Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-197/10/12-S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-21
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca (jako akcjonariusz SKA) winien obliczyć wydatki poniesione przez SKA na nabycie nieruchomości w drodze aportu w celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości przez SKA?
Słowa kluczowe: aport; koszt-udział w kosztach; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; proporcja; przychód; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział w spółce; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 166/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu: 01 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Komandytowo – Akcyjnej (dalej jako „SKA”). SKA prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu, a następnie wynajmowaniu nieruchomości, w szczególności powierzchni komercyjnych przeznaczonych na sklepy. Celem dalszego wyposażenia SKA w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyżej wskazanej działalności, Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu należące do Niego nieruchomości (w tym budynki i budowle) w zamian za akcje wyemitowane przez SKA. Z uwagi na ich przeznaczenie, nabyte w drodze aportu nieruchomości zostaną zaliczone przez SKA do środków trwałych i będą podlegać amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca (jako akcjonariusz SKA) winien obliczyć wydatki poniesione przez SKA na nabycie nieruchomości w drodze aportu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości przez SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży przez SKA nieruchomości wniesionych aportem, dochód Jego winien zostać ustalony, w proporcji do przypadającego na Niego udziału w zysku SKA określonego w umowie spółki SKA, jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości (ich wartością rynkową) a wartością początkową tych nieruchomości, ujawnioną w księgach SKA na dzień aportu, ustaloną przez wspólników w umowie spółki SKA na dzień wniesienia aportu i pomniejszoną o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie podlega regulacjom tejże ustawy. Z kolei, Wnioskodawca jako spółka kapitałowa podlega regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tutaj: SKA) łączy się z innymi przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału Wnioskodawcy w SKA. Na tych samych zasadach Wnioskodawca rozlicza koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku odnoszące się do SKA.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż nieruchomości przez SKA spowoduje zatem powstanie przychodów oraz odpowiednio kosztów uzyskania przychodu u wspólników SKA, w tym u Wnioskodawcy, zgodnie z udziałem jaki posiadają w SKA.

Poza uregulowaniami art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujące przepisy prawa nie wprowadzają żadnej szczególnej metody ustalenia przychodów i kosztów spółki kapitałowej wynikających ze zbycia majątku przez spółkę osobową, w której to spółka kapitałowa jest wspólnikiem. Należałoby zatem, w tym zakresie stosować odpowiednio zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od tego kto jest wspólnikiem SKA). Przy czym, każdorazowo jednak punktem wyjścia dla oceny skutków podatkowych takich transakcji w stosunku do wspólnika - osoby prawnej, powinna być ogólna reguła zawarta w art. 5 ww. ustawy, pozostałe przepisy stosować zatem należy w zakresie, w jakim uzupełniają tę normę ogólną.

Wartość wniesionych przez Wnioskodawcę do SKA nieruchomości zostanie określona w umowie spółki SKA i będzie odpowiadać ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia nieruchomości do SKA. W konsekwencji, ta sama wartość rynkowa nabytych przez SKA nieruchomości zostanie ujawniona w księgach rachunkowych SKA, jako ich wartość początkowa, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomości wnoszone do SKA nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w roku 2009 dwie interpretacje dotyczące skutków w podatku dochodowym planowanej operacji wkładu niepieniężnego do SKA:

*   interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz
*   interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2009 r.

W związku z planowaną restrukturyzacją finansową grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca i SKA, w celu zwiększenie płynności finansowej SKA oraz pozyskania środków na dalsze inwestycje rozważana jest sprzedaż w przyszłości przez SKA nabytych od Spółki w drodze aportu nieruchomości na rzecz firmy leasingowej, a następnie zawarcie umowy leasingu zwrotnego tych samych nieruchomości. W efekcie, SKA wykorzystywałaby celem dalszej dzierżawy (najmu) nieruchomości stanowiące własność firmy leasingowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu zbycia nieruchomości przez SKA na rzecz firmy leasingowej równy jest wartości tych nieruchomości ustalonej w cenie. W przypadku, gdy cena sprzedaży nieruchomości bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) należy ustalić z uwzględnieniem rynkowej wartości zbywanych nieruchomości. Przychód ten przypisywany jest Wnioskodawcy w proporcji do udziału Wnioskodawcy w SKA.

Jakkolwiek SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a przychody i wydatki spółki są przypisywane wspólnikom (akcjonariuszom) proporcjonalnie do ich udziału, to jednak SKA jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą odrębnie od wspólników. W rezultacie, na podstawie art. 2 ustawy o rachunkowości, SKA jest zobowiązana do prowadzenia własnych ksiąg rachunkowych. Elementem ksiąg rachunkowych SKA jest m.in. rejestr środków trwałych, w którym należy uwzględnić wartość początkową środków trwałych nabytych przez SKA w drodze aportu. Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawiera informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników (akcjonariuszy) SKA.

Skoro przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują prowadzenia ksiąg rachunkowych dokumentujących działalność spółki komandytowo - akcyjnej przez każdego z jej wspólników oddzielnie, oznacza to, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych SKA są podstawą do określenia dla wspólników (akcjonariuszy) SKA wysokości przychodu i kosztów podatkowych z tytułu udziału w SKA. W doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w księgach rachunkowych spółki osobowej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki łącznie. Następnie, na podstawie zapisów dokonanych w księgach spółki osobowej, należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika według obowiązującej go ustawy podatkowej, przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009 r. pod red. J. Marciniuka, str. 82 i nast.; interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 lipca 2005 r. sygn. Bl/4218-0009/05).

Biorąc pod uwagę zasady rzetelności rozliczeń podatkowych konieczne jest ustalenie w księgach rachunkowych spółki osobowej wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem w jednej tylko kwocie, niezależnie od tego czy wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, czy osoby prawne. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nakazują określenie przez wspólników spółki osobowej wartości wkładów w chwili zawiązywania spółki bez względu na to czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi. Określenie wartości wkładów do spółki osobowej jest ponadto niezbędne dla późniejszego określenia udziału danego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Taką niezbędną informacją, w omawianym przypadku jest informacja o wartości początkowej poszczególnych środków trwałych posiadanych przez SKA, w tym także tych, które zostały wniesione do niej aportem przez Wnioskodawcę. W rezultacie, spółka osobowa powinna wykazać w ewidencji księgowej wartość wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych środków trwałych, zgodnie z wartością ustaloną w akcie notarialnym umowy spółki osobowej.

Obowiązek SKA do ujęcia w księgach rachunkowych wartości początkowej nieruchomości ustalonej w umowie spółki SKA znajduje potwierdzenie także w treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przepis ten należy stosować przy ustalaniu wartości początkowej przedmiotu aportu do spółki osobowej bez względu na skład osobowy jej wspólników.

Skoro bowiem przepisy ustawy o rachunkowości nakładają na SKA (a nie na jej wspólników, czy akcjonariuszy) obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, których elementem jest rejestr środków trwałych, zarówno wartość początkowa środka trwałego, jak i kwota odpisów amortyzacyjnych dla danego środka trwałego jest jednakowa, zgodnie z wartością wykazaną w księgach rachunkowych SKA, bez względu na to czy wspólnik spółki osobowej jest osobą prawną, czy osobą fizyczną. Zastosowanie odmiennej wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych tego samego środka trwałego przy ustaleniu kosztu podatkowego przypisywanego do wspólnika będącego osobą prawną oraz osobą fizyczną naruszałoby bowiem:

1.  przepisy ustawy o rachunkowości nakazującej spółce osobowej, a nie jej wspólnikom prowadzenie ksiąg rachunkowych dokumentujących operacje gospodarcze i majątkowe spółki osobowej rzetelnie i prawidłowo. Ustalenie różnych wartości początkowych tego samego środka trwałego, a w konsekwencji, różnych kwot odpisów amortyzacyjnych dla wspólników w zależności od ich statusu (osoba fizyczna lub osoba prawna) narusza prawidłowość i rzetelność ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 24 ustawy o rachunkowości. W istocie oznaczałoby to również prowadzenie ksiąg rachunkowych nie przez spółkę osobową, jak wymaga tego ustawa o rachunkowości, ale przez jej wspólników,
2.  zasadę równego traktowania przedsiębiorców znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Prowadziłoby to bowiem do upośledzenia pozycji tych wspólników spółki osobowej, którzy są osobami prawnymi. Konieczność równego traktowania podmiotów prawa w trakcie stosowania (wykładni) przepisów podatkowych była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 654/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, a więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną szczególnie w sytuacji, gdy przepis, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza”. Nie ulega wątpliwości, że językowa wykładnia art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłącza stosowania tego przepisu do ustalania wartości początkowej wkładu do spółki osobowej, której wspólnikiem jest osoba prawna. Z kolei, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (sygn. I FSK 93/06) „W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego”.

Jeżeli zatem organy uznałyby, że przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest dość precyzyjny, aby określić możliwość jego zastosowania także do wnoszenia wkładów do spółek osobowych przez wspólników - osoby prawne, przeprowadzana wykładnia tego przepisu nie powinna prowadzić do negatywnych konsekwencji dla Wnioskodawcy, w szczególności z uwagi na fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział analogiczne rozwiązanie odnoszące się do ustalenia wartości początkowej przedmiotu aportu do spółki kapitałowej, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy należałoby przyjąć, że art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje odpowiednie zastosowanie bez względu na status wspólnika, tj. także do wspólników będących osobami prawnymi. W innym przypadku powstałaby bowiem luka prawna, z przedstawionych powyżej powodów, powodująca nierówne traktowanie wspólników spółek osobowych, którzy są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do SKA i podlegających amortyzacji, w wyniku której wspólnicy SKA rozpoznają koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych, ustalić należy na poziomie określonym przez wspólników w umowie spółki SKA, nie wyższym jednak niż wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu. Obowiązek ustalenia wartości początkowej nabytych przez SKA w drodze wkładu środków trwałych z uwzględnieniem ich wartości ustalonej w umowie spółki SKA, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa z dnia dokonania wkładu, potwierdził w interpretacji indywidualnej wydanej Wnioskodawcy odnośnie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej w decyzji z dnia 24 sierpnia 2009 r. sygn.

Stanowisko takie jest także zgodne z szeregiem interpretacji indywidualnych wydanych przez organy skarbowe (por. m.in. interpretacje Dyrektora tut. Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-307/08-2/HS czy z dnia 5 marca 2008 r. sygn. ILPB3/423-5/08-4/HS, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS, z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt IPPB3/423-1643/08-2/MS, z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. lP-PB3-423-752/08-2/MS, z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. IPPB1/415-123/08-2/JB).

Odmowa odpowiedniego zastosowania do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do wniosku, że wobec braku odpowiedniej regulacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania do takich aportów. Uniemożliwiłoby to SKA ustalenie wartości początkowej nieruchomości nabytych w drodze aportu od Wnioskodawcy. Oznaczałoby to, że Wnioskodawca nie byłby uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od aportowanych nieruchomości. Wnioskodawca nie mógłby również amortyzować nieruchomości wniesionych do SKA na dotychczasowych zasadach ponieważ nieruchomości nie stanowią już środka trwałego używanego w działalności Wnioskodawcy jako spółki akcyjnej, bowiem weszły już do majątku odrębnego podmiotu, tj. SKA i są wykorzystywane w działalności gospodarczej SKA, odrębnej od działalności Wnioskodawcy, a wobec braku możliwości zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie rozliczania aportów do spółek osobowych, stosowne odpisy amortyzacyjne nie mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę także poprzez zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia środka trwałego (w tym nieruchomości) jest wartość „wydatków” poniesionych na nabycie nieruchomości (środków trwałych), pomniejszonych o sumę podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej nieruchomości. Odnosząc tę regulację do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalającego zasady rozpoznawania przez wspólników spółek osobowych kosztów podatkowych operacji gospodarczych realizowanych przez takie spółki osobowe, należałoby jednoznacznie stwierdzić, że przy obliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży przez SKA nieruchomości, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględniania - proporcjonalnie do udziału w SKA - kosztów podatkowych w postaci wydatków poniesionych przez SKA na nabycie sprzedawanej nieruchomości, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przez SKA do czasu sprzedaży nieruchomości, a rozliczone w rachunku podatkowym wspólników (akcjonariuszy) SKA.

Podstawowego znaczenia nabiera zatem sposób ustalania wydatków ponoszonych przez SKA na nabycie nieruchomości od Wnioskodawcy w drodze aportu. Jest oczywiste, że SKA nie ponosi w tym przypadku wydatków o charakterze pieniężnym. Biorąc powyższe pod uwagę, punktem wyjścia dla obliczenia kosztu podatkowego Wnioskodawcy w razie sprzedaży nieruchomości będących środkami trwałymi SKA jest wartość początkowa nieruchomości nabytych przez SKA w drodze aportu, ustalona w księgach rachunkowych SKA. Taka wartość początkowa nieruchomości ujęta w księgach SKA odpowiada bowiem wartości akcji emitowanych przez SKA „w zamian” za aport nieruchomości. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 903/09) Sąd uznał, że: „(\`(...)\`) W przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowej - akcyjnej nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki. Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej - wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną - zbywanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce (…)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej (por. m.in. interpretację z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-697/08-2/HS) oraz w szeregu opublikowanych interpretacji innych organów podatkowych (por. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2009 r. sygn. IBPBI/1/415-622/09/AB, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2009 r. sygn. IPPB3/423-418/09-3/MS, czy z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. 1401/BP-1/006-1136/06/KS).

Należy dodatkowo zauważyć, że w żadnym przypadku aportu czy to do spółki kapitałowej, czy do spółki osobowej, podmiot nabywający przedmiot aportu nie ponosi wydatków w rozumieniu pieniężnym.

Nie oznacza to jednak, że nabywca aportu nie ponosi wydatków na nabycie składników majątkowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa nie ogranicza pojęcia wydatki wyłącznie do kwot pieniężnych. W tym kontekście należy wskazać, że organy podatkowe za wydatek poniesiony przez spółkę kapitałową na nabycie przedmiotu aportu uznają wartość nominalną wydanych w zamian za aport akcji (udziałów) (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-350/09-2/JG). Stanowisko to należy uznać za uzasadnione, w innym bowiem przypadku spółka kapitałowa otrzymująca aportem składnik majątkowy nie byłaby w stanie rozpoznać jakichkolwiek kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży takiego składnika majątkowego. Należy zwrócić uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym SKA wydaje Wnioskodawcy akcje o określonej wartości nominalnej w zamian za przeniesienie nieruchomości w drodze aportu na SKA. W efekcie, wydatkiem SKA na nabycie nieruchomości wnoszonych aportem byłaby nominalna wartość akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport, która odpowiadałaby wartości początkowej nieruchomości określonej w umowie spółki i ujętej w księgach rachunkowych SKA.

Reasumując, przy sprzedaży nieruchomości przez SKA, Wnioskodawca byłby uprawniony do pomniejszenia przypadającego na Niego w proporcji do udziału w SKA przychodu o kwotę równą wartości proporcjonalnie przypadającej na Wnioskodawcę kwocie wartości początkowej nieruchomości nabytych przez SKA w zamian za wydanie na rzecz Wnioskodawcy akcji, których nominalna wartość odpowiada wartości nieruchomości ujętej w umowie spółki SKA, pomniejszonej o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych pomiędzy datą aportu nieruchomości do SKA, a datą sprzedaży nieruchomości przez SKA.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 27 maja 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-197/10-2/KS.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo - akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, spółka komandytowo – akcyjna nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są jej poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej (komandytowo – akcyjnej), a odnoszące się do jej wspólnika będącego osobą prawną (Wnioskodawca), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, iż podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (osoba prawna) zamierza wnieść tytułem wkładu nieruchomości do spółki komandytowo – akcyjnej. Przedmiotowe nieruchomości zostaną również zakwalifikowane w spółce osobowej do środków trwałych.

Kwestią będącą przedmiotem rozważań jest ustalenie sposobu obliczenia przez Wnioskodawcę (osobę prawną) wydatków w przypadku zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych nieruchomości.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania przychodu oraz kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przychodem, z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość określona w umowie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Przychód – w części przypadającej na Spółkę (osobę prawną) – podlegać będzie połączeniu z pozostałymi przychodami (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić – pomimo, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest określenie wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez Spółkę do spółki osobowej – że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy) nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości środków trwałych w związku z wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

W przedmiocie sprawy nie jest możliwe również (wbrew twierdzeniom Spółki) zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani spółki osobowej, do której wniesiony zostanie aport, ani wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (Wnioskodawcy).

W przypadku, gdy aport w postaci nieruchomości wniósł wspólnik będący osobą prawną i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę osobową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób, wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Zatem przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w przedmiocie sprawy nieruchomości (budynki i budowle) – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowo – akcyjnej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

W tym miejscu wskazać należy, iż przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jednak podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych spółka osobowa poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takiego wkładu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytowo - akcyjną za koszt uzyskania przychodów może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ich nabycie (wytworzenie nieruchomości) pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym które zostały dokonane przez Wnioskodawcę przed wniesieniem wkładu oraz spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu: 14 czerwca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 30 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423W-115/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 15 lipca 2010 r. (data wpływu: 16 lipca 2010 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 05 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/4240-83/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 19 października 2010 r. wyrok, sygn. akt I SA/Po 596/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu, tut. organ naruszył art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej nieruchomości mających być przedmiotem aportu skarżącej do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży.

WSA zaznaczył, że prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe (do których należy S.K.A.) jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto obowiązujące regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je ignorują.

W niektórych sytuacjach, w opinii Sądu, można mieć do czynienia z brakiem stosownej regulacji, czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, że określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Zdaniem Sądu, taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podniósł, że niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe - w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. W przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym, ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego, dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Jest to klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą nieruchomości aportem do spółek osobowych - które następnie zostają zaliczane do środków trwałych i stają się przedmiotem przynoszącym dochód, od podatników będących osobami fizycznymi, którzy znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu, w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników, a więc w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa, należy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Zdaniem Sądu, tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (akcjonariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 166/11 oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie Sąd odniósł się do zagadnienia dopuszczalności stosowania analogii jako sposobu wypełnienia luk w ustawie podatkowej, polegającym na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy nieuregulowanego. Sąd zaznaczył, że w przypadku rozumowania per analogiam normę wynikającą z przepisu o ustalonym już znaczeniu stosuje się do szerszego zakresu stanów faktycznych niż wynikałoby to z pierwotnie ustalonego znaczenia.

Sąd wskazał, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie rozpoznał wystąpienie nieuświadomionej luki ustawowej (luka niezgodna z zamiarem racjonalnego ustawodawcy) w postaci oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa była jedynie w drodze analogii legis.

Art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. Żadna z tych metod nie znajdowała zastosowania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej (niemającej osobowości prawnej).

Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że środki trwałe nie podlegają amortyzacji z tego powodu, iż przepisy nie przewidują sposobu ustalania ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę do obliczania kwot odpisów amortyzacyjnych. Luka ta możliwa była do wypełnienia w drodze analogii unormowania dotyczącego wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną, tj. przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną wg wartości określonej w umowie spółki, nie wyższej niż wartość rynkowa.

W dniu 24 września 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od dnia 29 sierpnia 2012 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10 oraz zwrócone zostały akta administracyjne.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 166/11 stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo - akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, spółka komandytowo – akcyjna nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są jej poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej (komandytowo – akcyjnej), a odnoszące się do jej wspólnika będącego osobą prawną (Wnioskodawca), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (osoba prawna) zamierza wnieść tytułem wkładu nieruchomości do spółki komandytowo – akcyjnej. Przedmiotowe nieruchomości zostaną również zakwalifikowane w spółce osobowej do środków trwałych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania przychodu oraz kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Odnosząc się do kwestii przychodu, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przychodem, z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość określona w umowie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Przychód – w części przypadającej na Spółkę (osobę prawną) – podlegać będzie połączeniu z pozostałymi przychodami (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów, należy stwierdzić, że w art. 16g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji nr ILPB3/423-197/10-2/KS, tj. 27 maja 2010 r., zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

W art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi zatem w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – na dzień wydania interpretacji nr ILPB3/423-197/10-2/KS, tj. 27 maja 2010 r. – brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w omawianym wyżej stanie prawnym, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy „zamknąć” w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. We wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne.

Zatem, jeśli w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego w przedmiotowej sprawie zdarzenia przyszłego, nie znajduje w nim zastosowania (wbrew twierdzeniom Spółki) art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zatem, wartość początkowa nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo – akcyjnej i ujętej w ewidencji środków trwałych spółki osobowej powinna zostać określona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiadać wartości nieruchomości określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Tak określona wartość początkowa nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej nieruchomości na dzień wniesienia wkładu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytowo - akcyjną za koszt uzyskania przychodów należy uznać wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowo – akcyjnej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu, pomniejszoną o dokonane przez tę spółkę odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytowo - akcyjną przy ustaleniu dochodu do opodatkowania (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowo – akcyjnej, nie wyższej niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu, pomniejszoną o dokonane przez spółkę odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 27 maja 2010 r. nr ILPB3/423-197/10-2/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.