Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.81.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-28
Teza: Dotyczy uznania świadczonych usług przechowywania wagonów za usługi kompleksowe oraz miejsca opodatkowania usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; przechowywanie; wagon; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych usług przechowywania wagonów za usługi kompleksowe oraz miejsca opodatkowania usług. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo spółką posiadającą siedzibę w Polsce, zarejestrowaną tutaj jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Państwa Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem oferujących wynajem wagonów kolejowych, cystern wraz z usługami towarzyszącymi. Państwa Spółka wprowadziła nowy typ usługi polegającej na „przechowaniu” na terytorium Polski wagonów należących do innych podmiotów. Klientami Wnioskodawcy w tym zakresie są podmioty zagraniczne nieposiadające w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Państwa Spółka w zakresie nowej usługi zawiera z Klientami umowę, która określała do jakich świadczeń zobowiązany jest Wnioskodawca. W ramach świadczonej Usługi, Wnioskodawca zobowiązany jest do:

‒ odbierania wagonów od Klienta;

‒ parkowania ich na wydzielonym terenie będącym w zarządzaniu Wnioskodawcy (odpowiednia infrastruktura - tory kolejowe dzierżawione są od podmiotu trzeciego);

‒ ochrona powierzonych wagonów - zewnętrzna firma zapewnia bezpieczeństwo wagonów przed ich kradzieżą, zniszczeniem, uszkodzeniem lub dewastacją. W ciągu dnia teren patrolowany jest przez jednego człowieka, w nocy przez 2 osoby;

‒ przemieszczanie wagonów (usługi manewrowe) - wagony jako pojazd specjalny muszą być przemieszczane z wykorzystaniem lokomotywy przez podmiot mający licencję przewoźnika kolejowego (przejazd przez tor główny), dlatego usługi te nabywane są od wyspecjalizowanych podmiotów;

‒ przekazanie wagonów Klientowi.

Wynagrodzenie należne Państwa Spółce za wykonywane usługi jest kalkulowane w okresach miesięcznych. Wnioskodawca sumuje liczbę wagonów znajdujących się na nieruchomości zarządzanej przez Wnioskodawcę (torach) w każdym dniu danego miesiąca. To jest punktem wyjścia do kalkulacji wagono-dób w danym miesiącu rozliczeniowym. Następnie Wnioskodawca sumuje poniesione koszty za nieruchomość oraz ochronę. Łączna kwota dzielona jest przez liczbę wagono-dób. W taki sposób wyliczany jest średni dobowy koszt postoju i ochrony 1 wagonu. Należne od kontrahenta wynagrodzenie jest iloczynem ustalonej kwoty za wagono-dobę i liczby dni w jakich wagon Klienta był parkowany na terenie Wnioskodawcy. Wyliczone wynagrodzenie za wagono-dobę powiększane jest o część dotyczącą kosztów manewrowania, które wyliczane są dzieląc koszt manewrów przez liczbę wagonów jakie były w danym dniu przestawiane. Pracownicy Wnioskodawcy (zespół) odpowiedzialni są za zarządzanie postojem wagonów. Wagon może być przechowywany przez różny czas, zarówno możliwe są okresy jednodniowe jak i wieloletnie. Wagony, które z założenia mają być krótko przechowywane odstawiane są na tory najbardziej dostępne (również zelektryfikowane). Wagony które mają być przechowywane w dłuższych okresach Wnioskodawca stawia w mniej dostępnych miejscach. Obłożenie na nieruchomości (torach) Wnioskodawcy waha się w przedziale 30%-100%, dlatego w celu optymalizacji wykorzystania nieruchomości (torów), pracownicy Wnioskodawcy decydują na bieżąco, w którym miejscu ma zostać postawiony każdy z przechowywanych wagonów - czasami zdarza się, że konieczne jest przestawienie przechowywanego wagonu. W związku z tym Klienci nie mają przypisanej części nieruchomości (torów) do własnego wykorzystania. 0 tym gdzie będzie stał dany wagon decyduje wyłącznie Wnioskodawca Klient zatem nie jest w jakikolwiek sposób dysponentem nieruchomości (torów) zapewnianej przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim, na podstawie zawartej umowy nie doszło do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy jakiegokolwiek kontraktu o podobnym charakterze, które uprawniałyby Klienta do korzystania z nieruchomości w sposób samodzielny. Przedstawiciele Klienta mają jedynie prawo wstępu na nieruchomość pod warunkiem uzgodnienia terminu z Wnioskodawcą (np. w celach kontrolnych).

Wskazać należy, że celem biznesowym Klienta jest nabycie kompleksowej usługi zbliżonej do usługi przechowania. Przedmiotem przechowania ma być wagon będący własnością Klienta Klientowi zależy na całkowitej obsłudze procesu, w tym zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanego wagonu. Należy podkreślić, że wszystkie czynności cząstkowe wykonywane w ramach przedmiotowych Usług nie są celami samymi w sobie dla Klienta (co wynika z celu zawartej pomiędzy stronami Umowy), ale są komplementarnymi elementami składającymi się na kompleksowe świadczenie, które dopiero jako całość tworzy użyteczną wartość dodaną dla Klienta - bezpieczne przechowanie niewykorzystywanego wagonu.

### Pytania

1) Czy opisane wyżej świadczenia składające się na kompleksową Usługę stanowią na gruncie VAT kompleksową usługę, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji VAT dla całego kompleksu omawianych czynności?

2) W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 czy miejscem świadczenia przedmiotowej Usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), na rzecz Klienta jest miejsce, w którym Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Opisane wyżej świadczenia składające się na kompleksową Usługę o charakterze podobnym do usługi przechowywania stanowią na gruncie VAT kompleksową usługę, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji VAT dla całego kompleksu omawianych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności prawnej,

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało jak dotąd bezpośrednio uregulowane we wspólnotowych czy krajowych przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była jednak rozpatrywana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe w Polsce. Bazując na wykładni ugruntowanej w licznych orzeczeniach, należy uznać, że aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93. stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Warto wskazać również na stanowisko Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Umpessoal Lda przeciwko Autoridade Tributória e Aduaneira, w którym wskazała ona, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu”. Rzecznik Generalna podkreśliła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń.” Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzące jednolitą ekonomicznie całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla konsumenta/odbiorcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z punktu widzenia ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach danej transakcji i dopiero na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego zasadniczo oczekuje od dostawcy klient. Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, ocenić należy, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie niezależne usługi. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanej w stanie faktycznym kompleksowej Usługi, która jest świadczona na rzecz Klienta spełnione są wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową.

Po pierwsze, Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest świadczeniem złożonym, tj. składają się na nią różnorodne czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym takie jak: przechowanie wagonów, zapewnienie ich ochrony, jak również czynności związane z manewrowaniem wagonami. Po drugie wszystkie czynności są świadczone na podstawie jednej umowy zawartej z Klientem. Fakt niepodzielności kompleksowej usług dystrybucji odzwierciedla również uzgodniony przez Wnioskodawcę i Klienta sposób określania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Po trzecie, wolą Klienta jest przede wszystkim bezpieczne przechowywanie (zarówno krótkookresowo jak i długookresowo) wagonów. Stąd, z perspektywy Klienta przedmiotowa kompleksowa Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest traktowana jako jedno/kompleksowe świadczenie a jej podział (poprzez wyodrębnienie pojedynczych czynności) byłby sztuczny i prowadziłby do „wykreowania” zupełnie innych usług.

Wobec tego, przedmiotowa kompleksowa Usługa powinna być traktowana jako świadczenie złożone, gdzie poszczególne czynności są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą jedną gospodarczą całość, której rozdzielanie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności opisane w stanie faktycznym, które dotyczą wagonów należących do Klientów Wnioskodawcy, są ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz zawsze wykonywane są jako jedna komplementarna usługa i tak też traktowane od strony biznesowej. Zatem, Państwa zdaniem opisana w stanie faktycznym Usługa stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie złożone (kompleksowe), którego celem jest przechowanie wagonów należących do Klientów. W związku z przedstawionymi konkluzjami, konsekwencje w podatku VAT (np. w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia) powinny być określane w stosunku do jednej kompleksowej Usługi jako takiej, a nie w odniesieniu do poszczególnych czynności cząstkowych.

Ad 2)

W ocenie Państwa Spółki, miejsce świadczenia kompleksowej Usługi, opisanej w stanie faktycznym, należy określać w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji miejscem świadczenia przedmiotowej kompleksowej Usługi jest miejsce siedziby działalności Klienta i tym samym w przypadku Usługi świadczonej na rzecz Klientów mających siedzibę za granicą (oraz nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Równocześnie, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także wskazać, że w drodze wyjątku od powyżej wskazanej zasady ogólnej, ustawa o VAT przewiduje określone reguły szczególne dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług.

Reguły te dotyczą m.in. usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Polskie przepisy nie precyzują, jak należy scharakteryzować usługi związane z nieruchomościami. W tym zakresie należy posiłkować się rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 roku zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z artykułem 31a Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Nota wyjaśniająca w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, pod poz. 2.3.6. wyjaśnia, iż usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu zrealizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem że stanowi ona główny i dominujący element tego świadczenia. Ponadto, w poz. 2.4.9.1. ww. Noty wyjaśniającej czytamy, że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wynajem lub dzierżawa nieruchomości polegają zasadniczo na przyznaniu umawiającej się stronie na uzgodniony czas i w zamian za świadczenie pieniężne prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa”.

Rozporządzenie wskazuje przykładowy katalog usług związanych z nieruchomością np.:

‒ wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

‒ przyznanie lub przeniesienie praw do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Wskazać należy, że Rozporządzenie doprecyzowuje, że usługi nie uznaje się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością m.in. w zakresie przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Dodatkowo, dokonując wykładni art. 28e ustawy o VAT należy również odwołać się do wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. Wyrok ten dotyczył zasad określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co w świetle regulacji VAT należy rozumieć pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usług z nieruchomością. W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje zastosowanie, jeżeli przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii. Zdaniem Trybunału kompleksowe usługi magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Jednocześnie w omawianym orzeczeniu Trybunał zauważył, że jeżeli „usługobiorcy nie mają prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi ona centralnego i nieodzownego elementu usługi, wówczas usługa tego rodzaju (\`(...)\`) nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Zatem podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy”.

Biorąc pod uwagę powyższe aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę przechowywania (a taki charakter ma kompleksowa Usługa) jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

‒ przechowywanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi oraz

‒ usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca w ramach świadczonej Usługi kompleksowej nie przekazuje Klientowi prawa do korzystania z określonej powierzchni nieruchomości (określonych torów). Innymi słowy Klient nie ma prawa do używania całości lub części powierzchni nieruchomości w sposób niezależny, tj. nie może on w żaden sposób dysponować jakąkolwiek jej przestrzenią. To Wnioskodawca zgodnie z ogólnym obłożeniem decyduje na których torach będzie przechowywany dany wagon. Równocześnie Wnioskodawca w celu optymalizacji wykorzystania nieruchomości ma prawo do dokonywania przemieszczania wagonów.

Powyższe skłaniałoby do pośredniego zastosowania wyłączenia, o którym mowa w Rozporządzeniu, zgodnie z którym, usługi nie uznaje się za mającej wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością m.in. w przypadku przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy uznajemy, że podstawową usługą jest przechowanie konkretnego wagonu (to jest bowiem podstawa do ustalenia wynagrodzenia), ale Wnioskodawca dowolnie dokonuje wyboru miejsca przechowania na dzierżawionym terenie, w Państwa ocenie istnieją podstawy do uznania, że nie jest to usługa związana z nieruchomością (analogicznie jak w przypadku usług magazynowych i przechowania towarów), a miejsce świadczenia Usługi kompleksowej powinno być określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. pośrednio interpretacja dotycząca usług magazynowych (które w ocenie Wnioskodawcy mają charakter zbliżony do Usługi kompleksowej) z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.689.2017.2.PC, w której organ podatkowy potwierdził: „Zatem mając na uwadze warunki/zasady na jakich świadczona jest na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowa usługa magazynowa nie można uznać, że stanowi ona usługę związaną z nieruchomością o której mowa w art. 28e ustawy. Skoro jak wskazano w treści wniosku nie została ani wyodrębniona fizycznie konkretna część nieruchomości przeznaczona tylko i wyłącznie do dyspozycji Wnioskodawcy, ani określona powierzchnia magazynowa przeznaczona do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną. Tym samym skoro Wnioskodawca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłaby świadczona opisana usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę tj. Holandia.”

Analogiczne stanowisko można znaleźć w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR bądź też interpretacja indywidualna z 29 września 2015 r., o sygn. IBPP4/4512-217/15/PK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.