Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-482/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-09
Teza: 1. Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zaklasyfikowanej do grupy ryzyka „wątpliwe”, utworzonej w dniu 31 grudnia 2013 r. w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 600 000,00 zł - z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2014 r.? 2. Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, przeklasyfikowanej do grupy ryzyka „stracone”, dotworzonej w dniu 4 lutego 2014 r. w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 1 200 000,00 zł - z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2014 r.? 3. Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, przeklasyfikowanej do grupy ryzyka „stracone”, dotworzonej w okresie od kwietnia 2014 r. do października 2014 r. w łącznej kwocie 1 800 000,00 zł do kwoty 3 000 000,00 zł - z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2014 r.?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; pożyczka; rezerwy-rezerwy bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank xxxxxxxxxxxx (dalej: Wnioskodawca, Bank) zawarł z Kredytobiorcą w dniu 19 marca 2013 r. umowę o kredyt zwykły w rachunku bieżącym w kwocie 3 000 000,00 zł. Przyjęte prawne zabezpieczenie przedmiotowego kredytu stanowi:

*   weksel własny In blanco wraz z deklaracją wekslową z wystawienia Kredytobiorcy,
*   gwarancja xxx do kwoty 1 800 000,00 zł, stanowiącej 60% kwoty udzielonego kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis,
*   pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem bieżącym Kredytobiorcy.

Ze względu na niewywiązywanie się przez Kredytobiorcę z zobowiązań określonych w umowie kredytu, Wnioskodawca w dniu 29 listopada 2013 r. wypowiedział ww. umowę i postawił całość zadłużenia w stan natychmiastowej wymagalności z 30-dniowym terminem wypowiedzenia. W związku z brakiem spłaty zadłużenia we wskazanym terminie, Wnioskodawca w dniu 9 stycznia 2014 r. skierował do xxx wezwanie do zapłaty z tytułu gwarancji spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis wraz z kompletem dokumentów oraz wystawił przeciwko ww. Kredytobiorcy tytuł egzekucyjny 1/2014 z dnia 9 stycznia 2014 r. opiewający na kwotę zadłużenia z tytułu niespłaconego kredytu, celem przeprowadzenia egzekucji.

Na dzień 31 grudnia 2013 r. utworzono rezerwę celową w kwocie 600 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych w postaci gwarancji xxx w kwocie 1 800 000,00 zł). Ekspozycja kredytowa Dłużnika została zaklasyfikowana przez Bank do grupy ryzyka „wątpliwe”.

Przyjęte przez Bank zabezpieczenia oraz wyliczenie podstawy tworzenia rezerw celowych:

*   Gwarancja xxx do kwoty 1 800 000,00 zł w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis (na podstawie umowy o współpracy portfelowej linii gwarancyjnej de minimis zawartej w dniu 19 marca 2013 r., kwota objęta gwarancją xxx stanowi 60% kwoty niespłaconego kapitału kredytu).

Łączna wartość zabezpieczenia, o którą, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. nr 235, poz. l589 z późn. zm.), można pomniejszyć podstawę tworzenia rezerwy celowej, wynosi: 1 800 000,00 zł (słownie złotych: jeden milion osiemset tysięcy 00/100), tj.:

3 000 000,00 zł x 60% = 1 800 000,00 zł (kwota zabezpieczenia zmniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych). Razem kwota, o którą można pomniejszyć podstawę naliczenia rezerwy celowej: 1 800 000,00 zł. Naliczenie rezerwy dla kategorii należności "wątpliwe" - rezerwa wymagana 50%: 3 000 000,00 zł – 1 800 000,00 zł = 1 200 000,00 zł x 50% = 600 000,00 zł.

Po nadaniu przez Sąd Rejonowy klauzuli wykonalności, w dniu 3 lutego 2014 r., Wnioskodawca skierował do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko ww. Kredytobiorcy.

W dniu 4 lutego 2014 r. Bank dokonał przeklasyfikowania przedmiotowej ekspozycji kredytowej do grupy ryzyka „stracone” z jednoczesnym dotworzeniem rezerwy celowej w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 1 200 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw w postaci gwarancji xxx w kwocie 1 800 000,00 zł).

Saldo zadłużenia z tytułu wykorzystanego kredytu na dzień 4 lutego 2014 r. (kapitał) wynosiło 3 000 000,00 zł (słownie złotych: trzy miliony 00/100).

Naliczenie rezerwy dla kategorii należności "stracone”- rezerwa wymagana 100%:

3 000 000,00 zł – 1 800 000,00 zł = 1 200 000,00 zł x 100% = 1 200 000,00 zł.

Powyższa rezerwa i dotworzona rezerwa były utworzone (dotworzone) w wysokości zgodnej z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Wysokość dotąd niewyegzekwowanego zadłużenia Kredytobiorcy na dzień 5 października 2014 r. wynosi ogółem 3 419 894,21 zł, w tym należność główna przeterminowana 3 000 000,00 zł, odsetki 415 380,79 zł, koszty 4 513,42 zł. Należność zaklasyfikowana do grupy ryzyka „stracone” w dniu 4 lutego 2014 r.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły różne okresy, w których nastąpiło utworzenie rezerwy celowej (w tym różne okresy tworzenia rezerwy i dotworzenia tej rezerwy), podczas gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2014 r.

Na dzień 31 grudnia 2013 r. utworzono rezerwę celową w kwocie 600 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych w postaci gwarancji xxx w kwocie 1 800 000,00 zł w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis).

Przedmiotowa ekspozycja kredytowa została zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do grupy ryzyka „wątpliwe”.

W dniu 4 lutego 2014 r. Wnioskodawca dokonał przeklasyfikowania przedmiotowej ekspozycji kredytowej do grupy ryzyka „stracone” z jednoczesnym dotworzeniem rezerwy celowej w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 1 200 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych w postaci gwarancji xxx w kwocie 1 800 000,00 zł w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis).

Tym samym, niezabezpieczona gwarancją xxx część kapitału z tytułu przedmiotowego kredytu, pokryta została w całości wartością utworzonej (i dotworzonej) przez Wnioskodawcę rezerwy celowej.

Równolegle prowadzone były przez Wnioskodawcę działania zmierzające do uzyskania od xxx płatności z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis. Pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. xxx wezwał Bank do uzupełnienia braków formalnych wezwania do zapłaty, w tym do przedłożenia skorygowanego oświadczenia o poddaniu się egzekucji w zakresie podstawy prawnej udzielenia gwarancji. W skierowanym do Wnioskodawcy w dniu 17 marca 2014 r. piśmie, xxx odmówił wypłaty przedmiotowej gwarancji, wskazując m.in. jako przyczynę niewłaściwą podstawę prawną objęcia kredytu gwarancją, uwidocznioną przez Wnioskodawcę w oświadczeniu o poddaniu się egzekucji Kredytobiorcy.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca skierował do xxx ponowne wezwanie do zapłaty z tytułu przedmiotowej gwarancji wraz ze wskazaniem propozycji polubownego rozwiązania problemowej sprawy. W odpowiedzi na ww. wezwanie, xxx pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. podtrzymał w mocy dotychczasową decyzję o odmowie wypłaty gwarancji. W związku z ww. odmową, Wnioskodawca w dniu 15 lipca 2014 r. skierował przeciwko xxx pozew o zapłatę części ww. wierzytelności z tytułu gwarancji na drogę postępowania sądowego.

Na podstawie złożonego pozwu, Sąd Okręgowy Wydział VII Gospodarczy, w postępowaniu upominawczym, wydał nakaz zapłaty przez xxx na rzecz Wnioskodawcy wskazanej w pozwie kwoty, bądź też wniesienie przez xxx sprzeciwu w terminie dwóch tygodni. Wnosząc sprzeciw, xxx wskazał m.in. powołując się na postanowienia umów o współpracy, na niewłaściwość miejscową Sądu. Rozpoznając treść sprzeciwu, Sąd Okręgowy uznał zarzut xxx, zaś sprawa przekierowana została do dalszego rozpatrywania do Sądu Okręgowego. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, powyższa płatność nie została uzyskana.

Uwzględniając sporną kwestię odmowy przez xxx wypłaty przedmiotowej gwarancji, a następnie jej skierowanie na drogę postępowania sądowego, Wnioskodawca, w okresie od kwietnia 2014 r. do 3 października 2014 r. dotworzył rezerwę celową na poczet zabezpieczenia, objętej gwarancją xxx, części wymagalnej należności głównej przeterminowanej (tj. 60% niespłaconego kapitału przedmiotowego kredytu), przy uwzględnieniu kategorii ryzyka, do której klasyfikowana jest przedmiotowa ekspozycja kredytowa (tj. kategoria ryzyka "stracone"). Wg stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku, kwota utworzonej (i dotworzonej) przez Wnioskodawcę rezerwy celowej wynosi 3 000 000,00 zł i pokrywa 100% kapitału z tytułu przedmiotowego kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zaklasyfikowanej do grupy ryzyka „wątpliwe”, utworzonej w dniu 31 grudnia 2013 r. w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 600 000,00 zł - z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2014 r.?
2.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, przeklasyfikowanej do grupy ryzyka „stracone”, dotworzonej w dniu 4 lutego 2014 r. w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 1 200 000,00 zł - z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2014 r.?
3.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, przeklasyfikowanej do grupy ryzyka „stracone”, dotworzonej w okresie od kwietnia 2014 r. do października 2014 r. w łącznej kwocie 1 800 000,00 zł do kwoty 3 000 000,00 zł - z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2014 r.?

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Niewątpliwie, co do zasady, w przypadku rezerwy utworzonej na wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, niezbędne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust .1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych.

Literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o CIT wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego, a ponadto aby opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekraczało 6 miesięcy. Nieściągalność jest zatem uprawdopodobniona wówczas, gdy bank złoży wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do komornika, a ponadto opóźnienie w spłacie kapitału kredytu lub odsetek przekroczy 6 miesięcy. W niniejszej sprawie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wystąpiły w roku 2014 r. tj. w roku złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2014 r. rezerwy utworzone w 2013 r. i w 2014 r. na wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, w stosunku do których wystąpiła przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności. Zdaniem Banku rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych pozostający w zgodności z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.),
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodu będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2013 r. (znak sprawy: ITPB3/423-250/13/PS).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro rezerwy celowe dotyczące kredytu w rachunku bieżącym tworzone były w latach 2013 i 2014, a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2014 r., bowiem w tym właśnie roku Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rezerwy na pokrycie wymagalnego kredytu w rachunku bieżącym w następujący sposób:

*   zarówno rezerwę celową utworzoną w grudniu 2013 r. w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 600 000,00 zł oraz dotworzoną część w lutym 2014 r. w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 1 200 000,00 zł - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.,
*   część rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, przeklasyfikowanej do grupy ryzyka „stracone”, dotworzonej w okresie od kwietnia 2014 r. do października 2014 r. w łącznej kwocie 1 800 000,00 zł do kwoty 3 000 000,00 zł - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pamiętać należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zastrzec należy również, że zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Zaznaczyć należy również, ze wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dotyczy on uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, a zatem wierzytelności uprzednio zaliczonych na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych.

Niezależnie od powyższego zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie jednak art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank zawarł z Kredytobiorcą w dniu 19 marca 2013 r. umowę o kredyt zwykły w rachunku bieżącym w kwocie 3 000 000,00 zł. Jednym z zabezpieczeń kredytu była gwarancja xxx do kwoty 1 800 000,00 zł, stanowiącej 60% kwoty udzielonego kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis.

Ze względu na niewywiązywanie się przez Kredytobiorcę z zobowiązań określonych w umowie kredytu, Wnioskodawca w dniu 29 listopada 2013 r. wypowiedział ww. umowę i postawił całość zadłużenia w stan natychmiastowej wymagalności z 30-dniowym terminem wypowiedzenia. W związku z brakiem spłaty zadłużenia we wskazanym terminie, Wnioskodawca w dniu 9 stycznia 2014 r. skierował do xxx wezwanie do zapłaty z tytułu gwarancji spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis wraz z kompletem dokumentów oraz wystawił przeciwko ww. Kredytobiorcy tytuł egzekucyjny z dnia 9 stycznia 2014 r. opiewający na kwotę zadłużenia z tytułu niespłaconego kredytu, celem przeprowadzenia egzekucji.

Na dzień 31 grudnia 2013 r. utworzono rezerwę celową w kwocie 600 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych w postaci gwarancji xxx w kwocie 1 800 000,00 zł). Ekspozycja kredytowa Dłużnika została zaklasyfikowana przez Bank do grupy ryzyka „wątpliwe”.

Po nadaniu przez Sąd Rejonowy w B. klauzuli wykonalności, w dniu 3 lutego 2014 r., Wnioskodawca skierował do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko ww. Kredytobiorcy.

W dniu 4 lutego 2014 r. Bank dokonał przeklasyfikowania przedmiotowej ekspozycji kredytowej do grupy ryzyka „stracone” z jednoczesnym dotworzeniem rezerwy celowej w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 1 200 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw w postaci gwarancji xxx w kwocie 1 800 000,00 zł).

Powyższa rezerwa i dotworzona rezerwa były utworzone (dotworzone) w wysokości zgodnej z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Równolegle prowadzone przez Wnioskodawcę działania zmierzające do uzyskania od xxx płatności z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu w ramach portfelowej linii gwarancyjnej de minimis ostatecznie nie przyniosły pozytywnych rezultatów, w związku z czym Wnioskodawca, w okresie od kwietnia 2014 r. do 3 października 2014 r. dotworzył rezerwę celową na poczet zabezpieczenia, objętej gwarancją xxx, części wymagalnej należności głównej przeterminowanej (tj. 60% niespłaconego kapitału przedmiotowego kredytu), przy uwzględnieniu kategorii ryzyka, do której klasyfikowana jest przedmiotowa ekspozycja kredytowa (tj. kategoria ryzyka "stracone").

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, uznać należy więc, że uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w 2014 roku, tj. w roku, w którym wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Co istotne w przedmiotowej sprawie wystąpiły różne okresy, w których nastąpiło utworzenie rezerwy celowej (tj. różne okresy tworzenia rezerwy i dotworzenia tej rezerwy) i jednocześnie jeden okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności:

*   na dzień 31 grudnia 2013 r. utworzono rezerwę celową w kwocie 600 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych w postaci gwarancji xxx w kwocie 1 800 000,00 zł). Ekspozycja kredytowa Dłużnika została zaklasyfikowana przez Bank do grupy ryzyka „wątpliwe”,
*   w dniu 4 lutego 2014 r. Bank dokonał przeklasyfikowania przedmiotowej ekspozycji kredytowej do grupy ryzyka „stracone” z jednoczesnym dotworzeniem rezerwy celowej w kwocie 600 000,00 zł do kwoty 1 200 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw w postaci gwarancji xxx w kwocie 1 800 000,00 zł),
*   w okresie od kwietnia 2014 r. do 3 października 2014 r. Bank dotworzył rezerwę celową na poczet zabezpieczenia, objętej gwarancją xxx, części wymagalnej należności głównej przeterminowanej (tj. 60% niespłaconego kapitału przedmiotowego kredytu).

Wskazać należy w tym miejscu, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589). Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy/odpisy aktualizujące na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego, to rezerwę/odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego.

Pamiętać należy jednak, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków – dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć zarówno rezerwy jak i wierzytelności nieściągalne czy odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Skoro więc rezerwy dotyczące przedmiotowego kredytu tworzone były od 2013 roku do 2014 r., a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2014 roku, bowiem w tym właśnie roku Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie nieściągalnego kredytu w 2014 r.:

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego:

*   zarówno rezerwę celową utworzoną w grudniu 2013 r. oraz dotworzoną część w lutym 2014 r. - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.,
*   część rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, przeklasyfikowanej do grupy ryzyka „stracone”, dotworzonej w okresie od kwietnia 2014 r. do października 2014 r. - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.,

*   jest prawidłowe.

Nadmienić należy jednak, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz postawionych pytaniach Wnioskodawca podał konkretne kwoty rezerw.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, iż ustalenie określonej kwoty rezerwy może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonej wartości. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z powyższym tut. organ z zachowaniem postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnej kwoty utworzonej i dotworzonej przez Bank rezerwy, wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych rozliczenia Banku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.