Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1438/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest pozytywna i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - to czy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przewidują całkowite zwolnienie tych dochodów/przychodów z opodatkowania w Polsce na podstawie powołanych we wniosku przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu całkowitego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 6 jest pozytywna i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu całkowitego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - to czy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przewidują całkowite zwolnienie tych dochodów/przychodów z opodatkowania w Polsce na podstawie powołanych we wniosku przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Malta; spółki-likwidacja spółki; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu częściowego lub całkowitego wycofania (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu częściowego lub całkowitego wycofania (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W momencie, gdy nastąpią opisane zdarzenia przyszłe Wnioskodawca będzie prowadzić indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej (zwanej dalej „Zagraniczną Spółką o Kapitale Podzielonym na Udziały”), która będzie spółką założoną pod prawem obcym i z siedzibą za granicą, typu spółka komandytowa, która operuje pod własną firmą i w której są dwa rodzaje wspólników: komplementariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona oraz komandytariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu. Wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza (ang. generał partner) lub komandytariusza (ang. limited partner) w tej spółce. Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej dzieli się na udziały.

Spółka ta zgodnie z prawem państwa jej siedziby (Republika Maltańska) posiada osobowość prawną odrębną od jej wspólników oraz posiada zdolność prawną odrębną od jej wspólników. Posiada też zdolność do czynności prawnych, ma prawo bycia właścicielem majątku, zdolność pozywania przed sądy we własnym imieniu oraz bycia pozywanym przed sądy we własnym imieniu, a ta osobowość prawna trwa aż do rozwiązania spółki.

Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka jest odrębnym (w szczególności od jej wspólników) podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby, a podatek dochodowy od jej zysków nie rozliczają wspólnicy.

Zgodnie z przepisami prawa państwa jej siedziby osoba, w tym komandytariusz, która występuje w charakterze komplementariusza ponosi nieograniczoną odpowiedzialność solidarnie z innymi komplementariuszami za wszelkie zobowiązania spółki takiej jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały.

Dalej, zgodnie z tymi przepisami zarządzanie (administracja) i reprezentacja spółki takiej jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały stanowi kompetencję komplementariuszy oraz, jeśli umowa spółki (statut) nie stanowi inaczej, taki zarząd (administracja) spoczywa solidarnie na każdym z komplementariuszy.

Zgodnie z przepisami prawa państwa siedziby Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały komandytariusz w takiej spółce nie może wykonywać jakichkolwiek czynności w zakresie zarządu (administracji) nad spółką, ani reprezentować spółki w stosunkach gospodarczych (handlowych), z wyjątkiem działania na podstawie szczególnego pełnomocnictwa spółki udzielonego przez nią do szczególnych czynności lub transakcji.

Jeśli komandytariusz działa naruszając opisany w poprzednim akapicie zakaz, ponosi w stosunku do osób trzecich, nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność, wraz z komplementariuszami, za zobowiązania spółki, a ponadto może zostać wydalony ze spółki (z wyjątkiem sytuacji, w której udowodni, że działał zgodnie z instrukcjami komplementariuszy).

Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy przekształcenia Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały w spółkę osobową, której kapitał nie jest podzielony na udziały i które nastąpi na poniższych zasadach przewidzianych w prawie państwa jej siedziby, a także późniejszej likwidacji, wycofania wkładów z tej spółki przez wspólnika (Wnioskodawcę) oraz wypłaty dywidend, zaliczek na poczet przewidywanych dywidend oraz nadwyżki likwidacyjnej.

PRZEKSZTAŁCENIE

Zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w państwie siedziby Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały spółka typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały (czyli taka jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały) może zmienić swój status na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały, poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki - na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy). Jak dalej przewiduje prawo państwa jej siedziby spółka handlowa (zwana spółką przekształcaną) może, poprzez spełnienie wymogów odnoszących się do utworzenia, kapitału zakładowego oraz ważności typu spółki, w którą ma zostać przekształcona, zostać przekształcona w spółkę innego typu (zwaną spółką przekształconą). Zgodnie z dalszymi postanowieniami jeśli spółka przekształcana jest spółką typu spółka komandytowa lub spółką jawną przekształcenie może zostać dokonane jedynie poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki - na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy).

W ramach przedstawionego stanu faktycznego Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały ulegnie, w oparciu o przedstawione powyżej przepisy prawa obowiązującego w państwie jej siedziby, przekształceniu (zmieni swój status) na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały (zwaną dalej: „Zagraniczną Spółką Osobową”).

Powstała w wyniku przekształcenia Zagraniczna Spółka Osobowa będzie spółką założoną pod prawem obcym i z siedzibą za granicą (w tym samym państwie, co spółka przekształcana), typu spółka komandytowa, która operuje pod własną firmą i w której są dwa rodzaje wspólników: komplementariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona oraz komandytariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu. Wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza lub komandytariusza w tej spółce. Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej nie dzieli się na udziały.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka nie jest bowiem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby (podmiot transparentny podatkowo), a podatek dochodowy od jej zysków rozliczają wspólnicy.

W momencie przekształcenia udziały w Zagranicznej Spółce o Kapitale Podzielonym na Udziały z prawnego punktu widzenia przestaną istnieć, a Wnioskodawca zamiast własności udziałów obejmie wkłady w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej. Wartość nominalna wkładów będzie zbliżona do wartości nominalnej unicestwianych udziałów. Wartość rynkowa wkładów będzie zbliżona do wartości rynkowej unicestwianych udziałów. Majątek przekształcanej Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały stanie się na zasadzie następstwa prawnego majątkiem Zagranicznej Spółki Osobowej. Zostanie więc zachowana ekwiwalentność posiadanych udziałów w Zagranicznej Spółce o Kapitale Podzielonym na Udziały z wartością obejmowanych wkładów w Zagranicznej Spółce Osobowej.

Jeśli chodzi o relacje kapitałów Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały do „kapitałów” (wkładów) w Zagranicznej Spółce Osobowej to wartość wkładu Wnioskodawcy określona przy przekształceniu w akcie założycielskim (umowie spółki) Zagranicznej Spółki Osobowej będzie równa wartości udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały przed przekształceniem. W momencie przekształcenia Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały nie będzie posiadała zysków bilansowych, w tym zysków z lat ubiegłych. Będzie właścicielem jedynie środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym tej spółki w kwocie równej wartości kapitału zakładowego tej spółki oraz wartości nominalnej udziałów w tej spółce. W momencie przekształcenia Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały nie będzie też posiadała kwot zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym, a jedynie kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym.

Wyżej wspomniane środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym tej spółki w kwocie równej wartości kapitału zakładowego tej spółki, które w momencie przekształcenia staną się w całości własnością przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej będą pochodzić w całości ze sprzedaży przez Zagraniczną Spółkę o Kapitale Podzielonym na Udziały praw majątkowych lub dywidend i będą one w całości stanowić (w rozumieniu przepisów podatkowych państwa, w którym znajduje się siedziba wspomnianej spółki) przychód tej spółki podlegający ogólnie lokalnemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych lub podobnemu, jednak zwolniony w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podobnym z uwagi na przewidziane w przepisach podatkowych państwa siedziby spółki zwolnienie podatkowe (partycypacyjne).

Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały oraz będąca jej następcą prawnym Zagraniczna Spółka Osobowa będą prowadzić księgi rachunkowe, w których zostaną zaewidencjonowane wszystkie opisane w niniejszym wniosku zdarzenia gospodarcze.

Głównym źródłem dochodów Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały oraz będącej jej następcą prawnym Zagranicznej Spółki Osobowej będą dywidendy wypłacane przez spółkę od niej zależną lub spółki od niej zależne lub też nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji tej spółki zależnej lub tych spółek zależnych.

Odnosząc działalność Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały oraz będącej jej następcą prawnym Zagranicznej Spółki Osobowej do polskiego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem działalności Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały oraz będącej jej następcą prawnym Zagranicznej Spółki Osobowej będzie działalność będąca odpowiednikiem działalności firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z). Podklasa ta obejmuje:

*   kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami,
*   planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji.

Jednostki objęte tą podklasą mogą kontrolować i zarządzać bieżącymi operacjami w powiązanych z nimi jednostkach.

Podklasa ta obejmuje działalność:

*   firm centralnych (head offices),
*   holdingów, z wyłączeniem działalności holdingów finansowych,
*   zarządów spółek,
*   zarządów jednostek lokalnych i regionalnych,
*   zarządów filii przedsiębiorstw,

Podklasa ta nie obejmuje:

\- działalności holdingów finansowych, sklasyfikowanej w 64.20.Z.

W opisanym przekształceniu będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy wskazanej spółki. ROZWIĄZANIE I LIKWIDACJA SPÓŁKI.

Zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w państwie siedziby Zagranicznej Spółki Osobowej spółka ta ulega rozwiązaniu w następujących przypadkach,

1.  Kiedy upłynie okres trwania spółki przewidziany w umowie spółki,
2.  Jeśli wszyscy wspólnicy wyrażą zgodę na jej rozwiązanie,
3.  Jeśli zostanie ogłoszona upadłość spółki,
4.  Jeśli w opinii sądu istnieją wystarczające podstawy do ogłoszenia rozwiązania spółki,
5.  Jeśli liczba wspólników spadnie poniżej 2 i taki stan będzie trwał dłużej jak 6 miesięcy,
6.  W przypadkach przewidzianych w umowie spółki.

Dalej, zgodnie z tymi przepisami, jeśli sposób w który spółka ma zostać rozwiązana nie jest przewidziany w umowie spółki lub nie jest przewidziany w umowie pomiędzy wspólnikami, spółka powinna zostać rozwiązana przez jednego lub więcej likwidatorów.

Dla oceny prawno-podatkowej najważniejsze jest uregulowanie we wspomnianych przepisach, zgodnie z którym w ramach dystrybucji aktywów spółki osobowej takiej jak Zagraniczna Spółka Osobowa stosuje się następujące zasady (chyba, że inaczej przewidziano w umowie spółki, co nie będzie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym):

1.  Jeśli rzecz została wniesiona do używania, powinna zostać zwrócona wspólnikowi, który ją wniósł i spółka ponosi odpowiedzialność za szkody, jeśli rzecz uległa zniszczeniu lub uszkodzeniu z jakiejkolwiek przyczyny, którą można przypisać któremukolwiek ze wspólników, z zachowaniem prawa spółki osobowej do zwrotu jakichkolwiek sum tak opłaconych od wspólnika, który wyrządził szkodę;
2.  Aktywa spółki osobowej powinny zostać w pierwszej kolejności wykorzystane do zwrotu wkładów wspólnikom oraz jakiekolwiek zadłużenie powinno zostać wypłacone wspólnikom w proporcji do ich udziałów w zyskach spółki osobowej.

Kiedyś w przyszłości, po określonym okresie funkcjonowania i w oparciu o wyżej opisane przepisy Zagraniczna Spółka Osobowa ulegnie likwidacji. Na aktywa Zagranicznej Spółki Osobowej w momencie likwidacji będą składać się wyłącznie środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym tej spółki prowadzonym przez instytucję finansową posiadającą siedzibę i zarząd poza terytorium państwa siedziby Zagranicznej Spółki Osobowej (w państwie trzecim). Zagraniczna Spółka Osobowa w momencie likwidacji nie będzie musiała spłacać zobowiązań, bowiem wszelkie zobowiązania tej spółki zostaną uregulowane jeszcze przed rozpoczęciem likwidacji. Aktywa Zagranicznej Spółki Osobowej w postaci środków pieniężnych zostaną więc w całości wykorzystane do zwrotu wkładów wspólnikom w odpowiedniej proporcji. W momencie rozwiązania Zagranicznej Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma więc na własność (do majątku osobistego) środki pieniężne z tytułu jego udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Wartość tych środków pieniężnych będzie zbliżona do kwoty określonej w umowie Zagranicznej Spółki osobowej (akcie założycielskim), która zostanie określona w momencie przekształcenia Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały w Zagraniczną Spółkę Osobową.

Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako wspólnika Zagranicznej Spółki Osobowej z siedzibą w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tym państwie z uwagi na to, że spółka ta jest utworzona zgodnie z lokalnym prawem i posiada zarejestrowaną siedzibę na terytorium tego państwa.

CZĘŚCIOWY ZWROT (WYCOFANIE) WKŁADÓW.

Niezależnie od likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej Wnioskodawca rozważa, jeszcze przed dokonaniem likwidacji, która na pewno kiedyś w przyszłości nastąpi, zastosowanie procedury częściowego wycofania wkładów do spółki osobowej, która jest przewidziana w przepisach prawa obowiązujących w prawie państwa, w którym Zagraniczna Spółka Osobowa ma zarejestrowaną siedzibę.

Zgodnie z tymi przepisami spółka osobowa może zmniejszyć wkład wspólnika przed terminem trwania spółki wskazanym w umowie spółki. W takim przypadku jakiekolwiek zmniejszenie wkładu wspólnika, innego niż wkład polegający na osobistym świadczeniu, jest skuteczne dopiero po upływie trzech miesięcy od dnia publikacji oświadczenia o zmniejszeniu wkładu.

CAŁKOWITY ZWROT WKŁADÓW (WYSTĄPIENIE ZE SPÓŁKI).

Wnioskodawca rozważa też całkowite wystąpienie z Zagranicznej Spółki Osobowej i uzyskanie całkowitego zwrotu wkładów w kwocie równej kwocie określonej przy przekształceniu (w umowie spółki, akcie założycielskim Zagranicznej Spółki Osobowej).

Wszystkie wyżej opisane zdarzenia, o które pyta Wnioskodawca, nie generują dochodów/zysków, które byłyby kwalifikowane jako „dochody z nieruchomości w rozumieniu artykułu 6 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r. Nr 49, 256). Nie generują one też dochodów/zysków, które byłyby kwalifikowane jako „dywidendy” w rozumieniu artykułu 10 wskazanej umowy.

UZYSKANIE DYWIDEND. ZALICZEK NA POCZET PRZEWIDYWANEJ DYWIDENDY ORAZ NADWYŻKI LIKWIDACYJNEJ OD SPÓŁEK ZALEŻNYCH.

Niezależnie od likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej, jeszcze przed likwidacją Zagraniczna Spółka Osobowa nabędzie jako aport udziały w spółce kapitałowej typu company limited by shares prawa obcego (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą lub udziały w spółkach kapitałowych typu company limited by shares prawa obcego (będących odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą. Następnie w proporcji do posiadanych udziałów Zagraniczna Spółka Osobowa otrzyma dywidendę, zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy lub nadwyżkę likwidacyjną z tej spółki kapitałowej lub z tych spółek kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przekształcenie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy w wyniku przekształcenia powstaje u Wnioskodawcy dochód lub przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania i likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania i likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - to czy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przewidują całkowite zwolnienie tych dochodów/przychodów z opodatkowania w Polsce na podstawie powołanych we wniosku przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
5.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest pozytywna i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - to czy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przewidują całkowite zwolnienie tych dochodów/przychodów z opodatkowania w Polsce na podstawie powołanych we wniosku przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu całkowitego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
7.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 6 jest pozytywna i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu całkowitego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - to czy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przewidują całkowite zwolnienie tych dochodów/przychodów z opodatkowania w Polsce na podstawie powołanych we wniosku przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
8.  Czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność na Malcie przez położony tam zakład (Zagraniczną Spółkę Osobową), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Zagranicznej Spółki Osobowej (działalność firm centralnych, head offices, i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych) i konsekwentnie zyski Wnioskodawcy w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej otrzymane przez Zagraniczną Spółkę Osobową (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych mogą być opodatkowane w Republice Malty?
9.  Czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej uzyskiwanych przez Zagraniczną Spółkę Osobową od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych mogą być opodatkowane w Republice Malty w całości, gdyż, w całości mogą być przypisane Zagranicznej Spółce Osobowej jako zakładowi?
10.  Czy w konsekwencji przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżek likwidacyjnych uzyskiwanych przez Zagraniczną Spółkę Osobową od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych, które mogą być opodatkowane w Republice Malty w całości (jako przypisane Zagranicznej Spółce Osobowej jako zakładowi) powinny w całości podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a tej umowy, a zatem będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
11.  Czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Vałetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że transfer środków pochodzących z podziału zysku Zagranicznej Spółki Osobowej do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Zagranicznej Spółki osobowej i zgodnie z umową Zagranicznej Spółki Osobowej, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy problematyki w zakresie pytań oznaczonych nr 4-7. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie Zagraniczną Spółkę Osobową należałoby uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu wyżej wskazanego art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. la ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie dla określenia charakteru przychodu Wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej określonych przy przekształceniu (w akcie założycielskim) oraz stosownego źródła i przychodów ma wykładnia literalna art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z jej art. 5b ust. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 2 jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wynik wyżej przedstawionej wykładni literalnej znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności chodzi tutaj o artykuł 14 ustęp 3 punkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, artykuł 14 ustęp 3 punkt 11 tej ustawy oraz artykuł 14 ustęp 3 punkt 12 tej ustawy. Wszystkie te przepisy wyłączają z kategorii przychodów z działalności gospodarczej określone kategorie przychodów. W pierwszym przypadku są to: „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki”, w drugim przypadku chodzi o „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce” i w końcu w ostatnim przypadku chodzi o „przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.”

Z powyższych przepisów wynika, że środki pieniężne takie jak te, które zamierza otrzymać Wnioskodawca z tytułu częściowego wycofania (zwrotu) wkładów do tej spółki określonych w momencie przekształcenia w akcie założycielskim (umowie spółki - Zagranicznej Spółki Osobowej) stanowią ”przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, że Zagraniczna Spółka Osobowa sama w sobie prowadzi działalność gospodarczą odpowiadającą „pozarolniczej działalności gospodarczej” w rozumieniu tej ustawy, to uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku wycofania części wkładu z Zagranicznej Spółki Osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, określonego kwotowo przy przekształceniu (w umowie spółki, akcie założycielskim Zagranicznej Spółki Osobowej), kosztem uzyskania przychodów może być kwota pieniędzy określona przez Wnioskodawcę przy przekształceniu (w umowie spółki, akcie założycielskim Zagranicznej Spółki Osobowej).

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy sięgnąć do przepisów Umowy o UPO w celu ustalenia, czy zgodnie z tą umową dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku wskazane przepisy umowy powinny być interpretowane w ten sposób, że Polska ma obowiązek w całości zwolnić taki przychód lub dochód z opodatkowania na podstawie artykułu 22 ustęp 1 Umowy o UPO w związku z artykułem 22 ustęp 2 Umowy o UPO oraz jej artykułem 7.

Zgodnie z artykułem 22 ustęp 1 Umowy o UPO (inne dochody): „Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do artykułu 22 ustęp 2 Umowy o UPO: „postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.”

W Komentarzu OECD (2010) do tego artykułu zwraca się uwagę na to, że artykuł ten przewiduje ogólną zasadę odnoszącą się do dochodu, do którego nie mają zastosowania pozostałe artykuły Konwencji. Dochód ten stanowi nie tylko dochód przynależny do kategorii niewymienionej w pozostałych artykułach Konwencji, ale też dochód ze źródeł w niej niewymienionych. Zgodnie z tym Komentarzem zakres tego artykułu nie jest ograniczony do dochodu powstającego w Umawiającym się Państwie - obejmuje on także dochód z państw trzecich.

W Komentarzu OECD (2010) do paragrafu 1 powołanego artykułu Konwencji Modelowej OECD w sprawie opodatkowania dochodu i majątku wskazuje się na to, że zgodnie z tym paragrafem wyłączne prawo do opodatkowania zostało przyznane Państwu rezydencji. Zgodnie z Komentarzem OECD „reguła wskazana w tym paragrafie ma zastosowanie niezależnie od tego, czy prawo do opodatkowania jest faktycznie wykonywane przez Państwo rezydencji, tak więc, jeśli dochód powstaje w innym Umawiającym się Państwie, to Państwo nie ma prawa nałożyć podatku nawet jeśli dochód nie jest opodatkowany w pierwszym wspomnianym Państwie” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 299).

Z kolei w Komentarzu OECD (2010) do paragrafu 2 powołanego artykułu: „ten paragraf przewiduje wyjątek od przepisów paragrafu 1 gdzie dochód jest powiązany z aktywnością stałego zakładu, który rezydent Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Paragraf obejmuje dochód z Państw trzecich. W takim przypadku, prawo do opodatkowania jest przyznane Umawiającemu się Państwu, w którym stały zakład jest zlokalizowany” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 299).

Dowodem tego, że do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie powołany wyżej artykuł 21 ustęp 2 Umowy o UPO w rozumieniu zaprezentowanym przez Wnioskodawcę jest fakt, że w Komentarzu OECD (2010) do paragrafu 2 wprost wskazano, że: „Paragraf obejmuje również przypadek, w którym beneficjent i płatnik dochodu są obaj rezydentami podatkowymi tego samego Umawiającego się Państwa, a dochód jest przypisany stałemu zakładowi, który beneficjent posiada w drugim Umawiającym się Państwie. W takim przypadku prawo do opodatkowania jest przyznane Umawiającemu się Państwu w którym stały zakład jest zlokalizowany.” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 300).

Dalej, zgodnie z Komentarzem OECD (2010) do paragrafu 2 powołanego artykułu: „Dla celów tego paragrafu prawo lub majątek w odniesieniu do którego dochód jest wypłacany będzie efektywnie związany ze stałym zakładem, jeśli „ekonomiczna” własność tego prawa lub majątku jest alokowana do tego stałego zakładu zgodnie z zasadami rozwiniętymi w raporcie Komitetu zatytułowanym Przypisanie Dochodów Stałym Zakładom (zob. w szczególności paragrafy 72-97 Części I raportu) dla potrzeb zastosowania paragrafu 2 Artykułu 7. W kontekście tego paragrafu „ekonomiczna” własność prawa lub majątku oznacza ekwiwalent własności dla celów podatku dochodowego przez niezależne przedsiębiorstwo, z przynależnymi korzyściami i ciężarami (np. prawo do dochodu przynależnego własności prawa lub majątku, prawa do jakichkolwiek możliwych odpisów amortyzacyjnych oraz potencjalnej ekspozycji na zyski i straty z aprecjacji lub deprecjacji tego prawa lub majątku).” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 300).

Reasumując, przepis artykułu 22 ustęp 2 Umowy o UPO znajduje zastosowanie bowiem zostały spełnione wszystkie przewidziane w nim przesłanki, tj.

*   Osoba uzyskująca przedmiotowe dochody z likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej (czyli Wnioskodawca), posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce);
*   Osoba ta wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie (Malcie) działalność zarobkową przez zakład w nim położony; oraz
*   Prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu.

Tym samym, znajdują tutaj zastosowanie postanowienia artykułu 7 Umowy o UPO, zgodnie z którymi: „1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. 2. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje.”

Zastosowanie powyższego artykułu oznacza, że otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z częściowym wycofaniem wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej, środki pieniężne stanowią w całości „majątek, z którego tytułu wypłacany jest dochód Wnioskodawcy, rzeczywiście związany z działalnością stałego zakładu Wnioskodawcy na terytorium Malty” i tym samym w oparciu o artykuł 7 ustęp 1 Umowy o UPO w związku z jej artykułem 7 ustęp 2 mogą być w całości opodatkowane w Republice Malty.

Konsekwencją tego wniosku jest to, że opisane środki pieniężne podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z artykułem 23 ustęp 1 punkt a Umowy o UPO w związku z artykułem 23 ustęp 1 punkt d Umowy o UPO, czyli Polska w całości zwolni opisany dochód Wnioskodawcy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, uwzględnić zwolniony dochód (zwolnienie z progresją).

Tym samym znajduje zastosowanie artykuł 27 ustęp 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie z progresją znajduje zastosowanie niezależnie od tego czy i w jakim stopniu otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z częściowym zwrotem wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej, środki pieniężne, podlegają faktycznie opodatkowaniu (faktycznie są obciążone kwotą podatku) w Republice Malty.

Jak zauważono bowiem w Komentarzu OECD (2010) do artykułu 23 A Konwencji Modelowej OECD: „W tym Artykule jest wyjaśnione, że Państwo rezydencji R powinno zwolnić z podatku dochód oraz kapitał który zgodnie z Konwencją «może być opodatkowany» w innym Państwie E lub S.” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 317).

Dalej, zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do powołanego artykułu: „Państwo Rezydencji musi zatem zwolnić dochód lub kapitał który może być opodatkowany przez to drugie Państwo zgodnie z przepisami Konwencji bez względu na to, czy prawo do opodatkowania jest wykonywane przez to drugie Państwo. Ta metoda jest uznawana za najbardziej praktyczną, gdyż uwalnia Państwo rezydencji od podejmowania dochodzenia w zakresie rzeczywistego opodatkowania w drugim Państwie” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 317).

Sytuację opisaną w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można porównać do lustrzanej sytuacji, w której akcjonariusz transparentnej podatkowo (tj. sprzed 2014 roku) spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce miałby uzyskać środki pieniężne z tytułu częściowego wycofania (zwrotu) wkładów do tej spółki, a spółka sama w sobie prowadziłaby działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Tego rodzaju dochód akcjonariusza niewątpliwie powinien w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce właśnie na podstawie odpowiednika artykułu 22 ustęp 2 w związku z odpowiednikiem artykułu 7 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym taki akcjonariusz byłby rezydentem podatkowym. Takie stanowisko co do dochodu akcjonariusza transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie podatkowym Ministra Finansów, czego doskonałym przykładem jest choćby interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 roku o sygn. IPPB5/423-559/12-5/PS, czy też najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych: m.in. w wyrokach NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1676/11 oraz WSA w Warszawie z 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/12 i sygn. akt III SA/Wa 2585/12; z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3535/11; z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/10, w których uznano, że posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski (art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej), a co za tym idzie obowiązkiem opodatkowania w Polsce osiąganych z tego tytułu zysków.

Ponadto, nie znajduje tutaj zastosowania artykuł 13 (w szczególności ustęp 4) Umowy o UPO, co wynika wprost z treści tego artykułu (nie mamy tutaj do czynienia z jakimkolwiek „przeniesieniem tytułu własności majątku”), ale przede wszystkim wynika też z Komentarza OECD (2010) do paragrafu nr 4 tego artykułu, w którym stwierdzono, że: „W swoich konwencjach bilateralnych wiele państw albo poszerza albo zawęża zakres tego paragrafu. Na przykład niektóre państwa uznają, że przepis powinien obejmować nie tylko zyski ze zbycia udziałów lub akcji, ale także zyski ze zbycia uprawnień (ang. interests) w innych podmiotach, takich jak spółki osobowe (ang. partnerships) lub trusty, które nie emitują udziałów lub akcji (\`(...)\`).” Takiej klauzuli w Umowie o UPO nie ma.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów Umowy generalnie nie jest tutaj konieczne, ani potrzebne wyjaśnianie w jaki sposób wskazane dochody/zyski są opodatkowane na podstawie przepisów wewnętrznego prawa maltańskiego. Interpretacja ta powinna być dokonana na podstawie stosownych przepisów Umowy oraz stosownych przepisów prawa wewnętrznego obowiązującego w Polsce.

Zasada ta wynika z artykułu 3 ustęp 2 Umowy, zgodnie z którym „przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.”

Czyli ogólnie rzecz biorąc osoba będąca rezydentem podatkowym w Polsce stosująca Umowę lub organ państwa stosujący Umowę stosują ją w kontekście definicji i pojęć w niej zdefiniowanych, a pojęcie niezdefiniowane należy stosować w kontekście definicji przewidzianych w prawie wewnętrznym (tutaj obowiązującym w Polsce). Ratio legis takiego uregulowania sprowadza się do tego, że generalnie podatnik będący rezydentem podatkowym w Polsce nie ma kompetencji do stosowania (w tym w szczególności interpretowania) zagranicznych przepisów podatkowych.

Od tej zasady istnieją jednak dwa wyjątki. Pierwszy to sytuacja, w której takie dochody/zyski stanowiłyby „dochody z nieruchomości” w rozumieniu artykułu 6 umowy, co wprost wynika z artykułu 6 ustęp 2 Umowy, zgodnie z którym; „określenie ‘majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.”

Drugi wyjątek to sytuacja, w której opisane dochody/zyski stanowiłyby „dywidendy” w rozumieniu artykułu 10 Umowy, co wynika wprost z artykułu 10 ustęp 3 Umowy, zgodnie z którym: „użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawu podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji."

Jednak w niniejszej sprawie ani jeden, ani drugi wyjątek nie mają zastosowania, co zostało wskazane w odpowiedniej części stanu faktycznego Wniosku. Tym samym wskazane przepisy Umowy należy, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować tak jak to zostało przedstawione w niniejszym Wniosku.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu całkowitego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. . 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie Zagraniczną Spółkę Osobową należałoby uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu wyżej wskazanego art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. la ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie dla określenia charakteru przychodu Wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej określonych przy przekształceniu (w akcie założycielskim) oraz stosownego źródła przychodów ma wykładnia literalna art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z jej art. 5b ust. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 2 jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Należy mieć jednak na uwadze to, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Co do zasady więc środki te stanowią przychód Wnioskodawcy ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączeniu z tej kategorii podlega jedynie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11, kwota środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Ad. 7

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu całkowitego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy sięgnąć do przepisów Umowy o UPO w celu ustalenia, czy zgodnie z tą umową dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku wskazane przepisy umowy powinny być interpretowane w ten sposób, że Polska ma obowiązek w całości zwolnić taki przychód lub dochód z opodatkowania na podstawie artykułu 22 ustęp 1 Umowy o UPO w związku z artykułem 22 ustęp 2 Umowy o UPO oraz jej artykułem 7.

Zgodnie z artykułem 22 ustęp 1 Umowy o UPO (inne dochody): „Część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.”

Stosownie do artykułu 22 ustęp 2 Umowy o UPO: „postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.”

W Komentarzu OECD (2010) do tego artykułu zwraca się uwagę na to, że artykuł ten przewiduje ogólną zasadę odnoszącą się do dochodu, do którego nie mają zastosowania pozostałe artykuły Konwencji. Dochód ten stanowi nie tylko dochód przynależny do kategorii niewymienionej w pozostałych artykułach Konwencji, ale też dochód ze źródeł w niej niewymienionych. Zgodnie z tym Komentarzem zakres tego artykułu nie jest ograniczony do dochodu powstającego w Umawiającym się Państwie - obejmuje on także dochód z państw trzecich.

W Komentarzu OECD (2010) do paragrafu 1 powołanego artykułu Konwencji Modelowej OECD w sprawie opodatkowania dochodu i majątku wskazuje się na to, że zgodnie z tym paragrafem wyłączne prawo do opodatkowania zostało przyznane Państwu rezydencji. Zgodnie z Komentarzem OECD „reguła wskazana w tym paragrafie ma zastosowanie niezależnie od tego, czy prawo do opodatkowania jest faktycznie wykonywane przez Państwo rezydencji, tak więc, jeśli dochód powstaje w innym Umawiającym się Państwie, to Państwo nie ma prawa nałożyć podatku nawet jeśli dochód nie jest opodatkowany w pierwszym wspomnianym Państwie” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 299).

Z kolei w Komentarzu OECD (2010) do paragrafu 2 powołanego artykułu: „ten paragraf przewiduje wyjątek od przepisów paragrafu 1 gdzie dochód jest powiązany z aktywnością stałego zakładu, który rezydent Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Paragraf obejmuje dochód z Państw trzecich. W takim przypadku, prawo do opodatkowania jest przyznane Umawiającemu się Państwu w którym stały zakład jest zlokalizowany” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 299).

Dowodem tego, że do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie powołany wyżej artykuł 21 ustęp 2 Umowy o UPO w rozumieniu zaprezentowanym przez Wnioskodawcę jest fakt, że w Komentarzu OECD (2010) do paragrafu 2 wprost wskazano, że: „Paragraf obejmuje również przypadek, w którym beneficjent i płatnik dochodu są obaj rezydentami podatkowymi tego samego Umawiającego się Państwa, a dochód jest przypisany stałemu zakładowi, który beneficjent posiada w drugim Umawiającym się Państwie. W takim przypadku prawo do opodatkowania jest przyznane Umawiającemu się Państwu w którym stały zakład jest zlokalizowany.” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 300).

Dalej, zgodnie z Komentarzem OECD (2010) do paragrafu 2 powołanego artykułu: „Dla celów tego paragrafu prawo lub majątek w odniesieniu do którego dochód jest wypłacany będzie efektywnie związany ze stałym zakładem, jeśli „ekonomiczna” własność tego prawa lub majątku jest alokowana do tego stałego zakładu zgodnie z zasadami rozwiniętymi w raporcie Komitetu zatytułowanym Przypisanie Dochodów Stałym Zakładom (zob. w szczególności paragrafy 72-97 Części I raportu) dla potrzeb zastosowania paragrafu 2 Artykułu 7. W kontekście tego paragrafu „ekonomiczna” własność prawa lub majątku oznacza ekwiwalent własności dla celów podatku dochodowego przez niezależne przedsiębiorstwo, z przynależnymi korzyściami i ciężarami (np. prawo do dochodu przynależnego własności prawa lub majątku, prawa do jakichkolwiek możliwych odpisów amortyzacyjnych oraz potencjalnej ekspozycji na zyski i straty z aprecjacji lub deprecjacji tego prawa lub majątku).” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 300).

Reasumując, przepis artykułu 22 ustęp 2 Umowy o UPO znajduje zastosowanie bowiem zostały spełnione wszystkie przewidziane w nim przesłanki, tj.

*   Osoba uzyskująca przedmiotowe dochody z likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej (czyli Wnioskodawca), posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce);

*   Osoba ta wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie (Malcie) działalność zarobkową przez zakład w nim położony; oraz,

*   Prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu.

Tym samym, znajdują tutaj zastosowanie postanowienia artykułu 7 Umowy o UPO, zgodnie z którymi: „1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. 2. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje.”

Zastosowanie powyższego artykułu oznacza, że otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z całkowitym wycofaniem (zwrotem) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej, środki pieniężne stanowią w całości „majątek, z którego tytułu wypłacany jest dochód Wnioskodawcy, rzeczywiście związany z działalnością stałego zakładu Wnioskodawcy na terytorium Malty” i tym samym w oparciu o artykuł 7 ustęp 1 Umowy o UPO w związku z jej artykułem 7 ustęp 2 mogą być w całości opodatkowane w Republice Malty.

Konsekwencją tego wniosku jest to, że opisane środki pieniężne podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z artykułem 23 ustęp 1 punkt a Umowy o UPO w związku z artykułem 23 ustęp 1 punkt d Umowy o UPO, czyli Polska w całości zwolni opisany dochód Wnioskodawcy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, uwzględnić zwolniony dochód (zwolnienie z progresją).

Tym samym znajduje zastosowanie artykuł 27 ustęp 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie z progresją znajduje zastosowanie niezależnie od tego czy i w jakim stopniu otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z całkowitym wycofaniem (zwrotem) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej, środki pieniężne, podlegają faktycznie opodatkowaniu (faktycznie są obciążone kwotą podatku) w Republice Malty.

Jak zauważono bowiem w Komentarzu OECD (2010) do artykułu 23 A Konwencji Modelowej OECD: „W tym Artykule jest wyjaśnione, że Państwo rezydencji R powinno zwolnić z podatku dochód oraz kapitał który zgodnie z Konwencją «może być opodatkowany» w innym Państwie E lub ST (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 317).

Dalej, zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do powołanego artykułu: „Państwo Rezydencji musi zatem zwolnić dochód lub kapitał który może być opodatkowany przez to drugie Państwo zgodnie z przepisami Konwencji bez względu na to, czy prawo do opodatkowania jest wykonywane przez to drugie Państwo. Ta metoda jest uznawana za najbardziej praktyczną, gdyż uwalnia Państwo rezydencji od podejmowania dochodzenia w zakresie rzeczywistego opodatkowania w drugim Państwie” (Komentarz do Konwencji, 2010, s. 317).

Sytuację opisaną w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można porównać do lustrzanej sytuacji, w której akcjonariusz transparentnej podatkowo (tj. sprzed 2014 roku) spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce miałby uzyskać środki pieniężne z tytułu wycofania (zwrotu) wkładów do tej spółki, a spółka sama w sobie prowadziłaby działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Tego rodzaju dochód akcjonariusza niewątpliwie powinien w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce właśnie na podstawie odpowiednika artykułu 22 ustęp 2 w związku z odpowiednikiem artykułu 7 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym taki akcjonariusz byłby rezydentem podatkowym. Takie stanowisko co do dochodu akcjonariusza transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie podatkowym Ministra Finansów, czego doskonałym przykładem jest choćby interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 roku o sygn. IPPB5/423-559/12-5/PS, czy też najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych: m.in. w wyrokach NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1676/11 oraz WSA w Warszawie z 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/12 i sygn. akt III SA/Wa 2585/12; z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3535/11; z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/10, w których uznano, że posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski (art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej), a co za tym idzie obowiązkiem opodatkowania w Polsce osiąganych z tego tytułu zysków.

Ponadto, nie znajduje tutaj zastosowania artykuł 13 (w szczególności ustęp 4) Umowy o UPO, co wynika wprost z treści tego artykułu (nie mamy tutaj do czynienia z jakimkolwiek „przeniesieniem tytułu własności majątku”), ale przede wszystkim wynika też z Komentarza OECD (2010) do paragrafu nr 4 tego artykułu, w którym stwierdzono, że: „W swoich konwencjach bilateralnych wiele państw albo poszerza albo zawęża zakres tego paragrafu. Na przykład niektóre państwa uznają, że przepis powinien obejmować nie tylko zyski ze zbycia udziałów lub akcji, ale także zyski ze zbycia uprawnień (ang. interests) w innych podmiotach, takich jak spółki osobowe (ang. partnerships) lub trusty, które nie emitują udziałów lub akcji (\`(...)\`).” Takiej klauzuli w Umowie o UPO nie ma.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów Umowy generalnie nie jest tutaj konieczne, ani potrzebne wyjaśnianie w jaki sposób wskazane dochody/zyski są opodatkowane na podstawie przepisów wewnętrznego prawa maltańskiego. Interpretacja ta powinna być dokonana na podstawie stosownych przepisów Umowy oraz stosownych przepisów prawa wewnętrznego obowiązującego w Polsce.

Zasada ta wynika z artykułu 3 ustęp 2 Umowy, zgodnie z którym „przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.”

Czyli ogólnie rzecz biorąc osoba będąca rezydentem podatkowym w Polsce stosująca Umowę lub organ państwa stosujący Umowę stosują ją w kontekście definicji i pojęć w niej zdefiniowanych, a pojęcie niezdefiniowane należy stosować w kontekście definicji przewidzianych w prawie wewnętrznym (tutaj obowiązującym w Polsce). Ratio legis takiego uregulowania sprowadza się do tego, że generalnie podatnik będący rezydentem podatkowym w Polsce nie ma kompetencji do stosowania (w tym w szczególności interpretowania) zagranicznych przepisów podatkowych.

Od tej zasady istnieją jednak dwa wyjątki. Pierwszy to sytuacja, w której takie dochody/zyski stanowiłyby „dochody z nieruchomości” w rozumieniu artykułu 6 umowy, co wprost wynika z artykułu 6 ustęp 2 Umowy, zgodnie z którym: „określenie ‘majątek nieruchomy’ posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.”

Drugi wyjątek to sytuacja, w której opisane dochody/zyski stanowiłyby „dywidendy” w rozumieniu artykułu 10 Umowy, co wynika wprost z artykułu 10 ustęp 3 Umowy, zgodnie z którym: „użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.”

Jednak w niniejszej sprawie ani jeden, ani drugi wyjątek nie mają zastosowania, co zostało wskazane w odpowiedniej części stanu faktycznego Wniosku. Tym samym wskazane przepisy Umowy należy, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować tak jak to zostało przedstawione w niniejszym Wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w Zagranicznej Spółce o Kapitale Podzielonym na Udziały. Spółka ta zgodnie z prawem państwa jej siedziby (Republika Maltańska) ulegnie przekształceniu na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały, tj. w Zagraniczną Spółkę Osobową. Wnioskodawca rozważa, zastosowanie procedury częściowego wycofania wkładów do spółki osobowej. Zagraniczna Spółka Osobowa może zmniejszyć wkład wspólnika przed terminem trwania spółki wskazanym w umowie spółki. Wnioskodawca rozważa też całkowite wystąpienie z Zagranicznej Spółki Osobowej i uzyskanie całkowitego zwrotu wkładów w kwocie równej kwocie określonej przy przekształceniu (w umowie spółki, akcie założycielskim Zagranicznej Spółki Osobowej).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Malcie, kwestie ewentualnego opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu częściowego wycofania (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej, należy rozpatrywać w kontekście umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
7.  plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Artykuł 13 umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 umowy zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 umowy).

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku i
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie udziałowcem, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zatem dochód jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Maltańskiej, powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy z Maltą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowienia ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie maja zastosowania do dochodów nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego artykułu 6 w ustępie 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 Umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy z Cyprem (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zdarzenie prawne polegające na częściowym lub całkowitym wycofaniu (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty wypełnia dyspozycję art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie nie mieści się w kategorii dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. umowy polsko-maltańskiej. Podkreślić należy, że art. 22 ust. 2 umowy polsko-maltańskiej dotyczy tylko sytuacji gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, i dochód ten „rzeczywiście związany jest z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie. Natomiast wycofanie wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty, nie może być utożsamiane z uzyskaniem dochodu rzeczywiście związanym z działalnością zakładu.

Wyjaśnić ponadto należy, że postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie dochód (przychód) uzyskany w wyniku częściowego lub całkowitego wycofania wkładu – opodatkowany będzie według miejsca zamieszkania Wnioskodawcy tj. w Polsce według prawa obowiązującego w Polsce – czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji skoro dochód z tytułu częściowego lub całkowitego wycofania wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty uzyska osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, to w świetle art. 22 ust. 1 ww. umowy polsko-maltańskiej dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samych wbrew stanowisku Wnioskodawcy dochód ten nie podlega opodatkowaniu na terytorium Malty na podstawie art. 22 ust. 2 umowy polsko-maltańskiej. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Analizując skutki podatkowe częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej wskazać należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania (zwrotu) wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Malty, podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę, środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o przypadającą na Niego w odpowiedniej wysokości część kosztów uzyskania tego przychodu, tj. wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych całkowitego wycofania wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Malty, zdarzenie to należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu przestawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa całkowite wystąpienie z Zagranicznej Spółki Osobowej i uzyskanie całkowitego zwrotu wkładów.

W rezultacie środki pieniężne otrzymane z tytułu całkowitego wycofania wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Malty, (skutkującego wystąpieniem przez Wnioskodawcę z tej spółki) będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od ośób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego lub całkowitego wycofania wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dochód ten nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu na terytorium Malty na podstawie art. 22 ust. 2 umowy polsko-maltańskiej. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 umowy polsko-maltanskiej jak również art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza, to, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów Zagranicznej Spółki Osobowej nie będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Dochody te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast środki pieniężne otrzymane z tytułu całkowitego wycofania wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Malty, (skutkującego wystąpieniem przez Wnioskodawcę z tej spółki) będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.