Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.212.2023.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w zw. z udzielaniem pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; obowiązek; pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka udzieli pożyczki:

1\. na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jednak wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to, czy Spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć wartość kapitału pożyczki wskazanej w umowie czy faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki i czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy faktycznie wykorzystana w danym roku podatkowym kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w myśl art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, (mimo, że wartość kapitału wskazana w umowie będzie stanowić wartość wyższą niż 10 mln PLN),

2\. na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT i pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek, czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata (Rok n) i w kolejnych latach trwania pożyczki (Rok n+1) nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT to, czy na potrzeby Roku n i Roku n+1 wystąpi obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych z tytułu realizacji transakcji. Innymi słowy, czy na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału wskazaną w umowie czy kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostałego do spłaty) w danym roku na podstawie danej umowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca z siedzibą (…), adres: (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej (…). Świadczy usługi głównie na rynku mieszkaniowym. Spółka świadczy także usługi finansowe na rzecz podmiotów z Grupy, udzielając im pożyczek na realizację inwestycji. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka w ramach swojej działalności może zawierać Transakcje kontrolowane (w rozumieniu art. 11 a ust.1 pkt 6 ustawy o CIT) z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Co do zasady Transakcje Kontrolowane obejmują przede wszystkim:

\- Pożyczki

\- Gwarancje/poręczenia

\- Zarządzanie projektami inwestycyjnymi

\- Usługi prowadzenia podnajmu

\- Usługi pośrednictwa w zakresie zakupu i sprzedaży inwestycji i gruntów

\- Usługi doradztwa strategicznego

\- Usługa zarządzania procesem deweloperskim

\- Nadzoru inwestorskiego

\- Formalnej obsługi inwestycji

\- Usługa udzielenia prawa do korzystania ze znaku towarowego

Inwestycje nieruchomościowe w Grupie realizowane są w przeważającej ilości przypadków przez utworzone do tego rodzaju przedsięwzięcia spółki projektowe. Realizacja przedmiotowych inwestycji może być finansowana ze środków:

\- własnych,

\- pochodzących z emisji obligacji,

\- pozyskanych z kredytów bankowych.

Inwestycje mogą być również finansowane przez Spółki Projektowe, które zakończyły już realizację inwestycji i posiadają wolne środki pieniężne pochodzące z zakończonych realizacji inwestycji mieszkaniowych.

Środki finansowe na realizację inwestycji są przekazywane do Spółek Projektowych poprzez udzielane pożyczki wewnątrzgrupowe. Kwoty udzielanych pożyczek mogą przekraczać progi ustalone w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (tj. 10 000 000 PLN) i wymagać sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności udziela i może udzielić pożyczek do Spółek Projektowych (będących podmiotami powiązanymi), które to pożyczki:

1\. udzielone są na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jednak wykorzystana w danym roku podatkowym kwota kapitału pożyczki nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału).

2\. udzielone są na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT i pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek, czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata i w kolejnych latach trwania pożyczki nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Na potrzeby niniejszego wniosku pożyczka wskazana w punkcie 1 powyżej i pożyczka wskazana w punkcie 2 powyżej nie stanowią transakcji jednorodnych względem siebie, a także pożyczki te nie stanowią transakcji jednorodnych w stosunku do innych transakcji finansowych, których stroną jest Spółka.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku, gdy Spółka udzieli pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jednak wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to, czy Spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć wartość kapitału pożyczki wskazanej w umowie czy faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki i czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy faktycznie wykorzystana w danym roku podatkowym kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w myśl art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, (mimo, że wartość kapitału wskazana w umowie będzie stanowić wartość wyższą niż 10 mln PLN)?

2\. Czy w przypadku, gdy Spółka udzieli pożyczki na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT i pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek, czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata (Rok n) i w kolejnych latach trwania pożyczki (Rok n+1) nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT to, czy na potrzeby Roku n i Roku n+1 wystąpi obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych z tytułu realizacji transakcji? Innymi słowy, czy na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału wskazaną w umowie czy kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostałego do spłaty) w danym roku na podstawie danej umowy?

**Państwa** **stanowisko w** **sprawie**

1\. W ocenie Spółki w przypadku, gdy Spółka udzieli pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jednak wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to Spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w myśl art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

2\. W ocenie Spółki w przypadku, gdy Spółka udzieli pożyczki na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny określony w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT i pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata i w kolejnych latach trwania pożyczki nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT to na potrzeby Roku n wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych z tytułu realizacji transakcji (bowiem mimo spłaty wartość kapitału udostępnionego w tym roku przekroczy próg dokumentacyjny), jednak w przypadku Roku n+1 obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie wystąpi.

Wstęp do uzasadnienia

Zgodnie z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W treści art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT wskazano, że lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11k ust. 3 Ustawy o CIT progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

\- każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

\- strony kosztowej i przychodowej.

W art. 11k Ustawy o CIT wskazano również, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Natomiast przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Art. 11l Ustawy o CIT odnosi się do określania wartości transakcji kontrolowanej. Stosownie do tego artykułu wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1) wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;

2) wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3) sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Zgodnie z brzmieniem art. 11l ust. 2 Ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, określa się na podstawie:

1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo

2) umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3) otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Kwestie określania wartości transakcji kontrolowanych zostały wyjaśnione w publikacji Ministerstwa Finansów „TPR Informacja o cenach transferowych - pytania i odpowiedzi, wydanie trzecie rozszerzone, październik 2022, MF” (dalej: „Informator TP-R”). Niniejsza publikacja odnosi się do sposobu wypełnienia formularza TP-R. Pytania i odpowiedzi zawarte w tym dokumencie mają jedynie charakter informacyjny i nie stanowią ani interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, ani wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnień podatkowych), jednak mogą stanowić zbiór informacji przydatnych w kontekście rozumienia definicji poszczególnych pól, które należy uzupełnić w formularzu TP-R.

Na potrzeby niniejszego wniosku publikacja ta została przytoczona jako, że w sposób bezpośredni referuje do danych zaprezentowanych w lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 92 Informatora TP-R pojęcie Wartość transakcji w Informacji TPR należy interpretować zgodnie z art. 11l ust. 1, 2 i 4 Ustawy, gdzie wskazano sposób określenia wartości transakcji właściwej dla poszczególnych Transakcji kontrolowanych.

W odniesieniu do transakcji finansowych, wartością transakcji jest wynikająca z umów lub innych dokumentów (art. 11l ust. 2 pkt 2 Ustawy):

\- wartość kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu (art. 11l ust. 1 pkt 1 Ustawy);

\- wartość nominalna - w przypadku emisji obligacji (art. 11l ust. 1 pkt 2 Ustawy);

\- suma gwarancyjna - w przypadku poręczenia lub gwarancji (art. 11l ust. 1 pkt 3 Ustawy);

\- wartość właściwa dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji (art. 11l ust. 1 pkt 5 Ustawy).

Podmiot powinien dokonać ustalenia wartości transakcji w sposób, który najpełniej odpowiada jej istocie. Dane przekazywane w Informacji TPR powinny być zgodne z danymi prezentowanymi w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Co do zasady, przy określaniu Wartości transakcji można posiłkować się również przyjętą przez podmiot prezentacją tych transakcji w księgach rachunkowych.

W przypadku pożyczek i kredytów wartością transakcji pożyczki lub kredytu jest wartość kapitału, ustalona dla danej transakcji pożyczki lub kredytu o charakterze jednorodnym. Przez wartość kapitału należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowanym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów (np. harmonogram spłaty pożyczki, wyciąg z rachunków bankowych). W przypadku kilku pożyczek lub kredytów składających się na transakcję jednorodną, wykazuje się łączną wartość tych kwot z punktu widzenia ostatniego dnia okresu, tzn. uwzględniając wszystkie dokumenty za dany okres raportowania. Wartość kapitału pożyczki lub kredytu wykazuje się z pominięciem odsetek, marż, prowizji i innych płatności związanych z udzieleniem finansowania.

Wartość kapitału wykazywana w polu „Wartości transakcji” nie jest tożsama z wartością wykazywaną w polu „Kwota kapitału”. W polu „Kwota kapitału” należy podać łączną wartość kapitału zgodnie z zawartą umową lub na podstawie innych dokumentów. Z kolei w Przykładzie 2 do odpowiedzi na pytanie 92 w Informatorze TP-R wskazano, że podmiot zawarł umowę pożyczki na kwotę 12 mln PLN. Na pierwszy dzień roku podatkowego pozostała do spłaty kwota kapitału wyniosła 9,6 mln PLN. Stąd, ponieważ wartość kapitału będącego w dyspozycji podmiotu w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 10 mln PLN, stanowiącej ustawowy próg dokumentacyjny, podmiot ten nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej za ten rok. Zatem transakcji tej nie należy również wykazywać w Informacji TPR za rok podatkowy.

Również w odpowiedzi na pytanie 95 Informatora TP-R wskazano, że wartością transakcji dla takich umów jest kwota kapitału, którą należy rozumieć, jako łączną kwotę kapitału pozostającego do dyspozycji dłużnika w danym okresie raportowanym. Dla określenia wartości tego typu transakcji pożyczki lub kredytu należy ustalić najwyższą wartość kapitału, pozostającego do spłaty w raportowanym okresie, w oparciu o zapisy umowne (np. harmonogram spłat) lub inne dokumenty (rachunki bankowe, noty księgowe, salda kont). Aktualizacji „Wartości transakcji” w przypadku pożyczek lub kredytów należy dokonywać za każdy okres składania Informacji TPR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Mając na uwadze powyższe stanowisko przedstawione we wstępie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, w ocenie Spółki przez kwotę kapitału należy rozumieć kwotę pożyczki wskazaną w umowie, natomiast wartość kapitału stanowi kwota kapitału udostępnionego w danym okresie, wynikająca z umowy lub innych dokumentów. W tym miejscu należy wskazać, że art. 11l ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje, że wartość kapitału w przypadku pożyczki i kredytu stanowi wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2. Wartość transakcji kontrolowanej należy z kolei odnosić do progów dokumentacyjnych obligujących podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Tym samym można uznać, że wartością transakcji kontrolowanej w przypadku pożyczek i kredytów determinującą obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy jest wartość kapitału rozumiana, jako najwyższa kwota kapitału udostępnionego w danym okresie raportowanym, wynikająca z umowy lub innych dokumentów, przy czym wartość ta może być inna (może być niższa) niż kwota kapitału ustalona w umowie. Tym samym, w przypadku określania obowiązków dokumentacyjnych (weryfikacji czy zostały przekroczone progi dokumentacyjne obligujące do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych) Spółka nie powinna kierować się kwotą kapitału pożyczki wskazaną w umowie, lecz powinna kierować się faktycznie udostępnionym kapitałem (wartością kapitału będącego w dyspozycji podatnika w danym roku podatkowym).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Spółka udzieli pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jednak wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to Spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w myśl art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W przypadku pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Spółka udzieli pożyczki na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny określony w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT i pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata i w kolejnych latach trwania pożyczki nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT to na potrzeby Roku n wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych z tytułu realizacji transakcji, (bowiem mimo spłaty wartość kapitału udostępnionego w tym roku przekroczy próg dokumentacyjny), jednak w przypadku Roku n+1 obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie wystąpi.

Spółka swoje stanowisko opiera na argumentacji wskazanej powyżej zgodnie, z którą wartość kapitału w przypadku pożyczki i kredytu należy rozumieć, jako kwota kapitału udostępnionego w danym okresie, wynikająca z umowy lub innych dokumentów. W art. 11l ust. 2 Ustawy o CIT wskazano, że w przypadku transakcji finansowych wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie umów lub innych dokumentów. Jednak w przepisie tym nie wskazano bezpośrednio, że przez wartość transakcji na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych należy rozumieć, kwotę pożyczki wskazaną w umowie, mimo że wykorzystana kwota kapitału i kwota kapitału pozostała do spłaty (tym samym faktycznie angażowana w transakcji) może różnić się od kwoty wskazanej bezpośrednio w umowie.

Do sytuacji będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 odnosi się bezpośrednio przykład 2 do odpowiedzi na pytanie 92 w Informatorze TP-R gdzie wskazano, że podmiot zawarł umowę pożyczki na kwotę 12 mln PLN, a na pierwszy dzień roku podatkowego pozostała do spłaty kwota kapitału wyniosła 9,6 mln PLN. Stąd, ponieważ wartość kapitału będącego w dyspozycji podmiotu w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 10 mln PLN, stanowiącej ustawowy próg dokumentacyjny, podmiot ten nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej za ten rok. Zatem transakcji tej nie należy również wykazywać w Informacji TPR za rok podatkowy.

Tym samym na zasadzie analogii do sytuacji będącej przedmiotem pytania 2 niniejszego wniosku należy uznać, że w Roku n Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jako że kwota kapitału udostępnionego w tym roku przekroczy próg 10 mln PLN dedykowany dla transakcji finansowych. Po spłacie części kapitału na dzień 1 stycznia roku kolejnego (Rok n+1) wartość kapitału będzie na poziomie poniżej 10 mln PLN, stąd w Roku n+1 Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji i cen transferowych dla tej transakcji.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostającego do dyspozycji) w danym roku na podstawie danej umowy, nie zaś samą kwotą kapitału zapisaną w umowie, co powoduje że w Roku n Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, lecz takiego obowiązku nie będzie miała w Roku n+1.Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

\- interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.19.2022.1.JD

\- interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.612.2022.1.EJ

\- interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.701.2022.1.SG

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak stanowi art. 11k ust. 2 omawianej ustawy:

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Powołane wcześniej przepisy nakładają obowiązki dokumentacyjne na podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie do transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Kwestia ta nie będzie, zatem przedmiotem dalszych rozważań Organu.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalenia wartości transakcji kontrolowanej na potrzeby weryfikacji obowiązków dokumentacyjnych z perspektywy cen transferowych dla opisanych transakcji finansowych.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Dla transakcji finansowej, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, próg ten został ustanowiony na poziomie 10 mln zł. Istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia są także dalsze ustępy art. 11k ustawy o CIT.

Stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy o CIT:

Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.

Art. 11k ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Z punktu widzenia przedłożonej do rozstrzygnięcia kwestii konieczne jest sięgnięcie do art. 11l ustawy o CIT.

W art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, że:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu.

W myśl art. 11l ust. 2 ustawy o CIT:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, określa się na podstawie:

1\. otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2\. umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3\. otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 11l ust. 2a omawianej ustawy:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W art. 11l ust. 3 i 4 ustawy o CIT wskazano natomiast, że:

Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

Wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

Wcześniej powołane przepisy odwołują się do pojęcia transakcji kontrolowanych, których definicja ustawowa zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ustawodawca definiując transakcję kontrolowaną odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” które, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy utożsamiać z racjonalnością podejmowanych czynności, to jest takich czynności, które oparte są na uzasadnionych i prawdziwych przesłankach, które po ich wdrożeniu okażą się skuteczne. Skuteczność z kolei oznacza doprowadzenie działań do zamierzonego celu (por. N. Grzenkowicz, J. Kowalczyk, A. Kusak, Z. Podgórski, A. Ambrożak, Podstawy funkcjonowania przedsiębiorstw, Warszawa 2008).

Na podobne cechy „rzeczywistego zachowania stron” zwrócił uwagę Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020 opublikowanej Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 30 grudnia 2021 r., poz. 16 w której stwierdzono:

„Działania o charakterze gospodarczym należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron. Zachowania są pojęciem szerokim, mogą być nimi działania lub zaniechania. Istotne jest, aby zachowania były rzeczywiste. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy brać w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. Rzeczywista treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Przesłanka ta jest w szczególności istotna w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.”

Celem, dla którego podejmowane są działania przez podmiot gospodarczy zmierzający do zawarcia umowy pożyczki jest pozyskanie kapitału niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Racjonalność działania przedsiębiorcy polega zatem na tym, aby uzyskać kapitał (np. w wyniku uzyskania pożyczki), a nie na tym aby tylko zawrzeć umowę pożyczki. Zresztą z samej istoty pożyczki, o jakiej mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego wynika, konieczność przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i jednocześnie zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przeniesienie przez pożyczkodawcę na własność określonej sumy pieniędzy na pożyczkobiorcę jest zatem jednym z warunków konstytutywnych pożyczki jako takiej.

Jeżeli zatem ustawodawca definiując „transakcję kontrolowaną” odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” to należy przyjąć, że ma na myśli tak rozumiane, racjonalne działanie stron.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy trzeba stwierdzić, że przez pojęcie „wartości kapitału” o jakim mowa w art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów.

Wynika to również z udostępnionej na stronie podatki.gov.pl - Informacji o Cenach Transferowych TPR – Pytania i Odpowiedzi (wydanie trzecie, październik 2022) - odpowiedź na pytanie 95, gdzie wskazano, że:

Zarówno dokumentacja podatkowa, jak i Informacja TPR powinny wykazywać aktualne dane za okres, za jaki są sporządzane. Dla umów pożyczek lub kredytu trwających przez okres dłuższy niż rok, transakcja powinna być wykazywana w Informacji TPR w każdym roku, w którym jej wartość przekracza wysokość progu.

Wartością transakcji dla takich umów jest kwota kapitału, którą należy rozumieć jako łączną kwotę kapitału pozostającego do dyspozycji dłużnika w danym okresie raportowanym. Dla określenia wartości tego typu transakcji pożyczki lub kredytu należy ustalić najwyższą wartość kapitału, pozostającego do spłaty w raportowanym okresie, w oparciu o zapisy umowne (np. harmonogram spłat) lub inne dokumenty (rachunki bankowe, noty księgowe, salda kont). Aktualizacji Wartości transakcji w przypadku pożyczek lub kredytów należy dokonywać za każdy okres składania Informacji TPR.

Zauważyć również należy, że zagadnienie związane z określeniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji pożyczki, było przedmiotem odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 29105 z 15 grudnia 2021 r. Znak: DCT2.054.2.2021 z 16 lutego 2022 r.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy CIT lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana jest za rok podatkowy. Zatem, aby ustalić, czy w danym roku podatkowym na podmiocie powiązanym będzie ciążył obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, powinien on zbadać, czy wartość danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekroczyła próg dokumentacyjny w roku referencyjnym, za który sporządzana jest dokumentacja. Wartość progu dokumentacyjnego dla transakcji finansowej wynosi 10 000 000 zł w roku podatkowym. Przekroczenie tego progu kreuje u podatnika obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że w przypadku transakcji pożyczki, w celu ustalenia, czy wartość transakcji przekracza próg dokumentacyjny, należy zbadać wartość kapitału pożyczki za dany rok podatkowy na podstawie umowy lub innych dokumentów, a gdy nie jest to możliwe – na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności.

W przypadku umów wieloletnich podmiot powiązany musi ustalić, czy wartość kapitału danej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny 10 mln zł w pierwszym i kolejnych latach podatkowych. Wartość kapitału za dany rok podatkowy jest ustalana w oparciu o najwyższą wartość udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja.

Biorąc, zatem pod uwagę powyższą argumentację należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym:

1\. gdy Spółka udzieli pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jednak wykorzystana (w znaczeniu udostępniona pożyczkobiorcy w ramach zawartej umowy pożyczki) w danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to Spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w myśl art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT;

2\. na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostającego do dyspozycji) w danym roku na podstawie danej umowy, nie zaś samą kwotą kapitału zapisaną w umowie, co powoduje, że w Roku n Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, lecz takiego obowiązku nie będzie miała w Roku n+1.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).