Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.30.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: w zakresie braku konieczności rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z zapłatą w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej, a także braku powstania przychodów oraz braku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic powstałych w związku z zapłatą w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta; waluta-waluta obca; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku konieczności rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z zapłatą w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej – **jest prawidłowe;**

*   braku powstania przychodów oraz braku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic powstałych w związku z zapłatą w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z zapłatą w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej, a także braku powstania przychodów oraz braku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic powstałych w związku z zapłatą w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność handlową. Nabywa i odsprzedaje m. in. kawę i ekspresy do kawy. Towary handlowe nabywane są przez Spółkę u kontrahentów krajowych i zagranicznych. Transakcje realizowane z kontrahentami z zagranicy dokumentowane są fakturami wystawianymi w walucie obcej. Spółka nie korzysta z konta walutowego. Za faktury wystawiane w walucie obcej Spółka dokonuje płatności w PLN z konta złotówkowego. Od dostawców Spółka otrzymuje informację o kwocie uznania (w walucie obcej) ich rachunku bankowego. Faktury wystawione przez kontrahentów w walucie obcej Spółka przelicza na PLN po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego wystawienie faktury. W wyniku rozliczenia faktur z zapłatą na rozrachunkach powstają różnice. Powstałe dodatnie i ujemne różnice Spółka traktuje jako różnice kursowe bilansowe. W ujęciu podatkowym Spółka stosuje zasadę, zgodnie z którą różnice in plus zalicza do przychodów podatkowych, natomiast różnice in minus nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów podatkowych. Stanowisko Spółki jest uzasadnione względami ostrożności. Wobec powyższego Spółka wyraża wątpliwość czy dotychczasowe postępowanie znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop?
2.  Czy mimo nieuznania przez Spółkę powstałej na rozrachunkach różnicy jako różnicy kursowej na podstawie art. 15a updop należy opisaną różnicę zakwalifikować jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 updop?
3.  Czy mimo nieuznania przez Spółkę powstałej na rozrachunkach różnicy jako różnicy kursowej na podstawie art. 15a updop należy opisaną różnicę zakwalifikować jako koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 updop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1

Zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawione w stanie faktycznym różnice kursowe nie mogą być traktowane jako różnice kursowe podatkowe.

Art. 15a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

A zatem dla powstania różnic kursowych koniecznym jest spełnienie dwóch warunków:

*   wyrażenie kosztu na fakturze w walucie obcej,

*   dokonania zapłaty za fakturę w walucie obcej.

W przypadku Spółki nie został spełniony drugi warunek, tj. płatności nie są dokonywane w walucie obcej.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, powstałe na rozrachunkach różnice niebędące różnicami kursowymi nie są przychodem podatkowym. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest innych przepisów, które umożliwiałyby traktowanie różnic wynikających ze stanu faktycznego jako innych przychodów podatkowych.

W szczególności nie ma tutaj zastosowania przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki powstałe na rozrachunkach różnice niebędące różnicami kursowymi nie są kosztem podatkowym. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest innych przepisów, które umożliwiałyby traktowanie różnic wynikających ze stanu faktycznego jako innych kosztów podatkowych.

W szczególności nie ma tutaj zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie stanowiska Spółki można przytoczyć kilka innych interpretacji indywidualnych, które odnoszą się do wspomnianego zagadnienia w sposób analogiczny.

Zaliczyć do nich można interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 r., znak: ITPB3/4510-626/15/MJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r.. znak: IPPB5/423-790/09-3/IŚ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r., znak: ILPB4/423-469/13-3/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku konieczności rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z zapłatą w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej – **jest prawidłowe;**

*   braku powstania przychodów oraz braku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic powstałych w związku z zapłatą w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej – **jest prawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: updop) ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Do zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy, należy m.in. powstanie podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami , z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei, stosownie do art. 9b ust. 1 updop wynika, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W związku z tym, że ewidencja rachunkowa prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

W przypadku różnic kursowych związanych z kosztami, które to różnice jako takie mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszt został wyrażony w walucie obcej,

*   zapłata zobowiązania nastąpiła w walucie obcej,

*   między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej a zapłata dokonywana jest w złotówkach.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach działalności handlowej nabywa towary handlowe u kontrahentów krajowych i zagranicznych. Transakcje realizowane z kontrahentami z zagranicy dokumentowane są fakturami wystawianymi w walucie obcej. Spółka nie korzysta z konta walutowego, a za faktury wystawione w walucie obcej dokonuje płatności w PLN z konta złotówkowego.

W konsekwencji, ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 updop mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą one zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem w opisanym we wniosku przypadku nie wystąpił element zapłaty zobowiązania w walucie obcej.

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, zgodnie z postanowieniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstają podatkowe różnice kursowe, gdyż mają one jedynie charakter rachunkowy. Transakcje zapłaty w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej są więc neutralne podatkowo.

Ponadto należy zauważyć, że przedmiotowe różnice przy zapłacie w PLN nie mieszczą się również w definicji przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, ani też w definicji kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 1 updop.

Różnice opisane we wniosku mają wyłącznie charakter ekonomiczny i nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w rozliczeniu podatkowym podmiotu, u którego występują. Różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy, w oderwaniu od przepisów art. 15a updop. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a updop byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są przychodem lub kosztem uzyskania przychodów, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, decydowałoby zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i 15 ust. 1 updop.

Fakt, że ustawodawca uregulował kwestię zarówno dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w jednym przepisie (art. 15a updop), odrębnie od ogólnych reguł (lex generali) ustalania przychodu (art. 12 updop) i kosztów uzyskania przychodu (art. 15 updop), wskazuje na odrębność i szczególny charakter (lex specialis) przepisu art. 15a updop. Nie można zatem w przedstawionej sprawie traktować pozostałych przepisów updop równolegle, niejako obok art. 15a i poszukiwać podstaw do ujęcia powstających ekonomicznych różnic kursowych w rachunku podatkowym na podstawie innych przepisów updop, gdy art. 15a tej ustawy nie znajduje zastosowania. Biorąc pod uwagę zasadę wykładni zakładającą racjonalność ustawodawcy należy uznać, że w przypadku, gdyby była możliwość wykazania przychodów lub kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, wprowadzenie do updop art. 15a byłoby niepotrzebne.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że regulacje art. 15a updop stanowią wyczerpujący katalog sytuacji bądź transakcji, których wystąpienie prowadzi do rozpoznania różnic kursowych na cele podatkowe (dla podatników, którzy wybrali podatkową metodę rozliczania różnic kursowych). Katalog przyczyn powstania różnic kursowych dodatnich (art. 15a ust. 2 updop), jak i ujemnych (art. 15a ust. 3 updop) jest katalogiem zamkniętym. Skoro zatem transakcja przekazania lub przyjęcia płatności w walucie innej niż waluta zobowiązania (jeśli jedną z tych walut jest złoty polski) nie mieści się w katalogu transakcji prowadzących do powstania podatkowych różnic kursowych, oznacza to, że wynik tej czynności nie znajduje odzwierciedlenia w wyniku podatkowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z zapłatą w PLN kwoty wyrażonej w walucie obcej, nie powstają różnice kursowe na podstawie art. 15a updop. Powstałe różnice mają wyłącznie charakter ekonomiczny i nie wiążą się również z powstaniem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, ani też z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy we wnioskowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.