Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-675/13-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Obowiązki ciążące na płatniku w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: darowizna; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Spółka”).

Udziały Spółki objęte zostały przez 2 udziałowców będących osobami fizycznymi – polskimi rezydentami podatkowymi - A oraz B. A oraz B są małżeństwem.

A posiada 400 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości 200.000 zł we wspólności ustawowej małżeńskiej z B.

B posiada 400 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy o łącznej wartości 200.000 zł we wspólności ustawowej małżeńskiej z A oraz 602 udziały o łącznej wysokości 301.000 zł, które stanowią majątek odrębny B.

A oraz B dążą do uporządkowania sytuacji majątkowej w zakresie posiadanych udziałów. W związku z tym B planuje dokonać darowizny 602 udziałów stanowiących jego majątek odrębny (dalej: „Udziały”) na rzecz A (do majątku odrębnego A).

Umowa darowizny zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego. W umowie darowizny zostanie określona wartość 602 udziałów stanowiących przedmiot darowizny zgodnie z ich wartością rynkową na dzień dokonania darowizny.

602 udziały przekazane w drodze darowizny do majątku odrębnego A zostaną następnie umorzone.

Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „KSH”).

Z tytułu umorzenia udziałów A otrzyma wynagrodzenie.

Wnioskodawca będzie jako płatnik zobowiązany potrącić podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A za umorzone Udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie równa nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane Udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny, wyrażonej w umowie darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z umorzenia udziałów (w ramach tzw. umorzenia automatycznego w trybie 199 § 4 KSH) jest zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Dochodem tym jest, w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a jeżeli nabycie nastąpi w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z braku stosownych regulacji w przepisach ustawy o PIT należy przyjąć, że wartość z dnia darowizny ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768).

W myśl ust. 1 tego przepisu, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych w wysokości tych wkładów.

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów w przypadku wypłacanego na rzecz A wynagrodzenia za umorzone Udziały będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny wyrażona w umowie darowizny.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie równa nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane Udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny, wyrażonej w umowie darowizny.

Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych.

Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1470/12/MW): „W przypadku jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie”.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-30/13-2/KR): „ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W świetle powyższego dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób”.

Ponadto takie stanowisko potwierdza także wiele innych interpretacji indywidualnych, między innymi:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1636/12-3/ES);
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-879/12-2/KR);
3.  interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1564/12/ŁCz);
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1622/12-5/EC);
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lutego 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1291/12/GR);
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 listopada 2012 r. (sygn. ILPB2/415-825/12-2/WM);
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2012 r. (sygn. ILPB2/415-817/12-2/JK);
8.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lipca 2012 r. (sygn. ITPB1/415-508a/12/AD);
9.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2012 r. (sygn. IPPB2/415-295/12-2/LS).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obowiązany pobrać podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przy potrąceniu i odprowadzeniu podatku Spółka powinna uwzględnić koszt uzyskania przychodu i jako podstawę obliczenia, potrącenia i odprowadzenia podatku przyjąć dochód A odpowiadający nadwyżce przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za umarzane Udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych Udziałów z dnia nabycia darowizny, wyrażonej w umowie darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest, że udziały w Spółce zostaną umorzone, w wyniku umorzenia automatycznego. Podlegające umorzeniu udziały będą udziałami nabytymi uprzednio w drodze darowizny.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W każdym z tych przypadków, zgodnie z § 2 art. 199 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 cyt. kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także między innymi dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Zgodnie z art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl natomiast art. 42 ust. 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia udziałów w formie umorzenia automatycznego nabytych uprzednio w drodze darowizny, Wnioskodawca powinien obliczyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako nadwyżkę przychodu z wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny, wyrażonej w umowie darowizny.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.