Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.268.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu części nieruchomości dla Szkoły oraz zwolnienia od podatku opłaty ryczałtowej.
Słowa kluczowe: media; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu części nieruchomości dla Szkoły oraz zwolnienia od podatku opłaty ryczałtowej **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług wynajmu części nieruchomości dla Szkoły oraz zwolnienia od opłaty ryczałtowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka X jest właścicielem nieruchomości, w której w przeszłości znajdował się hotel. Część tej nieruchomości (l, ll piętro) składającej się z pokoi, łazienek, wspólnego pomieszczenia zaadaptowanego na kuchnię i jadalnię Spółka wynajmuje prywatnej Szkole (\`(...)\`). Szkoła wynajmowane pomieszczenia, we własnym zakresie, odświeżyła i dostosowała do wymogów sanepidu, a następnie przeznaczyła na bursę, gdzie mieszkają uczniowie tejże szkoły.

Dodatkowo co miesiąc szkoła obciążana jest stałą ryczałtową kwotą za media (prąd, gaz, woda).

W piśmie z 20 lipca 2022 r. udzielili Państwo następujących informacji:

1\. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Z umowy najmu zawartej z Prywatną Szkołą (\`(...)\`) nie wynika, że umowa dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

3\. Umowa została zawarta 31 lipca 2021 r. na czas nieokreślony. Będzie to umowa długoterminowa.

4\. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie jest związkiem jednostki samorządu terytorialnego.

5\. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie jest samorządową jednostką organizacyjną.

6\. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) posiada odrębną podmiotowość prawną od jednostki samorządu terytorialnego.

7\. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

8\. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie jest agencją najmu.

9\. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie jest jednoosobową spółką samorządu terytorialnego niebędącą społeczną agencją najmu.

10\. Faktury za media (woda, prąd, gaz) wystawiane są na spółkę X (Wnioskodawcę).

11\. Umowy na dostawę mediów podpisane są przez Spółkę X (Wnioskodawcę).

12\. Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Spółkę X we własnym imieniu.

13\. Spółka X (Wnioskodawca) ponosi koszty mediów w swoim imieniu, jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistymi nabywcami usług.

14\. W umowie najmu jest zapis, że rozliczenie za media będzie odbywać się ryczałtowo, miesięcznie.

15\. Prąd: w budynku zamontowane jest wyłącznie jedno urządzenie pomiarowe prądu Wynagrodzenie płacone jest ryczałtem, dla celów wewnętrznych przyjęto założenie, że rachunek za prąd zużyty przez Szkołę wynosi połowę całości rachunku.

Gaz: w budynku jest kotłownia i zamontowane jest jedno urządzenie pomiarowe poboru gazu. Wynagrodzenie płacone jest ryczałtem, dla celów wewnętrznych przyjęto rozliczenie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Woda: w budynku jest inny najemca, u którego zamontowany jest sublicznik wody. Całość rachunku za wodę pomniejszona jest o wysokość wskazań sublicznika innego najemcy.

16\. Szkoła nie ma możliwości dokonania wyboru dostawcy wody, gazu i prądu, ponieważ nie jest jedynym odbiorcą mediów. W budynku jest inny najemca.

17\. Szkoła ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, ograniczając pobór mediów (prądu, wody, gazu).

18\. Spółka nie dolicza marży do poniesionych kosztów wskazanych we wniosku na rzecz najemcy.

19\. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia (najmu wraz z mediami).

20\. PKWiU (…) – Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

21\. Spółka X (Wnioskodawca) wynajmuje Szkole (\`(...)\`) część nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek.

22\. Wynajmujący oddaje w najem Najemcy do odpłatnego używania pomieszczenia położone w budynku na parterze, l i II piętrze. Najemca oświadcza, że w wynajmowanych pomieszczeniach będzie prowadził działalność zgodnie z celami statutowymi oraz potwierdzonymi wpisem do KRS oraz prowadzona działalność będzie zgodna z przeznaczeniem nieruchomości.

23\. Z punktu widzenia zawartej umowy najmu, Szkoła może wykorzystywać nieruchomość na inne cele niż mieszkalne uczniów.

24\. Prywatna Szkota (\`(...)\`), zaspakaja wyłącznie potrzeby mieszkaniowe swoich uczniów.

25\. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie udostępnia wynajmowanej nieruchomości w celu krótkotrwałego zakwaterowania.

26\. Z treści zawartej ze Szkołą umowy najmu nie wynika wyłącznie mieszkaniowy cel wynajmu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów Szkoły.

### Pytanie

Czy usługa wynajmu części nieruchomości dla Szkoły jest zwolniona z VAT? Czy opłata ryczałtowa również jest zwolniona z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Usługa wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z VAT, dlatego w tym przypadku uważają Państwo, że zasadne jest zastosowanie zwolnienia z VAT.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36:

36) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W odniesieniu do opłaty ryczałtowej uważają Państwo, że usługa ta związana jest z wynajmem dlatego zastosowanie zwolnienia z VAT w tym przypadku jest również uzasadnione.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu części nieruchomości dla Szkoły oraz zwolnienia od opłaty ryczałtowej – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo jesteście z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

\- świadczenie usługi na własny rachunek,

\- charakter mieszkalny nieruchomości,

\- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdy wystąpią wszystkie ww. warunki. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Wobec powyższego, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. W związku z tym nie można uznać, że każda usługa wynajmu/wydzierżawienia budynku mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu/wydzierżawiania następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę/dzierżawcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wynajmuje Szkole (\`(...)\`) część nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek. Wynajmujący oddaje w najem Najemcy do odpłatnego używania pomieszczenia położone w budynku na parterze, l i II piętrze. Najemca oświadcza, że w wynajmowanych pomieszczeniach będzie prowadził działalność zgodnie z celami statutowymi oraz potwierdzonymi wpisem do KRS oraz prowadzona działalność będzie zgodna z przeznaczeniem nieruchomości.

Ponadto – jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku – z punktu widzenia zawartej umowy najmu, Szkoła może wykorzystywać nieruchomość na inne cele niż mieszkalne uczniów. Także z treści zawartej ze Szkołą umowy najmu nie wynika wyłącznie mieszkaniowy cel wynajmu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów Szkoły. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie jest związkiem jednostki samorządu terytorialnego. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie jest samorządową jednostką organizacyjną. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) posiada odrębną podmiotowość prawną od jednostki samorządu terytorialnego. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie jest agencją najmu. Prywatna Szkoła (\`(...)\`) nie jest jednoosobową spółką samorządu terytorialnego niebędącą społeczną agencją najmu.

Zatem na podstawie powołanych powyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że nie zostały spełnione warunki dla zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczenia usług wynajmu przez Wnioskodawcę części budynku na rzecz Szkoły.

Nieruchomość nie będzie bowiem wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe – zgodnie z zawartą umową Szkoła może wykorzystywać nieruchomość na inne cele niż mieszkalne uczniów. Z treści umowy najmu zawartej z Prywatną Szkołą (\`(...)\`) nie wynika, że umowa dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Ponadto najemca nie jest społeczną agencją najmu.

**W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi wynajmu nieruchomości dla Szkoły nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Państwa w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.**

Przechodząc do dalszych wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku opłaty ryczałtowej, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. woda, prąd, gaz powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że oprócz czynszu najmu obciążają Państwo dodatkowo co miesiąc Szkołę stałą ryczałtową kwotą za media (prąd, gaz, woda). Faktury za media (woda, prąd, gaz) wystawiane są na Spółkę. Umowy na dostawę mediów podpisane są przez Spółkę, także umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Spółkę we własnym imieniu. Spółka ponosi koszty mediów w swoim imieniu, są Państwo podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistymi nabywcami usług. W umowie najmu jest zapis, że rozliczenie za media będzie odbywać się ryczałtowo, miesięcznie. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych: prąd: w budynku zamontowane jest wyłącznie jedno urządzenie pomiarowe prądu. Wynagrodzenie płacone jest ryczałtem, dla celów wewnętrznych przyjęto założenie, że rachunek za prąd zużyty przez Szkołę wynosi połowę całości rachunku. Gaz: w budynku jest kotłownia i zamontowane jest jedno urządzenie pomiarowe poboru gazu. Wynagrodzenie płacone jest ryczałtem, dla celów wewnętrznych przyjęto rozliczenie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Woda: w budynku jest inny najemca, u którego zamontowany jest sublicznik wody. Całość rachunku za wodę pomniejszona jest o wysokość wskazań sublicznika innego najemcy. Szkoła nie ma możliwości dokonania wyboru dostawcy wody, gazu i prądu, ponieważ nie jest jedynym odbiorcą mediów. W budynku jest inny najemca. Szkoła ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, ograniczając pobór mediów (prądu, wody, gazu). Spółka nie dolicza marży do poniesionych kosztów wskazanych we wniosku na rzecz najemcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia (najmu wraz z mediami).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku opłata ryczałtowa za zużyte media, którą obciążana jest Szkoła, również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Bez znaczenia pozostaje – w przedmiotowej sprawie – czy opłaty za media stanowią wraz z usługą najmu świadczenie kompleksowe, czy też stanowią odrębne – obok najmu – świadczenie usług lub odrębną dostawę towarów. Należy bowiem zaznaczyć, że – jak rozstrzygnięto powyżej –świadczone przez Państwa usługi wynajmu nieruchomości dla Szkoły nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Ponadto zaznaczyć należy, że w przypadku gdy dostawa mediów stanowi odrębne świadczenie od usługi najmu, wówczas jest opodatkowana stawką właściwą dla konkretnego świadczenia. Zatem w żadnym z powyższych przypadków (niezależnie od faktu, czy w analizowanej sprawie dostawa mediów na rzecz Szkoły stanowi jedno świadczenie złożone z najmem nieruchomości czy też stanowi odrębne świadczenie od usługi najmu) powyższe świadczenie usług i dostawa towarów w postaci dostarczania mediów dla najemcy, za które to czynności pobierana jest od Szkoły opłata ryczałtowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

**Zatem, dostawa mediów (prądu, gazu i wody), za którą to czynność pobierana jest od najemcy opłata ryczałtowa, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.**

**Tym samym stanowisko Państwa w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty ryczałtowej w związku z wynajmem części nieruchomości prywatnej Szkole (\`(...)\`) uznano za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).