Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.978.2016.2.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-11
Teza: w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki związanej z wniesieniem przez wspólnika wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki
Słowa kluczowe: aport; kapitał-podwyższenie kapitału; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; spółki; udział-objęcie udziałów; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 grudnia 2016 r. (doręczone w dniu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki związanej z wniesieniem przez wspólnika wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki związanej z wniesieniem przez wspólnika wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki.

Wniosek uzupełniono w dniu 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 grudnia 2016 r. (doręczone w dniu 19 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka",,.Z.P.") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: VAT). Przeważającym przedmiotem działalności Z.P. jest działalność śródlądowych agencji transportowych. Jednym ze wspólników Z.P. jest spółka prawa cypryjskiego z siedzibą w Nikozji (dalej: „Wspólnik", Z.H.). Z.H. jest rezydentem podatkowym na Cyprze i podlega tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z.H. jest wierzycielem wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek. Łączna kwota udzielonych pożyczek opiewa na kwotę ok. 430.000 euro.

Z uwagi na to, iż na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada wystarczających środków finansowych, aby uregulować powyższe zobowiązanie, planowana jest konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy Z.P. Wnioskodawca wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego Z.P. nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Z.P. poprzez zmianę umowy Spółki.

Przedmiotowa transakcja miałaby się odbyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności zarówno z tytułu udzielonych pożyczek, jak i z tytułu należnych odsetek na kapitał zakładowy, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Konwersja ma zostać dokonana według wartości nominalnej wierzytelności. Nowo utworzone udziały miałyby zostać objęte w całości przez Z.H. W konsekwencji, poprzez wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Z.P. i w ten sposób dojdzie do wygaśnięcia w całości długu z tytułu umowy pożyczki na skutek konfuzji. Po stronie Z.H. nastąpi podwyższenie ilości posiadanych przez niego udziałów oraz wygaśnięcie wierzytelności z tytułu zapłaty za nowoutworzone udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki oraz podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce Z P., w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Spółki Z.P. wobec Z.H. z tytułu udzielonej pożyczki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca właściwie nie nabędzie wierzytelności, ponieważ z chwilą jej wniesienia przez Z.H. dojdzie do połączenia w jednym ręku długu i wierzytelności, a w efekcie do wygaśnięcia zobowiązania (konfuzji) z mocy prawa.

Powyższe wynika z faktu, iż czynność polegająca na zbyciu (wniesieniu aportem) wierzytelności w zamian za udziały, które powstaną po podwyższeniu kapitału zakładowego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej „ustawa o podatku VAT”), bowiem wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu ustawy, ani też odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w konsekwencji pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wydaje się zatem, że konwersja wierzytelności Wspólnika na udziały Wnioskodawcy stanowi jedynie przejaw wygaszenia wierzytelności, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdza m.in. NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 637/11.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska znalazła potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3lipca 2015 r. (nr IPPP1/4512-415/15-2/JL). Organ wskazał w niej jednoznacznie, że „Czynności konwersji wierzytelności na udziały w spółce SPV nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności na udziały w spółce SPV jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, konwersja wierzytelności na udziały w spółce SPV nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. Ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Nadmienić należy, że istota przelewu wierzytelności jest umową zawieraną przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej Z.P.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT. Jednym ze wspólników Wnioskodawcy jest spółka prawa cypryjskiego z siedzibą w Nikozji (dalej: „Wspólnik", Z.H.). Z.H. jest rezydentem podatkowym na Cyprze i podlega tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z.H. jest wierzycielem wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek. Łączna kwota udzielonych pożyczek opiewa na kwotę ok. 430.000 euro.

Z uwagi na to, iż na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada wystarczających środków finansowych, aby uregulować powyższe zobowiązanie, planowana jest konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy Z.P. Wnioskodawca wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego Z.P. nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Z.P. poprzez zmianę umowy Spółki.

Przedmiotowa transakcja miałaby się odbyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności zarówno z tytułu udzielonych pożyczek, jak i z tytułu należnych odsetek na kapitał zakładowy, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Konwersja ma zostać dokonana według wartości nominalnej wierzytelności. Nowoutworzone udziały miałyby zostać objęte w całości przez Z.H. W konsekwencji, poprzez wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Z.P. i w ten sposób dojdzie do wygaśnięcia w całości długu z tytułu umowy pożyczki na skutek konfuzji. Po stronie Z.H. nastąpi podwyższenie ilości posiadanych przez niego udziałów oraz wygaśnięcie wierzytelności z tytułu zapłaty za nowoutworzone udziały.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy, związana z wniesieniem przez wspólnika wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że aport, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast jak wskazano wyżej, wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Konwersja wierzytelności na udziały w Spółce jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nabycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa własny dług, co oznacza, że staje się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem a zatem dochodzi do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego związana z wniesieniem przez Wspólnika Wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoja ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.