Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.129.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-05
Teza: - Czy wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji będzie ukończony, kompletny serwis internetowy, na który składają się wszystkie ukończone i zintegrowane elementy wytworzone w ramach poszczególnych etapów (sprintów) wraz z modyfikacjami wprowadzanymi w ramach świadczenia przez Zleceniobiorcę usług drugiego rodzaju do czasu ukończenia serwisu? - Czy powstała wartość niematerialna i prawna (kompletny serwis internetowy) podlega amortyzacji, natomiast wydatki poniesione na wykonanie pracy (część wynagrodzenia Zleceniobiorcy przypadająca na wykonanie usługi) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia? - Czy wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (kompletnego serwisu internetowego) należy określić w oparciu o ustaloną w Umowie ze Zleceniobiorcą wartość, tj. wskazany podział procentowy określający jaka część wynagrodzenia przypada na świadczenie usług programistycznych, a jaka na wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, która stanowić będzie cenę nabycia tych praw?
Słowa kluczowe: internet; koszt-koszty pośrednie; nabycie; prawa-prawa autorskie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 21 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji będzie ukończony, kompletny serwis internetowy, na który składają się wszystkie ukończone i zintegrowane elementy wytworzone w ramach poszczególnych etapów (sprintów) wraz z modyfikacjami wprowadzanymi w ramach świadczenia przez Zleceniobiorcę usług drugiego rodzaju do czasu ukończenia serwisu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   czy powstała wartość niematerialna i prawna (kompletny serwis internetowy) podlega amortyzacji, natomiast wydatki poniesione na wykonanie pracy (część wynagrodzenia Zleceniobiorcy przypadająca na wykonanie usługi) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   czy wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (kompletnego serwisu internetowego) należy określić w oparciu o ustaloną w Umowie ze Zleceniobiorcą wartość, tj. wskazany podział procentowy określający jaka część wynagrodzenia przypada na świadczenie usług programistycznych, a jaka na wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, która stanowić będzie cenę nabycia tych praw (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji będzie ukończony, kompletny serwis internetowy, na który składają się wszystkie ukończone i zintegrowane elementy wytworzone w ramach poszczególnych etapów (sprintów) wraz z modyfikacjami wprowadzanymi w ramach świadczenia przez Zleceniobiorcę usług drugiego rodzaju do czasu ukończenia serwisu,
*   czy powstała wartość niematerialna i prawna (kompletny serwis internetowy) podlega amortyzacji, natomiast wydatki poniesione na wykonanie pracy (część wynagrodzenia Zleceniobiorcy przypadająca na wykonanie usługi) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia,
*   czy wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (kompletnego serwisu internetowego) należy określić w oparciu o ustaloną w Umowie ze Zleceniobiorcą wartość, tj. wskazany podział procentowy określający jaka część wynagrodzenia przypada na świadczenie usług programistycznych, a jaka na wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, która stanowić będzie cenę nabycia tych praw.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.129.2018.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 maja 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie wpisu do KRS wg kodu PKD 73.12.C - pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet). Spółka zajmuje się m.in. świadczeniem usług polegających na umieszczaniu na stronach www osoby trzeciej, materiałów reklamowych swoich klientów (reklamodawców). Świadczenie ww. usług będzie realizowane poprzez tworzony serwis internetowy.

W celu stworzenia przedmiotowego serwisu internetowego Wnioskodawca zawarł ramową umowę na świadczenie usług programistycznych (zwana dalej: „Umowa”) z niezależną firmą informatyczną (zwany dalej: „Zleceniobiorca”). Zawarta umowa przewiduje świadczenie dwóch rodzajów usług.

Pierwszy rodzaj świadczonych usług polega na stworzeniu samego produktu, którym jest serwis internetowy. Jego tworzenie podzielone jest na etapy (zwane sprintami). Każdy sprint podzielony jest również na mniejsze części, w czasie których tworzony jest planowany dla danego etapu (sprinta) fragment oprogramowania, następuje jego testowanie, usuwanie zidentyfikowanych błędów oraz finalnie odbiór pracy przez Wnioskodawcę. Każdy sprint jest przedmiotem odrębnego zamówienia, tj. Wnioskodawca każdorazowo po odebraniu jednego sprinta zleca wykonanie kolejnego. Wraz z dokonaniem odbioru danego sprinta następuje rozliczenie wykonanej pracy (zapłata ustalonej ceny) oraz przeniesienie na Wnioskodawcę całości praw autorskich związanych z danym sprintem wraz z określeniem pól eksploatacji. Zapłacona przez Wnioskodawcę cena za dany sprint zawiera w sobie zarówno wynagrodzenie za wykonaną usługę jak i za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Nie jest to wyszczególnione na fakturach. Niemniej jednak umowa wskazuje, poprzez podział procentowy, jaka część wynagrodzenia dotyczy wynagrodzenia za prace programistyczne, a jaka wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Przyjęty sposób realizacji prac (nabywanie poszczególnych sprintów) ma zabezpieczyć Wnioskodawcę na wypadek konieczności zmiany wykonawcy serwisu internetowego. Poszczególne sprinty nie są samodzielnie działającymi wersjami serwisu internetowego i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do momentu realizacji wszystkich sprintów (pojedyncze sprinty nie mogą funkcjonować samodzielnie). Dopiero wówczas, po ich integracji i ostatecznych testach całości oprogramowania, Wnioskodawca dokona odbioru finalnego produktu, jakim jest serwis internetowy (czyli efekt realizacji wszystkich zaplanowanych sprintów). Po finalnym odbiorze Wnioskodawca będzie dysponował serwisem, który będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania i jako taki będzie przez niego wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Drugim rodzajem usług (dalej: „usługi drugiego rodzaju”) realizowanych w ramach Umowy są usługi programistyczne, nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie bieżącego zapotrzebowania. Usługi te dotyczą głównie bieżących prac programistycznych na już zakończonych sprintach polegające na ich integracji, optymalizacji, ulepszaniu, poprawie itp. Zgodnie z umową, cena za świadczenie tego rodzaju usług również zawiera w sobie opłatę za przeniesienie na Wnioskodawcę wszelkich majątkowych praw autorskich mogących powstać w trakcie ich realizacji. Nie jest to wyszczególnione na fakturach, przy czym umowa wskazuje, poprzez podział procentowy, jaka część wynagrodzenia dotyczy wynagrodzenia za prace programistyczne, a jaka wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji będzie ukończony, kompletny serwis internetowy, na który składają się wszystkie ukończone i zintegrowane elementy wytworzone w ramach poszczególnych etapów (sprintów) wraz z modyfikacjami wprowadzanymi w ramach świadczenia przez Zleceniobiorcę usług drugiego rodzaju do czasu ukończenia serwisu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Czy powstała wartość niematerialna i prawna (kompletny serwis internetowy) podlega amortyzacji, natomiast wydatki poniesione na wykonanie pracy (część wynagrodzenia Zleceniobiorcy przypadająca na wykonanie usługi) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (kompletnego serwisu internetowego) należy określić w oparciu o ustaloną w Umowie ze Zleceniobiorcą wartość, tj. wskazany podział procentowy określający jaka część wynagrodzenia przypada na świadczenie usług programistycznych, a jaka na wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, która stanowić będzie cenę nabycia tych praw? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji będzie ukończony, kompletny serwis internetowy, na który składać się będą finalnie zintegrowane sprinty wraz z modyfikacjami wprowadzanymi w ramach usług drugiego rodzaju do czasu ukończenia prac nad serwisem. Na bieżąco, jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien wykazywać wartość wynagrodzenia Zleceniobiorcy przypadającą na świadczenie usług programistycznych. Część wynagrodzenia będąca wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych powstałych w ramach prac nad poszczególnymi sprintami oraz w ramach świadczenia usług drugiego rodzaju nie będzie na bieżąco ujmowana w kosztach uzyskania przychodów. Wartość ta, której wysokość wynika z zastosowania wskazanego w Umowie podziału procentowego, będzie zsumowana, jako wartość początkowa serwisu internetowego i ujmowana w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne dopiero po ukończeniu prac nad serwisem internetowym i oddaniu go do używania.

Za przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem przejawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; zwana dalej: „UPDOP”) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (\`(...)\`): autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (\`(...)\`) -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca nabył autorskie prawo majątkowe należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm. dalej: „UPA”). Art. 1 ust. 1 UPA stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 UPA autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy. Dodatkowo z ust. 2 wskazanego przepisu wynika, że w umowie takiej powinny być wyraźnie wymienione pola eksploatacji. Z kolei art. 53 UPA stanowi, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawa autorskiego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w opinii Wnioskodawcy, skutecznie nabywa on autorskie prawa majątkowe na podstawie zawartej ze Zleceniobiorcą umowy. Przeniesienie praw ma bowiem formę pisemnej umowy, która określa zasady ich przeniesienia do danego sprinta (jak i finalnie do całego oprogramowania serwisu internetowego po integracji wszystkich sprintów w funkcjonalnie gospodarczą całość) oraz wskazuje pola jego eksploatacji.

Jak wskazano amortyzacji podlegają autorskie prawa majątkowe, które:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), najmu, dzierżawy lub leasingu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16d ust. 1 UPDOP wartość początkowa nabytych praw autorskich przekracza kwotę 10.000,00 zł.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca skutecznie nabywa autorskie prawa majątkowe w związku z realizacją poszczególnych etapów tworzenia serwisu internetowego (sprintów). Nie mniej jednak poszczególne sprinty, a więc i nabyte w stosunku do nich prawa majątkowe, nie nadają się w momencie ich nabycia do gospodarczego wykorzystania, z tego też względu nie są przyjmowane przez Wnioskodawcę do używania, ani wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16d ust. 2 UPDOP składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wnioskodawca przyjmie do używania finalną, funkcjonującą w założonym zakresie wersję serwisu internetowego, będącą wynikiem wszystkich prac realizowanych w ramach poszczególnych etapów (sprintów), zintegrowanych i zoptymalizowanych, która nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania. Przewidywany okres używania stworzonego serwisu internetowego wynosić będzie dłużej niż rok.

Z powyższego wynika, że wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji będzie finalny efekt pracy Zleceniobiorcy, w postaci funkcjonującego, nadającego się do wykorzystania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, serwisu internetowego. Serwis ten powstanie po zakończeniu wszystkich prac realizowanych w ramach poszczególnych etapów (sprintów) oraz ich zintegrowaniu i optymalizacji w oprogramowanie, które osiągnie założoną przez Wnioskodawcę funkcjonalność. Dopiero po odebraniu od Zleceniobiorcy finalnego produktu, Wnioskodawca przyjmie serwis internetowy do używania oraz wprowadzi go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pod jedną pozycją. Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte autorskie prawa materialne do efektu prac wykonanych w ramach poszczególnych sprintów pomimo faktu, że nabywane były oddzielnie zgodnie z ustalonym w umowie ze Zleceniobiorcą harmonogramem prac, powinny zostać ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako jedna wartość niematerialna i prawna - serwis internetowy - uwzględniająca wszystkie składające się na nią elementy, bowiem tylko w takiej formie nadają się one do gospodarczego wykorzystania przez Wnioskodawcę.

Odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16f ust. 1 UPDOP, dokonywane są od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawej. Z kolei art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 UPDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Dodatkowo ustawodawca precyzuje zasady ustalania wartości początkowej stricte w odniesieniu do nabycia praw majątkowych, stwierdzając w art. 16g ust. 14 UPDOP, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Cena nabycia zdefiniowana jest w art. 16g ust. 3 UPDOP, który stanowi, że uważa się za nią kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że na wartość początkową składać się będą wszystkie kwoty należne Zleceniobiorcy tytułem nabycia przez Wnioskodawcę wartości niematerialnej i prawnej w postaci autorskiego prawa majątkowego do serwisu internetowego, jakie otrzymał on do dnia przekazania serwisu internetowego do używania. Jak wskazano, Wnioskodawca przyjmie serwis internetowy do używania po jego ukończeniu i finalnym odbiorze od Zleceniobiorcy. Na wartość początkową serwisu internetowego, składać się zatem będą, zdaniem Wnioskodawcy, wartości wynagrodzenia zapłaconego Zleceniobiorcy za realizację poszczególnych etapów prac nad serwisem (sprintów) oraz świadczenia usług drugiego rodzaju w części odpowiadającej wynagrodzeniu za nabycie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych. Do wartości początkowej nie będzie zaliczona wartość wynagrodzenia Zleceniobiorcy w części dotyczącej wynagrodzenia za usługi programistyczne polegające na tworzeniu serwisu internetowego, które zostaną bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2010 r. znak: IPPB5/423-449/10-4/DG oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2014 r. znak: IBPBI/2/423-1009/14/CzP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z umową Wnioskodawca płaci Zleceniobiorcy łączne wynagrodzenie za realizację danego etapu (sprinta) oraz łączne wynagrodzenie za realizację usług drugiego rodzaju, które zawiera w sobie zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, jaki i za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Umowa określa poprzez wskazanie podziału procentowego, jaka część wynagrodzenia dotyczy wynagrodzenia za prace programistyczne, a jaka wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Zdaniem Wnioskodawcy, określona w ten sposób, zsumowana ze wszystkich etapów wykonanych do czasu zakończenia prac nad serwisem internetowym, wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, stanowi cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 14 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.