Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-613/16-5/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; ubezpieczenia; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r., znak ILPB1/4511-1-613/16-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 lipca 2016 r., wniosek uzupełniono w dniu 21 lipca 2016 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) „A” spółka z o.o. spółka komandytowa, w której posiada 30% udziałów w zyskach. Spółka zarejestrowana jest w Sądzie Rejonowym. Pozostali wspólnicy spółki:

*   B. komandytariusz z udziałem w zyskach 30%,
*   C. komandytariusz z udziałem w zyskach 30%,
*   Sp. z o.o. komplementariusz z udziałem w zyskach 10%.

Wspólnicy opłacają podatek dochodowy z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych.

W roku 2010 wspólnicy podjęli decyzję o stworzeniu planu zabezpieczenia działalności spółki na wypadek śmierci wspólnika w oparciu o produkt ubezpieczeniowy - ubezpieczenie uniwersalne w „D” SA. Celem ubezpieczenia jest utrzymanie płynności finansowej firmy poprzez zapewnienie środków na spłatę spadkobierców zmarłego wspólnika. Z umowy spółki wynika, że w przypadku śmierci wspólnika spółka nie rozwiązuje się tylko trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, a w przypadku gdyby w spółce mieli zostać tylko komplementariusze lub komandytariusze spółka również będzie trwać nadal po modyfikacji statusu wspólników, poprzez przyznanie przynajmniej jednemu z nich (w zależności od okoliczności) statusu komplementariusza lub komandytariusza, ewentualnie przyjęcie nowego wspólnika do spółki. Spadkobierca lub spadkobiercy wspólnika mogą przystąpić do spółki jedynie za zgodą pozostałych wspólników a w przypadku braku takiej zgody spłata spadkobierców nastąpi według wyceny udziału zmarłego wspólnika ustalonego na dzień otwarcia spadku uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W przypadku gdy tak ustalona wartość będzie na poziomie niższym niż 300.000,00 zł spadkobiercom, z tytułu wypłaty udziału, przysługiwać będzie kwota równa 300.000,00 zł. Przy takich założeniach spółka zawarła z uprawnioną firmą ubezpieczeniową „D” SA trzy umowy ubezpieczeniowe, ubezpieczające każdego ze wspólników, w listopadzie 2010 roku na sumę ubezpieczenia 300.000,00 zł i ponosi miesięczne koszty ubezpieczenia. Wspólnicy nie są pracownikami spółki. Umowy stanowią, że ubezpieczającą i uposażoną jest Spółka a ubezpieczonymi są wspólnicy. W związku z tym w przypadku śmierci jednego ze wspólników środki z polis zostaną przekazane na rachunek bankowy prowadzony przez spółkę i zostaną przekazanie na pokrycie roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową ubezpieczeniową w „D” SA składka ubezpieczeniowa jest częściowo lokowana w jednostki Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie przychodów.

W związku z możliwością wystąpienia zdarzenia przyszłego (wypłata środków z polisy na wypadek śmierci wspólnika), czy wypłata przez firmę ubezpieczeniową środków finansowych na okoliczność śmierci jednego ze wspólników będzie przychodem z działalności gospodarczej powodującym konieczność zapłacenia przez wspólników podatku dochodowego z działalności gospodarczej. Jeśli nie, to czy uzyskanie środków z polisy przez spółkę będzie stanowiło dla jej wspólników uzyskanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródeł innych niż działalność gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawcy ubezpieczenie ma na celu zabezpieczenie wspólników przed finansowymi skutkami śmierci wspólnika i dostarczenie środków finansowych na pokrycie roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika (wspólnicy mogą nie chcieć kontynuować działalności w formie spółki ze spadkobiercami pozostałych wspólników). W związku z tym ubezpieczenie nie ma na celu uzyskania przychodu, czy też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a jedynie dostarczenie pozostałym przy życiu wspólnikom środków pieniężnych niezbędnych do wywiązania się przez nich z ich zobowiązań osobistych - rozliczenia się ze spadkobiercami zmarłego wspólnika. Dlatego nie będzie stanowiło przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się:

*   pkt 7 ww. ustawy stanowi, że jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.,
*   pkt 9 inne źródła.

W myśl art. 11. ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei po myśli art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych – oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej, opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany – zgodnie z wyżej przytoczonym art. 24 ust. 15 ww. ustawy – jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (art. 30a ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Uzyskanych w ten sposób dochód nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, tj. opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, w której posiada 30% udziałów w zyskach. Wspólnicy opłacają podatek dochodowy z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych. W roku 2010 wspólnicy podjęli decyzję o stworzeniu planu zabezpieczenia działalności spółki na wypadek śmierci wspólnika w oparciu o produkt ubezpieczeniowy - ubezpieczenie uniwersalne. Celem ubezpieczenia jest utrzymanie płynności finansowej firmy poprzez zapewnienie środków na spłatę spadkobierców zmarłego wspólnika. Spółka zawarła z uprawnioną firmą ubezpieczeniową trzy umowy ubezpieczeniowe, ubezpieczające każdego ze wspólników, w listopadzie 2010 roku na sumę ubezpieczenia 300.000,00 zł i ponosi miesięczne koszty ubezpieczenia. Wspólnicy nie są pracownikami spółki. Umowy stanowią, że ubezpieczającą i uposażoną jest Spółka a ubezpieczonymi są wspólnicy. W związku z tym w przypadku śmierci jednego ze wspólników środki z polis zostaną przekazane na rachunek bankowy prowadzony przez spółkę i zostaną przekazanie na pokrycie roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika. zgodnie z umową ubezpieczeniową składka ubezpieczeniowa jest częściowo lokowana w jednostki Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego.

Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku przez Zainteresowanego niezbędne jest rozpatrzenie – oprócz kwestii dotyczącej dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy – również zagadnienia dotyczącego nieodpłatnego świadczenia.

Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, że „dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 KC/, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy /wyrok Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/.”

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia Wnioskodawca (tj. Ubezpieczony) otrzyma nieodpłatne świadczenie w dniu opłacenia przez Spółkę składek ubezpieczeniowych. Kwoty opłaconych przez ww. Spółkę składek będą wartością tego świadczenia nieodpłatnego stanowiącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka opłacać będzie bowiem za udziałowca składkę, którą ten musiałby finansować z własnych środków, gdyby Wnioskodawca (tj. Ubezpieczony) na własną rękę przystąpił do analogicznej polisy. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za Zainteresowanego Spółka.

Późniejsza wypłata środków z polisy na rzecz Wnioskodawcy – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy – dokonana na skutek wykupu z polisy przez Spółkę nie będzie rodzić obowiązku podatkowego, gdyż nie będzie powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem będzie dot. środków, które podlegają opodatkowaniu na moment wpłaty składek przez Spółkę do Towarzystwa Ubezpieczeniowego.

Wskazać również należy, że w przypadku, gdy Zainteresowany w wyniku wypłaty środków z polisy dotyczących części inwestycyjnej składki uzyska dochód – o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy – to będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a.

Reasumując, wypłata przez firmę ubezpieczeniową środków finansowych na okoliczność śmierci jednego ze wspólników nie będzie przychodem z działalności gospodarczej powodującym konieczność zapłacenia przez wspólników podatku dochodowego z działalności gospodarczej bowiem będzie dotyczyła środków, które podlegają opodatkowaniu na moment wpłaty składek przez Spółkę do ubezpieczyciela. Natomiast uzyskanie środków z polisy przez spółkę dotyczących części inwestycyjnej składki stanowiących dochód – o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy – spowoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ wskazuje, że wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w dniu 13 września 2016 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-613/16-4/IM.

Tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.