Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.169.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-26
Teza: Czynność udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek będzie stanowić czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, jednakże z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; pożyczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności udzielania pożyczek - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności udzielania pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca udzielił pożyczek podmiotom z jego grupy kapitałowej, podmiotom powiązanym. Wnioskodawca planuje udzielać również pożyczek na rzecz podmiotów z jego grupy kapitałowej w przyszłości. Pożyczki udzielone, jak i pożyczki przyszłe, udzielane są/będą w szczególności ze środków własnych Wnioskodawcy wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz otrzymanych od innych podmiotów, np. w drodze oprocentowanej pożyczki.

Pożyczki, o których mowa wyżej mają/będą miały charakter odpłatny, tj. umowy pożyczek przewidują/będą przewidywać stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania (odsetek).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z zapisami umowy spółki Wnioskodawcy, jego działalność obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów (sklasyfikowaną pod PK.D: 64.92.Z) oraz pozostałą, finansową działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (sklasyfikowaną pod PKD: 64.99.Z).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonane jak i planowane przez Wnioskodawcę czynności polegające na odpłatnym udzielaniu pożyczek za oprocentowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają przepisom ustawy o VAT, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno dokonane jak i planowane przez Wnioskodawcę czynności polegające na odpłatnym udzielaniu pożyczek za oprocentowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają przepisom ustawy o VAT, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie „dostawy towarów” zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i należy je rozumieć, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez „świadczenie usług” należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Literalne brzmienie powyższych przepisów wskazuje na to, iż za świadczenie usług należy uznać te świadczenia, których nie można uznać za dostawę towarów. Jednocześnie, aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać przewidziane wynagrodzenie. Dana czynność podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca udzielił pożyczek innym podmiotom z jego grupy kapitałowej, podmiotom powiązanym. Wnioskodawca planuje również udzielać pożyczek na rzecz podmiotów z jego grupy kapitałowej w przyszłości. Pożyczki udzielone, jak i pożyczki przyszłe, udzielane są/będą w szczególności ze środków własnych Wnioskodawcy wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz otrzymanych od innych podmiotów, np. w drodze oprocentowanej pożyczki. Pożyczki te mają/będą miały charakter odpłatny, tzn. że umowy pożyczek przewidują stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania (odsetek).

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca udzielił i w przyszłości planuje udzielać pożyczek na podstawie stosownych umów zawartych z pożyczkobiorcami, a w zamian uzyskał/uzyska w przyszłości prawo do wynagrodzenia w postaci oprocentowania (odsetek), zaistniał/zaistnieje w przyszłości stosunek prawny (stosowne umowy pożyczek) łączący strony transakcji, można zidentyfikować beneficjenta świadczenia (pożyczkobiorca mogący korzystać z udostępnionego kapitału przez pożyczkodawcę) oraz można zidentyfikować wzajemne świadczenie ekwiwalentne (możliwość skorzystania z kapitału w zamian za oprocentowanie). Zdaniem Wnioskodawcy, czynność udzielania pożyczek spełnia więc definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - rozumie się zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca posiada status podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest też zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto, jako osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza „majątkiem prywatnym”. Wszystkie czynności Wnioskodawcy należą do sfery gospodarczej i są ściśle z nią związane. Skoro dokonana oraz planowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach usług pożyczek należą do płaszczyzny gospodarczej i są związane z działalnością gospodarczą, należy zatem uznać je za element działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   zgodnie z postanowieniami umownymi, w związku z udzielaniem pożyczek Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania wynagrodzenia z tego tytułu (oprocentowanie),

*   fakt udzielania pożyczek jako jedna z form działalności Wnioskodawcy została przewidziana i wymieniona w umowie spółki zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym,

*   w celu wykonania usługi Wnioskodawca zaangażuje własne środki finansowe.

Wnioskodawca działa oraz będzie działał w sposób zorganizowany, profesjonalny i niezależny, oraz każdorazowo zawiera/będzie zawierał umowę z pożyczkobiorcą, która określi warunki wykonania usługi oraz zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Wnioskodawca udzielił, a także w przyszłości zamierza udzielić co najmniej kilku pożyczek różnym podmiotom, więc powtarzalność oraz zamiar dalszego udzielania pożyczek świadczą o ciągłości takiej działalności Wnioskodawcy i jej zawodowym charakterze.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, czynności udzielenia pożyczek przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie podlegają zwolnieniu z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną pożyczki udzielane przez podatników VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych wielokrotnie to potwierdzał, np. w następujących interpretacjach:

*   0111-KDIB3-1.4012.69.2018.1.AB z dnia 8 lutego 2018 r.

*   0111-K.DIB3-1.4012.847.2017.2.AB z dnia 19 stycznia 2018 r.

*   0114-KDIP4.4012.699.2017.1.PR z dnia 15 stycznia 2018 r.

*   0112-DK1L2-1.4012.568.2017.1.DS z dnia 12 stycznia 2018 r.

*   0113-KDIPT1-1.4012.820.2017.1.AK z dnia 3 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże muszą być przy tym spełnione dwa warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik podatku od towarów i usług udzielił pożyczek podmiotom z jego grupy kapitałowej, podmiotom powiązanym. Wnioskodawca planuje udzielać również pożyczek na rzecz podmiotów z jego grupy kapitałowej w przyszłości. Pożyczki udzielone, jak i pożyczki przyszłe, udzielane są/będą w szczególności ze środków własnych Wnioskodawcy wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz otrzymanych od innych podmiotów, np. w drodze oprocentowanej pożyczki. Pożyczki mają/będą miały charakter odpłatny, tj. umowy pożyczek przewidują/będą przewidywać stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania (odsetek). Zgodnie z zapisami umowy spółki Wnioskodawcy, jego działalność obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów (sklasyfikowaną pod PK.D: 64.92.Z) oraz pozostałą, finansową działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (sklasyfikowaną pod PKD: 64.99.Z).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zwolnienia z opodatkowania czynności udzielania pożyczek.

W tym miejscu należy wskazać, że istota pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Zatem pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność udzielenia przez pożyczkodawcę pożyczki stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia przez Wnioskodawcę oprocentowanej pożyczki stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunek ten składa się z dwustronnego zobowiązania stron transakcji do wykonania skonkretyzowanego świadczenia - z jednej strony świadczenia Wnioskodawcy polegającego na udzieleniu pożyczki, a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału, tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonej pożyczki, stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę. W konsekwencji, czynność udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem stwierdzić należy, że czynność udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek będzie stanowić czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, jednakże z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.