Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-140/13-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Czy w odniesieniu do zrealizowanego zadania pn. „…” Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawianych na Gminę dot. ww. zadania?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „….” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „……”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7. Od 7 maja 2008 r. do 13 lipca 2009 r. roku Gmina realizowała zadanie pn. ”\`(...)\`\`(...)\`”. Realizowane w ramach projektu zadanie należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. l pkt 5 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.)

Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15.000 zł.

Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji wyżej wymienionego zadania wystawiane były na Gminę. Wykonanie zadania potwierdzone zostało protokołem odbioru. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina dokonywała zakupów towarów i usług w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dniu 1 lutego 2013 r. Gmina zawarła umowę najmu nr 2/2013 lokalu użytkowego składającego się z ciągów komunikacyjnych, poczekalni, pomieszczeń porządkowych, toalet, rejestracji, gabinetów lekarskich o łącznej powierzchni 572,96 m2 z Gminnym Ośrodkiem Zdrowia na okres od 01.02.2013 do 31.01.2016 r. Czynsz miesięczny wynosi 600,00 zł. brutto. Tym samym Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług osiąga miesięczny przychód z tytułu najmu Ośrodka Zdrowia opodatkowany podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 20 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że od początku podjęcia decyzji o realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`..” Gmina planowała wykorzystywać przebudowany budynek Ośrodka Zdrowia w celu realizacji zadań statutowych. Ponadto, od 1992 r. do nadal (umowa na czas nieokreślony) wynajmowany jest lokal o pow. 50 m2 i piwnica o pow. 24,70 m2 stanowiący część budynku Ośrodka Zdrowia z przeznaczeniem na Aptekę stawka VAT 23%. W dniu 7 lipca 2009 r. odebrano z inwestycji i przekazano do eksploatacji inwestycję pn. „\`(...)\`..”. Od momentu oddania do użytkowania przebudowanego budynku Ośrodka Zdrowia do chwili podpisania umowy najmu z Gminnym Ośrodkiem Zdrowia, Gmina wykorzystywała przebudowany budynek Ośrodka Zdrowia w części do czynności opodatkowanych, ponieważ wynajmowano lokal o pow. 50 m2 oraz piwnicę o pow. 24,70 m2 z przeznaczeniem na Aptekę, wystawiając miesięczne faktury VAT opodatkowane stawką 23%. Pozostała część budynku Ośrodka Zdrowia użyczona była nieodpłatnie i wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie odliczono podatku VAT od zrealizowanej inwestycji pn. „\`(...)\`..” ponieważ jako podatnik VAT Gmina ma prawo skorzystać z odliczenia najpóźniej w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym otrzymano faktury zakupowe. W 2013 roku Zainteresowany przystąpił do odzyskania podatku VAT od zrealizowanej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zrealizowanego zadania pn. „……” Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawianych na Gminę dot. ww. zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT od zrealizowanego zadania pn. „….” ponieważ wydatki poniesione w ramach ww. zadania mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnia w sposób techniczno prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona w ww. sposób, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, od 7 maja 2008 r. do 13 lipca 2009 r. roku realizował zadanie pn. ”\`(...)\`..”. Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15.000 zł. Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji wyżej wymienionego zadania wystawiane były na Gminę. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina dokonywała zakupów towarów i usług w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W dniu 7 lipca 2009 r. odebrano z inwestycji i przekazano do eksploatacji przedmiotowy budynek. Od momentu oddania do użytkowania przebudowanego budynku Ośrodka Zdrowia do chwili podpisania umowy najmu z Gminnym Ośrodkiem Zdrowia, Gmina wykorzystywała przebudowany budynek Ośrodka Zdrowia w części do czynności opodatkowanych, ponieważ wynajmowano lokal o pow. 50 m2 oraz piwnicę o pow. 24,70 m2 z przeznaczeniem na Aptekę, wystawiając miesięczne faktury VAT ze stawką 23%. Pozostała część budynku Ośrodka Zdrowia użyczona była nieodpłatnie i wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 1 lutego 2013 r. Gmina zawarła umowę najmu lokalu użytkowego składającego się z ciągów komunikacyjnych, poczekalni, pomieszczeń porządkowych, toalet, rejestracji, gabinetów lekarskich o łącznej powierzchni 572,96 m2 z Gminnym Ośrodkiem Zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 15).

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, iż przedmiotowy budynek po przebudowaniu do chwili zawarcia umowy najmu lokali użytkowych służył Wnioskodawcy do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie powołanych w niniejszej interpretacji przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż od początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowej inwestycji, przebudowany budynek Ośrodka Zdrowia planowano wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast od momentu oddania do użytkowania do chwili podpisania umowy najmu przebudowany budynek wykorzystywany był do działalności mieszanej tzn. do czynności opodatkowanych, w części budynku dotyczącej lokalu z przeznaczeniem na Aptekę o powierzchni 50 m2 i piwnicy o powierzchni 24.70 m2 oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w pozostałej części budynku dotyczącej lokalu użytkowego składającego się z ciągów komunikacyjnych, poczekalni, pomieszczeń porządkowych, toalet, rejestracji, gabinetów lekarskich o łącznej powierzchni 572,96 m2. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizował przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, a po oddaniu inwestycji do używania wykorzystywał ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu, to w części dotyczącej ww. lokalu użytkowego o łącznej powierzchni 572,96 m2 zmieniło się przeznaczenie ww. inwestycji. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług do realizacji projektu w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 ustawy. W przypadku gdy Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to następnie będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia części ww. inwestycji, tj. wykorzystania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Przy czym należy podkreślić, iż jeżeli w okresie korekty następuje kolejna zamiana przeznaczenia ww. przebudowanego budynku, Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty podatku naliczonego.

Ponadto zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie w stosunku do faktur VAT otrzymanych do dnia 30 listopada 2008 r., dokumentujących ww. wydatki, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej dokonanie korekty określonej ww. przepisem, może nastąpić nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wynika z wniosku w lutym 2013 r. ww. budynek został przekazany w najem. W związku z powyższym nastąpiła zmiana przeznaczenia części przedmiotowej inwestycji (przebudowy budynku), dotyczącej lokalu użytkowego składającego się z ciągów komunikacyjnych, poczekalni, pomieszczeń porządkowych, toalet, rejestracji, gabinetów lekarskich o łącznej powierzchni 572,96 m2, od tego momentu przedmiotowy budynek jest bowiem w całości wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego wskazać należy, iż z chwilą oddania przebudowanego budynku Ośrodka Zdrowia w najem po raz kolejny nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku w części dotyczącej ww. lokalu użytkowego o łącznej powierzchni 572,96 m2.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Zainteresowany skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, będzie następnie zobowiązany do stosownej korekty odliczonego podatku VAT, od poniesionych wydatków przyporządkowanych do realizacji inwestycji w części dotyczącej ww. lokalu użytkowego o łącznej powierzchni 572,96 m2, w trybie i na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Jednakże z uwagi na kolejną zmianę przeznaczenia przedmiotowej części budynku, która w związku z oddaniem w najem służy w całości wykonywaniu czynności opodatkowanych, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na przedmiotową przebudowę budynku w części dotyczącej ww. lokalu użytkowego o łącznej powierzchni 572,96 m2, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. budynku, Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty.

Z uwagi na to, iż w przedstawionym stanowisku Zainteresowany nie uwzględnił obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy, zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż osiąga przychód z tytułu najmu Ośrodka Zdrowia. Jednakże, z pozostałej części opisu stanu faktycznego, pytania i stanowiska wynika, że wniosek dotyczy Ośrodka Zdrowia. Powyższe nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.