Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.226.2017.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; przychód; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, w dniu 13 grudnia 2005 roku nabył (w wyniku umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) niezabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta nigdy nie została przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały dokonane żadne ulepszenia ani nie zostały poniesione żadne nakłady. Nieruchomość nigdy nie została ulepszona ani zmieniona w celu podniesienia jej wartości zbywczej. Jedyne powstałe w związku z tą nieruchomością koszty stanowiły przymusowe świadczenia nałożone przez państwo, tj. podatek od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste, a także opłata za wypis z ewidencji gruntów oraz wypis z map. Rzeczona nieruchomość nie została także wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W dniu 18 października 2017 roku Wnioskodawca sprzedał tę nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) pod warunkiem niewykonania przez Burmistrza prawa pierwokupu.

W piśmie z 20 grudnia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmował kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (numer PKD: 68.10.Z). Co jednak istotne, od roku 2009 Wnioskodawca całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, od tego bowiem roku nie sprzedaje ani nie nabywa żadnych nieruchomości, nie dokonuje żadnych czynności związanych z obrotem nieruchomościami.
2.  Nabyta nieruchomość nigdy nie wchodziła w skład majątku firmy Wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży.
3.  Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zaliczył do kosztów podatkowych podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz jednorazową opłatę za wypis z ewidencji gruntów oraz wypis z map (żadne inne wydatki nie zostały uznane za koszty podatkowe). Jak zostało jednak wskazane, nieruchomość nigdy nie została uznana za nabytą w celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wyjaśnia, iż wskazane wydatki zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów omyłkowo, co zostało zauważone dopiero w momencie dokonania sprzedaży nieruchomości w 2017 roku. Korekta tego błędu nie była jednak możliwa w związku z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata, w których wydatki te zostały ujęte w kosztach podatkowych firmy.
4.  Nieruchomość została nabyta w celu lokowania własnych, prywatnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, nie została ona nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
5.  Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, nie dokonał żadnych działań marketingowych ani nie zamieścił żadnych ogłoszeń sprzedaży itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, niewykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, iż rozważając, czy z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości gruntowej powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest przesądzenie, czy z tego tytułu wystąpi przychód w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU). Innymi słowy niezbędne jest do rozważenia, czy w przedmiotowym przypadku znajdzie zastosowanie dyspozycja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU (uzyskiwanie przychodów ze źródła działalność gospodarcza) lub dyspozycja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 PdofU (uzyskiwanie przychodów ze źródła (w uproszczeniu) odpłatne zbycie nieruchomości).

Przytaczając orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 roku o sygnaturze akt II FSK 54/15 należy wskazać, iż dla rozstrzygnięcia, czy w danym stanie faktycznym przychód powstaje ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU (działalność gospodarcza), czy ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PdofU („odpłatne zbycie nieruchomości”) należy przede wszystkim odwołać się do pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w przepisie art. 5a pkt 6 PdofU. „Jeżeli bowiem zachowanie podatnika spełnia przesłanki z art. 5a pkt 6 Pdofu, uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Pdofu, a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy”. W pierwszej więc kolejności należy rozważyć, czy Wnioskodawca, sprzedając prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, działał jako profesjonalista wykonujący działalność gospodarczą czy jako osoba prywatna dysponująca przysługującym mu prawem.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Pdofu pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 PdofU.

Z powołanego przepisu można wywieść następujące cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: zarobkowość, prowadzenie we własnym imieniu i bez względu na rezultat, zorganizowany charakter oraz ciągłość.

Aby stwierdzić, iż Wnioskodawca, sprzedając prawo użytkowania wieczystego nieruchomości działał w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie wystarczy stwierdzić, iż wystąpiła jedna lub kilka wyżej przytoczonych cech. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 roku o sygnaturze akt II FSK 1069/15, będącym przykładem jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie, niezbędne jest wykazanie spełnienia łącznie wszystkich tych cech, przewidzianych w przepisie art. 5a pkt 6 PdofU.

Przechodząc do analizy powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) PdofU.

W sytuacji takiej, jak opisana w niniejszym wniosku, istotna jest ocena konkretnych okoliczności faktycznych, od których zależy przesądzenie, czy oceniana działalność Wnioskodawcy ma charakter profesjonalny, tj. jest formą wykonywania działalności gospodarczej. Potwierdza to zgodne orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego zbioru należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2017 roku o sygnaturze akt I SA/Kr 123/17, w którym sąd stwierdził, co następuje:

„Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności”.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem kwestią nadrzędną do przesądzenia, czy dana transakcja stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, jest ocena faktów, czyli konkretnych zdarzeń i okoliczności, w szczególności tych następujących przed daną transakcją, jak i jej towarzyszących. Tylko po takiej analizie można przesądzić, czy zdarzenie opisane przez Wnioskodawcę będzie stanowić wykonywanie działalności gospodarczej czy prywatne rozporządzanie mieniem.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego, opisanego w niniejszym wniosku, należy wskazać, iż transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej nie będzie stanowić wykonania działalności gospodarczej, gdyż takiemu działaniu brakuje zorganizowanego charakteru i ciągłości, czyli cech definiujących działalność gospodarczą.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 roku o sygnaturze II FSK 1069/15:

„Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. W przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy”.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył w 2005 roku grunt, który przez 12 lat nie był ani użytkowany, ani ulepszany, nie przeprowadzono na nim żadnych czynności mających na celu zwiększenie jego wartości poprzez chociażby jego podział na mniejsze działki (co niewątpliwie byłoby opłacalne dla Wnioskodawcy), nie były instalowane żadne media, działka nie została przez Wnioskodawcę uzbrojona. Co więcej, Wnioskodawca nie próbował na przestrzeni 12 lat tej działki zbyć, nie wystawiał żadnych ofert sprzedaży. Grunt nie został też wprowadzony formalnie do majątku firmy – nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Kolejno, finalna sprzedaż tej nieruchomości nie nastąpiła w sposób typowy dla działalności gospodarczej, tj. nie zostało wystawione żadne ogłoszenie oferujące nieruchomość na sprzedaż, w związku z czym Wnioskodawca nie otrzymał ofert, z których mógł wybrać najkorzystniejszą (co niewątpliwie nastąpiłoby w przypadku działalności gospodarczej nastawionej na zysk). Nabywca nieruchomości w przedmiotowym przypadku sam zgłosił się do Wnioskodawcy i zaoferował zakup nieruchomości (mowa tutaj oczywiście o zbyciu prawa do użytkowania wieczystego), na co Wnioskodawca przystał. Okolicznością szczególnie istotną w zakresie cechy ciągłości jest fakt, iż od 2008 roku Wnioskodawca nie prowadzi faktycznie działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Od 2008 roku do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie sprzedał żadnej innej nieruchomości, co więcej nie próbował żadnej nieruchomości sprzedać, o czym świadczy brak ofert sprzedaży i brak jakiejkolwiek innej aktywności na rynku zbytu nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób przypisać działaniu Wnioskodawcy cechy ciągłości i zorganizowania. Ciągłość nie występuje w związku z faktem, iż od 2008 roku Wnioskodawca nie sprzedał żadnej nieruchomości, nie był aktywny na rynku zbytu nieruchomości, nie podejmował żadnych działań nakierowanych na uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Działalność Wnioskodawcy nie nosi także cech zorganizowania, o czym świadczy szereg okoliczności przytoczonych powyżej. Nie występuje tutaj ani systematyczność, ani powtarzalność. W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Wa 147/16, zgodnie z którym zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności.

Z kolei zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 roku o sygnaturze akt II FSK 141/15 jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych – jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). W przypadku opisanym w niniejszym wniosku transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ma charakter incydentalny, nie jest powtarzalna, Wnioskodawca nie sprzedał bowiem w ciągu ostatnich 9 lat żadnej innej nieruchomości ani nie podejmował inicjatywy w tym zakresie. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 października 2016 roku o sygnaturze akt I SA/Gl 624/16, w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Jak zostało opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, takie działania nie były podejmowane.

Kolejno należy odnieść się do zyskowności transakcji. Pomimo iż działalność gospodarcza nacelowana jest ze swojej istoty na osiągnięcie zysku, to fakt jego osiągnięcia nie może od razu oznaczać, iż oceniane zdarzenie jest wykonywaniem działalności gospodarczej (szczególnie, iż ustawodawca wymaga łącznego spełnienia wszystkich cech działalności gospodarczej). Jak zostało wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2017 roku o sygnaturze akt I SA/Lu 1024/16 sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Końcowo, w obliczu cytowanego orzecznictwa nie ma także znaczenia, w jakim charakterze podatnik formalnie nabył przedmiotową nieruchomość. Należy bowiem wskazać, iż osoba fizyczna posiada jedną masę majątkową, z której część składników wykorzystywana jest do prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a część nie. Potwierdza to dodatkowo, iż znaczenie ma sposób wykorzystania danego składnika majątku, a nie w jakim charakterze dany składnik został nabyty.

Wobec powyższego potwierdzającego brak możliwości rozpoznania w niniejszej sprawie przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, należy w niniejszej sprawie odnieść się do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PdofU i przesądzić, czy w niniejszej sprawie nie wystąpi przychód na tej podstawie.

Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie nieruchomości, z zastrzeżeniem ustępu 2, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jeżeli odpłatne zbycie nastąpiło w ciągu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nie wystąpi przychód z tytułu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PdofU ze względu na wyłączenie z opodatkowania przez ustawodawcę przypadków, w których (w uproszczeniu) zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia.

W niniejszej sprawie nieruchomość została nabyta w 2005 roku, wobec czego od końca roku 2005 do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości minęło 11 pełnych lat, co sprawia, iż z tytułu sprzedaży wskazanej nieruchomości nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

Wobec braku możliwości zaliczenia otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości kwot do żadnego innego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 PdofU, należy uznać, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży wskazanej nieruchomości nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ww. regulacją objęty jest przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedstawionej sytuacji faktycznej wskazano, że Wnioskodawca w 2005 r. nabył prawo wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu (dalej: Nieruchomość), będąc wpisanym do CEIDG jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmował kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (numer PKD: 68.10.Z). Od 2009 r. Wnioskodawca jednak całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, od tego roku nie sprzedaje bowiem ani nie nabywa żadnych nieruchomości, nie dokonuje żadnych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. Nieruchomość nigdy nie została przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały dokonane żadne ulepszenia ani nie zostały poniesione żadne nakłady. Nieruchomość nigdy nie została ulepszona ani zmieniona w celu podniesienia jej wartości zbywczej. Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży, nie dokonał żadnych działań marketingowych ani nie zamieścił żadnych ogłoszeń sprzedaży itp. Jedyne powstałe w związku z Nieruchomością koszty stanowiły przymusowe świadczenia nałożone przez państwo, tj. podatek od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste, a także opłata za wypis z ewidencji gruntów oraz wypis z map. Wnioskodawca zaliczył je do kosztów podatkowych. Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazane wydatki zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów omyłkowo, co zostało zauważone dopiero w momencie dokonania sprzedaży Nieruchomości w 2017 r. Korekta tego błędu nie była jednak możliwa w związku z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata, w których wydatki te zostały ujęte w kosztach podatkowych firmy. Nieruchomość nie została także wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nabyta Nieruchomość nigdy nie wchodziła też w skład majątku firmy Wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży. Nieruchomość została nabyta w celu lokowania własnych, prywatnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, nie została ona nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 18 października 2017 r. Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość pod warunkiem niewykonania przez Burmistrza prawa pierwokupu.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro prawo wieczystego użytkowania gruntu, o którym mowa we wniosku, nie zostało nabyte i przeznaczone na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz nigdy nie było wykorzystywane w tej działalności, a w szczególności nie stanowiło środka trwałego ani innych składników majątku (np. towaru handlowego) tej działalności, to brak jest przesłanek, by uznać, że miało ono związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też, że jego sprzedaż nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania dochodu osiągniętego ze sprzedaży ww. prawa w ramach tego źródła przychodów. W szczególności na podstawie okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę zbycie tego prawa nie stanowiło zbycia środka trwałego, towaru handlowego, czy też innego składnika majątku funkcjonalnie powiązanego z działalnością gospodarczą.

Poza tym, jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również zamiar podatnika.

Należy bowiem mieć na uwadze, że sytuacja, w której mamy do czynienia z działaniem osoby fizycznej jako przedsiębiorcy (w szczególności prowadzącej indywidualnie działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej) oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych), zawsze wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do takiej osoby. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

W niniejszej sprawie zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia Nieruchomości nie było jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz lokowanie własnych środków pieniężnych.

Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości reguluje powołany na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy stwierdzić, że przychód z jej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż zostanie dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wskazanej Nieruchomości. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, niewykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zaznaczyć, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest weryfikowanie danych ani badanie i ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Nie jest zatem możliwa analiza całokształtu podejmowanych przez podatnika działań i okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ustalenie stanu rzeczywistego, co z kolei stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.