Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.138.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Refakturowanie przez spółkę powiązaną na wnioskodawcę wydatków za usługi marketingu i promocji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; marketing; promocja; refakturowanie; spółki-spółka partnerska; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy refakturowane przez Spółkę Serwisową na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez podmioty niepowiązane, a związane z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę, o których mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie refakturowania przez Spółkę Serwisową usług na Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym − podatnikiem CIT, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej: „Grupa”). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.:

*   Spółki celowe − dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno- usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy bądź podmiotów trzecich;

*   Spółki serwisowe − spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży.

W powyższym modelu Wnioskodawca pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy, bądź podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, Spółka zawarła umowę z jedną ze spółek serwisowych, która w ramach przyjętego modelu funkcjonowania Grupy zajmuje się szeroko rozumianym wsparciem w procesie sprzedaży oraz wsparciem w zakresie działalności marketingowej i reklamowej (dalej: „Spółka Serwisowa”). Przedmiotem tej umowy jest wykonywanie przez Spółkę Serwisową usług wsparcia w sprzedaży lokali Spółki oraz usług marketingowo-reklamowych, w szczególności prowadzenia kampanii reklamowych (dalej: „Umowa”). Spółka Serwisowa jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stosunku do Wnioskodawcy.

W ramach świadczenia usług marketingowo-reklamowych Spółka Serwisowa ponosi na rzecz podmiotów trzecich, nie będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11ustawy o CIT w stosunku do Spółki Serwisowej i do Wnioskodawcy, koszty związane z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę. Koszty te mogą dotyczyć m. in. reklam internetowych, ogłoszeń prasowych, folderów reklamowych, imprez targowych, druku ulotek reklamowych, reklam radiowych i telewizyjnych, czy też szeroko rozumianych usług marketingowych i promocyjnych mających na celu reklamę projektów realizowanych przez Spółkę. W tym miejscu należy wskazać, że zakup tych usług od podmiotów zewnętrznych dokonywany jest przez Spółkę Serwisową również w celu uzyskania oszczędności kosztowych (Spółka Serwisowa może wynegocjować lepsze warunki świadczenia usług marketingowo-promocyjnych, jeżeli wolumen zakupów jest większy). W konsekwencji poprzez skorzystanie z usług Spółki Serwisowej, Wnioskodawca będzie posiadał możliwość skoncentrowania się na realizacji procesu inwestycyjnego i bardziej efektywnego zarządzania tym procesem. Dodatkowo, korzystanie z usług wyspecjalizowanego podmiotu, jakim jest niewątpliwie Spółka Serwisowa, zapewnia Spółce wzrost elastyczności operacyjnej i szybkość reakcji na zmieniające się warunki gospodarcze.

W związku z tym rozważana jest możliwość, aby Wnioskodawca ponosił refakturowane na niego koszty usług marketingu i reklamy nabyte od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT a dotyczące projektów przez niego realizowanych. W tym zakresie Spółka Serwisowa będzie zobowiązana przedstawić specyfikację rodzajową i kwotową refakturowanych kosztów, przez co możliwe będzie ich powiązanie z realizowanymi przez Spółkę projektami deweloperskimi. W konsekwencji, będzie możliwe wykazanie, że koszty te ponoszone będą w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali.

W tym zakresie, strony Umowy rozważają wprowadzenie dodatkowych zapisów umownych, na podstawie których Spółka Serwisowa dokonywałaby refaktury kosztów poniesionych na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizowanymi przez niego projektami deweloperskimi a dotyczących kosztów usług szeroko rozumianych usług promocyjno-marketingowych świadczonych przez podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w praktyce mogą wystąpić sytuacje, kiedy usługi marketingu i reklamy nabywane od podmiotów trzecich przez Spółkę serwisową będą dotyczyć więcej niż jednej inwestycji mieszkaniowej (np. będzie prowadzona kampania reklamowa dla wszystkich inwestycji realizowanych w danym mieście). W takiej sytuacji kwota refakturowanych kosztów będzie określana na podstawie kluczy podziału, tak aby dostosować wartość refakturowanych kosztów do otrzymanych przez Spółkę świadczeń w tytułu usług marketingu i reklamy zakupionych uprzednio od podmiotów niepowiązanych (tzn. faktura zakupowa w Spółce serwisowej będzie rozdzielona w taki sposób, że łączna suma refaktur będzie składała się na jej wartość).

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”, które zostało wskazane odpowiednio w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że refakturowane przez Spółkę Serwisową na Wnioskodawcę koszty związane z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę, o których mowa powyżej, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy refakturowane przez Spółkę Serwisową na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, a związane z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę, o których mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy refakturowane przez Spółkę Serwisową na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług związanych z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w części, w jakiej stanowią one wartość kosztów refakturowanych na Spółkę a poniesionych uprzednio przez Spółkę Serwisową na zakup usług marketingu i reklamy od podmiotów trzecich (tj. podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów tych usług o charakterze niematerialnym, do których stosuje się art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. dalej: „ustawa o VAT”). Należy wskazać, że zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten odnosi się zatem do świadczenia usługi polegającej na refakturowaniu określonych kosztów, w stosunku do których konsumentem jest podmiot, na rzecz którego dokonywana jest ostatecznie refaktura kosztów.

Przepis ten jest w swej treści bardzo ogólny i nie rozstrzyga, czy jego treść dotyczy jedynie kosztów poniesionych przez podmiot pośredniczący na rzecz faktycznego wykonawcy, czy też dotyczy on również kosztów poniesionych finalnie przez ostatecznego odbiorcę usług. W ocenie Spółki takie sformułowanie przepisu miało na celu objęcie jego zakresem nie tylko kosztów ponoszonych przez podmiot refakturujący te koszty, ale ogólnie całej kategorii wydatków stanowiących przedmiot późniejszej refaktury. Innymi słowy, zakres tego wyłączenia będzie miał także zastosowanie do tych kosztów, które podlegają refakturze zarówno po stronie podmiotu dokonującego refaktury tych kosztów, jak i podmiotu ostatecznie ponoszącego ciężar kosztów tej refaktury. Oznacza to, że warunkiem zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT jest już sam fakt dokonania refaktury kosztów, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że pierwotne brzmienie obecnego art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (pierwotnie ust. 9), zawierającego ograniczenie w stosowaniu art. 15e ust. I ustawy o CIT w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r. było następujące: „Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa w ust. l, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty”.

Pierwotne brzmienie przepisu zawężało zatem katalog czynności, które mogły korzystać z wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów usługi refakturowanych na inne podmioty (przy takim podejściu, w analizowanym zdarzeniu przyszłym z takiego wyłączenia mogłaby zatem skorzystać wyłącznie Spółka Serwisowa).

Jednak w ocenie Wnioskodawcy, w obecnym brzmieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez odniesienie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Ustawodawca rozszerzył katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez szersze rozumienie pojęcia „refakturowania”. Finalnie, w świetle ostatecznego brzmienia przedmiotowego przepisu pojęcie to obejmuje nie tylko refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty, jak wskazano pierwotnie w projekcie ustawy o CIT, ale również dotyczy sytuacji ponoszenia kosztów refakturowanych na podatnika przez inne podmioty.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem do Nowelizacji, celem wprowadzanych regulacji art. 15e ustawy o CIT jest ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych.

W tym kontekście Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętą praktyką refakturowania, na refakturze muszą znajdować się co do zasady takie kwoty za świadczone usługi/sprzedane towary, jakie zostały umieszczone na fakturze pierwotnej. W związku z tym pośrednik (w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka Serwisowa) nie powinien kształtować w jakikolwiek sposób ceny pośrednicząc w transakcjach pomiędzy dostawcą usługi, a jej finalnym odbiorcą. Istotne jest również, aby podmiot pełniący funkcję pośrednika danej transakcji nie korzystał w pełni z przedmiotu dalszej odsprzedaży do celów własnej działalności gospodarczej lub korzystał z niego tylko częściowo. W przeciwnym razie nie może być mowy o działaniu na rachunek osoby trzeciej i obciążaniu kosztami nabycia innego podmiotu. Skoro jednak w analizowanym zdarzeniu przyszłym, celem nabywanych przez Spółkę Serwisową, a następnie refakturowanych na Wnioskodawcę usług związanych z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę (takich jak przygotowywanie ogłoszeń prasowych czy też telewizyjnych i radiowych materiałów reklamowych) jest w istocie reklama i promocja przedsięwzięć realizowanych przez Wnioskodawcę, to Spółka Serwisowa nie może być traktowana jako ostateczny beneficjent tych usług.

Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., (sygn. akt III SA/Wa 961/15), z którego wynika, że: „Podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług)”. Podobnie wskazano również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/GI 414/13): „ Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2132/09 utrzymanym w mocy przez NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1893/10, „Inną kwestią jest, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami − podmiotami powiązanymi jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych(\`(...)\`)”

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania kosztów usług związanych z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę nabytych od podmiotów trzecich przez podmiot powiązany nie zajdzie ryzyko, że cena transakcji nie odzwierciedla faktycznego kosztu świadczonych usług oraz że nie została ustalona na poziomie rynkowym (jako że jej poziom faktycznie już został ustalony w ramach transakcji dokonanej między podmiotami niepowiązanymi). Faktury za usługi marketingowe oraz reklamowe wystawione przez podmioty trzecie będą zatem określać wartość rynkową wykonanych świadczeń związanych z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę, które to w tej samej wysokości zostaną zrefakturowane przez Spółkę Serwisową na Wnioskodawcę.

Skoro zatem w przypadku kosztów usług refakturowanych nie dochodzi do nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej. to objęcie takiej sytuacji limitem z art. 15e ust. 1 nie było intencją Ustawodawcy.

Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w literaturze. Przykładowo Radosław Kowalski wskazuje, że: „Nie do końca jasne jest wyuczenie dotyczące tzw. refakturowania. Trudno jednoznacznie stwierdzić, czy intencją prawodawcy było to, by ograniczenie kosztowe nie miało zastosowania wówczas, gdy podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, aby następnie ją refakturować, czy może również wówczas, gdy podatnik nabywa usługę od podmiotu z grupy, gdy ten refakturuje na niego świadczenie. Biorąc pod uwagę. że fakt refakturowania zdaje się być „gwarantem” rynkowości, ale i potwierdzeniem rzeczywistego wykonania usługi, moim zdaniem właściwa jest druga wykładnia. Stosowanie takiej oznaczałoby, że limitowanie kosztów nie ma zastosowania zarówno u refakturującego, jak i po stronie finalnego nabywcy.

Spółka pragnie przy tym zauważyć że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego Ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego, jak i orzecznictwo. Jak pisze Ryszard Mastalski: „wykładnia językowa powinna przede r. (sygn. akt I SA/OI 580/14) WSA w Olsztynie stwierdził że: „sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.”

W konsekwencji, intencje Ustawodawcy, stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e, tj. ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej, powinny zostać uwzględnione w procesie jego interpretacji. Odnosząc to do analizowanego zdarzenia przyszłego, skoro w przypadku kosztów usług refakturowanych nie dochodzi do takiego nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej, to koszty tych usług nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Na koniec Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analogicznej sytuacji (tj. kiedy refakturze podlegały koszty usług nabywane od podmiotów niepowiązanych) powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych z dnia 16 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS). Zgodnie z treścią przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej, stanowisko w świetle którego „koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT”, zostało uznane jako prawidłowe (w tym zakresie organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia).

Podsumowując, biorąc pod uwagę:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT,
2.  przebieg prac legislacyjnych nad art. 15e ustawy o CIT i różnicę pomiędzy jego pierwotnym a finalnym brzmieniem, a także
3.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e w kontekście dokonania wykładni językowej tej regulacji prawnej,
4.  stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie

– w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że skoro refakturowane przez Spółkę Serwisową na Wnioskodawcę koszty usług związanych z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę stanowią w istocie koszty usług nabywanych przez Spółkę Serwisową od podmiotów trzecich (tj. podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT), refakturowanych następnie na Spółkę, to w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, koszty te nie powinny u Spółki podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (…)

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako spółka celowa nabywa usługi od spółek serwisowych z Grupy. Spółka zawarła umowę z jedną ze spółek serwisowych, która w ramach Grupy zajmuje się szeroko rozumianym wsparciem w procesie sprzedaży oraz w działalności marketingowej i reklamowej. W ramach swojej działalności Spółka Serwisowa zawiera umowy z podmiotami trzecimi, nie będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop o nabycie usług marketingowo-reklamowych. Następnie Spółka Serwisowa refakturuje na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu zawartych z podmiotami trzecimi umów w zakresie marketingu i reklamy. Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione na usługi marketingowo-reklamowe, świadczone przez niepowiązane podmioty, a jedynie refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany – Spółkę Serwisową, będą uznawane za koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów usług marketingu i promocji refakturowanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany, zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć usługi marketingu i promocji od podmiotu powiązanego (Spółka Serwisowa). Przy czym, jak wskazano, podmiot powiązany zawrze umowy bezpośrednio z podmiotami trzecimi we własnym imieniu, ale usługi nabędzie de facto na rzecz Wnioskodawcy, który będzie ich wyłącznym beneficjentem. W związku z powyższym wszystkie koszty związane z usługami marketingu i promocji będą fakturowane przez dostawców tych usług wprost na podmiot powiązany. Wszystkie koszty tych usług będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany (Spółka Serwisowa) dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Dodatkowo organ zauważa, że wskazane przez Wnioskodawcę wyroki nie dotyczą interpretacji przepisu art. 15 ust. 11 pkt 2 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.