Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-877/09-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-03
Teza: w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku otrzymania aportu oraz opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytych jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; korekta; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.10.2009 r. (data wpływu 09.10.2009 r.) uzupełnionego w dniu 30.10.2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 20.10.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku otrzymania aportu oraz opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytych jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 30.10.2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 20.10.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku otrzymania aportu oraz opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytych jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. jest spółką prowadzącą działalność deweloperską. Obecnie M. S.A. jest w trakcie realizacji rozpoczętej inwestycji budowlanej w postaci budynku mieszkalnego pod nazwą „V.”. W związku z uwarunkowaniami biznesowymi planowane jest wniesienie przez M. S. A. (dalej: „Spółka Wnosząca”) do D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. S.A.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która ma zostać wniesiona do Spółki będzie stanowić, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”), organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki aportem między innymi:

*   działki budowlane, na których realizowana jest inwestycja deweloperska,

*   środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny,

*   rozpoczęta inwestycja deweloperska (produkcja w toku), która nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny, zatem na moment wniesienia aportu nie stanowi środków trwałych,

*   prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (np. umowa z generalnym wykonawcą inwestycji),

*   wpłacone zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży inwestycji deweloperskiej,

*   środki pieniężne,

*   inne zobowiązania i należności handlowe.

Po otrzymaniu aportu Spółka zamierza kontynuować wniesioną inwestycję deweloperską w toku do momentu jej zakończenia, co w oczywisty sposób będzie prowadzić do wzrostu jej wartości. Po jej ukończeniu Spółka zamierza sprzedać lokale mieszkalne na rynku pierwotnym wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu w okresie krótszym niż rok od oddania inwestycji do użytkowania, realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt.

Spółka Wnosząca, od której Spółka nabędzie w ramach aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa budowała inwestycję z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym odliczała w całości podatek naliczony związany z kosztami realizacji inwestycji.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Spółce Wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych (dalej: „UPDOP”) tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT w przypadku gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać składniki majątkowe (w tym stanowiące produkcję w toku) otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT?
3.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytych jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Ad. 1

I. STAN PRAWNY

*   przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej „,Ustawa o VAT”) nie mają zastosowania do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT);

*   zgodnie z ustawą o VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (\`(...)\`)” (art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT);

*   na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

*   dodatkowo, zgodnie z ustawą o VAT, „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty (\`(...)\`) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (\`(...)\`)” (art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT);

*   ponadto zgodnie z Ustawą o VAT, „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta (…) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT);

*   zgodnie z Dyrektywą Rady z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE, Dz. U. UE L Nr. 347 poz. 1, dalej; „Dyrektywa 112”) „W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.” (Art. 19 Dyrektywy 112), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do świadczenia usług (art. 29 Dyrektywy 112).

II. STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu.

W szczególności:

*   zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego wniesienie aportu powinno być traktowane jako zbycie przedmiotu aportu w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przy czym takie rozumienie tego przepisu zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji wydanej 5 maja 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-252/06/MK oraz Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź - Bałuty w interpretacji wydanej 9 maja 2005 r., sygn. I USB III/436/24/2005/kk.;

*   skoro zatem zgodnie z Ustawą o VAT, jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Wnoszącej aportem do Spółki, per se nie powinno rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT;

*   w konsekwencji, pomimo iż w świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdyż w wyniku aportu nie ulegnie zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę składników majątkowych (w tym stanowiących produkcję w toku oraz środków trwałych) — w szczególności, przedmioty aportu będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego dokonanie korekty odliczonego podatku VAT byłoby nieuzasadnione;

*   stanowisko takie potwierdza takie treść art. 19 Dyrektywy 112, w świetle którego dokonanie aportu przedsiębiorstwa lub jego części może być uznane za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący aport jest traktowany jako następca prawny wnoszącego — interpretując ten przepis na gruncie art. 5 (8) obowiązującej wówczas Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej 377/88/EWG, (dalej: „VI Dyrektywa”) ETS uznał, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, jego zastosowanie powinno prowadzić do dokładnie takich samych konsekwencji niezależnie od tego czy podatek VAT byłby naliczony przez wnoszącego aport i następnie odliczony przez otrzymującego, jak i w sytuacji gdyby transakcja nie była opodatkowana VAT (wyrok ETS z 27.11.2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, pkt 24), co w przedmiotowej sytuacji oznacza brak możliwości / konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Spółkę w związku z otrzymanym aportem;

*   Spółka pragnie również zauważyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w pisemnych interpretacjach organów podatkowych; w szczególności w postanowieniach Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z 31 maja 2005 r., sygn. PV/443-I 22/2005 i z 23 czerwca 2004 r., sygn. PV/443-48/04, w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Nysie z 6 maja 2005r., sygn. PP/443-17/2/BB/05 a także w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Lesku z 14 grudnia 2005 r., sygn. US-PP-443/42/05.

Wobec powyższego Spółka uważa, iż nie będzie ona zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT określonej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT po stronie Spółki.

Ad. 2

I STAN PRAWNY

*   przepisy ust. 1-6 (tj. dotyczące dokonywania korekt w przypadku wykonywania czynności zwolnionych) stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust 7 Ustawy o VAT);

*   korekty, o której mowa w ust 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 Ustawy o VAT);

*   zgodnie z Ustawą o VAT, „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta (\`(...)\`) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art. 91 ust 9 Ustawy o VAT).

II. STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Spółka stoi na stanowisku, że będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać składniki majątkowe stanowiące produkcje w toku oraz środki trwałe otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W szczególności, zdaniem Spółki:

*   skoro w świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, jeżeli w wyniku aportu uległo zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę składników majątkowych stanowiących produkcję w toku oraz środków trwałych — w szczególności, przedmioty aportu nie będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz

*   jeżeli zamiar Spółki dotyczący wykorzystywania składników majątkowych stanowiących produkcję w toku oraz środków trwałych otrzymanych aportem do wykonywania czynności opodatkowanych uległby zmianie i Spółka rozpoczęłaby ich wykorzystywanie do celów wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT, to Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku VAT naliczonego.

Wobec powyższego, Spółka uważa, iż będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać składniki majątkowe stanowiących produkcję w toku oraz środki trwałe otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto Spółka pragnie nadmienić, iż prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie przedstawionym w pytaniach 1 i 2 potwierdzają również pozytywne interpretacje prawa podatkowego wydane w ostatnim czasie przez organy skarbowe w analogicznym stanie faktycznym:

*   Interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-257/09-3/KT);

*   Interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w, Warszawie (sygn. IPPP3/443-255/09-3/KT);

*   Interpretacja indywidualna z 3 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3-443/256/09-2/JF);

*   Interpretacja indywidualna z 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1523/08-2/JF);

*   Interpretacja indywidualna z 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1523/08-3/JF);

*   Interpretacja indywidualna z 29 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PP1-443-1529/08-2/JL);

*   Interpretacja indywidualna z 29 października 2008 r. wydana przez Dyrektora lzby Skarbowej w, Warszawie (sygn. lP-PP1-443-1529/08-3/JL);

*   Interpretacja indywidualna z 10 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PP1-443-1526/08-2/AP);

*   Interpretacja indywidualna z 10 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PP1-443-1526/08-3/AP);

*   Interpretacja indywidualna z 23 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1543/08-2JRK);

*   Interpretacja indywidualna z 23 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1543/08-3/RK);

*   Interpretacja indywidualna z 17 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1525/08-2/AW);

*   Interpretacja indywiua1na z 17 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1525/08-3/AW);

*   Interpretacja indywidualna z 3 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-731/08-3/JB);

*   Interpretacja indywidualna z 3 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-731/08-4/JB);

*   Interpretacja indywidualna z 16 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-733/08-3/MP);

*   Interpretacja indywidualna z 16 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-733/08-4/MP);

*   Interpretacja indywidualna z 8 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-736/08-3/RK);

*   Interpretacja indywidualna z 8 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-736/08-4/RK);

*   Interpretacja indywidualna z 4 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-737/08-3/IZ);

*   Interpretacja indywidualna z 4 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-737/08-4/IZ);

*   Interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443/1527/08-2/PR);

*   Interpretacja indywidualna z 29 sierpnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443/1527/08-2/PR).

Ad. 3

I STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Zdaniem Spółki sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytych jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

II Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Powszechność opodatkowania

Art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT stanowi, że poprzez pojęcie sprzedaży należy rozumieć między innymi odpłatną dostawę towarów. Art. 5 tej ustawy wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Zatem zasadą na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym wszelkie odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, w tym mające na celu objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem z VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszalna jest natomiast rozszerzająca wykładnia przepisów wprowadzających odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT w obrocie profesjonalnym poprzez stosowanie zwolnienia z opodatkowania. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygnaturze I SA/Kr 406/07. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził między innymi, iż NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK \[\`(...)\`\]) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.

Zwolnienie z VAT sprzedaży budynków

W art. 43 Ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów. Zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych budynków. Art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT wprowadza dodatkowy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania sprzedaży budynków. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków dokonywana przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, jeśli w stosunku do tych budynków zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (ewentualnie, jeśli dokonujący dostawy ponosił wydatki na ulepszenie budynków nieprzekraczające 30% wartości początkowej budynków, w stosunku do których to wydatków przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Brak spełnienia przesłanek do objęcia zwolnieniem z VAT sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu

A. Przesłanki zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT — sprzedaż w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wprowadzono definicję pierwszego zasiedlenia budynku. Zgodnie z tą definicją za pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy budynku po jego wybudowaniu lub odpowiednio istotnym ulepszeniu.

Zakończenie budowy budynku wchodzącego w skład inwestycji oraz sprzedaż inwestycji w postaci odrębnych lokali mieszkalnych należy uznać za pierwsze zasiedlenie budynku.

Sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu zostanie dokonana przez Spółkę w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynku.

W konsekwencji powyższa sprzedaż nie spełni kryteriów objęcia jej zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy będzie podlegać opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach.

B. Przesłanki zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a Ustawy o VAT — prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budynkiem

Planowana przez Spółkę sprzedaż nie może również zostać objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Przesłanką objęcia zwolnieniem z VAT na podstawie tego przepisu jest m.in. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego budynku (lit. a powyższego przepisu). Wprawdzie Spółka nabędzie budynek i związane z nim prawo własności/użytkowania wieczystego gruntu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, czyli w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie zmienia to faktu, że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym budynkiem. Wynika to z następujących przesłanek:

Prawo do odliczenia VAT od wydatków na prace wykończeniowe

Spółka będzie ponosić koszty prac wykończeniowych w budynku. Ponieważ budynek będzie przez Spółkę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż lokali mieszkalnych), Spółce będzie, z mocy art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku. Warto zauważyć, iż w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o VAT odnośnie do prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie przy nabyciu budynku, niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Tym bardziej, iż np. w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT wskazując warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu; „a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w Ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Niekwestionowane prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami wykończenia budynku (przeznaczonego do sprzedaży, czyli będącego przedmiotem działalności opodatkowanej VAT), jakie Spółka poniesie przed sprzedażą lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu powoduje, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym budynkiem. W konsekwencji w sytuacji Spółki nie znajdą zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż koszty prac wykończeniowych budynku poniesione przez Spółkę nie będą stanowić wydatków na ulepszenie budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT. Zarówno termin „wydatki na ulepszenie”, jak i „wartość początkowa” użyte w tym przepisie są to pojęcia dotyczące środków trwałych. Nie budzi zaś wątpliwości, iż przedmiotowy budynek, ze względu na planowany okres jego użytkowania krótszy niż jeden rok i przeznaczenie w całości do sprzedaży, nie może stanowić dla Spółki środka trwałego. W konsekwencji nie można uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę będą stanowić ulepszenie budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b Ustawy o VAT, jak również w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pojecie ulepszenia, którym posługuje się Ustawa o VAT zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 13 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa CIT) i zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu oznacza przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację co do zasady kompletnego środka trwałego.

Następstwo prawne w podatku VAT

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nabędzie inwestycję budowlaną w toku w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki. Spółce Wnoszącej aport przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku (budynek jest budowany z przeznaczeniem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT). Ponadto Spółka nabywając w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci inwestycji budowlanej w toku, stanie się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki w ramach nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Spółką a Spółką Wnoszącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz. Urz. UE L nr 347).Przepis ten stanowi, że „w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do Spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.” Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112, w szczególności art. 91 Ustawy o VAT stanowiący w ust.9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile poprzedniemu w stosunku do Spółki właścicielowi budynku — Spółce Wnoszącej przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, to z chwilą nabycia budynku w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka stanie się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego do Spółki właściciela budynku — Spółki Wnoszącej, w związku z budową (jako że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Spółki).

W konsekwencji Spółka nie spełni warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a co powoduje, iż nie będzie podstaw na gruncie Ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane w analogicznym stanie faktycznym:

*   Interpretacja indywidualna z 21 sierpnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-544/09-2/MM);

*   Interpretacja indywidualna z 21 sierpnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-545/09-2/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.