Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-190/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-29
Teza: Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać pośrednie koszty uzyskania przychodu na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wartość jest znana Spółce na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, lecz nie jest na ten dzień udokumentowana fakturą VAT, bądź też rachunkiem? Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać pośrednie koszty uzyskania przychodu na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wysokość Spółka musi do pewnego stopnia oszacować? Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wartość jest znana Spółce na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, lecz nie jest na ten dzień udokumentowana fakturą VAT, bądź też rachunkiem? Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wartość Spółka musi do pewnego stopnia oszacować? Czy na podstawie otrzymanej interpretacji Spółka może skorygować rozliczenie za 2008 r. i dokonać zaliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z interpretacją Ministra Finansów?
Słowa kluczowe: cel; faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; rachunki; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.04.2009 r. (data wpływu 14.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu potrącalności kosztów uzyskania przychodów na przełomie lat podatkowych w związku z przyjęciem do stosowania zasad Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu potrącalności kosztów uzyskania przychodów na przełomie lat podatkowych w związku z przyjęciem do stosowania zasad Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Koszty pośrednie

Rok podatkowy Spółki - Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

1\. Na przełomie 2007 i 2008 r. Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu koszty pośrednie według zasad opisanych poniżej.

1.1.W polityce rachunkowej Spółki (ze względu na konieczność szybkiego sporządzenia wstępnego bilansu dla celów konsolidacji międzynarodowej Grupy kapitałowej, do której należy Spółka) zostało przyjęte, że wszystkie faktury dokumentujące poniesienie kosztów pośrednich (związanych z danym rokiem), które wpłynęły do działu księgowości Spółki do dnia 31 grudnia są księgowane bezpośrednio do kosztów tego roku podatkowego.

Na wszystkie znane wydatki (koszty pośrednie), które dotyczyły danego roku podatkowego, lecz nie zostały udokumentowane fakturami będącymi w posiadaniu działu księgowości Spółki, w dniu 31 grudnia Spółka tworzyła - „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Dla potrzeb księgowości Spółka księgowała kwotę takich wydatków po stronie kredytowej konta „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” i jednocześnie jako drugi zapis księgowała kwotę takich wydatków na koncie „koszty” po stronie debetowej.

W przypadku gdyby do dnia 15 stycznia do Spółki wpłynęły jakiekolwiek faktury dokumentujące koszty pośrednie poprzedniego roku, Spółka korygowała utworzony zapis z minusem na koncie „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” po stronie kredytowej (storno czerwone) i jednocześnie po kredycie, jako drugi zapis księgowała wartość faktury na koncie „rozrachunki”.

W związku z powyższym faktury VAT (rachunki) dokumentujące poniesienie kosztów pośrednich, które wpłynęły do Spółki do dnia 15 stycznia następnego roku były zarachowywane w księgach poprzedniego roku.

Pozostałe faktury VAT (rachunki) dokumentujące poniesienie kosztów pośrednich, które dotarły do Spółki po 15 stycznia następnego roku podatkowego, były ujmowane w księgach następnego roku.

Ujęcie kosztów pośrednich związanych z poprzednim rokiem podatkowym, dokumentowanych fakturą otrzymaną przez Spółkę po dniu 15 stycznia kolejnego roku następowało w księgach rachunkowych następnego roku poprzez rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

1.2.Dla celów podatkowych Spółka przyjęła analogiczne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie jak zasady przyjęte dla celów rachunkowych.

Konsekwentnie więc, do kosztów podatkowych danego roku podatkowego zaliczane były wydatki (koszty pośrednie), które zostały udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Spółkę do 15 stycznia następnego roku podatkowego.

W księgach rachunkowych Spółka według schematu opisanego powyżej - w takim przypadku korygowała „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (storno czerwone) i dokonywała zapisu kredytowego w „rozrachunkach”.

Wszystkie zaś wydatki stanowiące koszty pośrednie związane z poprzednim rokiem podatkowym, na które zostały „utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a które to wydatki nie zostały udokumentowane fakturą otrzymaną przez Spółkę do dnia 15 stycznia następnego roku podatkowego zaliczane były do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych w momencie otrzymania przez Spółkę faktury i rozwiązania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych na ten wydatek.

Prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów pośrednich przez Spółkę na przełomie 2007 i 2008 r. potwierdził Minister Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 10 marca 2008 r. Nr IP-PB3-423-17/08-2/GJ.

2\. W chwili obecnej stan faktyczny przedstawiony powyżej uległ zmianie w związku z uchwałą nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

W powyższym standardzie, przytaczając definicję zobowiązania, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości - Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, iż zobowiązanie - to „wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki”.

Komitet Standardów Rachunkowości dodatkowo wskazał, iż przeszłymi zdarzeniami są przykładowo „sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z praw najmu, powstanie obowiązku podatkowego”.

Ponadto, Komitet Standardów Rachunkowości wskazał również przykładowe świadczenia, którymi są „zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”.

Ze standardu wynika więc, iż w sytuacji gdy Spółka w danym roku obrotowym zakupiła określone towary lub usługi, w tym roku także wykorzystała usługi oraz towary, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym - jednak z przyczyn niezależnych od Spółki nie posiada jeszcze rachunku bądź faktury VAT wystawionej przez kontrahenta - to Spółka powinna ująć dane koszty nie jako rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania.

Ponadto, w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż „Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności (..) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/ usługi może wymagać szacunków”.

Konsekwentnie, z przytoczonego fragmentu standardu wynika, iż jako zobowiązania powinny być księgowane także niefakturowane towary i usługi, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunku.

2.1.Z uwagi na wydany standard, Spółka dla celów bilansowych przyjęła opisany powyżej sposób rozliczania kosztów pośrednich na gruncie rachunkowości na zakończenie 2008 r. i planuje stosować go w następnych latach obrotowych.

Konsekwentnie oznacza to, iż w sytuacji, gdy wysokość kosztu zakupu usług bądź towarów wykorzystanych w działalności gospodarczej Spółki w 2008 r. stanowiących koszty pośrednie jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów, zaś Spółka na koniec 2008 r. nie była w posiadaniu faktury VAT bądź rachunku wystawianego przez jej kontrahenta, to Spółka zarachowała powyższe wydatki do kosztów jako zobowiązanie z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług, a nie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe.

Analogicznie Spółka zarachowuje jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług również niefakturowane dostawy towarów, bądź usług w sytuacji, gdy ustalenie przez Spółkę dokładnej ilości bądź ceny dostawy bądź usługi wymaga szacunków.

Jako przykład szacowania wydatków można podać zobowiązania, których wysokość kalkulowana jest w oparciu o iloczyn ryczałtowej stawki za jednego abonenta oraz liczby abonentów. Pomimo, iż Spółka nic posiada na dzień 15 stycznia (tj. dzień sporządzenia sprawozdania finansowego) pełnej informacji dotyczącej ilości abonentów, to jednak liczbę tę jest w stanie w miarę precyzyjnie oszacować. Pomimo więc, iż Spółka do pewnego stopnia szacuje wysokość wydatku - to na gruncie prawa bilansowego zalicza ten wydatek do zobowiązań.

2.2. W ocenie Spółki dla celów podatkowych należy przyjąć analogiczne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie jak zasady przyjęte dla celów rachunkowych.

Konsekwentnie, jeżeli na podstawie określonych dokumentów Spółka jest w stanie ustalić jaka jest wartość kosztu pośredniego, który nie został jeszcze udokumentowany fakturą VAT (rachunkiem) na dzień 31 grudnia, to Spółka zaliczy do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość tego kosztu na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego, nawet jeżeli wymagałoby to do pewnego stopnia szacunków ceny lub ilości dostawy lub usługi.

Ponadto Spółka sporządza sprawozdanie finansowe na dzień 15 stycznia następnego roku obrotowego i podatkowego. Jeżeli do tego dnia Spółka uzyska dokumenty księgowe potwierdzające wydatek, który Spółka na dzień 31 grudnia zaliczyła jako zobowiązanie z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług, to Spółka przenosi te zapisy na konto zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług w księgach rachunkowych.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Spółki, przyjęte przez Spółkę zasady zaliczania wydatków do kosztów na gruncie prawa bilansowego powinny być analogicznie stosowane na gruncie prawa podatkowego. Pomimo przyjętych zasad na gruncie rachunkowości, Spółka - z ostrożności - nie przyjęła jeszcze tych zasad na gruncie prawa podatkowego. W przypadku uzyskania pozytywnej, wiążącej interpretacji Ministra Finansów, Spółka zamierza dokonać korekty rozliczenia podatku dochodowego za rok 2008, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w wiążącej interpretacji prawa podatkowego.

Koszty bezpośrednie

1.  Na przełomie 2007 i 2008 r., Spółka wydatki zaliczone do kosztów bezpośrednich zaliczała do podatkowych kosztów danego roku w sytuacji, gdy otrzymała fakturę za poniesiony wydatek do dnia sporządzania sprawozdania finansowego (tj. 15 stycznia następnego roku podatkowego). W sytuacji, gdy Spółka uzyskała fakturę dokumentującą poniesienie wydatku bezpośredniego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to zaliczyła ten wydatek do kosztów podatkowych w roku, w którym otrzymała fakturę.
2.  Z uwagi na wydany Krajowy Standard Rachunkowości nr 6:

2.1.Spółka zmieniła sposób księgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa bilansowego.

Oznacza to, iż na zakończenie 2008 r. i w następnych latach obrotowych Spółka będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie prawa bilansowego także wydatki stanowiące koszty bezpośrednie, jeżeli na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego Spółka wysokość tego wydatku będzie w stanie określić na podstawie jakiegokolwiek dokumentu (np. umowy, zestawienia otrzymanego od kontrahenta, etc.), a także w sytuacji, gdy ustalenie wysokości tego wydatku będzie wymagało szacowania ceny bądź ilości dostawy lub usługi.

Jako przykład szacowania wysokości kosztów można wskazać ponoszone przez Spółkę opłaty za niektóre licencje, które uzależnione są od ilości abonentów.

Precyzyjne zestawienie ilości abonentów za miesiąc grudzień Spółka uzyskuje około 21 stycznia, a więc już po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego. Spółka jednak jest w stanie do pewnego stopnia oszacować ilość tych abonentów i na podstawie oszacowanej ilości abonentów jest w stanie wyliczyć kwotę wynagrodzenia płatnego kontrahentowi, którą zalicza do kosztów minionego roku poprzez zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług.

2.2. Analogiczne zasady Spółka zamierza przyjąć na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, iż do kosztów podatkowych danego roku podatkowego Spółka zaliczy wydatki będące kosztami bezpośrednimi, których wysokość jest w stanie określić na podstawie faktury, bądź innego dowodu (umowa, zestawienie, etc.), a także w sytuacji gdy do pewnego stopnia wymaga to szacowania wysokości ceny, bądź ilości usługi lub dostawy.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Spółki, przyjęte przez Spółkę zasady zaliczania wydatków do kosztów na gruncie prawa bilansowego powinny być analogicznie stosowane na gruncie prawa podatkowego. Pomimo przyjętych zasad na gruncie rachunkowości Spółka - z ostrożności - nie przyjęła jeszcze tych zasad na gruncie prawa podatkowego.

W przypadku uzyskania pozytywnej, wiążącej interpretacji Ministra Finansów Spółka zamierza dokonać korekty rozliczenia podatku dochodowego za rok 2008, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w wiążącej interpretacji prawa podatkowego.

Uwagi dodatkowe

W sytuacji, gdyby w związku z szacowanymi kosztami bezpośrednimi bądź pośrednimi Spółka po otrzymaniu faktury (rachunku) lub innego dokumentu potwierdzającego wysokość poniesionego kosztu (rozliczenia z kontrahentem, zestawienia, etc.) po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego wykazała jakiekolwiek różnice pomiędzy kosztem ustalonym w drodze szacunków w minionym roku podatkowym a kosztem wynikającym z otrzymanego po sporządzeniu sprawozdania finansowego dokumentu - to Spółka zarachuje dla celów bilansowych i podatkowych te różnice na bieżąco, to jest w roku podatkowym, w którym otrzyma fakturę, bądź inny dokument potwierdzający wysokość poniesionego kosztu (zestawienie, rozliczenie z kontrahentem, etc.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać pośrednie koszty uzyskania przychodu na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wartość jest znana Spółce na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, lecz nie jest na ten dzień udokumentowana fakturą VAT, bądź też rachunkiem?
2.  Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać pośrednie koszty uzyskania przychodu na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wysokość Spółka musi do pewnego stopnia oszacować?
3.  Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wartość jest znana Spółce na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, lecz nie jest na ten dzień udokumentowana fakturą VAT, bądź też rachunkiem?
4.  Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wartość Spółka musi do pewnego stopnia oszacować?
5.  Czy na podstawie otrzymanej interpretacji Spółka może skorygować rozliczenie za 2008 r. i dokonać zaliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z interpretacją Ministra Finansów?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1) i 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - „koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącane w dacie ich poniesienia.”

Definicję „dnia poniesienia kosztu” zawiera przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Z powołanych przepisów wynika, iż w celu określenia momentu, w którym koszty pośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia „dzień poniesienia kosztu”.

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, iż pod tym pojęciem należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała w księgach rachunkowych jako dzień (a bardziej precyzyjnie okres), do którego dany wydatek został przypisany.

„Dnia poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z „dniem faktycznego księgowania” kosztów, tj. dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych Spółki.

Minister Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r., Nr IP-PB3-423-17/08-2/GJ potwierdził prawidłowość powyższego stanowiska.

W związku ze zmianą polityki rachunkowej na postawie wspomnianego w opisie stanu faktycznego Krajowego Standardu Rachunkowości, Spółka uznaje, iż do kosztów bilansowych danego roku obrotowego zaliczane są także wydatki ponoszone w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, których wysokość Spółka jest w stanie określić bez posiadania na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych faktur VAT. Tego typu wydatki Spółka księguje na podstawie dokumentu wewnętrznego jako zobowiązania, a nie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Na gruncie prawa bilansowego postępowanie Spółki jest prawidłowe, co potwierdza Krajowy Standard Rachunkowości nr 6.

Analogicznie Spółka postępuje w przypadku zobowiązań z tytułu niefakturowanych dostaw towarów i usług, których wysokość do pewnego stopnia Spółka musi oszacować. Szacowanie to wynika z uwagi na fakt, iż Spółka nie ma pełnych informacji niezbędnych do wyliczenia kwoty należnej kontrahentowi. Jako przykład można podać zobowiązania, których wysokość kalkulowana jest w oparciu o iloczyn ryczałtowej stawki za jednego abonenta oraz liczby abonentów. Spółka nie posiada na dzień 15 stycznia (tj. dzień sporządzenia sprawozdania finansowego) pełnej informacji dotyczącej ilości abonentów, jednak liczbę tę jest w stanie w miarę precyzyjnie oszacować.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie prawa bilansowego Spółka prawidłowo księguje wyżej wymienione wydatki stanowiące koszty pośrednie jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw i usług wyłącznie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, to na gruncie podatkowym koszty te również powinny być na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych roku, do którego zaliczyła je Spółka zgodnie z zasadami rachunkowości.

Art. 15 ust 4d ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie fakury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego. Konsekwentnie, Spółka nie posiadając faktur VAT bądź rachunków, znając jednak wysokość kosztu na podstawie (przykładowo) umowy zawartej z kontrahentem lub mogąc oszacować ten wydatek w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym, i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o CIT. Obowiązujące obecnie przepisy w zakresie zaliczania kosztów w czasie, a w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT mają na celu dostosowanie zasad rozliczania kosztów w czasie do regulacji obowiązujących na gruncie prawa bilansowego. Z kolei na gruncie prawa bilansowego zasadą jest, iż koszty pośrednie (przykładowo koszty ogólnego zarządu) przypisuje się do roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (zasada współmierności kosztów i przychodów). W sytuacji więc, gdy Spółka wydatek kwalifikowany jako koszt pośredni księguje na zobowiązaniach 2008 r. na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego wystawionego na podstawie posiadanych informacji, to konsekwentnie należy uznać, iż na gruncie prawa podatkowego wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu również 2008 r. Dopiero w sytuacji, gdy na gruncie prawa bilansowego Spółka zakwalifikuje dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. (bądź też jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe 2008 r.), to wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych 2009 r.

Wskazana powyżej interpretacja realizuje więc założenie, zgodnie z którym obecnie obowiązujące zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie mają być analogiczne jak zasady przewidziane na gruncie prawa bilansowego, a przede wszystkim odzwierciedlać zasadę współmierności osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów.

Ad. 3) i 4)

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających lata podatkowe, oraz w roku podatkowym, są potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.”

Ponadto, kwestię rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, zgodnie z którym „Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania (..) są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody „.

Z kolei koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodu danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego - zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT - są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż w celu określenia momentu, w którym koszty bezpośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych konieczne jest ustalenie, w którym momencie koszty te są ponoszone na gruncie prawa bilansowego.

Jak wskazano powyżej - dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy Spółka posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to wydatek ten będzie kosztem podatkowym roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody.

Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów Spółka otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to wydatek ten będzie kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym Spółka uzyska te dokumenty.

W związku ze zmianą polityki rachunkowej na podstawie wspomnianego w opisie stanu faktycznego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Spółka uznaje, iż do kosztów danego roku obrotowego zaliczane są także wydatki ponoszone w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, których wysokość Spółka jest w stanie określić bez posiadania na dzień sporządzenia sprawozdania faktur VAT. Tego typu wydatki Spółka księguje na podstawie dokumentu wewnętrznego jako zobowiązania (niefakturowane dostawy i usługi), a nie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub rezerwy.

Na gruncie prawa bilansowego jest to działanie jak najbardziej prawidłowe.

Analogicznie Spółka postępuje z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami minionego roku podatkowego, jeżeli na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego Spółka jest w stanie w miarę precyzyjnie oszacować wysokość tego kosztu.

Jako przykład takiego działania można podać sytuację, gdy Spółka płaci za niektóre licencje wynagrodzenie, które uzależnione jest od ilości abonentów. Wynagrodzenie kontrahenta Spółki za świadczone na rzecz Spółki usługi obliczane jest jako iloraz ryczałtowej stawki oraz liczbę abonentów. Z uwagi na fakt, iż Spółka ostateczne informacje dotyczące ilości abonentów otrzyma dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego, to tego typu wydatki Spółka księguje w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie szacowanej ilości abonentów niezbędnej do wyliczenia zobowiązania Spółki w stosunku do kontrahenta.

Takie działanie również na gruncie prawa bilansowego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie prawa bilansowego Spółka prawidłowo księguje wyżej wymienione wydatki stanowiące koszty bezpośrednie jako zobowiązanie wyłącznie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, to na gruncie podatkowym koszty te również powinny być na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych roku, do którego zaliczyła je Spółka zgodnie z zasadami rachunkowości.

Taki sposób postępowania wynika wprost z regulacji ustawy o CIT, która uzależnia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych od momentu jego poniesienia w rozumieniu prawa bilansowego z wyłączeniem sytuacji, gdy dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych jako rezerwa bądź bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Skoro więc na gruncie prawa bilansowego Spółka prawidłowo księguje dane wydatki zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - jako zobowiązanie, to również na gruncie prawa podatkowego wydatek ten powinien stanowić koszt uzyskania przychodu roku, w którym Spółka ujęła go jako zobowiązanie.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura bądź rachunek wynika z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

W regulacji tej wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego.

Oznacza to więc, iż Spółka nie posiadając faktury VAT bądź rachunku, a znając wysokość tego kosztu, bądź będąc w stanie w miarę precyzyjnie oszacować jego wysokość może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Ponadto, za przyjęciem wskazanej powyżej interpretacji przemawia również fakt, iż wprowadzone zmiany dotyczące rozliczania kosztów w czasie miały doprowadzić do zbliżenia zasad zaliczania wydatków do kosztów, obowiązujące na gruncie prawa podatkowego do zasad przewidzianych w prawie bilansowym. Konsekwentnie, celem wprowadzenia powyższych zmian było przede wszystkim odzwierciedlenie zasady współmierności osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów.

Uwagi dodatkowe Spółki do pyt. 1-4 i podsumowanie

Spółka podaje, iż przedstawionego powyżej stanowiska nie powinien również zmieniać fakt, iż Spółka wydatki potwierdzone fakturą księguje jako zobowiązania na kontach rozrachunki z kontrahentami, zaś wydatki niepotwierdzone fakturą bądź rachunkami Spółka na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych księguje jako zobowiązania na kontach - zobowiązania z tytułu niefakturowanyeh dostaw i usług.

W sytuacji gdyby w związku z szacowanymi kosztami bezpośrednimi bądź pośrednimi Spółka po otrzymaniu faktury (rachunku) lub innego dokumentu potwierdzającego wysokość poniesionego kosztu (rozliczenia z kontrahentem, zestawienia, etc.) po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego wykazała jakiekolwiek różnice pomiędzy kosztem ustalonym w drodze szacunków w minionym roku podatkowym a kosztem wynikającym z otrzymanego po sporządzeniu sprawozdania finansowego dokumentu - to Spółka zarachuje dla celów bilansowych i podatkowych te różnice na bieżąco, to jest w roku podatkowym, w którym otrzyma fakturę, bądź inny dokument potwierdzający wysokość poniesionego kosztu (zestawienie, rozliczenie z kontrahentem, etc.).

Reasumując powyższe Spółka stwierdza, iż Spółka prawidłowo zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu minionego roku podatkowego:

1.  wydatki stanowiące koszty pośrednie, których wysokości Spółka nie udokumentowała fakturą (rachunkiem), lecz ich wysokość na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego jest w stanie określić na podstawie innego dowodu (przykładowo umowy, zestawienia kontrahenta, zamówienia lub innych dokumentów);
2.  wydatki stanowiące koszty pośrednie, jeżeli na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego jest w stanie oszacować wysokość tych kosztów;
3.  wydatki stanowiące koszty bezpośrednie w sytuacji, gdy wysokość tych kosztów Spółka na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego jest w stanie ustalić na podstawie innych niż faktura dowodów (umowa, zestawienie kontrahenta);
4.  wydatki stanowiące koszty bezpośrednie w sytuacji, gdy wysokość tych kwot Spółka na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego jest w stanie wiarygodnie oszacować.

Ad. 5)

Spółka może skorygować rozliczenie podatkowe za 2008 r. dostosowując rozliczenie podatkowe za ten rok do interpretacji przedstawionej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na niniejsze pismo.

Końcowo Spółka ponownie przedstawia, iż otrzymała interpretację Ministra Finansów z dnia 10 marca 2008 r. (Nr IP-PB3-423-17/08-2/GJ), w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie zaliczenia wydatków pośrednich do kosztów uzyskania przychodów na przełomie lat podatkowych. Spółka zaznacza jednak, iż niniejszy wniosek nie dotyczy tego samego stanu faktycznego. W chwili obecnej Spółka w wyniku wprowadzonego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 zmieniła zasady polityki rachunkowej, a co za tym idzie sposób zaliczania wydatków kwalifikowanych jako koszty. Spółka nie zalicza powyższych wydatków do rozliczeń międzyokresowych kosztów (jak czyniła to w latach poprzednich), lecz księguje je jako zobowiązania pod warunkiem, iż jest w stanie wiarygodnie określić tub oszacować wysokość kwoty, którą w najbliższym czasie będzie musiała uiścić na rzecz dostawcy towarów bądź usług. Tym samym wniosek przedstawiony powyżej dotyczy innego stanu faktycznego niż objęty wiążącą interpretacją z dnia 10 marca 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587) wprowadzono nowe brzmienie powoływanego w sprawie art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), które jest następujące:

„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Ww. art. 15 ust. 4e w nowym brzmieniu obowiązuje od dnia 22 maja 2009 r.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Konsekwencją przyjęcia przez normodawcę jako przedmiotu podatku dochodu, a nie zysku bilansowego, jest określenie pojęcia dochodu (art. 7 ust. 2 ustawy), który stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Chodzi przy tym o rzeczywiste koszty i rzeczywiste przychody, a więc mające swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Nadto należy zaznaczyć, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałych zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.