Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-397/11/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-30
Teza: Czy zawarcie umowy na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego o przejęciu długu za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; czynności-czynności cywilnoprawne; dług-przejęcie długu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 05 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem umowę przejęcia zobowiązania udziałowca wobec innej spółki z grupy (dalej: spółka finansująca). Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez udziałowca od spółki finansującej pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu będzie jedynie kwota główna pożyczki. Odsetki naliczone do dnia przejęcia długu nie zostaną przejęte i dalej stanowić będą zobowiązanie udziałowca wobec spółki finansującej.

Powyższa umowa odpowiadać będzie instytucji „przejęcia długu” uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wstąpi w miejsce udziałowca (dłużnika), który tym samym zostanie zwolniony za rekompensatą ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od spółki finansującej.

Jednocześnie strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec spółki finansującej będzie przeniesienie własności udziałów/akcji posiadanych obecnie przez udziałowca w innych spółkach będących rezydentami podatkowymi w Polsce (dalej: polskie spółki). Wartość rynkowa przeniesionych udziałów/akcji odpowiadać będzie wartości przejętego przez Wnioskodawcę zobowiązania.

Po przeniesieniu własności udziałów/akcji w polskich spółkach Wnioskodawca zamierza założyć z nimi podatkowa grupę kapitałową.

Kwota przejętego zadłużenia, według wartości odpowiadającej jej wartości rynkowej na dzień przejęcia, zostanie rozpoznana w bilansie Wnioskodawcy jako zwiększenie pasywów (zobowiązań). Odpowiednio, wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za przejęcie zadłużenia, zwiększy aktywa Wnioskodawcy. Zwiększenie aktywów i pasywów będzie równe co do kwoty, w związku z tym nie powstanie różnica ujemna bądź dodatnia, a zatem transakcja ta będzie miała charakter bilansowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność udziałów/akcji w polskich spółkach, będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie istniejącego zobowiązania z tytułu pożyczki, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie umowy przenoszącej na niego własność części udziałów/akcji w polskich spółkach, będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie istniejącego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a następnie stwierdził, iż zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Wnioskodawca zaznaczył, iż jednocześnie w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej sprawie przejmie on na własność udziały/akcje w polskich spółkach jako formę wynagrodzenia w naturze za przejęte zobowiązanie udziałowca z tytułu pożyczki. Wartość otrzymanych udziałów/akcji w polskich spółkach będzie równa wartości przejętej pożyczki.

Opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawarły umowę przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki za wynagrodzeniem w postaci udziałów/akcji w polskich spółkach. Umowa ta odpowiada instytucji „przejęcia długu" opisanej w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. W celu wypełnienia zobowiązania będzie miało miejsce przeniesienie własności udziałów/akcji w polskich spółkach przez podmiot zwolniony z długu (tj. udziałowca). Według Wnioskodawcy, umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego), ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umowa ta, jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał się również na:

1\. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok z dnia 10 maja 1994 r. sygn. akt I SA/Ka 1736/93,
*   wyrok z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 389/97,
*   uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 09 września 1996 r. sygn. FPS 1/96,

2\. interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 31 października 2007 r. Znak: IPPB2/436-36/07-4/SP,
*   z dnia 28 lipca 2008 r. Znak: IPPB2/436-141/08-2/MZ,
*   z dnia 28 lipca 2008 r. Znak: IPPB2/436-146/08-2/MZ,
*   z dnia 10 grudnia 2009 r. Znak: IPPB2/436-385/09-5/MZ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

*   z dnia 02 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/1/436-82/10/MZ,

3\. stanowiska zawarte w postanowieniach:

*   Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 31 marca 2005 r. Znak: OG-005/29/2005/PM-436/1/05,
*   Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 09 stycznia 2007 r. Znak: RO/436-5/06.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego iż powołane przez niego orzeczenia sądowe były wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), która została zastąpiona przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, to w zakresie dotyczącym samego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać tezy płynące z tego orzecznictwa za nadal wiążące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie – co już podkreślił Wnioskodawca – ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkowi decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem umowę przejęcia zobowiązania udziałowca wobec innej spółki (spółki finansującej), z tytułu pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu będzie jedynie kwota główna pożyczki bez odsetek. W zamian za przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania w stosunku do spółki finansującej, otrzyma on od udziałowca udziały/akcje w polskich spółkach, będących rezydentami podatkowymi w Polsce. Umowa odpowiadać będzie instytucji „przejęcia długu” uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Umowa przejęcia długu, uregulowana w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Wobec powyższego, zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego umowy o przejęciu długu udziałowca przez Wnioskodawcę z jednoczesnym dokonaniem na jego rzecz przez udziałowca przeniesienia własności udziałów/akcji w polskich spółkach (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność będzie nosić znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych oraz interpretacji i postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że zarówno orzeczenia, jak i interpretacje oraz postanowienia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.