Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.201.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: W przypadku sprzedaży nieruchomości, tj. apartamentów/mieszkań wraz z komórkami lokatorskimi, miejscami parkingowymi w ramach budynków, miejscami parkingowymi w ramach budowli w postaci parkingu (jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie) oraz udziałem w gruncie – już w momencie wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymane zaliczki – Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal; miejsce-miejsce postojowe; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku już w momencie wystawiania faktur zaliczkowych sprzedaży apartamentów/mieszkań wraz z miejscami parkingowymi, komórkami lokatorskimi oraz udziałem w gruncie, składających się na opisane nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

20 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku już w momencie wystawiania faktur zaliczkowych sprzedaży apartamentów/mieszkań wraz z miejscami parkingowymi, komórkami lokatorskimi oraz udziałem w gruncie, składających się na opisane nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

1.  Spółka nabyła używaną nieruchomość (działka oraz budynek niemieszkalny do generalnego remontu, stanowiące wcześniej (…)) od osób fizycznych, które po generalnym remoncie planuje sprzedać jako apartamenty wypoczynkowe wraz z udziałem w gruncie oraz miejscami parkingowymi. Ustalona cena będzie obejmowała zarówno wartość apartamentu, jak i udziału w gruncie i miejsca parkingowego. Wartość remontu przekroczy 30% wartości zakupionej nieruchomości.
2.  Dodatkowo Spółka nabyła nieruchomość składającą się z działki będącej w użytkowaniu wieczystym, budynku dydaktyczno-biurowego oraz parkingu do generalnego remontu, będącą do tej pory własnością szkoły. Zakup nieruchomości był zwolniony z VAT. Spółka rozpoczęła remont, w trakcie którego budynek zostanie przekształcony na mieszkania i sprzedany finalnym odbiorcom łącznie z udziałem w gruncie, komórkami lokatorskimi oraz miejscami parkingowymi. Ustalona cena będzie obejmowała zarówno wartość mieszkania, jak i wartość udziału w gruncie, komórki lokatorskiej oraz miejsca parkingowego. Spółka złożyła także wniosek o zmianę kwalifikacji budynku na budynek mieszkalny. Wartość remontu przekroczy 30% wartości zakupionej nieruchomości.

Nieruchomości wymienione w pkt 1 i 2 nie stanowią dla Spółki środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lecz stanowią towary handlowe, przeznaczone po wyremontowaniu do dalszej sprzedaży. Spółka nie odliczyła podatku VAT od zakupu ww. nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie z 21 czerwca 2021 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał:

Pytanie: Czy wszystkie znajdujące się na obu sprzedawanych działkach obiekty stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.)?

Odpowiedź: Wszystkie obiekty znajdujące się na obu sprzedawanych działkach to budynki, budowle lub ich części, a w szczególności są to poza gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu budynki oraz parking.

Pytanie: Czy względem wszystkich budynków, budowli lub ich części doszło do ich pierwszego zasiedlenia i kiedy miało ono miejsce? Czy od tego momentu do momentu sprzedaży nieruchomości upłynęło co najmniej 2 lata?

Przy czym, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

Odpowiedź: Względem wszystkich budynków doszło po pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne i miało ono miejsce:

*   budynek (…) – rok 1939,
*   budynek użytkowany wcześniej przez szkołę – lata 70/80 XX wieku.

Jak z powyższego wynika, od pierwszego zasiedlenia minęło co najmniej 2 lata.

Przy czym Spółka nabyła w/w nieruchomości:

*   budynek (…) – 25 lutego 2020 r.,
*   budynek użytkowany wcześniej przez szkołę – 2 września 2020 r.

Pytanie: Kiedy zostały wpłacone zaliczki?

Odpowiedź: Wpłaty zaliczek rozpoczęły się od miesiąca września 2020 r. i są nadal wpłacane przez przyszłych nabywców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości opisanej w punkcie 1 (a tym samym już w momencie wystawiania faktur zaliczkowych) Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości opisanej w punkcie 2 (a tym samym już w momencie wystawiania faktur zaliczkowych) Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. nieruchomości (opisanych w pkt 1 i 2) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej UVAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów.

Towarem – według art. 2 pkt 6 UVAT – są rzeczy oraz ich części.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 UVAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady zwolniona od VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 UVAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym może to być również wykorzystywanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W ślad za orzeczeniem TSUE uznać należy, że w przypadku budynków nabytych przez Spółkę, pierwsze zasiedlenie rozumiane jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków lub ich części, po ich wybudowaniu miało już miejsce – nieruchomości były już wcześniej wykorzystywane do prowadzonej działalności. W związku z tym, w ocenie Spółki przesłanka z art. 2 pkt 14 lit. a UVAT nie została spełniona.

W zakresie drugiej z przesłanek z art. 2 pkt 14 UVAT, zdaniem Wnioskodawcy odnieść się należy do pojęcia „ulepszenie”.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Co istotne, nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 UVAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.846.2018.1.KO).

W związku z tym, mimo ponoszenia przez Spółkę wydatków na remont nieruchomości wymienionej w punkcie 1 i 2 przedmiotowe wydatki – niezależnie od ich wielkości – nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu UVAT. Dlatego też późniejsze zbycie lokali mieszkalnych, jak i apartamentów w żadnym wypadku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia (zatem również przesłanka wynikająca z art. 2 pkt 14 lit. b UVAT nie zostanie spełniona).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT podatnik ma możliwość – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10a stanowi, że od podatku zwalnia się również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Podsumowując opisane powyżej w pkt 1 i 2 zdarzenia, gdzie zakupione nieruchomości stanowią dla Spółki towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, a nie środki trwałe, ponoszone obecnie przez Spółkę wydatki (nakłady) nie stanowią ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości opisanych w punkcie 1 i 2 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani też w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem podlegać będzie zwolnieniu z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Podobne stanowisko w kwestii zwolnienia dostawy nieruchomości od VAT zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2016 r. (nr IPPP2/4512-941/15-7/MJ) stwierdził, że „Jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie »ulepszenia« przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Reasumując należy podkreślić, że ulepszenie nieruchomości dokonane przez Wnioskodawcę nie spowodowało, że transakcja zbycia tej nieruchomości została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2015 r. (nr ILPP2/4512-1-293/15-5/EN): „Wnioskodawca (a także Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna, nie będzie ponosił (nie ponosiły) wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przedmiotowych lokali przekraczających 30%, bowiem lokale mieszkalne, nie będą stanowić u niego (nie stanowiły u nich) środka trwałego, tym samym nie mogą (nie mogły) ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, to do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie odpłatnego udostępnienia ich na podstawie umów najmu przez Gminę w latach 1945-2013. Tym samym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż 2 lata. Zatem nie zajdą tutaj wyłączenia ze zwolnienia od podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.846.2018.1.KO): „Mając na uwadze powyższe, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nabyte lokale mieszkalne są remontowane oraz ulepszane. Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – ww. lokale stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowego lokalu mieszkalnego będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, planowana dostawa lokalu nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu minie okres dłuższy niż dwa lata”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.668.2019.3.IR): „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazano we wniosku budynek, w którym znajdują się ww. lokale ma ponad 100 lat i w odniesieniu do wszystkich lokali mieszkalnych doszło już do pierwszego zajęcia, wszystkie lokale były już zasiedlone. Ponadto Spółka nie traktuje nieruchomości jako środka trwałego, poszczególne lokale stanowią towar handlowy przeznaczony po wyremontowaniu do dalszej sprzedaży. Tym samym nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale mieszkalne nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2020 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.236.2020.2.AB): „Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – ww. nieruchomości stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji powyższego dla dostawy nieruchomości będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym dostawa ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. apartamenty lub mieszkania), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług nabył używaną nieruchomość (działka oraz budynek niemieszkalny do generalnego remontu, stanowiące wcześniej (…)) od osób fizycznych, które po generalnym remoncie planuje sprzedać jako apartamenty wypoczynkowe wraz z udziałem w gruncie oraz miejscami parkingowymi. Ustalona cena będzie obejmowała zarówno wartość apartamentu, jak i udziału w gruncie i miejsca parkingowego.

Dodatkowo Spółka nabyła nieruchomość składającą się z działki będącej w użytkowaniu wieczystym, budynku dydaktyczno-biurowego oraz parkingu do generalnego remontu, będącą do tej pory własnością szkoły. Zakup nieruchomości był zwolniony z VAT. Spółka rozpoczęła remont, w trakcie którego budynek zostanie przekształcony na mieszkania i sprzedany finalnym odbiorcom łącznie z udziałem w gruncie, komórkami lokatorskimi oraz miejscami parkingowymi. Ustalona cena będzie obejmowała zarówno wartość mieszkania, jak i wartość udziału w gruncie, komórki lokatorskiej oraz miejsca parkingowego.

Zbywane nieruchomości nie stanowią dla Spółki środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lecz stanowią towary handlowe, przeznaczone po wyremontowaniu do dalszej sprzedaży. Spółka nie odliczyła podatku VAT od zakupu ww. nieruchomości.

Wszystkie obiekty znajdujące się na obu sprzedawanych działkach to budynki, budowle lub ich części, a w szczególności są to poza gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu budynki oraz parking.

Względem wszystkich budynków doszło po pierwszego zasiedlenia. Od pierwszego zasiedlenia minęło co najmniej 2 lata.

Wpłaty zaliczek rozpoczęły się od miesiąca września 2020 r. i są nadal wpłacane przez przyszłych nabywców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku już w momencie wystawiania faktur zaliczkowych – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – sprzedaży apartamentów/mieszkań wraz z miejscami parkingowymi, komórkami lokatorskimi oraz udziałem w gruncie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że dostawa apartamentów/mieszkań spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że posadowione na działkach budynki, w których znajdują się apartamenty/mieszkania uległy pierwszemu zasiedleniu (rok 1939, lata 70/80 XX wieku).

Zainteresowany wskazał również, że po nabyciu przedmiotowych nieruchomości Spółka poniosła wydatki na ich ulepszenie, których wysokość przekroczyła 30% wartości zakupu. Należy jednak zauważyć, że ponoszone nakłady związane z wykonaniem prac remontowych nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowych apartamentów/mieszkań, gdyż Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane nieruchomości stanowią towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zatem skoro dostawa apartamentów/mieszkań nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż udziałów w gruncie na których znajdują się przedmiotowe obiekty również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W dalszej kolejności należy rozważyć kwestię dostawy komórek lokatorskich oraz miejsc parkingowych (umiejscowionych w części wspólnej budynku lub w ramach parkingu stanowiącego budowlę).

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego. Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na analogicznych zasadach jak lokal mieszkalny.

Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską uznać należy, że Komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i jest wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Ze względu na podobieństwo znaczeniowe, komórki lokatorskie spełniają funkcję piwnicy. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i są wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Ponadto zauważyć należy, że część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zatem piwnice (komórki lokatorskie) powinny zostać uwzględnione w części „mieszkaniowej” budynku.

Z kolei celem ustalenia sposobu opodatkowania dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscami parkingowymi umiejscowionymi w części wspólnej budynku lub wraz z miejscami parkingowymi w ramach parkingu znajdującego się na nieruchomości opisanej w punkcie 2 wniosku, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.

Istotne znaczenie dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc parkingowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Z opisu sprawy wynika, że miejsce parkingowe nie jest przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż jest ściśle związane z nabyciem apartamentu/mieszkania (cena sprzedaży obejmuje łącznie ww. składowe). Określona osoba nie nabywa miejsca parkingowego nie nabywając apartamentu/mieszkania. Przedmiotowa dostawa stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy gdyż następuje w drodze jednej transakcji – jak wskazał Wnioskodawca – apartamentu/mieszkania łącznie z miejscem parkingowym.

Mając na uwadze powyższe dostawa pomieszczenia gospodarczego (komórki lokatorskiej spełniającej de facto funkcję piwnicy) jako przynależnego pomieszczenia gospodarczego do apartamentu/mieszkania oraz miejsc parkingowych (umiejscowionych w części wspólnej budynku lub w ramach parkingu stanowiącego budowlę), analogicznie do lokalu mieszkalnego, korzysta w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że opisane w punktach 1 i 2 wniosku budynki – w których znajdują się ww. składowe dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży – zostały przed nabyciem przez Wnioskodawcę zasiedlone (rok 1939, lata 70/80 XX wieku). Również budowla w postaci parkingu – na co wskazują okoliczności sprawy – uległa pierwszemu zasiedleniu.

W odniesieniu do dostawy miejsc parkingowych (w ramach parkingu stanowiącego budowlę) w ramach transakcji dokonywanej łącznie z mieszkaniem wskazać należy, że korzysta ona z ww. zwolnienia od podatku pod warunkiem, że od pierwszego zasiedlenia budowli w postaci parkingu upłynęło co najmniej 2 lata.

Zwolnienie to ma zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych na remont.

W tym miejscu analizie należy poddać kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług – już w momencie wystawienia faktur zaliczkowych – sprzedaży apartamentów/mieszkań wraz z komórkami lokatorskimi, miejscami parkingowymi oraz udziałem w gruncie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u sprzedającego. W chwili dokonywania wpłaty zaliczek możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci apartamentów/mieszkań wraz z komórkami lokatorskimi, miejscami parkingowymi oraz udziałem w gruncie.

Podkreślić należy, że kwestie regulacji dotyczących otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki.

Jak wynika z opisu sprawy wpłaty zaliczek rozpoczęły się od września 2020 r. i są nadal dokonywane przez przyszłych nabywców. Z treści wniosku wynika również, że pierwsze zasiedlenie budynków, w których znajdują się zbywane apartamenty/mieszkania miało miejsce odpowiednio w roku 1939 oraz w latach 70/80 XX wieku. Skoro budynki uległy pierwszemu zasiedleniu oraz od jego momentu minęło co najmniej dwa lata, to zarówno w dacie wpłaty zaliczek, jak i w dacie wystawienia faktur zaliczkowych spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również – jeżeli w odniesieniu do budowli w postaci parkingu miało miejsce pierwsze zasiedlenie – sprzedaż miejsc parkingowych w ramach tej budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, tj. apartamentów/mieszkań wraz z komórkami lokatorskimi, miejscami parkingowymi w ramach budynków, miejscami parkingowymi w ramach budowli w postaci parkingu (jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie) oraz udziałem w gruncie – już w momencie wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymane zaliczki – Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.