Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-2.4011.97.2024.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-17
Teza: Możliwość opodatkowania usługi wykonywanej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej świadczonej na rzecz podmiotu trzeciego, a pośrednio na rzecz szpitala (byłego i obecnego pracodawcy) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osiąganych przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; lekarze; szpital
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 1-pkt 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4-ust. 1-pkt 1 ; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4-ust. 1-pkt 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 4-pkt 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 4-pkt 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 -ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony w dniach 22 marca oraz 10 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W okresie od (\`(...)\`) 2018 r. do (\`(...)\`) 2024 r. odbywa Pani szkolenie specjalistyczne w dziedzinie (\`(...)\`) w Szpitalu A zatrudniona jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę.

Zaliczyła Pani Państwowy Egzamin Specjalistyczny w trakcie specjalizacji. Ponadto w okresie specjalizacji świadczyła i zamierza Pani świadczyć do czasu uzyskania tytułu specjalisty (\`(...)\`) (prawdopodobnie do końca (\`(...)\`) 2024 r.) świadczenia na podstawie umowy zlecenia zawartej z NZOZ B Na podstawie umowy łączącej NZOZ B oraz Szpital A wykonywała Pani świadczenia na rzecz Szpitala A.

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez podatnika na oddziale Y w ramach umowy o pracę (rezydentura) polegał na sumiennej pracy pod nadzorem Kierownika Specjalizacji przez cały okres szkoleniowy. Do obowiązków podatnika wchodziło:

\- prowadzenie, pod nadzorem lekarza specjalisty, odcinka z pacjentami (interpretowanie wyników badań, prowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego, wypisywanie pacjentów, prowadzenie dokumentacji medycznej);

\- udzielanie świadczeń w szpitalnej poradni Z pod nadzorem lekarza specjalisty;

\- pełnienie dyżurów na oddziale Y pod nadzorem lekarza specjalisty;

Czynności diagnostyczno-lecznicze były nadzorowane przez kierownika specjalizacji stosownie do obowiązujących przepisów.

W ramach umowy zlecenie zawartej z NZOZ B świadczyła Pani usługi na rzecz NZOZ B (pośrednio na rzecz Szpitala A) polegające na:

\- pełnieniu dyżurów medycznych na Oddziale X, udzielaniu lekarskich Świadczeń zdrowotnych dla pacjentów zgłaszających się do Oddziału X w chwili nagłego zachorowania, wypadku lub pogorszenia stanu zdrowia;

\- udzielaniu konsultacji lekarskich w innych komórkach organizacyjnych udzielającego zamówienie;

\- udzielaniu lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom i innym osobom znajdującym się na terenie udzielającego zamówienia w sytuacji wymagającej ratowania życia.

Według Pani wiedzy, Szpital A nie zleca świadczenia usług bezpośrednio lekarzom. Szpital zleca wykonywanie części świadczeń zdrowotnych innym podmiotom leczniczym, które zlecają ich wykonanie lekarzom, w tym również zatrudnionym w szpitalu. Powyższe wynika z przyjętego przez szpital sposobu kontraktowania usług, na który podatnik nie ma wpływu. Nie była i nie jest Pani powiązana kapitałowo i osobowo z podmiotami, którym szpital zleca wykonanie części usług.

Po uzyskaniu tytułu specjalisty (\`(...)\`) (prawdopodobnie (\`(...)\`) 2024 r.) planuje Pani podjąć zatrudnienie na umowę o pracę w Szpitalu A jako lekarz specjalista (\`(...)\`), a ponadto podjąć wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług na rzecz NZOZ C Usługi będą pośrednio świadczone na rzecz Szpitala A, a to w oparciu o umowę łączącą NZOZ C oraz Szpital A.

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Panią jako lekarza specjalistę (\`(...)\`) w ramach zatrudnienia na etacie to:

\- samodzielne prowadzenie odcinka z pacjentami na oddziale Y, który polega na prowadzeniu pacjentów, interpretowaniu wyników badań, prowadzeniu procesu diagnostyczno-leczniczego, wypisywaniu pacjentów;

\- samodzielne udzielanie świadczeń w szpitalnej poradni Z;

\- samodzielne konsultowanie chorych na innych oddziałach szpitala.

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Panią jako lekarza specjalistę (\`(...)\`) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – usługi świadczone na rzecz NZOZ C (pośrednio na rzecz szpitala) to:

\- samodzielne pełnienie dyżurów medycznych na oddziale Y (udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych, poza godzinami pracy pozostałych lekarzy (od 14:35 do 7:00 oraz w dni wolne od pracy), w szczególności dla pacjentów leczonych w Oddziale Y, w sytuacji pogorszenia stanu zdrowia w trakcie pobytu na oddziale; udzielenie lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom izby przyjęć; udzielanie pilnych konsultacji lekarskich w innych komórkach organizacyjnych udzielającego zamówienie; udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom przyjętym przez SOR i przekazanych na odział w sytuacji wymagającej ratowania życia;

\- samodzielne pełnienie dyżurów medycznych na Oddziale X (udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych dla pacjentów zgłaszających się do Oddziału X w chwili nagłego zachorowania, wypadku lub pogorszenia stanu zdrowia; udzielanie konsultacji lekarskich w innych komórkach organizacyjnych Udzielającego zamówienie; udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom i innym osobom znajdującym się na terenie udzielającego zamówienia w sytuacji wymagającej ratowania życia).

Ryzyko związane z planowaną działalnością gospodarczą będzie obciążało podatnika. Powyższe odnosi się zarówno do ryzyka związanego z pozyskaniem klientów (podmiotów, na rzecz których podatnik będzie świadczył usługi), ryzyko związane z wysokością uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów, a także ryzyko związane z odpowiedzialnością za wykonywane usługi – odpowiedzialność odszkodowawcza.

Planuje Pani w przyszłości, w miarę możliwości czasowych i w zależności od nasilenia współpracy ze Szpitalem, a także oferowanych na rynku stawek, wykonywanie usług także na rzecz innych podmiotów, co do których wątpliwości podnoszone w niniejszym wniosku nie będą zachodziły. Ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Po uzyskaniu tytułu specjalisty rozpocznie Pani wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym w tym pośrednio u byłego i obecnego pracodawcy, u którego Pani pracuje i będzie pracowała w oparciu o umowę o pracę. Usługi, które będzie Pani świadczyła w ramach działalności gospodarczej są sklasyfikowane pod symbolem 86.22 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nie wykonywała Pani wcześniej jednoosobowej działalności gospodarczej. Dokona Pani zgłoszenia działalności w CEIDG oraz w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą – indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska.

Złoży Pani w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Będzie Pani prowadziła ewidencję przychodów pozwalającą na określenie przychodu i właściwej stawki.

Do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania pozostałe wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nie płaci i nie będzie płaciła Pani podatków w formie karty podatkowej. Nie korzystała i nie będzie korzystała, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. Nie osiągała i nie będzie osiągała Pani w całości lub w części przychodów z tytułu: prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Nie wytwarza i nie będzie Pani wytwarzała wyrobów opodatkowane podatkiem akcyzowym. Nie podejmuje Pani wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem;

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków;

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W Pani ocenie, zakres zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jaką zamierza podjąć, które będą wykonywane pośrednio na rzecz byłego pracodawcy nie odpowiada czynnościom, które Pani wykonywała w ramach stosunku pracy i jakie będzie wykonywała w ramach stosunku pracy jako lekarz specjalista.

W zakresie pracy jako lekarz rezydent wskazać należy na różnice, które polegają na: samodzielności wykonywanych czynności (praca bez nadzoru przez lekarza specjalistę), innym charakterze wykonywanych czynności, stopniu odpowiedzialności za wykonywane czynności. W zakresie przyszłej pracy na etacie jako lekarz specjalista oraz planowanej działalności gospodarczej wskazać należy, iż zakres wykonywanych czynności jest częściowo zbieżny. Oba planowane stosunki jakimi zamierza Pani się związać łączy udzielanie porad medycznych dla pacjentów, jednak na różnym etapie pobytu w szpitalu. Obowiązki z tytułu działalności gospodarczej będzie pełniła Pani w trybie dyżurowym – dotyczą nagłych przyjęć pacjentów oraz nagłego pogorszenia stanu zdrowia pacjentów. Obowiązki wynikające z etatu będzie pełniła Pani w rutynowych godzinach (7:00 do 14:35 w dni pracy) i będą one stanowiły w istocie planowe leczenie pacjentów.

**Uzupełnienie wniosku**

Nigdy wcześniej nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Planuje Pani rozpoczęcie działalności w obecnym roku. W konsekwencji, nigdy nie uzyskiwała żadnych dochodów z działalności gospodarczej, w tym nie uzyskiwała takich dochodów w roku poprzednim.

W Pani ocenie, zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego/obecnego pracodawcy nie będzie odpowiadał czynnościom jakie będzie wykonywała Pani w ramach zatrudnienia (etatu). W ramach działalności gospodarczej zaoferowano Pani pełnienie dyżurów medycznych na SOR oraz oddziale Y. W ramach zatrudnienia (etat) będzie wykonywała Pani pracę lekarza oddziału Y. W pewnym uproszczeniu praca na etacie będzie polegała na planowym leczeniu (prowadzenie dokumentacji medycznej, planowanie leczenia szpitalnego oraz w poradni szpitalnej, zlecanie badań i interpretowanie ich wyników, udział w obchodach lekarskich na oddziale, zapisywanie leków, operowanie pacjentów, wykonywanie zabiegów). Usługi świadczone w ramach działalności (na dyżurze medycznym) sprowadzać się będą do interwencji w sytuacjach zagrażających życiu i przy ewidentnym pogorszeniu stanu zdrowia, a więc nie będą się mieścić w konkretnych ramach czasowych i trudno mówić o jakimkolwiek jej planowaniu. Ponadto podczas dyżurów medycznych będzie Pani przyjmować nowych pacjentów skierowanych w trybie nagłym (przekazywanie z SOR), zakładać dla nich historie choroby, zlecać badania laboratoryjne i leczenie w zależności od wyników badań. W konsekwencji dyżury na oddziale Y (działalność gospodarcza) będą polegały na zapewnieniu pacjentom opieki w stanach nagłych, przy pogorszeniu ich stanu zdrowia. W ramach działalności będzie Pani także zobowiązana do pozostawania w gotowości do podjęcia dyżuru we wskazane dni (godziny nocne), a to w sytuacji gdyby zachodziła potrzeba pilnego operowania pacjenta, a do operacji niezbędnych byłoby kilkoro lekarzy. Organizacja SOR, na rzecz którego planuje Pani świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej skutkuje wykonywaniem szeregu czynności na rzecz pacjentów, których ewentualne dalsze leczenie powinno być prowadzone na innych oddziałach niż oddział (\`(...)\`), lub którzy po ustabilizowaniu stanu zdrowia nie będą wymagać dalszego leczenia szpitalnego.

W konsekwencji, schorzenia pacjentów zgłaszających się na SOR, którym będzie udzielała Pani świadczeń, będą znacznie szersze niż te leczone na oddziale Y. Część pacjentów którzy zgłaszają się na SOR jest przekazywana innym szpitalom (np. wykonującym pewne świadczenie medyczne, które nie są wykonywane w tym szpitalu), część pacjentów jest przyjmowana na inne oddziały szpitala. Pacjenci którzy mogą być leczeni na oddziale Y są przekazywani na ten oddział. Część pacjentów po zaopatrzeniu jest wypisywana z SOR bez kontynuowania leczenia szpitalnego. Do zakresu Pani obowiązków w ramach usług na SOR np. należeć będzie także badanie osób zatrzymanych przez Policję przed ich umieszczeniem w izolacji. Na oddziale SOR co do zasady jednocześnie przebywa 2 lekarzy dyżurnych. Z powodów braków kadrowych niejednokrotnie jednak ich liczba ograniczona jest do jednego. Wówczas do Pani obowiązków będzie należało przyjmowanie wszystkich pacjentów zgłaszających się na SOR (bez względu na rodzaj schorzenia).

Ponadto wskazała Pani, iż do czasu uzyskania tytułu specjalisty pracę na rzecz obecnego pracodawcy wykonywała jako lekarz rezydent (lekarz bez specjalizacji, który dąży do poszerzenia swojej wiedzy i umiejętności w celu uzyskania tytułu specjalisty).

Reasumując, w Pani ocenie, praca jaką będzie Pani wykonywała na rzecz byłego/obecnego pracodawcy oraz usługi jakie planuje świadczyć na jego rzecz w ramach działalności gospodarczej nie będą tożsame. W szczególności:

\- praca na etacie będzie polegała na udziale w planowym leczeniu pacjentów oddziału Y oraz poradni szpitalnej; usługi w ramach działalności – dyżury medyczne – będą polegały na świadczeniu usług pacjentom w stanach nagłych, przy pogorszeniu ich stanu zdrowia;

\- praca na etacie będzie świadczona na rzecz pacjentów oddziału Y oraz szpitalnej poradni Z; dyżury medyczne będą świadczone na oddziale Y oraz na SOR.

W Pani ocenie, czynności wykonywane w ramach działalności oraz etatu będą częściowo zbieżne, co wynika z istoty zawodu lekarza, np. szeroko rozumiane badanie pacjentów, prowadzenie dokumentacji medycznej. Jednocześnie czynności te nie będą tożsame. Zupełnie inny charakter ma badanie pacjenta planowo zgłaszającego się do poradni ze skierowaniem niż badanie pacjenta przywiezionego przez ZRM na SOR, czy nawet pacjenta przekazanego z SOR na oddział (\`(...)\`). Ponadto w ramach działalności planuje Pani świadczyć usługi (dyżury medyczne) na SOR oraz oddziale Y, a praca będzie wykonywana na oddziale Y oraz poradni Z. W tym stanie rzeczy część czynności wykonywanych w ramach etatu i działalności będzie taka sama lub podobna. Jednocześnie część czynności wykonywanych w ramach działalności nie będzie wykonywana w ramach etatu i odwrotnie.

**Pytanie**

Czy może Pani opodatkować usługi wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej świadczone na rzecz podmiotu trzeciego, a pośrednio na rzecz szpitala (byłego i obecnego pracodawcy) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osiąganych przychodów?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej będą świadczone na rzecz innego podmiotu niż były i obecny pracodawca. Szpital oraz podmiot, z którym zamierza się Pani związać umową są odrębnymi podmiotami. Świadczenie usług pośrednio na rzecz byłego i obecnego pracodawcy nie wyłącza możliwości opodatkowania ich ryczałtem. Nawet przyjęcie, iż pośrednie świadczenie usług na rzecz szpitala mogłoby zostać uznane za podstawę do wyłączenia możliwości ryczałtowego opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, to należy wskazać, iż zakres czynności wykonywanych na etacie oraz w ramach planowanej działalności gospodarczej nie był i nie będzie tożsamy, a w konsekwencji możliwym będzie opodatkowanie przychodów z działalności ryczałtem.

W Pani ocenie, wykonywany zakres czynności w okresie trwania stosunku pracy na stanowisku rezydent jest zupełnie inny od tego, który jest wykonywany w ramach współpracy w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą. Podstawowymi aspektami, które potwierdzają powyższe stanowisko są: samodzielność w wykonywanych czynnościach, charakter wykonywanych czynności, stopień odpowiedzialności za wykonywane czynności, źródło finansowania wynagrodzenia.

Podczas zatrudnienia jako lekarz rezydent realizowała Pani program szkoleniowy w dziedzinie „(\`(...)\`)”. Natomiast po uzyskaniu tytułu specjalisty w tej dziedzinie będzie wykonywała już „pełnowartościowe świadczenia” specjalistyczne z dziedziny swojej specjalizacji. Praca lekarza specjalisty i praca lekarza rezydenta nie jest tożsamą pracą. Lekarz specjalista posiada zdecydowanie szerszą wiedzę specjalistyczną i większe doświadczenie zawodowe niż lekarz rezydent. Lekarz rezydent podczas rezydentury uczy się, aby w przyszłości zyskać kwalifikacje lekarza specjalisty (w ramach umowy o pracę na czas określony). Okres rezydentury i sposób zatrudnienia są regulowane stosownym Rozporządzeniem Ministra Zdrowia i dotyczy zatrudnienia na z góry określonych przez Ministra zasadach i warunkach oraz w z góry określonym celu, tj. kształceniu lekarza rezydenta przez lekarzy specjalistów.

Od momentu ukończenia rezydentury i zaliczenia Państwowego Egzaminu Specjalistycznego może Pani samodzielnie, tj. bez nadzoru i kontroli innego specjalisty świadczyć usługi medyczne z przedmiotowego zakresu. Ponadto jako specjalista może Pani sama nadzorować i kontrolować pracę innych lekarzy rezydentów, którzy są w trakcie specjalizacji. Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty kształtuje się zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność.

Natomiast lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza posiadającego specjalizację. Czynności wykonywane przez rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza specjalisty. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta. Należy też podkreślić, że lekarz Rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu. Od momentu uzyskania stosownych kwalifikacji lekarz specjalista ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywane przez siebie czynności. Ponadto może odpowiadać również za wykonywane czynności przez innych lekarzy – Rezydentów.

Wynagrodzenie za okres rezydentury, tj. za okres kształcenia przyszłego lekarza specjalisty finansowane jest ze środków budżetu państwa. Natomiast wynagrodzenie za wyświadczone przez lekarza specjalistę usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej finansowane jest ze środków szpitala. Stanowisko dotyczące rodzaju i zakresu pracy świadczonej przez lekarza rezydenta i lekarza specjalistę zostało potwierdzone w wyroku z 23 lutego 2010 r. przez Sąd Rejonowy w Białymstoku. Wyrok ten został podtrzymany przez Sąd Okręgowy 22 czerwca 2010 r. oraz potwierdzony w treści uzasadnienia Wyroku Sądu Najwyższego z 29 marca 2011 r. (sygn. akt I PK 231/10). Kolejnym wyrokiem potwierdzającym odmienności charakteru wykonywanych czynności jest wyrok z 8 lutego 2018 r. Sądu Apelacyjnego w Katowicach (sygn. akt III AUa 1468/17). Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzje potwierdzające, że praca lekarza specjalisty i lekarza Rezydenta nie jest taka sama (decyzja ZUS z Gdańska z 9 maja 2014 r. numer D1/100000/43/237/2014 oraz z 7 stycznia 2015 r. numer DI/100000/43/1302/2014).

W Pani ocenie, opisany stan faktyczny nie spełnia kryteriów art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z powyższym przychody osiągane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane podatkiem ryczałtowym od osiąganych przychodów.

Zakres obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę nie jest tożsamy z tymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Zakres wykonywanych w ramach umowy o pracę działań nie jest tożsamy z działalnością wykonywaną w zakresie umowy jaką zamierza Pani zawrzeć w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W ramach umowy o pracę działania nadzorowane i kierowane są przez kierownika oddziału oraz nie polegają tylko na działalności medycznej, a obejmują działania administracyjne związane z poprawnym funkcjonowaniem oddziału. Ponadto działania te polegają w istocie na planowym leczeniu pacjentów.

W ramach działalności gospodarczej będzie świadczyła Pani usługi pośrednio na rzecz pracodawcy polegające na pełnieniu dyżurów medycznych, tj. wykonywał czynności nieplanowane, w stanach nagłych i w sytuacji pogorszenia stanu zdrowia. W konsekwencji czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz etatu będą częściowo zbieżne, jednak nie można ich uznać za tożsame.

Podziela Pani zapatrywania organów podatkowych wyrażone w tożsamych lub zbliżonych sprawach, a to w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

\- 0115-KDST2-2.4011.531.2023.2.MS;

\- 0114-KDIP3-1.4011.1105.2022.2.LS;

\- 0112-KDIL2-2.4011.862.2.2022.IM.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia o 20 października 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.)

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od (\`(...)\`) 2018 r. do (\`(...)\`) 2024r. odbywa Pani szkolenie specjalistyczne w dziedzinie (\`(...)\`) w Szpitalu A zatrudniona jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę.

Ponadto w okresie specjalizacji świadczyła i zamierza Pani świadczyć do czasu uzyskania tytułu specjalisty (\`(...)\`) (prawdopodobnie do końca (\`(...)\`) 2024 r.) świadczenia na podstawie umowy zlecenia zawartej z NZOZ B (na podstawie umowy łączącej NZOZ B oraz Szpital A wykonywała Pani świadczenia na rzecz Szpitala A).

Po uzyskaniu tytułu specjalisty (\`(...)\`) (prawdopodobnie (\`(...)\`) 2024 r.) planuje Pani podjąć zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w Szpitalu A jako lekarz specjalista (\`(...)\`), a ponadto podjąć wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług na rzecz NZOZ C (usługi będą pośrednio świadczone na rzecz Szpitala A, z uwagi na umowę łączącą NZOZ C oraz Szpital A).

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Panią jako lekarza specjalistę (\`(...)\`) w ramach zatrudnienia na etacie to:

\- samodzielne prowadzenie odcinka z pacjentami na oddziale Y, który polega na prowadzeniu pacjentów, interpretowaniu wyników badań, prowadzeniu procesu diagnostyczno-leczniczego, wypisywaniu pacjentów;

\- samodzielne udzielanie świadczeń w szpitalnej poradni Z;

\- samodzielne konsultowanie chorych na innych oddziałach szpitala.

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Panią jako lekarza specjalistę (\`(...)\`) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – usługi świadczone na rzecz NZOZ C (pośrednio na rzecz szpitala) to:

\- samodzielne pełnienie dyżurów medycznych na oddziale Y (udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych, poza godzinami pracy pozostałych lekarzy (od 14:35 do 7:00 oraz w dni wolne od pracy), w szczególności dla pacjentów leczonych w Oddziale Y, w sytuacji pogorszenia stanu zdrowia w trakcie pobytu na oddziale; udzielenie lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom izby przyjęć; udzielanie pilnych konsultacji lekarskich w innych komórkach organizacyjnych udzielającego zamówienie; udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom przyjętym przez SOR i przekazanych na odział w sytuacji wymagającej ratowania życia;

\- samodzielne pełnienie dyżurów medycznych na Oddziale X (udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych dla pacjentów zgłaszających się do Oddziału X w chwili nagłego zachorowania, wypadku lub pogorszenia stanu zdrowia; udzielanie konsultacji lekarskich w innych komórkach organizacyjnych Udzielającego zamówienie; udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom i innym osobom znajdującym się na terenie udzielającego zamówienia w sytuacji wymagającej ratowania życia).

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeśli faktycznie, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie będą tożsame z czynnościami, które będzie Pani wykonywała w tym szpitalu w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń dla ww. szpitala zdrowotnych jako lekarz specjalista zatrudniony na etacie nie wyłączy możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy założeniu, że spełni Pani pozostałe ustawowe warunki przewidziane dla tej formy opodatkowania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

· Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

· Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

· W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).