Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-442/15-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-03
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia, na które Spółka nie posiada akredytacji.
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy odrębne; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 lipca), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 lipca 2015 r., złożonym w dniu 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów na terytorium RP. System szkoleń, które będzie prowadzić Wnioskodawca jest odpowiednikiem systemu szkoleń ze Stanów Zjednoczonych i dotyczy Funkcjonalnej Manualnej Terapii (FMT - Functional Manual Therapy).

Funkcjonalna Terapia Manualna FMT to spójny system łączący leczenie mechaniki stawów, ruchomości tkanek miękkich, mobilności struktur nerwowo-krwionośnych, a także ruchomości-plastyczności trzewi z manualną reedukacją nerwowo-mięśniową (PNF) w celu usprawniania i przybliżania funkcji ruchowych człowieka do funkcji i ruchu optymalnego. Terapia ta została stworzona przez dwóch amerykańskich fizjoterapeutów w latach siedemdziesiątych XX wieku.

Program FMT prowadzony przez Wnioskodawcę będzie obejmował 11 kursów i jest akredytowany w A. (American (\`(...)\`)) oraz B. (American (\`(...)\`)). B. jest zrzeszona w międzynarodowym związku (\`(...)\`) (International Federation (\`(...)\`)).

Wnioskodawca zamierza zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń mających na celu dokształcenie fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie FMT. Podmiot amerykański będzie świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy, dzięki czemu Wnioskodawca może zorganizować szkolenia w Polsce.

Szkolenia są certyfikowane na dwóch poziomach. Nabywający usługi będą mogli otrzymać certyfikację na:

1.  Etapie pierwszym - poziom podstawowy

Proces certyfikacji pozwala na osiągnięcie poziomu podstawowego (odbycie tych kursów jest konieczne, aby uczestniczyć w II etapie - szkoleniach zaawansowanych):

*   FM1 - pierwszy i fundamentalny kurs Mobilizacji Funkcjonalnej
*   FPNF - Funkcjonalny PNF
*   CFS/BET - Edukacja i trening ochrony kręgosłupa oparty na fonicznej stabilizacji mięśniowej” (Core First Strategies/Back Education and Training),
*   FM2 - drugi kurs Mobilizacji Funkcjonalnej J

1.  Etapie drugim - poziom zaawansowany - Certified(\`(...)\`)

Drugi poziom certyfikacji, równoważny do certyfikacji CFMT w USA (Certified\`(...)\`) potwierdza dodatkowo znajomość teoretyczna i praktyczna materiału z kursów:

*   FMUQ - Funkcjonalna mobilizacja górnej połowy ciała
*   FMLQ - Funkcjonalna mobilizacja dolnej połowy ciała

1.  Możliwe jest również dalsze szkolenie po osiągnięciu certyfikatu CFMT i udział w takich kursach jak:

*   GAIT - Chód funkcjonalny;
*   VFM - Mobilizacja funkcjonalna trzewi;
*   REM - Mobilizacja wspomagana oporem.

Zasadniczym elementem rozwoju zawodowego jest staż i praca w klinice pod bezpośrednim nadzorem wykwalifikowanego specjalisty w metodzie FMT. W związku z rozwojem działalności Wnioskodawca liczy na stworzenie w perspektywie czasu grupy wysoko wykwalifikowanej dyplomowanej kadry terapeutów i instruktorów.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z zawodem fizjoterapeuty, lekarza oraz mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Prowadzone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia będące przedmiotem wniosku nie są w całości ani części finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Podmiot ze Stanów Zjednoczonych, od którego Wnioskodawca będzie nabywał usługi, nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podmiot ze Stanów Zjednoczonych jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca, polegające na prowadzeniu szkoleń mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT)?
2.  Czy usługi, które będą nabywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiego podmiotu, będą stanowić import usług i powinny być zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczone usługi powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest przepisem niezgodnym z prawem Unii Europejskiej - stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku wadliwej implementacji przepisów wspólnotowych, przepisy Dyrektywy należy stosować bezpośrednio, co potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/11. Wniosek o wadliwej transpozycji przepisu Dyrektywy 2006/112/WE przez polskiego ustawodawcę staje się uzasadniony w obliczu porównania zakresu zwolnienia usług szkoleniowych, jaki został wyznaczony w Dyrektywie, a jaki został ostatecznie wprowadzony do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie tego przepisu ustawy o VAT państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia z podatku VAT kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, które jest prowadzone albo przez podmiot prawa publicznego, albo też przez inną instytucję, której cele są jednak podobne do tych, realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT polski ustawodawca postanowił zwolnić z podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym przepisie prawa nie określono, jakie instytucje realizują cele podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Nie wskazano, przez kogo świadczone usługi korzystają ze zwolnienia VAT. A zatem, w tym przepisie nie sprecyzowano kryterium podmiotowego zwolnienia podatkowego sformułowanego w Dyrektywie. W zamian, polski ustawodawca wprowadził nieznany Dyrektywie warunek zwolnienia, który ma charakter przedmiotowy. Odesłał bowiem do bliżej niesprecyzowanej przesłanki, jaką jest prowadzenie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przy ocenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pod względem prawidłowej implementacji, trzeba wziąć również pod uwagę art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizowany przepis ustawy o VAT nie spełnia również i tych wymogów. Warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dotyczące określenia formy i zasad prowadzenia szkoleń zawodowych w odrębnych przepisach prawa nie prowadzą do prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, na co wskazuje art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika to z faktu, że przepisu, do których odsyła art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pozostają bliżej niesprecyzowane. Taki zabieg ustawodawcy czyni zakres zwolnienia całkowicie niedookreślonym, a w konsekwencji czyni przepis trudnym do zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sposób sprecyzować zakresu podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym korzystać ze zwolnienia.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE. Właściwa implementacja ww. przepisu Dyrektywy powinna bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT od świadczenia tych usług przez podmioty, których cele są uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. :

*   wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1562/13;
*   wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. I FSK 1372/13;
*   wyrok NSA z dnia 22 października 2013, sygn. I FSK 1622/12;
*   wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. I FSK 1145/12;
*   wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1014/12.

Jak zaznaczył Wnioskodawca wcześniej, konsekwencją stwierdzenia wadliwej implementacji przepisów krajowych jest konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów unijnych. A zatem, w celu oceny czy świadczenie usług z zakresu podnoszenia kwalifikacji zawodowych w zakresie fizjoterapii manualnej powinno być zwolnione z podatku VAT należy ustalić w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W celu wykonania Dyrektywy 2006/112/WE zostało wydane Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, dalej: Rozporządzenie 282/2011). Art. 44 Rozporządzenia 282/2011, który podlega bezpośredniemu stosowaniu stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje precyzyjnej, co ustawodawca europejski rozumie pod pojęciem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Warto zaznaczyć, że w przepisie tym podkreślono, że kwestie formalistyczne związane z czasem trwania kursu nie mają znaczenia. Zatem również i wymogi co do formy takich szkoleń nie powinny ograniczać zakresu zwolnienia. W art. 44 Rozporządzenia 282/2011 położono nacisk na to, aby zwolnieniem objęte były usługi świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu rozporządzenia wykonawczego wzmacnia argumentację o sprzeczności z ww. przepisem Dyrektywy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT z uwagi na niedookreślone w tym przepisie wymogi co do zasad i formy usług szkoleniowych.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Wnioskodawcę stanowią szkolenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu podanym w art. 44 Rozporządzenia 282/2011. Usługi Wnioskodawcy mające na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów i studentów fizjoterapii ostatniego roku studiów licencjackich pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez nich zawodem. Szkolenia z zakresu szeroko pojętej fizjoterapii manualnej mając na celu stworzenie w perspektywie czasu grupy wysoko kwalifikowanej dyplomowanej kadry terapeutów, instruktorów i niewątpliwie służą również uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych. Nabywający usługi poszerzą swoją wiedzę z zakresu fizjoterapii szkoląc się w zakresie jednej z jej metod - funkcjonalnej terapii manualnej. Program szkoleń dokonywany przez Wnioskodawcę jest akredytowany przez A. (American (\`(...)\`)) i AAOPMT (American Academy of Orthopedic Manual Physical Therapists). Potwierdzeniem zakończenia szkoleń są certyfikaty. Nie ulega wątpliwości, że szkolenia, które będą prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki z art. 44 Rozporządzenia 282/2011.

Jedną z przesłanek zwolnienia świadczonych usług z VAT wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie szkoleń przez podmioty publiczne lub podmioty, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Warte przytoczyć w tym kontekście stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. C-319/12, w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wnioskodawca niewątpliwie świadczy usługi mające na celu kształcenie zawodowe fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów. Fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem komercyjnym nie wyklucza zastosowania wobec niego zwolnienia z VAT. Świadczy o tym stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z tym, usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na prowadzeniu szkoleń mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych powinny być zwolnione z VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy usługi, które będą świadczone na Jego rzecz przez podmiot amerykański stanowić będą import usług, który będzie zwolniony z podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 powołanego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT .

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Reasumując, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez podmiot amerykański na rzecz Wnioskodawcy będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ze względu na świadczenie usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń na terytorium RP spełnia przesłankę z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Z kolei, podmiot amerykański, któremu na mocy umowy z Wnioskodawcą będzie zlecał wykonywanie szkoleń, nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, a zatem spełnia przesłankę z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a. W związku z tym, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z importem usług pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem amerykańskim. W takim przypadku to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu importu usług. Jednakże, przez wzgląd na fakt, że import usług dotyczy zlecenia przez Wnioskodawcę organizacji i prowadzenia szkoleń mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych, będzie zwolniony z VAT. Jak zaznaczył Wnioskodawca we własnym stanowisku do pytania pierwszego (Ad. 1) usługi związane z kształceniem lub przekwalifikowaniem zawodowym powinny być zwolnione z podatku VAT.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od amerykańskiego podmiotu będą stanowić import usług i powinny być zwolnione z VAT. Zwolnienie importu usług wynika z tych samych argumentów zawartych we własnych stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie pierwsze (Ad. 1 ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski zamierza zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń mających na celu dokształcanie fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie Funkcjonalnej Manualnej terapii. Podmiot amerykański będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem zapytania powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, będzie Polska.

W analizowanej sprawie usługodawca nie będzie rozliczał podatku należnego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych na terytorium kraju, co powoduje, że obowiązek ten ciążyć będzie na nabywcy usługi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym to Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu wykonanych na Jego rzecz usług szkoleniowych i będzie zobligowany do rozliczenia podatku VAT od tej czynności, tj. do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów na terytorium RP. System szkoleń, które będzie prowadzić Wnioskodawca jest odpowiednikiem systemu szkoleń ze Stanów Zjednoczonych i dotyczy Funkcjonalnej Manualnej Terapii (FMT - Functional Manual Therapy). Funkcjonalna Terapia Manualna FMT to spójny system łączący leczenie mechaniki stawów, ruchomości tkanek miękkich, mobilności struktur nerwowo-krwionośnych, a także ruchomości-plastyczności trzewi z manualną reedukacją nerwowo-mięśniową (PNF) w celu usprawniania i przybliżania funkcji ruchowych człowieka do funkcji i ruchu optymalnego. Program FMT prowadzony przez Wnioskodawcę będzie obejmował 11 kursów i jest akredytowany w A. (American (\`(...)\`)) oraz B. (American (\`(...)\`)). B. jest zrzeszona w międzynarodowym związku IFOMPT (International Federation of Orthopeadic Manipulative Physical Therapists). Wnioskodawca zamierza zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń mających na celu dokształcenie fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie FMT. Podmiot amerykański będzie świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy, dzięki czemu Wnioskodawca może zorganizować szkolenia w Polsce. Szkolenia są certyfikowane na dwóch poziomach. Nabywający usługi będą mogli otrzymać certyfikację na:

Etapie pierwszym - poziom podstawowy oraz etapie drugim - poziom zaawansowany - Certified (\`(...)\`). Drugi poziom certyfikacji, równoważny do certyfikacji CFMT w USA (Certified \`(...)\`) potwierdza dodatkowo znajomość teoretyczna i praktyczna materiału z kursów: FMUQ - Funkcjonalna mobilizacja górnej połowy ciała i FMLQ - Funkcjonalna mobilizacja dolnej połowy ciała. Możliwe jest również dalsze szkolenie po osiągnięciu certyfikatu CFMT i udział w takich kursach jak: GAIT - Chód funkcjonalny, VFM - Mobilizacja funkcjonalna trzewi i REM - Mobilizacja wspomagana oporem. Zasadniczym elementem rozwoju zawodowego jest staż i praca w klinice pod bezpośrednim nadzorem wykwalifikowanego specjalisty w metodzie FMT.

Jak wskazał Wnioskodawca jego usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich oraz pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez nich zawodem. Szkolenia mają na celu stworzenie grupy wykwalifikowanej kadry terapeutów i instruktorów i służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest także uczelnią czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, prowadzone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ani nie są finansowane ze środków publicznych.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo–rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu.

Zaznaczyć należy, że aby wskazane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Niemniej jednak pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/l12/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Skoro zatem szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę dla lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie funkcjonalnej terapii manualnej mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, należy wskazać, że są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Tym samym spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienia z VAT.

Następnie, koniecznym jest wzięcie pod uwagę kolejnych przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku VAT.

Jednakże żadnej z przesłanek określonych w lit. a-c omawianego punktu nie odnajdujemy w sytuacji Wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał, że świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co świadczy, że takie odrębne przepisy nie występują dla określonego rodzaju szkoleń prowadzonych przez Spółkę. Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, nie są finansowane ze środków publicznych.

Tym samym zwolnienie określone art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie ma zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Fakt zaistnienia jednej przesłanki warunkującej zwolnienie - takiego zwolnienia nie przesądza, gdyż jak wskazano konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, czego nie odnajdujemy w sytuacji Strony.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 atr. 1 ze zm.).

Należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Podkreślić należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)”(wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35).

Jak wynika z powyższego, w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego, prowadzone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest, czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Mąjesty”s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf : ,, (\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając pod tym kątem usługi szkolenia w zakresie Funkcjonalnej Terapii Manualnej organizowane przez Spółkę, stwierdzić należy, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak ani z przepisów kodeksu spółek handlowych ani żadnych innych ustaw nie wynika, że Spółka działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w szkoleniach organizowanych przez Spółkę, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla ww. osób biorących udział w szkoleniu.

Tym samym nie można uznać, że Spółka, w zakresie zadań szkolenia zawodowego w zakresie Funkcjonalnej Terapii Manualnej wpisuje się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec tego, organizowane przez Spółkę usługi szkoleń zawodowych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wynika z powyższej analizy, zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego prowadzonych przez Spółkę jest taki sam, niezależnie od tego, czy zostanie on określony na podstawie przepisów krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), czy też wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zakres zwolnienia w odniesieniu do usług szkoleniowych organizowanych przez Spółkę ustalony na podstawie normy prawa krajowego jest taki sam, jak ten ustalony na podstawie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE to należy stwierdzić, że rezultat zakładany przez Dyrektywę został osiągnięty.

Na podkreślenie powyższej tezy należy dodać, że jak wynika ze stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt Offenbach KG, pkt 40 uzasadnienia „transpozycja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły”.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.

Podsumowując usługi, które będą nabywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiego podmiotu będą stanowić import usług, jednakże przedmiotowe usługi w zakresie Funkcjonalnej Terapii Manualnej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd uznał, że treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi niewłaściwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W odniesieniu do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, że sądy prezentują stanowisko, którego Organ nie neguje w niniejszej interpretacji, że podatnik ma prawo powoływania się na przepisy Dyrektywy w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług.

Ponadto Wnioskodawca odwołał się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 które dotyczyło polskiego podmiotu świadczącego usługi edukacyjne (szkoleniowe) korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 (ex 80 – usługi w zakresie edukacji) załącznika nr 4 do ustawy, które w ocenie spółki w myśl przepisów Dyrektywy powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym spółka od nabytych towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług edukacyjnych miała pełne prawo odliczyć podatek naliczony; a z uwagi na niewłaściwą implementację ww. przepisu spółka miała prawo stosować zwolnienie z VAT do tych usług.

Mimo, że ww. sprawa dotyczyła wcześniejszego – nieobowiązującego już stanu prawnego i wnioski z niej płynące potwierdzają stanowisko Organu.

TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu wskazał, że „należy przypomnieć, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31).

Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii”.

Wyżej przytoczone tezy potwierdzają, że nie wszystkie podmioty realizujące cele edukacyjne korzystają ze zwolnienia, ale tylko te – jak wskazano w powyższych rozważaniach – określone przez państwo członkowskie. Spółka nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Z uwagi na przedstawione uregulowania stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.