Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-105/14/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-15
Teza: 1. Czy otrzymane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pieniądze z tytułu jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania nieruchomości – mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy? 2. Czy przychód osoby fizycznej z tytułu wynagrodzenia za ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości – prawo użytkowania – może zostać potraktowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; użytkowanie (używanie); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/13, wniosku z 21 grudnia 2012 r. (data wpływu do Biura – 28 grudnia 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości.

W dniu 28 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-1116/12/HK w sprawie sposobu opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zakwalifikowania wynagrodzenia do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania powyższego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 27 maja 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/13 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/13 wpłynął do Biura 31 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i zamierza ustanowić na rzecz osoby prawnej, tj. Spółki, ograniczone prawo rzeczowe – prawo użytkowania tej nieruchomości (zgodnie z art. 252 i następnymi Kodeksu cywilnego). Prawo to nie zostanie ograniczone terminem końcowym (art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego).

Nieruchomość tę Wnioskodawca nabył w 2012 r. w drodze spadkobrania. Wnioskodawca zakłada, że z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości użytkownik uiści na jego rzecz jednorazowe wynagrodzenie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pieniądze z tytułu jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania nieruchomości – mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy?
2.  Czy przychód osoby fizycznej z tytułu wynagrodzenia za ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości – prawo użytkowania – może zostać potraktowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia uzyskane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i następne Kodeksu cywilnego) mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż – w ocenie Wnioskodawcy – umowa o ustanowienie użytkowania nieruchomości jest umową o podobnym charakterze do umowy dzierżawy nieruchomości.

Rozważając powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że jego stanowisko znajduje oparcie w wydanych już interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 05 lipca 2005 r. znak: SD/415-41/05, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce, w myśl którego, skoro zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego prawo użytkowania polega na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków, umowa o ustanowienie tego prawa może być zaliczana do umów o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, a zatem uzyskane z tytułu jej zawarcia przychody mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Podobne stanowisko – w dniu 05 lipca 2005 r. – zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (znak: PBI-1/415-96/05), dodając, że Kodeks cywilny stawia umowę użytkowania obok umowy najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy.

Wnioskodawca również podniósł, że pogląd o podobieństwie umowy dzierżawy i umowy ustanawiającej prawo użytkowania rzeczy wynika po pierwsze z tego, że identyczny pozostaje zakres uprawnień użytkownika i dzierżawcy, gdyż obaj mogą rzecz używać i pobierać z niej pożytki (art. 252 oraz art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego). Taki sam jest więc cel ekonomiczny obu stosunków prawnych, podobny zatem i charakter. Co więcej – oba stosunki mają zastosowanie do wszystkich rzeczy, tzn. zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych. Podobnie mogą one dotyczyć też praw, co wprost wynika z treści art. 265 § 1 i art. 709 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo w przypadku, gdy przedmiotem prawa pozostaje nieruchomość, w obu sytuacjach dopuszczalnym jest ograniczenie prawa do jej części, jak też wskazanie niektórych tylko pożytków, do których pobierania uprawniony jest dzierżawca lub użytkownik.

Wypływa to – w odniesieniu do prawa użytkowania – z art. 253 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, w odniesieniu zaś do umowy dzierżawy – z zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Po wtóre – analogiczny pozostaje też zakres obowiązków użytkownika i dzierżawcy. Obaj są zobowiązani do wykonywania prawa zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki (art. 256 i art. 696 Kodeksu cywilnego), ponoszenia ciężarów związanych z rzeczą (art. 258 i art. 702 Kodeksu cywilnego), dokonywania bieżących napraw rzeczy i ponoszenia kosztów drobnych nakładów (art. 260 § 1 i art. 697 Kodeksu cywilnego) oraz – po wygaśnięciu prawa – zwrotu rzeczy w stanie takim, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o jego wykonywaniu (art. 262 i art. 705 Kodeksu cywilnego).

Po trzecie – tak dzierżawa, jak i prawo użytkowania, mogą powstać wyłącznie w drodze umowy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu ustanowienia prawa użytkowania spełnia wymóg przychodu z umowy, o którym mowa w art. 6 ust. la ww. ustawy.

Po czwarte – oba prawa mogą zostać ustanowione bezterminowo, jak i na czas określony. W przypadku umowy dzierżawy wynika to z treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania – z treści art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego, który umożliwia zastrzeżenie terminu, do którego prawo będzie trwało. Co więcej – gdy którekolwiek z tych praw zostanie ustanowione jako terminowe, może ono zostać rozwiązane przez jedną ze stron wyłącznie w przypadkach uregulowanych w umowie. Wniosek ten wynika z treści art. 673 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego (stosowanego do umowy dzierżawy z mocy odesłania zawartego w art. 694 Kodeksu cywilnego) oraz przytoczonego wyżej art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego, który umożliwia również zastrzeżenie warunków rozwiązujących trwanie prawa. Oba prawa nadto pozostają niezbywalne. Co do prawa użytkowania jest tak z mocy art. 254 Kodeksu cywilnego, co do zaś dzierżawy – wynika to z jej istoty, gdyż stanowi ona konglomerat uprawnień i obowiązków, których – bez zgody wydzierżawiającego – nie można przenieść rozdzielnie (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2000 r., sygn. akt II CKN 863/98).

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że zarówno dzierżawa, jak i prawo użytkowania, wygasają wskutek nabycia rzeczy przez dzierżawcę lub użytkownika. Jest tak w myśl art. 247 Kodeksu cywilnego oraz zasady, zgodnie z którą właściciel rzeczy nie może być równocześnie jej dzierżawcą.

Wnioskodawca podkreślił, iż teza o podobieństwie dzierżawy i użytkowania znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez przedstawicieli doktryny prawa. Jako przykład Wnioskodawca wskazał na treść publikacji „Prawo rzeczowe” J. Ignatowicz i K. Stefaniuk, w której stwierdzono, że prawo użytkowania jest zbliżone do niektórych innych praw cywilnych, w szczególności zaś jego treść jest bardzo podobna do treści dzierżawy. Wnioskodawca ponadto wskazuje, że J. Szachułowicz w Komentarzu do kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego zaznaczył, że dzierżawa, pod względem jej treści, jest stosunkiem prawnym najbliższym użytkowaniu (art. 252).

Oceny o podobieństwie rzeczonych umów nie mogą przy tym – w ocenie Wnioskodawcy – zmienić występujące pomiędzy nimi różnice. Zdaniem Wnioskodawcy różnice te są mało istotne, a nadto art. 6 ust. la ustawy wymaga tylko podobieństwa, a nie całkowitej tożsamości umów. Spośród rzeczonych różnic wymienić i omówić należy dwie najistotniejsze. Pozostałe są bowiem tak drobne, że w zasadzie pomijalne.

I tak – przede wszystkim – prawo użytkowania stanowi ograniczone prawo rzeczowe, podczas gdy umowa dzierżawy kreuje stosunek obligacyjny. Kwestia ta, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinna mieć decydującego znaczenia, skoro w art. 6 ust. la ustawy mowa o przychodzie z umowy (a nie z umowy o charakterze zobowiązaniowym), a nadto dzierżawca nieruchomości korzysta z szeregu uprawnień skutecznych przeciwko wszystkim (co z kolei upodabnia umowę dzierżawy do prawa rzeczowego). Odnośnie tego ostatniego Wnioskodawca wskazał, że – zgodnie z treścią art. 678 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (stosowanego do umowy dzierżawy z mocy odesłania zawartego w art. 694 Kodeksu cywilnego) w razie zbycia rzeczy wydzierżawionej nabywca wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy, przy czym nie może wypowiedzieć tego stosunku, gdy umowa była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została wydana dzierżawcy. Sytuacja jest więc analogiczna do nabywcy rzeczy obciążonej użytkowaniem, albowiem ograniczone prawo rzeczowe – ze swej istoty – jest skuteczne przeciwko wszystkim, w tym nabywcom rzeczy. Prawo dzierżawy nieruchomości może ponadto zostać ujawnione w prowadzonej dla niej księdze wieczystej (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Wtedy zaś odnosi skutek przeciwko wszystkim, co wynika z zasady jawności ksiąg wieczystych oraz rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 2 i art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Po drugie zaś - użytkowanie może zostać ustanowione nieodpłatnie, podczas gdy z zawarciem umowy dzierżawy wiąże się immanentnie obowiązek uiszczania czynszu. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście art. 6 ust. la ustawy różnica ta jest jednak pozbawiona znaczenia, skoro tyczy się on podatku dochodowego, a więc umów odpłatnych. Innymi słowy – w rozumieniu tego przepisu umowa o ustanowienie prawa użytkowania rzeczy może zostać uznana za podobną do umowy dzierżawy tylko wtedy, gdy jest odpłatna. Jeśli jednak tak jest – nie sposób wykluczyć jego zastosowania tylko dlatego, że umowa taka co do zasady może nie przewidywać odpłatności. Irrelewantnym pozostaje fakt, zgodnie z którym wynagrodzenie uiszczane przez dzierżawcę przybiera postać świadczenia okresowego (czynszu), natomiast płacone przez użytkownika jest świadczeniem jednorazowym. Po pierwsze bowiem – różnica ta zaciera się, gdy czynsz dzierżawny jest płatny z góry za cały okres, bądź świadczenie użytkownika zostało podzielone na raty, po wtóre zaś – kwestia ta nie powinna mieć – w ocenie Wnioskodawcy – znaczenia dla należnego podatku dochodowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje szereg argumentów przemawiających za podobieństwem umowy dzierżawy i umowy o ustanowienie prawa użytkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy. Głównym jest zaś tożsamy w zasadzie zakres uprawnień i obowiązków użytkownika i dzierżawcy, ujawniający podobieństwo funkcji i charakteru obu tych umów. Odwrotnie natomiast – pomiędzy tymi umowami nie istnieją istotne dla odpowiedzi na zadane pytanie różnice. W każdym zaś razie nie przysłaniają one podobieństw, co – w opinii Wnioskodawcy – czyni jego stanowisko, znajdujące oparcie w innych interpretacjach podatkowych, w pełni zasadnym.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, ustanowienie na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania – nie może zostać potraktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest tak, ponieważ w takim przypadku nie ma miejsca zbycie rzeczy w rozumieniu przeniesienia jej własności, a tylko takich sytuacji dotyczy komentowana regulacja.

Zaprezentowany w tym miejscu wniosek znajduje przede wszystkim potwierdzenie na kanwie literalnego brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) przywołanej ustawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „zbycie” nie może być bowiem rozszerzone na inne wypadki rozporządzenia rzeczą, w tym w szczególności na jej obciążenie ograniczonym prawem rzeczowym. Oceny tej nie może przy tym zmienić fakt, stosownie do którego pojęcie to nie zostało nigdzie zdefiniowane. W jego zakresie znaczeniowym – tak w języku powszechnym, jak i prawniczym – mieszczą się jedynie czynności prowadzące do zmiany właściciela, którego to skutku brak w razie ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego.

Po wtóre zaś – w sposób zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy wypowiadają się również sądy administracyjne w judykatach zapadłych na tle stosowania komentowanej regulacji. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1115/11), w uzasadnieniu którego wskazano, iż „w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w drodze dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia, jest „zbyciem” w rozumieniu tego przepisu”.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-1116/12/HK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zakwalifikowania omawianego wynagrodzenia do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania powyższego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ stwierdził, że przychodu z tytułu otrzymania jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie umowy użytkowania nie można zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Wobec powyższego brak jest możliwości opodatkowania powyższego świadczenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż przepis ten dotyczy jedynie opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a umowa użytkowania nieruchomości nie jest umową o charakterze podobnym do umów enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Wobec braku możliwości zakwalifikowania przychodu Wnioskodawcy do źródeł enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy zakwalifikować do tzw. „innych źródeł” wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy i należy je – jako przychód opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych – wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-1116/12/HK, stwierdzając, że prawidłowy w spornym zakresie pogląd przedstawiła Strona skarżąca.

Sąd stwierdził, że odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę właściwą dla tego typu przychodów, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności, tak jak to ma miejsce w przypadku użytkowania ustanowionego za wynagrodzeniem. W obu instytucjach mamy więc do czynienia z używaniem i pobieraniem pożytków z rzeczy, bez wyzbywania się jej własności. Zatem, otrzymane przez Skarżącego, jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy a przychód uzyskany z tego tytułu winien być zaliczony do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. wyroku Sąd podzielił stanowisko zarówno Strony skarżącej jak i Organu, że ustanowienie na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania – nie może zostać potraktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, gdyż w tym przypadku nie dochodzi do zbycia rzeczy, przeniesienia jej własności.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2012 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Stosownie do art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i zamierza ustanowić na rzecz osoby prawnej, tj. Spółki, ograniczone prawo rzeczowe – prawo użytkowania tej nieruchomości (zgodnie z art. 252 i następnymi Kodeksu cywilnego). Prawo to nie zostanie ograniczone terminem końcowym (art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca zakłada, że z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości użytkownik uiści na jego rzecz jednorazowe wynagrodzenie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że świadczenia uzyskane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i następne Kodeksu cywilnego) mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż – w ocenie Wnioskodawcy – umowa o ustanowienie użytkowania nieruchomości jest umową o podobnym charakterze do umowy dzierżawy nieruchomości.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis ten ma charakter otwarty i posługuje się pojęciem umów o podobnym (a nie tożsamym) charakterze do umów najmu czy dzierżawy. Jakkolwiek pomiędzy umowami najmu i dzierżawy a prawem użytkowania występują różnice jednakże zasadnicze znaczenie mają bezspornie istniejące między nimi podobieństwa, gdyż te wskazują na „podobny charakter” omawianych instytucji.

Użytkowanie to ograniczone prawo rzeczowe, którego treścią jest prawo do używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Użytkownik może przede wszystkim używać rzeczy, tj. posiadać ją i korzystać z niej zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Użytkownik może także pobierać pożytki (naturalne i cywilne) z rzeczy.

Przez umowę dzierżawy – w myśl art. 693 Kodeksu cywilnego – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 6 do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę właściwą dla tego typu przychodów, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności, tak jak to ma miejsce przypadku użytkowania ustanowionego za wynagrodzeniem. W obu instytucjach mamy więc do czynienia z używaniem i pobieraniem pożytków z rzeczy, bez wyzbywania się jej własności. Stąd wiele podobnych rozwiązań zwłaszcza dotyczących sposobu korzystania z rzeczy (art. 256 K. c.), napraw (art. 259 K. c.), zwrotu rzeczy właścicielowi (art. 263 K. c.). Ponadto zarówno dzierżawa jak i użytkowanie powstają na podstawie umowy, która dodatkowo może zostać zawarta na czas określony jak i bezterminowo.

W tej sytuacji, ze względu na istotę uprawnień składających się na prawo użytkowania, wykazujących znaczne podobieństwo do uprawnień wynikających z umowy dzierżawy, różnice pomiędzy tymi instytucjami, takie jak m.in. obligacyjny charakter umów najmu i dzierżawy, podczas gdy użytkowanie stanowi ograniczone prawo rzeczowe, czy też okresowy charakter czynszu z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, nie pozbawiają możliwości zaliczenia przychodu z tytułu ustanowienia prawa użytkowania do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że istnieje szereg argumentów przemawiających za podobieństwem umowy dzierżawy i umowy o ustanowienie prawa użytkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę, jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy a przychód uzyskany z tego tytułu winien być zaliczony do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym zgodzić się należy także z opinią, iż nie można omawianego przychodu zakwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Z tych względów nie mogą one stanowić podstawy prawnej w rozstrzygnięciach podatkowych, mogą jedynie stanowić wskazówkę dla organu dokonującego rozstrzygnięcia.

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę stanowisko naczelników urzędów skarbowych zostało zajęte w indywidualnych sprawach podatników, którzy zwrócili się z zapytaniem do tychże organów. Od dnia 01 lipca 2007 r. jedynym organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych jest Minister Finansów działający przez uprawnionych Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.