Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.373.2018.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 7 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 7 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.234.2018.l.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Gmina S. przystępuje wraz z innymi gminami do realizacji projektu pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin należących do Związku Gmin …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III. Czysta energia. Działanie 3.1 Rozwój Odnawialnych Źródeł Energii. Gmina S. podpisała umowę Partnerską ze Związkiem Gmin …, który przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty będzie obsługiwało realizację Projektu od momentu podpisania umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.
2.  Celem projektu jest wsparcie energetyki rozproszonej wśród mieszkańców, redukcja emisji CO2 oraz zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł na terenie Gminy S. Realizacja projektu planowana jest na rok 2018. Cele szczegółowe projektu to:
    1.  zwiększony poziom produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej,
    2.  zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze mieszkaniowym,
    3.  obniżona emisyjność pyłów w ośrodkach wiejskich województwa,
    4.  lepsza jakość powietrza w ośrodkach wiejskich województwa.
3.  Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła. Wykonane instalacje mają znajdować się na budynkach lub w budynkach mieszkalnych osób fizycznych. Ilość zgłoszeń na poszczególne instalacje wynosi:
    1.  instalacja fotowoltaiczna o mocy 3 kW - 45 szt.,
    2.  instalacja kolektorów słonecznych - 95 szt.,
    3.  pompa ciepła - 3 szt.,
    4.  kocioł na biomasę - 2 szt. Osiągnięcie celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane.
4.  Gmina S. (dalej Gmina) planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.
5.  Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin należących do Związku Gmin …”, z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej niż 70% to fundusze unijne. Mieszkańcy zgodnie z treścią umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania instalacji fotowoltaicznej, instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę. Energia wytworzona w związku z udziałem w projekcie wykorzystane będzie wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. W przypadku gdy członkiem gospodarstwa domowego, w którym zainstalowano mikroźródło odnawialnego źródła energii jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub rolniczą, wsparcie na rzecz odbiorcy ostatecznego udzielane jest w formie pomocy de minimis. Po zakończeniu realizacji projektu przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne, instalacje kolektorów słonecznych, kotły na biomasę i pompy ciepła przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina po przekazaniu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznej, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom w okresie trwałości projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą. W kosztach Inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1500 zł brutto z tytułu uczestnictwa w Projekcie w terminie do 30 marca 2018 r., druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (30% kosztów kwalifikowanych powiększona o należny podatek VAT) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy robót w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu instalacji. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które będą na zlecenie Gminy wykonywać instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firmy realizujące wykonanie instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła, zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego na wykonanie dostawy i montażu wyżej wymienionych instalacji. Do zakresu obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) będzie należało:
    *   projektowanie,
    *   dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła,
    *   rozruch technologiczny instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła,
    *   przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład poszczególnych instalacji, tj., kolektory fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, kotły na biomasę i pompy ciepła pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po zakończeniu okresu trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru. Ostateczny odbiór będzie przeprowadzony przy obecności właściciela nieruchomości, inspektora i przedstawiciela Gminy S. Równocześnie to Gmina przez okres 5 lat (okres trwałości projektu) zgodnie z postanowieniami umowy będzie głównym wykonawcą oraz właścicielem instalacji oraz będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres trwałości.
6.  Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu przedmiotowych instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Budynki objęte projektem „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin należących do Związku Gmin …” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 z późn, zm.) stanowią budynki:
    
    1.  mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,
    2.  gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.
    
    W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 - budynki gospodarstw rolnych - nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Termin realizacji projektu to 2018 rok.
7.  Zgodnie z planowanymi założeniami projektu Gmina zakupi u jednego wykonawcy wykonanie projektu oraz usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Zakupiona usługa wykonania instalacji jest więc usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. Usługa według Gminy (Gmina nie występowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi) sklasyfikowana jest w dziale 43 - roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWIU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z póź. zm.). Zgodnie z warunkami kontraktu usługa wykonywana będzie w budynkach (kotły na biomasę, pompy ciepła) osób fizycznych, które to osoby związane będą umową z Gminą. Gmina wejdzie w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców. Skład instalacji jest różny w zależności od wyboru mieszkańca. Oprócz elementów „głównych” umieszczonych w budynku, w przypadku instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych wchodzą inne elementy osprzętu kablowego, osprzętu instalacyjnego wewnątrz lub na zewnątrz budynku.
8.  Instalacje fotowoltaiczne, instalacje kolektorów słonecznych mają być zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie kolektorów zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Panele fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Panele fotowoltaiczne zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur, kabli.
9.  Gmina S. jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym. Składa deklarację VAT. Użyte sformułowanie „ustawa VAT” bez dalszych określeń oznacza ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

W ramach umowy cywilno-prawnej zawartej przez Gminę z mieszkańcem, Gmina będzie zobowiązana do zapewnienia wykonania instalacji (dostawy towarów i wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę) realizowanej w ramach Projektu przez wyłonionego w ramach przetargu Wykonawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami i wytycznymi, zapewni nadzór oraz przeprowadzi odbiór końcowy. Mieszkaniec natomiast, użyczy bezpłatnie na okres realizacji i trwałości Projektu powierzchnie dachu lub gruntu (jako właściciel) oraz zobowiązany będzie do użytkowania przedmiotowej instalacji w celu uzyskania efektu ekologicznego. Mieszkaniec zobowiązany w związku z tym będzie do dokonania wpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem i wydatkiem, stanowiącym różnicę wykonania instalacji, a otrzymanym dofinasowaniem.

Ad. 2

Umowa zawarta z mieszkańcem będzie obejmować wynagrodzenie Wykonawcy zawierające wynagrodzenie za dostawę towaru i usługę montażu instalacji.

Ad. 3

Tak. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

Ad. 4

Tak. Towary i usługi nabywane przez Gminę, w związku z realizacją Projektu, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 5

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców, zgodnie z klasyfikacją budżetową, będą ujmowane jako środki na dofinasowanie własnych inwestycji gmin (związków gmin), powiatów (związków powiatów), samorządów województw, pozyskane z innych źródeł (dział 900 - Gospodarka komunalna i ochrona środowiska, rozdział 90005 - Ochrona powietrza atmosferycznego i klimatu, paragraf 629 (z odpowiednią końcówką) środki na dofinasowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gmin, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów, samorządów województw, pozyskane z innych źródeł).

Ad. 6

Otrzymane dofinasowanie musi być wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin należących do Związku Gmin ….” tj. wniosek aplikacyjny, studium wykonalności, roboty (dostawa i montaż), usługi inspektora nadzoru i promocję.

Ad. 7

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin należących do Związku Gmin …..”. Otrzymane środki w 100% mają być wykorzystane na realizację przedmiotowego Projektu.

Ad. 8

Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinasowania. Brak dofinasowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany. Gmina nie jest w stanie finansować realizacji Projektu ze środków własnych.

Ad. 9

Odpowiedź jak Ad. 8

Ad. 10

Warunki przetargowe zakładają, że Wykonawca musi wykazać się doświadczeniem w realizacji usług montażowych, w związku z czym, należy domniemywać, iż Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2:

Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, którą będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańca?

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2:

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca, dotacją przeznaczyła na koszty projektu, pod nazwą „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin należących do Związku Gmin ….”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu wykonania instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji odpłatności mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Dofinansowania nie jest uzależnione od ilości nieruchomości objętych projektem. W związku z powyższym w tej sytuacji wystąpi świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, jednak nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego…. na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na realizacje Projektu pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin należących do Związku Gmin ….” tj. wniosek aplikacyjny, studium wykonalności, roboty (dostawa towaru i montaż), inspektora nadzoru i promocję.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi termomodernizacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż nie występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu instalacji, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym przekazane dla Wnioskodawcy środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin należących do Związku Gmin …” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również dofinansowanie (współfinansowanie) otrzymane w ramach realizowanego projektu z środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest nieprawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 3-5 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.