowy (zwana dalej fazą operacyjną).

Z uwagi na fakt, że Spółka została powołana wyłącznie do celu prowadzenia inwestycji i nie zatrudnia pracowników, koszty zarządu obejmują wyłącznie koszty związane z utrzymaniem obsługi finansowo - księgowej, wynajmu biura oraz mediów, koszty związane z przepisami KSH (opłaty za składanie wniosków rejestrowych/wpisów do KRS, pełnomocnictw z tym związanych i innych opłat bezpośrednio związanych z przepisami KSH konstytuującymi spółkę, niezależnie od przedmiotu jej działalności, usługi początkowe związane z założeniem Spółki).

Faza budowy została zakończona w 2013 r. Ostateczny protokół odbioru farmy wiatrowej (świadectwo przejęcia robót) został podpisany 18 lipca 2013 r. - w tym dniu Spółka przejęła całość instalacji wchodzących w skład farmy wiatrowej. Jednakże faktury rozliczeniowe dokumentujące ostatni etap robót związanych z budową farmy wiatrowej (ostatni milestone) zostały wystawione przez wykonawcę 17 września 2013 r. Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że na dzień 18 lipca 2013 r. ww. faktury rozliczeniowe nie zostały wystawione z uwagi na procedury wynikające z umowy, a także postępujący proces zatwierdzania rozliczeń wzajemnych oraz z podwykonawcami stanowiący warunek wystawienia faktury, wynikający z umowy zawartej z wykonawcą. Przy czym kwestia wzajemnych rozliczeń nie miała wpływu na moment faktycznego zakończenia prac oraz zdatności środków trwałych do używania - w sensie technicznym oraz materialnym.

Farma wiatrowa, która powstała w efekcie realizacji fazy developmentu oraz fazy budowy, składa się z kilkunastu wież posadowionych na fundamentach wraz z turbinami wiatrowymi oraz infrastrukturą elektroenergetyczną. Turbina jest zespołem wiatrowo-elektrycznym, w skład którego wchodzą między innymi łopaty, wirnik, gondola, układ obrotu gondoli, układ sterowania, generator prądu zmiennego (z układem sterowania), układy i systemy wspomagające, rozdzielnia prądu zmiennego, szafy sterowniczo-kontrolne, instalacja elektryczno-oświetleniowa. Wieża jest elementem stalowym, na którym umiejscowiona jest turbina. Wieża wraz z turbiną jest w sposób trwały przymocowana do fundamentu, który z kolei jest trwale związany z gruntem.

Każda turbina wiatrowa (elektrownia wiatrowa) podłączona jest linią kablową do przypisanej do niej stacji transformatorowej (BST). Kable energetyczne prowadzą prąd od generatorów stanowiących element turbiny wiatrowej do punktu zbiorczego, jakim jest stacja transformatorowa. Poszczególne stacje transformatorowe podłączone są do głównej linii kablowej, natomiast główna linia kablowa podłączona jest do głównego punktu zasilania (GPZ), który przekształca doprowadzoną do niego energię elektryczną tak, by możliwe było wprowadzenie jej do Krajowego Systemu Energetycznego.

Poszczególne elementy składające się na farmę wiatrową, takie jak np. budynki rozdzielni wraz z fundamentami i uziemieniem, wieże elektrowni wiatrowych wraz z fundamentami i uziemieniem, linie kablowe do budynków stacji transformatorowych oraz pomiędzy budynkami stacji transformatorowych a budynkami rozdzielni, zespoły wiatrowo-elektryczne, wyposażenie budynków rozdzielni (szafy układów pomiarowych, szafy układów krosowych, szafy systemu nadzoru, rozdzielnia potrzeb własnych, transformator potrzeb własnych), budynki stacji transformatorowych wraz z fundamentami i wyposażeniem (m.in. rozdzielnia, szafa krosowa, szafa urządzeń łączności), szafy systemu alarmowego, transformatory SN/nN - stanowią dla Spółki środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako „ustawa o CIT”).

Spółka na podstawie umowy zawartej z Ministrem Gospodarki uzyskała dofinansowanie fazy budowy ze środków europejskich w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko dla priorytetów IX - Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna oraz X - Bezpieczeństwo energetyczne, w tym dywersyfikacja źródeł energii. Dofinansowaniem objęte były jedynie wydatki kwalifikowane, tj. wydatki na:

*   wykonanie robót budowlanych (wykonanie stóp fundamentowych, budowa Głównego Punktu Zasilania (GPZ), prace elektryczne związane z założeniem linii kablowych oraz budową połączenia elektroenergetycznego z GPZ, budowa infrastruktury bieżącej),
*   zakup maszyn (wieże, turbiny) oraz ich transport i prace montażowe.

Prace opisane w pkt 1 zostały zrealizowane na podstawie zawartej przez Spółkę umowy na wykonanie robót budowlanych i projektowych (dalej jako umowa BoP). Prace opisane w pkt 2 zostały zrealizowane na podstawie zawartej przez Spółkę umowy na wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych (dalej jako umowa TSA). Obydwie umowy zostały zawarte w trybie przetargu. Środki uzyskane z dofinansowania w ramach dotacji, wypłacane były Spółce w transzach.

Faza developmentu realizowana była na bieżąco ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez jedynego Wspólnika, zaś faza budowy realizowana była częściowo z pożyczek udzielonych przez jedynego Wspólnika oraz z kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank finansujący.

Koszty fazy developmentu oraz fazy budowy, do czasu oddania poszczególnych środków trwałych, składających się na elektrownię wiatrową, do użytkowania ujmowane były przez Wnioskodawcę na wyodrębnionym i przeznaczonym do tego celu koncie księgowym (konto 83 - środki trwałe w budowie). Poza kosztami wynikającymi wprost z umowy BoP oraz umowy TSA, Spółka w trakcie realizacji obu faz ponosiła następujące kategorie kosztów:

1.  Koszty developmentu. Przed rozpoczęciem fazy budowy, Spółka wykonywała szereg działań mających na celu uzyskanie wszelkich wymaganych prawem opinii, uzgodnień, postanowień i decyzji właściwych organów administracji państwowej i samorządowej, zawarcie umów, a także opracowanie raportów i innych opracowań oraz technicznej dokumentacji projektowej, w tym projektu budowlanego i wykonawczego, niezbędnych do budowy i funkcjonowania farmy wiatrowej; w związku z tym poniosła między innymi następujące koszty:
    1.  koszty sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych (wykonania koncepcji, sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich),
    2.  koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej) oraz wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp.),
    3.  koszty badań, a następnie przygotowania raportów koniecznych do wydania ww. decyzji,
    4.  koszty przygotowania gruntu pod inwestycję (np. usługa wykonania robót ziemnych, usługi wycinki drzew),
    5.  opłaty za przyłącza do sieci energetycznej,
    6.  koszty usług geodezyjnych, np. koszt wykonania map, operatów
    7.  koszty usług doradczych (doradztwo prawne, podatkowe i administracyjne) związane z realizacją poszczególnych działań w ramach fazy developmentu,
    8.  koszty notarialne (np. opłaty za sporządzenie aktów notarialnych, w tym również dokumentujących udzielenie pełnomocnictwa, koszty uzyskania wypisów z aktów notarialnych, opłaty za uwierzytelnianie dokumentów, niezbędnych dla uzyskiwania poszczególnych pozwoleń, decyzji czy zgód w ramach fazy developmentu),
    9.  koszty wykonania usług pomiaru parametrów wiatru w miejscu realizacji planowanej inwestycji, ekspertyz dendrologicznych,
    10.  koszt usługi polegającej na przygotowaniu i obsłudze procedury przetargu na realizację całości inwestycji (analiza techniczna projektu, analiza dokumentów i harmonogramów prac, płatności, metodologii zarządzania, opracowanie specyfikacji technicznej, przygotowanie zapytań ofertowych, analiza i ocena ofert cenowych, udział w negocjacjach),
    11.  koszty usług tłumaczenia dokumentów (jedyny Wspólnik oraz zarząd Spółki to osoby/podmiot zagraniczny), będących efektem działań wykonywanych w ramach fazy developmentu opisanych powyżej,
    12.  inne koszty, takie jak koszty usług poligraficznych (kopiowanie, drukowanie, skanowanie dokumentów), związanych z poszczególnymi działaniami w ramach fazy developmentu.
2.  Koszty związane z dotacją. W związku z ubieganiem się o dotację z funduszy europejskich oraz jej otrzymaniem i koniecznością prawidłowego rozliczenia środków otrzymanych na realizację prac w zakresie umów BoP i TSA, Spółka poniosła szereg kosztów; w szczególności koszty:
    1.  usług doradczych przy sporządzaniu wniosku o przyznanie dotacji (usługi analizy możliwości otrzymania pomocy publicznej, przygotowania wniosków o przyznanie dotacji, opiniowania dokumentów, asysty w przygotowaniu wymaganych dokumentów i modelów finansowych, monitorowania procedury przyznawania dotacji, przygotowania urzędowej korespondencji podczas procedury przyznawania dotacji),koszty usług polegających na rozliczaniu dotacji uzyskanej przez Spółkę, wykonywanych na podstawie umowy zlecenia przez podmiot zewnętrzny,
    2.  koszty usług doradztwa prawnego oraz finansowego w związku z ubieganiem się o dotację i jej rozliczaniem,
    3.  koszty usług tłumacza,
    4.  koszty kompletowania dokumentów stanowiących załączniki do wniosku o przyznanie dotacji np. koszty uzyskania wypisów z ewidencji gruntów i budynków, koszty odpisów z KRS, itp.
    5.  koszty usług poligraficznych (kopiowanie, drukowanie, skanowanie dokumentów), związane z powyższym.Koszty te ponoszone były we wszystkich fazach realizacji procesu inwestycyjnego.
3.  Koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego. Spółka na postawie umowy kredytowej uzyskała kredyt od banku w celu częściowego finansowania lub częściowego refinansowania kosztów projektu w fazie budowy (w tym kosztów finansowych wynikających z umowy kredytowej). Spółka uzyskała także kredyt obrotowy w celu sfinansowania zapłaty podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją fazy budowy. Warunkiem wypłaty kredytu było dostarczenie oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów takich jak:
    
    *   odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, umowa spółki, uchwały właściwych organów Wnioskodawcy, zatwierdzające podpisanie i wykonanie dokumentów finansowych, poświadczone notarialnie wzory podpisów osób uprawnionych do podpisania i wykonania dokumentów finansowych w imieniu Wnioskodawcy, kopia księgi udziałów kredytobiorcy, pełnomocnictwa,
    *   ważnie podpisane dokumenty finansowe,
    *   opinia prawna dotycząca umocowania i uprawnienia do zawarcia dokumentów finansowych, wydana przez doradcę prawnego, opinia prawna wydana przez doradcę prawnego dotycząca zgodności umowy kredytowej i dokumentów zabezpieczeń z przepisami polskiego prawa,
    *   raporty sporządzane przez doradców prawnych zgodnie z wymaganiami banku finansującego inwestycję, na potrzeby finansowania fazy budowy,
    *   raport doradcy technicznego (due dilligence obejmujący swoim zakresem przegląd i opinię na temat dokumentacji technicznej, ocenę stanu zaawansowania prac wykonanych przed uruchomieniem finansowania zapewnionego przez bank, ocenę realności przygotowanego budżetu i harmonogramu realizacji inwestycji, sprawdzanie sposobu zabezpieczenia inwestycji i robót z nią związanych, analizę wyciągu z umowy przedwstępnej sprzedaży inwestycji pod względem jej technicznej wykonalności, itp.),
    *   raport wietrzności,
    *   kopie wszelkich zawartych umów o roboty budowlane i związanych z nimi gwarancji, kopia umowy o dostawę turbin, kopie innych dokumentów projektu,
    *   zezwolenia, zgody i decyzje wydane w związku z projektem (m.in. decyzje środowiskowe, pozwolenia wodno-prawne, decyzja o dokonaniu wycinki drzew, pozwolenia na przeprowadzenie badań archeologicznych, decyzje o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, decyzje o zezwolenie na lokalizację tymczasowego zjazdu publicznego z drogi krajowej, miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego itp.),
    *   umowy dzierżawy oraz o ustanowienie służebności, umowa o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, budżet projektu, model finansowy.
    
    Umowa kredytu zastrzega, że Spółka jest obowiązana do pokrycia wszystkich kosztów i wydatków (łącznie z wszelkimi kosztami sądowymi, notarialnymi, doradztwa prawnego, podatkami) poniesionych w związku z organizowaniem finansowania, negocjowaniem, przygotowaniem, drukowaniem oraz zawarciem wszelkich dokumentów finansowych lub ustanowieniem zabezpieczeń. Spółka zobowiązała się do zwrotu na rzecz banku wszelkich kwot opłaty skarbowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, które były wymagane w związku z zawarciem i wykonaniem umowy oraz wszelkich innych kwot udokumentowanych przez kredytodawcę, uiszczonych na rzecz KNF, NBP, EBC, oraz wszelkich innych organów finansowych. Spółka zobowiązała się do poniesienia kosztów świadczenia usług przez doradcę prawnego, doradcę technicznego oraz innych profesjonalnych doradców. Spółka zobowiązała się także do zawarcia i utrzymania polisy ubezpieczenia projektu z ubezpieczycielem w całym okresie finansowania, zgodnie z wymaganiami banku. Z umowy kredytu wynikała także konieczność sprawowania nadzoru bankowego realizowanej przez Spółkę inwestycji oraz sporządzania miesięcznych raportów technicznych. W związku z pozyskaniem i obsługą ww. kredytu, Spółka poniosła m.in. następujące koszty niezbędne do prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z umowy kredytu bankowego:
    1.  koszt usługi przeprowadzenia audytów prawnych due dilligence oraz audytu due dilligence wykonanego przez doradcę technicznego,
    2.  koszty usług tłumacza dokumentów,
    3.  opłaty notarialne,
    4.  koszty usług poligraficznych (skanowanie, kopiowanie),
    5.  koszty pozyskania dokumentów koniecznych do uzyskania kredytu (wypisy i odpisy dokumentów wymienionych wyżej),
    6.  koszty usług prawnych (przy opiniowaniu i negocjowaniu umowy kredytu, a także aneksów do tej umowy zawieranych w trakcie realizacji fazy budowy),
    7.  koszty doradztwa technicznego banku na etapie wykorzystania kredytu (uruchomienie transz kredytu), oraz koszt usługi nadzoru bankowego nad inwestycją (raporty miesięczne i bieżące dotyczące realizowanej fazy budowy, zawierające wymagania określone w umowie kredytowej, m.in. ocena zgodności prowadzonych prac z przepisami prawa budowlanego, ocena postępu i zagrożeń w zakresie uzyskania wymaganych zgód i zezwoleń, informacje o opóźnieniach w realizacji projektu, ocena dokonanych wydatków w odniesieniu do przyjętego harmonogramu rzeczowo-finansowego itp., stanowiącego warunek konieczny do uruchomienia poszczególnych transz kredytu).Koszty te ponoszone były w fazie developmentu oraz w fazie budowy.
4.  Koszty finansowe. W związku z realizacją inwestycji, do czasu oddania farmy wiatrowej do używania, Spółka poniosła również koszty o charakterze finansowym, m.in. takie jak:
    1.  prowizje bankowe, np. prowizje przygotowawcze od kredytu bankowego, prowizje za wcześniejszą spłatę kredytu bankowego, prowizje od zaangażowania, prowizje od akredytywy uruchamianej przez bank finansujący na rzecz wykonawcy robót TSA, celem zabezpieczenia zapłaty ceny zgodnie z wymogami kontraktu TSA,
    2.  odsetki zapłacone od kredytu oraz pożyczek udzielonych przez udziałowca,
    3.  zrealizowane różnice kursowe od pożyczki od udziałowca finansującego projekt,
    4.  zrealizowane różnice kursowe wynikające z transakcji z dostawcami,
    5.  zrealizowane różnice kursowe związane z wpływem i wypływem środków pieniężnych na rachunki walutowe,
    6.  koszty opłat bankowych - opłaty za przelewy bankowe, pakiet bankowości elektronicznej (dostęp do bankowości w banku), opłaty za wydawanie zaświadczeń związanych z kredytem itp.Środki z przedmiotowego kredytu oraz pożyczki Spółka wykorzystywała zarówno do finansowania realizowanej inwestycji, jak i do finansowania kosztów zarządu. Jednocześnie prowadzona przez Spółkę analityka księgowa w zakresie kosztów wymienionych powyżej w pkt a)-f) nie pozwala na bezpośrednie powiązanie tych kosztów z finansowaniem puli kosztów zarządu oraz inwestycji. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, powinna ona odpowiednio przyporządkować ww. koszty finansowe do kosztów związanych z wytworzeniem środków trwałych tworzących farmę wiatrową oraz do kosztów pozostałej działalności Spółki. W tym celu wszystkie wskazane wyżej koszty finansowe zostały podzielone wg przyjętej proporcji, ustalonej w następujący sposób: (koszty zgromadzone na koncie 083 środki trwałe w budowie)/(koszty zgromadzone na koncie 083 + koszty zarządu ponoszone w trakcie realizacji fazy developmentu oraz fazy budowy, tj. koszty o charakterze pośrednim, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d i 4f ustawy o CIT). Wskazane wyżej koszty finansowe poniesione do daty oddania środka trwałego do używania w części odpowiadającej ww. proporcji zostały uznane za wchodzące do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. Pozostała część tak wyliczonych kosztów finansowych została odniesiona w poczet kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, jako kosztów związanych z finansowaniem kosztów zarządzania spółką, tj. kosztów usług prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki, wynajmu biura (czynsz najmu oraz media) oraz podobnych kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki. Do ustalania ww. proporcji Spółka nie zalicza przychodów oraz kosztów fazy operacyjnej. Wynika to z faktu, że proporcja służyć ma właściwemu ustaleniu wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, poprzez przypisanie kosztów finansowych do realizowanej inwestycji. Natomiast przychody osiągane ze sprzedaży energii elektrycznej oraz koszty związane z tymi przychodami, są efektem podjęcia przez farmę wiatrową działalności operacyjnej, a więc powstają niezależnie od realizacji samej inwestycji, niejako poza fazami developmentu i budowy, które składają się na proces inwestycyjny.
5.  Koszty nadzoru i koordynacji projektu. W związku z faktem, że Spółka nie zatrudniała pracowników, zleciła podmiotom zewnętrznym wykonywanie w jej imieniu i na jej rzecz usług polegających na świadczeniu wszelkich czynności zmierzających do zrealizowania (budowy) farmy wiatrowej, zarówno w fazie developmentu, jak i w fazie budowy oraz usług nadzoru inwestorskiego. W związku z zawarciem ww. umów, Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń uiszczanych na rzecz zleceniobiorców za wykonywane przez nich usługi nadzoru i koordynacji projektu oraz nadzoru inwestorskiego w obu fazach (umowa o nadzór).
6.  Koszt ubezpieczenia inwestycji w fazie budowy. Spółka poniosła również koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia fazy budowy elektrowni wiatrowej. Polisa ubezpieczeniowa przewiduje wypłatę odszkodowania w związku z wszelkimi stratami poniesionymi przez Spółkę w toku prowadzenia inwestycji w fazie budowy, jak również w przypadku ponoszenia przez nią odpowiedzialności cywilnoprawnej w związku z realizacją inwestycji w fazie budowy.
7.  Koszty związane z produkcją energii elektrycznej. Przed oddaniem farmy wiatrowej do używania, produkowana była energia elektryczna, która była zbywana przez Spółkę. W związku z produkcją energii elektrycznej, Spółka poniosła następujące koszty:
    1.  koszt energii elektrycznej na własne potrzeby Spółki (na potrzeby funkcjonowania urządzeń),
    2.  koszt usługi internetowej służącej do monitoringu oraz komunikacji z poszczególnymi urządzeniami farmy,
    3.  koszty ubezpieczenia fazy operacyjnej,
    4.  koszt usług serwisowych i utrzymania elektrowni wiatrowej, świadczonych na podstawie umowy zawartej z wykonawcą kontraktu TSA (dostawcą turbin),
    5.  opłata za prowadzenie rejestru towarów giełdowych,
    6.  koszty prognozy produkcji wymagane tymczasową umową sprzedaży energii elektrycznej do zakładu energetycznego,
    7.  koszty bilansowania energii.
8.  Inne koszty. W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej Spółka poniosła także koszty:
    1.  podatku od nieruchomości od gruntów na których zlokalizowana jest inwestycja, a także od budowli posadowionych na tych gruntach,
    2.  sponsoringu (Spółka zobowiązała się do finansowania wyścigów kolarskich w zamian za reklamowanie jej działalności),
    3.  bieżące związane z funkcjonowaniem Spółki, takie jak: koszty usług księgowych, wynajmu biura (czynsz oraz media), administracyjne (materiały biurowe itp.).Wszystkie ww. kategorie kosztów, wymienione w punktach I-VIII, zostały poniesione przez Spółkę do dnia przekazania poszczególnych środków trwałych do używania, tj. do daty zakończenia fazy budowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy faktury rozliczeniowe dokumentujące ostatni etap robót związanych z budową farmy wiatrowej (ostatni milestone), wystawione 17 września 2013 r., a więc po podpisaniu ostatecznego protokołu przejęcia robót, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową? Po jakim kursie należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro wynikające z przedmiotowych faktur? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 1/

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), wartość początkową środków trwałych, w razie ich wytworzenia we własnym zakresie, stanowi koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia z kolei uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, kwoty udokumentowane fakturami wystawionymi 17 września 2013 r. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych tworzących farmę wiatrową. Wskazać bowiem należy, że ostatni etap prac związanych z budową farmy wiatrowej faktycznie zakończony został 18 lipca 2013 r., co potwierdza świadectwo (protokół) przejęcia prac podpisane przez Spółkę i kontrahenta. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki związane z ostatecznym rozliczeniem prac powinny zwiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na farmę wiatrową. Jednocześnie nie ma tutaj znaczenia fakt, że przedmiotowe faktury zostały wystawione już po podpisaniu świadectwa przejęcia prac przez Spółkę. Jak bowiem Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego, powyższe jest rezultatem procedur wynikających z umowy, postępującego procesu zatwierdzania rozliczeń wzajemnych oraz z podwykonawcami i nie miało wpływu na moment faktycznego zakończenia prac oraz zdatności środków trwałych do używania - zarówno w sensie technicznym jak i materialnym.

Odnosząc się natomiast do zastosowania odpowiedniego kursu waluty w celu przeliczenia kwot wynikających z ww. faktur, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W analizowanym przypadku kwoty udokumentowane fakturami wystawionymi 17 września 2013 r., w ocenie Spółki powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych tworzących farmę wiatrową z chwilą podpisania świadectwa przejęcia robót, tj. 18 lipca 2013 r. W tym bowiem dniu, zdaniem Spółki, poszczególne elementy składające się na farmę wiatrową spełniły warunki do uznania je za środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji, na ten dzień Spółka ustaliła wartość początkową wskazanych wyżej środków trwałych i wprowadziła je do ewidencji środków trwałych. W rezultacie w ocenie Spółki, dzień 18 lipca 2013 r. należałoby uznać za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT. Tym samym, w celu przeliczenia przedmiotowych kwot na PLN, Wnioskodawca powinien zastosować kurs średni NBP z 17 lipca 2013 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo poniesiony wydatek musi mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy.

W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast art. 16g ust. 4 updop stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, że do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową powołaną wyłącznie w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Inwestycja ta polega na realizacji kompleksowego procesu, na który składają się:

1.  Faza developmentu - obejmująca pomiar parametrów wiatru, częściowe przygotowanie terenu pod budowę,
2.  Faza budowy
3.  Produkcja energii elektrycznej po zakończeniu fazy developmentu oraz fazy budowy (faza operacyjna).

W trakcie realizacji obu pierwszych faz (pkt a i b) Spółka poniosła koszty wymienione w pkt I – VII opisu stanu faktycznego.

Faza budowy została zakończona w 2013 r. Ostateczny protokół odbioru farmy wiatrowej (świadectwo przejęcia robót) został podpisany 18 lipca 2013 r. - w tym dniu Spółka przejęła całość instalacji wchodzących w skład farmy wiatrowej. Jednakże faktury rozliczeniowe dokumentujące ostatni etap robót związanych z budową farmy wiatrowej (ostatni milestone) zostały wystawione przez wykonawcę 17 września 2013 r. Spółka wskazała, że na dzień 18 lipca 2013 r. ww. faktury rozliczeniowe nie zostały wystawione z uwagi na procedury wynikające z umowy, a także postępujący proces zatwierdzania rozliczeń wzajemnych oraz z podwykonawcami stanowiący warunek wystawienia faktury, wynikający z umowy zawartej z wykonawcą. Przy czym kwestia wzajemnych rozliczeń nie miała wpływu na moment faktycznego zakończenia prac oraz zdatności środków trwałych do używania - w sensie technicznym oraz materialnym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki związane z ostatecznym rozliczeniem prac, udokumentowane fakturą wystawioną przez kontrahenta z 17 września 2013 r., powinny zwiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na farmę wiatrową.

Odnosząc się natomiast do kwestii kursu po jakim Spółka powinna przeliczyć poniesiony wydatek wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop zd. drugie, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl zaś art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z art. 15a ust. 6 updop wynika, że przez średni kurs ogłaszany przez NBP należy rozumieć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższy przepis określa zatem, co należy rozumieć pod pojęciem „koszt poniesiony”. Tak więc za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są dokumentowane fakturą, to właściwym kursem do przeliczenia kosztów podatkowych jest kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, a zatem średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego 17 września 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie:

*   uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych, tworzących farmę wiatrową, faktur rozliczeniowych dokumentujących ostatni etap robót związanych z budową tej farmy – jest prawidłowe,
*   ustalenia kursu euro jaki należy zastosować przy uwzględnieniu poniesionego kosztu wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta 17 września 2013 r. – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.