Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.3.2018.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach uczestnictwa w mechanizmie zarządzania płynnością finansową oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanym mechanizmie.
Słowa kluczowe: cash pooling; proporcja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) uzupełnionym dnia 6 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach uczestnictwa w mechanizmie zarządzania płynnością finansową oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanym mechanizmie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach uczestnictwa w mechanizmie zarządzania płynnością finansową oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanym mechanizmie. Wniosek został uzupełniony dnia 6 marca 2018 r. o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka Akcyjna;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C Spółka Akcyjna;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G Spółka Akcyjna;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pan Ax;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: I Spółka Akcyjna;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa.**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy (dalej: „Uczestnicy”) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Celem usprawnienia dokonywania płatności do podmiotów zewnętrznych i optymalizacji kosztowej płatności dokonywanych poza Grupę oraz przyjmowanych spoza Grupy, Wnioskodawcy zawarli (w tym z podmiotami niebędącymi Wnioskodawcami) „Umowę o współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash-poolingu” (dalej: „Umowa”). Uczestnikami Umowy są zarówno podmioty polskie jak i zagraniczne.

Na podstawie jej postanowień strony Umowy dążą do redukcji kosztów finansowania wynikających w szczególności z opłat bankowych, prowizji, różnic kursowych oraz oprocentowania ujemnych sald na rachunkach bankowych, a także poprzez optymalizacje sald rachunków Uczestników do zmniejszenia zapotrzebowania Grupy na finansowanie zewnętrzne. Umowa umożliwia w lepszy sposób zarządzać zewnętrznymi i wewnętrznymi płatnościami spółek zależnych, jak również centralizuje proces zarządzania płatnościami poprzez przypisanie administrowania nimi jednej jednostce, tj. Koordynatorowi, którego funkcję pełni A S.A. (z uwagi na ten fakt dalej również jako „Koordynator”).

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, iż poza pełnieniem funkcji Koordynatora, A S.A. jest również Uczestnikiem Umowy.

W ramach zawartej przez podmioty z Grupy Umowy, będą wykorzystywane następujące mechanizmy Zarządzania Płynnością Finansową:

1.  POBO (tj. „payment on behalf”),
2.  COBO (tj. „collection on behalf”),
3.  Netting wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu POBO i COBO pomiędzy Uczestnikami z udziałem Koordynatora („Netting POBO/COBO”),
4.  Netting wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż A) z udziałem Koordynatora z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami (innymi niż A), w szczególności wynikających z umów sprzedaży towarów lub świadczenia usług (tzw. rozliczenia wewnętrzne) („Netting zobowiązań wewnętrznych”),
5.  Przewalutowanie sald na kontach 247 Uczestników do walut rozliczeniowych każdego z Uczestników, po dokonaniu Nettingu POBO/COBO oraz Nettingu zobowiązań wewnętrznych („Przewalutowanie”),
6.  Netting wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami a A jako Uczestnikiem z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy A PL (jako Uczestnikiem) a innymi Uczestnikami („Netting z A”),
7.  Dokonanie na podstawie udzielonych pełnomocnictw przez Koordynatora odpowiednich przelewów z i na Rachunki Bankowe Uczestników oraz z i na Master Accounts w celu osiągnięcia określonego poziomu środków pieniężnych na każdym z Rachunków Bankowych („Target Balancing”).

Koordynator obsługuje Master Accounts wykorzystywane dla celów dokonywania faktycznych rozliczeń z tytułu mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową. Master Accounts stanowią rachunki bankowe w różnych walutach, których posiadaczem jest Koordynator, które wykorzystywane są na potrzeby wykonania Umowy oraz zarządzane przez Koordynatora na zasadach przewidzianych w Umowie. Koordynator jest jedynym podmiotem uprawnionym do zarządzania Master Accounts (w tym do zlecania przelewów, wykonywania jakichkolwiek innych operacji oraz podejmowania wszelkich decyzji dotyczących środków zgromadzonych na Master Accounts).

Środki wpłacone na Master Accounts w ramach Zarządzania Płynnością Finansową, pochodzące z Rachunków Bankowych (tj. rachunków bankowych należących do Uczestników, z których i na które kierowane są przepływy pieniężne w ramach Zarządzania Płynnością Finansową) lub rachunków płatniczych Uczestników, nie stają się w żadnym momencie własnością Koordynatora. Koordynator jest uprawniony do dysponowania tymi środkami wyłącznie zgodnie z postanowieniami Umowy.

Koordynator tworzy dla każdego Uczestnika indywidualne Konto 247 w wewnętrznym systemie księgowym prowadzonym przez Koordynatora. Każde Konto 247 jest kontem księgowym i nie jest rachunkiem bankowym. Konta 247 wykorzystywane są w celach rejestracji zobowiązań i należności wynikających z zastosowania mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową. Każdy z Uczestników ma stały dostęp do informacji o stanie należności i zobowiązań na jego Koncie 247.

Niezależnie od uprawnienia do otrzymania informacji o stanie Konta 247, to Koordynator dostarcza Uczestnikowi informację o stanie Konta 247 w uzgodnionych terminach. Na Kontach 247 ewidencjonowane są w szczególności należności i zobowiązania Uczestników z tytułu:

1.  POBO,
2.  COBO,
3.  zobowiązań i należności wynikających z transakcji handlowych pomiędzy Uczestnikami,
4.  zobowiązań i należności z tytułu transferów z i na Rachunki Bankowe, rachunki płatnicze i karty kredytowe, w tym w ramach Target Balancing,
5.  wszelkich innych zobowiązań i należności wynikających z zastosowania mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową.

POBO/COBO

W trakcie dnia należności i zobowiązania poszczególnych Uczestników Umowy mogą być spłacane (POBO) lub pobierane (COBO) przez innych Uczestników na ich Rachunki Bankowe, w szczególności w przypadkach, gdy zminimalizuje to koszty obsługi danej transakcji.

POBO/COBO mogą być dokonywane za pośrednictwem wszelkich dostępnych metod płatności oraz instrumentów płatniczych, w tym w szczególności z wykorzystaniem rachunków bankowych, rachunków płatniczych (Z), kart kredytowych.

Mechanizm POBO/COBO został wprowadzony wyłącznie celem ułatwienia dokonywania rozliczeń podmiotów zaangażowanych. Dzięki temu Uczestnicy ponoszą mniejsze koszty transakcyjne. Przykładowo zobowiązanie A Polska (Uczestnika Umowy) z tytułu zakupu od zewnętrznego kontrahenta z Francji (tj. podmiotu niebędącego Uczestnikiem Umowy) może być rozliczone w ten sposób, że POBO zostanie dokonane przez A Francja (Uczestnika Umowy) w imieniu A Polska, w związku z czym A Polska zwróci środki na rzecz A Francja. Podmioty zaangażowane oszczędzają jednocześnie koszty prowizji bankowych, opłat Z etc. wynikające z płatności zagranicznych pomiędzy podmiotami niebędącymi Uczestnikami Umowy.

a) POBO

Zgodnie z Umową każdy z Uczestników upoważnia pozostałych Uczestników oraz Koordynatora do spłacania jego wierzytelności handlowych wobec wierzycieli (POBO). Spłaty w ramach POBO są dokonywane w imieniu i na rzecz Uczestnika będącego dłużnikiem. Tym samym Uczestnikowi, który dokonał POBO przysługuje wierzytelność o zwrot dokonanej spłaty wobec Uczestnika, którego zobowiązanie spłacił w ramach POBO.

Uczestnik, który dokonał POBO jest zobowiązany powiadomić Koordynatora o przekazaniu środków w ramach POBO, wskazując Uczestnika będącego faktycznym dłużnikiem, kwotę przekazaną w ramach POBO oraz wierzyciela, na rzecz którego dokonano wpłaty, w celu dokonania przez Koordynatora odpowiednich księgowań na Kontach 247.

b) COBO

Uczestnicy mogą wskazywać swoim dłużnikom rachunki innych Uczestników, Koordynatora w celu dokonywania wpłat z tytułu wierzytelności handlowych, w szczególności jeśli prowadzi to do optymalizacji kosztów przelewów lub konwersji walut (COBO). W ramach COBO Uczestnicy przyjmują płatności w imieniu i na rzecz innych Uczestników. Podmiot przyjmujący środki nie jest uprawniony do swobodnego dysponowania środkami przyjętymi w ramach COBO. Uczestnik przyjmujący jest zobowiązany do zwrotu przyjętych środków na rzecz Uczestnika będącego pierwotnym wierzycielem.

W wyniku COBO nie dochodzi do cesji wierzytelności Uczestnika będącego wierzycielem na rzecz Uczestnika przyjmującego płatność w ramach COBO.

Uczestnik przyjmujący środki w ramach COBO jest zobowiązany powiadomić Koordynatora o przyjęciu środków w ramach COBO, wskazując Uczestnika będącego faktycznym wierzycielem, kwotę przyjętą w ramach COBO oraz dłużnika dokonującego wpłaty w celu dokonania przez Koordynatora odpowiednich księgowań na Kontach 247.

c) Netting POBO/COBO

W tym kroku następuje regulowanie wartości posiadanych wierzytelności powstałych w wyniku POBO/COBO.

W celu spłaty zobowiązań z tytułu POBO oraz COBO Uczestnicy będący dłużnikami mogą zwracać się do Koordynatora o udostępnienie im środków w odpowiedniej wysokości ze wspólnej puli (Master Accounts). W następstwie takiego żądania, Koordynator może zobowiązać się do zapewnienia Uczestnikom środków do pokrycia zobowiązań wobec innych Uczestników (wierzycieli).

Uczestnicy będący wierzycielami z tytułu POBO lub COBO mogą zobowiązać się do dokonania wpłat do Koordynatora do wspólnej puli w ramach współpracy w zakresie Zarządzania Płynnością Finansową.

Jednocześnie wierzyciele w niniejszym zakresie upoważniają:

1.  Uczestników będących ich dłużnikami z tytułu POBO i COBO, aby działając w imieniu własnym, dokonali do Koordynatora na ich rachunek płatności kwot do których wpłaty się zobowiązali;
2.  Koordynatora do odbioru świadczeń spełnianych przez innych Uczestników zgodnie z pkt i, powyżej.
    

Roszczenie Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu POBO lub COBO będzie podlegało automatycznemu potrąceniu z roszczeniami, jakie mogą mieć wobec niego inni Uczestnicy z tytułu płatności, o których mowa w pkt i.

W konsekwencji powyższego dłużnik upoważniony do dokonania płatności, o której mowa w pkt i, jest uprawniony do dokonania potrącenia kwot tych płatności z wymagalnymi wierzytelnościami, które Uczestnik ten posiada wobec Koordynatora. W przypadku dokonania potrącenia, Koordynator uznaje zobowiązanie Uczestnika będącego wierzycielem z POBO lub COBO wobec Koordynatora, które miało zostać zaspokojone zgodnie z pkt i, za zaspokojone do wysokości dokonanego potrącenia.

Koordynator jest odpowiedzialny za dokonanie odpowiednich księgowań dotyczących Nettingu POBO/COBO na Kontach 247.

Po dokonaniu stosownych potrąceń pozostaje zobowiązanie dłużnika względem Koordynatora do zwrotu kwoty udostępnionej mu ze wspólnej puli (Master Accounts) celem pokrycia jego zobowiązań z tytułu POBO i COBO wobec innych Uczestników oraz należność wierzyciela względem Koordynatora (o późniejszy zwrot kwoty wpłaconej do wspólnej puli, tj. Master Accounts), tzw. zobowiązania i należności cash-poolingowe.

d) Netting zobowiązań wewnętrznych

W kolejnym kroku w analogiczny sposób jest regulowana wartość posiadanych wierzytelności powstałych w wyniku zobowiązań wewnętrznych, tj. wymagalnych zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami. Rozliczenia wewnętrzne dotyczą wyłącznie zobowiązań handlowych Uczestników z wyłączeniem A.

W celu spłaty zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami, Uczestnicy będący dłużnikami mogą zwracać się do Koordynatora o udostępnienie im środków w odpowiedniej wysokości ze wspólnej puli (Master Accounts). W następstwie takiego żądania Koordynator może zobowiązać się do zapewnienia Uczestnikom środków do pokrycia wskazanych zobowiązań wobec innych Uczestników.

W ramach współpracy w zakresie Zarządzania Płynnością Finansową, Uczestnicy będący wierzycielami z tytułu zobowiązań wewnętrznych mogą zobowiązać się do dokonania wpłat do Koordynatora do wspólnej puli (Master Accounts).

Jednocześnie wierzyciele w niniejszym zakresie upoważniają:

1.  Uczestników będących ich dłużnikami z tytułu zobowiązań wewnętrznych, aby działając w imieniu własnym, dokonali do Koordynatora na ich rachunek płatności kwot do których wpłaty się zobowiązali;
2.  Koordynatora do odbioru świadczeń spełnianych przez innych Uczestników zgodnie z pkt i, powyżej.
    

Roszczenie Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu zobowiązań wewnętrznych będzie podlegało automatycznemu potrąceniu z roszczeniami, jakie mogą mieć wobec niego inni Uczestnicy z tytułu płatności, o których mowa w pkt i.

W konsekwencji powyższego, dłużnik upoważniony do dokonania płatności, o której mowa w pkt i, jest uprawniony do dokonania potrącenia kwot tych płatności z wymagalnymi wierzytelnościami, które Uczestnik ten posiada wobec Koordynatora. W przypadku dokonania potrącenia, Koordynator uznaje zobowiązanie Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu zobowiązań wewnętrznych wobec Koordynatora, które miało zostać zaspokojone zgodnie z pkt i, za zaspokojone do wysokości dokonanego potrącenia.

Koordynator jest odpowiedzialny za dokonanie odpowiednich księgowań dotyczących Nettingu zobowiązań wewnętrznych na Kontach 247.

W rezultacie na koniec dnia pozostają wyłącznie zobowiązania i należności cash-poolingowe (Master Accounts).

e) Przewalutowanie

Po dokonaniu księgowań na Kontach 247 z tytułu COBO, POBO, Nettingu POBO/COBO oraz Nettingu zobowiązań wewnętrznych, na koniec każdego dnia roboczego Koordynator dokonuje przewalutowania sald Uczestników na ich Kontach 247 na walutę rozliczeniową danego Uczestnika.

f) Netting z A

W przed ostatnim kroku następuje rozliczenie należności i zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami (innymi niż A) a A jako Uczestnikiem (np. z tytułu zakupu towarów i usług).

Rozliczenie następuje w tożsamy sposób jak w przypadku Nettingu POBO/COBO, Nettingu zobowiązań wewnętrznych.

Uczestnicy (w tym A) będący dłużnikami mogą zwracać się do Koordynatora o udostępnienie im środków w odpowiedniej wysokości ze wspólnej puli (Master Accounts). W następstwie takiego żądania Koordynator może zobowiązać się do zapewnienia Uczestnikom środków do zaspokojenia takich zobowiązań. Zobowiązania Uczestników i Koordynatora są odpowiednio księgowane na Kontach 247.

Jednocześnie Uczestnicy będący wierzycielami z tytułu zobowiązań handlowych, o których mowa powyżej mogą zobowiązać się do dokonania wpłat do Koordynatora do wspólnej puli (Master Accounts) w ramach współpracy w zakresie Zarządzania Płynnością Finansową. Jednocześnie Uczestnicy będący wierzycielami z tytułu zobowiązań handlowych upoważniają niniejszym:

1.  Uczestników będących ich dłużnikami, aby działając w imieniu własnym, dokonali do Koordynatora na ich rachunek płatności kwot do których wpłaty się zobowiązali;
2.  Koordynatora do odbioru świadczeń spełnianych przez innych Uczestników zgodnie z pkt i, powyżej.

Roszczenia Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu zobowiązań handlowych, o których mowa na wstępie będzie podlegało automatycznemu potrąceniu z roszczeniami, jakie mogą mieć wobec niego inni Uczestnicy z tytułu płatności, o których mowa w pkt i.

W konsekwencji powyższego dłużnik upoważniony do dokonania płatności, o której mowa w pkt i, jest uprawniony do dokonania potrącenia kwot tych płatności z wymagalnymi wierzytelnościami, które Uczestnik ten posiada wobec Koordynatora. W przypadku dokonania potrącenia, Koordynator uznaje zobowiązanie Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu wskazanych na wstępie zobowiązań handlowych wobec Koordynatora, które miało zostać zaspokojone zgodnie z pkt i, za zaspokojone do wysokości dokonanego potrącenia.

Koordynator jest odpowiedzialny za dokonanie odpowiednich księgowań dotyczących Nettingu z A na Kontach 247. Netting z A przeprowadzany jest po dokonaniu Nettingu POBO/COBO, Nettingu zobowiązań wewnętrznych oraz Przewalutowania.

W rezultacie na koniec dnia pozostają wyłącznie zobowiązania i należności cash-poolingowe (na kontach Master Accounts).

g) Target Balancing

Zgodnie z głównymi założeniami działania systemu cash-poolingowego jest to, aby na koniec dnia każdy z Uczestników systemu posiadał na swoim Rachunku Bankowym określoną kwotę środków. Stąd poprzednie kroki jedynie są środkiem do osiągnięcia finalnego celu, jakim jest bilansowanie środków Uczestników.

W rezultacie w niniejszym kroku na koniec każdego dnia roboczego Koordynator ustala wysokość salda Rachunków Bankowych dla każdego z Uczestników. Wynikające z powyższych rozliczeń salda Uczestników są wyrównywane do tzw. Wartości Docelowej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli wartość środków na Rachunku Bankowym jest niższa niż Wartość Docelowa, saldo uważane jest za ujemne, odpowiednio jeżeli jest wyższa niż Wartość Docelowa, saldo uważane jest za dodatnie.

Zarówno wpłaty z tytułu nadwyżek środków posiadanych przez Uczestników, jak również wypłaty dokonywane celem uzupełnienia niedoborów poszczególnych Uczestników są dokonywane za pośrednictwem Master Accounts.

Na podstawie udzielonych pełnomocnictw Koordynator dokonuje przelewu środków z Rachunków Bankowych wykazujących dodatnie saldo na Master Accounts do wysokości Wartości Docelowej, jak również dokonuje wyrównania ujemnych sald na Rachunkach Bankowych do wysokości Wartości Docelowej poprzez wykonanie przelewów w odpowiedniej wysokości z Master Accounts. Przelewy dokonywane są w każdym dniu roboczym.

Odpowiednio kwoty z każdej płatności dokonywanej lub otrzymywanej w ramach Umowy podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie obliczane jest na podstawie salda Kont 247 w uzgodnionych okresach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawców w mechanizmach Zarządzania Płynnością Finansową świadczą oni jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”, „podatek VAT”), a w konsekwencji, czy otrzymywane odsetki z tytułu udostępnienia kapitału przez Wnioskodawców stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy, jako Uczestnicy, w związku z uczestnictwem w mechanizmach Zarządzania Płynnością Finansową prowadzą działalności inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcach będzie ciężył obowiązek ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej również: „Prewspółczynnik”)?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z uczestnictwem w mechanizmach Zarządzania Płynnością Finansową nie świadczą oni jakiejkolwiek usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji otrzymywane odsetki z tytułu udostępnienia kapitału przez Wnioskodawców nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawcy, jako Uczestnicy mechanizmu Zarządzaniu Płynnością Finansową nie prowadzą działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcach nie będzie ciążył obowiązek ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uzasadnienie w zakresie pytania pierwszego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W związku z faktem, iż w ramach mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową nie dochodzi pomiędzy Uczestnikami do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, przedstawione czynności nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych, przez usługę jako świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT należy rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia,
*   istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,
*   istnieją jasno określone strony świadczenia,
*   istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że czynności dokonywane przez nich na podstawie Umowy w ramach mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową, nie wyczerpują wskazanych powyżej przesłanek uznania za świadczenie stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Podmioty działające jako Uczestnicy Zarządzania Płynnością Finansową nie będą bowiem sobie wzajemnie świadczyć żadnych usług, a będą jedynie odbiorcami usługi świadczonej przez Koordynatora.

Celem zawieranej Umowy jest umożliwienie sprawniejszego zarządzania zewnętrznymi i wewnętrznymi płatnościami Uczestników, jak również centralizacja procesu zarządzania płatnościami poprzez przypisanie administrowania nimi jednej jednostce z Grupy, tj. Koordynatorowi.

Wszelkie czynności dokonywane w ramach Umowy przez Uczestników (przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) są jedynie narzędziem do osiągnięcia finalnego celu, jakim jest bilansowanie środków w ramach Grupy A, będącego efektem dokonania na podstawie udzielonych pełnomocnictw przez Koordynatora odpowiednich przelewów z i na Rachunki Bankowe Uczestników oraz z i na Master Accounts, w celu osiągnięcia na koniec każdego dnia roboczego określonego poziomu środków pieniężnych na każdym z Rachunków Bankowych (etap „Target Balancing”).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, powyższe czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Koordynatora kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, w myśl postanowień Umowy.

W związku z tym należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Uczestników w ramach mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, określonym przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców było potwierdzane w licznie wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe wyrażały jednolity pogląd, że czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartych umów, umożliwiających podmiotowi świadczącemu usługi zarządzania płynnością finansową dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz są to jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez usługodawcę usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-l.4012.423.2017.l.WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-l.4012.6.2017.l.KM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-l028/15/AJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-628/15-2/PRP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kwoty z każdej płatności dokonywanej lub otrzymywanej w ramach Umowy podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie obliczane jest na podstawie salda Kont 247 w uzgodnionych okresach. Uczestnicy są zatem uprawnieni do otrzymywania ewentualnych odsetek z tytułu uczestnictwa w Zarządzaniu Płynnością Finansową.

Tym niemniej, z uwagi na fakt, że czynności dokonywane przez Uczestników nie będą stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tym samym otrzymywane odsetki nie będą uznawane za wynagrodzenie za świadczoną usługę, a tym samym nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, działając jako Uczestnik w ramach mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową, Wnioskodawcy nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu VAT, a wynagrodzenie z tytułu kapitału udostępnionego przez Wnioskodawców w formie odsetek, nie stanowi podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadnienie w zakresie pytania drugiego

W ocenie Wnioskodawców, czynności dokonywane w ramach Umowy przez Uczestników nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, należy rozważyć ewentualny obowiązek stosowania przez Wnioskodawców „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „Prewspółczynnik”).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej” należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe regulacje do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawców, należy rozważyć, czy czynności dokonywane w ramach Umowy przez Uczestników mają miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czy są dokonywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej).

Sposób rozumienia i zakres zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT został przedstawiony m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-112S/l5/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Takie rozumienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o VAT omawianą instytucję, tj. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 605), w którym wskazano: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż »wierzytelności trudnych«” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z tytułu wykonywania czynności w ramach mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową, Uczestnicy na podstawie zawartej Umowy, będą uprawnieni do otrzymywania odsetek. Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawców same czynności dokonywane przez Uczestników nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, otrzymywane z tytułu uczestnictwa w Umowie odsetki będą rezultatem prowadzonej przez Wnioskodawców działalności gospodarczej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawców jako Uczestnicy mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową, wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nich działalność gospodarczą, której głównym założeniem jest maksymalizacja przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością (gdzie jednym z takich elementów maksymalizacji przychodów jest uczestnictwo w Zarządzaniu Płynnością Finansową na podstawie Umowy). Tym samym, Wnioskodawcy nie funkcjonują w zakresie czynności wykonywanych jako Uczestnicy w sferze innej niż związana z działalnością gospodarczą.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w wykładni zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.42.2017.1.JL, dotyczącej analogicznej jak w przypadku Wnioskodawców sytuacji, tj. skutków uczestnictwa w systemie cash-poolingowym w odniesieniu do przepisów dotyczących Prewspółczynnika: „(\`(...)\`) uczestnictwo Wnioskodawcy w przedstawionym systemie cash-poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash-poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem płatności otrzymywane w ramach systemu cash-poolingu nie będą miały wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uznania, iż z tytułu uczestnictwa w Zarządzaniu Płynnością Finansową nie świadczą oni usług podlegających opodatkowaniu VAT, należy również uznać, iż nie prowadzą oni działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji, na Wnioskodawcach nie ciąży obowiązek ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.