Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.445.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu I, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu I, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu I, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką biotechnologiczną, prowadzącą działalność w zakresie produkcji wyrobów chemicznych, farmaceutycznych oraz leków. Podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii, zmierzających do opracowania nowych leków w obszarze onkologii, chorób ośrodkowego układu nerwowego oraz immunologii.

Spółka zajmuje się poszukiwaniem aktywnych biologicznie cząsteczek o potencjale terapeutycznym i inwestowaniem w ich rozwój, przyczyniając się w istotnym stopniu do rozwoju globalnego sektora farmaceutycznego. Spółka koncentruje swoje prace na małocząsteczkowych związkach chemicznych, będących efektem prowadzonych przez siebie projektów badawczych. Projekty te poddaje ewaluacji i na jej podstawie definiuje koncepcje nowych leków, dzięki czemu nabywają one realnej wartości komercyjnej.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Spółka uzyskała, decyzją Ministra Gospodarki z 28 lipca 2014 r. status Centrum Badawczo-Rozwojowego (dalej: „CBR”), o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 141).

Spółka stale rozwija skalę prowadzonej działalności, m.in. modernizując istniejące Centrum Badawczo-Rozwojowe, a także budując Centrum Badawczo-Rozwojowe Innowacyjnych Leków. Projekty Spółki w tym zakresie uzyskały dotację Ministerstwa Rozwoju. Dofinansowanie uzyskały także m.in. prace dot. terapii epigenetycznych w onkologii, dofinansowane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach programu (…).

W swoim portfelu Spółka posiada wiele projektów B+R, realizowanych w ramach poszczególnych segmentów:

*   platforma terapii celowanych - przykładowe projekty obejmują m.in. badania w zakresie chemoodporności nowotworów oraz prace w zakresie inhibitorów kinaz i epigenetyki nowotworów;
*   platforma metabolizmu komórek nowotworowych i immunometabolizmu - prace B+R prowadzone w tym zakresie koncentrują się na szlakach metabolicznych rozregulowanych w następstwie zmian nowotworowych oraz małocząsteczkowych metabolitach wywołujących immunosupresję w mikrośrodowisku guza nowotworowego;
*   platforma immunologiczna - prace prowadzone w ramach tej platformy mają na celu odkrywanie i rozwój nowatorskich małocząsteczkowych immunoterapeutyków nowej generacji o potencjale leków pierwszych lub najlepszych w swojej klasie w leczeniu agresywnych typów nowotworów.

Ponadto, Spółka rozwija także platformę narzędziową cząstek biologicznych, która ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy m.in.:

*   wykorzystania synergii z projektami małocząsteczkowymi celującymi w te same szlaki sygnalizacyjne - w wielu przypadkach nie jest bowiem możliwe do przewidzenia, które białko w szlaku sygnalizacji powinno być regulowane w celu otrzymania silnej i trwałej odpowiedzi terapeutycznej, a różne białka na danym szlaku sygnalizacji mają różne lokalizacje wewnątrz lub zewnątrzkomórkowe. Spółka prowadząc projekty w wybranym obszarze biologii nowotworów zdobywa unikalną wiedzę na temat procesów biologicznych zachodzących w guzie i jego mikrośrodowisku;
*   łączne zastosowanie cząsteczek chemicznych i cząsteczek biologicznych w celu zwiększenia skuteczności terapeutycznej i powstrzymania rozwoju lekooporności na któryś ze składników kombinacji.

Proces rozwoju projektów Spółki w segmencie B+R rozpoczyna się od identyfikacji celów, które mają być osiągnięte (określone cele terapeutyczne). Następnie, zespoły badawcze opracowują nowe małocząsteczkowe związki aktywne, posiadające duży potencjał terapeutyczny, przede wszystkim w dziedzinie onkologii. Spółka korzysta w tym zakresie również z wiedzy i pomysłów pochodzących ze środowisk naukowych (szeroka współpraca z polskimi oraz europejskimi uczelniami).

Drugim etapem procesu projektowego Spółki jest podniesienie wartości związków poprzez optymalizację ich działania terapeutycznego oraz sposobu podawania, a także ograniczenie potencjalnych działań ubocznych. Oczekiwane efekty osiągane są w dużej mierze dzięki zaangażowaniu zespołu badawczego, składającego się z naukowców posiadających bogate doświadczenie w przedmiotowej dziedzinie. W większości posiadają oni doświadczenie wynikające z prowadzonej działalności naukowej oraz zatrudnienia w innych firmach biotechnologicznych w kraju i za granicą.

Kolejnym etapem prac są działania Spółki mające na celu pozyskanie partnera w postaci np. spółki farmaceutycznej, która bierze udział w finansowaniu dalszych etapów badań, w szczególności badań klinicznych. Związane jest to z faktem, że obecnie całkowity bezpośredni koszt badań koniecznych do doprowadzenia do rejestracji i dopuszczenia do sprzedaży leku innowacyjnego przekracza kwotę 100 mln USD, a cały proces powstawania leku innowacyjnego trwa nawet ok. 10-20 lat.

Uwzględniając przy tym koszty projektów niezakończonych sukcesem i koszt kapitału koniecznego do sfinansowania - jak wskazano - kilkunastoletniego cyklu inwestycyjnego w ramach jednego programu badawczego, przeciętne wydatki badawczo-rozwojowe przypadające na rejestrację jednej cząsteczki, która stanie się lekiem mogą wynosić nawet kilkaset milionów dolarów.

Zdecydowana większość firm biotechnologicznych, w tym Wnioskodawca, musi w związku z powyższym na pewnym etapie pozyskać partnera współfinansującego dalszy rozwój projektów Spółki (dalej: „Partner Spółki”). Partnerem Spółki z reguły jest inna firma biotechnologiczna, firma farmaceutyczna lub fundusz inwestycyjny zainteresowany inwestycją w konkretny projekt tzw. „asset-based funding”. Wnioskodawca zaznacza, że tego rodzaju model współpracy pomiędzy spółkami biotechnologicznymi a podmiotami dostarczającymi niezbędnego kapitału jest globalnym standardem prowadzenia działalności w tej branży.

Pozyskanie przez Spółkę Partnera w procesie prowadzenia badań służy kilku podstawowym celom:

*   umożliwia pozyskanie kapitału niezbędnego do prowadzenia dalszych badań, stanowiących podstawę prowadzenia działalności przez Spółkę;
*   stanowi źródło doświadczenia i wiedzy na temat prowadzenia badań na ich dalszym etapie, rejestracji i sprzedaży leku;
*   przenosi na Partnera Spółki część odpowiedzialności za kosztowny i długotrwały proces rejestracji nowego leku oraz uruchomienie jego produkcji;
*   przenosi na Partnera Spółki odpowiedzialność za dystrybucję oraz sprzedaż gotowego, opracowanego leku.

Opisany model partneringowy pozwala dzielić ryzyko i korzyści z innowacji pomiędzy Spółkę oraz Partnera Spółki, umożliwiając m.in. dalsze rozwijanie przez Spółkę projektów innowacyjnych leków, dzięki uzyskaniu dostępu do odpowiedniego poziomu finansowania oraz doświadczenia

Obok opisanej, własnej działalności badawczej Spółka świadczy też - w ramach tzw. segmentu usługowego działalności - usługi dla firm farmaceutycznych, biotechnologicznych i chemicznych, które polegają m.in. na:

*   prowadzeniu, przez wykwalifikowane zespoły B+R zleconych projektów badawczo- rozwojowych, począwszy od projektowania komputerowego i chemicznego cząsteczek, poprzez ich syntezę chemiczną, skończywszy na pracach analitycznych i badaniach przedklinicznych,
*   świadczeniu usług w zakresie produkcji oraz analizy mało i wielkocząsteczkowych związków chemicznych,
*   tworzeniu i wprowadzaniu na rynek produktów diagnostycznych oraz terapeutycznych, realizujących ideę medycyny precyzyjnej i medycyny personalizowanej w obszarze onkologii.

Realizacja współpracy przybiera różne formy prawne, które często ustalane są dopiero po rozpoczęciu wstępnych prac przez Wnioskodawcę. W dużej mierze uzależnione są od konkretnego Partnera Spółki, z którym nawiązywana jest współpraca.

Standardowa współpraca między firmą biotechnologiczną (taką jak Wnioskodawca) a partnerem może obejmować m.in. sytuacje, w których:

*   firma biotechnologiczna zachowuje pełne prawa własności intelektualnej (autorskie i majątkowe) do cząsteczki i udziela partnerowi (np. firmie farmaceutycznej) prawa do dalszego rozwoju, rejestracji, produkcji i sprzedaży leku w pewnym obszarze, poprzez udzielenie licencji (tzw. out-licensing). Prawa te zwykle obejmują możliwość dalszego licencjonowania partnerom regionalnym (tzw. sub-licensing),
*   firma biotechnologiczna sprzedaje partnerowi prawa majątkowe własności intelektualnej do cząsteczki. Dzięki temu partner zyskuje pełną swobodę do prowadzenia prac nad cząsteczką i do dalszej sprzedaży lub licencjonowania,
*   firma biotechnologiczna uzyskuje od partnera fundusze na finansowanie badań w zamian za prawo do zawarcia w przyszłości transakcji partneringowej (partnering option deal). Fundusze mogą być przekazane jako opłaty za usługi badawczo-rozwojowe lub jako inwestycja kapitałowa firmy farmaceutycznej w firmę biotechnologiczną,
*   firma biotechnologiczna prowadzi część prac badawczo-rozwojowych i ponosi ich koszty. Firma farmaceutyczna prowadzi równolegle prace badawczo-rozwojowe nad tą samą cząsteczką i ponosi ich koszty. Korzyści ekonomiczne z prac firmy zamierzają uzyskiwać wspólnie. Jeżeli współpraca jest nawiązana w fazie odkrycia cząsteczki określa się ją jako co-discovery. Współpraca w fazie przedklinicznej lub klinicznej określana jest jako co-development. Współpraca handlowa po rejestracji cząsteczki to co-promotion,
*   firma farmaceutyczna kupuje od firmy biotechnologicznej prawo do realizacji jednej z wyżej wymienionych form transakcji partneringowych w przyszłości, w zamian za opłatę przekazaną z góry (tzw. up-front payment).

W swojej działalności, Spółka wyróżnia przede wszystkim modele, w których:

*   Spółka sprzedaje usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (Model 0) - m.in. usługi opisane wyżej (obejmujące projektowanie komputerowe i chemiczne cząstek, prace analityczne, badania przedkliniczne),
*   Spółka dokonuje komercjalizacji bezpośredniej, tj. sprzedaje/udziela wyłącznej licencji Partnerowi Spółki na wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne w postaci praw własności intelektualnej do opracowanej cząsteczki (np. prawo do patentu) - w tym modelu, Partner Spółki zyskuje pełną swobodę do prowadzenia dalszych prac nad cząsteczką, a następnie do jej sprzedaży lub licencjonowania/sublicencjonowania (Model I),
*   Spółka dokonuje komercjalizacji pośredniej, tj. razem z Partnerem Spółki powołują odrębną spółkę celową wyłącznie dla celów procesu komercjalizacji. Spółka wnosi do tak powołanej spółki wkład niepieniężny w postaci praw własności intelektualnej do stworzonych rezultatów prowadzonych prac B+R (w tym prawa do know-how oraz patentu) w zamian za udziały, zaś Partner Spółki - kapitał. W dalszej kolejności, Spółka kontynuuje realizację prac nad rozwojem opracowywanej cząsteczki/leku, a następnie - po zakończeniu całości projektu, zbywa udziały w Spółce przez co w pełni komercjalizuje projekt badawczy (Model II).

Wszystkie te formy są traktowane przez Spółkę w sposób równorzędny z uwagi na tożsamą ekonomiczną treść wszystkich modeli, tj.:

1.  realizację przez Spółkę prac B+R, a następnie
2.  komercjalizację efektów prowadzonych przez Spółkę prac B+R, opisanych powyżej.

Aktualnie Spółka komercjalizuje efekty prowadzonych badań z wykorzystaniem wszystkich modeli, przy czym poszczególne projekty są na różnych etapach realizacji prac. Spółka zamierza ponadto korzystać z tych form współpracy z Partnerami Spółki także w przyszłości, realizując kolejne projekty w obszarze działalności badawczo-rozwojowej. Spółka zwraca przy tym uwagę na trend, zgodnie z którym w ostatnich latach coraz powszechniejsze z uwagi na aktywność funduszy inwestycyjnych staje się dokonywanie komercjalizacji rezultatów prac B+R w sposób opisany w Modelu II. Co więcej, takie podmioty jak fundusze inwestycyjne, z uwagi na brak infrastruktury badawczej oraz zasobów ludzkich niezbędnych do realizacji projektów rozwoju cząsteczek, mogą współpracować ze spółkami biotechnologicznymi w zasadzie wyłącznie w oparciu o Model II.

W związku z nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), dokonaną ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej także: „nowelizacja ustawy o CIT”), Spółka powzięła wątpliwości w zakresie ujmowania przychodów osiąganych przez siebie w określonych modelach komercjalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu I, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu I (komercjalizacja bezpośrednia) - powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie powinny być uznawane za przychody z zysków kapitałowych.

Uwagi ogólne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wprowadzony nowelizacją ustawy o CIT art. 7b ustawy o CIT, zawiera w ust. 1 zamknięty katalog przychodów uznawanych za przychody z zysków kapitałowych, do których zalicza się m.in.:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`);
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia;
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów; przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Powołany przepis art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wymienia następujące prawa majątkowe: „(\`(...)\`) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (\`(...)\`)

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przychodów Wnioskodawcy związanych z komercjalizacją prac badawczo-rozwojowych w Modelu I, przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, analizie należy poddać przychody wymienione w art. 7b.

Jak wskazano, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się, co do zasady, przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj. z:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   prawo własności przemysłowej,
*   wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie, przepis art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, wyraźnie ogranicza zakres przedmiotowy praw mogących stanowić wartości niematerialne i prawne (o których mowa w tym przepisie), do takich praw, które zostały nabyte od innego podmiotu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zbywane przez Spółkę w Modelu I prawa własności intelektualnej, są rezultatem prowadzonych przez nią prac badawczo-rozwojowych. Stanowią one przy tym podstawowy efekt prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, czyli realizację prac badawczych i rozwojowym w obszarze biotechnologii.

Prawa Spółki związane z komercjalizowanymi pracami badawczo-rozwojowymi są zatem prawami przez Spółkę w omawianych przypadkach wytworzonymi, a nie nabytymi, a w konsekwencji, bazując na literalnej wykładni przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, związane z nimi przychody nie stanowią - zdaniem Wnioskodawcy - przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a.

Należy przy tym podkreślić, że takie rozumienie treści przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pozostaje spójne na gruncie wykładni celowościowej przepisów. Wnioskodawca zauważa, że wprowadzony w 2018 r. sposób odrębnej kalkulacji dochodu miał na celu wyeliminowanie możliwości pomniejszania dochodów wynikających z prowadzonej działalności operacyjnej, o straty powstałe na skutek zaistniałych operacji gospodarczych (zysków kapitałowych), co wynika wprost z uzasadnienia do projektu ustawy: Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Z powyższych względów wprowadza się jako odrębne źródło przychodów (dochodów) przychody (dochody) uzyskiwane z zysków kapitałowych (por. uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o CIT).

Skoro celem regulacji art. 7b ma być wyeliminowanie możliwości pomniejszania dochodu wynikającego z prowadzonej działalności operacyjnej o straty powstałe na działalności kapitałowej, zaliczanie przez Wnioskodawcę przychodów uzyskiwanych ze zbycia wytworzonych przez siebie praw własności intelektualnej do zysków kapitałowych, byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem, ale i z celem obowiązujących zasad ustalania dochodu przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przy tym zauważyć, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian, było wydzielenie do osobnego źródła przychodów, przychodów z działalności mającej charakter czysto inwestycyjny, która ze swojej natury polega na biernym czerpaniu zysków. Inwestycje tego typu najczęściej polegają na zaangażowaniu kapitału w instrumenty finansowe - czerpaniu w sposób bierny dochodów z wypłacanej dywidendy, odsetek/innych pożytków z tych praw - oraz dalszej odsprzedaży tych instrumentów z zyskiem.

Opisywany model komercjalizacji prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę jest zupełnie inny i nie ma charakteru inwestycji na rynku kapitałowym. Spółka w procesie opisywanym w stanie faktycznym nie działa jako standardowy inwestor rynkowy, gdyż Spółka w ramach prowadzonej działalności, co do zasady, nie odsprzedaje praw niematerialnych nabytych od innych podmiotów, lecz samodzielnie wytwarza nowe prawa niematerialne w zakresie swojej aktywności, co stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Dopiero tak wytworzone prawa niematerialne będą podlegały dalszemu zbyciu.

Co więcej, prawa majątkowe zbywane przez Wnioskodawcę nie są sposobem inwestycyjnego lokowania wolnych środków, lecz - jak wskazywano - standardowym modelem funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową w branży biotechnologicznej. Jak wskazano, polega on na komercjalizacji prowadzonych badań badawczo-rozwojowych, w wyniku którego następuje także rozwój technologiczny sektora, w którym Spółka prowadzi działalność. Jednocześnie, Spółka uzyskuje dzięki komercjalizacji możliwość realizacji dalszych prac B+R.

Przyjęcie, że przychody te powinny być klasyfikowane jako przychody z zysków kapitałowych, prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca miałby możliwość pomniejszania dochodów, wynikających z jego podstawowej działalności operacyjnej, o ewentualne straty przypisane do dochodów z zysków kapitałowych. W przypadku konieczności przypisywania osiąganych z komercjalizacji w tym modelu przychodów do źródła zysków kapitałowych, Wnioskodawca miałby możliwość pomniejszenia dochodów np. o straty związane z inwestycjami na rynku akcji. Takie stanowisko byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, sprzeczne z celem wprowadzonych przez ustawodawcę nowelizacji ustawy o CIT. W takiej sytuacji, zamiast rozdzielenia przychodów z działalności operacyjnej i z działalności kapitałowej do osobnych kategorii (jak tego chce ustawodawca), doszłoby do ich ponownego zakwalifikowania do tego samego źródła przychodów (w tym przypadku, przychodów z zysków kapitałowych).

W tym miejscu, Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowiska organów podatkowych wyrażane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w ostatnim czasie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji wydanej 2 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS) wskazał, że przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji z 5 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG), wskazując, że art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT odnosi się bowiem do art. 16b ustawy o CIT, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa, ponawiając tym samym stanowisko wyrażone wcześniej m.in. w interpretacji z 21 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ).

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że w odniesieniu do tej formy komercjalizacji bezpośredniej opisywanej w Modelu I, która realizowana jest przez udzielenie Partnerowi Spółki licencji wyłącznej w związku z wytworzonymi przez Spółkę prawami własności intelektualnej, zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z zysków kapitałowych nie uznaje się przychodów z licencji „bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych”.

Jak wskazano wyżej, prawa własności intelektualnej będące przedmiotem komercjalizacji w ramach Modelu I, są rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo- rozwojowych. Stanowią one przy tym podstawowy efekt prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, czyli realizację prac badawczych i rozwojowym w obszarze biotechnologii, w konsekwencji wiążą się bezpośrednio z uzyskiwaniem przychodów, które powinny być traktowane jako pochodzące ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Niniejszy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanym m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.137.2018.1). W omawianej interpretacji stan faktyczny wskazywał, że wnioskodawca, w ramach świadczenia usług, udzielał jednocześnie związanych z nimi licencji na rzecz innych podmiotów.

Powołując się na brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, Dyrektor KIS uznał w omawianej interpretacji przychody generowane z udzielonych licencji za uzyskiwane z innych niż zyski kapitałowe źródeł, z uwagi na bezpośrednie powiązanie z podstawową działalnością podatnika. Zdaniem Spółki, do analogicznej sytuacji dochodzi w przypadku Wnioskodawcy - udzielenie licencji jest bezpośrednio związane z komercjalizowaniem efektów prowadzonej działalności, jaką jest działalność badawczo-rozwojowa w obszarze biotechnologii.

Mając na względzie przytoczone powyżej argumenty i stanowiska organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Spółkę w związku ze stosowaniem Modelu I, tj. komercjalizacji bezpośredniej rezultatów prac B+R:

*   wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie, a nie nabywanych od innych podmiotów,
*   poprzez sprzedaż lub udzielenie licencji wyłącznej w zakresie wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Partnera Spółki,
*   powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie powinny być uznawane za przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła.

Zatem, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

W myśl natomiast art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, który zawiera katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co natomiast istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii, zmierzających do opracowania nowych leków w obszarze onkologii, chorób ośrodkowego układu nerwowego oraz immunologii.

Zdecydowana większość firm biotechnologicznych, w tym Wnioskodawca, musi na pewnym etapie pozyskać partnera współfinansującego dalszy rozwój projektów Spółki. Partnerem Spółki z reguły jest inna firma biotechnologiczna, firma farmaceutyczna lub fundusz inwestycyjny zainteresowany inwestycją w konkretny projekt. Wnioskodawca zaznacza, że tego rodzaju model współpracy pomiędzy spółkami biotechnologicznymi a podmiotami dostarczającymi niezbędnego kapitału jest globalnym standardem prowadzenia działalności w tej branży.

W swojej działalności, Spółka wyróżnia m.in. model, w którym dokonuje komercjalizacji bezpośredniej, tj. sprzedaje/udziela wyłącznej licencji Partnerowi Spółki na wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne w postaci praw własności intelektualnej do opracowanej cząsteczki (np. prawo do patentu) – w tym modelu, Partner Spółki zyskuje pełną swobodę do prowadzenia dalszych prac nad cząsteczką, a następnie do jej sprzedaży lub licencjonowania/sublicencjonowania (Model I).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż/udzielenie wyłącznej licencji Partnerowi Spółki na wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne, nie będzie skutkowało uzyskaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych.

Wskazane we wniosku prawa autorskie, z uwagi na fakt wytworzenia ich przez Spółkę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w związku z czym, przychody te nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, wartość przychodów otrzymanych przez Spółkę należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu I, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.