Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-909/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-14
Teza: opodatkowanie usług zapewnienia trenerów w ramach podwykonawstwa
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 26.10.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 18.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 26.10.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2012 r. (data doręczenia 18.10.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T. Sp. z o.o. jest polską spółką z siedzibą w W.e, jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 Ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 26.05.2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę z A. S.A. (zmienianą aneksami z dnia 17.10.2011 r., 12.01.2012 r. oraz 22.05.2012 r.) dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu „Informatyczna L. - wsparcie konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez rozwój kompetencji IT kadr regionalnej gospodarki”. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 07.04.2011 r. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Zgodnie z umową, instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.238.046,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu w zakresie:

*   Technologie Micrsoft
*   Technologie Korporacyjne

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że wystawia faktury VAT na: „Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do - nazwa kursu /LUBIT/miesiąc/rok”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że realizuje on usługi jako podwykonawca - gdzie to zleceniodawca - beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku i par 13 ust 1 pkt 20 w zw. z par. 13 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację ww. usług (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.05.2011 r. sygn. ILPP2/443-290/11-4/MN).

Podkreślenia, zdaniem Wnioskodawcy, wymaga fakt, że środki jakie zleceniodawca przeznaczy na zakup usług od Wnioskodawcy nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Wnioskodawcy zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Wnioskodawcy, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wnioskodawca otrzymując wynagrodzenie za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki. (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.05.2011 r. sygn. IPPP1-443-246/11/4/PR).

Podobną definicję finansowania ze środków publicznych odnajdujemy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 04.08.2011 r. sygn. ITPP2/443-750/11/AW: - z finansowaniem ze środków publicznych mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy dostawca usług finansuje swoją działalność bezpośrednio z tych środków (występując jako beneficjent środków UE) natomiast dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy, powoduje że środki te tracą przymiot „publiczności.” Dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Takie stanowisko wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 roku nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcie używane do opisania zwolnień wymienionych art. 13 szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19.11.2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerened Goed BV).

Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 Ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełnia więc definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniony do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a. ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku gdy Wnioskodawca prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami Ustawy o systemie oświaty (np. w zakresie warunków lokalowych, czy wymaganej dokumentacji), to bez względu na fakt posiadania przez Wnioskodawcę ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (stanowisko wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.04.2012 r. wydanej w wyniku uwzględnienia skargi, sygn. IPPP3/443-1170/11-7/KB).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego usługi podwykonawcze - wynajmu trenerów - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku i par 13 ust 1 pkt 20 w zw. z par. 13 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września l991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z kolei zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać:

1.  oznaczenie osoby zamierzającej prowadzić szkołę lub placówkę, jej miejsca zamieszkania lub siedziby;
2.  określenie odpowiednio typu i rodzaju szkoły lub placówki oraz daty rozpoczęcia jej funkcjonowania, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazw zawodów, w jakich szkoła będzie kształcić, zgodnych z nazwami zawodów występujących w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, o której mowa w art. 24 ust. 1, lub klasyfikacji zawodów i specjalności ustalanej na potrzeby rynku pracy przez ministra właściwego do spraw pracy;
3.  wskazanie miejsca prowadzenia szkoły lub placówki oraz informację o warunkach lokalowych zapewniających:
    1.  możliwość prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych,
    2.  realizację innych zadań statutowych,
    3.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - możliwość realizacji
    4.  bezpieczne i higieniczne warunki nauki i pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
4.  statut szkoły lub placówki;
5.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych i dyrektora, przewidzianych do zatrudnienia w szkole lub placówce;
6.  zobowiązanie do przestrzegania wymagań określonych w art. 7 ust. 3 w przypadku szkoły podstawowej oraz gimnazjum, a także w przypadku szkoły ponadgimnazjalnej ubiegającej się o nadanie uprawnień szkoły publicznej z dniem rozpoczęcia działalności;
7.  dane niezbędne do wpisania szkoły lub placówki do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej.

Jednocześnie w świetle ustępu 3a niniejszego artykułu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swojej działalności, jest uprawniony do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym opisanym we wniosku, świadcząc usługi na rzecz Altkom Akademia S.A., nie zachowuje On rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty np. w zakresie warunków lokalowych, czy też wymaganej dokumentacji.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu „Informatyczna L. - wsparcie konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez rozwój kompetencji IT kadr regionalnej gospodarki”. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.238.046,00 złotych i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) we wskazanym terminie.

O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników (trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Ponieważ, w swoim stanowisku Wnioskodawca uznał, że świadczone przez Niego usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest On podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.