Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.623.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego działalności Ośrodka w oparciu o sposób określenia proporcji oparty o wskaźnik „osobodniowy” tj. udział pobytów komercyjnych świadczonych w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku oraz odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego nabyć towarów i usług związanych z działalnością Ośrodka za lata 2019, 2020 i 2021 w oparciu o proporcję ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 stycznia 2021 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.623.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego działalności Ośrodka w oparciu o sposób określenia proporcji oparty o wskaźnik „osobodniowy” tj. udział pobytów komercyjnych świadczonych w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku – **jest nieprawidłowe,**

*   odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego nabyć towarów i usług związanych z działalnością Ośrodka za lata 2019, 2020 i 2021 w oparciu o proporcję ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego działalności Ośrodka w oparciu o sposób określenia proporcji oparty o wskaźnik „osobodniowy” tj. udział pobytów komercyjnych świadczonych w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku oraz odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego nabyć towarów i usług związanych z działalnością Ośrodka za lata 2019, 2020 i 2021 w oparciu o proporcję ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 stycznia 2021 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.623.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 27 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank (Wnioskodawca) w odniesieniu do realizacji konstytucyjno-ustawowej działalności występuje w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, realizującego zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do pełnienia których został powołany. W konsekwencji, w zakresie tej działalności Bank nie jest uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 27 września 2013 r., (…).

Bank wykonuje również, w określonym zakresie, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, na potrzeby której jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w ramach której realizuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W przywołanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 27 września 2013 r., (…) wskazano przykładowy katalog czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlegają wyłączeniu określonemu w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Do czynności tych zalicza się świadczenie usług organizacji wypoczynku we własnych ośrodkach wypoczynkowych.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług organizacji wypoczynku w ośrodkach wypoczynkowych, Bank prowadzi Ośrodek Wypoczynkowy „(…)” (dalej: „Ośrodek”).

Przy czym, w Ośrodku wykonywana jest przez Wnioskodawcę zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, jak i działalność pozostająca poza zakresem zastosowania przepisów o VAT.

Mianowicie, Wnioskodawca świadczy w Ośrodku usługi dla gości „komercyjnych”, które stanowią działalność gospodarczą dla potrzeb VAT. Kategoria gości „komercyjnych” obejmuje osoby fizyczne w żaden sposób niezwiązane z Wnioskodawcą, jak również aktualnych i byłych pracowników Wnioskodawcy wypoczywających w Ośrodku indywidualnie (prywatnie), w tym korzystających z dopłaty do wypoczynku (np. w formie refundacji) w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”).

Jednocześnie - poza przyjmowaniem gości „komercyjnych” - Wnioskodawca wykorzystuje Ośrodek na potrzeby własne. Przez potrzeby własne Wnioskodawca należy rozumieć przede wszystkim pobyty służbowe pracowników Wnioskodawcy w Ośrodku, np. w związku ze szkoleniami i innymi spotkaniami organizowanymi przez Bank.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę danymi za lata 2015-2017, w sezonie wakacyjnym oraz zimowym odnotowywano znaczący wzrost liczby gości komercyjnych. Dane posiadane przez Wnioskodawcę pozwalają również zauważyć prawidłowość, że co do zasady w styczniu, marcu i wrześniu następował wzrost wykorzystywania Ośrodka dla potrzeb własnych. Zatem w roku kalendarzowym były okresy, w których następował wzrost liczby gości komercyjnych (m.in. w styczniu, lutym, lipcu, sierpniu), albo gości w ramach potrzeb własnych Wnioskodawcy (m.in. w marcu i wrześniu), albo obu kategorii gości jednocześnie (m.in. w styczniu).

Podsumowując, działalność Ośrodka dla potrzeb własnych Wnioskodawcy nie podlega przepisom o VAT.

Pozostała działalność Ośrodka, tj. usługi dla gości „komercyjnych”, jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

Dla przychodów i kosztów Ośrodka Bank prowadzi odrębną ewidencję księgową i szczegółowy rejestr VAT.

Działalność Ośrodka stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Pobyty „komercyjne” stanowiły w 2015 r. ok. 95% wszystkich pobytów w Ośrodku. W 2016 r. wskaźnik ten wyniósł ok. 89%, w 2017 r. ok. 90%, a w pierwszej połowie 2018 r. ok. 96%. Zatem, w skali roku pobyty dla potrzeb własnych oscylują z reguły w zakresie od kilku do kilkunastu procent w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku.

Dokonanie powyższych ustaleń nie stanowi trudności, ponieważ wszystkie pobyty w Ośrodku (zarówno te w ramach usług na potrzeby własne, jak i w ramach usług „komercyjnych”) są ewidencjonowane w „osobodniach”, tj. w jednostce miary odpowiadającej pobytowi w Ośrodku jednej osoby od godz. 14 danego dnia, do godz. 11 dnia następnego. Należy zaznaczyć, że usługi świadczone przez Ośrodek w ramach „osobodnia” są - z wyłączeniem wyżywienia - takie same zarówno dla gości w ramach pobytu „komercyjnego”, jak i gości w ramach pobytu dla potrzeb własnych. „Osobodzień” obiektywnie pomaga ewidencjonować pobyty w Ośrodku, ponieważ - z wyłączeniem wyżywienia - pod względem czasowym i jakościowym pomiędzy pobytem „komercyjnym” a służbowym nie ma różnic. Wnioskodawca wyjaśnia, że jedyne różnice w korzystaniu z Ośrodka przez gości „komercyjnych” oraz gości w ramach pobytu dla potrzeb własnych dotyczą otrzymywanego wyżywienia, tzn. posiłki dla gości w ramach pobytu dla potrzeb własnych są w innym standardzie (różnice ilościowo-jakościowe) niż posiłki dla gości „komercyjnych”. Przy czym zakupy produktów wykorzystywanych dla potrzeb wyżywienia każdej z dwóch kategorii gości są dokumentowane w sposób pozwalający na ich jednoznaczne przypisanie do działalności gospodarczej lub do działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z utrzymaniem Ośrodka, Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą.

Dnia 1 lipca 2018 r. Ośrodek został zamknięty w związku z przygotowaniem do gruntownego remontu oraz przebudowy. Od tej pory, do ponownego otwarcia Ośrodka w dniu 1 czerwca 2020 r., Ośrodek nie świadczył usług organizacji wypoczynku. Od dnia 1 czerwca 2020 r. Ośrodek świadczy głównie usługi dla gości „komercyjnych” oraz w bardzo ograniczonym zakresie (średnio 0,1% - 4%, a wyjątkowo we wrześniu 2020 r. - 15,8%, osobodni miesięcznie) dla potrzeb własnych (pobyty pracowników oddelegowanych służbowo w celu nadzoru działalności Ośrodka, wykonywanych robót budowlanych na jego terenie oraz jednostkowe przypadki pobytów pracowników innych ośrodków wypoczynkowych w celu zastępstwa osób nieobecnych). W związku z obowiązującym zagrożeniem epidemiologicznym Wnioskodawca nie organizuje w Ośrodku i nie zamierza organizować w pozostałej części 2020 r. pobytów zbiorowych (np. szkoleń) na potrzeby własne.

Do dnia 1 lipca 2018 r. Wnioskodawca odliczał VAT naliczony w szczególności od powtarzalnych/stałych wydatków poniesionych z tytułu:

*   zakupu produktów spożywczych wykorzystywanych do przygotowania posiłków dla gości „komercyjnych” Ośrodka lub sprzedawanych w bufecie Ośrodka,

*   przeprowadzenia przeglądu urządzeń fiskalnych znajdujących się w Ośrodku,

*   dzierżawy terminala płatniczego znajdującego się w Ośrodku.

Odliczenie VAT dokonywane było w oparciu o alokację bezpośrednią VAT naliczonego do działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Poza powyżej wskazanymi rodzajami wydatków oraz pojedynczymi wydatkami dokonywanymi incydentalnie, dla których możliwe było dokonanie alokacji, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z utrzymaniem i prowadzeniem Ośrodka wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu. Zatem, w odniesieniu do wydatków innych niż powyżej wymienione, związanych z utrzymaniem i prowadzeniem Ośrodka, Wnioskodawca nie odliczał i nie odlicza VAT naliczonego, jednakże rozważa to, w oparciu o art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że niniejszy wniosek dotyczy kwestii rozliczenia VAT naliczonego przy zakupach innych niż powyżej wymienione, które można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej.

Ponadto w piśmie z dnia 3 lutego 2021 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z utrzymaniem i prowadzeniem Ośrodka wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu m.in. w odniesieniu do następujących kategorii wydatków:

*   Materiały niezbędne do przeprowadzania napraw, remontów i konserwacji.

*   Wyposażenie (np. meble, wyposażenie kuchni, pościele, ręczniki).

*   Materiały biurowe, środki czystości, rośliny, opakowania, tablice informacyjne, odzież robocza i ochronna oraz sprzęt ochrony osobistej.

*   Usługi pocztowe i kurierskie.

*   Koszty dzierżawy terenu.

*   Usługi remontowe i konserwacyjne dotyczące infrastruktury technicznej budynku Ośrodka oraz jego wyposażenia.

*   Usługi budowlane o charakterze inwestycyjnym (dotyczące budynków i budowli Ośrodka oraz zagospodarowania terenu wokół).

*   Energia elektryczna, gaz oraz dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

*   Wywóz odpadów i nieczystości.

*   Usługi ogrodnicze.

*   Paliwo do samochodu służbowego, agregatu prądotwórczego oraz sprzętu ogrodniczego.

*   Ekspertyzy dot. np. inwentaryzacji powierzchni użytkowej, ekspertyzy opłacalności napraw sprzętu.

*   Usługi poligraficzne.

*   Usługi prania bielizny pościelowej, ręczników oraz obrusów.

Wnioskodawca przy tym wyjaśnia, że działalność Ośrodka generuje wiele wydatków, które mają często charakter nieprzewidywalny lub incydentalny. Dlatego też powyższa lista stanowi tylko wykaz najbardziej podstawowych i powtarzalnych wydatków związanych z działalnością Ośrodka, w odniesieniu do których nie ma możliwości dokonania odliczenia VAT poprzez alokację bezpośrednią.

Podczas pobytów służbowych w Ośrodku pracownicy Wnioskodawca mają prawo i możliwość korzystania dokładnie z tych samych pomieszczeń Ośrodka, z których korzystają również goście „komercyjni”. Oczywiście nie zawsze możliwe jest korzystanie z tych samych pomieszczeń w tym samym czasie przez obie kategorie gości. Kiedy klienci komercyjni korzystają np. z sali konferencyjnej, to dostęp do sali szkoleniowej jest zarezerwowany tylko i wyłącznie dla tych klientów. Adekwatnie, podczas szkoleń organizowanych dla pracowników Wnioskodawcy sala szkoleniowa jest dostępna tylko dla pracowników Wnioskodawcy. Sytuacja jest zatem analogiczna jak w przypadku pokoi, które są wykorzystywane zarówno przez gości w ramach pobytów „komercyjnych”, jak i gości w ramach pobytu dla potrzeb własnych Wnioskodawcy. W Ośrodku nie znajdują się pomieszczenia dostępne tylko i wyłącznie dla pracowników Wnioskodawcy.

Goście „komercyjni”, tak jak pracownicy Wnioskodawcy przebywający w Ośrodku służbowo, podczas pobytu mogą skorzystać bez dodatkowej odpłatności z sali bilardowej i wypożyczalni rowerów. W przypadku sauny opłata jednorazowa „za wejście” obowiązuje w takiej samej wysokości zarówno klientów komercyjnych, jak i osoby przebywające w Ośrodku służbowo.

Zgodnie z przedstawionym we Wniosku wzorem ustalania prewspółczynnika w oparciu o zaproponowaną przez Wnioskodawcę metodę, licznik stanowi liczba osobodni pobytów „komercyjnych” w ramach usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, natomiast mianownik to liczba wszystkich osobodni pobytów w Ośrodku w danym roku. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że art. 86 ust. 2h nie ma zastosowania do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, do wyliczenia prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu, Wnioskodawca w danym roku podatkowym przyjmie dane za poprzedni rok podatkowy.

Wnioskodawca potwierdza, że zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku: „Po przeanalizowaniu charakteru działalności Ośrodka uważa, że najbardziej odpowiednią metodą obliczenia prewspółczynnika - wyłącznie dla tej działalności - byłaby metoda oparta o wskaźnik „osobodniowy”, czyli % udziału liczby pobytów „komercyjnych” - w ramach usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę jest oparta o obiektywne i jasne kryteria, ponieważ korzystanie z Ośrodka ma taki sam wymiar czasowy i jakościowy zarówno dla gości korzystających z Ośrodka w ramach pobytów „komercyjnych”, jak i pobytów służbowych. Dzięki tej metodzie ustalania struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, byłoby możliwe dokładne określenie tej części VAT naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Ośrodek. Takie rozwiązanie będzie zgodne z zasadą neutralności VAT, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu innych metod obliczania prewspółczynnika. Reasumując, Ośrodek, tak jak inne podmioty świadczące usługi wypoczynku, świadczy swoje usługi w wymiarze dobowym, który często określa się terminem „doba hotelowa” lub „osobodzień”. Jest to podstawowy i powszechnie przyjęty sposób ewidencjonowania usług hotelowych i organizacji wypoczynku związanych z zapewnieniem noclegu. Mając na uwadze charakter usług świadczonych przez Ośrodek, wskaźnik „osobodniowy” jest jedynym wskaźnikiem pozwalającym na obiektywne zaewidencjonowanie i wyodrębnienie pobytów komercyjnych i świadczonych na potrzeby własne.

Wnioskodawca uważa, że dane za rok podatkowy 2018 byłyby niereprezentatywne dla potrzeb ustalenia proporcji na 2019 r., ponieważ od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 2018 r. w Ośrodku były przeprowadzane prace budowalne i Ośrodek nie prowadził działalności, tj. nie świadczył usług organizacji wypoczynku. Co do zasady liczba i rodzaj gości w Ośrodku nie jest taka sama w każdym miesiącu roku. Największym zainteresowaniem pobytem w Ośrodku cieszą się miesiące zimowe i wakacyjne. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę danymi za lata 2015 2017, w sezonie wakacyjnym oraz zimowym odnotowywano znaczący wzrost liczby gości komercyjnych. Dane posiadane przez Wnioskodawcę pozwalają również zauważyć prawidłowość, że co do zasady w styczniu, marcu i wrześniu następował wzrost wykorzystywania Ośrodka dla potrzeb własnych. Zatem w roku kalendarzowym były okresy, w których następował wzrost liczby gości komercyjnych (m.in. w styczniu, lutym, lipcu, sierpniu), albo gości w ramach potrzeb własnych Wnioskodawcy (m.in. w marcu i wrześniu), albo obu kategorii gości jednocześnie (m.in. w styczniu). Ustalenie proporcji na 2019 r. w oparciu o dane tylko pierwszego półrocza 2018 r. byłyby więc niereprezentatywne ponieważ siłą rzeczy nie mogłyby uwzględniać:

*   znaczącego wzrostu liczby gości komercyjnych w sezonie letnim 2018 r.,

*   znaczącego wzrostu liczby gości komercyjnych na początku sezonu zimowego 2018/2019 r.

*   jesiennego wzrostu wykorzystywania Ośrodka dla potrzeb własnych.

W 2019 r., w związku z trwającymi pracami budowlanymi, Ośrodek w ogóle nie prowadził działalności, tj. nie świadczył usług organizacji wypoczynku. Za ten rok nie ma więc danych, które mogłyby służyć do ustalenia proporcji na 2020 r. Wnioskodawca chciałby przy tym podkreślić, że w 2020 r. ponosił na Ośrodek nakłady, które docelowo miały służyć zarówno gościom komercyjnym, jak i gościom korzystającym z Ośrodka w ramach potrzeb własnych. Brak gości w 2019 r. powoduje brak reprezentatywnych danych niezbędnych do ustalenia proporcji na 2020 r. (na podstawie danych za 2019 r.) w oparciu o metodę, której dotyczy pytanie nr 1 Wniosku.

Z kolei dane za rok 2020 r. są zdaniem Wnioskodawcy niereprezentatywne, ponieważ od 1 stycznia do dnia 31 maja 2020 r. w Ośrodku prowadzone były jeszcze wspomniane wyżej prace budowlane. Ośrodek rozpoczął świadczenie usług organizacji wypoczynku dopiero od dnia 1 czerwca 2020 r. W związku z wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 listopada 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. 2020 poz. 1972) od dnia 7 listopada 2020 r. Ośrodek nie przyjmował jakichkolwiek gości. Dodatkowo, w związku z obowiązującym zagrożeniem epidemiologicznym Wnioskodawca nie organizował w Ośrodku pobytów na potrzeby własne (za wyjątkiem pobytów na potrzeby przeprowadzenia inwentaryzacji). Dane za 2020 r., a dokładnie za okres kiedy Ośrodek funkcjonował (tj. od 1 czerwca do 6 listopada 2020 r.) w żadnym stopniu nie odzwierciedlają struktury pobytów w Ośrodku w normalnym, 12- miesięcznym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do rozliczenia VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji oparty o wskaźnik „osobodniowy”, czyli % udziału pobytów „komercyjnych” (usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej) w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku?
2.  Czy właściwe będzie rozliczenie VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka za rok podatkowy 2019 w oparciu o prognozę ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego, zgodnie z art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT?
3.  Czy właściwe będzie rozliczenie VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka za rok podatkowy 2020 w oparciu o prognozę ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego, zgodnie z art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT?
4.  Czy właściwe będzie rozliczenie VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka za rok podatkowy 2021 w oparciu o prognozę ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego, zgodnie z art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Banku, do rozliczenia VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji oparty o wskaźnik „osobodniowy”, czyli % udziału pobytów „komercyjnych” (usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej) w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku.
2.  W ocenie Banku właściwe będzie rozliczenie VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka za rok podatkowy 2019 w oparciu o prognozę ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego, zgodnie z art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT.
3.  W ocenie Banku właściwe będzie rozliczenie VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka za rok podatkowy 2020 w oparciu o prognozę ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego, zgodnie z art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT.
4.  W ocenie Banku właściwe będzie rozliczenie VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka za rok podatkowy 2021 w oparciu o prognozę ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego, zgodnie z art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie o VAT, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę VAT naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: prewspółczynnik).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zdanie 2), sposób określenia prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć.

Zapis ten uściślony został w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w którym wskazano, że sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe wskazuje, że ustawodawca nie przewidział jednego, uniwersalnego sposobu określenia prewspółczynnika (tak jak ma to miejsce w przypadku współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Na brak możliwości ustanowienia uniwersalnego sposobu określenia prewspółczynnika wskazywał wprost projektodawca nowelizacji ustawy o VAT (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 3077), który wskazał w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, że: „Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów (określenia prewspółczynnika - przyp. Wnioskodawcy), lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”.

Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustalono cztery przykładowe sposoby określenia prewspółczynnika, jednak katalog ten nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje wprost użyty przez ustawodawcę zwrot „można wykorzystać w szczególności następujące dane”.

Jednocześnie, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przewidziano dla Ministra Finansów kompetencję do ustalenia, w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia prewspółczynnika uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności (Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)), w którym ustalił sposób określenia proporcji dla: jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych oraz instytutów badawczych. Wskazać jednak należy, że jeżeli nawet podatnik, do którego zastosowanie ma wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie, uzna że wskazany zgodnie z tym rozporządzeniem sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny, sposób określenia prewspółczynnika.

Wnioskodawca wskazuje, że Ministerstwo Finansów wydało wyjaśnienia dotyczące sposobu ustalenia prewspółczynnika (Broszura informacyjna z 17 lutego 2016 r. zatytułowana „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”).

W wyjaśnieniach tych, w odniesieniu do wyboru sposobu określania prewspółczynnika wskazano, że: „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.”

Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów oraz wykładni Ministerstwa Finansów, możliwa jest sytuacja, w której sposób określenia prewspółczynnika nie będzie wynikał wprost z ustawy o VAT, jak również sytuacja, w której jeden podatnik zastosuje kilka różnych sposobów określenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych rodzajów działalności.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Mając na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono właśnie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę dokonywanych nabyć.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z VAT i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących VAT, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. TSUE zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy - VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 112) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Wnioskodawca wskazuje także na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 851/19, zgodnie z którym:

„Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r. IBPP3/4512-815/15/AZ, również zajął stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie kilku różnych metod ustalania prewspółczynnika „w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabyć).

Zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie dopuszcza stosowanie odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Wnioskodawca podkreśla także, że zakres prowadzonej przez niego działalności jest zróżnicowany i specyficzny. Metoda ustalania prewspółczynnika dla Ośrodka nie może być jednocześnie stosowana dla innych zakresów działalności Wnioskodawcy, gdyż nie odpowiadałaby ich specyfice, a co więcej doprowadziłaby do ustalenia prewspółczynnika, który nie byłby w pełni adekwatny dla żadnej z działalności, w tym prowadzanej za pośrednictwem Ośrodka.

W konsekwencji doprowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT. Należy bowiem pamiętać, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający właśnie zasadę neutralności VAT.

Po przeanalizowaniu charakteru działalności Ośrodka, Wnioskodawca uważa, że najbardziej odpowiednią metodą obliczenia prewspółczynnika - wyłącznie dla tej działalności - byłaby metoda oparta o wskaźnik „osobodniowy”, czyli % udziału liczby pobytów „komercyjnych” - w ramach usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę jest oparta o obiektywne i jasne kryteria, ponieważ korzystanie z Ośrodka ma taki sam wymiar czasowy i jakościowy zarówno dla gości korzystających z Ośrodka w ramach pobytów „komercyjnych”, jak i pobytów służbowych. Dzięki tej metodzie ustalania struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, byłoby możliwe dokładne określenie tej części VAT naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Ośrodek. Takie rozwiązanie będzie zgodne z zasadą neutralności VAT, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu innych metod obliczania prewspółczynnika.

Wzór ustalania prewspółczynnika w oparciu o zaproponowaną przez Wnioskodawcę metodę wygląda następująco:

X= (A/P) x 100,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - prewspółczynnik stanowiący proporcję określoną procentowo,

A - liczbę osobodni pobytów „komercyjnych” w ramach usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku,

P - liczbę wszystkich osobodni pobytów w Ośrodku w danym roku.

Ad 2

Od dnia 1 lipca 2018 r. w Ośrodku były przeprowadzane roboty budowlane, które zakończyły się w 2020 r. W związku z tym, od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 2018 r., Ośrodek nie prowadził działalności, tj. nie świadczył usług organizacji wypoczynku.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę danymi za lata 2015-2017, w sezonie wakacyjnym oraz zimowym odnotowywano znaczący wzrost liczby gości komercyjnych. Dane posiadane przez Wnioskodawcę pozwalają również zauważyć prawidłowość, że co do zasady w styczniu, marcu i wrześniu następował wzrost wykorzystywania Ośrodka dla potrzeb własnych. Zatem w roku kalendarzowym były okresy, w których następował wzrost liczby gości komercyjnych (m.in. w styczniu, lutym, lipcu, sierpniu), albo gości w ramach potrzeb własnych Wnioskodawcy (m.in. w marcu i wrześniu), albo obu kategorii gości jednocześnie (m.in. w styczniu).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, że dane za rok podatkowy 2018 byłyby niereprezentatywne dla potrzeb ustalenia proporcji na 2019 r. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT, tzn. prewspółczynnik na 2019 r. powinien zostać określony w formie prognozy ustalonej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ad 3

Od dnia 1 lipca 2018 r. w Ośrodku były przeprowadzane roboty budowlane, które zakończyły się w 2020 r. W związku z tym, w 2019 r. Ośrodek nie prowadził działalności, tj. nie świadczył usług organizacji wypoczynku.

Zatem, Wnioskodawca uważa, że dane za rok podatkowy 2019 byłyby niereprezentatywne dla potrzeb ustalenia proporcji na 2020 r. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT, tzn. prewspółczynnik na 2020 r. powinien zostać określony w formie prognozy ustalonej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ad 4

Jak już wspomniano, od dnia 1 lipca 2018 r. w Ośrodku przeprowadzane były roboty budowlane, które zakończyły się w 2020 r. W związku z tym, od dnia 1 stycznia do dnia 31 maja 2020 r., Ośrodek nie prowadził działalności, tj. nie świadczył usług organizacji wypoczynku. Od dnia 1 czerwca 2020 r. Ośrodek świadczy głównie usługi dla gości „komercyjnych” oraz w bardzo ograniczonym zakresie dla pracowników oddelegowanych tam służbowo. W związku z obowiązującym zagrożeniem epidemiologicznym Wnioskodawca nie organizuje w Ośrodku i nie zamierza organizować w pozostałej części 2020 r. pobytów na potrzeby własne (za wyjątkiem pobytów na potrzeby przeprowadzenia inwentaryzacji).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, że dane za rok podatkowy 2020 byłyby niereprezentatywne dla potrzeb ustalenia proporcji na 2021 r. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT, tzn. prewspółczynnik na 2021 r. powinien zostać ustalony w formie prognozy ustalonej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda ustalania prewspółczynnika, wyłącznie względem działalności prowadzonej przez Ośrodek, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty VAT naliczonego, która proporcjonalnie przypada na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Ponadto, dla potrzeb obliczenia kwoty VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka w roku podatkowym 2019, 2020 i 2021 należy, zdaniem Wnioskodawcy, określić prewspółczynnik w formie prognozy ustalonej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego działalności Ośrodka w oparciu o sposób określenia proporcji oparty o wskaźnik „osobodniowy” tj. udział pobytów komercyjnych świadczonych w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku,

*   **prawidłowe** w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego nabyć towarów i usług związanych z działalnością Ośrodka za lata 2019, 2020 i 2021 w oparciu o proporcję ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług organizacji wypoczynku w ośrodkach wypoczynkowych, Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Wypoczynkowy „(…)” (Ośrodek).

Przy czym, w Ośrodku wykonywana jest przez Wnioskodawcę zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT, jak i działalność pozostająca poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca świadczy w Ośrodku usługi dla gości „komercyjnych”, które stanowią działalność gospodarczą dla potrzeb VAT. Kategoria gości „komercyjnych” obejmuje osoby fizyczne w żaden sposób niezwiązane z Wnioskodawcą, jak również aktualnych i byłych pracowników Wnioskodawcy wypoczywających w Ośrodku indywidualnie (prywatnie), w tym korzystających z dopłaty do wypoczynku (np. w formie refundacji) w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS).

Jednocześnie - poza przyjmowaniem gości „komercyjnych” - Wnioskodawca wykorzystuje Ośrodek na potrzeby własne. Przez potrzeby własne Wnioskodawcy należy rozumieć przede wszystkim pobyty służbowe pracowników Wnioskodawcy w Ośrodku, np. w związku ze szkoleniami i innymi spotkaniami organizowanymi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę danymi za lata 2015-2017, w sezonie wakacyjnym oraz zimowym odnotowywano znaczący wzrost liczby gości komercyjnych. Dane posiadane przez Wnioskodawcę pozwalają również zauważyć prawidłowość, że co do zasady w styczniu, marcu i wrześniu następował wzrost wykorzystywania Ośrodka dla potrzeb własnych. Zatem w roku kalendarzowym były okresy, w których następował wzrost liczby gości komercyjnych (m.in. w styczniu, lutym, lipcu, sierpniu), albo gości w ramach potrzeb własnych Wnioskodawcy (m.in. w marcu i wrześniu), albo obu kategorii gości jednocześnie (m.in. w styczniu).

Działalność Ośrodka dla potrzeb własnych Wnioskodawcy nie podlega przepisom o VAT.

Pozostała działalność Ośrodka, tj. usługi dla gości „komercyjnych”, jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

Dla przychodów i kosztów Ośrodka Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję księgową i szczegółowy rejestr VAT.

Działalność Ośrodka stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. W skali roku pobyty dla potrzeb własnych oscylują z reguły w zakresie od kilku do kilkunastu procent w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku.

Dokonanie powyższych ustaleń nie stanowi trudności, ponieważ wszystkie pobyty w Ośrodku (zarówno te w ramach usług na potrzeby własne, jak i w ramach usług „komercyjnych”) są ewidencjonowane w „osobodniach”, tj. w jednostce miary odpowiadającej pobytowi w Ośrodku jednej osoby od godz. 14 danego dnia, do godz. 11 dnia następnego.

W związku z utrzymaniem Ośrodka, Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą.

Dnia 1 lipca 2018 r. Ośrodek został zamknięty w związku z przygotowaniem do gruntownego remontu oraz przebudowy. Od tej pory, do ponownego otwarcia Ośrodka w dniu 1 czerwca 2020 r., Ośrodek nie świadczył usług organizacji wypoczynku. Od dnia 1 czerwca 2020 r. Ośrodek świadczy głównie usługi dla gości „komercyjnych” oraz w bardzo ograniczonym zakresie (średnio 0,1% - 4%, a wyjątkowo we wrześniu 2020 r. - 15,8%, osobodni miesięcznie) dla potrzeb własnych (pobyty pracowników oddelegowanych służbowo w celu nadzoru działalności Ośrodka, wykonywanych robót budowlanych na jego terenie oraz jednostkowe przypadki pobytów pracowników innych ośrodków wypoczynkowych w celu zastępstwa osób nieobecnych). W związku z obowiązującym zagrożeniem epidemiologicznym Wnioskodawca nie organizuje w Ośrodku i nie zamierza organizować w pozostałej części 2020 r. pobytów zbiorowych (np. szkoleń) na potrzeby własne.

Do dnia 1 lipca 2018 r. Wnioskodawca odliczał VAT naliczony w szczególności od powtarzalnych/stałych wydatków poniesionych z tytułu:

*   zakupu produktów spożywczych wykorzystywanych do przygotowania posiłków dla gości „komercyjnych” Ośrodka lub sprzedawanych w bufecie Ośrodka,

*   przeprowadzenia przeglądu urządzeń fiskalnych znajdujących się w Ośrodku,

*   dzierżawy terminala płatniczego znajdującego się w Ośrodku.

Odliczenie VAT dokonywane było w oparciu o alokację bezpośrednią VAT naliczonego do działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Poza powyżej wskazanymi rodzajami wydatków oraz pojedynczymi wydatkami dokonywanymi incydentalnie, dla których możliwe było dokonanie alokacji, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z utrzymaniem i prowadzeniem Ośrodka wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu.

Zatem, w odniesieniu do wydatków innych niż powyżej wymienione, związanych z utrzymaniem i prowadzeniem Ośrodka, Wnioskodawca nie odliczał i nie odlicza VAT naliczonego, jednakże rozważa to, w oparciu o art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z utrzymaniem i prowadzeniem Ośrodka wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu m.in. w odniesieniu do następujących kategorii wydatków:

*   Materiały niezbędne do przeprowadzania napraw, remontów i konserwacji.

*   Wyposażenie (np. meble, wyposażenie kuchni, pościele, ręczniki).

*   Materiały biurowe, środki czystości, rośliny, opakowania, tablice informacyjne, odzież robocza i ochronna oraz sprzęt ochrony osobistej.

*   Usługi pocztowe i kurierskie.

*   Koszty dzierżawy terenu.

*   Usługi remontowe i konserwacyjne dotyczące infrastruktury technicznej budynku Ośrodka oraz jego wyposażenia.

*   Usługi budowlane o charakterze inwestycyjnym (dotyczące budynków i budowli Ośrodka oraz zagospodarowania terenu wokół).

*   Energia elektryczna, gaz oraz dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

*   Wywóz odpadów i nieczystości.

*   Usługi ogrodnicze.

*   Paliwo do samochodu służbowego, agregatu prądotwórczego oraz sprzętu ogrodniczego.

*   Ekspertyzy dot. np. inwentaryzacji powierzchni użytkowej, ekspertyzy opłacalności napraw sprzętu.

*   Usługi poligraficzne.

*   Usługi prania bielizny pościelowej, ręczników oraz obrusów.

Wnioskodawca przy tym wyjaśnia, że działalność Ośrodka generuje wiele wydatków, które mają często charakter nieprzewidywalny lub incydentalny. Dlatego też powyższa lista stanowi tylko wykaz najbardziej podstawowych i powtarzalnych wydatków związanych z działalnością Ośrodka, w odniesieniu do których nie ma możliwości dokonania odliczenia VAT poprzez alokację bezpośrednią.

Podczas pobytów służbowych w Ośrodku pracownicy Wnioskodawca mają prawo i możliwość korzystania dokładnie z tych samych pomieszczeń Ośrodka, z których korzystają również goście „komercyjni”. Oczywiście nie zawsze możliwe jest korzystanie z tych samych pomieszczeń w tym samym czasie przez obie kategorie gości. Kiedy klienci komercyjni korzystają np. z sali konferencyjnej, to dostęp do sali szkoleniowej jest zarezerwowany tylko i wyłącznie dla tych klientów. Adekwatnie, podczas szkoleń organizowanych dla pracowników Wnioskodawcy sala szkoleniowa jest dostępna tylko dla pracowników Wnioskodawcy. Sytuacja jest zatem analogiczna jak w przypadku pokoi, które są wykorzystywane zarówno przez gości w ramach pobytów „komercyjnych”, jak i gości w ramach pobytu dla potrzeb własnych Wnioskodawcy. W Ośrodku nie znajdują się pomieszczenia dostępne tylko i wyłącznie dla pracowników Wnioskodawcy.

Goście „komercyjni”, tak jak pracownicy Wnioskodawcy przebywający w Ośrodku służbowo, podczas pobytu mogą skorzystać bez dodatkowej odpłatności z sali bilardowej i wypożyczalni rowerów. W przypadku sauny opłata jednorazowa „za wejście” obowiązuje w takiej samej wysokości zarówno klientów komercyjnych, jak i osoby przebywające w Ośrodku służbowo.

Wnioskodawca uważa, że najbardziej odpowiednią metodą obliczenia prewspółczynnika - wyłącznie dla działalności Ośrodka - byłaby metoda oparta o wskaźnik „osobodniowy”, czyli % udziału liczby pobytów „komercyjnych” - odnośnie usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku w danym roku.

W oparciu o zaproponowaną przez Wnioskodawcę metodę, licznik stanowi liczba osobodni pobytów „komercyjnych” w ramach usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, natomiast mianownik to liczba wszystkich osobodni pobytów w Ośrodku w danym roku.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, do wyliczenia prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu, Wnioskodawca w danym roku podatkowym przyjmie dane za poprzedni rok podatkowy.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy do rozliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach dotyczących Ośrodka, Wnioskodawca może zastosować sposób określenia proporcji oparty o wskaźnik „osobodniowy”, czyli % udziału pobytów „komercyjnych” (usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej) w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku zakupów związanych z działalnością zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyżej powołanych przepisów wynika także, że sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy oraz poza działalnością gospodarczą, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z utrzymaniem Ośrodka, Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi ww. wydatki związane z utrzymaniem i prowadzeniem Ośrodka, dla których nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca po przeanalizowaniu charakteru działalności Ośrodka uważa, że najbardziej odpowiednią metodą obliczenia prewspółczynnika - wyłącznie dla tej działalności - byłaby metoda oparta o wskaźnik „osobodniowy”, czyli % udziału liczby pobytów „komercyjnych” - odnośnie usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę jest oparta o obiektywne i jasne kryteria, ponieważ korzystanie z Ośrodka ma taki sam wymiar czasowy i jakościowy zarówno dla gości korzystających z Ośrodka w ramach pobytów „komercyjnych”, jak i pobytów służbowych. Dzięki tej metodzie ustalania struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, byłoby możliwe dokładne określenie tej części VAT naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Ośrodek. Takie rozwiązanie będzie zgodne z zasadą neutralności VAT, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu innych metod obliczania prewspółczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy Ośrodek, tak jak inne podmioty świadczące usługi wypoczynku, świadczy swoje usługi w wymiarze dobowym, który często określa się terminem „doba hotelowa” lub „osobodzień”. Jest to podstawowy i powszechnie przyjęty sposób ewidencjonowania usług hotelowych i organizacji wypoczynku związanych z zapewnieniem noclegu. Mając na uwadze charakter usług świadczonych przez Ośrodek, zdaniem Wnioskodawcy wskaźnik „osobodniowy” jest jedynym wskaźnikiem pozwalającym na obiektywne zaewidencjonowanie i wyodrębnienie pobytów komercyjnych i świadczonych na potrzeby własne.

Wnioskodawca wskazuje także, że zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w opisie sprawy sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji jako procentowy udziału liczby pobytów „komercyjnych” odnośnie usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (licznik) w ogólnej liczbie wszystkich pobytów w Ośrodku (mianownik) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zaprezentowana metoda nie jest metodą, która zapewni obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna. Trudno w tej metodzie np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i dla których wystąpi podatek VAT naliczony) w czasie, w którym obiekt jest z różnych powodów zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Ośrodka są i będą generowane również w trakcie przerw na naprawy, konserwacje, remonty, podczas występujących innych zdarzeń powodujących zamknięcie ośrodka tj. czasu gdy nikt nie będzie z Ośrodka korzystał (np. koszty takie jak energii elektrycznej, ogrzewania, gazu, dostarczania wody i odprowadzania ścieków, koszty dzierżawy terenu, usługi ogrodnicze itp.). Nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu Ośrodek nie będzie użytkowany tj. wynajmowany żadnym gościom, nie wystąpią zatem „osobodni”.

Należy także zwrócić uwagę, że pomimo wskazania Wnioskodawcy, że podczas pobytów służbowych w Ośrodku pracownicy Wnioskodawcy mają prawo i możliwość korzystania dokładnie z tych samych pomieszczeń Ośrodka, z których korzystają również goście „komercyjni”, Wnioskodawca wskazał także, że nie zawsze możliwe jest korzystanie z tych samych pomieszczeń w tym samym czasie przez obie kategorie gości. Kiedy goście komercyjni korzystają np. z sali konferencyjnej, to dostęp do sali szkoleniowej jest zarezerwowany tylko i wyłącznie dla tych klientów. Adekwatnie, podczas szkoleń organizowanych dla pracowników Wnioskodawcy sala szkoleniowa jest dostępna tylko dla pracowników Wnioskodawcy. Sytuacja jest zatem analogiczna jak w przypadku pokoi, które są wykorzystywane zarówno przez gości w ramach pobytów „komercyjnych”, jak i gości w ramach pobytu dla potrzeb własnych Wnioskodawcy.

Zatem lokale w Ośrodku, z których mogą korzystać zakwaterowani goście mogą być różnie wyposażone, w różnym standardzie (tj. niewątpliwie inne koszty generuje wyposażenie Sali szkoleniowej, inne natomiast sam pokój gościnny). Zatem jeśli w danym okresie goście, delegowani przez Wnioskodawcę w ramach kadry pracowniczej będą głównie korzystać z pokoi gościnnych oraz z Sali szkoleniowej, natomiast goście „komercyjni” wyłącznie z pokoi gościnnych wzrost kosztów wykorzystanych przez gości w ramach pobytu dla potrzeb własnych nie przełoży się na odpowiednią kalkulację wartości proporcji.

Powyższe wskazuje, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniudo części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazaną metodą nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Ośrodka do działalności gospodarczej.

Należy także podkreślić, że przesłanką użycia danej metody odliczenia nie może być wyłącznie fakt, że jest ona korzystna dla danego obszaru działalności.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy uznać, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji, która zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane odnośnie działalności Ośrodka.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2, 3 i 4

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy właściwe będzie rozliczenie podatku VAT naliczonego odnośnie zakupów dotyczących Ośrodka za lata podatkowe 2019, 2020 i 2021 w oparciu o prognozę ustaloną z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego, zgodnie z art. 86 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o VAT

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dnia 1 lipca 2018 r. Ośrodek został zamknięty w związku z przygotowaniem do gruntownego remontu oraz przebudowy. Od tej pory, do ponownego otwarcia Ośrodka w dniu 1 czerwca 2020 r., Ośrodek nie świadczył usług organizacji wypoczynku. Od dnia 1 czerwca 2020 r. Ośrodek świadczy głównie usługi dla gości „komercyjnych” oraz w bardzo ograniczonym zakresie (średnio 0,1% - 4%, a wyjątkowo we wrześniu 2020 r. - 15,8%, osobodni miesięcznie) dla potrzeb własnych (pobyty pracowników oddelegowanych służbowo w celu nadzoru działalności Ośrodka, wykonywanych robót budowlanych na jego terenie oraz jednostkowe przypadki pobytów pracowników innych ośrodków wypoczynkowych w celu zastępstwa osób nieobecnych). W związku z obowiązującym zagrożeniem epidemiologicznym Wnioskodawca nie organizuje w Ośrodku w pozostałej części 2020 r. pobytów zbiorowych (np. szkoleń) na potrzeby własne.

Ze wskazania Wnioskodawcy wynika, że poza pojedynczymi wydatkami dokonywanymi incydentalnie, dla których możliwe było dokonanie alokacji, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z utrzymaniem i prowadzeniem Ośrodka wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych, towarów i usług dotyczących Ośrodka do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w przypadku nabyć towarów i usług, które związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz działalnością wykonywaną poza działalnością gospodarczą, gdzie jednoczesne przypisanie wydatków w całości do poszczególnego rodzaju działalności nie jest możliwe, należy stosować przepisy określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z przytoczonego art. 86 ust. 2f ustawy wynika, że gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, dla której nabędzie prawo do odliczenia, będzie uprawniony do ustalenia sposobu określenia proporcji na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu w myśl art. 86 ust. 2e ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach nabyć towarów i usług dotyczących Ośrodka na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, z racji tego że dane użyte do proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy będą niereprezentatywne, będzie uprawniony do ustalenia sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego za lata 2019, 2020 i 2021 na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, w myśl art. 86 ust. 2e w związku z art. 86 ust. 2f ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2, 3 i 4 należało uznać je za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.