Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.269.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją pn.: „Rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie sołectw Gminy (…)”, ustalenia, czy kwotę dofinansowania, którą Gmina ma otrzymać na podstawie umowy na realizację projektu należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustalenia, czy wpłaty użytkowników na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina ma obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia; projekt; wpłata; wynagrodzenia; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją pn.: „Rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie sołectw Gminy (…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia, czy kwotę dofinansowania, którą Gmina ma otrzymać na podstawie umowy na realizację projektu należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   ustalenia, czy wpłaty użytkowników na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina ma obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją pn.: „Rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie sołectw Gminy (…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia, czy kwotę dofinansowania, którą Gmina ma otrzymać na podstawie umowy na realizację projektu należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   ustalenia, czy wpłaty użytkowników na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina ma obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 czerwca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu e-PUAP i właściwego organu podatkowego dla Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina planuje realizację projektu: „Rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie sołectw Gminy (…)”.

Wartość projektu: 1.276.002,00 zł, jako koszty kwalifikowane. W tym dofinansowanie na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z Samorządem Województwa z dnia 17 listopada 2017 r., w wysokości: 811.919,00 zł, co stanowi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu. Środki pochodzą z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Celem operacji jest rozwój infrastruktury technicznej i rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na wiejskim terenie Gminy, w miejscowościach: (…).

Gmina realizuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawie usuwania ścieków, a w szczególności w celu poprawy warunków odprowadzania i oczyszczania ścieków. Szacunkowa wartość realizacji przydomowej oczyszczalni ścieków wynosi 14.022,00 zł i obejmuje:

1.  Koszt prac projektowych.
2.  Koszt robót ziemnych.
3.  Koszt przydomowej oczyszczalni wraz z montażem.
4.  Nadzór inwestorski.

Szacunkowa wartość brutto udziału użytkownika – właściciela nieruchomości, w budowie przydomowej oczyszczalni ścieków wynosi ok. 6.500,00 zł. Na podstawie umów cywilno-prawnych, które Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami, kwotę udziału w projekcie użytkownik zobowiązany jest wpłacić na rachunek bankowy Gminy. Do dnia 15 lutego 2018 r. użytkownicy wpłacili pierwszą ratę udziału w projekcie w wysokości 1.000,00 zł (brutto), na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę. Gmina odprowadziła należny podatek od towarów i usług od wpłaconej kwoty.

Po zakończeniu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i odbiorze robót, Gmina nieodpłatnie użyczy użytkownikowi wyposażenie i urządzenie wchodzące w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. Użytkownik zobowiązany będzie do ponoszenia bieżących kosztów eksploatacji oczyszczalni. Przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną w ewidencji środków trwałych Gminy do upływu przewidzianego terminu zakończenia trwałości projektu, tj.: do dnia 30 marca 2025 r. Po tym terminie przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane użytkownikom na własność.

Ponadto, w piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany na zadane pytanie: „Czy wpłaty mieszkańców stanowią konieczny, niezbędny warunek w umowie?”, udzielił następującej informacji:

„Tak, stosownie do paragrafu 4 umowy o przyznaniu pomocy dla Gminy, udział przyznanej pomocy stanowi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Rolnego. Natomiast stosownie do wzajemnych zobowiązań wynikłych z ustaleń w umowie z mieszkańcami w paragrafie 4 umowy „Użytkownik zobowiązuje się do wniesienia na rzecz Gminy kwoty udziału w projekcie nie mniej niż 36,37% kosztów kwalifikowanych projektu, która obejmie:

*   całość kosztów niekwalifikowanych,
*   należny podatek od towarów i usług VAT,
*   koszty przygotowania tablicy informacyjnej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji założonej w projekcie?
2.  Czy kwotę dofinansowania, które Gmina ma otrzymać na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z Samorządem Województwa z dnia 17 listopada 2017 r. na realizację projektu: „Rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie sołectw Gminy (…)?
3.  Czy wartości brutto udziału użytkownika w budowie przydomowej oczyszczalni ścieków w kwocie ok. 6.500,00 zł, którą użytkownik zobowiązany jest wpłacić na rachunek bankowy Gminy, Gmina ma obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji założonej w projekcie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a mianowicie odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, od których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy, stwierdzić należy, że czynności wynikające z zadań własnych Gminy, z tytułu których nie są pozyskiwane wpływy, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Realizowane są przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Gmina nie ma obowiązku włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwoty otrzymanej na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z Samorządem Województwa z dnia 17 listopada 2017 r. na realizację projektu: „Rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie sołectw Gminy (…)”. Art. 29a ust. 1 mówi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży. Gmina nie prowadzi sprzedaży towarów ani usług, a w opisywanej sytuacji występuje jako beneficjent.

Ad. 3.

Gmina nie ma obowiązku zaliczyć do podstawy opodatkowania wartości brutto udziału użytkownika w budowie przydomowej oczyszczalni ścieków w kwocie ok. 6.500,00 zł. Na podstawie art. 29a ust.1 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Kwoty wpłacane przez mieszkańców są kwotami udziału w projekcie, a nie stanowią zapłaty za dostarczony towar lub usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów, bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje realizację projektu: „Rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie sołectw Gminy (…)”. Wartość projektu: 1.276.002,00 zł, jako koszty kwalifikowane. W tym dofinansowanie na podstawie umowy o przyznaniu pomocy z Samorządem Województwa w wysokości: 811.919,00 zł, co stanowi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu. Środki pochodzą z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Celem operacji jest rozwój infrastruktury technicznej i rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na wiejskim terenie Gminy. Gmina realizuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawie usuwania ścieków, a w szczególności w celu poprawy warunków odprowadzania i oczyszczania ścieków. Szacunkowa wartość realizacji przydomowej oczyszczalni ścieków wynosi 14.022,00 zł i obejmuje: koszt prac projektowych, koszt robót ziemnych, koszt przydomowej oczyszczalni wraz z montażem, nadzór inwestorski. Szacunkowa wartość brutto udziału użytkownika – właściciela nieruchomości, w budowie przydomowej oczyszczalni ścieków wynosi ok. 6.500,00 zł. Na podstawie umów cywilno-prawnych, które Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami, kwotę udziału w projekcie użytkownik zobowiązany jest wpłacić na rachunek bankowy Gminy. Do dnia 15 lutego 2018 r. użytkownicy wpłacili pierwszą ratę udziału w projekcie w wysokości 1.000,00 zł (brutto), na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę. Gmina odprowadziła należny podatek od towarów i usług od wpłaconej kwoty. Po zakończeniu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i odbiorze robót, Gmina nieodpłatnie użyczy użytkownikowi wyposażenie i urządzenie wchodzące w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. Użytkownik zobowiązany będzie do ponoszenia bieżących kosztów eksploatacji oczyszczalni. Przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną w ewidencji środków trwałych Gminy do upływu przewidzianego terminu zakończenia trwałości projektu. Po tym terminie przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane użytkownikom na własność. Stosownie do wzajemnych zobowiązań wynikłych z ustaleń w umowie z mieszkańcami, w paragrafie 4 umowy „Użytkownik zobowiązuje się do wniesienia na rzecz Gminy kwoty udziału w projekcie nie mniej niż 36,37% kosztów kwalifikowanych projektu, która obejmie: całość kosztów niekwalifikowanych, należny podatek od towarów i usług VAT i koszty przygotowania tablicy informacyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy kwotę dofinansowania, którą Gmina ma otrzymać na podstawie umowy na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wpłaty użytkowników na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), Zainteresowany ma obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia własnego udziału w postaci wpłaty danej kwoty w projekcie (będą oni partycypowali w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w wysokości nie mniejszej niż 36,37% kosztów kwalifikowanych projektu). Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od użytkowników, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że pozostała część wydatków Gminy zostanie pokryta z dotacji z Europejskiego Funduszu Rolnego i wyniesie 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu. W opinii tut. Organu przekazane dla Gminy środki finansowe z EFR na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o których mowa we wniosku.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Ponadto, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawcami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane rzez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będzie tylko kwota należna, jaką użytkownicy –właściciele nieruchomości są zobowiązani uiścić z tytułu uczestnictwa w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ponadto, należy zauważyć, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Resumując, do podstawy opodatkowania Gmina będzie miała obowiązek włączyć nie tylko wpłaty użytkowników na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, ale także kwotę dofinansowania, którą Gmina ma otrzymać od podmiotu trzeciego na podstawie umowy na realizację projektu: „Rozwiązanie problemu gospodarki wodno-ściekowej na terenie sołectw Gminy (…)”, bowiem dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz użytkowników usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji założonej w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wcześniej wspomniano, wpłacane przez użytkowników – właścicieli nieruchomości kwoty pieniężne, stanowiące udział finansowy w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, na podstawie umów zawartych z Gminą, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) z EFR na realizację projektu, które będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług i stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu.

Wobec powyższego, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 również oceniono jako nieprawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.