Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063.ILPB1-2.4511.408.2016.1.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podział; łączenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskujący nabył wraz z małżonką na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w dniu 9 stycznia 2008 r. niezabudowaną działkę rolną oznaczoną nr X o powierzchni 0,89 ha. W wyniku decyzji starosty z dnia 16 sierpnia 2013 r. o zatwierdzeniu projektu scalenia gruntów nieodpłatnie wymieniono niezabudowaną działkę rolną nr X na działki ewidencyjne o nr Y i Z o łącznej powierzchni 1,1187 ha, zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scaleniu i wymianie gruntów.

Uczestnik scalenia lub wymiany otrzymuje grunt o równej wartości szacunkowej w zamian za grunty dotychczas posiadane. Wnioskodawca zawiadomienie o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków otrzymał dnia 3 grudnia 2013 r. w związku z działką nr Z. Zainteresowany otrzymał decyzję sporządzoną dnia 18 lutego 2016 r. o ustaleniu warunków zabudowy na działce o numerze ewidencyjnym Z dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących oraz sześciu przydomowych ekologicznych oczyszczalni ścieków.

Następnie Wnioskodawca otrzymał decyzję sporządzoną w dniu 22 sierpnia 2016 r. orzekającą o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości niezabudowanej oznaczonej działką nr Z o pow. 0,8846 ha na osiem części, tj. Z/1, Z/2, Z/3, Z/4, Z/5, Z/6, Z/7, Z/8.

W dniu 13 października 2016 r. dokonano sprzedaży działki nr Z/4 o pow. 0,1244 ha oraz udział wynoszący 1/8 w działce niezabudowanej nr Z/5 o pow. 0,0756 ha jako udział w drodze dojazdowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, scalenie i podział skutkuje zmianą granic wykonywania prawa własności. Jego skutkiem jest zatem terytorialna zmiana przedmiotu tego prawa. Sama treść prawa własności jednak nie ulega zmianie. Zmieniają się natomiast granice jego wykonywania oraz zakres użytkowy tego prawa poprzez powstanie możliwości zagospodarowania nieruchomości w sposób wynikający z planu miejscowego.

Podsumowując, Zainteresowany uważa, że przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej nie stanowi dla niego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto ten grunt, a tym samym nie rodzi po stronie Zainteresowanego obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zainteresowany w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazał, że w wyniku decyzji starosty powiatowego o zatwierdzeniu projektu scalania gruntów wydanej w 2013 r. nieodpłatnie wymieniono należącą do niego niezabudowaną działkę rolną na dwie inne działki o równej wartości szacunkowej, zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scaleniu i wymianie gruntów.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów (Dz. U. z 2014 r., poz. 700), wszczęcie postępowania scaleniowego lub wymiennego następuje w drodze postanowienia starosty. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że uczestnik scalenia lub wymiany, z zastrzeżeniem ust. 2-3a oraz art. 17 ust. 2, otrzymuje grunty o równej wartości szacunkowej w zamian za grunty dotychczas posiadane.

Z powyższego wynika, że scalenie i wymiana gruntów nie wpływa na samą własność nieruchomości i powierzchni użytkowanych przez konkretnych właścicieli. Efektem scalenia i podziału jest wydzielenie nowych działek i uzyskanie przez dotychczasowych właścicieli ekwiwalentnych (zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy różnica wartości może wynieść 3%) działek gruntów położonych w tym samym rejonie, jednak o odmiennych granicach. Wymiana gruntów następuje w trybie administracyjnym – na podstawie decyzji starosty powiatowego i nie jest wymagane zawieranie umów w celu wymiany własności gruntu, bowiem następuje jedynie następuje przesunięcie granic administracyjnych.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę stwierdzić należy, że dokonana w 2013 r. w wyniku decyzji starosty powiatowego wymiana niezabudowanej działki rolnej należącej do Zainteresowanego na dwie inne działki o równej wartości szacunkowej nie stanowi nowego nabycia nieruchomości. Wobec tego za datę nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości uznać należy datę 9 stycznia 2008 r. Pięcioletni termin wskazany w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął zatem w dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże należy zwrócić uwagę, że w myśl przywołanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie oraz
*   nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Wyjaśnić należy, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej.

Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowe do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym zamiarze. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy; przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, iż aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany nabył w 2008 r. niezabudowaną działkę rolną o nr X. W 2013 r. w wyniku decyzji starosty powiatowego o zatwierdzeniu projektów scalania gruntów nieodpłatnie wymieniono Zainteresowanemu powyższą działkę na działki ewidencyjne o takiej samej wartości szacunkowej o nr Y i Z. W lutym 2016 r. Zainteresowany otrzymał decyzję ustalającą warunki zabudowy na działce nr Z dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz sześciu przydomowych ekologicznych oczyszczalni ścieków.

W sierpniu 2016 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję orzekającą o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr Z na osiem części. W dniu 13 października 2016 r. Zainteresowany sprzedał jedną z działek oraz 1/8 części innej działki, jako udział w drodze dojazdowej.

Zauważyć wobec powyższego należy, że w związku z wykonanymi przez Wnioskodawcę działaniami zmienił się charakter i wartość posiadanej nieruchomości. Uatrakcyjnienie jej i przekwalifikowanie z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę wskazuje, że działania te są nakierowane na osiągnięcie określonego przychodu. Z analizy wniosku nie wynika bowiem, aby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb Wnioskodawcy. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika, iż przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Zainteresowany bowiem uzyskał zezwolenie na zmianę klasyfikacji gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz sześciu przydomowych ekologicznych oczyszczalni ścieków. Podzielił też nieruchomość na osiem mniejszych działek. Następnie sprzedał jedną z nich wraz z udziałem w drodze dojazdowej wyodrębnionym z innej działki.

Nie sposób więc nie zauważyć, że Zainteresowany poniósł nakłady i wykonał szereg zorganizowanych prac, które świadczą o aktywności określanej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym, bowiem działania te doprowadziły do uatrakcyjnienia działek i w efekcie do wzrostu ich wartości. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowanego należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak już bowiem wspomniano powyżej działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do generowania potencjalnego zysku, a jej celem jest zapewnienie określonego dochodu. Zainteresowany wypełnia dyspozycję kryterium wykonywania działalności w sposób zorganizowany, podjął bowiem szereg czynności (m.in. przystosował nieruchomość w celu wybudowania na niej budynków jednorodzinnych wraz z przydomowymi oczyszczalniami ścieków) mających na celu podwyższenie wartości posiadanych przez siebie działek, a w konsekwencji maksymalizację zysku z ich późniejszej sprzedaży. Można podejrzewać, że spełnia także kryterium powtarzalności, gdyż podzielił nieruchomość na osiem działek i choć na dzień złożenia wniosku dokonał sprzedaży tylko jednej z nich, trudno przyjąć, że pozostałe siedem przeznaczy na własny użytek i nie będą one podlegać sprzedaży. Z treści złożonego wniosku nie wynika bowiem, aby miały one służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Mając na względzie zacytowane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego uznać należy, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę noszą znamiona działalności gospodarczej, a zatem dochód uzyskany ze sprzedaży opisanej we wniosku działki wraz udziałem w drodze dojazdowej wyodrębnionym z innej działki, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy u podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.