Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-350/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-03
Teza: opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych w komisie samochodów osobowych
Słowa kluczowe: komis; komisant; podatek-podatek akcyzowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 4-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2013 r. (data wpływu 25.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych w komisie samochodów osobowych oraz deklaracji podatkowych, jakie należy składać jak również określenia podstawy opodatkowania,
*   **nieprawidłowe** w zakresie terminu, w jakim należy składać deklaracje podatkowe oraz wpłacać podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego.

UZASADNIENIE

W dniu 25.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży pojazdów osobowych i ciężarowych oraz działalność leasingową. W ramach rozwoju firmy, nowy model biznesowy zakłada współpracę z partnerami zagranicznymi, pochodzącymi z obszaru Unii Europejskiej, która będzie polegała na prowadzeniu przez Wnioskodawcę składu konsygnacyjnego dla samochodów osobowych i ciężarowych dostarczanych przez tych partnerów. W tym celu Wnioskodawca podpisze z nimi umowy składu konsygnacyjnego (połączenie umowy komisu i umowy składu). Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży (komis) oraz składowanie pojazdów, będących własnością Komitentów w lokalizacji Komisanta (Wnioskodawcy) na terenie Polski. Nadmienić należy, że pojazdy te będą własnością Komitentów do chwili znalezienia nabywcy przez Komisanta.

Komitent będzie dostarczał samochody do składu Komisanta na własne ryzyko i własny koszt. Dokumentem potwierdzającym dostawę będzie faktura proforma (zw. dalej „faktura proforma”) wystawiona przez Komitenta, nie powodująca jednak przeniesienia prawa własności ani wymagalności zapłaty.

Komisant przyjmie pojazd do komisu i wystawi go do sprzedaży. Po znalezieniu nabywcy przez Komisanta, Komitent wystawi Komisantowi fakturę sprzedaży pojazdu (faktura 1), a ten wystawi fakturę sprzedaży dla Nabywcy (faktura 2). Po wydaniu towaru Komisant wystawi dodatkową fakturę Komitentowi za usługi składowania pojazdu do dnia wydania do nabywcy oraz za pośrednictwo w sprzedaży.

Pytania o interpretację dotyczą tylko pojazdów osobowych, podlegających podatkowi akcyzowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może przyjąć do komisu wymienione wyroby nie dokonując zapłaty podatku akcyzowego do czasu znalezienia nabywcy i dokonania pierwszej sprzedaży pojazdów w kraju?
2.  Czy odpowiednimi deklaracjami dla podatku akcyzowego do zastosowania przez Wnioskodawcę są AKC-4 i AKC-4E? W jakim terminie mają zostać złożone i jaki jest termin zapłaty podatku akcyzowego?
3.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie wartość wykazana w fakturze 1 czy wartość wykazana w fakturze 2?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powstanie z dniem wydania wyrobu. W przypadku konieczności wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstanie z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dnia licząc od dnia wydania pojazdu. Podatnikiem akcyzy w ramach dokonywanej sprzedaży będzie Komisant (sprzedawca), czyli Wnioskodawca. Sprzedawca jest także obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, akcyza powinna zostać zapłacona w ramach czynności sprzedaży, gdy pojawi się nabywca. Wnioskodawca nie musi dokonywać zapłaty podatku w czasie eksponowania wyrobów w swoim komisie. Akcyza zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę na podstawie złożonej w ciągu 7 dni od sprzedaży (czyli od wystawienia faktury lub wydania towaru) deklaracji AKC-4 i AKC-4E, jej kwota zostanie wykazana w fakturze dla nabywcy, a ponadto Wnioskodawca przekaże nabywcy potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego celem przedstawienia przy dokonywaniu rejestracji pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych w komisie samochodów osobowych oraz deklaracji podatkowych, jakie należy składać jak również określenia podstawy opodatkowania,
*   **nieprawidłowe** w zakresie terminu, w jakim należy składać deklaracje podatkowe oraz wpłacać podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego.

Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Jednocześnie podatnikiem akcyzy, w myśl art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Przy tym zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast za sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu ustawy, stosownie do art. 100 ust. 5, uznaje się jego:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 101 ust. 3 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Ponadto stosownie do art. 101 ust. 4 ustawy jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż w ramach rozwoju firmy, planuje nawiązać współpracę z partnerami zagranicznymi, pochodzącymi z obszaru Unii Europejskiej, która będzie polegała na prowadzeniu przez Wnioskodawcę składu konsygnacyjnego dla samochodów osobowych i ciężarowych dostarczanych przez tych partnerów. W tym celu Wnioskodawca podpisze z nimi umowy składu konsygnacyjnego (połączenie umowy komisu i umowy składu). Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży (komis) oraz składowanie pojazdów, będących własnością Komitentów w lokalizacji Komisanta (Wnioskodawcy) na terenie Polski. Pojazdy te będą własnością Komitentów do chwili znalezienia nabywcy przez Komisanta. Komitent będzie dostarczał samochody do składu Komisanta na własne ryzyko i własny koszt. Dokumentem potwierdzającym dostawę będzie faktura proforma wystawiona przez Komitenta, nie powodująca jednak przeniesienia prawa własności ani wymagalności zapłaty. Komisant przyjmie pojazd do komisu i wystawi go do sprzedaży. Po znalezieniu nabywcy przez Komisanta, Komitent wystawi Komisantowi fakturę sprzedaży pojazdu (faktura 1), a ten wystawi fakturę sprzedaży dla Nabywcy (faktura 2). Po wydaniu towaru Komisant wystawi dodatkową fakturę Komitentowi za usługi składowania pojazdu do dnia wydania do nabywcy oraz za pośrednictwo w sprzedaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca m.in. powziął wątpliwość czy może przyjąć do komisu samochody osobowe nie dokonując zapłaty podatku akcyzowego do czasu znalezienia nabywcy i dokonania pierwszej sprzedaży pojazdów w kraju.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż w myśl art. 765 i art. 766 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie swojej działalności do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien, zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży zgodnie art. 535 Kodeksu cywilnego. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Zatem, chociaż umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego.

Biorąc pod uwagę powyższe w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to oznaczać będzie, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 ustawy w ramach dokonywanej sprzedaży będzie komisant, tj. Wnioskodawca. Jednocześnie obowiązek podatkowy z tytułu niniejszej sprzedaży powstanie z dniem wydania wyrobu. W przypadku konieczności wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstanie z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania pojazdu. Natomiast w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, obowiązek podatkowy powstanie z dniem wykonania tych czynności.

Zatem Wnioskodawca może przyjąć do komisu samochody osobowe nie dokonując zapłaty podatku akcyzowego do czasu znalezienia nabywcy i dokonania sprzedaży tych pojazdów w kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych w komisie samochodów osobowych należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, jakie w przedmiotowej sprawie winien składać deklaracje podatkowe oraz termin, w jakim winien je złożyć jak również termin zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kwestii terminu, w jakim Wnioskodawca winien składać deklaracje podatkowe oraz wpłacać podatek akcyzowy wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z niniejszego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego winien składać deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy oraz obliczać i wpłacać akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie powstanie obowiązku podatkowego będzie związane z faktem sprzedaży samochodu osobowego w kraju. Zatem Wnioskodawca winien składać deklaracje podatkowe oraz wpłacać podatek akcyzowy za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż akcyza zostanie zapłacona na podstawie złożonej w ciągu 7 dni od sprzedaży (czyli od wystawienia faktury lub wydania towaru) deklaracji należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii deklaracji, jakie Wnioskodawca winien składać podnieść należy, iż na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 4 pkt 1 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 280, poz. 1647 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, w którym określił wzór deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego składania tych deklaracji, informacje o terminach i miejscu ich składania, pouczenie, że deklaracje stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, jak również zapewniając możliwość prawidłowego obliczenia wysokości akcyzy.

Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia rozporządzenie określa wzory deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą".

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia deklaracje podatkowe, o których mowa w § 1 pkt 1, składają się z formularza głównego (AKC-4/AKC-4zo), którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, oraz formularzy szczegółowych o podatku akcyzowym dla poszczególnych grup wyrobów akcyzowych oraz dla samochodów osobowych (AKC-4/A-AKC-4/F, AKC-4/H-AKC-4/K), których wzory określają załączniki nr 2-11 do rozporządzenia.

Przy tym załącznik nr 6 do rozporządzenia określa formularz szczegółowy o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-4/E).

Zgodnie z powyższymi przepisami podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego formularz główny (AKC-4/AKC-4zo), którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia oraz formularz szczegółowy o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-4/E), którego wzór określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie deklaracji podatkowych, jakie należy składać należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie wartość wykazana w fakturze 1 czy wartość wykazana w fakturze 2.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Jak wskazano wyżej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego a podatnikiem podatku akcyzowego będzie Wnioskodawca. Natomiast z cytowanego artykułu wynika, iż podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Tak więc podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie wartość (bez kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty akcyzy należnych od tego samochodu osobowego) wykazana w fakturze 2, tj. wystawionej przez Wnioskodawcę dla nabywcy samochodu.

Wskazać przy tym należy, iż stosownie do art. 101 ust. 4 ustawy sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.