Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1168/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-20
Teza: skutki podatkowe wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 21 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 30 grudnia 2001 r. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali znajdujących się w budynku wielomieszkaniowym, będącym jej wyłączną własnością i stanowiącym środek trwały w prowadzonym przez Nią przedsiębiorstwie. Wnioskodawczyni obciąża najemców należnościami z tytułu najmu oraz opłat niezależnych od właściciela (tj. z tytułu dostaw mediów), wystawiając faktury VAT. W dniu 14 lutego 1994 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT. W 1988 r., na podstawie dziedziczenia, Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym, w którym wynajmuje lokale w ramach opisanej wyżej działalności gospodarczej. Wynajem lokali jest wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni. Z racji zawodowego wykonywania powyższych czynności, Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą.

W związku z powyższym posiada przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi:

*   przedmiotowa nieruchomość zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym, w którym lokale są przedmiotem umów najmu,
*   stosunki obligacyjne (prawa i obowiązki) wynikające z zawartych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności umów najmu lokali,
*   stosunki obligacyjne (prawa i obowiązki) wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umów z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczących obsługi nieruchomości (ochrona, sprzątanie, księgowość),
*   ubezpieczenie nieruchomości,
*   należności Wnioskodawczyni,
*   zobowiązania Wnioskodawczyni,
*   środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   księgi przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników, albowiem wszelkie niezbędne usługi (tak jak wskazano powyżej: zarządzanie, obsługa księgowa, utrzymanie budynku w czystości, bieżąca konserwacja, ochrona) świadczone są przez firmy zewnętrzne.

Tak opisane przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce. Przedmiotem działalności spółki ma być wynajem lokali. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów najmu zawartych przez Wnioskodawczynię staną się z chwilą dokonania aportu stronami umów z nową spółką, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo). Ponadto na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunków obligacyjnych zawartych przez Wnioskodawczynię z podmiotami świadczącymi na jej rzecz usługi w związku z prowadzeniem działalności (z dostawcami mediów itp.). Wnioskodawczyni zamierza także dokonać cesji na rzecz spółki praw z polisy ubezpieczeniowej nieruchomości. W konsekwencji spółka ta ma przejąć wszystkie prawa i obowiązki, które posiada Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po dokonaniu opisanego aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zamierza wyrejestrować swoją działalność gospodarczą, prowadzoną jako działalność gospodarcza osoby fizycznej i nie będzie prowadzić działalności w takiej formie. Dochody będzie uzyskiwać z udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym wraz ze stosunkami obligacyjnymi wynikającymi z umów najmu oraz innych umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i obsługą budynku, a także innymi składnikami o charakterze niematerialnym, które Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego?
2.  Czy wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w nowo tworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, posiadany przez nią zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga przy tym, że powyższy katalog zgodnie z zapatrywaniem orzecznictwa podatkowego oraz doktryny prawa podatkowego nie jest katalogiem zamkniętym.

Aby uznać dany zespół składników za przedsiębiorstwo należy nadto zbadać, czy ma on charakter zorganizowany, tj. czy stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nadto samodzielny, tj. czy ma zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do konkretnej sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przedmiotem planowanego aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawczyni podkreśla, że od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali.

W skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym, a także stosunki obligacyjne wynikające z zawartych przez Wnioskodawczynię umów najmu powierzchni komercyjnej oraz pozostałe składniki niematerialne przedsiębiorstwa związane z nieruchomością i prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu lokali, w tym stosunki obligacyjne, które pozwalają na prowadzenie tej działalności, tj:

*   umowa z zarządcą nieruchomości,
*   umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczące obsługi nieruchomości (sprzątanie, ochrona, konserwacja),
*   należności Wnioskodawczyni,
*   zobowiązania Wnioskodawczyni,
*   środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na rachunkach bankowych lub w kasie,
*   umowy o usługi księgowe,
*   umowa ubezpieczenia nieruchomości,
*   księgi prowadzonej przez nią działalności.

Jako że Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników, należy stwierdzić, że powyższe elementy stanowią de facto wszystkie składniki wchodzące w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że opisany zespół składników ma charakter zorganizowany, jest bowiem ze sobą funkcjonalnie i organizacyjne powiązany (umowy najmu dotyczą lokali znajdujących się w budynku, podobnie umowy dotyczące obsługi budynki oraz z dostawcami mediów). Ma także charakter samodzielny, ponieważ ma zdolność do prowadzenia przy jego pomocy działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawczyni, przenoszony przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowił będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż pozwala on na kontynuowanie działalności przez następcę prawnego Wnioskodawczyni. Co przy tym istotne, Wnioskodawczyni po dokonaniu aportu nie będzie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, a źródłem jej dochodów będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawczyni planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport zespołu składników materialnych i niematerialnych, które - jak wskazano powyżej - stanowią przedsiębiorstwo. W związku z powyższym wartość nominalna udziałów objętych w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśli art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 sierpnia 2013 r., Znak: ITPP2/443-443/13/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)– c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w…, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże, jeżeli do spółki kapitałowej wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121).

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego, jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (Wnioskodawczyni). Jednakże aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej jaką prowadziła Wnioskodawczyni.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali i zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za nominalną wartość udziałów w tej spółce. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące przedsiębiorstwo.

W świetle powołanych wyżej przepisów wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania - na dzień objęcia udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Powstały z tego tytułu przychód jest bowiem zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwo w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania go za przedsiębiorstwo należy do Wnioskodawczyni. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.