Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-638/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie z dnia 26 sierpnia 2015 r. (doręczone w dniu 2 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 sierpnia 2015 r. skutecznie doręczone w dniu 2 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej czynnym podatnikiem VAT, jest magazynowanie i przeładunek paliw płynnych. Świadczenie tego typu usług możliwe jest dzięki 22 posiadanym przez Spółkę bazom paliw, znajdującym się w różnych częściach kraju, w których przechowywana jest benzyna, olej napędowy, lekki olej opałowy oraz paliwo lotnicze.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży trzech spośród wspomnianych powyżej baz paliw (dalej łącznie: „Nieruchomości”), , na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Polsce dla celów podatku VAT (dalej: „Nabywca”). Przy czym możliwe jest, że sprzedaż wszystkich trzech baz nastąpi w ramach jednej transakcji na rzecz jednego Nabywcy, jak również, że Spółka sprzeda każdą bazę osobno na rzecz różnych Nabywców.

Wszystkie grunty wchodzące w skład Nieruchomości są zabudowane budynkami lub budowlami. Prawo własności większości budynków oraz budowli wchodzących w skład przedmiotowych Nieruchomości, a także prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których położone są wszystkie istniejące obecnie obiekty, zostało przeniesione na Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Wspomnianym wkładem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, pokryto całość udziałów Spółki, zawiązanej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 1997 r. Do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami przedsiębiorstwa w postaci przedmiotowych baz paliw doszło w 1998 r., kiedy to zawarto w formie aktów notarialnych umowy przeniesienia użytkowania wieczystego i własności budynków (budowli). Obecnie na przedmiotowych gruntach, poza wniesionymi w ramach aportu obiektami, znajdują się również następujące budynki i budowle wybudowane przez Spółkę już po dacie przedmiotowego aportu (w nawiasach numery poszczególnych składników oraz daty ich wpisania do ewidencji):

1.  Baza paliw w W: Budynek agregatu prądotwórczego (160260, 30 grudnia 1998 r.);
2.  Baza paliw w C:
    *   Kontenerowa pompownia przeciwpożarowa (250028, 31grudnia 2007 r.)
    *   Bramy wjazdowe (260783, 31 grudnia 1999 r.)
    *   Instalacja technologiczna produktowa (260784 31 stycznia 2006 r.)
    *   Wiata nalewaków (260785 31 stycznia 2006 r.)
    *   Instalacja technologiczna produktowa (260786, 31 stycznia 2006 r.)
    *   Instalacje elektryczne (260787, 31 stycznia 2006 r.)
    *   Kolejowy front rozładunkowy (260788, 31 stycznia 2006 r.)
    *   Instalacja technologiczna na fr. rozładun. (260789 31 stycznia 2006 r.)
    *   Instalacja hermetyzacji OPB (260790, 31 stycznia 2006 r.)
    *   Rurociąg oparowy (260791, 31 stycznia 2006 r.)
    *   Wewnętrzna sieć przeciwpożarowa (260825, 31 grudnia 2007 r.)
    *   Zbiornik wody przeciwpożarowy (260826, 31 grudnia 2007 r.)
    *   Linia kablowa (260827, 31 grudnia 2007 r.)
    *   Przyłącze wodociągowe (950008, 22 grudnia 2009 r.)

W odniesieniu do kosztów wybudowania powyższych budynków i budowli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka ponosiła także wydatki na ulepszenie niektórych budynków oraz budowli, będących częścią bazy paliw w C., w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego obiektu, mianowicie (w nawiasach numery poszczególnych składników wraz ze wskazaniem okresu ostatniego ulepszenia):

*   Zbiornik nr 8 (120023, styczeń 2006 r.)

*   Zbiornik nr 6 (120032, styczeń 2006 r.)

*   Zbiornik nr 16 (120036, styczeń 2006 r.)

*   Zbiornik nr 7 (120037, styczeń 2006 r.)

*   Zbiornik nr 9 (120038, styczeń 2006 r.)

*   Zbiornik nr 10 (120039, styczeń 2006 r.)

*   Pompownia paliw (120066, marzec 2006 r.)

*   Instalacja zewnętrzna kanalizacyjna (120076, grudzień 2007 r.)

*   Drogi wewnętrzne (120082, grudzień 2007 r.)

*   Drogi (120085, styczeń 2006 r.)

*   Wewnętrzna sieć telekomunikacyjna (120111, styczeń 2006 r.)

Również w odniesieniu do nakładów poniesionych na powyższe ulepszenia, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku zaś pozostałych części Nieruchomości, w okresie po ich nabyciu (czy też wytworzeniu, jak w przypadku wymienionych powyżej obiektów) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Niektóre spośród obiektów wchodzących w skład przedmiotowych baz paliw były po dacie aportu wynajmowane przez Spółkę innym podmiotom na podstawie stosownych umów. Podkreślenia wymaga jednak, iż żadna spośród tych umów nie została zawarta przez Spółkę w przeciągu ostatnich 2 lat.

Ponadto, Spółka wydzierżawiła część jednej z działek gruntu wchodzących w skład bazy paliw w W podmiotowi z branży telekomunikacyjnej. Na działce tej dzierżawca wybudował własnymi środkami maszt telekomunikacyjny, który wykorzystuje do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Nakłady te nie były i, zgodnie z planowanym schematem transakcji, nie będą rozliczane ze Spółką.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż Nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku (za wyjątkiem powyższego masztu telekomunikacyjnego) były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez cały okres od ich nabycia w ramach aportu (czy też wybudowania) do momentu sporządzenia niniejszego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, obiekty budowlane stanowiące element Nieruchomości należących do Spółki, ze względu na sposób wejścia w ich posiadanie oraz dalsze wykorzystanie, podzielić można na następujące grupy:

*   budynki i budowle nabyte przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa, które nie były po ich nabyciu przez Spółkę oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze i na których ulepszenie Spółka nie ponosiła wydatków przekraczających 30% ich wartości początkowej („Grupa A”),

*   budynki i budowle nabyte przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa, na ulepszenie których Spółka ponosiła wydatki przekraczające 30% ich wartości początkowej (ostatnie tego typu wydatki poniesione zostały w grudniu 2007 r.) i które nie były po ich ulepszeniu oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze („Grupa B”),

*   budynki i budowle wybudowane przez Spółkę po dacie aportu przy użyciu własnych zasobów, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i które nie były po ich nabyciu oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze („Grupa C”),

*   budynki i budowle nabyte przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa, które były przez Spółkę oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze (umowy były zawierane wcześniej niż w przeciągu ostatnich 2 lat) („Grupa D”),

*   budynki i budowle wzniesione z własnych środków dzierżawcy na części działki gruntu nabytej przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa i oddanej w dzierżawę innemu podmiotowi (z tego tytułu nie były i nie będą dokonane żadne rozliczenia pomiędzy Spółką a dzierżawcą) („Grupa E”).

W tak przedstawionych okolicznościach, Spółka pragnie potwierdzić, że do przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości zastosowanie znajdzie odpowiednio:

*   w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy A oraz Grupy B - obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

*   w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy C - opodatkowanie VAT stawką podstawową (nie będą spełnione warunki dla zastosowania jednego ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT),

*   w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy D - zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy E - opodatkowanie VAT, gdzie podstawą opodatkowania będzie jedynie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, bez uwzględniania wartości naniesionej budowli.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w zakresie w jakim dostawa będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji nie zamierzają korzystać z możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób opodatkowania sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu w przypadku, gdy na danej działce gruntu, będącej przedmiotem dostawy, znajdować się będą zarówno obiekty podlegające opodatkowaniu VAT stawką podstawową, jak i obiekty, dla dostawy których zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że: „Jak wynika z dokumentów posiadanych przez Spółkę, prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały nabyte przez poprzedniego właściciela nieruchomości w roku 1990 (tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Powyższe wskazuje, iż przy nabyciu obiektów, których dotyczy wezwanie (obiekty z Grupy A i B), podatek naliczony w ogóle nie wystapił.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy A oraz Grupy B, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy C, zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT w stawce podstawowej (nie będą spełnione warunki dla zastosowania jednego ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy D, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość obiektów należących do Grupy E nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku gdy na danej działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdować się będą zarówno obiekty podlegające opodatkowaniu VAT stawką podstawową, jak i obiekty dla dostawy których zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków lub budowli znajdujących się na nim należy dokonać proporcjonalnie do wartości poszczególnych obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Spółki do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy A oraz Grupy B, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT.

Ad. 2 Zdaniem Spółki do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy C, zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT w stawce podstawowej (nie będą spełnione warunki dla zastosowania jednego ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT).

Ad. 3 Zdaniem Spółki do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy D, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT.

Ad. 4 Zdaniem Spółki wartość obiektów należących do Grupy E nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Ad. 5 Zdaniem Spółki, w przypadku gdy na danej działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdować się będą zarówno obiekty podlegające opodatkowaniu VAT stawką podstawową, jak i obiekty dla dostawy których zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków lub budowli znajdujących się na nim należy dokonać proporcjonalnie do wartości poszczególnych obiektów.

IV. Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zważywszy zatem, iż nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, nie ulega wątpliwości, że spełnia ona definicję towaru określoną w ustawie.

Co więcej, brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 cytowanej ustawy jasno wskazuje również, że za odpłatną dostawę towarów uznaje się nie tylko sprzedaż nieruchomości, ale także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że to sposób opodatkowania dostawy budynków i budowli determinuje, w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa gruntu, na którym nieruchomości te się znajdują. W tej sytuacji mamy bowiem do czynienia z jedną dostawą mającą za przedmiot nieruchomość budowlaną.

Jeśli zatem, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, sprzedaż budynku lub budowli podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% to również sprzedaż gruntu, na którym owa nieruchomość jest postawiona, podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23%. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż budynku kwalifikować się będzie na jedno z przewidzianych w ustawie zwolnień z VAT, to zwolniona z VAT będzie również sprzedaż gruntu.

Powyższe znajduje również zastosowanie w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z postawionymi na takim gruncie budynkami lub budowlami (bądź też ich częściami). Przepisy ustawy o VAT przewidują bowiem w art. 29a ust. 9 odstępstwo od tej reguły jednie w odniesieniu do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 cytowanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w treści ustawy o VAT przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyłączeniem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonych przepisów, dla oceny, czy dostawa budynków i budowli podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, decydujące jest zatem rozstrzygnięcie, czy w stosunku do przedmiotowych obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przytoczonej definicji, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy zatem uznać, iż pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich część oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług (np. usługa najmu). Podkreślenia wymaga, iż za czynności opodatkowane podatkiem VAT uznaje się także czynności, które podlegały opodatkowaniu na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.

W przypadku, gdy dostawa budynku lub budowli kwalifikuje się na opisane powyżej zwolnienie, strony transakcji mogą, pod pewnymi warunkami uzgodnić, że przedmiotowa dostawa będzie jednak podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w ust. 1 pkt 10 tegoż przepisu i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie takie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku (budowli lub ich części) oraz adres budynku (budowli lub ich części).

W przypadku natomiast, gdy dostawa budynku lub budowli nie kwalifikuje się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy. Dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   dokonującemu dostawy budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało w stosunku do nich prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

*   łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dostawcę, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Jak jednakże wynika z art. 43 ust. 7a cytowanej ustawy, drugiego ze wskazanych powyżej warunków nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku spełnienia powyższych warunków, zwolnienie z opodatkowania ma charakter obligatoryjny i strony transakcji nie mogą skorzystać z opcji opodatkowania przedmiotowej dostawy.

Ad. 1

Pierwsze zasiedlenie

Zgodnie z art. 2 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów lub usług. Jak zaś wynika z art. 3 ust 1 pkt 1 cytowanej ustawy, jej przepisów, w ówczesnym brzmieniu, nie stosowało się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Natomiast w myśl § 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 grudnia 1998 r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

W ocenie Spółki, należy uznać, iż aport przedsiębiorstwa opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie podlegał, w momencie zawarcia stosownych umów przeniesienia własności, opodatkowaniu VAT. Skoro zatem przedmiotowy aport nie podlegał przepisom ustawy o VAT, nie mogło mieć do niego zastosowanie zwolnienie przewidziane cytowanym przepisem rozporządzenia, ani też nie mógł on stanowić pierwszego zasiedlenia nieruchomości wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT.

Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie ówczesnych przepisów. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie 7 sędziów w dniu 29 października 2001 r. (FSA 1/01) stwierdził, że „wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skoro inne postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wymieniają tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nie są one objęte tym podatkiem.” Ponadto Sąd w uchwale zauważył, iż przytoczone wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i z dnia 15 grudnia 1997 r., wprowadzające zwolnienie od wymienionych podatków aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, (\`(...)\`) stanowiły unormowania bezprzedmiotowe i pozbawione podstawy prawnej.”

Budynki i budowle mieszczące się w zdefiniowanej we wniosku Grupie A i Grupy B nie były oddane przez Spółkę do użytkowania na podstawie jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Spółka nie ma również wiedzy jakoby taka okoliczność zaistniała przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę. Oznacza to, że obiekty Grupy A i Grupy B nie były dotychczas objęte pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem planowana przez spółkę dostawa Nieruchomości w zakresie obiektów Grupy A i Grupy B będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Dostawa Nieruchomości, w zakresie, w jakim jej przedmiotem będą budynki i budowle należące do Grupy A oraz Grupy B, nie będzie więc spełniała przesłanek dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Obligatoryjne zwolnienie z VAT części Nieruchomości wniesionej aportem

Jak wskazano w uwagach ogólnych, w przypadku gdy dostawa nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (a co za tym idzie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie znajduje zastosowania), przeanalizować należy ewentualne spełnienie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dla zastosowania do sprzedaży danych budynków, budowli lub ich części zwolnienia przewidzianego tym przepisem konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszą z powyższych przesłanek należy uznać za spełnioną nie tylko w przypadku, gdy w odniesieniu do nabywanych nieruchomości wystąpił podatek naliczony, lecz brak było prawa do odliczenia w związku z ich wykorzystaniem, ale także w przypadku, gdy podatek naliczony w ogóle nie wystąpił. Podejście takie oparte jest na interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Warto w tym miejscu wspomnieć choćby interpretację indywidualną z dnia 10 września 2014 r. (IPPP1/443-628/14-4/AP), w której to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że zasadnym jest zatem twierdzenie, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Sytuacja powyższa wypełnia przesłankę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) cyt. ustawy odnośnie braku prawa do odliczenia.

Stanowisko takiej znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak choćby:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 8 grudnia 2014 r. (ILPP2/443-975/14-2/JK),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 24 listopada 2014 r. (IBPP1/443-789/14/MG),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 5 maja 2014 r. (IBPP1/443-40/14/ES),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 października 2013 r. (IPPP1/443-783/13-2/JL).

W opinii Spółki, nie ulega również wątpliwości, iż w odniesieniu do budynków i budowli, które nie były przedmiotem żadnych ulepszeń od daty przedmiotowego aportu (Grupa A), spełniona jest również druga przesłanka przewidziana brzmieniem art. 43 ust. l pkt 10a. W odniesieniu do budynków i budowli, w stosunku do których Spółka ponosiła nakłady na ich ulepszenie w kwotach przekraczających 30% ich wartości początkowej (Grupa B), podkreślenia wymaga, iż ostatnie z takich ulepszeń miało miejsce w grudniu 2007 r.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego już art. 43 ust. 7a, drugiego spośród analizowanych warunków nie stosuje się jednak, jeżeli budynku, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiotowe nieruchomości nabyte w ramach aportu były przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych aż do dnia sporządzenia niniejszego wniosku (a więc powyżej 5 lat).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż przesłanki dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a zostały spełnione w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą budynki i budowle należące do Grupy A oraz Grupy B. Bez znaczenia w tym kontekście pozostają wydatki na ulepszenie niektórych budynków i budowli, będących częścią bazy paliw w C, ponoszone przez Spółkę do końca 2007 r.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż nawet w przypadku uznania aportu przedsiębiorstwa dokonanego w 1998 r. za podlegający przepisom ustawy o VAT i w konsekwencji zwolnieniu z tegoż podatku brzmieniem cytowanego już rozporządzenia wykonawczego, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w analizowanym zakresie Spółka i tak będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT. Należy bowiem zauważyć, iż jak wskazano w uwagach ogólnych, dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub w przeciągu 2 lat od takiego zdarzenia), podlega zwolnieniu z VAT. Jak zaś wynika z językowej wykładni cytowanej już definicji, pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Nie ma zatem znaczenia, czy czynność ta była faktycznie opodatkowana VAT (tzn. czy zastosowanie miała podstawowa lub obniżona stawka podatku), czy też podlegała ona zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów szczególnych. Oznacza to, iż ewentualne traktowanie aportu przedsiębiorstwa, przedstawionego w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jako podlegającego przepisom ustawy o VAT i stanowiącego pierwsze zasiedlenie przedmiotowych Nieruchomości, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przez Spółkę zwolnienia z VAT.W konsekwencji, nawet uznanie, iż aport przedsiębiorstwa, w ramach którego Spółka nabyła przedmiotowe Nieruchomości, podlegał przepisom ustawy o VAT, prowadziłoby do wniosku, że planowana obecnie sprzedaż budynków i budowli należących do Grupy A oraz Grupy B podlega zwolnieniu z VAT (niezależnie od podstawy prawnej tego zwolnienia - art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT).

Ad. 2

Opodatkowanie sprzedaży budynków i budowli wybudowanych przez Spółkę

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), obecnie w skład baz paliw, które mają być przedmiotem sprzedaży, poza obiektami nabytymi w drodze aportu, wchodzą również obiekty wzniesione przez Spółkę na nabytych gruntach już po dacie przedmiotowego aportu. W odniesieniu do kosztów wybudowania tych obiektów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obiekty te, podobnie jak pozostała część Nieruchomości wykorzystywane były przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie były one jednak oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych (tj. sprzedane czy też wynajęte), co stanowiłoby o ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Do ich pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie planowanej przez Spółkę sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości, w tym zakresie, nie będzie mogła zatem korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Również jednak przesłanka przewidziana w tym przepisie, dotycząca braku prawa do odliczenia po stronie dokonującego dostawy nie może zostać uznana za spełnioną. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą budynki i budowle wybudowane przez Spółkę po dacie aportu (Grupa C), podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową.

Ad. 3

Usługa wynajmu nieruchomości a pierwsze zasiedlenie

Jak wynika z definicji przytoczonej w uwagach ogólnych, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Językowa wykładnia analizowanego przepisu wskazuje zatem, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, na co wskazuje zastosowane przez ustawodawcę sformułowanie „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest usługa wynajmu nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż do pierwszego zasiedlenia obiektów należących do Grupy D doszło w momencie wydania obiektów na podstawie stosownych umów dotyczących ich wynajmu podmiotowi trzeciemu. Biorąc zatem pod uwagę, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umowy takie były zawierane wcześniej niż w przeciągu ostatnich 2 lat, do sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim przedmiotem dostawy będą obiekty należące do Grupy D, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 4

Opodatkowanie dostawy gruntu zabudowanego budowlą wzniesioną przez dzierżawcę

Istotą dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest ona zatem związana z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą, nie zaś z możliwością rozporządzania nią w sensie prawnym. W związku z powyższym, dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym i interpretować jako prawa własności. Skutki ekonomiczne transakcji mają bowiem pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia konsekwencji w podatku VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że ustawa o VAT w art. 29a ust. 8 przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit. Zgodnie z zasadą tą, budynek podziela los prawny gruntu, podczas gdy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Konsekwentnie, ustawa o VAT wyraźnie nie nawiązuje do uregulowań Kodeksu Cywilnego.

Mając zatem na uwadze, iż maszt telekomunikacyjny wybudowany został na gruncie, będącym częścią bazy paliw w Waliłach, przez dzierżawcę, z jego własnych środków i dla realizacji jego celów, to brak jest podstaw dla uznania, że Spółka w momencie sprzedaży Nieruchomości dokona w tym zakresie dostawy towarów. Wprawdzie w wyniku sprzedaży Nieruchomości na jej nabywcę przeniesione zostanie prawo własności przedmiotowego masztu (jako obiektu związanego z prawem użytkowania wieczystego gruntu), jednak transakcja ta w analizowanym zakresie nie będzie spełniać definicji dostawy towarów.

Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ekonomiczne władztwo nad przedmiotowym obiektem budowlanym przysługuje dzierżawcy (przed zawarciem umowy sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poczynionych na budowę tego obiektu), a co za tym idzie, nie może ono w wyniku sprzedaży Nieruchomości zostać przeniesione przez Spółkę na nabywcę.

Zgodnie natomiast z zasadami prawa cywilnego maszt telekomunikacyjny stał się częścią składową gruntu, na którym został przez dzierżawcę wybudowany. Ze względu na fakt, że grunt ten jest przedmiotem prawa użytkowania wieczystego budowla ta stała się własnością Spółki (prawo jej własności jako związane z wieczystym użytkowaniem gruntu przysługuje użytkownikowi). O ile jednak z perspektywy prawa cywilnego, w wyniku zawartej umowy, na nabywcę przejdzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na nim budowli, o tyle, w opinii Spółki, z punktu widzenia VAT nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budowla.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przytoczyć choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2006 r. (sygn. IFSK 343/06), w którym to stwierdza się, iż „wprowadzenie w miejsce sprzedaży, czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłata ceny, nowej kategorii pojęciowej „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” miało służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, która pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela/jak właściciel a nie jako właściciel . Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy”.

Potwierdzają to także interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych stanach faktycznych np. w interpretacji z dnia 21 października 2010 r. (ITPP1/443-727/10/KM) Minister Finansów uznał, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, w części dotyczącej wzniesionej przez dzierżawcę stacji paliw, nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego grunt wybudował obiekty trwałe z gruntem związane.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, w zakresie w jakim przedmiotem sprzedaży będzie obiekt należący do Grupy E (tj. maszt telekomunikacyjny), z punktu widzenia VAT nie dojdzie do dostawy towarów. Wartość masztu nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości i nie będzie wpływać na sposób opodatkowania prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym maszt się znajduje.

Ad. 5

Jak wynika z przepisów przytoczonych w uwagach ogólnych, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, iż to dostawa budynków i budowli determinuje sposób opodatkowania dostawy gruntu, na którym nieruchomości te się znajdują.

W przypadku gdy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, sprzedaż budynku lub budowli będzie opodatkowana stawką podstawową, to sprzedaż gruntu, na którym owa nieruchomość jest posadowiona podzieli ten sposób opodatkowania. Jeśli natomiast sprzedaż budynku lub budowli kwalifikować się będzie na jedno z przewidzianych w ustawie zwolnień z VAT, to zwolniona z VAT będzie również sprzedaż gruntu. Takie same reguły znajdują zastosowanie w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W analizowanym przypadku możliwa jest sytuacja, w której niektóre obiekty budowlane będą opodatkowane w inny sposób niż pozostałe obiekty znajdujące się na tej samej działce gruntu (np. dostawa jednego obiektu będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej, a dostawa drugiego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT). W konsekwencji, konieczne jest ustalenie w jakiej części dostawa danej działki gruntu (lub też prawa użytkowania wieczystego gruntu) będzie zwolniona z VAT, a w jakiej opodatkowana stawką podstawową. Przepisy podatkowe nie zawierają wskazówek odnośnie sposób ustalania takiej proporcji.

Analiza interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, iż są dwie alternatywne metody przypisania gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli. Pierwszy z nich odnosi się do powierzchni, drugi zaś do wartości obiektów znajdujących się na danej działce. Obydwa mogą być uznane za poprawne, przy czym po stronie podatnika leży ustalenie, co jest dla stron transakcji uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku nieruchomości takich jak bazy paliw, gdzie na jednej działce gruntu znajdować się mogą zarówno budynki o dużej powierzchni, jak i infrastruktura (budowle) o znaczącej wartości, która nie jest mierzona według powierzchni użytkowej, przyporządkowanie wartości gruntu do poszczególnych obiektów ze względu na ich powierzchnię nie oddawałoby ekonomicznego sensu transakcji, a wręcz nie byłoby możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia będzie przyporządkowanie gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli ze względu na ich wartość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Zainteresowany będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność w zakresie magazynowania i przeładunku paliw płynnych. Obecnie Spółka planuje sprzedać trzy z posiadanych baz paliw które łącznie będą nazwane „Nieruchomości”. Nieruchomości są zabudowane budynkami lub budowlami. Prawo własności większości budynków lub budowli wschodzących w skład przedmiotowych nieruchomości a także prawo użytkowania wieczystego gruntów na których posadowione są budynki i budowle zostało przeniesione na Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa. Do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami przedsiębiorstwa w postaci baz paliw doszło w 1998 r. Obecnie na przedmiotowych gruntach poza wniesionymi w ramach aportu obiektami znajdują się równięż budynki i budowle wzniesione przez Wnioskodawcę po dacie aportu. W odniesieniu do kosztów wybudowania przez Spółkę budynków i budowli przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. We wniosku Spółka wskazała, że ponosiła również wydatki na ulepszenie niektórych budynków oraz budowli w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego obiektu. W odniesieniu do tych nakładów przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika ponadto, że niektóre spośród obiektów wchodzących w skład nieruchomości po dacie aportu były wynajmowane przez Spółkę innym podmiotom na podstawie umów, żadna jednak z tych umów nie została zawarta przez Wnioskodawcę w przeciągu ostatnich 2 lat.

Zainteresowany wydzierżawił część jednej z działek wchodzących w skład nieruchomości podmiotowi z branży telekomunikacyjnej, który na tej działce wybudował z własnych środków maszt telekomunikacyjny, który wykorzystuje do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Nakłady na budowę masztu nie były i nie będą rozliczane przez Wnioskodawcę z podmiotem z branży telekomunikacyjnej.

Spółka wskazała również w złożonym wniosku, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży za wyjątkiem masztu telekomunikacyjnego były przez cały okres od chwili nabycia czy też wybudowania wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zainteresowany w złożonym wniosku dokonał podziału obiektów znajdujących się na nieruchomości ze względu na sposób wejścia w ich posiadanie oraz dalsze wykorzystywanie:

*   Obiekty z Grupy A - budynki i budowle nabyte przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa, które nie były po ich nabyciu przez Spółkę oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze i na których ulepszenie Spółka nie ponosiła wydatków przekraczających 30% ich wartości początkowej;
*   Obiekty z Grupy B - budynki i budowle nabyte przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa, na ulepszenie których Spółka ponosiła wydatki przekraczające 30% ich wartości początkowej (ostatnie tego typu wydatki poniesione zostały w grudniu 2007 r.) i które nie były po ich ulepszeniu oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze;
*   Obiekty z Grupy C - budynki i budowle wybudowane przez Spółkę po dacie aportu przy użyciu własnych zasobów, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i które nie były po ich nabyciu oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze;
*   Obiekty z Grupy D - budynki i budowle nabyte przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa, które były przez Spółkę oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze (umowy były zawierane wcześniej niż w przeciągu ostatnich 2 lat);
*   Obiekty z Grupy E - budynki i budowle wzniesione z własnych środków dzierżawcy na części działki gruntu nabytej przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa i oddanej w dzierżawę innemu podmiotowi (z tego tytułu nie były i nie będą dokonane żadne rozliczenia pomiędzy Spółką a dzierżawcą).

Końcowo w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że strony transakcji nie zamierzają korzystać z możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy Zainteresowany zwrócił się o rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania przyszłej dostawy nieruchomości.

Przenosząc powołane przepisy prawa podatkowego na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do sprzedaży Obiektów z Grupy A i B zastosowanie znajdzie zwolnienie do podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wskazane budynki i budowle zostały nabyte przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa i nie były po ich nabyciu oddane do użytkowania innym podmiotom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu oraz w stosunku do nich Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej (Grupa A) oraz budynki i budowle które nabyte w ramach aportu na ulepszenie których Wnioskodawca ponosił wydatki przekraczające 30% ich wartości początkowej, które nie były po ulepszeniu oddane do użytkowania (Grupa B). Zatem w odniesieniu do obiektów Grupy A i B do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie planowanej sprzedaży, tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem należy przeanalizować, czy do dostawy wskazanych obiektów Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis ten adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli wydatki takie ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, lub jeśli wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu a po ulepszeniu były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Spełnienie łącznie obu warunków wymienionych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT oznacza, że zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem sprzedawanych budynków, budowli lub ich części. Z treści wniosku wynika, że transakcja nabycia nieruchomości w 1998 r. w drodze aportu nie podlegała przepisom ustawy jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto jak wskazał Zainteresowany poprzedni właściciel wskazanych nieruchomości nabył je w 1990 r. co wskazuje, ze przy nabyciu podatek naliczony w ogóle nie wystapił. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Sytuacja powyższa wypełnia przesłankę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) cyt. ustawy odnośnie braku prawa do odliczenia. W odniesieniu do budynków i budowli z Grupy A Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, zatem spełniona jest również przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b. ustawy. Z kolei z uwagi na ponoszone przez Spółkę wydatki na ulepszenie obiektów, gdzie wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, Wnioskodawca nie spełnia warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ww. ustawy. Z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT wynika jednak, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W niniejszej sprawie taka sytuacja ma miejsce, ponieważ obiekty były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. W związku z tym, dostawa nieruchomości z Grupy A i B będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując kwestie opodatkowania budynków i budowli z Grupy C należy wskazać, że planowana dostawa tych obiektów będzie opodatkowania podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wskazane obiekty były wybudowane przez Spółkę po dacie aportu i nie były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, zatem planowana dostawa będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym w stosunku do tych obiektów nie znajdzie zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w związku z budową tych obiektów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zatem wymogi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również nie zostaną również spełnione. Tym samym dostawa nieruchomości z Grupy C będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do opodatkowania planowanej dostawy obiektów z Grupy D należy wskazać, że Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że transakcja w tej części będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowe obiekty zostały nabyte przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa - czynność nie podlegała przepisom ustawy jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – a po nabyciu zostały oddane do użytkowania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze, które - zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy - nie były zawierane wcześniej niż w przeciągu ostatnich 2 lat. Tym samym należy wskazać, że w momencie podpisania umów najmu (lub umów o podobnym charakterze) doszło do pierwszego zasiedlenia wskazanych obiektów. Zatem planowana dostawa budynków i budowli z Grupy D będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W pytaniu Nr 4 Zainteresowany zwrócił się o rozstrzygnięcie kwestii włączenia do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości obiektów należących do Grupy E – maszt telekomunikacyjny - wzniesiony przez dzierżawcę gruntu.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy, w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo wzniesienie budynku lub budowli przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany) roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną”, funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jak wynika z opisu sprawy obiekt został wybudowany przez dzierżawcę z Jego własnych środków i tylko dzierżawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje go w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto poniesione przez dzierżawcę nakłady nie były i nie będą rozliczane przez Wnioskodawcę. Zatem w omawianej sprawie nie dojdzie do dostawy towaru (masztu telekomunikacyjnego) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym ww. obiekt jest posadowiony. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (działka, na której dzierżawca wybudował maszt telekomunikacyjny). Tym samym, słusznie wskazał Wnioskodawca, że wartość obiektu z Grupy E nie powinna być uwzględniania w podstawie opodatkowania dostawy nieruchomości, gdyż jak wyjaśniono wyżej w stosunku do tej grupy nieruchomości dojdzie do dostawy gruntu niezabudowanego.

W złożonym wniosku Spółka zwróciła się w pytaniu Nr 5 o rozstrzygnięcie kwestii określenia podstawy opodatkowania w sytuacji gdy przedmiotem dostawy będzie działka na której znajdują się obiekty opodatkowane podstawową stawką podatku VAT oraz obiekty zwolnione od podatku VAT.

Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał, że z ekonomicznego punktu widzenia w stosunku do dostawy gruntów na których posadowione są obiekty opodatkowane podstawową stawką podatku VAT oraz obiekty zwolnione od podatku właściwą metodą będzie przyporządkowanie gruntu do podstawy opodatkowania budynków i budowli ze względu na ich wartość. Jak wyjaśnił Wnioskodawca w przypadku dostawy nieruchomości takich jak bazy paliw na jednej działce znajdują się zarówno budynki o dużej powierzchni oraz infrastruktura z znacznej wartości, która jest mierzona według powierzchni użytkowej. Zatem w ocenie Spółki przyporządkowanie wartości gruntu do poszczególnych obiektów we względu na ich powierzchnię nie byłoby miarodajne z ekonomicznego punktu widzenia i nie byłoby możliwe. Tym samym zastosowanie klucza wartościowego tj. udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie będzie w sposób rzetelny i miarodajny odzwierciedlać stan faktyczny.

Końcowo należy wskazać, że metoda, którą zamierza zastosować Spółka będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania Nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.