Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.627.2025.3.KR 0111-KDIB2-
3.4015.223.2025.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-28
Teza: Opodatkowanie otrzymanego świadczenia pieniężnego.
Słowa kluczowe: dochód
dziedziczenie-dziedziczenie ustawowe
emerytura
podatek-podatek od spadków i darowizn
spadek
sukcesja
uprawnienie
świadczenie-świadczenie pieniężne
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot
opodatkowania-Wyłączenia z opodatkowania
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 2-ust. 1-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 18
[PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział
1-art. 1-ust. 1-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w
    zakresie opodatkowania otrzymanego świadczenia pieniężnego. Uzupełnił go Pan pismem
    z 23 lipca 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca
    odziedziczył spadek po swojej matce – zmarłej 20 czerwca 2024 r. X. Wnioskodawca jest
    jedynym spadkobiercą swojej zmarłej matki.
    X była emerytowanym pracownikiem Policji. Od 2006 r. X miała ustalone prawo do
    emerytury. Decyzją z 16 czerwca 2017 r. nr (...), Dyrektor Zakładu Emerytalno-Rentowego
    Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (dalej „Dyrektor ZER”) ponownie ustalił
    wysokość emerytury policyjnej X i tym samym ją obniżył. Postępowanie wobec X zostało
    wszczęte z urzędu jako wobec osoby pełniącej służbę na rzecz totalitarnego państwa, w
    trybie art. 15c ustawy z 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy
    Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu
    Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży
    Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej,
    Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin („Ustawa o zaopatrzeniu
    emerytalnym”). Postępowanie wobec X było wszczęte i prowadzone na podstawie tzw.
    „ustawy dezubekizacyjnej”, na podstawie której pozbawieni świadczeń emerytalnych mieli
    być funkcjonariusze pełniący służbę na rzecz totalitarnego państwa.
    X odwołała się od tej decyzji do Sądu Okręgowego w (...). Sąd Okręgowy w (...) wyrokiem z
    28 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt (...), orzekając co do istoty sprawy na podstawie
        14art. 477 § 2 KPC, zmienił decyzję Dyrektora ZER i nakazał przeliczenie policyjnej
    emerytury X z pominięciem art. 15c ust. 1, 2 i 3 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym.
    Wyrok ten na skutek apelacji Dyrektora ZER został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu
    Apelacyjnego w (...) z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt (...).
    Tym samym, decyzja Dyrektora ZER obniżająca emeryturę X została prawomocnie
    zmieniona, a Dyrektor ZER został prawomocnie zobowiązany do ponownego przeliczenia
    wysokości policyjnej emerytury X. W konsekwencji, Dyrektor ZER został także zobowiązany
    do wypłaty na rzecz X kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy należną emeryturą, którą
    otrzymywałaby ona zgodnie z ustalonym prawem do emerytury gdyby decyzja z 16
    czerwca 2017 r., nr (...) nie została wydana, a rzeczywiście wypłaconą kwotą emerytury za
    okres od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. wraz z należnym oprocentowaniem

    (dalej „Świadczenie z ZER”). Świadczenie z ZER było więc należnością przysługującą X
    względem Dyrektora ZER w związku z nienależnym pozbawieniem jej prawa do części
    emerytury. Świadczenie to, jeśli nie zostało wypłacone X w terminie ustawowym,
    podlegało oprocentowaniu.
    20 czerwca 2024 r. X zmarła. Śmierć X nastąpiła przed przeliczeniem jej emerytury przez
    Dyrektora ZER po wyroku Sądu Apelacyjnego w (...) z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt (...) oraz
    przed wypłatą na jej rzecz Świadczenia z ZER.
    Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą X. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej
    matce wprost i w całości, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony 7
    sierpnia 2024 r. przez notariusza V, zarejestrowany w Rep A nr (...).
    Pismem z 28 czerwca 2024 r. Wnioskodawca – jako jedyny spadkobierca po zmarłej X –
    złożył wniosek do Dyrektora ZER o wypłatę na Jego rzecz Świadczenia z ZER po ponownym
    przeliczeniu emerytury policyjnej X, a także wskazał rachunek bankowy do wypłaty
    przedmiotowego świadczenia. Kolejno, Wnioskodawca przekazał do Dyrektora ZER wypis
    aktu poświadczenia dziedziczenia, poświadczającego, że jest jedynym spadkobiercą po X,
    a spadek został nabyty na podstawie ustawy wprost i w całości.
    5 sierpnia 2024 r. Dyrektor ZER zwrócił się do Wnioskodawcy o wypełnienie wniosku o
    wypłatę świadczenia pieniężnego po zmarłym uprawnionym do świadczeń emerytalno-
    rentowych celem wypełnienia i odesłania na adres ZER. Wniosek ten został sporządzony w
    trybie art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym. Zgodnie z tym przepisem, w razie
    śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia pieniężne, świadczenia należne jej do
    dnia śmierci przysługują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, małżonkowi i dzieciom, a w razie ich
    braku – kolejno: wnukom, rodzicom, dziadkom i rodzeństwu. Osoby te mają prawo do
    udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym dalej w sprawie tych świadczeń.
    Świadczenia, o których mowa w ust. 1, wypłaca się:
      1) małżonkowi lub dzieciom osoby, która zgłosiła wniosek, zamieszkałym z nią w dniu
        jej śmierci;
      2) małżonkowi lub dzieciom niespełniającym warunku określonego w pkt 1 albo
        innym członkom rodziny, o których mowa w ust. 1, jeżeli pozostawali na
        utrzymaniu osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia, lub osoba ta pozostawała
        na ich utrzymaniu.
    Prawo do świadczeń określonych w ust. 1 ustaje w ciągu 12 miesięcy od dnia śmierci
    osoby, której świadczenia te przysługiwały, chyba że osoba, o której mowa w ust. 1,
    wystąpi z wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania.
    Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym,
    świadczenia pieniężne wypłaca się od dnia powstania prawa do tych świadczeń, nie
    wcześniej jednak niż od miesiąca, w którym złożono wniosek, o którym mowa w art. 32
    ust. 3, lub w którym wydano decyzję z urzędu.
    Zgodnie z art. 32 ust. 3 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym,
    postępowanie w sprawie ustalenia prawa do zaopatrzenia emerytalnego wszczyna się na
    wniosek zainteresowanego.
    Wnioskodawca w odpowiedzi na pismo Dyrektora ZER z 5 sierpnia 2024 r. wyjaśnił, że z
    uwagi na zaistniały stan faktyczny złożenie wniosku w trybie art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu
    emerytalnym jest bezprzedmiotowe. Wypłata Świadczenia z ZER nie ma związku z
    jakimkolwiek wnioskiem Jego zmarłej matki o przyznanie emerytury lub wypłatę
    świadczenia. Jego matka nigdy nie wnioskowała o ponowne przeliczenie wysokości
    emerytury, ale stało się to na skutek wadliwej decyzji Dyrektora ZER, która następnie
    została zmieniona przez sąd i w związku z tym przed śmiercią X przysługiwało prawo
    wypłaty Świadczenia z ZER bez konieczności składania wniosku o świadczenie pieniężne.
    Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że kwota niewypłaconej emerytury, należna X na skutek

    kontroli sądowej decyzji Dyrektora ZER, weszła w skład spadku po X i w związku z tym
    powinna zostać przekazana Wnioskodawcy jako jedynemu spadkobiercy. Wnioskodawca
    zwrócił się także o nienaliczanie i niepobieranie zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych, z uwagi na opodatkowanie tego świadczenia podatkiem od spadków i
    darowizn. Na tę okoliczność Wnioskodawca okazał zaświadczenie Naczelnika Urzędu
    Skarbowego (...) z 22 sierpnia 2024 r. potwierdzające nabycie przez Wnioskodawcę spadku
    po X.
    9 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (...),
    właściwego według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, nabycie spadku po
    zmarłej X na formularzu SD-Z2. W zgłoszeniu tym nie wskazał kwoty Świadczenia z ZER,
    jako że nie posiadał wiedzy na temat jego wysokości. Dane na temat wysokości
    świadczenia posiadał Dyrektor ZER, a od dnia śmierci X do dnia złożenia formularza SD-Z2
    Dyrektor ZER nie dokonał przeliczenia wysokości emerytury X zgodnie z orzeczeniem sądu
    ani nie poinformował Wnioskodawcy o wysokości Świadczenia z ZER.
    22 października 2024 r. Dyrektor ZER wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję nr (...) na
    podstawie art. 32 ust. 1 i art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu]
    emerytalnym, w której postanowił przyznać Wnioskodawcy prawo do wypłaty
    niezrealizowanych świadczeń po zmarłej X i poinformował Wnioskodawcę, że Świadczenie
    z ZER za okres od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. z tytułu emerytury
    przysługującej X wynosi (...) zł, w tym odsetki za okres od 30 lipca 2024 r. do 25
    października 2024 r. w kwocie (...) zł. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy 29
    października 2024 r. Jednocześnie, w odrębnym piśmie, Dyrektor ZER poinformował
    Wnioskodawcę, że od Świadczenia z ZER potrąci zaliczkę na podatek dochodowy od osób
    fizycznych w wysokości 12%, tj. w kwocie (...) zł i po potrąceniu tej zaliczki wypłaci na rzecz
    Wnioskodawcy Świadczenie z ZER. Świadczenie z ZER zostało faktycznie wypłacone na
    rzecz Wnioskodawcy 25 października 2024 r.
    Dochód Wnioskodawcy i kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych Dyrektor ZER wykazał w informacji PIT-11 przesłanej Wnioskodawcy. Zgodnie z
    informacją PIT-11, Dyrektor ZER w polu nr 70 wskazał kwotę (...) zł jako „przychody z praw
    autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy”, w polu nr 71 został wskazany
    dochód z tego źródła przychodu w tej samej wysokości, zaś w polu nr 72 wskazana została
    kwota pobranej zaliczki na podatek dochodowy w wysokości (...) zł.
    W związku z powzięciem informacji o wysokości Świadczenia z ZER, Wnioskodawca 6
    kwietnia 2025 r. zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) ponownie na formularzu SD-
    Z2 nabycie własności i rzeczy lub praw majątkowych, wskazując w polu 82 kwotę
    odziedziczonych środków pieniężnych w kwocie (...) zł i w polu 81 „miejsce, z którego są
    nabywane środki” wskazał „środki zostały zasądzone przez sąd”. Wnioskodawca
    dowiedział się o wysokości Świadczenia z ZER w dniu 29 października 2024 r., tj. w dniu
    otrzymania decyzji.
    Pytania
      1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Świadczenia z ZER podlega opodatkowaniu
        podatkiem od spadków i darowizn?
      2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Wnioskodawcy przysługuje
        zwolnienie z opodatkowania Świadczenia z ZER na podstawie art. 4a ustawy o
        podatku od spadków i darowizn w związku ze zgłoszeniem nabycia w terminie
        ustawowym?
      3. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Świadczenia z ZER skutkuje powstaniem
        przychodu po stronie Wnioskodawcy i podlega opodatkowaniu podatkiem
        dochodowym od osób fizycznych?

    Pana stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę Świadczenia z ZER podlega
    opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nabycie tego świadczenia korzysta ze
    zwolnienia z tego podatku, z uwagi na zgłoszenie jego nabycia przez Wnioskodawcę na
    formularzu SD-Z2 w terminie ustawowym. Jednocześnie, Świadczenie z ZER nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
      a) Wstęp
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i
    darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu
    windykacyjnego, polecenia testamentowego.
    Kluczowe dla ustalenia, czy otrzymanie Świadczenia z ZER podlega opodatkowaniu
    podatkiem od spadków i darowizn i w konsekwencji nie stanowi przychodu Wnioskodawcy
    jest ustalenie następujących kwestii:
      · czy Świadczenie z ZER stanowi prawo majątkowe,
      · czy Świadczenie z ZER weszło w skład spadku po zmarłej X,
      · czy Świadczenie z ZER nie podlegało jakimkolwiek wyłączeniom od dziedziczenia,
      · czy nabycie Świadczenia z ZER nie zostało objęte jakimkolwiek wyłączeniem z
        opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
      b) Świadczenie z ZER jako prawo majątkowe
    Wnioskodawca wskazuje, że Świadczenie z ZER stanowi środki pieniężne, których Jego
    matka - X - została bezprawnie pozbawiona za swojego życia poprzez wydanie przez
    Dyrektora ZER decyzji z naruszeniem prawa. Decyzja wydana przez Dyrektora ZER nie była
    skutkiem jakiegokolwiek wniosku o wypłatę świadczenia złożonego przez X. X taki wniosek
    złożyła, ale o wiele wcześniej, na skutek czego w 2006 r. zostało jej przyznane prawo do
    emerytury.
    Pojęcie prawa majątkowego nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych ani w
    prawie cywilnym. Pojęcie to określane jest w prawie cywilnym, poprzez wskazanie na
    bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny, materialny interes podmiotu i
    brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku praw niemajątkowych. W prawie
    podatkowym do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu
    podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg i premii inwestycyjnych,
    niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty
    podatku. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana
    jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością
    skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania
    w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo
    do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki
    uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu
    funduszowi (wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 4000/14). W literaturze
    dotyczącej przychodu z praw majątkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych
    wskazuje się, że pojęcie praw majątkowych ma niezwykle szeroki zakres. „Przychody
    zaliczane do tego źródła mogą mieć przeróżne pochodzenie. Niekiedy, jeżeli uzyskany
    przychód chociaż pośrednio wynika z praw lub jest z nimi powiązany, w praktyce lepiej jest
    zacząć analizę mającą doprowadzić do ustalenia źródła przychodu od wykluczenia
    właściwości innych źródeł, w szczególności kapitałów pieniężnych, pozarolniczej
    działalności gospodarczej i zbycia rzeczy oraz praw majątkowych do nieruchomości, aby
    następnie po takiej analizie umiejscowić przychód w źródle prawa majątkowe. Kluczowe

    znaczenie ma otwarty charakter katalogu, brak definicji i to, że mogą one wynikać z
    różnych stosunków prawnych.” (R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów,
    LEX/el. 2020, art. 18.).
    Postępowanie prowadzone przez Dyrektora ZER zostało wszczęte z urzędu, jako tzw.
    postępowanie „dezubekizacyjne” prowadzone na podstawie znowelizowanej Ustawy o
    zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym. Na skutek tego postępowania
    emerytura X została obniżona. X dożyła wydania prawomocnego wyroku nakazującego
    wypłatę na jej rzecz kwoty niewypłaconego świadczenia emerytalnego, ale nie dożyła
    faktycznej wypłaty tej kwoty przez Dyrektora ZER. W tym sensie konkretyzacja prawa
    majątkowego, pojmowana w sposób przywołany w cytowanym powyżej wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego, nastąpiła w majątku X jeszcze za jej życia. Po wyroku
    Sądu Apelacyjnego w (...) z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt (...), Dyrektor ZER został
    prawomocnie zobowiązany do zmiany decyzji i wypłaty na rzecz X świadczenia
    emerytalnego wraz z należnymi odsetkami. Po wskazanym wyroku Sądu Apelacyjnego X
    przysługiwało więc wobec Dyrektora ZER roszczenie o wypłatę Świadczenia z ZER.
    Roszczenie to nie zostało zaspokojone do dnia jej śmierci. A więc w dniu śmierci X wartość
    żądania względem Dyrektora ZER o wypłatę Świadczenia ZER powiększała stan czynny
    spadku – była to kwota, której X mogła się spodziewać i która istotnie zostałaby na jej
    rzecz wypłacona, gdyby nie jej śmierć.
      c) Świadczenie z ZER weszło w skład spadku
    W ocenie Wnioskodawcy, roszczenie to stanowiło prawo majątkowe, które na podstawie
    art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego weszło w skład spadku. Zgodnie z tym przepisem, prawa i
    obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.
    Jeśli Świadczenie z ZER stanowiło prawo majątkowe, to nie ma wątpliwości, że zgodnie z
    powyższym przepisem weszło w skład spadku po X.
      d) Brak wyłączeń od dziedziczenia
    W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniało jakiekolwiek
    wyłączenie od dziedziczenia w odniesieniu do Świadczenia z ZER. W szczególności
    zastosowania nie powinien znaleźć art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nie
    należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również
    prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego,
    czy są one spadkobiercami.
    Świadczenie z ZER nie stanowiło prawa ściśle związanego z osobą X w rozumieniu art. 922
    § 2 zd. pierwsze Kodeksu cywilnego. W literaturze wskazuje się, że tego typu prawa
    niedziedziczne to na przykład dobra osobiste zmarłego, prawo do alimentów oraz
    obowiązek ich świadczenia. Śmierć spadkodawcy powoduje, że od tej chwili przestają
    powstawać nowe roszczenia o świadczenia alimentacyjne, nie ma natomiast wpływu na
    wcześniej powstałe zaległości, które podlegają dziedziczeniu (A. Sylwestrzak [w:] Kodeks
    cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka- Szczyrba, LEX/el. 2025, art. 922.).
    Świadczenie z ZER nie stanowi również świadczenia, które z chwilą śmierci X przeszłoby na
    oznaczoną osobę, niezależnie od tego, czy jest ona spadkobiercą (art. 922 § 2 zd. drugie).
    W szczególności w przedmiotowej sprawie zastosowania nie powinien znaleźć przepis art.
    47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym.
    Zgodnie z tym przepisem, w razie śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia
    pieniężne, świadczenia należne jej do dnia śmierci przysługują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
    małżonkowi i dzieciom, a w razie ich braku - kolejno: wnukom, rodzicom, dziadkom i
    rodzeństwu. Osoby te mają prawo do udziału w nieukończonym postępowaniu
    prowadzonym dalej w sprawie tych świadczeń. Świadczenia, o których mowa w ust. 1,
    wypłaca się:
      1) małżonkowi lub dzieciom osoby, która zgłosiła wniosek, zamieszkałym z nią w dniu
        jej śmierci;

      2) małżonkowi lub dzieciom niespełniającym warunku określonego w pkt. 1 albo
        innym członkom rodziny, o których mowa w ust. 1, jeżeli pozostawali na
        utrzymaniu osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia, lub osoba ta pozostawała
        na ich utrzymaniu.
    Prawo do świadczeń określonych w ust. 1 ustaje w ciągu 12 miesięcy od dnia śmierci
    osoby, której świadczenia te przysługiwały, chyba że osoba, o której mowa w ust. 1,
    wystąpi z wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania.
    Przepis ten jest regulacją analogiczną do art. 136 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o
    emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z którym w razie
    śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia określone ustawą, świadczenia
    należne jej do dnia śmierci wypłaca się małżonkowi, dzieciom, z którymi prowadziła
    wspólne gospodarstwo domowe, a w razie ich braku – małżonkowi i dzieciom, z którymi
    osoba ta nie prowadziła wspólnego gospodarstwa domowego, a w razie ich braku – innym
    członkom rodziny uprawnionym do renty rodzinnej lub na których utrzymaniu
    pozostawała ta osoba.
    Już sama językowa wykładnia art. 47 ust. 1 zd. pierwsze Ustawy o zaopatrzeniu
    emerytalnym oraz art. 136 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z
    Funduszu Ubezpieczeń Społecznych nie pozostawia wątpliwości, że hipotezą tego
    przepisu objęte są sytuacje osób uprawnionych do świadczeń emerytalnych, które
    pomimo złożenia wniosku o wypłatę świadczenia, takiej wypłaty nie otrzymały do dnia
    swojej śmierci. Przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której po złożeniu wniosku prawo do
    emerytury zostało przyznane, z przyczyn leżących po stronie organu rentowego nie
    zostało wypłacone, a dopiero następnie osoba uprawniona zmarła. W tym ostatnim
    przypadku można bowiem mówić jedynie o prawie do wypłaty raty emerytury, która z
    kolei wchodzi w skład spadku po zmarłym emerycie.
    Celem tych dwóch regulacji jest zapewnienie, że świadczenie należne osobie uprawnionej
    po złożeniu przez nią wniosku o jego wypłatę, ale niewypłacone z uwagi na trwające
    postępowanie organu (np. Dyrektora ZER) przed dniem śmierci osoby uprawnionej, może
    być wypłacone osobie wskazanej odpowiednio w art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno
    być: zaopatrzeniu] emerytalnym lub art. 136 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i
    rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Osoby wskazane w art. 47 Ustawy o
    zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym nie muszą być spadkobiercami,
    ale muszą pozostawać z uprawnionym emerytem w określonej relacji pokrewieństwa i
    relacji faktycznej (wspólne zamieszkiwanie lub pozostawanie na utrzymaniu). Sens tej
    regulacji jest bowiem taki, że jeśli emerytura była jednym z istotnych składników
    utrzymania osób wspólnie zamieszkujących z emerytem lub pozostających na jego
    utrzymaniu, to zasadne jest wypłacenie takiego świadczenia na rzecz określonych osób
    pomimo śmierci emeryta, niezależnie od kwestii spadkowych, obciążeń spadku czy innych
    długów spadkobiercy. Przepis art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu]
    emerytalnym pełni więc określoną funkcję socjalną i społeczną. Ustawodawca bowiem
    zdaje sobie sprawę, że w okresie pomiędzy dniem złożenia wniosku o wypłatę emerytury,
    a jej faktyczną wypłatą, wnioskodawca może umrzeć, co nie pozbawia jednak tej osoby
    prawa do wypłaty świadczenia za okres od złożenia wniosku, do śmierci, jeśli wniosek był
    zasadny. Jednocześnie, osoby pozostające na utrzymaniu emeryta lub wspólnie z nim
    zamieszkujące, gdyby były pozbawione tego świadczenia, mogłyby znaleźć się w istotnie
    niekorzystnej sytuacji finansowej, pomimo że oczekiwały, że w ich gospodarstwie
    domowym pojawi się określona kwota pochodząca ze świadczenia emerytalnego emeryta,
    który zmarł. Powyższy cel regulacji obrazuje także mechanizm wypłat świadczeń
    emerytalnych, wynikający z poniższych przepisów.
    Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym,
    świadczenia pieniężne wypłaca się od dnia powstania prawa do tych świadczeń, nie
    wcześniej jednak niż od miesiąca, w którym złożono wniosek, o którym mowa w art. 32
    ust. 3, lub w którym wydano decyzję z urzędu.

    Zgodnie z art. 32 ust. 3 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym,
    postępowanie w sprawie ustalenia prawa do zaopatrzenia emerytalnego wszczyna się na
    wniosek zainteresowanego.
    Zgodnie z art. 44 ust. 1 emerytury i renty wraz z dodatkami, zasiłkami i świadczeniami
    pieniężnymi, o których mowa w art. 25, wypłacają organy emerytalne, określone w art. 32
    ust. 1. Wypłaty dokonuje się miesięcznie w dniu ustalonym jako termin płatności:
      na wniosek osoby uprawnionej na jej rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie
      oszczędnościowo-kredytowej;
      do rąk osoby uprawnionej za pośrednictwem:
    - poczty,
    - innych osób prawnych upoważnionych do prowadzenia działalności w zakresie
    doręczenia świadczeń.
    Ochrona osób bliskich i polegających na utrzymaniu emeryta wynikająca z regulacji art. 47
    Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym nie znajdzie
    zastosowania w sytuacji, gdy – tak jak w przedmiotowej sprawie – emeryt miał przyznane
    prawo do emerytury, którego został bezprawnie pozbawiony, a następnie po latach
    postępowania sądowego prawo to zostało prawomocnie przywrócone, lecz przed wypłatą
    świadczenia emeryt zmarł. W takim wypadku domownicy emeryta i osoby pozostające na
    jego utrzymaniu nie są bowiem z dnia na dzień pozbawione niezbędnych środków, ale
    określona sytuacja finansowa emeryta utrzymywała się co najmniej przez kilkanaście
    miesięcy.
    Przepis art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym dotyczy więc tylko i wyłącznie sytuacji
    takiej, w której pomiędzy złożeniem wniosku o wypłatę świadczenia, a jego wypłatą, osoba
    uprawniona zmarła. Nie dotyczy w szczególności sytuacji, gdy świadczenie emerytalne
    zostało przyznane, ale nie została wypłacona określona rata emerytury. Czyli sytuacji, w
    której decyzja o przyznaniu świadczenia i jego wysokości została wydana i jest w obrocie
    prawnym, ale kolejne świadczenia na podstawie tej decyzji (za okres życia osoby
    uprawnionej) nie zostały wypłacone. W takiej sytuacji roszczenie o wypłatę świadczenia
    emerytalnego wchodzi w skład spadku po zmarłym emerycie. Takie rozumienie przepisu
    prezentuje judykatura. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca
    2013 r., sygn. III AUa 83/13 wydanym na gruncie analogicznej regulacji art. 136 ustawy z 17
    grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych:
    „W związku z powyższym sąd odwoławczy w całości podziela rozważania prawne
    dotyczące art. 136 ustawy emerytalnej przedstawione przez Sąd Okręgowy w
    uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dodatkowo wskazuje, że w dotychczasowym
    orzecznictwie i doktrynie nie ma wątpliwości, iż art. 136 ustawy emerytalnej odnosi się do
    świadczenia niezrealizowanego za życia ubezpieczonego, tj. osoby, która zmarła w toku
    postępowania wszczętego na wniosek o przyznanie świadczenia. Takim świadczeniem
    (niezrealizowanym w rozumieniu art. 136 omawianej ustawy) nie jest kolejna nie
    wypłacona na skutek śmierci ubezpieczonego rata emerytury przyznanej za życia
    uprawnionego. Słusznie Sąd Okręgowy wskazuje, że niewypłacona a należna rata
    emerytury wchodzi w skład majątku spadkowego po zmarłym (art. 922 k.c.) i winna być
    wypłacana osobie, która wykaże do tego tytułu uzyskany w ramach postępowania
    spadkowego.”
    Podobnie wypowiedział się Sąd Okręgowy w Gdańsku w wyroku z 19 kwietnia 2024 r.,
    sygn. akt VII U 2920/23:
    „Powyższy przepis nie powinien mieć zastosowania do sytuacji, w której prawo do
    świadczeń zmarłej osoby jest ustalone i ustaje z chwilą śmierci. Rozumowanie to nie
    oznacza, że świadczenia uzyskane za życia /oszczędności emerytury czy renty/ lub ich

    substraty /prawo do wypłaty emerytury/renty do dnia śmierci/ nie zużytkowane przez
    zmarłego, nie wchodzą w skład spadku. Rzecz kupiona za świadczenie, pieniądze ze
    świadczenia jako oszczędności czy roszczenie o zapłaty kwoty świadczenia przyznanego,
    ale nie wypłaconego wobec śmierci lecz należnego – podlegają ogólnym zasadom
    dziedziczenia z art. 922 par 1 kc. Inne rozumowanie jest nielogiczne.”
    X zmarła w dniu 20 czerwca 2024 r. Sąd Okręgowy w (...) wyrokiem z 28 czerwca 2023 r. w
    sprawie o sygn. akt (...) zmienił decyzję Dyrektora ZER pozbawiającą X części emerytury.
    Wyrok ten stał się prawomocny na skutek wyroku Sądu Apelacyjnego w (...). Sąd Okręgowy
                                                  14w (...) uwzględniając odwołanie (...) orzekł co do istoty sprawy na podstawie at. 477 § 2
    KPC, czyli zmienił decyzję Dyrektora ZER i nakazał ponowne przeliczenie wysokości
    emerytury X z pominięciem naruszonych przepisów Ustawy o zabezpieczeniu [winno być:
    zaopatrzeniu] emerytalnym (tzw. przepisów „dezubekizacyjnych”). W związku z tym przed
    śmiercią X miała ustalone prawo do emerytury. Nie złożyła jakiegokolwiek ponownego
    wniosku, który nie byłby rozpatrzony przed jej śmiercią. Hipoteza art. 47 Ustawy o
    zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym nie jest spełniona. W związku z
    tym Świadczenie z ZER weszło w skład spadku po X.
      e) Brak wyłączeń od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn
    W ocenie Wnioskodawcy, Świadczenie z ZER nie podlega jakimkolwiek wyłączeniom od
    opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W szczególności Świadczenie z ZER nie
    zostało wskazane w art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
      f) Zwolnienie Świadczenia z ZER z podatku od spadków i darowizn
    Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku
    nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych,
    pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
      1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi
        urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku
        podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w
        przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia
        uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z
        zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
      2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia
        darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku
        nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie
        nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w
        art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na
        rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub
        spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
    Zgodnie z art. 4a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli dokumentem
    potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia
    dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym
    mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu
    skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub
    wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
    Zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabywca
    dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o
    których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się,
    gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie
    później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz
    uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

    Poświadczenie dziedziczenia zostało sporządzone 7 sierpnia 2024 r. przez notariusza V,
    zarejestrowany w Rep A nr. (...). W tym dniu Wnioskodawca nie znał wartości Świadczenia
    z ZER, a więc nie miał możliwości zawiadomienia o jego nabyciu właściwego naczelnika
    urzędu skarbowego. Pierwsze zawiadomienie na druku SD-Z2 Wnioskodawca złożył 9
    sierpnia 2024 r. Wnioskodawca uzyskał wiedzę na temat wysokości Świadczenia z ZER
    dopiero z dniem doręczenia mu decyzji przez Dyrektora ZER. Zgodnie z wyrokiem Sądu
    Okręgowego w (...) Dyrektor ZER został zobowiązany do ponownego przeliczenia
    wysokości emerytury X. Wykonanie tych obliczeń jest niemożliwe dla osoby postronnej,
    jaką był Wnioskodawca. Decyzja wskazująca wysokość Świadczenia z ZER została
    doręczona Wnioskodawcy 29 października 2024 r. W związku z tym Wnioskodawca 6
    kwietnia 2025 r. zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) ponownie na formularzu SD-
    Z2 nabycie 29 października 2024 r. własności i rzeczy lub praw majątkowych, wskazując w
    polu 82 kwotę odziedziczonych środków pieniężnych w kwocie (...) zł i w polu 81 „miejsce,
    z którego są nabywane środki” wskazał „środki zostały zasądzone przez sąd”. Zgłoszenie to
    miało miejsce przed upływem 6 miesięcy od dowiedzenia się przez Wnioskodawcę o
    nabyciu prawa do otrzymania Świadczenia z ZER.
    W związku z tym warunki zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn
    zostały zachowane.
      g) Autonomia prawa podatkowego
    W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora ZER została wydana na rzecz Wnioskodawcy
    z naruszeniem prawa. Wnioskodawca wyraźnie wskazał Dyrektorowi ZER przed wydaniem
    decyzji, że nie zgadza się na wydanie decyzji na podstawie art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu
    [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, gdyż nie zostały spełnione warunki jej wydania.
    Niemniej Dyrektor ZER taką decyzję wydał i wypłacił na rzecz Wnioskodawcy środki i
    pobrał należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Powyższa okoliczność nie może być przesądzająca dla ustalenia prawidłowych zasad
    opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez osoby fizyczne. W szczególności w
    odniesieniu do ustalenia zasad opodatkowania Świadczenia z ZER należy kierować się
    bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustaw podatkowych, a w szczególności
    przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Żadna z ustaw podatkowych nie odnosi się
    bowiem w zakresie opodatkowania Świadczenia z ZER do jakiegokolwiek przepisu Ustawy
    o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, lub innych ustaw z zakresu
    prawa ubezpieczeń społecznych. Dlatego dla prawidłowego ustalenia zasad
    opodatkowania Świadczenia z ZER konieczne i wystarczające jest ustalenie przez organ
    podatkowy prawidłowej klasyfikacji tego świadczenia na gruncie prawa spadkowego, do
    którego referuje ustawa o podatku od spadków i darowizn. Jeśli organ podatkowy dojdzie
    do wniosku, że Świadczenie z ZER weszło w skład spadku, to decyzja Dyrektora ZER
    przyznająca wypłatę niezrealizowanego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy pozostaje
    bez jakiegokolwiek znaczenia dla sytuacji podatkowej Wnioskodawcy.
    Prawo podatkowe kieruje się bowiem określoną autonomicznością wobec innych gałęzi
    prawa. Autonomiczność ta nie jest bezwzględna. Przykładowo w celu ustalenia zakresu
    opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn konieczne jest odniesienie się do pojęć
    i regulacji prawa spadkowego. Jednak organ podatkowy określając zasady opodatkowania
    przysporzeń nie jest związany regulacjami Ustawy o zabezpieczeniu [winno być:
    zaopatrzeniu] emerytalnym, a decyzja Dyrektora ZER nie jest jakimkolwiek prejudykatem
    dla organu podatkowego. W tym sensie ocenę stanu faktycznego przedstawionego w tym
    wniosku o interpretację należy dokonać z uwzględnieniem natury Świadczenia z ZER, a nie
    poprzez pryzmat prawnej podstawy jego wypłaty, wynikającej z decyzji Dyrektora ZER.
    Podsumowując, należy więc wskazać na następujące kluczowe aspekty przedstawionego
    stanu faktycznego i argumentacji Wnioskodawcy, wskazujące na to, że Jego stanowisko
    należy uznać za prawidłowe:

      · Świadczenie z ZER stanowiło prawo majątkowe przysługujące X przed jej śmiercią,
      · W dniu śmierci X decyzja nakazująca wypłatę na jej rzecz Świadczenia z ZER była
        wydana (zmieniona prawomocnie przez Sąd Okręgowy w (...)),
      · Przed śmiercią X Świadczenie z ZER nie zostało jej wypłacone,
      · Świadczenie z ZER nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 47 Ustawy o
        zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym,
      · Wnioskodawca dopełnił wszelkich formalności celem zwolnienia Świadczenia z ZER
        z podatku od spadków i darowizn.
    Skoro Świadczenie z ZER weszło w skład spadku i zostało nabyte przez Wnioskodawcę jako
    spadkobiercę X, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn
    oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem
    tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako
    zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze
    rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.
    Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw
      autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do
      projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych
      i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
    Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podatkiem od spadków i darowizn.
    W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.):
      Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie
      przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium

      Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu,
      zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
    Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o
      podatku od spadków i darowizn.
    Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który
    został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy
    o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo
    przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch
    podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia
    majątkowego.
    Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1071):
      Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną
      lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
    Oznacza to, iż Kodeks cywilny nie definiuje wprost co wchodzi w skład spadku lecz
    wskazuje kategorie praw i obowiązków zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą
    na jedną lub kilka osób.
    Zaś art. 922 § 2 ww. Kodeksu stanowi, że:
      Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak
      również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby
      niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
    Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie prawa i obowiązki zmarłego
    należą do spadku, przy czym bez znaczenia jest czy prawa te nabyły osoby, które są
    spadkobiercami czy też nie są. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle
    związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na
    oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu
    pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć
    zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną
    sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie
    praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one
    spadkobiercami chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki
    skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.
    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pan jedynym spadkobiercą swojej
    zmarłej 20 czerwca 2024 r. matki. Pana Matka była emerytowanym pracownikiem Policji.
    Od 2006 r. Pana matka miała ustalone prawo do emerytury. Decyzją z 16 czerwca 2017 r.
    Dyrektor Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i
    Administracji (dalej „Dyrektor ZER”) ponownie ustalił wysokość emerytury policyjnej Pana
    matce i tym samym ją obniżył. Postępowanie wobec Pana matki zostało wszczęte z urzędu
    jako wobec osoby pełniącej służbę na rzecz totalitarnego państwa, w trybie art. 15c
    ustawy z 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji
    Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego,
    Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej,
    Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby
    Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin („Ustawa o zaopatrzeniu
    emerytalnym”). Postępowanie wobec Pana matki było wszczęte i prowadzone na
    podstawie tzw. „ustawy dezubekizacyjnej”, na podstawie której pozbawieni świadczeń
    emerytalnych mieli być funkcjonariusze pełniący służbę na rzecz totalitarnego państwa.
    Pana matka odwołała się od tej decyzji do Sądu Okręgowego. Sąd Okręgowy wyrokiem z

                                          1428 czerwca 2023 r. orzekając co do istoty sprawy na podstawie art. 477 § 2 KPC, zmienił
    decyzję Dyrektora ZER
    i nakazał przeliczenie policyjnej emerytury Pana matki z pominięciem art. 15c ust. 1, 2 i 3
    Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym. Wyrok ten na skutek apelacji Dyrektora ZER został
    utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 4 czerwca 2024 r. Tym samym, decyzja
    Dyrektora ZER obniżająca emeryturę Pana matki została prawomocnie zmieniona, a
    Dyrektor ZER został prawomocnie zobowiązany do ponownego przeliczenia wysokości
    policyjnej emerytury Pana matki. W konsekwencji, Dyrektor ZER został także zobowiązany
    do wypłaty na rzecz Pana matki kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy należną
    emeryturą, którą otrzymywałaby ona zgodnie z ustalonym prawem do emerytury gdyby
    decyzja z 16 czerwca 2017 r., nie została wydana, a rzeczywiście wypłaconą kwotą
    emerytury za okres od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. wraz z należnym
    oprocentowaniem (dalej „Świadczenie z ZER”). Świadczenie z ZER było więc należnością
    przysługującą Pana matce względem Dyrektora ZER w związku z nienależnym
    pozbawieniem jej prawa do części emerytury. 20 czerwca 2024 r. matka zmarła. Śmierć
    Pana matki nastąpiła przed przeliczeniem jej emerytury przez Dyrektora ZER po wyroku
    Sądu Apelacyjnego z 4 czerwca 2024 r. oraz przed wypłatą na jej rzecz Świadczenia z ZER.
    Nabył Pan spadek po zmarłej matce wprost i w całości, co potwierdza akt poświadczenia
    dziedziczenia sporządzony 7 sierpnia 2024 r. Pismem z 28 czerwca 2024 r. Pan - jako
    jedyny spadkobierca po zmarłej matce - złożył wniosek do Dyrektora ZER o wypłatę na
    Jego rzecz Świadczenia z ZER po ponownym przeliczeniu emerytury policyjnej Pana matki,
    a także wskazał rachunek bankowy do wypłaty przedmiotowego świadczenia. Kolejno,
    przekazał do Dyrektora ZER wypis aktu poświadczenia dziedziczenia, poświadczającego, że
    jest jedynym spadkobiercą po matce, a spadek został nabyty na podstawie ustawy wprost
    i w całości. 5 sierpnia 2024 r. Dyrektor ZER zwrócił się do o wypełnienie wniosku o wypłatę
    świadczenia pieniężnego po zmarłym uprawnionym do świadczeń emerytalno-rentowych
    celem wypełnienia i odesłania na adres ZER. Wniosek ten został sporządzony w trybie art.
    47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym. W odpowiedzi na pismo Dyrektora ZER z 5
    sierpnia 2024 r. wyjaśnił, że z uwagi na zaistniały stan faktyczny złożenie wniosku w trybie
    art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym jest bezprzedmiotowe. Wypłata Świadczenia z
    ZER nie ma związku z jakimkolwiek wnioskiem Jego zmarłej matki o przyznanie emerytury
    lub wypłatę świadczenia. Jego matka nigdy nie wnioskowała o ponowne przeliczenie
    wysokości emerytury, ale stało się to na skutek wadliwej decyzji Dyrektora ZER, która
    następnie została zmieniona przez sąd i w związku z tym przed śmiercią Pana matce
    przysługiwało prawo wypłaty Świadczenia z ZER bez konieczności składania wniosku o
    świadczenie pieniężne. Ponadto, wskazał Pan, że kwota niewypłaconej emerytury, należna
    Pana matce na skutek kontroli sądowej decyzji Dyrektora ZER, weszła w skład spadku po
    Pana matce i w związku z tym powinna zostać przekazana Panu jako jedynemu
    spadkobiercy. Zwrócił się Pan także o nienaliczanie i niepobieranie zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na opodatkowanie tego świadczenia podatkiem
    od spadków i darowizn. Na tę okoliczność okazał Pan zaświadczenie Naczelnika Urzędu
    Skarbowego z 22 sierpnia 2024 r. potwierdzające nabycie przez Pana spadku po matce. 9
    sierpnia 2024 r. zgłosił Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego według
    ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, nabycie spadku po zmarłej matce na
    formularzu SD-Z2. W zgłoszeniu tym nie wskazał kwoty Świadczenia z ZER, jako że nie
    posiadał wiedzy na temat jego wysokości. 22 października 2024 r. Dyrektor ZER wydał na
    Pana rzecz decyzję na podstawie art. 32 ust. 1 i art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu
    emerytalnym, w której postanowił przyznać Panu prawo do wypłaty niezrealizowanych
    świadczeń po zmarłej matce i poinformował Pana, że Świadczenie z ZER za okres od 1
    października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. z tytułu emerytury przysługującej Pana matce
    wynosi (...) zł, w tym odsetki za okres od 30 lipca 2024 r. do 25 października 2024 r. w
    kwocie (...) zł. Decyzja została doręczona Panu 29 października 2024 r. Jednocześnie, w
    odrębnym piśmie, Dyrektor ZER poinformował Pana, że od Świadczenia z ZER potrąci
    zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i po potrąceniu tej zaliczki wypłaci na
    Pana rzecz Świadczenie z ZER. Świadczenie z ZER zostało faktycznie wypłacone na Pana

    rzecz 25 października 2024 r. Pana dochód i kwotę pobranej zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych Dyrektor ZER wykazał w informacji PIT-11 Panu przesłanej.
    W związku z powzięciem informacji o wysokości Świadczenia z ZER, 6 kwietnia 2025 r.
    zgłosił Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego ponownie na formularzu SD-Z2 nabycie
    własności i rzeczy lub praw majątkowych, wskazując kwotę odziedziczonych środków
    pieniężnych.
    Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym
    funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby
    Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura
    Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa,
    Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1121 ze zm.):
      Prawo do zaopatrzenia emerytalnego i wysokość świadczeń pieniężnych z tytułu
      tego zaopatrzenia ustala w formie decyzji:
      1) w stosunku do funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Agencji
        Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura
        Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Biura Ochrony
        Rządu, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celnej,
        Służby Celno-Skarbowej oraz członków ich rodzin - organ emerytalny określony
        przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych;
      1a) w stosunku do funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego i Służby
        Wywiadu Wojskowego oraz członków ich rodzin - wojskowy organ emerytalny
        określony na podstawie art. 37 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu
        emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2024 r. poz. 242);
      2) w stosunku do funkcjonariuszy Służby Więziennej i członków ich rodzin - organ
        emerytalny określony przez Ministra Sprawiedliwości.
    Jak stanowi treść art. 47 ust. 1 ww. ustawy:
      W razie śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia pieniężne, świadczenia
      należne jej do dnia śmierci przysługują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, małżonkowi i
      dzieciom, a w razie ich braku - kolejno: wnukom, rodzicom, dziadkom i rodzeństwu.
      Osoby te mają prawo do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym
      dalej w sprawie tych świadczeń.
    Zgodnie natomiast z art. 47 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy:
      2. Świadczenia, o których mowa w ust. 1, wypłaca się:
      1) małżonkowi lub dzieciom osoby, która zgłosiła wniosek, zamieszkałym z nią w dniu
        jej śmierci;
      2) małżonkowi lub dzieciom niespełniającym warunku określonego w pkt 1 albo
        innym członkom rodziny, o których mowa w ust. 1, jeżeli pozostawali na
        utrzymaniu osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia, lub osoba ta
        pozostawała na ich utrzymaniu.
      3. Prawo do świadczeń określonych w ust. 1 ustaje w ciągu 12 miesięcy od dnia
        śmierci osoby, której świadczenia te przysługiwały, chyba że osoba, o której
        mowa w ust. 1, wystąpi z wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania.
    Z powyższego wynika, że prawo do otrzymania świadczeń pieniężnych z tytułu
    zaopatrzenia emerytalnego po zmarłym przysługuje określonym członkom rodziny,
    niezależnie od tego, czy są spadkobiercami. Świadczenie pieniężne należne do dnia
    śmierci, ma swe źródło w zgłoszonym przez zmarłego świadczeniobiorcę wniosku o
    świadczenia pieniężne. Chodzi zatem o niezrealizowane świadczenie, do którego prawo
    zostało już ustalone lub co najmniej osoba uprawniona wystąpiła o nie jeszcze za życia, ale
    nie zostało ono jej wypłacone, niezależnie od przyczyn opóźnienia o wypłacie świadczenia.
    Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Pana we wniosku, otrzymał Pan
    świadczenie emerytalne po zmarłej matce, do którego miał Pan prawo w myśl

    powołanego wyżej art. 47 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy
    Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu
    Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży
    Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej,
    Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin. Świadczenie to było należne
    Pana matce z tytułu niezrealizowanego w należytej wysokości świadczenia emerytalnego,
    naliczonego od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r.
    Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego oraz powołane powyżej
    przepisy ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy policji (...) będące podstawą
    wydanej decyzji o ustaleniu prawa do świadczenie pieniężnego po zmarłym emerycie,
    należy stwierdzić, że wypłacono Panu przedmiotowe świadczenie nie dlatego, że jest Pan
    spadkobiercą osoby uprawnionej do świadczenia, ale dlatego, że jest Pan osobą, o której
    mowa w art. 47 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy policji (...).
    Oznacza to, że fakt otrzymania ww. świadczenia, nie ma związku z otrzymaniem spadku
    po matce, ponieważ prawo do niego przeszło na Pana z chwilą śmierci matki, niezależnie
    od tego, czy byłby Pan spadkobiercą, czy też nie. Zatem, wypłacone środki nie są częścią
    masy spadkowej po Pana matce i ich nabycie nie podlega pod ustawę o podatku od
    spadków i darowizn.
    W związku z tym, środki pieniężne, który zostały Panu wypłacone na podstawie decyzji
    Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA, są przychodem w myśl powołanego
    przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią dla
    Pana przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem od spadków i darowizn.
    Reasumując, Pana stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ środki
    pieniężne, które Pan otrzymał na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Zakładu
    Emerytalno -Rentowego MSWiA na podstawie art. 32 ust. 1 i art. 47 ustawy o zaopatrzeniu
    emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji
    Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego
    Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony
    Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz
    ich rodzin, stanowią źródło przychodu jakim są prawa majątkowe, określone w art. 18
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, otrzymane przez
    Pana świadczenie pieniężne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa
    podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy
    kontrolnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretacje opiera się
    wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we
    wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania
    interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu
    zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu
    faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie
    art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
    interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To

    na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności
    faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do
    analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje
    stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska)
    prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.
    W odniesieniu do przywołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych wskazuję,
    że orzeczenia wydawane są w indywidualnych sprawach, a zatem przywołane orzeczenia
    nie mogą być podstawą dla rozstrzygnięcia w Pana sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.