Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.214.2019.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dieta; przychód; Stany Zjednoczone; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z póżn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do dochodu.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami: z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) i z 26 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r .) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów,
*   zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową, przebywającą obecnie czasowo w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Ukończyła studia wyższe w Polsce na Uniwersytecie w roku 2012, a następnie na tejże Uczelni uzyskała w roku 2017 stopień naukowy doktora w dziedzinie: nauki przyrodnicze – dziedzina nauk biologicznych – biochemia.

Na początku 2017 roku otrzymała propozycję (zaproszenie) zatrudnienia na uniwersytecie (uczelni) w Stanach Zjednoczonych Ameryki, na wydziale biofizyki, na podstawie umowy o pracę (employment contract) w charakterze pracownika, na stanowisku, które w Stanach Zjednoczonych określa się jako „postdoctoral fellow”. Termin ten oznacza ogólnie pracownika zatrudnionego na uczelni, który uzyskał co najmniej tytuł naukowy doktora. Przy czym, co istotne, w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie można mieć wyższego stopnia naukowego niż doktor (tzw. PhD). W tym celu wyjechała do Stanów Zjednoczonych Ameryki i pracę na Uniwersytecie rozpoczęła 1 czerwca 2017 roku.

Całość jej obowiązków pracowniczych związana jest z prowadzeniem prac badawczych (jak określa to pracodawca: research-related work). Dysponuje w szczególności zaświadczeniem podpisanym przez pracownika kadr Uniwersytetu, w którym wskazano (w tłumaczeniu na język polski), że:

niniejsze zaświadczenie wydaje się w celu potwierdzenia, że Doktor X jest zatrudniona jako Pracownik po uzyskaniu stopnia doktora (w oryginale – postdoctoral fellow) na (nazwa uniwersytetu i wydziału). Stanowisko to obejmuje w 100% prace związane z badaniami (w oryginale: research-related work). Pani X jest zatrudniona na tym stanowisku na Uniwersytecie od 1 lipca 2017 r.

Podejmując zatrudnienie na Uniwersytecie, musiała w szczególności zaakceptować regulacje uniwersyteckie dotyczące praw własności intelektualnej do wyników jej prac (tzw. intellectual property policy).

Z dokumentu – polityki własności intelektualnej Uniwersytetu – wynika, że Uniwersytet ten uzyskuje własność wszelkich praw, tytułów i interesów do Własności Intelektualnej wytworzonej jako rezultat jakiegokolwiek wsparcia ze strony Uniwersytetu, zarówno bezpośredniego lub pośredniego. Podejmując zatrudnienie na Uniwersytecie i jego wydziale, pracownik przekazuje lub wyraża zgodę na przekazanie Uniwersytetowi wszelkich jego praw, tytułów i interesów we Własności Intelektualnej wytworzonej jako rezultat wsparcia Uniwersytetu.

Dalej dokument ten stanowi, że utwory literackie oraz naukowe w formie materialnej lub elektronicznej (np. podręczniki oraz inne materiały w obrocie, prace referencyjne, artykuły prasowe, powieści, utwory muzyczne i fotograficzne) wytworzone przez pracowników wydziału jako element ich nauczania, usług lub badań naukowych, które nie wynikają bezpośrednio z określonego projektu finansowego w całości lub w części przez Uniwersytet lub sponsorowaną agencję badawczą, należą do wydziału uniwersytetu, który to przygotował taką pracę i mogą być przekazane dalej lub zatrzymane przez wydział.

Podsumowując zatem:

1.  stanowisko Wnioskodawczyni – jako pracownika badawczego – obejmuje wykonywanie prac badawczych na rzecz Uniwersytetu;
2.  całość pracy Wnioskodawczyni ma twórczy charakter (skutkuje powstaniem dóbr własności intelektualnej, w szczególności utworów prawa autorskiego);
3.  pracodawca (Uniwersytet) uzyskuje prawa do wyników prac badawczych Wnioskodawczyni (tj. utworów prawa autorskiego);
4.  wszelkie prawa własności intelektualnej do utworów wytworzonych przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy uzyskuje Uniwersytet (czyli pracodawca).

Od momentu rozpoczęcia zatrudnienia w USA Wnioskodawczyni przebywała tam na stałe, jej pobyty w Polsce mają charakter okazjonalny. Od 2018 r. przebywa w USA dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Uniwersytet wypłacający wynagrodzenie nie posiada zakładu ani stałej placówki w Polsce.

Przez pierwsze 2 lata od rozpoczęcia zatrudnienia, przy rozliczeniu podatkowym jej wynagrodzenia w Stanach Zjednoczonych, Uniwersytet oraz amerykański urząd skarbowy stosowały art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Stanami Zjednoczonymi, zgodnie z którym:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, jest zaproszona przez Rząd USA, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nieprzekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

A zatem przez pierwsze 2 lata od przyjazdu Wnioskodawczyni do USA (tj. od 1 lipca 2017 r.) jej rozliczenia podatkowe w USA wyglądały tak, że IRS (amerykański urząd skarbowy) zwracał jej zapłacony w USA podatek, powołując się właśnie na ten przepis.

Na dzień dzisiejszy pobyt Wnioskodawczyni w USA nie ma jeszcze charakteru stałego, jest związany z wykonywaniem pracy badawczej na Uniwersytecie i nie przeniosła do USA jej ośrodka interesów życiowych. Jest to zatem pobyt czasowy.

Uniwersytet nie pokrywa Wnioskodawczyni ani nie zwraca jej kosztów wynajmu mieszkania, nie wypłaca diet na wyżywienie – wypłaca zwykłe wynagrodzenie za pracę. Koszty podróży, zakwaterowania, wyżywienia, jak i inne koszty związane z czasowym pobytem w USA ponosi Wnioskodawczyni samodzielnie.

Nie zachodzą także przypadki, o których mowa w art. 21 ust. 15 ustawy o PIT, tj. Wnioskodawczyni nie odbywa podróży służbowej poza granicami RP, nie przebywa poza granicami RP w celu „udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutków, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, nie jest członkiem służby zagranicznej”.

Pytania Wnioskodawczyni dotyczą kwestii opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na amerykańskim uniwersytecie na stanowisku pracownika badawczego w Polsce. Jak bowiem wiadomo, w zakresie umowy z USA obowiązuje metoda tzw. zaliczenia proporcjonalnego, tj. jest obowiązana zapłacić w Polsce podatek dochodowy od otrzymanego z USA dochodu, odliczając (proporcjonalnie) podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych.

W piśmie z 26 lipca 2019 r. stanowiące uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni podała, że:

1.  przysługują jej osobiste i majątkowe prawa autorskie do utworów powstających w związku z prowadzeniem przez nią prac badawczych w ramach zatrudnienia na uniwersytecie. Jeśli chodzi o autorskie prawa osobiste, to mogą one przysługiwać tylko twórcy – osobie fizycznej, nie mogą one z samej definicji – przysługiwać uniwersytetowi, czy osobie prawnej lub instytucji, gdyż takie podmioty nie mogą być twórcami. Jeśli chodzi o prawa autorskie majątkowe, to pierwotnie przysługują one Wnioskodawczyni. Zgodnie z treścią polityki własności intelektualnej uniwersytetu, którą to każdy rozpoczynający pracę pracownik musi zaakceptować i podpisać – stanowiącą część umowy o pracę z uniwersytetem, assign and agree to assign to the University support, co tłumaczyć należy jako: (Wnioskodawczyni) przekazuje i zgadza się na przekazanie uniwersytetowi wszelkich praw, tytułów i interesów do Własności Intelektualnej wytworzonej jako rezultat wsparcia uniwersytetu. W umowie użyte jest w odniesieniu do praw autorskich majątkowych słowo assign, które to w języku angielskim oznacza przekazać (jak już wskazano wyżej, przepis ten odnosi się do praw majątkowych, ponieważ praw osobistych przekazać nie można);
2.  Wnioskodawczyni przeniosła – zgodnie z treścią umowy o pracę – (słowo assign) autorskie prawa majątkowe do utworów;
3.  zgodnie z zawartą umową o pracę całość pracy Wnioskodawczyni ma charakter działalności badawczej (100% research-related work). Uniwersytet nie wypłaca żadnego innego wynagrodzenia czy świadczeń, w szczególności na pokrycie kosztów życia, wynajmu, wyżywienia;
4.  jeśli chodzi o honorarium, to zgodnie z polityką uniwersytetu (odgórnie narzuconą Wnioskodawczyni przez uniwersytet) wynagrodzenie (honorarium) jest ustalane z góry przed rozpoczęciem pracy na uniwersytecie, względnie – przed rozpoczęciem danego okresu pracy na uniwersytecie (np. roku akademickiego);
5.  w ramach łączącej Wnioskodawczynię z uniwersytetem umowy o pracę mogą także powstać wynalazki lub wzory użytkowe;
6.  w takim przypadku zgodnie z treścią polityki własności intelektualnej uniwersytetu, stanowiącej część umowy o pracę, Wnioskodawczyni przysługują prawa własności intelektualnej do dóbr (wynalazków, wzorów użytkowych), które to następnie przenosi na uniwersytet (assign).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w zaistniałym wyżej zdarzeniu faktycznym, obejmującym rok 2019 r. i biorąc pod uwagę obowiązujący w roku 2019 stan prawny, Wnioskodawczyni ma prawo:

1.  stosować do jej wynagrodzenia otrzymywanego z Uniwersytetu zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 (tj. działalność badawcza),
2.  pomniejszyć jej dochód do opodatkowania (po odliczeniu wyżej wymienionych 50% kosztów) o równowartość 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – za każdy dzień jej pobytu w USA, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT (jako kwotę zwolnioną z podatku)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące zwolnienia przedmiotowego. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, w opisanym wyżej stanie faktycznym, według stanu prawnego za rok 2019, Wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć tak obliczony dochód do opodatkowania o równowartość 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – za każdy dzień jej pobytu w USA, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT (jako kwoty zwolnionej z podatku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Jak wyżej wskazano, pobyt Wnioskodawczyni w USA ma na dzień dzisiejszy czasowy charakter. Nie wiadomo, jak długo będzie zatrudniona na Uniwersytecie i czy przeniesie się do USA na stałe czy też nie. Zależy to od rozwoju współpracy i jej kariery. Na dzień dzisiejszy, jak wskazano, Wnioskodawczyni ma status polskiej rezydentki podatkowej, a w USA przebywa czasowo (na „czasowość” pobytu nie ma wpływu jego długość tylko charakter i zamiar ewentualnego pozostania w danym miejscu na stałe).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT zwalnia się od podatku część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Wnioskodawczyni jest osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 (polski rezydent podatkowy), przebywa czasowo za granicą i uzyskuje przychody ze stosunku pracy. W związku z tym stosunkiem pracy przebywa czasowo w USA, a zatem ma prawo zwolnić od podatku kwotę 30% równowartości diety za każdy dzień pobytu w USA. Tym bardziej, że jak wskazano, Pracodawca nie pokrywa Wnioskodawczyni kosztów jej pobytu, nie wypłaca ryczałtu za nocleg, nie zapewnia wyżywienia, nie wypłaca diety. Nie zachodzą także okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 15, wyłączające możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Na dzień dzisiejszy, zgodnie z powołanym wyżej Rozporządzeniem, dieta za każdy dzień pobytu w USA wynosi równowartość 59 dolarów amerykańskich i równowartość 30% tej diety za każdy dzień pobytu w USA podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

Zauważyć należy, że w praktyce możliwość korzystania z przedmiotowego zwolnienia przez polskich naukowców czy pracowników badawczych przebywających czasowo w USA właśnie w celu udziału w takich pracach nie budziła wątpliwości w praktyce organów podatkowych.

Końcowo zauważyć należy, że możliwość obniżenia przychodu o zryczałtowane 50% koszty i następnie zwolnienia z podatku równowartości 30% diet za każdy dzień pobytu w USA w żaden sposób nie wykluczają się. Są to bowiem dwie zupełnie różne instytucje – art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b pkt 8 mówią wyraźnie o kosztach uzyskania przychodu (pomniejszamy przychód), zaś art. 21 ust. 1 pkt 20 mówi wyraźnie o zwolnieniu z opodatkowania. A zatem zwolnienie to stosujemy do dochodu już pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu, podobnie zresztą jak inne zwolnienia.

Wyżej wymienione stanowisko wydaje się także racjonalne, biorąc pod uwagę, że osoba, która przenosi się do USA, w celu prowadzenia tam badań naukowych ponosi w rzeczywistości relatywnie wysokie koszty, które to z reguły – i tak jest w niniejszym stanie faktycznym – w żaden sposób nie są refundowane. Wnioskodawczyni otrzymuje pensję z Uniwersytetu amerykańskiego, ale po pierwsze – musi wciąż podnosić swoje kwalifikacje i zdobyć wiedzę i doświadczenie (co wiąże się z kosztami), po drugie – musiała przeprowadzić się do USA. Koszty utrzymania w Stanach Zjednoczonych są zdecydowanie wyższe niż w Polsce, dotyczy to zarówno kosztów utrzymania, takich jak mieszkanie, wyżywienie, dobra codzienne, media, jak i kosztów utrzymania samochodu, ubezpieczenia, zakupu materiałów naukowych itp. Dodatkowo pobyt w USA wiąże się także z ponoszeniem przez Wnioskodawczynię kosztów podróży do Polski (bilety lotnicze) na okres okazjonalnych pobytów w Polsce. Wszystkie te koszty nie są refundowane w żaden sposób przez Uniwersytet. Instytucje 50% kosztów z art. 22 ust. 9 i zwolnienia z podatku 30% równowartości diet z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT uwzględniają właśnie takie specyficzne sytuacje, gdzie podatnik ponosi wiele „pozanormatywnych” kosztów związanych z uzyskiwaniem przychodu i których to ewidencjonowanie i wykazywanie byłoby kłopotliwe (dość trudno w praktyce byłoby np. wykazać kwotowo dokładną różnicę w kosztach utrzymania wynikłych z przeprowadzki, choć bezspornej jest, że różnica jest i to znaczna). Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że także Stany Zjednoczone preferencyjnie traktują naukowców i pracowników badawczych z Polski, co znalazło swój wyraz w art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidującego 2-letnie zwolnienie z podatku dla takich osób (instytucja ta przez pierwsze 2 lata jest stosowana właśnie dla Wnioskodawczyni). Niewątpliwie zatem celem wszystkich wyżej wymienionych przepisów jest preferencyjne pod względem podatkowym traktowanie pracowników naukowych lub badawczych wysyłanych z Polski do Stanów Zjednoczonych i to przez oba kraje (Polskę, jak i USA).

Tym samym stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię jest zgodne zarówno z literalnym brzmieniem, jak i z celem i duchem powołanych w pytaniach przepisach prawa podatkowego.

Stąd też Wnioskodawczyni zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do dochodu – **jest nieprawidłowe.**

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową, przebywającą obecnie czasowo w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Na początku 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała propozycję (zaproszenie) zatrudnienia na uniwersytecie (uczelni) w Stanach Zjednoczonych Ameryki, na wydziale biofizyki, na podstawie umowy o pracę w charakterze pracownika. Całość jej obowiązków pracowniczych związana jest z prowadzeniem prac badawczych. Pobyt Wnioskodawczyni w USA nie ma jeszcze charakteru stałego, jest związany z wykonywaniem pracy badawczej na uniwersytecie. Wnioskodawczyni nie przeniosła do USA jej ośrodka interesów życiowych. Jest to zatem pobyt czasowy.

Z wniosku wynika także, że uniwersytet nie pokrywa Wnioskodawczyni ani nie zwraca jej kosztów wynajmu mieszkania, nie wypłaca diet na wyżywienie – wypłaca zwykłe wynagrodzenie za pracę. Koszty podróży, zakwaterowania, wyżywienia, jak i inne koszty związane z czasowym pobytem w USA Wnioskodawczyni ponosi samodzielnie. Nie zachodzą także przypadki, o których mowa w art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawczyni nie odbywa podróży służbowej poza granicami RP, nie przebywa poza granicami RP w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutków, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, nie jest też członkiem służby zagranicznej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a cytowanej ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), (dalej: Umowa): w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b Umowy: w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Na podstawie art. 4 Umowy: jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1.  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymywania przez Wnioskodawczynię świadczeń pieniężnych z USA, należy zauważyć, że powołany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

W niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym: płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 Umowy: niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, że Wnioskodawczyni we wniosku podała, że przez pierwsze 2 lata od przyjazdu Wnioskodawczyni do USA (tj. od 1 lipca 2017 r.) jej rozliczenia podatkowe w USA wyglądały tak, że IRS (amerykański urząd skarbowy) zwracał jej zapłacony w USA podatek z uwagi na stosowanie art. 17 ust. 1 ww. Umowy.

Należy bowiem zauważyć, że art. 17 ust. 1 Umowy stanowi, że: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Przy czym – niniejszy artykuł nie będzie miał zastosowania do dochodu z badań, jeżeli takie badania nie są prowadzone w interesie publicznym, lecz przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści materialnych prywatnie przez określoną osobę lub osoby (art. 17 ust. 2 Umowy).

W świetle art. 16 ust. 1 Umowy – wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium USA. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w USA, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 16 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w USA) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawczyni przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2 Umowy, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów nie zostały spełnione łącznie, co oznacza, że dochody osiągnięte w 2019 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy.

W myśl przepisu wskazanego w zdaniu poprzednim: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zatem w stosunku do opodatkowania świadczeń z USA z umowy o pracę obowiązuje zasada proporcjonalnego odliczenia, wyrażona w art. 20 ust. 1 Umowy. Oznacza ona, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowieniami umów) tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie przeniosła do USA ośrodka interesów życiowych.

Mając na uwadze, że w USA Wnioskodawczyni nie jest traktowana jako rezydent podatkowy i nie podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należy stwierdzić, że w Polsce Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i podlega opodatkowaniu tutaj od całości swoich dochodów.

Stąd – skoro Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z pracy z USA i wskazała, że jest polską rezydentką podatkową, przebywającą czasowo w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie nie przeniosła centrum swoich interesów życiowych – to podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również z USA. W konsekwencji Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tej pracy w Polsce.

Wobec tego do wypłacanych Wnioskodawczyni świadczeń pieniężnych z USA mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy – nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że z ww. zwolnienia przedmiotowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

*   posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy,
*   czasowo przebywa za granicą,
*   pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie opisu sprawy, należy stwierdzić, że ww. przesłanki zostały przez Wnioskodawczynię spełnione, a to pozwala na zastosowanie omawianego zwolnienia.

Jednocześnie należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawczyni właściwym będzie pomniejszenie uzyskanego przez nią dochodu z USA do opodatkowania, po odliczeniu wcześniej 50% kosztów uzyskania przychodów, o równowartość 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – za każdy dzień jej pobytu w USA.

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że jeśli Wnioskodawczyni uzyskuje przychód ze stosunku pracy z USA, to sposób obliczania dochodu przy składaniu zeznania podatkowego jest następujący: przychód brutto uzyskany za granicą (w walucie) pomniejsza się o przysługujące – na podstawie przepisów w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – 30% diety (w walucie) za każdy dzień pobytu, obliczoną w ten sposób kwotę przelicza się na złote polskie po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, następnie od uzyskanej kwoty odejmuje się koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – skoro – jak wskazała we wniosku Wnioskodawczyni – państwem jej rezydencji podatkowej oraz ośrodkiem interesów życiowych jest Polska, w związku z czym podlega ona w Polce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a przy tym uzyskuje w 2019 r. przychody ze stosunku pracy, przebywając czasowo za granicą, tj. w USA, to Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wolna od podatku dochodowego jest część przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię i może powyższe zwolnienie uwzględnić przy pomniejszaniu jej przychodu za każdy dzień jej pobytu w USA o równowartość 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.