Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.638.2019.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie wydatków porejestracyjnych, związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie wydatków przedrejestracyjnych, związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie wydatków porejestracyjnych, związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie wydatków przedrejestracyjnych, związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych,

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie wydatków porejestracyjnych, związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie wydatków przedrejestracyjnych, związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) począwszy od 1 lutego 2019 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do dnia 31 stycznia 2019 r. Gmina korzystała ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady Instalacje są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111) oraz budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 112). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków co do zasady nie przekracza 300 m2, jednak mogą się zdarzyć przypadki, w których powierzchnia użytkowa budynku przekroczy 300 m2. Natomiast w przypadku budynków wielomieszkaniowych, powierzchnia użytkowa lokali znajdujących się w tychże budynkach nie przekracza 150 m2.

Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana przez Mieszkańców do działalności gospodarczej. Instalacje nie były/nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „\`(...)\`” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina złoży odrębny wniosek o interpretację.

W związku z realizacją Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z zakupem i montażem paneli słonecznych na nieruchomościach Mieszkańców. Wydatki takie ponoszone były zarówno przed datą rejestracji dla potrzeb VAT (luty 2019 r.), jak i po tej dacie. Dla potrzeb niniejszego wniosku wydatki poniesione przed rejestracją określane będą jako „Wydatki przedrejestracyjne”, natomiast wydatki poniesione po rejestracji jako „Wydatki porejestracyjne”.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy – zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązuje się m.in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu na którą składa się m.in.: wyłonienie wykonawcy Instalacji, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem Instalacji, przeprowadzenie odbioru końcowego Instalacji.

Jednocześnie Mieszkaniec na mocy odrębnej umowy użyczenia przekazuje nieodpłatnie nieruchomość dla potrzeb realizacji Projektu, tj. oddaje Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat od dnia finansowego zakończenia Projektu (okres trwałości). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina w ramach wpłaty dokonanej przez Mieszkańca użyczy Mieszkańcowi urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy i bez dodatkowych opłat).

Ponadto, zgodnie z Umowami Mieszkańcy zobowiązują się do uiszczenia na rzecz Gminy środków pieniężnych w wysokości określonej w umowach (konkretne kwoty zostały określone wprost w Umowach). Zapłatę tę Umowy określają jako „wkład własny”. Jednocześnie Umowy wskazują, iż jego wartość nie przekroczy równowartości 15% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu solarnego wraz z kosztami ogólnymi Projektu (dokumentacja techniczna, studium wykonalności, narzędzia ICT, promocja, zarządzanie projektem, nadzór inwestorski) oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (montaż grzałki i drugiej wężownicy) powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki i ustaloną kwotę VAT od dotacji. Brak zapłaty ww. wynagrodzenia na rzecz Gminy stanowi podstawę do wypowiedzenia umowy.

Poza zapłatą ww. kwoty Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę świadczenia. Jednakże, Umowa w § 4 ust. 8 przewiduje możliwość zmiany wysokości wkładu własnego Mieszkańca w przypadku zmian w wysokości dofinansowania ze środków unijnych. Należy jednak zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Gminę w ramach jednego świadczenia i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Gmina otrzymała wpłaty Mieszkańców w okresie, gdy była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i rozliczyła podatek VAT należny z tego tytułu. Wpłaty Mieszkańców nie wystąpiły w okresie, gdy Gmina korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z Projektem. Wszelkie inne kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności kwestia określenia, czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców podlega opodatkowaniu i wedle jakiej stawki oraz czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji – stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 1: „Czy realizacja projektu pn. „\`(...)\`” należy do zadań własnych Gminy? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.” Wnioskodawca odpowiedział: „Realizacja projektu pn. „\`(...)\`” w ramach którego dokonano zakupu i montażu Instalacji należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.).

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż sposób realizacji zadań własnych zależy przede wszystkim od ich natury. W przypadku zadań takich jak utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa jest naturalne, że Gmina występuje w charakterze władczym, publicznoprawnym. Jednakże w ramach realizacji szeregu innych zadań Gmina nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego Gminy wiąże się ze świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług, za które Gmina pobiera wpłaty na podstawie umów cywilnoprawnych. Przykładem takich zadań w ocenie Gminy są właśnie zadania objęte zakresem niniejszej sprawy.”

Na pytania Organu nr 2 i 3:

„Z jakimi czynnościami są/będą związane wydatki porejestracyjne, dotyczące zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, tj. czy z czynnościami:

1.  opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionymi od podatku VAT,
3.  niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem?”

Z jakimi czynnościami są/będą związane wydatki przedrejestracyjne, dotyczące zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, tj. czy z czynnościami:

1.  opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionymi od podatku VAT,
3.  niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem?”

Wnioskodawca odpowiedział: „W ocenie Gminy, zarówno wydatki porejestracyjne, jak i przedrejestracyjne, dotyczące zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią złożonego przez Gminę Wniosku, nabywane w ramach realizacji inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę na potrzeby świadczenia na rzecz Mieszkańców usług obejmujących montaż Instalacji, udostępnienie ich Mieszkańcom, a finalnie przeniesienie własności na rzecz Mieszkańca, z tytułu której to usługi Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy określonego w treści Umów wynagrodzenia.

Gmina zaznacza przy tym, że to do Organu należy ocena, czy nabywane towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi – podatnik ma obowiązek opisać fakty we wniosku o interpretację (co też Gmina uczyniła, opisując szczegółowo we Wniosku sposób wykorzystania towarów i usług nabywanych przez nią w związku z realizacją inwestycji w Instalacje), a to rolą Organu jest dokonać interpretacji podatkowej tych faktów, a więc m.in. stwierdzić, czy opisana sytuacja odpowiada tej przewidzianej w jakimś przepisie podatkowym.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że w wyniku udzielenia przez nią powyższej odpowiedzi zadane przez Organ pytanie, stanowisko własne Gminy co do oceny prawnej nie ulega zmianie.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, w zakresie Wydatków porejestracyjnych związanych z zakupem i montażem Instalacji, a w przypadku obowiązku rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie Wydatków przedrejestracyjnych związanych z zakupem i montażem Instalacji poniesionych w okresie, gdy nie korzystała ze statusu czynnego podatnika VAT oraz w jakim okresie będzie mogła zrealizować takie prawo?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, w zakresie Wydatków porejestracyjnych związanych z zakupem i montażem Instalacji, a w przypadku obowiązku objęcia ww. nabycia mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?
2.  Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie Wydatków przedrejestracyjnych związanych z zakupem i montażem Instalacji poniesionych w okresie, gdy nie korzystała ze statusu czynnego podatnika VAT i będzie mogła zrealizować to prawo w miesiącu rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. w lutym 2019 r. – z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem realizowanym przez Gminę na rzecz Mieszkańców za wynagrodzeniem, a więc odpłatną usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy usługa ta ma charakter kompleksowej usługi termomodernizacji, przy czym dla potwierdzenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT charakter ten nie ma większego znaczenia.

Odpłatność przedmiotowych świadczeń Gminy jest bezdyskusyjna – Umowy bowiem wprost przewidują określone wynagrodzenie oraz wskazują, że w braku zapłaty przez Mieszkańca Gmina może wypowiedzieć Umowę, a w konsekwencji Gmina nie wykona Instalacji na nieruchomości Mieszkańca i nie będzie z jej wykorzystaniem świadczyć na rzecz takiego Mieszkańca żadnych usług.

Nie budzi też wątpliwości cywilnoprawny charakter zawartych przez Gminę Umów z Mieszkańcami - nie są to akty administracyjne (np. decyzje), ale umowy zawierane na podstawie prawa cywilnego.

Związek dokonywanych przez Gminę nabyć oraz opodatkowanej VAT usługi, którą Gmina świadczy jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi. Montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi, do której świadczenia Gmina jest zobowiązana zgodnie z Umową - jest on nawet wprost wskazany we wspomnianej Umowie. Gmina nabywa zatem usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), a następnie wykorzystuje stanowiącą jej własność Instalację do świadczenia usług termomodernizacji.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji. A zatem że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, w zakresie Wydatków porejestraeyjnych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443- 580/12/UH),

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.354.2018.2.PS),

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.508.2018.2.MR),

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.680.2018.1.AJ).

Natomiast, w przypadku uznania przez Organ, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego kwocie VAT należnego podlegającemu wykazaniu przez Gminę z tytułu zakupu i montażu Instalacji (vide art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a). Uprawnienie to wynika analogicznie z art. 86 ust. 1, gdyż bez względu na tryb rozliczenia podatku należnego z tytułu zakupu i montażu Instalacji nabycie to jest przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem skutkuje pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków porejestracyjnych.

Gmina zaznacza przy tym ponownie, że kwestia objęcia ww. nabycia obowiązkiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż w tym zakresie Gmina składa odrębny wniosek o interpretację.

Ad 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż jedynym czynnikiem warunkującym prawo do odliczenia jest wykorzystywanie towarów lub usług do czynności opodatkowanych. Natomiast możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje - zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT – wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Co istotne przepis ten nie skutkuje bezwzględnym pozbawieniem niezarejestrowanego podatnika możliwości odliczenia VAT, a jedynie uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia do czasu, gdy podatnik dokona rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Innymi słowy – podatnik może odliczyć VAT z faktur wystawionych przed rejestracją dla celów VAT, jednak dopiero w momencie rejestracji powstanie techniczna możliwość odliczenia. Jeżeli tylko podatnik posiada wystawione na niego faktury, to po dokonaniu formalnej rejestracji dla celów VAT, jeżeli po dokonaniu tej rejestracji wykorzystuje dany towar (usługę) do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia. Nie można też mieć wątpliwości, że podmiot dokonujący inwestycji w postaci nabywania towarów lub usług, które następnie będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 VAT.

W tym zakresie należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (sygn. C-140/17). Powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo Trybunał stwierdził, iż jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę części nieodliczonego VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w przypadku późniejszego wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Istotnym jest również, iż Gmina w odniesieniu do wszystkich wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku z realizacją inwestycji w Instalacje wykazała podatek należny (nie wystąpiły wpłaty, które nie zostałyby opodatkowane VAT). W konsekwencji, inwestycja w Instalacje, w tym również Wydatki przedrejestracyjne, jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina od 1 lutego 2019 r. jest czynnym podatnikiem VAT. Dlatego też Gmina jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków przedrejestracyjnych, gdyż spełnia wszelkie warunki do skorzystania z tego prawa.

Gmina powinna wykazać podatek naliczony wynikający z Wydatków przedrejestracyjnych w odpowiedniej deklaracji VAT zgodnie z regułami wskazanymi w art. 91 ust. 7d oraz 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7d w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W niniejszej sprawie Gmina nabywała Wydatki przedrejestracyjne przed oddaniem Instalacji do użytkowania, jako podatnik VAT zwolniony, a więc z zamiarem wykorzystania do czynności niedających prawa do odliczenia (ze względu na zwolnienie podmiotowe). Następnie – przed oddaniem Instalacji do użytkowania – Gmina dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny i wykazała podatek należny z tytułu wpłat otrzymywanych od Mieszkańców. W konsekwencji Gmina dokonała zmiany przeznaczenia Wydatków przedrejestracyjnych i jest uprawniona do dokonania korekty podlegającej na odliczeniu VAT od Wydatków przedrejestracyjnych w deklaracji za luty 2019 r. (okres w którym Gmina powzięła zamiar wykorzystania Wydatków przedrejestracyjnych do czynności dających prawo do odliczenia) zgodnie z art. 91 ust. 8 i 7d.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie Wydatków przedrejestracyjnych związanych z zakupem i montażem Instalacji, a poniesionych w okresie, w którym Gmina nie była jeszcze podatnikiem VAT czynnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca począwszy od 1 lutego 2019 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do dnia 31 stycznia 2019 r. Gmina korzystała ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. W związku z realizacją Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z zakupem i montażem paneli słonecznych na nieruchomościach Mieszkańców. Wydatki takie ponoszone były zarówno przed datą rejestracji (Wydatki przedrejestracyjne) dla potrzeb VAT (luty 2019 r.), jak i po tej dacie (Wydatki porejestracyjne). W ocenie Gminy, zarówno wydatki porejestracyjne, jak i przedrejestracyjne, dotyczące zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, w zakresie Wydatków porejestracyjnych związanych z zakupem i montażem Instalacji, a w przypadku obowiązku rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Należy tu zauważyć, że na mocy art. 1 pkt 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchylone zostały pkt 7 i 8 oraz

ust. 1c-1h.

Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wydatków porejestracyjnych, nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany od 1 lutego 2019 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem, co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy przedmiotem nabycia są usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie jest faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatek należny, stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Przy czym, obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, w zakresie Wydatków porejestracyjnych związanych z zakupem i montażem Instalacji. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczą pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w zakresie Wydatków przedrejestracyjnych związanych z zakupem i montażem Instalacji poniesionych w okresie, gdy nie był czynnym podatnikiem VAT oraz w jakim okresie będzie mógł zrealizować takie prawo.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Stosownie do treści art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosowanie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o treść art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia nabytych towarów czy usług może powodować w pewnych okolicznościach w tych przepisach wskazanych, obowiązek bądź prawo dokonania korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 stycznia 2019 r. korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Począwszy od 1 lutego 2019 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z zakupem i montażem paneli słonecznych na nieruchomościach Mieszkańców. Wydatki takie ponoszone były zarówno przed datą rejestracji dla potrzeb VAT (w miesiącu lutym 2019 r.), jak i po tej dacie. W ocenie Gminy, zarówno wydatki porejestracyjne, jak i przedrejestracyjne, dotyczące zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina otrzymała wpłaty Mieszkańców w okresie, gdy była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i rozliczyła podatek VAT należny z tego tytułu. Wpłaty Mieszkańców nie wystąpiły w okresie, gdy Gmina korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów dotyczących Instalacji nastąpiło w okresie kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało. W związku jednak z tym, że oddanie Instalacji do użytkowania nie nastąpiło w okresie gdy Gmina korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, to zakupione towary nie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych. Po zarejestrowaniu się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, bowiem Gmina dokonała opodatkowania wpłat mieszkańców, które otrzymała w okresie gdy była już zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Należy zatem stwierdzić, że nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych towarów przed oddaniem Instalacji do użytkowania z uwagi na zmianę sposobu ich wykorzystania.

Powyższa zmiana sposobu wykorzystania towarów związanych z montażem instalacji kolektorów słonecznych nastąpiła w lutym 2019 r., gdyż od tego miesiąca Wnioskodawca wykorzystuje nabyte towary wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku od wydatków przedrejestracyjnych za luty 2019 r.

W związku z powyższym, ponieważ Wnioskodawca wskazał prawidłowy okres rozliczeniowy, w którym należy dokonać odliczenia, pomimo częściowo błędnej podstawy prawnej, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.