Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-284/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy budynku Urzędu Gminy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy budynku Urzędu Gminy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy budynku Urzędu Gminy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur mediów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż tzw. „starszych/używanych" budynków i lokali czy sprzedaż nieruchomości rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym;
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa VAT"). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina jest właścicielem budynków gminnych w tym m.in. należy do niej nowy budynek Urzędu Gminy (dalej „Budynek", „Urząd"), który Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - w tym do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT.

W odniesieniu do Budynku w poprzednich latach były realizowane, jak również obecnie są i będą realizowane inwestycje w zakresie jego budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują i będą obejmowały (oraz obejmowały w przeszłości) wydatki na nabycie towarów jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowalnych, zakupu materiałów, itd. (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja polegająca na budowie nowego budynku Urzędu ma zostać ukończona w drugim kwartale 2014 r.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową i modernizacją Urzędu, które będą wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione).

Gmina pragnie zaznaczyć, że prowadzone przez nią prace inwestycyjne dotyczące budowy, rozbudowy oraz modernizacji Budynku na gruncie przepisów prawa podatkowego i bilansowego będą skutkować rozpoznaniem nowych środków trwałych (w postaci Budynku).

Sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynku Urzędu będzie polegał na używaniu jednego z pomieszczeń biurowych wyłącznie przez pracownika Urzędu Stanu Cywilnego oraz ewidencji ludności na potrzeby związane jedynie z tą działalnością (dalej: „USC"), zaś w każdym z pozostałych pomieszczeń biurowych w Urzędzie, będą pracowały osoby zajmujące się zarówno czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (np. budowa i utrzymanie dróg gminnych), bądź podlegają opodatkowaniu VAT - w tym będą to czynności opodatkowane i zwolnione z VAT (np. sprzedaż nieruchomości). Pozostałe pomieszczenia w Urzędzie będą pomieszczeniami wspólnymi (jak np. korytarze, kuchnie, toalety, kotłownia, etc.).

Gmina uznaje, iż miarodajnym i obiektywnym sposobem, aby Wydatki inwestycyjne przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych) będzie, w pierwszej kolejności, wyliczenie udziału procentowego powierzchni, w jakiej Budynek będzie wykorzystywany przez USC w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku, tzn. powierzchni pomieszczeń biurowych Budynku oraz powierzchni pomieszczeń wspólnych Budynku (dalej: „udział procentowy 1"). W tym zakresie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych, tj. w części przypadającej na udział procentowy 1.

Gmina pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do powierzchni pomieszczeń wspólnych oraz do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC, powierzchnie te będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT) lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe oraz tak wyliczony udział procentowy 1, Gmina obliczy, w jakiej części Urząd, nie będzie wykorzystywany wyłącznie przez USC (tzn. będzie wykorzystywany również do celów działalności gospodarczej, dalej także: „udział procentowy 2" – stanowiący matematyczną różnicę: 100% całkowitej powierzchni Budynku - udział procentowy 1).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że pomieszczenia wspólne oraz pomieszczenia biurowe z wyłączeniem USC będą wykorzystywane przez Gminę, poprzez jej pracowników, zarówno do czynności A-B (czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do czynności C-D (czynności realizowane przez Gminę w reżimie publicznoprawnym). Innymi słowy, z tych samych pomieszczeń, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, będą korzystali ci sami pracownicy, którzy biorą udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Powierzchnie wspólne będą wykorzystywane także na rzecz USC, jednak nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego wyodrębnienia, w jakim zakresie USC będzie je wykorzystywał.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego wyodrębnienia powierzchni pomieszczeń wspólnych oraz powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC w Budynku, które będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT.

Ostatecznie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych w części przypadającej na udział procentowy 1, tzn. udział procentowy powierzchni, w jakiej Budynek będzie wykorzystywany przez USC (powierzchnia biurowa) w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku.

Z kolei, do tak obliczonego udziału procentowego 2 - odnoszącego się zarówno do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC, jak i do powierzchni pomieszczeń wspólnych – Gmina planuje zastosować procentowo wyliczony tzw. współczynnik VAT obliczony w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT (dalej: „współczynnik VAT").

Przy użyciu tak wyliczonego udziału końcowego (udział procentowy 2 odnoszący się do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC oraz powierzchni pomieszczeń wspólnych, a następnie współczynnik VAT, dalej także: „udział końcowy”), Gmina planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych Wydatków inwestycyjnych.

Według Gminy nie istnieje/nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki związane z budową budynku Urzędu Gminy ponoszone są od 2012r. nabyte po 1 stycznia 2011r. towary i usługi związane z budową budynku Urzędu Gminy służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na dzień 3 lipca 2014r. budynek Urzędu Gminy nie został jeszcze oddany do użytkowania. Budynek Urzędu Gminy zostanie jednak oddany do użytkowania najprawdopodobniej w lipcu 2014r. Niemniej Gmina wskazała, że przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT – w tym działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT – jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina zaś nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z budową opisywanego budynku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości dokonania odliczenia VAT przez właściwy Organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim Budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego 2, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji, sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim Budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego 2, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy VAT, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy VAT będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazana powyżej przesłanki do odliczenia.

Ponadto, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy VAT w przypadku nakładów poniesionych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności dla celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stąd, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych w części przypadającej na udział procentowy l, tzn. udział procentowy powierzchni, w jakiej Budynek będzie wykorzystywany przez USC (powierzchnia biurowa) w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku.

Jednocześnie, w odniesieniu do zakupów związanych z różnymi rodzajami działalności, w szczególności takimi, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnicy są zobowiązani do określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi to prawo przysługuje. O powyższym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z budynkiem Urzędu mają lub będą mieć związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych przypadających na udział procentowy 2, obejmujący powierzchnię pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC oraz powierzchnię pomieszczeń wspólnych.

Gmina stoi na stanowisku, że brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT, o ile dokonanie takiej bezpośredniej alokacji jest możliwe, natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik winien posługiwać się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina pragnie wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi.

Wyżej wskazana wątpliwość została jednak ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u. )."

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku, od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w szczególności następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP 1/443-438/12-2/AWa;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP 1/443-471/12-2/HW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane regulacje prawne, orzecznictwo oraz stanowisko Ministra Finansów w wydawanych w jego imieniu interpretacjach, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych Wydatków inwestycyjnych w takiej części, w jakiej Budynek jest/będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b).

Z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie określają metodologii dotyczącej sposobu wyliczenia tej części, Gmina uznaje, iż sposób wydzielenia przez nią części budynku, która będzie służyła także, lecz nie wyłącznie do działalności opodatkowanej, tzn. opisany w stanie faktycznym udział końcowy, powinien być uznany za odpowiadający wartościom faktycznym.

Zatem Gmina w odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem, dokona, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. W tym celu, Gmina dokona w pierwszej kolejności kalkulacji udziału procentowego powierzchni, w jakiej Budynek będzie wykorzystywany przez USC (powierzchnia biurowa) w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku, tzn. powierzchni pomieszczeń biurowych Budynku oraz powierzchni wspólnych Budynku (udział procentowy 1). W tym zakresie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Urzędu.

Następnie w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych w części obliczonej wg udziału procentowego 2 (matematycznej różnicy: 100% całkowitej powierzchni Budynku – udział procentowy 1), odnoszącego się zarówno do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC, jak i do powierzchni pomieszczeń wspólnych, z uwagi na fakt braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w stosunku do których podatnikowi takie prawo nie przysługuje, Gmina ma/będzie miała prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT i w tej części (udział końcowy) dokonać odliczenia podatku naliczonego od poniesionych Wydatków inwestycyjnych.

Reasumując, Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim Budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego 2, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej te towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Gmina jest właścicielem m.in. nowego budynku Urzędu Gminy, który Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - w tym do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. W odniesieniu do Budynku w poprzednich latach były realizowane, jak również obecnie są i będą realizowane inwestycje w zakresie jego budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują i będą obejmowały (oraz obejmowały w przeszłości) wydatki na nabycie towarów jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowalnych, zakupu materiałów. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja polegająca na budowie nowego budynku Urzędu ma zostać ukończona w drugim kwartale 2014 r. Sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynku Urzędu będzie polegał na używaniu jednego z pomieszczeń biurowych wyłącznie przez pracownika Urzędu Stanu Cywilnego oraz ewidencji ludności na potrzeby związane jedynie z tą działalnością, zaś w każdym z pozostałych pomieszczeń biurowych w Urzędzie, będą pracowały osoby zajmujące się zarówno czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, bądź podlegają opodatkowaniu VAT - w tym będą to czynności opodatkowane i zwolnione z VAT. Pozostałe pomieszczenia w Urzędzie będą pomieszczeniami wspólnymi. Gmina uznaje, iż miarodajnym i obiektywnym sposobem, aby wydatki inwestycyjne przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych) będzie, w pierwszej kolejności, wyliczenie udziału procentowego powierzchni, w jakiej Budynek będzie wykorzystywany przez USC w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku, tzn. powierzchni pomieszczeń biurowych Budynku oraz powierzchni pomieszczeń wspólnych Budynku („udział procentowy 1"). W tym zakresie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych, tj. w części przypadającej na udział procentowy 1. W odniesieniu do powierzchni pomieszczeń wspólnych oraz do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC, powierzchnie te będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT) lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Mając na względzie powyższe oraz tak wyliczony udział procentowy 1, Gmina obliczy, w jakiej części Urząd, nie będzie wykorzystywany wyłącznie przez USC (tzn. będzie wykorzystywany również do celów działalności gospodarczej: „udział procentowy 2” – stanowiący matematyczną różnicę: 100% całkowitej powierzchni Budynku - udział procentowy 1). Powierzchnie wspólne będą wykorzystywane także na rzecz USC, jednak nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego wyodrębnienia, w jakim zakresie USC będzie je wykorzystywał. Wobec powyższego, zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego wyodrębnienia powierzchni pomieszczeń wspólnych oraz powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC w Budynku, które będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT. Ostatecznie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych w części przypadającej na udział procentowy 1, tzn. udział procentowy powierzchni, w jakiej Budynek będzie wykorzystywany przez USC (powierzchnia biurowa) w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku. Z kolei, do tak obliczonego udziału procentowego 2 - odnoszącego się zarówno do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC, jak i do powierzchni pomieszczeń wspólnych – Gmina planuje zastosować procentowo wyliczony tzw. współczynnik VAT obliczony w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT (dalej: „współczynnik VAT”). Przy użyciu tak wyliczonego udziału końcowego (udział procentowy 2 odnoszący się do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC oraz powierzchni pomieszczeń wspólnych, a następnie współczynnik VAT, dalej także: „udział końcowy”), Gmina planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych Wydatków inwestycyjnych. Według Gminy nie istnieje/nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki związane z budową budynku Urzędu Gminy ponoszone są od 2012r. Nabyte towary i usługi związane z budową budynku Urzędu Gminy służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Budynek Urzędu Gminy zostanie jednak oddany do użytkowania najprawdopodobniej w lipcu 2014r.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków, które są/będą ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę budynku Urzędu Gminy, stanowiących wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę budynku Urzędu Gminy, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy czym udział ten winien być określony w odniesieniu do całego budynku, a nie tylko z wyłączeniem części Budynku obejmującej powierzchnię pomieszczeń USC.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania. Jeżeli zatem w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zatem, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na budowę budynku Urzędu Gminy, stanowiącą wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Reasumując, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim Budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego 2, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.