Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-485/14-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Czy wniesienie w drodze aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej do słowackiej spółki komandytowej – komanditná spoločnost – skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 maja i 4 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

Wniosek uzupełniono w dniach 13 maja i 4 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada większość udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (spółka utworzona według prawa cypryjskiego, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego), która jest wymieniona w poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 t.j., dalej: „Ustawa PIT”) (dalej: „Spółka Cypryjska”). Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, która zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditná spoločnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej: „k.s.”). Komanditná spoločnost wymieniona jest w w/w załączniku nr 3 do Ustawy PIT w poz. 19. Wnioskodawca planuje wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do k.s. udziałów posiadanych w Spółce Cypryjskiej. W związku z wniesieniem udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s., Wnioskodawca nie uiści na rzecz k.s. ani nie uzyska od niej dopłat w gotówce. W wyniku dokonanego aportu, k.s. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej. Wnioskodawca przystąpi do k.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza. K.s. będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej przychodów będą dywidendy wypłacane przez jej spółki zależne. Przedmiotem działalności k.s. może być również działalność usługowa, działalność w zakresie udzielania pożyczek oraz inwestowania w papiery wartościowe. K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. K.s. nie jest osobą prawną. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który / którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. K.s. na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności k.s. decyzje. K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji – jest słowackim rezydentem podatkowym, w związku z czym stosują się do niej regulacje wynikające m.in. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Słowację. K.s. jest także wymieniona jako podmiot do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG. Zgodnie ze słowackimi przepisami o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie w drodze aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej do słowackiej spółki komandytowej – komanditná spoločnost – skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w drodze aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej wymienionej w poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (spółka utworzona według prawa cypryjskiego w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego) do słowackiej spółki komandytowej – komanditná spoločnost – nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

1\. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s. w drodze aportu podlega w świetle UPO PL-SK opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a Ustawy PIT). W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: „UPO PL-SK”), zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO PL-SK). Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 UPO PL-SK). Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UPO PL-SK). Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę w zamian za udział kapitałowy. W związku z tym należy uznać, iż w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s. dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów, będących przedmiotem aportu. Mając na uwadze, iż udziały nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1-3 UPO PL-SK, zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 13 ust. 4 UPO PL-SK. Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód będzie więc – w świetle UPO PL-SK – podlegał opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

2\. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s. w drodze aportu jest wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. W celu ustalenia, czy k.s. jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, należy stwierdzić, czy jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w świetle art. 1 Ustawy PIT, akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. K.s. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 t.j., dalej: „Ustawa CIT”) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 1 ust. 3 Ustawy CIT zawiera zatem dwie przesłanki, jakie zagraniczna spółka osobowa musi łącznie spełnić, by mogła być uznana za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych:

*   traktowanie spółki zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa jej rezydencji jak osoby prawnej oraz
*   opodatkowanie całości dochodów spółki w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle słowackich regulacji podatkowych, k.s. nie spełnia pierwszej z wymienionych przesłanek warunkujących uznanie jej za podatnika polskiego podatku CIT. K.s. nie jest zgodnie z przepisami słowackiego prawa podatkowego traktowana jak osoba prawna. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki k.s. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie k.s. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania na poziomie tychże wspólników. Nie można zatem uznać, iż k.s. na Słowacji traktowana jest dla celów podatkowych analogicznie jak osoba prawna. Konkludując, w świetle definicji sformułowanej w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, k.s., jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych ani od osób prawnych), jest spółką „niebędącą osobą prawną”. W związku z powyższym, do transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do k.s. znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w drodze aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej do słowackiej spółki komandytowej - komanditná spoločnost – nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Przychód z tytułu wniesienia w drodze aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s. podlega zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-SK opodatkowaniu w Polsce. Przychód ten jest jednak zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

3\. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s. nie podlega opodatkowaniu również zgodnie z art. 24 ust. 8a i 8b Ustawy PIT Dodatkowo należy wskazać, iż nawet w przypadku uznania, iż do aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s. nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, aport taki zdaniem Wnioskodawcy i tak nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 8a i 8b Ustawy PIT. Zbycie udziałów w spółkach kapitałowych co do zasady powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT. Zgodnie jednak z treścią art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b Ustawy PIT, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z przedstawionych powyżej uregulowań zawartych w art. 24 ust. 8a i 8b Ustawy PIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów dotyczy sytuacji, gdy wspólnik jednej spółki wniesie posiadane udziały do innej spółki, a ta inna spółka wraz z nabytymi udziałami uzyska, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały wniesione. Jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku dokonanego przez niego aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s., k.s. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej. W ramach transakcji nie są przewidziane jakiekolwiek dopłaty w gotówce. Ponadto, zarówno spółka nabywająca (k.s.) jak również spółka, której udziały są nabywane (Spółka Cypryjska) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w drodze aportu udziałów Spółki Cypryjskiej do słowackiej spółki komandytowej – komanditná spoločnost – nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Przychód z tytułu wniesienia w drodze aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s. mógłby wprawdzie podlegać zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-SK opodatkowaniu w Polsce. Jednak mając na uwadze uregulowania wynikające z art. 24 ust. 8a i 8b Ustawy PIT, przychód taki po stronie Wnioskodawcy, będącego udziałowcem Spółki Cypryjskiej nie powstanie.

4\. Podsumowanie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w drodze aportu udziałów Spółki Cypryjskiej do słowackiej spółki komandytowej – komanditná spoločnost – nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Przychód z tytułu wniesienia w drodze aportu udziałów w Spółce Cypryjskiej do k.s. podlega zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-SK opodatkowaniu w Polsce. Przychód ten jest jednak wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT. Nawet w przypadku stwierdzenia braku zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, przychód ten, jako osiągnięty w ramach transakcji wymiany udziałów, i tak po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na podstawie art. 24 ust. 8a i ust. 8b Ustawy PIT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. IBPBI/1/415-73/14/BK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r. o sygn. ILPB1/415-1312/13-2/TW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. o sygn. ILPB1/415-1166/13-5/AP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. IPTPB2/415-614/13-4/AKr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – odpowiednika polskiej spółki komandytowej  w przedmiotowej sprawie należy odwołać się umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugi Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 cyt. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. 13 umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu wskazać, że pierwotna treść umowy została zmieniona Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. Zmianę opublikowano w Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1046.

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie – stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz.U z 2014 r., poz. 1047) – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W związku z tym rozpatrując kwestie, w których znajdą zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy mieć na uwadze fakt, że do dochodów osiągniętych do końca 2014 roku będą miały zastosowanie zapisy ww. umowy w treści obowiązującej do dnia 31 lipca 2014 r., natomiast do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie będą miały zapisy ww. umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r.

W myśl art. 13 ust. 4 ww. umowy (w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2014 r.) zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Powyższa regulacja – w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2014 r. – znalazła się w art. 13 ust. 5 ww. umowy, który wskazuje, że zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z przytoczonych regulacji wynika, że przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej podlegać będzie zatem opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

W związku z tym skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej komanditna spolocnost, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca zamierza wnieść udziały, które posiada w cypryjskiej spółce kapitałowej, jako wkład niepieniężny do słowackiej spółki komandytowej. W wyniku aportu spółka słowacka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce cypryjskiej.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z art. 24 ust. 8a-8b powoływanej ustawy, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania czynności wniesienia w drodze aportu udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej na podstawie art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast podzielić poglądu Wnioskodawcy sprowadzającego się do stwierdzenia, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Słowacji będzie operacją neutralną w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem na podstawie wyżej powołanych przepisów art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie można uznać  jak twierdzi Wnioskodawca  że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zastosowania w przypadku wniesienia w drodze aportu udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz słowackiej spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 24 ust. 8a-8b cyt. ustawy, a nie ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 50b tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.