Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.539.2018.8.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-12
Teza: Różnice kursowe (dodatnie i ujemne) z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje związane z transakcjami zabezpieczającymi nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym pozostają bez wpływu na określenie kosztów finansowania dłużnego. Odsetki i prowizje od kredytu mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym mają wpływ na określenie kosztów finansowania dłużnego. Gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podatnika przekracza kwotę 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to, zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega ograniczeniom wskazanym w powołanym artykule ustawy o CIT wyłącznie w tej części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł.
Słowa kluczowe: EBITDA; finansowanie-finansowanie dłużne; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe-walutowe pochodne instrumenty finansowe; limit; nadwyżki; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; waluta-opcja walutowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 221/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2022 r. sygn. akt II FSK 108/20

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy zrealizowane różnice kursowe powstałe z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje, poniesione w związku z zawarciem transakcji zabezpieczających mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2\. czy zapłacone odsetki oraz prowizje od udzielonego kredytu mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3\. sposobu określenia kwoty nadwyżki finansowania dłużnego, jaką należy brać pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 lutego 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.539.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 lutego 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest dystrybucja produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej, jak i detalicznej. Funkcjonowanie Spółki wymaga odpowiednich nakładów kapitałowych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wykorzystuje kapitał pochodzący z różnych źródeł, w tym także ze źródeł zewnętrznych w postaci kredytów i pożyczek, a także innych form finansowania zewnętrznego (np. leasing finansowy, factoring). Wiąże się to z koniecznością zapłaty odsetek i podobnych kosztów takich jak prowizje, opłaty itp., które stanowią koszt pozyskania finansowania. Spółka prowadząc działalność w zakresie handlu paliwami, dokonuje zakupu i sprzedaży towarów, których ceny uzależnione są od notowań na rynkach światowych, w związku z czym narażona jest na wahania rynkowe: (1) cen sprzedawanych i zakupionych towarów oraz

(2) ryzyko walutowe.

W celu zabezpieczenia się przed niekorzystną zmianą cen towarów lub kursów walut, Spółka wykorzystuje instrumenty pochodne, przez które rozumie się, zgodnie z postanowieniami art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.), w formie kontraktów forward. Zabezpieczana w ten sposób jest cena sprzedaży oraz zakupu towarów.

Ekspozycja na ryzyko walutowe obejmuje:

\- pozycje bilansu nominowane w obcej walucie,

\- rzeczywiste, fizyczne zakupy oraz sprzedaż dóbr i usług,

\- transakcje kupna i sprzedaży przyszłych okresów.

W ramach polityki zabezpieczania ryzyka walutowego wykorzystywane są:

(1) transakcje wymiany walutowej bieżącej (spot) oraz terminowej (forward),

(2) kredyt walutowy lub/i limit kupiecki wyrażony w walucie

– to instrumenty zabezpieczające wykorzystujące najprostszą metodę hedgingu naturalnego (hedging finansowy oraz hedging operacyjny). Istotą tej metody jest zamknięcie otwartej pozycji walutowej poprzez zawarcie transakcji przeciwstawnej pod względem waluty, terminu i wartości. Zastosowanie kredytu walutowego, jako instrumentu zabezpieczającego, przynosi efekt tożsamy, jak w przypadku wykorzystania kombinacji transakcji wymiany walutowej bieżącej oraz terminowej (SWAP walutowy).

W wyniku uregulowania zobowiązań z tytułu ciągnienia kredytu walutowego lub wykorzystanego limitu kupieckiego wyrażonego w walucie dochodzi do wygenerowania różnic kursowych. Powstałe różnice kursowe Spółka rozpoznaje wg metody podatkowej ustalania różnic kursowych, zaliczając odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe w kwocie różnicy pomiędzy ujętymi w księgach kosztami/przychodami, a ich wartościami z dnia zapłaty. W istocie różnice kursowe są zatem efektem zastosowanej metody zabezpieczenia ryzyka walutowego jednostki. Opisane instrumenty finansowe zabezpieczają kluczowe dla działalności Spółki transakcje zakupu i sprzedaży towarów. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę oraz stosowanego modelu rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży, brak wykorzystywania przez Spółkę mechanizmów ograniczających wpływ wahań kursów na dokonywane transakcje, skutkowałby w praktyce niemożnością generowania oczekiwanej marży na prowadzonej działalności. Zawieranie opisanych transakcji walutowych ma na celu zminimalizowanie odchyleń między ceną zakupu towaru, a ceną jego sprzedaży do kontrahenta, pozwalając Spółce na osiągnięcie oczekiwanej marży na dokonywanej transakcji. Tym samym stosowane przez Spółkę instrumenty finansowe służą zabezpieczeniu wygenerowania zakładanej przez Spółkę marży na dokonywanych transakcjach towarowych, a zatem na podstawowej działalności Spółki.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje, poniesione w związku z zawarciem transakcji zabezpieczających, nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym pozostają bez wpływu na określenie kosztów finansowania dłużnego?

2\. Czy prawidłowe jest w odniesieniu do pkt 1, że zapłacone odsetki, prowizje od udzielonego kredytu mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym mają wpływ na określenie kosztów finansowania dłużnego?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podatnika przekracza kwotę 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to, zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega ograniczeniom wskazanym w powołanym artykule ustawy o CIT wyłącznie w tej części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Na uwadze należy mieć fakt, że zmiany przepisów ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. stanowią implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (dyrektywa ATAD). Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w przepisach: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Zatem z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje wszystkie („wszelkiego rodzaju”) obciążenia związane z pozyskaniem finansowania i jest to katalog otwarty, na co wskazuje choćby zwrot „w szczególności” użyty w tym przepisie. Podsumowując, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Będą to w szczególności.

\- odsetki od kredytów, pożyczek (w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), zobowiązań, factoringu,

\- opłaty, prowizje, premie,

\- część odsetkowa raty leasingowej,

\- koszty gwarancji i zabezpieczeń związanych z pozyskaniem finansowania,

\- koszty związane z tzw. mechanizmem kredytu kupieckiego, który daje nabywcy prawo wydłużenia terminu płatności (za sprzedany towar lub usługę), za co od odbiorcy pobierane jest dodatkowe wynagrodzenie, kalkulowane za okres odroczenia terminu płatności,

\- kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań,

\- koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione, czyli wstępne opłaty, prowizje, wynik na transakcji zabezpieczającej w związku z zabezpieczeniem ryzyk związanych z zaciągnięciem kredytów, pożyczek, zobowiązań,

\- zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań wynikających z finansowania dłużnego w walucie obcej.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT). Prawodawca nakazuje do takiej kategorii zaliczyć zatem również przychody inne niż odsetki, a definiuje je w sposób otwarty i przez to szeroki. To oznacza, że identyfikując tego rodzaju przychody, podatnik musi zastosować dokładnie takie same kryteria, jak przy wyznaczaniu kosztów finansowania dłużnego.

Jak wskazano powyżej, przez koszty finansowania dłużnego w świetle art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu transakcji zabezpieczającej z wykorzystaniem kredytu, jako instrumentu zabezpieczającego, stosowanego zamiennie i na równi z FX SWAP walutowy, zawierane transakcje hedgingowe mają na celu zminimalizowanie ryzyka wpływu kursu waluty, w jakiej ustalana jest cena zakupu towaru. Transakcje hedgingowe zabezpieczają zatem kluczowe dla działalności Spółki transakcje, w tym: zakup i sprzedaż towarów. Koszty, które ponosi Spółka, obejmują: ewentualne prowizje i opłaty wstępne za zawarcie kontraktu zabezpieczającego (hedgingowego) oraz ujemne różnice kursowe na zrealizowanym kontrakcie. Przychody obejmują dodatnie różnice na zrealizowanym kontrakcie hedgingowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że zawierane przez Spółkę kontrakty służą zabezpieczeniu kluczowych dla Wnioskodawcy transakcji w postaci zakupu i sprzedaży towarów i tym samym mają na celu zabezpieczenie podstawowego źródła jego przychodów. Tym samym, zważywszy, że przedmiotowe instrumenty finansowe nabywane są wyłącznie w celu zabezpieczenia się przed wskazanymi rodzajami ryzyk, nie mają charakteru spekulacyjnego i nie powodują uzyskania przez Spółkę jakiejkolwiek formy finansowania, należy ponad wszelką wątpliwość uznać, że przychody oraz koszty, ponoszone przez Spółkę z tytułu zawierania tego rodzaju kontraktów, nie są związane z pozyskaniem lub korzystaniem ze środków finansowych. W konsekwencji ujemne różnice kursowe z kontraktów oraz koszty obsługi kontraktów i prowizje nie powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego, a tym samym wpływać na nadwyżkę, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Jak już wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację, wygenerowane na spłacie kredytu różnice kursowe związane są z zabezpieczeniem transakcji zakupu towaru i osiągnięciem oczekiwanej marży handlowej na jego sprzedaży. Różnice kursowe nie wynikają stricte z tytułu spłaty kredytu w walucie, ale pełnią funkcję zabezpieczającą osiągnięcie oczekiwanej marży na sprzedaży towarów. Spółka zamiennie wykorzystuje instrumenty zabezpieczające: kredyt walutowy oraz FX SWAP. Oba te instrumenty pozwalają na zamianę kursu walutowego stałego na zmienny, co w przypadku dokonania płatności do dostawcy przed ustaleniem ceny sprzedaży do odbiorcy, jest bezwzględnym warunkiem wyeliminowania ryzyka kursowego. W przypadku FX SWAP walutowy wymagane są dodatkowe limity skarbowe lub konieczność przedłożenia kaucji zabezpieczającej, co dodatkowo obciąża Spółkę kosztowo i płynnościowo. Dlatego też, w przypadku dostępności kredytu walutowego wykorzystanie takiego instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem walutowym jest dla Spółki zdecydowanie bardziej elastycznym i optymalnym działaniem. Co istotne, Spółka prezentuje w sprawozdaniu finansowym m.in. różnice kursowe powstałe w wyniku przeprowadzenia transakcji zabezpieczających na poziomie określenia zysku/straty brutto ze sprzedaży, gdyż uważa, że nie można odrębnie analizować osiągniętej marży na sprzedaży towaru od wygenerowanych różnic kursowych na transakcjach zabezpieczających. Jeśli Spółka dokonywałaby odrębnej prezentacji, wyniki na poszczególnych szczeblach działalności nie oddawałyby istoty i poprawności działalności gospodarczej Spółki, gdyż np. w zyskach/stratach brutto ze sprzedaży prezentowany byłby ujemny wynik na transakcjach sprzedaży towaru, a w przychodach finansowych dodatni wynik na transakcjach hedgingowych. W konsekwencji nie może ulegać wątpliwości, że przychody oraz koszty związane z powstawaniem różnic kursowych w wyniku przeprowadzania transakcji zabezpieczających są ściśle związane z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami towarowymi i tym samym wpływają na zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów Spółki, nie stanowiąc równocześnie w żadnej mierze jakiejkolwiek formy finansowania. Jednocześnie, w ocenie Spółki, dodatnie różnice kursowe na kontraktach hedgingowych nie mogą być utożsamiane i traktowane jako równoważne ekonomicznie z odsetkami - ekonomiczny charakter odsetek oznacza bowiem koszt naliczony (płacony) za używanie pożyczonego kapitału jego właścicielowi. Stanowią one zatem przysporzenie po stronie właściciela kapitału. Wysokość odsetek uzależniona jest od stopy procentowej, wielkości kapitału, czasu, na jaki został on udostępniony oraz sposobu wyznaczania odsetek. Powyższe oznacza, że przychody obejmujące dodatnie różnice kursowe na kontraktach hedgingowych nie mogą być rozpoznane przez Spółkę jako przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, ponieważ nie charakteryzują się one wskazanymi cechami, kluczowymi z punktu widzenia ekonomicznej definicji odsetek.

Ad 2

Jak zostało wskazane wyżej, w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. W świetle powyższego, pobierane przez bank odsetki, prowizje za udzielenie finansowania spełniają warunki do uznania ich za koszty finansowania dłużnego, albowiem są to opłaty związane z pozyskaniem oraz korzystaniem z finansowania.

Ad 3

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (mający nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie natomiast do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (\`(...)\`).

Spółka stoi na stanowisku, że limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie tylko do części nadwyżki przekraczającej kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji czego, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT i podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty finansowania dłużnego. Natomiast, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, ale wyłącznie w tej części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł. Z literalnego brzmienia polskich przepisów wynika, że do kwot poniżej progu wskazanego w art. 15c ust. 1 ograniczenia się nie stosuje. Limit powinien być stosowany tylko do kosztów finansowania dłużnego przekraczających próg 3.000.000 zł. Spółka wskazuje, iż prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 12 grudnia 2018 roku sygn. akt I SA/Po 699/18.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.539.2018.2.MM, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 25 marca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 23 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 26 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 221/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 października 2022 r. sygn. akt II FSK 108/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 7 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 16 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.