Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.548.2018.1.AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy wskazanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przyczyn organizacyjnych, w celu lepszego dopasowania struktury organizacyjnej, w ramach jakiej prowadzą działalność gospodarczą, do ich aktualnych potrzeb, planują przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zgodnie z art. 551 par. 1 KSH. Po przekształceniu, Wnioskodawca miałby zostać komandytariuszem powstałej w ten sposób spółki komandytowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą wspólnicy planują przekształcić w spółkę osobową, posiada kapitał wypracowany przed dniem 1 stycznia 2009 roku i rozdysponowany przed wskazaną datą w ten sposób, iż został on przekazany na kapitał zapasowy spółki.

Wnioskodawca chciałby się upewnić, czy nie powstanie wobec niego obowiązek podatkowy z art. 24. ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, której będzie on komandytariuszem, w związku z tym, że przed datą 1 stycznia 2009 roku zyski niepodzielone między wspólników spółki, będącej osobą prawną, przekształcanej w spółkę osobową, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nie powstanie wobec niego obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodów, określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w przypadku gdy zysk spółki, mającej ulec przekształceniu, został zgromadzony i rozdysponowany na kapitał zapasowy przed datą 1 stycznia 2009 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie sp. z o.o., której jest on wspólnikiem, w spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu dochodów w zyskach osób prawnych, do jakich odnosi się art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konstatacja taka wynika z faktu, że kapitał zapasowy, który jest własnością spółki, jaka mogłaby ulec przekształceniu, został przez spółkę wypracowany przed dniem 1 stycznia 2009 roku i przed tą datą rozdysponowany na kapitał zapasowy. Jest to niezwykle istotne, bowiem z dniem 1 stycznia 2009 roku weszła w życie ustawa z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W stanie prawnym przed wejściem w życie wspomnianej ustawy brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształcanej wspólnicy uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ówczesnym stanie normatywnym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego między nich dochodu na funduszu (kapitale) zapasowym spółki przekształconej (tak też stwierdził WSA w orzeczeniu: SA/Wr 746/16). Wspomniana wyżej nowelizacja ustawy o PIT z 6 listopada 2008 roku wprowadziła nowy rodzaj przychodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia spółki, wprowadzając do katalogu dochodów podlegających opodatkowaniu nową jednostkę redakcyjną - art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia wejścia w życie przywołanej ustawy, opodatkowaniu podlegać miał także niepodzielony między wspólników zysk spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową.

Omawiana regulacja niewątpliwie miała charakter normotwórczy - ustawodawca wprowadził nową podstawę opodatkowania (tak samo NSA w orzeczeniu: II FSK 1671/10). Wspomniany przepis nie może zatem odnosić się do spółki przekształcanej po dniu 1 stycznia 2009 roku, której zysk wypracowany został przed tą datą, wynika to także z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, który wymaga istnienia uprzedniej w stosunku do powstania dochodu, ustawowej podstawy prawnej opodatkowania go, ażeby po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy. Wykładni prawnej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzącej do wniosku, jakoby dochód wypracowany przez spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2009 roku, przekształcanej po tym dniu, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zakazuje explicite sama ustawa nowelizująca z 6 listopada 2008 roku, w przepisie artykułu 14 wprowadzając normę, iż „ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.” (Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2008 nr 209 poz. 1316).

Wobec powyższego dochody uzyskane przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 roku, przekształcanej po tej dacie, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, więc po jej przekształceniu nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy. Ustawa nowelizująca wśród wyjątków, ustanawiających inne, niż 1 stycznia 2009 roku daty, od których uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu, nie wymienia art. 1 pkt 17 wprowadzającego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nową jednostkę redakcyjną w postaci art. 24. ust. 5 pkt 8. Wobec czego należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić, iż „przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.” (II FSK 1671/10). Przypadek taki zachodzi w sytuacji Wnioskodawcy.

Na gruncie omawianego zdarzenia przyszłego, kiedy zyski spółki z o.o., jaka miałaby ulec przekształceniu, zostały wypracowane przed 1 stycznia 2009 roku, nie ma znaczenia wprowadzenie przez ustawodawcę kolejnej nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na rozszerzeniu katalogu zysków spółek przekształcanych, podlegających opodatkowaniu. Jako że zysk wypracowany przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie podlegał opodatkowaniu w myśl przepisów wprowadzonych przez ustawę nowelizującą z 6 listopada 2008 roku, to zgodnie z konstytucyjną zasadą nieretroakcji prawa oraz z normą art. 217 Konstytucji RP, który zakłada wyłączność ustawy w przypadku regulacji cech konstrukcyjnych podatków oraz podstaw opodatkowania, tym bardziej nie może podlegać opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki po dniu 1 stycznia 2015, czyli po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy wynikający z tytułu uzyskania dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że dochód, figurujący w kapitale zapasowym spółki, która miałaby ulec przekształceniu, został wypracowany przed dniem 1 stycznia 2009 roku. Nastąpiło to więc przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przepis 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego norma wprowadza jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielone między wspólników zyski spółek kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe, który to przepis, w myśl art. 14 ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 roku, stosuje się do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2009 roku. Stanowisko takie, wyrażone wprost przez ustawodawcę, podziela także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, choćby w przywołanym powyżej wyroku o sygnaturze II FSK 1671/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 552 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Z treści ww. przepisu wynika, że proces przekształcenia się spółki jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Przechodząc do oceny skutków podatkowych przekształcenia spółek na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy planują przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu, Wnioskodawca miałby zostać komandytariuszem powstałej w ten sposób spółki komandytowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą wspólnicy planują przekształcić w spółkę osobową, posiada kapitał (zysk) wypracowany przed dniem 1 stycznia 2009 roku i rozdysponowany przed wskazaną datą w ten sposób, iż został on przekazany na kapitał zapasowy spółki.

Wskazać należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 roku i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009 r.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, którego brzmienie obowiązywało do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w powyższym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w pkt 28.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy podkreślić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym obecnie, są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Ponadto, literalne brzmienie ww. przepisu wyraźnie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia. Tak więc bez znaczenia pozostaje moment przekazania zysku na inne kapitały niż zakładowy, albo okres za jaki został wypracowany zysk w spółce. Przepis w tym brzmieniu stosuje się literalnie do wszystkich przypadków przekształceń spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, które dokonane zostały od dnia 1 stycznia 2015 r.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W konsekwencji, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, w tym zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem 1 stycznia 2009 r., będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obecnym brzmieniu.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy i nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że dochód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w przypadku, gdy zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej ulec przekształceniu został zgromadzony i rozdysponowany na kapitał zapasowy przed datą 1 stycznia 2009 roku, będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.