Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT oraz dokumentowanie czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych.

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu niemieszkalnego, na który składa się budynek biurowy wraz z należącą do niego powierzchnią wspólną i magazynową oraz miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, które na podstawie umowy współwłaścicieli kompleksu biurowego (właścicieli lokali stanowiących odrębną własność) zostały przydzielone Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania (dalej: „Nieruchomość”).

W związku z dużym wolumenem inwestycji, Zbywca postanowił wejść w joint-venture z podmiotem niepowiązanym. Pod koniec kwietnia 2018 r. Zbywca dokonał sprzedaży 50% akcji Spółki oraz 50% udziałów komplementariusza Spółki (ówcześnie G. sp. z o.o.) na rzecz spółki prawa holenderskiego M. (dalej: „Transakcja”).

Cena za akcje Spółki została ustalona w oparciu o możliwą do uzyskania przez Spółkę stopę zwrotu z inwestycji (tj. stosunek dochodów operacyjnych do wartości inwestycji). Przyjęta stopa zwrotu z inwestycji zakładała, iż cała możliwa do wynajęcia powierzchnia Nieruchomości będzie przedmiotem najmu (co pozwoli Spółce osiągnąć wymagany poziom dochodów operacyjnych).

W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny za akcje Spółki, pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą zostały zawarte odrębne umowy gwarancyjne: Rental Guarantee Agreement, dalej: „Umowa Gwarancyjna I” oraz Rental Guarantee Agreement with respect to the additional parking place, dalej: „Umowa Gwarancyjna II”, razem jako „Umowy Gwarancyjne”. Umowy Gwarancyjne mają na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena jaką zapłacił M. B.V. a jaką Zbywca uzyskał ze sprzedaży akcji Spółki, będzie uzasadniona. Zawarcie Umów Gwarancyjnych równocześnie z Transakcją było warunkiem przeprowadzania Transakcji ze strony M. B.V.

Wskazany powyżej cel Umów Gwarancyjnych zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Spółce takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała dostępna powierzchnia Nieruchomości była wynajęta przez cały okres obowiązywania Umów Gwarancyjnych. Sposób ustalania wysokości wypłat gwarancyjnych zakłada, iż obejmują one (i) wartość utraconych dochodów związanych z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości, (ii) wartość utraconych opłat serwisowych (kosztów eksploatacyjnych) związanych z niewynajętą powierzchnią, (iii) wartość zachęt, jakie Spółka może być zobowiązana zapewnić w celu znalezienia najemców na niewynajęte części Nieruchomości oraz (iv) koszty brokerów i agentów, jakie Spółka może być zobowiązana ponieść w celu znalezienia najemców na niewynajęte części Nieruchomości.

Konstrukcja Umów Gwarancyjnych zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Spółki właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie przez pewien okres jakaś część Nieruchomości pozostanie niewynajęta, na podstawie Umów Gwarancyjnych Spółka otrzyma płatności, które doprowadzą jej dochód operacyjny do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości. Wyrównanie dochodu operacyjnego na podstawie Umów Gwarancji może mieć miejsce zarówno poprzez uzupełnienie przychodów (opłat czynszowych i serwisowych, itp.), jak i pokrycie kosztów (zachęty dla najemców, opłaty za brokerów i agentów poszukujących nowych najemców, itp.).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegóły dotyczące Umowy Gwarancyjnej I.

Płatności gwarancyjne w ramach Umowy Gwarancyjnej I będą uruchamiane w momencie ziszczenia się okoliczności przewidzianych Umową Gwarancyjną I, tj. niewynajęcia w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej I powierzchni Nieruchomości.

Umowa Gwarancyjna I definiuje niewynajętą powierzchnię Nieruchomości \[tzw. Vacant Premises\] jako powierzchnię biurową, magazynową lub miejsca parkingowe, która w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej I:

*   nie jest przedmiotem najmu,

*   jest przedmiotem najmu, ale najemca nie podpisał jeszcze protokołu odbioru tej przestrzeni,

*   jest przedmiotem najmu, najemca podpisał protokół odbioru tej przestrzeni, ale nie rozpoczął się jeszcze okres obowiązywania umowy najmu,

*   przestanie być przedmiotem najmu w efekcie skorzystania przez obecnych najemców z opcji do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Jeżeli w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej I wystąpi którakolwiek z ww. przesłanek, wówczas Spółka uprawniona będzie do otrzymania płatności gwarancyjnych (dalej: „Płatności Gwarancyjne I”) o następującym charakterze:

*   płatność za niewynajętą powierzchnię \[tzw. Guarantee Payment for Vacant Premises\] - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości,

*   płatność za opłaty serwisowe \[tzw. Guarantee Payment for Service Charges\] - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z koniecznością ponoszenia opłat eksploatacyjnych związanych z niewynajętą powierzchnią Nieruchomości,

*   płatność za koszty brokerów i agentów \[tzw. Guarantee Payment for Brokerage Fees\] - płatność ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z koniecznością poniesienia wydatków na usługi brokerów i agentów związane z poszukiwaniem najemców dla niewynajętych powierzchni Nieruchomości,

*   płatność za zachęty dla najemców \[tzw. Guarantee Payment for Tenant Incentives\] - płatność ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z koniecznością udzielenia zachęt najemcom aby wynająć niewynajęte powierzchnie (może okazać się, iż wynajęcie niewynajętych powierzchni Nieruchomości w oparciu o stawki, jakich wymaga Spółka w celu osiągnięcia zakładanego poziomu rentowności nie będzie możliwe; w takiej sytuacji Spółka może zdecydować się na zawarcie umowy najmu z uwzględnieniem niższych stawek. Obniżony poziom rentowności wynikający z zastosowania niższych stawek wynajmu powierzchni zostanie podniesiony do wymaganego poziomu rentowności poprzez uruchomienie płatności gwarancyjnych).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia wybrane szczegóły dotyczące Umowy Gwarancyjnej II.

Płatności gwarancyjne w ramach Umowy Gwarancyjnej II będą uruchamiane w momencie ziszczenia się okoliczności przewidzianych Umową Gwarancyjną II, tj. uniemożliwienia w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej II wynajmu dodatkowych miejsc parkingowych w Nieruchomości.

Umowa Gwarancyjna II definiuje dodatkowe miejsca parkingowe \[tzw. Additional Parking Place\] jako każde ze 130 miejsc parkingowych, które mogą zostać usunięte lub nie będą mogły być przedmiotem najmu z powodów wymienionych w tej Umowie.

Jeżeli w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej II spełni się ww. przesłanka, wówczas Spółka uprawniona będzie do otrzymania płatności gwarancyjnych (dalej: „Płatności Gwarancyjne II”, \[tzw. Guarantee Payment for Additional Parking Place\]), które mają na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z brakiem możliwości wynajęcia dodatkowych miejsc parkingowych.

Płatności Gwarancyjne II nie będą należne Spółce w tej części, w jakiej dodatkowe miejsca parkingowe będą objęte Umową Gwarancyjną I (jako niewynajęte powierzchnie Nieruchomości).

W dalszej części wniosku Płatności Gwarancyjne I oraz Płatności Gwarancyjne II będą łącznie określane jako „Płatności Gwarancyjne”.

Płatności Gwarancyjne będą kalkulowane i wypłacane w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe.

Płatności Gwarancyjne będą miały charakter bezzwrotny (z zastrzeżeniem dotyczącym rekalkulacji płatności za opłaty serwisowe opisanym poniżej).

W przypadku Płatności Gwarancyjnych w części związanej z opłatami serwisowymi, Umowa Gwarancyjna I przewiduje mechanizm rekalkulacji wysokości tych płatności. Wynika to z faktu, iż opłaty eksploatacyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości mogą być naliczane w oparciu o przewidywane koszty eksploatacji (np. zużycie mediów). Dopiero w późniejszym okresie następuje ich urealnienie do wartości wynikającej z faktycznych kosztów eksploatacji. Jeżeli więc zdarzy się tak, iż Spółka otrzyma płatności gwarancyjne w części dotyczącej opłat serwisowych w kwocie wyższej niż wynikająca z rzeczywistego zużycia, Spółka zobowiązana będzie zwrócić Zbywcy nadwyżkę tej kwoty ponad realne koszty. Mechanizm ten ma na celu zapewnienie, iż Płatności Gwarancyjne za każdym razem umożliwią Spółce osiągnięcie dokładnie takiego poziomu dochodu operacyjnego, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu powierzchni Nieruchomości (wraz z wszystkimi konsekwencjami takiego stanu rzeczy, w tym m.in. obowiązkiem zwrotu opłat eksploatacyjnych ponad rzeczywiste koszty).

Zawarcie umów gwarancyjnych przez Zbywcę jest efektem zobowiązań Zbywcy wobec M. B.V. wynikających z umowy sprzedaży akcji Spółki oraz udziałów komplementariusza Spółki.

Umowy Gwarancyjne zostały zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą Umów Gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawarcia Umów Gwarancyjnych lub ich realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych Spółka lub Zbywca będzie zobowiązana wystawiać faktury VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu zawarcia Umów Gwarancyjnych lub ich realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, ani Wnioskodawca ani Zbywca nie będzie miał obowiązku dokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT.

Ad. 1 - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umów Gwarancyjnych nie jest dostawa towarów, zapisy Umów Gwarancyjnych należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12, dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 388/13, aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12.

Poniżej Spółka odnosi się do każdego z ww. punktów.

Ad. a. - związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umów Gwarancyjnych mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisać rolę usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, środki finansowe trafić mogą zasadniczo do Spółki. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to Spółce należy przypisać rolę usługodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umów Gwarancyjnych.

Umowy Gwarancyjne zakładają, iż to gwarant (Zbywca) może być zobowiązany do określonego zachowania, tj. wypłaty gwarancji. Spółka, jako beneficjent takiej gwarancji nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy od woli czy też działania Spółki, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci braku wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości w okresie trwania gwarancji.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca uważa, iż rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, należy hipotetycznie założyć, iż takim usługodawcą mógłby być Zbywca, a usługobiorcą – Spółka.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku należy stwierdzić, iż wprawdzie pomiędzy Spółką a Zbywcą istnieje związek prawny (Umowy Gwarancyjne), to w ramach tego związku nie następuje świadczenie wzajemne.

Umowy Gwarancyjne nie obligują Spółki do jakiegokolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywcy czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Spółka, jako beneficjent gwarancji, nie jest zobowiązana do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny. To Zbywca, jako gwarant, może być zobowiązany do określonego zachowania. Spółka, jako druga strona tego związku prawnego, nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz gwaranta (Zbywcy).

Ad. b. - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku Umów Gwarancyjnych zasadnym wydaje się przyjęcie hipotezy, wedle której to gwarant (Zbywca) mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umów Gwarancyjnych, Zbywca nie otrzyma od Spółki żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. Z tego względu nie można przyjąć, iż dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez gwaranta.

Ad. c. - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach Umów Gwarancyjnych nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Zbywcy (hipotetycznego dostawcy usługi). Zbywca nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umów Gwarancyjnych, gdyż Spółka w ramach tych umów nie jest zobligowana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, iż to Zbywca (jako gwarant) zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty gwarancji), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści.

Fakt, iż Zbywca zdecydował się zawrzeć Umowy Gwarancyjne w efekcie sprzedaży 50% akcji Spółki oraz 50% udziałów komplementariusza Spółki nie jest wystarczający by przyjąć, iż Zbywca uzyska jakąkolwiek korzyść z tytułu zawarcia Umów Gwarancyjnych. Zawarcie takich umów nie jest motywowane chęcią osiągnięcia jakichkolwiek korzyści. Należy je raczej rozpatrywać w kategoriach obowiązków Zbywcy wynikających z dokonanej sprzedaży akcji Spółki oraz udziałów komplementariusza Spółki.

Ad. d. - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Umów Gwarancyjnych brak będzie odpłatności ze strony Spółki w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Z tego względu nie można przyjąć, iż wskazany warunek będzie spełniony.

Ad. e. - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Umów Gwarancyjnych może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę (gwaranta). Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Spółki (gdyż Spółka nie jest w ramach Umów Gwarancyjnych zobowiązana do jakiegokolwiek działania), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie ma).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających potraktowanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych w ramach zawartych Umów Gwarancyjnych za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, czynność przekazania kwot pieniężnych, niebędących wynagrodzeniem za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia wskazuje również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma Trybunał jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawmy, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factorign GmbH.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usługi podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Wnioskodawca pragnie w tym momencie ponownie podkreślić, iż Płatności Gwarancyjne wypłacane przez Zbywcę na podstawie Umów Gwarancyjnych mają charakter jednostronny, tj. tylko Zbywca zobowiązany jest do określonego zachowania. Spółka nie jest zobowiązana do podejmowania i nie będzie podejmować żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Sam fakt otrzymania takich płatności jest niezależny od woli czy działania Spółki i opiera się na kryteriach obiektywnych pozostających poza jakąkolwiek kontrolą i możliwością sprawczą Spółki.

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD, w której uznał, że: „ Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów, stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub to tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie organy podatkowe prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W analogicznym stanie faktycznym zostały również wydane następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR, w której Dyrektor uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług i tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM, w której Dyrektor stwierdził, że świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1- 3.4012.372.2017.2.MT, w której Dyrektor wskazał, że „(\`(...)\`) Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-432/14-2/MKw, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ, w której uznał, że; „wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego właściciel”.

Dla zachowania pełnego obrazu prezentowanej argumentacji Wnioskodawca uważa, iż należy odnieść się również do możliwości przyjęcia, iż Zbywca w ramach Umów Gwarancyjnych dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług gwarancyjnych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług m.in. do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie fikcji, że jednostronne zobowiązanie gwaranta polegające na wypłacie gwarancji, dla celów VAT należy uznać za charakteryzujący się wzajemnością stosunek usługodawcy i usługobiorcy, byłoby sprzeczne z istotą zawartych Umów Gwarancji. Brak wynagrodzenia gwaranta za udzielenie gwarancji nie jest przejawem dążenia stron do ukształtowania tej relacji w taki sposób, aby gwarant nie otrzymał wynagrodzenia. Brak wynagrodzenia wynika z istoty relacji pomiędzy Spółką a Zbywcą, gdzie Zbywca zobowiązał się do zawarcia Umów Gwarancyjnych ze Spółką ze względu na zobowiązania umowne Zbywcy względem M. B.V. (wynikające ze sprzedaży akcji Spółki po cenie, która odzwierciedlała określoną rentowność i dochód operacyjny Spółki).

Strony (tj. Spółka i Zbywca) nie dążyły do tego, aby zawrzeć Umowy Gwarancji w warunkach, w jakich działa usługobiorca i usługodawca. To, że w ogóle doszło do zawarcia tych umów nie jest efektem dążenia Spółki i Zbywcy do zawarcia takich relacji. Umowy Gwarancyjne są konsekwencją działań, do których zobowiązany był Zbywca na podstawie innych stosunków prawnych. Gdyby Zbywca nie miał takich zobowiązań, wówczas w ogóle nie doszłoby do zawarcia Umów Gwarancyjnych, gdyż ani Zbywca nie jest zainteresowany występowaniem w roli nieodpłatnego gwaranta (jest to nieopłacalne), ani Spółka nie mogłaby realnie oczekiwać, iż ktoś zdecyduje się pełnić taką rolę w sposób nieodpłatny.

Z tego względu Wnioskodawca uważa, iż sam brak wynagrodzenia nie jest wystarczający, by stwierdzić w tym przypadku, iż Zbywca dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki. Zbywca nie działa w charakterze usługodawcy, gdyż wypłata Płatności Gwarancyjnych jest wyłącznie środkiem i sposobem na wypełnienie zobowiązań, do których realizacji Zbywca zobligowany jest na podstawie relacji z innym niż Spółka podmiotem. Spółka jest wyłącznie biernym beneficjentem efektu działań, do którego zapewnienia zobowiązany jest Zbywca. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, iż nie ma mowy o ekwiwalentności świadczeń stron (Zbywcy i Spółki), gdyż tylko jedna ze stron (Zbywca) zobligowana jest do działania, a działanie takie wynika ze zobowiązań względem innego niż Spółka podmiotu.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż nawet przyjmując, że Płatności Gwarancyjne należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to świadczenia w tym zakresie nie powinny być zrównane z odpłatnym świadczeniem usług ze względu na ich związek z działalnością gospodarczą Zbywcy.

Zbywca zawarł Umowy Gwarancji w efekcie sprzedaży akcji Spółki. Cena, jaką uzyskał Zbywca zakładała, iż Spółka osiągać będzie rentowność właściwą dla pełnego wynajmu powierzchni Nieruchomości. W celu zapewnienia, iż przyjęta cena za akcje / udziały jest prawidłowa, Zbywca zawarł Umowy Gwarancyjne, na podstawie których Spółka uzyska oczekiwany poziom rentowności, a tym samym Zbywca zapewni adekwatność otrzymanej ceny za akcje Spółki. Zakładając zatem, iż Płatności Gwarancyjne stanowią nieodpłatne świadczenie usług (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to pozostają one w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Zbywcy (sprzedażą akcji Spółki). W efekcie, jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, usługi takie nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ostatnim punktem rozważań Wnioskodawcy w ramach prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska jest analiza konsekwencji przyjęcia, iż to Spółka jest hipotetycznym usługodawcą (jako podmiotem, do którego trafiają środki finansowe). Wprawdzie Wnioskodawca uznaje takie podejście za niedopuszczalne i sprzeczne z naturą umowy gwarancyjnej, niemniej dla zachowania przejrzystości prezentowanej argumentacji, wariant taki należy rozważyć.

Spółka, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych, nie jest zobowiązania do jakichkolwiek działań. Oznacza to, iż jako hipotetyczny usługodawca, Spółka pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnych) nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy (hipotetycznego usługobiorcy). Pomijając już sygnalizowany przez Spółkę brak uzasadnienia dla takiego podejścia, brak działania ze strony Spółki oznacza niemożność uznania takiej relacji za odpłatne świadczenie usług. Pomimo odpłatności, Spółka nie wykona żadnych usług (względnie, nie wstrzyma się od wykonywania jakichkolwiek czynności). Z tego względu, w takim przypadku należy uznać, iż pomimo otrzymania Płatności Gwarancyjnych, Spółka nie będzie wykonywać odpłatnie usług opodatkowanych VAT.

Reasumując, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Spółki nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartych Umów Gwarancyjnych będzie miało charakter rekompensaty za utracone przychody / wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Płatności Gwarancyjne Spółka nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisanych w stanie faktycznym Płatności Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem, należy uznać, że wypłacane na rzecz Spółki Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Ad. 2 - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika podatku.

Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, realizacja zapisów Umów Gwarancyjnych nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane Płatności Gwarancyjne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, może wystawić notę księgową (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/13-4/HW). Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie będzie przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach wskazanych Umów Gwarancyjnych.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie Płatności Gwarancyjnych nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Wnioskodawcy będzie w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartych Umów Gwarancyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokalu niemieszkalnego, na który składa się budynek biurowy wraz z należącą do niego powierzchnią wspólną i magazynową oraz miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, które na podstawie umowy współwłaścicieli kompleksu biurowego (właścicieli lokali stanowiących odrębną własność) zostały przydzielone Wnioskodawcy do wyłącznego korzystania (dalej: „Nieruchomość”).

W związku z dużym wolumenem inwestycji, Zbywca postanowił wejść w joint-venture z podmiotem niepowiązanym. Pod koniec kwietnia 2018 r. Zbywca dokonał sprzedaży 50% akcji Spółki oraz 50% udziałów komplementariusza Spółki (ówcześnie G. sp. z o.o.) na rzecz spółki prawa holenderskiego M. B.V. (dalej: „Transakcja”). Cena za akcje Spółki została ustalona w oparciu o możliwą do uzyskania przez Spółkę stopę zwrotu z inwestycji (tj. stosunek dochodów operacyjnych do wartości inwestycji). Przyjęta stopa zwrotu z inwestycji zakładała, iż cała możliwa do wynajęcia powierzchnia Nieruchomości będzie przedmiotem najmu (co pozwoli Spółce osiągnąć wymagany poziom dochodów operacyjnych).

W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny za akcje Spółki, pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą zostały zawarte odrębne umowy gwarancyjne, które mają na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych.

Płatności gwarancyjne w ramach Umowy Gwarancyjnej I będą uruchamiane w momencie ziszczenia się okoliczności przewidzianych Umową Gwarancyjną I, tj. niewynajęcia w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej I powierzchni Nieruchomości.

Płatności gwarancyjne w ramach Umowy Gwarancyjnej II będą uruchamiane w momencie ziszczenia się okoliczności przewidzianych Umową Gwarancyjną II, tj. uniemożliwienia w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej II wynajmu dodatkowych miejsc parkingowych w Nieruchomości.

Umowy Gwarancyjne zostały zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy kodeks cywilny. Cechą Umów Gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość w zakresie opodatkowania i udokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Płatności Gwarancyjnych wynikających bądź z uzupełnienia przychodów (opłat czynszowych i serwisowych, itp.), bądź pokrycia kosztów (zachęty dla najemców, opłaty za brokerów i agentów poszukujących nowych najemców, itp.) nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę lub Zbywcę. Zbywca bowiem zobowiązany będzie do wypłacania określonych kwot na podstawie Umów Gwarancyjnych, których zawarcie było podyktowane zabezpieczeniem interesu ekonomicznego Spółki. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty ceny za akcje Spółki, która została ustalona w oparciu o możliwą do uzyskania przez Spółkę stopę zwrotu z inwestycji (tj. stosunek dochodów operacyjnych do wartości inwestycji). Przyjęta stopa zwrotu z inwestycji zakładała, iż cała możliwa do wynajęcia powierzchnia Nieruchomości będzie przedmiotem najmu (co pozwoli Spółce osiągnąć wymagany poziom dochodów operacyjnych). W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny za akcje Spółki, pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą zostały zawarte odrębne umowy gwarancyjne, które mają na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena jaką zapłacił M. B.V. a jaką Zbywca uzyskał ze sprzedaży akcji Spółki, będzie uzasadniona. Zawarcie Umów Gwarancyjnych równocześnie z Transakcją było warunkiem przeprowadzania Transakcji ze strony M. B.V. Cel Umów Gwarancyjnych zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Spółce takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała dostępna powierzchnia Nieruchomości była wynajęta przez cały okres obowiązywania Umów Gwarancyjnych. Sposób ustalania wysokości wypłat gwarancyjnych zakłada, iż obejmują one (i) wartość utraconych dochodów związanych z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości, (ii) wartość utraconych opłat serwisowych (kosztów eksploatacyjnych) związanych z niewynajętą powierzchnią, (iii) wartość zachęt, jakie Spółka może być zobowiązana zapewnić w celu znalezienia najemców na niewynajęte części Nieruchomości oraz (iv) koszty brokerów i agentów, jakie Spółka może być zobowiązana ponieść w celu znalezienia najemców na niewynajęte części Nieruchomości. Konstrukcja Umów Gwarancyjnych zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Spółki właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie przez pewien okres jakaś część Nieruchomości pozostanie niewynajęta, na podstawie Umów Gwarancyjnych Spółka otrzyma płatności, które doprowadzą jej dochód operacyjny do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości.

Jak wynika z całokształtu okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Płatności Gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Również Zbywca nie będzie wykonywał jakiejkolwiek usługi na rzecz Spółki. Wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Zbywcy, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Zatem wypłata przez Zbywcę świadczenia odpowiadającego kwocie utraconych dochodów będzie miała charakter rekompensacyjny. Nie można więc mówić o świadczeniu przez którąkolwiek ze Stron jakiejkolwiek usługi, gdyż z żadnej ze Stron nie dojdzie do wykonania na rzecz drugiej Strony żadnego odpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, kwota Płatności Gwarancyjnych jaką otrzyma Spółka od Zbywcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi opodatkowanej podatkiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wskazano świadczenia gwarancyjne są czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Spółce określonego poziomu dochodów generowanych przez nieruchomość i wpływających na wartość Spółki, która jest jej właścicielem. Ponadto, potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie danego świadczenia gwarancyjnego przez Spółkę oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Zbywca przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których nie cała nieruchomość będzie wynajęta, a Spółka poniesie w tym czasie koszty eksploatacyjne, koszty zachęt, brokerów i agentów poszukujących nowych najemców. Ponadto wypłata tego świadczenia będzie miała charakter wyrównania ceny nabycia akcji, która była skalkulowana przy założeniu że cała powierzchnia będzie wynajęta oraz będzie generować dochody z czynszu najmu na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny za akcje.

A zatem, otrzymanego świadczenia – Płatności Gwarancyjnych - w postaci kwoty odpowiadającej kwocie utraconych dochodów nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Stronami, nie dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Spółkę Płatność Gwarancyjna w wysokości odpowiadającej kwocie utraconych dochodów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanym świadczeniem żadna ze Stron nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.