Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1436/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-10
Teza: Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług związanego z wykonaniem studium wykonalności inwestycji, wykonania dokumentacji projektowej, wykonania robót budowlanych oraz wydatków związanych z pełnienia funkcji inspektora nadzoru w latach 2008- 2014?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Od 2008 r. Gmina realizuje projekt pod nazwą „…”. Zakończenie realizacji projektu nastąpi w 2014 r. Na realizację przedmiotowego projektu Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W ramach projektu realizowane są trzy niezależne zadania:

1.  „(…)od m. do m. wraz z przebudową istniejącego (…)”. Zadanie to polega na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenach pozbawionych zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkańców w tym zakresie.
2.  „Budowa (…) w w obrębie ulic(…)” Zadanie polega na budowie kanalizacji sanitarnej w ww. ulicach, które do tej pory pozbawione były zbiorowego systemu odprowadzania ścieków.
3.  „Przebudowa(…)”. Zadanie polega na przebudowie i modernizacji linii technologicznych związanych zarówno z samym oczyszczaniem ścieków, jak i przeróbką osadów powstałych w wyniku ich oczyszczania oraz na zwiększeniu przepustowości oczyszczalni w związku z rozbudową sieci i podłączeniem nowych odbiorców.

Przy realizacji każdego z ww. zadań występują wydatki z tytułu:

*   wykonania studium wykonalności inwestycji dla całego projektu,
*   wykonania dokumentacji projektowej,
*   wykonania robót budowlanych,
*   pełnienia funkcji inspektora nadzoru.
*   działań informacyjnych i promocyjnych związanych z realizacją całego projektu, które wynikają bezpośrednio zarówno z wniosku, jak i z umowy o dofinansowanie.

Gmina ma zamiar, po zrealizowaniu każdego z trzech zadań, ca nastąpi odpowiednio w 2012 r., 2013 r. i 2014 r., przekazać wytworzone składniki majątku w formie aportu do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o.

Spółka przekazane składniki majątku będzie wykorzystywała w całości do czynności odpłatnych, tj. dostawy wody, odbioru i neutralizacji ścieków i z tego tytułu będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury potwierdzającej wniesienie aportu, wystawionej przez Gminę.

Wartość aportu przekazanego w poszczególnych latach będzie uwzględniała wartość wykonania dokumentacji projektowej, wykonania robót budowlanych, pełnienia funkcji inspektora nadzoru oraz proporcjonalnie wartość wykonania studium wykonalności inwestycji dla całego projektu. W aporcie nie będą uwzględnione koszty związane z działaniami informacyjnymi i promocyjnymi, gdyż nie są one związane z wytworzeniem majątku i pozostają bez związku z czynnością opodatkowaną.

Gmina wystąpiła o nadanie numeru NIP przed 2007 r. a jako podatnik VAT zarejestrowana została dopiero po wezwaniu do złożenia zgłoszenia VAT-R od 1 września 2011 r. Urząd Miejski jako jednostka funkcjonalna Gminy, podobnie jak Gmina wystąpił o nadanie numeru NIP przed rokiem 2007, jednakże równocześnie został przed 2007 r. zarejestrowany jako podatnik VAT.

Faktury za wykonanie studium wykonalności inwestycji dla całego projektu oraz za wykonanie dokumentacji projektowej były wystawiane w latach 2008 i 2009 na Urząd Miejski.

Faktury za wykonanie robót budowlanych i pełnienia funkcji inspektora nadzoru były wystawiane w latach 2010 i 2011 na Gminę, z tym że Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT od 1 września 2011 r. W przyszłości faktury za wykonanie robót budowlanych i pełnienia funkcji inspektora nadzoru będą wystawiane na Gminę.

Gmina ma zamiar złożyć korektę druku VAT-R i zarejestrować się wstecznie w zakresie podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2008 r. Jednocześnie z dokonaniem wstecznej rejestracji, Gmina złoży stosowne deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, gdzie wykaże podatek naliczony wynikający z faktur za wykonanie robót budowlanych i pełnienia funkcji inspektora nadzoru (były wystawiane w 2010 i 2011 r.) oraz z faktur za wykonanie studium wykonalności inwestycji, oraz za wykonanie dokumentacji projektowej, wystawionych w 2008 i 2009 r. na Urząd Miejski, jednakże po uprzednim sporządzeniu noty korygującej.

Podatek należny z tytułu realizacji przedmiotowego projektu Gmina wykaże natomiast po udokumentowaniu fakturą VAT wniesienia poszczególnych części aportu do PWiK Sp. z o.o. w poszczególnych latach od 2012 do 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług związanego z wykonaniem studium wykonalności inwestycji, wykonania dokumentacji projektowej, wykonania robót budowlanych oraz wydatków związanych z pełnienia funkcji inspektora nadzoru w latach 2008- 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał możliwość odzyskania podatku od towarów i usług związanego z wykonaniem studium wykonalności inwestycji, wykonania dokumentacji projektowej, wykonania robót budowlanych oraz wydatków związanych z pełnieniem funkcji inspektora nadzoru w latach 2008-2014, z tytułu realizacji projektu pod nazwą „(…)”. Gmina stwierdziła, że będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego po dokonaniu czynności związanej z wniesieniem w formie aportu majątku wytworzonego w trakcie realizacji ww. projektu do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Prawo do ostatecznego odzyskania podatku od towarów i usług związanego z realizacją projektu będzie przysługiwało w związku z otrzymaną przez spółkę z o.o. fakturą od Gminy.

Gmina wskazała, iż podstawowe Jej uprawnienia jako podatnika, dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz 11, 12, 16 i 18. Natomiast w myśl art. 86 ust 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei art. 86 ust. 13 cyt. ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak stosownie do art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis przewiduje zatem sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny, w momencie wystawienia/otrzymania faktur zakupu. Jednak w chwili realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. w chwili złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług), podatnik musi mieć formalny status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazany powyżej pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. III SA/Wa 1826/08, w którym stwierdzono, iż prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia).

W ocenie Gminy, szczególne znaczenie ww. stwierdzenie będzie miało w odniesieniu do gmin, które niejako w ostatnim czasie zostały „zmuszone” przez organy podatkowe do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz wyrejestrowania w zakresie tego podatku urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe wynikało z odmiennej interpretacji przepisów prawa, tj. ustawy o podatku od towarów i usług jeszcze kilka lat temu, kiedy to organy podatkowe rejestrowały jako czynnych podatników VAT urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego a obecnych interpretacji, które pozbawiają tego statusu urzędy i rejestrują jako czynnych podatników VAT gminy/jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Gminy, w zakresie przedstawionych powyżej zmian w rejestrach VAT (urząd-gmina) należy traktować gminę jako swoistego „następcę prawnego” w zakresie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może – w świetle ust. 11 ww. artykułu - obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Regulacja ta umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 145, poz. 1 ze zm.) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności VAT, o której mowa powyżej.

Wskazany wcześniej przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie), nie wynika bowiem z niego, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie narusza zagwarantowanej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady zasady neutralności i nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podmiot po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed jego rejestracją, pod warunkiem, że zakupy (z których przedmiotowy podatek naliczony wynika) dokonane zostały w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną sprzedażą opodatkowaną (istnieje bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi).

Należy wskazać, że dokonując odliczenia należy mieć na uwadze inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1 wskazanej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Z powyższych przepisów wynika, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020, ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

Jak już podano na wstępie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle powyższego przepisu, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina od 2008 r. realizuje projekt dofinansowany ze środków Unii Europejskiej, w ramach którego występują wydatki z tytułu wykonania studium wykonalności inwestycji dla całego projektu, dokumentacji projektowej, robót budowlanych, pełnienia funkcji inspektora nadzoru oraz działań informacyjnych i promocyjnych związanych z realizacją całego projektu. Gmina ma zamiar po zrealizowaniu każdego z trzech zadań, ca nastąpi odpowiednio w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. przekazać wytworzone składniki majątku w formie aportu do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji spółki z o.o. Faktury za wykonanie studium wykonalności inwestycji dla całego projektu oraz za wykonanie dokumentacji projektowej były wystawiane w latach 2008 i 2009 na Urząd Miejski. Faktury za wykonanie robót budowlanych i pełnienia funkcji inspektora nadzoru były wystawiane w latach 2010 i 2011 na Gminę, z tym że Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT od 1 września 2011 r. W przyszłości faktury za wykonanie robót budowlanych i pełnienia funkcji inspektora nadzoru będą wystawiane na Gminę.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wobec faktu, iż aport sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz przebudowanej i rozbudowanej oczyszczalni ścieków nie będzie objęty zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegać będzie opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług. Spełnione są zatem warunki dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonaniem studium wykonalności inwestycji, dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz wydatków związanych z pełnieniem funkcji inspektora nadzoru w ramach realizacji projektu „…”, w trybie wynikającym z powołanych przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to zarówno zakupów dokonanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (za wyjątkiem faktur rozliczonych już przez Urząd Miejski), jak i tych, które zostaną poniesione do 2014 r.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących korekty przez Gminę zgłoszenia rejestracyjnego poprzez wsteczną rejestrację od dnia 1 stycznia 2008 r. oraz wystawiania not korygujących, nie przedstawiono bowiem w tym zakresie stanowiska, ani nie sformułowano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.