Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-572/08/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-17
Teza: prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym (ostatnim miesiącu działalności gospodarczej) nie wykonano czynności podlegających opodatkowaniu
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X S.A. przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008r. (data wpływu 18 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym (ostatnim miesiącu działalności gospodarczej) nie wykonano czynności podlegających opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym (ostatnim miesiącu działalności gospodarczej) nie wykonano czynności podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prawa handlowego będąca osobą prawną, prowadząca od kilku lat aktywną działalność gospodarczą opodatkowaną podstawową stawką VAT i deklarująca regularnie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w związku z planowaną reorganizacją rozważa możliwość zaistnienia następującej sytuacji:

Spółka likwiduje działalność gospodarczą, w deklaracji VAT 7 za ostatni miesiąc działalności

1.  wykazuje podatek należny ujemny z uwagi na niewykonywanie w tymże miesiącu czynności opodatkowanych VAT ale dokonuje rozliczenia w bieżącym okresie faktur korygujących zmniejszających obrót wystawionych i opodatkowanych w poprzednich okresach (otrzymano potwierdzenie odbioru od kontrahenta; tytuł wystawienia faktur korygujących: rabaty zwroty towarów);
2.  wykazuje podatek naliczony od zakupów związanych z wykonywaną przez niego sprzedażą opodatkowaną;
3.  wykazuje kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy będącego sumą podatku naliczonego i ujemnego podatku należnego do zwrotu na rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji Spółce przysługuje bezpośredni zwrot podatku na rachunek bankowy Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych, podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem niektórych przypadków określonych w tejże ustawie. Dalej w ustępach: 10, 11, 12, 16 i 18 cyt. artykułu zostały wskazane okres, w których obniżenie może nastąpić. Jeżeli jednak w tych okresach podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych kwotę podatku naliczonego przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy - art. 86 ust 19 cyt. ustawy Z kolei w art. 87 została uregulowana kwestia wyboru przez podatnika rozliczenia podatku VAT, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT za dany miesiąc.

W tej sytuacji podatnik ma prawo:

*   do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy,
*   do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, na określonych szczegółowo zasadach.

Podstawą rozstrzygnięcia poza obowiązującą ustawą jest VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. (Dz. U. DE L 7 145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. Dyrektywa 2006/112/WE. VI Dyrektywa, a obecnie Dyrektywa 2006/112/WE określa najważniejsze elementy konstrukcyjne podatku VAT. W przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami, Dyrektywa ma pierwszeństwo w zakresie zasad rozliczania podatku VAT przed prawem krajowym. Konsekwencją powyższego jest konieczność stosowania dyrektywy 2006/112/WE przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT, tj. pro wspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności podkreśla orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmio¬towego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej stwierdzono, że „system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług”. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Prawo do zwrotu podatku VAT przysługuje także podmiotom, które nie wykonują żadnej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a nawet podmiotom, które w ogóle nie wykonywały czynności podatkowych (orzeczenie ETS sprawa C-110/04 oraz C-268/83 jak również C-400/98). Także zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie 111 SA/Wa 599/07 z dnia 30 października 2007r., podatnicy, którzy kończąc działalność gospodarczą wykazali w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad nale¬żnym i zażądali zwrotu na rachunek bankowy, a jednocześnie nie wykonali w tym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych VAT, mają prawo do zwrotu podatku. W praktyce gospodarczej może zdarzyć się także sytuacja, ze wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego. Wtedy podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej wykazał wyższy obrót, (niepomniejszony o udzielone rabaty, czy też zwrócone towary itp.) i zapłacił wyższy podatek. Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania jest obrót, pomniejszony o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) jak również o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekta faktur. W przypadku faktur korygujących zmniejszających obrót, podatnik będący sprzedawcą ma prawo do rozliczenia podatku wynikającego z tego rodzaju faktur za okres (miesiąc, kwartał), w którym otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę § 16 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego (\`(...)\`) (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Stanowisko takie potwierdziło także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 3 listopada 2000r. Nr PP5-810-27/2000/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. W myśl ust. 4 cyt. przepisu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, a także wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2 cyt. przepisu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Na podstawie zaś ust. 3 różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozważa możliwość zaistnienia następującej sytuacji: Spółka likwiduje działalność gospodarczą, w deklaracji VAT 7 za ostatni miesiąc działalności:

1.  wykazuje podatek należny ujemny z uwagi na niewykonywanie w tymże miesiącu czynności opodatkowanych VAT ale dokonuje rozliczenia w bieżącym okresie faktur korygujących zmniejszających obrót wystawionych i opodatkowanych w poprzednich okresach (otrzymano potwierdzenie odbioru od kontrahenta; tytuł wystawienia faktur korygujących: rabaty, zwroty towarów);
2.  wykazuje podatek naliczony od zakupów związanych z wykonywaną przez niego sprzedażą opodatkowaną;
3.  wykazuje kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy będącego sumą podatku naliczonego i ujemnego podatku należnego do zwrotu na rachunek bankowy.

Wskazać należy, że w powyższej sytuacji wypełnienie deklaracji VAT-7 w zakresie obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, zgodnie ze znajdującym się na niej opisie, doprowadzi do sytuacji, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie zawierała ujemny podatek należny. Dlatego też Wnioskodawca prawidłowo dokona obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym sumując kwotę podatku naliczonego z ujemną kwotą podatku należnego. Zadeklarowanie jednak do zwrotu obliczonej w ten sposób sumy stanowi naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż pod pojęciem „podatek należny” ustawodawca rozumie podatek VAT do zapłaty w bieżącym okresie rozliczeniowym. Tym samym przysługująca do zwrotu różnica podatku obliczana będzie poprzez odjęcie od wykazanej kwoty podatku naliczonego kwoty podatku należnego tj. faktycznej kwoty VAT do zapłaty. Stwierdzić zatem należy, że przepisy ustawy o VAT regulujące zasady i tryb zwrotu podatku dotyczą wyłącznie podatku naliczonego. Natomiast ujemny podatek należny zawierający się w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy wykazać jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przez co w deklaracji VAT-7 za następny okres rozliczeniowy znajdzie się on jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. w części D deklaracji - Rozliczenie podatku naliczonego. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zwrot ujemnego podatku należnego zawartego w nadwyżce podatku naliczonego nad należnym nie przysługuje w deklaracji VAT-7 za okres, w którym rozliczonoby przedmiotową korektę podatku należnego, gdyż w danym okresie rozliczeniowym nie zostały spełnione wymagania ustawowe.

Mianowicie przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w których w rozliczeniu za miesiąc, w którym nie były wykonywane czynności opodatkowane a jedynie uwzględniono faktury korygujące sprzedaż, Wnioskodawca mógłby wykazać kwotę do zwrotu. Stanowiłoby to oczywiście naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo tut. organ zauważa, iż w powołanym przez Wnioskodawcę piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3 listopada 2000r. znak: PP5-81027/2000/JB wyjaśniono, że tylko w sytuacji gdy podatnik wykonał jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu w danym miesiącu i dokonał sprzedaży towarów objętych stawkami obniżonymi, podatnik ma prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a ujemną wartością podatku należnego. Zatem w przedmiotowej sprawie niniejsze pismo nie znajduje zastosowania, gdyż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: 50/87, C-110/04, C-268/83, C-400/98) tut. organ pragnie zauważyć, iż orzeczenia te nie zostały wydane w podobnym do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym, w szczególności:

*   wyrok w prawie C-50/87 dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku przeznaczonego na wynajem;
*   wyrok 400/98 w sprawie zapadł w kwestii prawa do odliczenia podatku od transakcji przeprowadzonych w celu realizacji zaplanowanej działalności gospodarczej;
*   wyrok w sprawie C-268/83 dotyczy natomiast kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych w trakcie ich użytkowania;
*   z kolei wyrok w sprawie C-110/94 dotyczy określenia niezbędnego wymogu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego (zauważa się, iż Wnioskodawca błędnie powołał sygnaturę niniejszego wyroku).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż orzeczenia te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Tut. organ pragnie tutaj również wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest również powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 599/07. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.