Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-68/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-22
Teza: Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: Ustawa Zmieniająca) ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania?
Słowa kluczowe: najem; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 2067/11, uprawomocnionym od 5 grudnia 2013r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2011r. (data wpływu 23 maja 2011r.) o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: Ustawa Zmieniająca) ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania oraz czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub MBS) prowadzi działalność jako dealer samochodowy. W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy od M. Sp. z o.o. w celu ich dalszej odsprzedaży. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje także odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką rynkową MBS obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość:

1.  pojazdów demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych przez klientów),
2.  zastępczych (oferowanych klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno - serwisowej M.) lub
3.  administracyjnych - wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w MBS wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki).

Pojazdy takie są zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Dodatkowo, w przypadku pojazdów wykorzystywanych w bieżącej działalności, pojazdy te są odpowiednio oznakowane materiałami reklamowymi. Cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Wszystkie samochody zakupione przez spółkę podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności MBS.

Pojazdy demonstracyjne (ad a):

Zgodnie z polityką Spółki pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez MBS, a jego dalszą odsprzedażą będzie dłuższy niż rok. W takiej sytuacji, samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne. Spółka pragnie jednak podkreślić, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie, dla jakiego nabyto dany pojazd tj. do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy zastępcze i administracyjne (ad b i c):

Z kolei samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych MBS. Zasadniczo samochody te są zbywane w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia.

W przyszłości Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów), MBS, co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu. Może się jednak zdarzyć, że zakupy związane z ogółem prowadzonej działalności są/będą rozliczane współczynnikiem ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych związanych z opisanym wyżej stanem faktycznym, Spółka występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm.)

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2):

Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: Ustawa Zmieniająca) ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania?

Czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

Zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw konstrukcyjnych podatku VAT powinien być on neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną VAT. Naturalną konsekwencją powyższego założenia jest fakt, iż co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zarówno polskie przepisy, jak i regulacje Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE, wskazują, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym realizującym postulat neutralności opodatkowania podatkiem VAT, nie zaś formą ulgi lub zwolnienia. W związku z tym, zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, przepisy ograniczające prawo do odliczenia winny być interpretowane ściśle. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie zarówno w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów jak i utrwalonym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok I FSK 35/08, czy I FSK 1875/09), a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. vs. Minister Finansów). Jakkolwiek państwa członkowskie zachowały na mocy zasady stand still prawo do utrzymania ograniczeń odliczalności podatku VAT funkcjonujących w danym państwie w momencie wejścia w życie uregulowań wspólnotowych, tym niemniej wskazane ograniczenia pozostają wyjątkami od generalnej zasady i jako takie powinny być interpretowane ściśle. Należy również wskazać, iż regulacje stanowiące wyjątki od ograniczeń odliczalności są de facto powrotem do reguły ogólnej, a co za tym idzie nie powinny być poddawane interpretacji zawężającej.

Zdaniem MBS, na tle powyższych rozważań należy rozpatrywać regulacje przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a Ustawy Zmieniającej. Przywołane przepisy określają wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych i jako takie nie powinny być interpretowane zawężająco a w szczególności ich interpretacja nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane.

Omawiane przepisy jako warunek pozwalający na powrót do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazują przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże samochodów. Zdaniem Spółki jest to jedyny wymóg zawarty w komentowanym przepisie. Jego spełnienie, nie tylko w sposób formalny poprzez odpowiedni wpis w KRS, ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności, uprawnia podatnika do nie stosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej. Niewątpliwie warunek ten jest spełniony w przypadku MBS.

W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przepis nie formułuje wymogów funkcjonalnych w odniesieniu do celów, do jakich podatnik może użytkować nabywane pojazdy. Tym samym czasowe użytkowanie przez Spółkę samochodów jako pojazdów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w analizowanym przepisie Ustawy Zmieniającej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010r. (sygn. I FSK 1875/09). NSA orzekł, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika."

Pogląd wyrażony przez NSA podzielił w najnowszym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2011r. (sygn. I SA/Kr 2041/10).

Należy wskazać, iż pomimo, że cytowane orzeczenia zapadły w oparciu o przepisy ustawy o VAT (art. 86) obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010r. (dalej: Stara Ustawa o VAT), ich brzmienie jest analogiczne jak obowiązujących regulacji Ustawy Zmieniającej. W konsekwencji teza i wnioski przedstawione przez sąd znajdują zastosowanie także w obecnym stanie prawnym.

Zdaniem MBS, prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest niewątpliwie spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) Starej Ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku do podatników prowadzących tego typu działalność „nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.tu. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej”.

Nie ulega także wątpliwości, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 3 Starej Ustawy o VAT (obowiązujące do 31 grudnia 2010r.) dotyczą „samochodów, gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach prywatnych" (wyrok I FSK 35/08). Analogicznie ograniczenie to zostało zawarte w art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT.

Przede wszystkim jednak Spółka pragnie podkreślić, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej nie zawiera wymogu natychmiastowej odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego samochodu do środków trwałych podatnika. Przepis ten nie ogranicza również okresu pomiędzy nabyciem a odsprzedażą do jednego roku. Jak wspomniano w cytowanym już wyżej orzeczeniu. Sąd zauważył, że nie wskazano w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) Starej Ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) Ustawy Zmieniającej) – w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) Starej Ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b) Ustawy Zmieniającej) - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołano się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. Przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika i nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na marginesie Spółka pragnie zaznaczyć, że w przeszłości ubiegała się o interpretację przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych, zastępczych oraz wykorzystywanych w bieżącej działalności (do celów administracyjnych). Postanowienie wydane w dniu 14 lipca 2006r. przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu dotyczyło jednak przepisów obowiązujących do końca 2010r., tj. art. 86 ust. 4-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały uchylone wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247 poz. 1652). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 Nr 217 poz. 1590) pisemne interpretacje wydane przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (tj. 1 lipca 2007r.) wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem tych interpretacji. Niezależnie zatem od pewnych różnic w opisie stanu faktycznego we wspomnianej interpretacji oraz w niniejszym wniosku, przedmiotowe postanowienie (jako wygasłe z mocy prawa) nie stanowi przeszkody w wydaniu interpretacji w niniejszej sprawie.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA i WSA we wskazanych powyżej wyrokach, w których składy orzekające zaznaczyły, iż „\[z\] art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Tym samym brak tego typu ograniczeń wskazanych explicite w ustawie skutkuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy planowe wykorzystywanie samochodów zastępczych i administracyjnych będzie dotyczyło okresu dłuższego niż rok oraz zostaną one wpisane do ewidencji środków trwałych.

Analogicznie w przypadku, gdy samochody demonstracyjne zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne i będą użytkowane przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok, nie spowoduje to powstania obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku do wysokości 60% podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł.

Dyrektor Izby w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011r. znak: IBPP2/443-618/11/ICz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 15 listopada 2011r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 22 czerwca 2012r. Sygn. akt III SA/Gl 2067/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 sierpnia 2011r. znak: IBPP2/443-618/11/ICz w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247 poz. 1652) ograniczenie odliczenia podatku od towarów i usług wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem co skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kwestie związane z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu pojazdów w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. reguluje ustawa z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz.1652).

Stosownie do jej art. 3 ust. 1 w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2011 r. – przyp. Sądu) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl ust. 2 pkt 7 lit. a przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

W ocenie Sądu trzeba się zgodzić ze stroną skarżącą, że co do zasady podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Prawo to nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia, lecz podstawową cechą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Zatem to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08.

Powyższy pogląd Sąd orzekający w pełni podzielił.

Zdaniem Sądu stwierdzenie w ust. 2 pkt 7 lit. a artykułu 3, że ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej, a przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Inaczej mówiąc, jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów. Omawiane przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów.

Zatem – w ocenie Sądu - bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych. Towar jakim jest samochód został nabyty do dalszej odprzedaży i zamiar ten będzie przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia, ale w świetle brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego.

W wyroku tym podkreślono, że w prawie wspólnotowym podstawę prawną dla ustawodawców krajowych do wprowadzania ograniczeń w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego stanowi art. 176 zd. 1. Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347. 1). Artykuł 176 stwierdza, że Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Wydaje się, iż brzmienie przepisów krajowych ma na celu ograniczenie możliwości dokonywania wydatków na artykuły luksusowe, które mogą służyć nie tylko działalności gospodarczej, lecz także prywatnym potrzebom podatnika. Wskazuje na to zarówno procentowe jak i kwotowe ograniczenie podatku naliczonego, który może podlegać odliczeniu. Wszak kwota podatku jest tym wyższa, im wyższa jest cena towaru. Wyższa cena towaru z reguły oznacza zaś lepszą jego jakość, markę etc. Natomiast zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Okoliczność, czy są to towary luksusowe czy popularne, przeciętnej klasy jest dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia.

Prawidłowość powyższego poglądu – zdaniem Sądu - potwierdzają także inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. W przepisie tym ustawodawca wymienił bowiem również pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą czy sytuacje, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, co wskazuje, iż ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdują zastosowania w przypadku pojazdów, które z zasady i przeznaczenia nie mają charakteru pojazdów luksusowych, jak również sytuacji, gdy pojazdy te są przedmiotem działalności gospodarczej czy to jako towary handlowe czy przedmiot najmu, dzierżawy dla przedsiębiorcy prowadzanego działalność w tym zakresie.

Sąd biorąc pod uwagę zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, uznał, że konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na ww. wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2012r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Minister Finansów działając na podstawie art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) pismem z 26 listopada 2013r. znak: IBPP2/4441-30/11/ICz wniósł o wycofanie ww. skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 5 grudnia 2013r. I FSK 1618/12 na podstawie art. 161 § 1 pkt 1w związku z art. 60 i art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umorzył postępowanie kasacyjne.

Wobec powyższego od 5 grudnia 2013r. wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 2067/11 został uprawomocniony.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. wyroku z 22 czerwca 2012r. oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kwestii objętej pytaniem nr 1 tj. czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: Ustawa Zmieniająca) ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania – uznaje się za prawidłowe.

Tut. organ pragnie na wstępie wskazać, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii objętej pytaniem nr 1 tj. w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży ale używanych czasowo jako demonstracyjne, gdyż jest ona wydana w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2012r, sygn. akt III SA/Gl 2067/11 w sprawie ze skargi M. na interpretację tut. organu z 23 sierpnia 2011r. znak: IBPP2/443-618/11/ICz, a wyrokiem tym uchylono ww. interpretację tylko w części oceny stanowiska w zakresie pytania nr 1 tj. czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: Ustawa Zmieniająca) ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na mocy ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zostały uchylone.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz nabyciem paliwa do tych samochodów regulują przepisy art. 3 i art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

I tak, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność jako dealer samochodowy. W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy od M. Sp. z o.o. w celu ich dalszej odsprzedaży. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje także odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką rynkową MBS obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość:

1.  pojazdów demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych przez klientów),
2.  zastępczych (oferowanych klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno - serwisowej M.) lub
3.  administracyjnych - wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w MBS wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki).

Jak wskazał Wnioskodawca cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa oraz ocenę Sądu wyrażoną w ww. wyroku, należy stwierdzić, że - co do zasady - podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Prawo to nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia, lecz podstawową cechą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Zatem to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle.

Stwierdzenie zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a, że ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych co oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej, a przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Inaczej mówiąc, jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów. Omawiane przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów.

Zatem bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych. Towar jakim jest samochód, został nabyty do dalszej odprzedaży i zamiar ten będzie przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia, ale w świetle brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdzają także inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. W przepisie tym ustawodawca wymienił bowiem również pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą czy sytuacje, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, co wskazuje, iż ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdują zastosowania w przypadku pojazdów, które z zasady i przeznaczenia nie mają charakteru pojazdów luksusowych, jak również sytuacji, gdy pojazdy te są przedmiotem działalności gospodarczej czy to jako towary handlowe czy przedmiot najmu, dzierżawy dla przedsiębiorcy prowadzanego działalność w tym zakresie.

Wobec powyższego należy uznać, że w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą do celów demonstracyjnych przysługiwało prawo do odliczenia całości wykazanego na fakturze nabycia, podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestiach objętych pytaniem nr 1, wskazujące, że w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem z 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 2067/11, tj. w dniu 23 sierpnia 2011r.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnień objętych pytaniami nr 3 i 4 została rozstrzygnięta w interpretacjach z dnia 23 sierpnia 2011r. znak: IBPP2/443-940/11/ICz i IBPP2/443-941/11/ICz.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.