Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-657/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-03
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie towarów i usług w opisanych we wniosku sytuacjach stanowią koszt uzyskania przychodu dla Strony w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, w tej części w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w Spółce?
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt; reklama; reprezentacja; spółki; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z opracowaniem książeczki jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opracowaniem książeczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Strona”) jest komandytariuszem spółki osobowej: XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka”), która od lat zajmuje się sprzedażą asortymentu budowlanego. Sprzedaż towarów jest dokonywana przez Spółkę m.in. poprzez markety, hurtownie, centra dystrybucyjne w kraju i zagranicą. Spółka celem zwiększenia wartości swojej sprzedaży oraz ugruntowania wśród klientów znajomości loga X własnych marek: X i X - zamierza podjąć wobec swoich klientów szereg działań marketingowych, m.in. Spółka poniesie wydatki związane z opracowaniem książeczki X. Książeczka będzie dotyczyć Spółki i będzie wydawana Jej kontrahentom. Koszt jednostkowy każdej książeczki to około 2,83 PLN. Książeczki będą zawierać szczegółową informację o Spółce oraz zakres jej oferty handlowej, która obejmuje m.in. rolki i pędzle do malowania, narzędzia budowlane, narzędzia do tapetowania, noże i miary oraz narzędzia do glazury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z opracowaniem książeczki.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na opracowanie książeczki stanowią koszt uzyskania przychodu dla Strony w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, w tej części w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody Strony z udziału w Spółce określa się proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zysku. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów podatkowych i kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu oraz strat. Zatem Strona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązanym w takiej sytuacji do samodzielnego rozliczenia przychodów, kosztów oraz dochodu z tytułu udziału w Spółce. Strona, celem dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego musi zatem wiedzieć, czy wydatki ponoszone przez Spółkę (a Stronie przyporządkowane zgodnie z ww. przepisem) są kosztem podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wątkiem wydatków wymienionych w art. 23. Zatem zaliczenie do kosztów podatkowych przez Stronę (zgodnie z regulacją zawartą w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof) wydatków ponoszonych przez Spółkę może nastąpić wówczas gdy:

1.  nie zostały one wymienione w art. 23 updof, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz
2.  istnieje związek tych wydatków z prowadzoną działalnością Spółki, a ich poniesienie charakteryzuje się m.in. celowością, tzn. poniesione wydatki powinny mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ponadto, przez poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to zatem działanie - chociaż nie bezpośrednio, ale jednak - w celu uzyskania przychodu.

Natomiast, przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Updof nie definiuje pojęcia reprezentacji. Aby pojęcie to zdefiniować można odwołać się do Słownika Wyrazów Obcych (PWN Warszawa 1980 r.) pod redakcją prof. dr Jana Tokarskiego, gdzie słowo „reprezentacja” oznacza m.in. wystawność, okazałość w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną danej osoby. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) definiuje reprezentację jako; okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

W ten sposób również sądy dokonują wykładni słowa „reprezentacja”. Przykładowo w orzeczeniu NSA z 26.09.2000 r., sygn. akt SA 1994/99 stwierdzono „(…) reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy „dobre” jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (\`(...)\`)”. Podobnie NSA stwierdził w wyroku z 6.05.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97). Z kolei w wyroku WSA z dnia 21.05.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 101/09 zauważono: „Podzielić należy także pogląd wyrażony w wyroku WSA w W-wie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1307/08, niepubl.), że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy”.

Bardzo ciekawy pogląd w tym zakresie został wyrażony również w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16.03.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 17/10. WSA zauważył m.in.: „Zdaniem Sądu cel poniesienia kosztów i ich wystawny charakter decyduje o uznaniu wydatków za koszty reprezentacyjne. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają z pewnością charakter reprezentacyjny. Ustawodawca w cyt. przepisie wskazuje jedynie koszty przykładowe, wyliczając, iż chodzi tu o usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. A zatem zdaniem Sądu przepis ten nie obejmuje wszystkich wydatków reprezentacyjnych. Wymienione powyżej wydatki nie zawsze będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (\`(...)\`). W opinii Sądu aby określone wydatki zostały uznane za reprezentacje muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć istotnie charakter wytworności i wystawności a celem ich poniesienia jest wyłącznie kreowanie wizerunku firmy (\`(...)\`). Reasumując należy stwierdzić, że nie każdy wydatek poniesiony na usługi gastronomiczne, zakup żywności czy napojów ma charakter reprezentacyjny”.

Tożsamy pogląd wyrażono w wyroku WSA w W-wie z dnia 12.06.2006 r. (sygn. III SA/Wa 157/08). W świetle powyższego sposób rozumienia i definiowania reprezentacji niewiele się zmienił na przestrzeni lat. Najczęściej Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach:

1.  odwołują się do tej samej definicji słownikowej słowa „reprezentacja”, rozumianej jako: „wystawność, okazałość w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną danej osoby”,
2.  wskazują że w przypadku firmy: „dobre” jej reprezentowanie, może polegać na wystroju firmy (wizerunku), interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów, utrzymywaniu dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Akcentuje się przy tym, że aby określone wydatki zostały uznane za reprezentację muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć istotnie charakter wytworności i wystawności a celem ich poniesienia jest wyłącznie kreowanie wizerunku firmy,
3.  podkreślają, że istotny jest cel poniesienia wydatku, który decyduje o uznaniu ich za koszty reprezentacyjne. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie odpowiedniego obrazu podatnika, to koszty te mają z pewnością charakter reprezentacyjny. Ważnym przy ocenie jest całokształt okoliczności faktycznych konkretnej sprawy,
4.  stoją na stanowisku, że przykładowo wskazane w przepisach updof koszty reprezentacji: „usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych” nie zawsze będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami podatkowymi tylko wtedy, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z opracowaniem książeczki są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, gdyż wydatki te zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu. Książeczki będą zawierać szczegółową informację o Spółce oraz zakres jej oferty handlowej, zawierającej również elementy reklamowe. Przekazanie tej książeczki kontrahentom Spółki nie jest zatem działaniem stanowiącym wydatek na reprezentację. Ponadto, koszt jednostkowy każdej książeczki wynosić będzie około 2,83 PLN. Trudno zatem uznać, że wydatek ten ma charakter wytworny lub wystawny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów (zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),
*   nie zostały wymienione w treści art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   zostały należycie udokumentowane.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Z kolei w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wydatki poniesione na reklamę, jako nie wymienione w art. 23 ww. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia reprezentacji i reklamy, wobec powyższego należy posłużyć się słownikową definicją tych pojęć. I tak według Słownika Języka Polskiego (red. M. Szymczak, PWN Warszawa 1989) „reprezentacja” to: „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną”. Przenosząc definicję słownikową na grunt ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż wydatki na reprezentację to wydatki jakie podatnik ponosi w celu kształtowania i utrwalania korzystnego wizerunku firmy na zewnątrz. Są to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.

Natomiast według ww. słownika „reklama” to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi.” Pod pojęciem reklamy należy rozumieć ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług, informacji o miejscach i możliwościach ich nabycia - w celu zwrócenia uwagi na towar lub usługę i zachęcenia do ich zakupu. Może to być realizowane przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

W kontekście powyższego uznać należy, że materiały reklamowe (książeczki) o niskiej wartości wydawane klientom nie mają charakteru reprezentacyjnego – ich obecność jest bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i raczej to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania.

Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Właściwa kwalifikacja wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ustalenia kręgu obdarowanych, okoliczności wręczania prezentów itp. Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w swoim własnym interesie winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodami Spółki oraz brak istnienia ww. przesłanek negatywnych.

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę opracowanie książeczki stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, w tej części w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w Spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 3 września 2010 r. nr ILPB1/415-657/10-3/AG, ILPB1/415-657/10-4/AG, ILPB1/415-657/10-5/AG, ILPB1/415-657/10-6/AG, ILPB1/415-657/10-7/AG, ILPB1/415-657/10-8/AG, ILPB1/415-657/10-9/AG, ILPB1/415-657/10-10/AG, ILPB1/415-657/10-11/AG, ILPB1/415-657/10-12/AG, ILPB1/415-657/10-13/AG, ILPB1/415-657/10-14/AG, ILPB1/415-657/10-15/AG, ILPB1/415-657/10-16/AG, ILPB1/415-657/10-17/AG, ILPB1/415-657/10-18/AG, ILPB1/415-657/10-19/AG, ILPB1/415-657/10-20/AG, ILPB1/415-657/10-21/AG, ILPB1/415-657/10-22/AG, ILPB1/415-657/10-23/AG.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.