Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-337/16-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-28
Teza: Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja; terytorium
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski czynności wykonywanych przez oddział, obowiązku rejestracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski czynności wykonywanych przez oddział, obowiązku rejestracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został w dniu 8 maja 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 2 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Niemczech, będąca częścią grupy D., jest międzynarodowym dostawcą innowacyjnych produktów biznesowych. Spółka świadczy usługi zarządzania działalnością nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych (lokujących swoje aktywa przykładowo na międzynarodowym rynku nieruchomości) na zlecenie organów funduszy powołanych do zarządzania i reprezentowania ww. funduszy inwestycyjnych, w tym kompleksowo obsługuje transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości należących do funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez klientów na całym świecie.

W ramach świadczonych usług, Spółka wykonuje szereg czynności polegających przede wszystkim na:

1.  zarządzaniu nieruchomościami,
2.  strukturyzowaniu planowanych transakcji i zarządzaniu finansami,
3.  zarządzaniu kwestiami podatkowymi i spółkami celowymi,
4.  zarządzaniu transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości,
5.  prowadzeniu rachunkowości funduszy inwestycyjnych,
6.  controllingu w zakresie ryzyka,
7.  controllingu funduszy inwestycyjnych,
8.  wsparciu w sprzedaży,
9.  nadzorze i monitoringu,
10.  wycenie nieruchomości,
11.  wycenie kredytowej i wycenie innych aktywów,
12.  obsłudze systemowej i procesowej poszczególnych działań.

Celem, do jakiego dąży Spółka poprzez podejmowane działania, jest uzyskanie jak najwyższego zwrotu z aktywów, jakie posiadają nieruchomościowe fundusze inwestycyjne, co powinno się przekładać na wysoki zwrot z zainwestowanego kapitału przez przedsiębiorców.

W głównej siedzibie w Niemczech (dalej: „Centrala”), Spółka aktualnie zatrudnia ponad 400 pracowników, z czego 18 dedykowanych jest do świadczenia przez Spółkę usług związanych z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski. Przy czym, usługi administracyjne (back office) dla Wnioskodawcy są częściowo wykonywane przez inne spółki Grupy D., w tym w szczególności przez D.

W związku z rozwojem działalności, w celu usprawnienia zarządzania nieruchomościami stanowiącymi aktywa nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych znajdującymi się na terytorium Polski, Spółka w październiku 2015 r. utworzyła w Polsce oddział (dalej: „Oddział”), który wspomagać ma pracowników Centrali w Niemczech. Oddział jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od osób prawnych. Brak jest natomiast rejestracji dla celów VAT. Prace Oddziału są koordynowane i nadzorowane przez Centralę. Głównym zadaniem Oddziału jest wsparcie Centrali Wnioskodawcy w realizacji jednej z czynności zlecanych przez klientów - tj. wskazanej w pkt 1 powyżej czynności zarządzania nieruchomościami.

Oddział - wspierając czynności Centrali wykonywane na rzecz klientów w zakresie zarządzania nieruchomościami - przede wszystkim ma być odpowiedzialny za:

1.  utworzenie i utrzymywanie sieci kontaktów (z właściwymi podmiotami na rynku polskim),
2.  utworzenie punktu kontaktowego dla najemców, brokerów, innych uczestników rynku,
3.  zapewnienie przychodów z czynszu/wynajmu nieruchomości (np. poprzez negocjacje nowych umów najmu lub ich przedłużanie),
4.  przegląd i podpisywanie umów najmu,
5.  administrowanie danymi (np. danymi najemców),
6.  pomoc wewnętrznemu zespołowi Wnioskodawcy do spraw projektów marketingowych,
7.  wybór maklera na potrzeby nowych umów najmu,
8.  wsparcie wewnętrznego zespołu Wnioskodawcy do spraw nabyć i sprzedaży (poprzez przygotowanie raportów, przeglądów typu due diligence, komentarzy na temat planowanych nabyć i transferów składników w ramach portfela funduszy),
9.  przygotowywanie raportów eksperckich w porozumieniu z zespołem do spraw zarządzania danym projektem,
10.  weryfikowanie jakości pracy wykonywanej przez administratorów poszczególnych nieruchomości i ich managerów (w razie potrzeby, przy wsparciu innych wewnętrznych zespołów Wnioskodawcy),
11.  wsparcie w pozytywnym kreowaniu wizerunku Spółki oraz działalność w zakresie zewnętrznej komunikacji,
12.  wybór zewnętrznych usługodawców do zarządzania poszczególnymi nieruchomościami, negocjowanie umów w tym zakresie,
13.  sprawdzanie i ocenę ratingu kredytowego,
14.  koordynację projektów realizowanych dla danej nieruchomości.

Oddział nie został więc powołany do wykonywania czy nawet wspierania Centrali w pozostałych czynnościach (pkt ii-xii powyżej) wykonywanych w ramach usługi świadczonej na rzecz klienta. Oddział nie wykonuje więc tak złożonych czynności jak:

*   strukturyzowanie planowanych transakcji i zarządzaniu finansami,

*   zarządzanie kwestiami podatkowymi i spółkami celowymi,

*   zarządzanie transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości,

*   prowadzenie rachunkowości funduszy inwestycyjnych,

*   controlling w zakresie ryzyka,

*   controlling funduszy inwestycyjnych,

*   wsparcie sprzedaży,

*   nadzór i monitoring,

*   wycena nieruchomości,

*   wycena kredytowa i wycena innych aktywów,

*   obsługa systemowa i procesowa poszczególnych działań.

Powyższe czynności są podejmowane bezpośrednio przez pracowników Spółki niebędących pracownikami Oddziału (przede wszystkim - przez pracowników Centrali).

Oprócz Oddziału, Wnioskodawca posiada w innych państwach UE oddziały utworzone w tych państwach UE. Aktualnie nie jest przewidziane, by Oddział wspierał działania pozostałych oddziałów Spółki czy współpracował z nimi.

Jak wskazano, czynności, w które zaangażowany jest Oddział, ograniczone zostały do zarządzania nieruchomościami w odniesieniu do nieruchomości położonych w Polsce. Aby zadania Centrali na rynku polskim wspierane przez Oddział realizowane były profesjonalnie i sprawnie, Oddział aktualnie zatrudnił 2 pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy (korzyścią z tego jest pozyskanie przez Spółkę pracowników znających język polski i warunki panujące na polskim rynku nieruchomości). W celu wykonywania zleconych czynności w zakresie zarządzania nieruchomościami, Oddział jest w posiadaniu środków trwałych, m.in. wynajmowanych pomieszczeń biurowych, sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego, itp. wyposażenia oraz lokalnej bazy klientów (kontaktów do aktualnych/potencjalnych najemców lub brokerów). W założeniu, Oddział nie powinien zatrudniać więcej, niż dwóch pracowników. W szczególności, 18 pracowników Centrali zajmujących się wykonaniem zleconych przez klientów czynności związanych z nieruchomościami klientów zlokalizowanymi w Polsce pozostanie w Niemczech - nie będą oni przypisani do Oddziału, nie zostaną przeniesieni do Polski.

W związku z wykonywaniem czynności Oddział ponosi w Polsce koszty objęte VAT, dotyczące m.in. wynajmu powierzchni, opłat za media, zakupu artykułów biurowych, itp.

Oddział wykonuje swoje działania w oparciu o szczegółowe instrukcje przekazane przez Spółkę oraz klienta. Dla zapewnienia najwyższej jakości pracy Oddziału, ma on bieżący kontakt z Centralą i klientem. Ze względów praktycznych pracownik Oddziału może zostać upoważniony do samodzielnego ustalania, negocjowania oraz podpisywania treści postanowień części umów w oparciu o wewnętrzne regulacje (o ile podejmowane decyzje będą mieścić się w ograniczeniach wskazanych przez Centralę - np. koszt proponowanej umowy najmu będzie mieścił się w granicach od x PLN/m2 do y PLN/m2 - w przypadku wykroczenia poza wskazany przedział, Oddział nie będzie mieć możliwości do proponowania ww. kosztu bez porozumienia z Centralą).

Wnioskodawca, w celu usprawnienia prac Oddziału oraz zapewnienia bieżącej weryfikacji i kontroli jakości prac wykonywanych przez Oddział, powołał menadżera odpowiedzialnego za Oddział. Zasadniczo menadżer nie przebywa w Polsce, tylko pracuje na rzecz Spółki na terenie Niemiec.

Do głównych zadań menadżera należy dbanie o:

1.  stabilne i bezpieczne zwroty z inwestycji funduszy prowadzonych na rynku polskim,
2.  optymalizację dochodów i wartości nieruchomości funduszy,
3.  utrzymanie jakości nieruchomości,
4.  optymalizację umów, jakie powinny być zawierane przez właściciela bądź zarządcę nieruchomości,
5.  bezpieczeństwo i ochronę inwestycji nieruchomościowych,
6.  utrzymanie i optymalizację standardu technicznego i stanu nieruchomości,
7.  nadzór nad pracownikami Oddziału.

Czynności wykonywane przez pracownika (ew. pracowników) Oddziału są więc na bieżąco monitorowane, bowiem zgodnie z wewnętrznymi wytycznymi Wnioskodawcy, Oddział musi być nadzorowany przez pracownika zatrudnionego w siedzibie głównej w Niemczech. Ponadto, efekty prac Oddziału są znane menadżerowi, który może „ulepszać” efekt prac Oddziału o swój własny wkład. Nawet jeśli do pewnych standardowych czynności Oddział ma prawo do działania w ramach wyznaczonych instrukcją zakresów, każde przekroczenie zakresu standardowych uprawnień Oddziału (np. negocjacje w sprawie udzielenia potencjalnemu najemcy wyższego niż standardowy przyjęty rabatu) wymaga akceptacji menadżera lub Centrali.

Ponadto, nie Oddział a Spółka bezpośrednio odpowiada za rzeczywiste rozliczenie transakcji świadczonej na rzecz klienta oraz raportowanie do klienta efektów prac Centrali jak i Oddziału. Personel odpowiedzialny za stronę organizacyjną i techniczną wykonywanych na zlecenie klienta usług, a także cała profesjonalna infrastruktura techniczna niezbędna do profesjonalnego prowadzenia tak specyficznego rodzaju działalności, znajdują się poza terytorium Polski i nie stanowią majątku Oddziału. Oddział m.in. jest wspierany przez Spółkę (Centralę) w zakresie technologii informatycznych, obsługi prawnej, dokumentacji oraz rachunkowości.

Spółka wykonuje usługi wskazane w pkt i-xii powyżej m.in. na rzecz I. GmbH (dalej: „I.”) oraz W. GmbH (dalej: „W.”). Oba podmioty posiadają siedziby w Niemczech, oraz są członkami tej samej grupy VAT. I. oraz W. są inwestycyjnymi spółkami kapitałowymi, podlegającymi prawu niemieckiemu. W ramach prowadzonych działalności są odpowiedzialne za zarządzanie majątkiem nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych. I. i W. posiadają oddziały w Polsce, zarejestrowane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i VAT na terytorium Polski. Oddziały zostały utworzone w związku z koniecznością podatkowego rozliczania w Polsce inwestycji związanych z nieruchomościami znajdującymi się w portfelu nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez I./W.. Oddziały te w Polsce nie posiadają pracowników.

W związku z powyższym, aktualnie, działanie Oddziału jest związane przede wszystkim z wsparciem Centrali w zarządzaniu nieruchomościami (czynność wskazana w pkt i powyżej) należącymi do portfela nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez I. oraz W.. Pozostałe czynności, do wykonania których, zgodnie z zawartymi umowami, zobowiązany jest Wnioskodawca, nie są wykonywane przez Oddział.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z poniższymi pytaniami dotyczącymi traktowania w Polsce dla celów VAT wykonywanych przez Oddział czynności, obowiązku rejestracji i możliwości odliczenia VAT od ponoszonych w Polsce kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane czynności, które są wykonywane przez Oddział, stanowią czynności nieobjęte art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym - nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy Spółka w związku z wykonywanymi przez Oddział czynnościami ma obowiązek rejestracji VAT w Polsce, a tym samym możliwość odliczania VAT w deklaracji składanej dla potrzeb VAT zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle opisanego stanu faktycznego, czynności wykonywane przez Oddział jako mające charakter wewnątrzzakładowy nie mieszczą się w katalogu czynności objętych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.
2.  Spółka w związku z wykonywanymi przez Oddział czynnościami wewnątrzzakładowymi nie ma obowiązku rejestracji VAT w Polsce, a tym samym nie ma możliwości odliczania VAT naliczonego w Polsce w deklaracji składanej dla potrzeb VAT zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Oddział nie mogą stanowić dostawy towarów czy świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Są to bowiem tzw. czynności wewnątrzzakładowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlegają np. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na bazie art. 5 oraz art. 8 Ustawy o VAT, aby dane świadczenie zostało uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny;
2.  musi następować na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług;
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz:
    1.  osoby fizycznej,
    2.  osoby prawnej lub,
    3.  jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.; dalej: „ustawa o swobodzie działalności gospodarczej”) Oddział powinien być z punktu widzenia VAT traktowany jako forma prowadzenia działalności przez Spółkę, a nie jako odrębny podatnik VAT. W efekcie, działania Oddziału nie są wykonywane na rzecz któregokolwiek z podmiotów wskazanych w pkt od 3.a. do 3.c. powyżej - są wykonywane bowiem na rzecz tego samego podmiotu jako czynności wewnątrzzakładowe.

Oddział w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej zdefiniowany jest w art. 5 pkt 4 jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W myśl art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Z powyższego wynika więc, że oddział zagraniczny stanowi jedynie formę działalności gospodarczej, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie jest zaś odrębnym i niezależnym podmiotem. Przy czym, krajowa konstrukcja oddziału zgodnie z art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zakłada, że prowadzona działalność oddziału stanowić może jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej.

Ponieważ Polska jest członkiem Unii Europejskiej, a jej podmioty działają na wewnętrznym rynku unijnym, przedstawiona koncepcja prawna oddziału jest wiernym odzwierciedleniem rozwiązań funkcjonujących w innych krajach UE.

Podsumowując, pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, z punktu widzenia prawnego i podatkowego Oddział to część działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Skoro więc Oddział stanowi jedynie jednostkę organizacyjną w ramach podatnika, którym jest Wnioskodawca, a ponadto wspiera działalność Centrali w zakresie zadań dotyczących rynku polskiego, to czynności realizowane dla Wnioskodawcy przez Oddział stanowią czynności wewnątrzzakładowe (mają charakter wewnętrzny). W takiej sytuacji, nie mieszczą się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-210/04 FCE Bank plc z 23 marca 2006 r. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż: „oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika”.

Analogicznie wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13): „oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług”;

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12): „zagraniczna Jednostka Macierzysta i utworzony przez nią Oddział stanowią ten sam podmiot jednego podatnika dla celów VAT. Z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy Jednostką Macierzystą a jej Oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT”.

Podobna linia interpretacyjna prezentowana jest w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na następujące stanowiska organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r. (nr IPPP3/4512-786/15-3/JF): „Usługi wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki oraz oddziałów Spółki mających siedzibę poza terytorium kraju, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT, z uwagi na fakt, iż będą one wykonywane w ramach struktury organizacyjnej jednego podmiotu prawnego (jednego podatnika VAT). Czynności wykonywane w ramach tego samego podatnika nie mogą zostać bowiem uznane za dokonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Powyższe czynności będą stanowiły zatem tzw. czynności wewnątrzzakładowe, związane z ogólną działalnością Spółki (centrali) i wykorzystywane przez nią do wykonywania działalności gospodarczej”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1114/14-2/JF): „zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2013 r. (nr IBPP4/443-26/13/LG): „centrala oraz jej zagraniczny oddział stanowią dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Działalność gospodarczą prowadzi osoba prawna i ona jest podatnikiem. Centrala oraz oddział zlokalizowany w innym państwie tworzą z podatkowego punktu widzenia jednorodny podmiot”.

Reasumując, w kontekście powołanych przepisów należy uznać, że czynności dokonywane przez Oddział stanowią czynności wewnątrzzakładowe, które nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym bardziej nie spełniają definicji świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W efekcie, przedstawione w stanie faktycznym czynności Oddziału pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Czynności podlegające podatkowi od wartości dodanej (analogiczny do VAT podatek na terenie Unii Europejskiej) wykonywane będą natomiast przez Spółkę (Centralę).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce tak długo jak Oddział nie będzie realizował czynności wskazanych w art. 5 Ustawy o VAT (w tym - ust. 1 pkt 1), z którymi przepisy Ustawy o VAT wiążą obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla VAT. Dopóki więc Oddział wykonywać będzie jedynie czynności wewnątrzzakładowe, Spółka nie będzie miała obowiązku rejestracji na VAT w Polsce.

W efekcie braku obowiązku rejestracji na VAT w Polsce, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka (poprzez Oddział) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT od zakupów związanych z jego bieżącą działalnością w deklaracji składanej dla potrzeb VAT, takich jak np. wynajem powierzchni, opłaty za media, zakupy artykułów biurowych itp.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Przy czym, zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że obowiązek rejestracji na VAT występuje w sytuacji, w której przedsiębiorstwo ma zamiar wykonać czynność opodatkowaną VAT wskazaną w art. 5 Ustawy o VAT. Ponieważ, jak Wnioskodawca uzasadnił w części dotyczącej pytania nr 1, Oddział nie będzie realizować transakcji objętych ww. przepisem, gdyż wykonywać będzie czynności o charakterze wewnątrzzakładowym nieobjęte VAT, obowiązek rejestracji na VAT w Polsce nie powstanie.

Z kolei, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc posiadanie statusu „podatnika VAT czynnego” dla VAT. Status ten jest z kolei uzależniony od wykonywanych faktycznie czynności.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Ponieważ Spółka w Polsce poprzez Oddział obecnie nie realizuje innych czynności niż wewnątrzzakładowe, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku rejestracji na VAT w Polsce. Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Spółka (poprzez Oddział) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w bieżącej deklaracji składanej przez podatników dla celów VAT od zakupów związanych z jego działalnością poniesionych na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie dotyczy wykorzystania, używania i użytkowania nieruchomości.

W art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011.77. 1) – zwane dalej rozporządzeniem, jednak nie zawiera ono regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Wskazać jednak należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię tę w sposób szczegółowy będzie regulował art. 31a podsekcji 6a świadczenie usług związanych z nieruchomościami, który będzie stanowił, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
2.  świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
3.  wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
4.  budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
5.  prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
6.  badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
7.  szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
8.  wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
9.  świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
10.  przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
11.  utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
12.  utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
13.  instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
14.  utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
15.  zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
16.  pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
17.  usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;
2.  przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
3.  świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
4.  pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
5.  udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
6.  instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
7.  zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
8.  usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Regulacja powyższa wprawdzie jeszcze nie obowiązuje, tym niemniej może ona wskazywać kierunek interpretacyjny regulacji Dyrektywy Rady w kwestii miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na podstawie art. 185 ust. 2 Kodeksu cywilnego zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Wobec powyższego zarząd nieruchomością jest usługą świadczoną w odniesieniu do konkretnej nieruchomości przez zarządcę na rzecz właściciela lub osoby, której przysługuje prawo do nieruchomości. Podstawą zarządu jest umowa o zarządzanie nieruchomością zawarta w formie pisemnej. Na gruncie podatku VAT świadczenie uslugi zarządu podlega opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości. Wobec tego zarządzanie nieruchomością położoną na terytorium Polski podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech utworzył w Polsce oddział swojego przedsiębiorstwa w celu usprawnienia zarządzania nieruchomościami stanowiącymi aktywa nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych znajdującymi się na terytotium Polski. Oddział jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od osób prawnych i nie dokonał rejestracji dla celów VAT. Oddział zatrudnia 2 pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy (pracownicy znający język polski i warunki panujące na polskim rynku nieruchomości) oraz jest w posiadaniu wynajmowanych pomieszczeń biurowych, sprzętu biurowego i komputerowego. W związku z wykonywaniem powierzonych czynności Oddział ponosi w Polsce koszty dotyczące m.in. wynajmu powierzchni, opłat za media, zakupu artykułów biurowych, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania VAT w Polsce czynności wykonywanych przez Oddział i w związku z tym obowiązku rejestracji VAT w Polsce oraz możliwości odliczenia VAT w deklaracji składanej dla potrzeb VAT zgodnie z art. 86 ustawy.

Należy wskazać, że tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku uznania odrębnej podmiotowości oddziału i przedsiębiorstwa prowadzonego w Niemczech. Wobec tego czynności podlegające podatkowi od wartości dodanej/VAT wykonywane przez oddział traktowane są jak wykonywane przez Wnioskodawcę (Centralę).

Jednakże Wnioskodawca w uzasadnieniu zajętego stanowiska pominął kluczową sprawę decydującą o wystąpieniu opodatkowania na terytorium Polski, jaką jest ustalenie miejsca świadczenia usług dokonywanych na rzecz I. GmbH oraz W. GmbH - podmiotów posiadających siedziby w Niemczech oraz będących członkami tej samej grupy. Działanie Oddziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest związane przede wszystkim ze wsparciem Centrali w zarządzaniu nieruchomościami (czynność wskazana w pkt i stanu faktycznego) należącymi do portfela nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez I. oraz W.. Podmioty te - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - w ramach prowadzonej działalności są odpowiedzialne za zarządzanie majątkiem nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych i posiadają oddziały w Polsce, zarejestrowane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i VAT. Jak wskazano, oddziały te zostały utworzone w związku z koniecznością podatkowego rozliczania w Polsce inwestycji związanych z nieruchomościami znajdującymi się w portfelu nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez te przedsiębiorstwa oraz w Polsce nie posiadają pracowników.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że miejscem świadczenia usług zarządu nieruchomościami położonymi w Polsce na rzecz I. GmbH oraz W. GmbH jest, zgodnie z art. 28e ustawy, miejsce położenia tych nieruchomości. Usługi zarządu dotyczą bowiem konkretnej nieruchomości.

Jednocześnie należy wskazać, że podmiotem świadczącym usługi zarządzu nieruchomościami położonymi w Polsce i stanowiącymi aktywa nieruchomościowych funduszy inwestycycjnych na rzecz I. GmbH oraz W. GmbH pozostaje przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z siedzibą w Niemczech, które w Polsce reprezentowane jest przez Oddział utworzony w celu usprawnienia świadczenia usług zarządu nieruchomościami na terytorium Polski i który to oddział wykonuje usługi zarządu nieruchomościami położonymi w Polsce. Zatem Oddział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie świadczy usług zarządu nieruchomościami na rzecz Centrali z siedzibą w Niemczech, ale świadczy je (jako część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) na rzecz I. GmbH oraz W. GmbH i w tym kontekście należy rozpatrywać opodatkowanie na terytorium Polski. Zatem świadczenie usługi zarządu nieruchomościami położonymi na terytorium Polski przez Wnioskodawcę (poprzez Oddział przedsiębiorstwa) wypełnia przesłanki art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany przepis nadaje status podatnika podmiotom będącym usługobiorcami usług. Przy czym usługobiorca staje się podatnikiem w przypadku spełnienia warunków wskazanych w przepisie. Warunki te odnoszą się zarówno do usługodawcy, usługobiorcy, jak również samej usługi, w zależności od podstawy prawnej określającej miejsce świadczenia danej usługi.

I tak, nabywca usługi jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia nabywanej usługi w sytuacji kiedy świadczącym usługę jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W dalszej części przepis ten wprost odnosi się również do usług, dla których miejsce świadczenia reguluje art. 28e ustawy, a usługodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy. Zatem podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca, tylko w przypadku gdy dostawca niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczenia usług, do których stosuje się art. 28e ustawy. Wobec tego aby stwierdzić, że nabywca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na terytorium Polski należy przede wszystkim rozstrzygnąć czy usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie - kiedy to Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech posiadający na terytorium kraju Oddział prowadzonego przedsiębiorstwa niezarejestrowany dla celów VAT, świadczący usługi zarządzania nieruchomościami położonymi na terytorium Polski (opodatkowanymi na terytorium Polski na podstawie art. 28e ustawy) na rzecz podmiotów z grupy z siedzibą działalności w Niemczech posiadających oddziały w Polsce zarejestrowane dla celów VAT w związku z koniecznością rozliczenia podatkowego inwestycji związanych z nieruchomościami znajdującymi się w portfelu nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych przez nie zarządzanych – w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy stałe miejsce prowadzenia działalności usługodawcy uczestniczy w danej transakcji świadczenia usług.

Kryteria pozwalające na ocenę, czy stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w danej transakcji, określone zostały w art. 53 rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE), zgodnie z którym na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które Wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania Oddziału za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku polskim (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce prowadzi działalność z tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania związane ze świadczeniem usług zarządu nieruchomościami położonymi na terytorium Polski. Wnioskodawca świadczący usługi zarządzania działalnością nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych (lokujących swoje aktywa przykładowo na międzynarodowym rynku nieruchomości) w celu usprawnienia zarządzania nieruchomościami stanowiącymi aktywa nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych znajdującymi się na terytorium Polski, w październiku 2015 r. utworzył w Polsce Oddział. Oddział jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od osób prawnych. Brak jest natomiast rejestracji dla celów VAT. Prace Oddziału są koordynowane i nadzorowane przez Centralę. Oddział wspiera czynności Centrali wykonywane na rzecz klientów w zakresie zarządzania nieruchomościami (zakres obowiązków wymieniony w stanie faktycznym szczegółowo wskazano w 14 punktach). Spółka zatrudnia ponad 400 pracowników, z czego 18 dedykowanych jest do świadczenia przez Spółkę usług związanych z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (nie będą oni przypisani do Oddziału, nie zostaną przeniesieni do Polski). Poza tym usługi administracyjne (back office) dla Wnioskodawcy są częściowo wykonywane również przez inne spółki Grupy D.. Jak wskazano w stanie faktycznym - czynności, w które zaangażowany jest Oddział, ograniczone zostały do zarządzania nieruchomościami położonymi w Polsce. W tym celu Oddział zatrudnia 2 pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy (pracownicy znający język polski i warunki panujące na polskim rynku nieruchomości) i jest w posiadaniu środków trwałych, m.in. wynajmowanych pomieszczeń biurowych, sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego, itp. wyposażenia oraz lokalnej bazy klientów (kontaktów do aktualnych/potencjalnych najemców lub brokerów).

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego (2 pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, działalność spółek Grupy D.) i technicznego (wynajmowanych pomieszczeń biurowych, sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego, itp. wyposażenia oraz lokalnej bazy klientów) potwierdzających posiadanie przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. W konsekwencji, spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w Polsce dysponuje zapleczem technicznym i osobowym. Tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powtórzyć należy, że wskazanie podmiotu niemającego w Polsce siedziby a obowiązanego do rozliczenia podatku od usług tutaj świadczonych uzależnione jest od tego, czy usługodawca ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i czy to stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w danej transakcji świadczenia usług. Zatem w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, jeżeli zaplecze techniczne i personalne stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w tym państwie członkowskim.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że istniejące w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz I. i W., ponieważ Oddział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy został utworzony właśnie w celu zarządzania nieruchomościami położonymi w Polsce i prowadzi działalność wspierającą funkcjonowanie Centrali w Niemczech wpisującą się w usługi zarządzania działalnością nieruchomościowych funduszy inwestycyjnych. Jednocześnie aktywność Oddziału na terytorium Polski stanowiąca wyłącznie część działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na polskim rynku lokalnym postrzegana jest jako obecność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w Polsce poprzez istnienie cech działalności gospodarczej wystarczających do postrzegania Oddziału jako przedsiębiorstwa – wystarczających do prowadzenia lokalnej działalności gospodarczej – takich jak: dysponowanie pomieszczeniem wyposażonym w sprzęt biurowy, komputerowy itp., lokalną bazą klientów, kontaktami do najemców lub brokerów, pracownikami znającymi język polski. Taka właśnie część działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Oddział) występuje w roli nabywcy towarów i usług na terytorium kraju (wynajem powierzchni, nabycie artykułów biurowych, mediów itp.).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że posiadane w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Oddziału uczestniczy w świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami położonymi na terytorium Polski. Bez znaczenia pozostaje fakt, że to Wnioskodawca nie Oddział bezpośrednio odpowiada za rozliczenie transakcji świadczonej na rzecz klienta oraz raportowanie do klienta efektów prac Centrali i Oddziału, a także to, że Oddział jest wspierany przez Centralę w zakresie technologii informatycznych, obsługi prawnej, dokumentacji oraz rachunkowości. Zatem należy uznać, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonująca jako Oddział jest głównym uczestnikiem świadczenia usługi zarządzania nieruchomościami położonymi na terytorium Polski na rzecz I. i W. - oddziałów spółek posiadających siedzibę w Niemczech, chociaż usługodawcą i podmiotem ponoszącym odpowiedzialność za usługi jest Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech.

Należy jednak podkreślić, że zarejestrowanie się do celów VAT przez podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z przyjęciem, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. I odwrotnie brak rejestracji w Polsce takiego podatnika nie jest tożsame z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju. W konsekwencji podatnik (usługodawca) powinien rozliczyć usługi w przypadku świadczenia na rzecz podatnika niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nawet jeśli ten zagraniczny usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce do celów VAT.

Zauważyć należy, że - jak wyżej wskazano - wyjątkiem od zasady rozliczania podatku przez nabywcę usług, w przypadku gdy usługi te świadczone są przez podatników niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dotyczy usług związanych z nieruchomościami. Natomiast w przypadku kiedy takie usługi są świadczone w Polsce przez podmiot niemający w Polsce siedziby, ale posiadający w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i to miejsce uczestniczy w świadczeniu usług, wówczas podatek rozlicza świadczący te usługi. Odbiorca tych usług nie jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od tych usług.

Biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę prawną w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczący usługi zarządu nieruchomościami poprzez polski Oddział prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje na terytorium Polski czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji posiada obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT i rozliczenia świadczonych usług na terytorium Polski.

Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Na podstawie natomiast art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że skoro - jak stwierdzono w niniejszej interpretacji - Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczące w świadczeniu usługi zarządu nieruchomościami położonymi w Polsce i w związku z tym Wnioskodawca wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponadto świadczenie usług zarządu nieruchomościami nie podlega zwolnieniu od podatku, należy stwierdzić, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę na terytorium kraju, tj. najem powierzchni, opłaty za media, zakup artykułów biurowych itp. służą czynnościom opodatkowanym. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług nabywanych na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.