Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1521/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-06
Teza: Jaki kurs waluty powinien zostać zastosowany w sytuacjach przedstawionych w punktach 1 - 2 na potrzeby ustalenia podatkowych różnic kursowych przy wpływie waluty na konto walutowe i wypływie waluty z konta walutowego?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty w przypadku operacji wpływu środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Spółki oraz zapłaty zobowiązań w walucie obcej przez Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty w przypadku operacji wpływu środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Spółki oraz zapłaty zobowiązań w walucie obcej przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem części do samolotów. Swoje wyroby dostarcza największemu producentowi samolotów w USA.

Spółka prowadzi rachunki walutowe, na których dokonywane są następujące operacje:

1.  wpływ środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Spółki,
2.  zapłata zobowiązań w walucie obcej przez Spółkę,
3.  sprzedaż waluty zagranicznej (tzw. przewalutowanie) na rzecz banku,
4.  przekazanie środków własnych znajdujących się na rachunku walutowym na lokatę walutową oraz wpływ tych środków z lokaty na konto walutowe.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka stosuje tzw. metodę FIFO, określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. dla wyznaczenia kolejności rozchodu waluty.

W związku z powyższym Spółka stosuje:

*   do wyceny wpływu środków na rachunek walutowy tytułem regulowania należności wobec Spółki kurs bankowy (kurs kupna banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego Spółka korzysta),
*   do wyceny zapłaty zobowiązań w walucie obcej - kolejność rozchodu waluty metodą FIFO,
*   do sprzedaży waluty zagranicznej na rzecz banku - kurs faktycznie wynegocjonowany z bankiem,
*   przekazanie środków na lokatę walutową - kolejność rozchodu waluty metodą FIFO,
*   wpływ środków z lokaty na rachunek walutowy - po kursie założenia lokaty - nie występują różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki kurs waluty powinien zostać zastosowany w sytuacjach przedstawionych w punktach 1 - 2 na potrzeby ustalenia podatkowych różnic kursowych przy wpływie waluty na konto walutowe i wypływie waluty z konta walutowego?

Zdaniem Spółki, w myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (ust. 2 i 3 art. 15a określa w jaki sposób powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe). Zgodnie z art. 15a ust. 4 przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, którego nie należy wiązać wyłącznie z nabyciem i zbyciem waluty. Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty po kursie bankowym, a więc faktycznie zastosowanym.

Obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż przy wycenie wartości wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs kupna banku, z którego korzysta Spółka, tj. kurs faktycznie zastosowany. Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego, dlatego w przypadku rozchodu waluty z rachunku walutowego tytułem zapłaty zobowiązań nie będzie błędem zastosowanie kursu historycznego, bowiem niezależnie od przyjętego do wyceny rozchodowanej waluty kursu (historyczny, czy kurs sprzedaży), wartość waluty poprzez różnice kursowe zostanie sprowadzona do wartości historycznej tj. do kursu z dnia jej wpływu na rachunek walutowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o pdop.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zasady przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych nie mogą być interpretowane w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Konsekwencją wprowadzonych od 01 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o pdop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi rachunki walutowe, na których dokonywane są m.in. operacje wpływu środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Spółki oraz zapłaty zobowiązań w walucie obcej przez Spółkę. Spółka stosuje do wyceny wpływu środków na rachunek walutowy tytułem regulowania należności wobec Spółki kurs bankowy (kurs kupna banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego Spółka korzysta), natomiast do wyceny zapłaty zobowiązań w walucie obcej - kolejność rozchodu waluty metodą FIFO, czyli tzw. kurs historyczny.

Zgodnie z obowiązującym od 01 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o pdop).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Przepisy ustawy o pdop nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o pdop również nie wprowadza definicji kursu faktycznego. Zdaniem tut. Organu faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Reasumując, nie można zgodzić się ze Spółką, iż należy zastosować kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z którego usług korzysta Spółka) do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań w przypadku gdy nie dochodzi do sprzedaży lub zakupu waluty. Nie możliwe jest również zastosowanie w przypadku zapłaty za zobowiązania tzw. „kurs historyczny” bowiem z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o pdop jednoznacznie wynika, iż należy zastosować kurs faktyczny z dnia zapłaty. Jeżeli natomiast nie jest możliwe zastosowanie kursu faktycznego (w sytuacji gdy nie dochodzi do zakupu sprzedaży waluty) należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty/otrzymania należności (art. 15a ust. 4 ustawy o pdop). W odniesieniu do wpływu należności oraz wypłat waluty tytułem zapłaty zobowiązań zastosować zatem należy kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień tego wpływu/zapłaty.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych dotyczących operacji wpływu środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Spółki, oraz zapłaty zobowiązań w walucie obcej przez Spółkę, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie ustalenia kursu waluty w przypadku operacji wskazanych w opisie stanu faktycznego w punkcie 3 i 4, a mianowicie:

*   sprzedaży waluty zagranicznej (tzw. przewalutowanie) na rzecz banku,
*   przekazania środków własnych znajdujących się na rachunku walutowym na lokatę walutową oraz wpływ tych środków z lokaty na konto walutowe,

wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.