Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/327/BRT/2014/RWPD-32420
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-03
Teza: Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasada proporcjonalnego udziału, o której mowa wyżej, znajduje zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 06 września 2013 r. Nr IPPB1/415-616/13-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyłączenia z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej i zakwalifikowania ich do przychodów z praw majątkowych oraz zastosowania do nich 50% kosztów uzyskania przychodów, - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 06 września 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 03 czerwca 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca, pozostając w związku małżeńskim bez rozdzielności majątkowej, założył wraz ze swoją małżonką spółkę jawną: K. sp. j., w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej głównie na tworzeniu projektów graficznych i rozlicza się indywidualnie na zasadach ogólnych w określonych w umowie spółki proporcjach (Karol K. - 70%, Marzena K. – 30%). Poza pracą w ww. spółce nie posiada innych dochodów.

Obecnie prowadzone są dwa wątki tej działalności:

1.  Wnioskodawca, w ramach działalności ww. spółki tworzy layouty prasowe czyli projekty graficzne stron do tygodnika. Spółka wystawia FV Agencji Wydawniczo Reklamowej, która wykorzystuje niniejsze projekty do tygodnika i sprzedaje je na rynku prasowym.
2.  Wnioskodawca wraz z małżonką w ramach działalności ww. spółki, tworzy projekty graficzne okładek, książek, gier planszowych, ulotek reklamowych, ręcznie wykonywanych napisów dla wydawnictwa. Spółka wystawia FV wydawnictwu, które wykorzystuje i sprzedaje projekty na polskim i międzynarodowym rynku wydawniczym.

Podsumowując: Spółka sprzedaje wytworzone przez siebie, gotowe projekty graficzne innym firmom, mamy tu na myśli fizycznie istniejące obiekty w postaci gotowych okładek, książek itp., w postaci plików elektronicznych, które można obejrzeć lub przekazać bezpośrednio do druku.

Do wykonania tych projektów potrzebne jest jednak wpierw stworzenie autorskiej niematerialnej koncepcji projektu. Bez niej żaden projekt nie mógłby powstać i tym samym spółka nie mogłaby realizować swojej działalności. Spółka jako byt prawny nie może wymyślać autorskich koncepcji. Autorami niematerialnych wartości w postaci koncepcji projektów są w tym konkretnym przypadku wspólnicy spółki (w tym Wnioskodawca).

Posiadanie zdolności tworzenia takich projektów w sferze niematerialnej nie jest warunkiem prowadzenia tego typu działalności. Można sobie bowiem wyobrazić, że wspólnicy zajmują się jedynie zarządzaniem spółką, a opracowanie koncepcji projektów zlecane jest na zewnątrz. Niematerialne koncepty projektów podlegają wycenie, od ich jakości zależy powodzenie spółki na rynku.

W związku z powyższym Wnioskodawca (w tym przypadku autor) chce podpisywać ze spółką umowę o dzieło przekazującą prawa autorskie spółce, aby ta mogła zrealizować projekt i następnie wraz z nim przekazać te prawa swoim kontrahentom.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy zaliczając kwoty ewentualnych honorariów powstałych w wyniku podpisywania wyżej wspomnianych umów o dzieło w koszty spółki, sam w swoim indywidualnym rozliczeniu podatkowym może skorzystać z naliczenia 50 % kosztów należnych w przypadku praw autorskich, do kwoty określonej w ustawie?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualne kwoty umów o dzieło z tytułu honorariów za przekazane spółce K. sp.j. prawa autorskie, będą kosztami uzyskania przychodów tej spółki, jako że są ponoszone „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” wnioskodawczyni. Ponadto dochodzi tu do odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych praw autorskich (art. 22 ust. 1d).

Zdaniem Wnioskodawcy w powyższych zdarzeniach nie może być mowy li tylko o pracy własnej ww. podatnika, ponieważ obok fizycznie wykonanych projektów, sprzedaży podlegają również praca twórcza i prawa autorskie do wyników tej pracy, a odbiorcy - kontrahenci odnoszą określone korzyści z ich zakupu od Wnioskodawcy.

A zatem, po podpisaniu przez Wnioskodawcę ze spółką K. sp.j. umowy o dzieło, przekazującej spółce prawa autorskie do realizowanych przez spółkę projektów, Wnioskodawca dokona indywidualnego rozliczenia podatkowego z zastosowaniem 50% stawki kosztów, należnej przy prawach autorskich, do kwoty określonej w ustawie. Jednocześnie kwota umowy zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Wróćmy jeszcze raz do sytuacji wspomnianej w p. 68, w której to przykładowi wspólnicy zamawiają koncepcje autorskie do realizowanych przez nich projektów na zewnątrz. Wówczas, schemat przedstawiony w akapicie powyżej nie budziłby żadnych wątpliwości.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że ewentualne pozbawienie jego możliwości skorzystania z analogicznej metody rozliczenia podatku, tylko z tytułu posiadania przez niego określonych zdolności umożliwiających mu samodzielne tworzenie koncepcji projektów byłoby naruszeniem zasady równości wobec prawa oraz zasady konkurencyjności działania firm.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 06 września 2013 r. Nr IPPB1/415-616/13-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Natomiast 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. W roku podatkowym stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy, łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wraz z żoną w formie spółki jawnej. W ramach działalności Wnioskodawca wykonuje projekty graficzne i poza pracą w tej spółce nie posiada innych dochodów.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) jest przychodem spółki, a nie przychodem konkretnego wspólnika. W myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez, względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od udziału tego wspólnika w wypracowaniu zysku.

Przechodząc zatem na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym w formie spółki osobowej, jest brak możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy. Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał, że „zgodnie z art. 22 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zmianami) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (…), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że do przychodów z tytułu wykonywania projektów graficznych będących przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do zastosowania 50% kosztów nie będzie również zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o dzieło ze spółką jawną, w której jest wspólnikiem, przekazującej „prawa autorskie spółce, aby ta mogła zrealizować projekt i następnie wraz z nim przekazać te prawa swoim kontrahentom”. Umowa nie zmieni przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, albowiem nadal w ramach działalności spółki jawnej będą wykonywane projekty graficzne przez jej wspólników.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka jawna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć jednocześnie należy, że przepis art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowi, iż spółka jawna, podobnie jak, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Oznacza to, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy. Dochód spółki osobowej nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasada proporcjonalnego udziału, o której mowa wyżej, znajduje zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.