Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.258.2017.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: W zakresie skutków podatkowych nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia.
Słowa kluczowe: nabycie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umorzenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu – 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą na Gibraltarze posiadająca 200 udziałów w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z jedynym wspólnikiem umowę nabycia 195 udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 § 1 oraz § 6 Kodeksu spółek handlowych przewidzianego przez umowę spółki. Wynagrodzenie sfinansowane zostanie z zysku oraz z kapitału zapasowego utworzonego z agio powstałego w wyniku objęcia części udziałów za kwotę wyższą od ich wartości nominalnej. Umorzenie udziałów w powyższym trybie nie spowoduje obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Do umorzenia udziałów dojdzie z chwilą podpisania umowy zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy. W wyniku umorzenia nastąpi prawne unicestwienie 195 udziałów jedynego wspólnika. W konsekwencji przeprowadzenia powyższej procedury jedynemu wspólnikowi będzie przysługiwało 5 udziałów w kapitale zakładowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem czynność zbycia posiadanych przez wspólnika udziałów na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia jest czynnością, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i czy w związku z tym na Wnioskodawcy jako nabywcy ciąży obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy (winno być pkt 1)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zbycie posiadanych przez wspólnika udziałów na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia nie jest czynnością, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym na Wnioskodawcy jako nabywcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny  w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności  w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC).

Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży: przy umowie sprzedaży na kupującym. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że tylko czynności wyraźnie wskazane w ww. zamkniętym katalogu mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce uregulowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh). Stosownie do art. 199 § 1 ksh udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do art. 199 § 2 ksh umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego może ono za zgodą wspólnika być dokonane bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem, przy czym przepisy nie regulują wysokości wypłacanego wynagrodzenia.

Z kolei w myśl postanowień art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kc), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 kc, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi zatem element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 ksh, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu umorzenia nie ma ceny, zaś przepisy posługują się terminem „wynagrodzenie”, którego wysokość nie jest w przepisach określona. Co więcej, za zgodą wspólnika zbywającego udziały w celu ich umorzenia przez spółkę transakcja może odbyć się bez wynagrodzenia. W przypadku transakcji nabycia udziałów własnych w celu umorzenia nie mamy bowiem do czynienia z przeniesieniem praw majątkowych w zamian za zapłatę ceny. Tym samym pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 kc i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 ksh nie są pojęciami tożsamymi. Użycie w art. 199 § 2 ksh terminu „wynagrodzenie” świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kc.

Umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od wspólnika celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 ksh nie jest zatem umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 kc, ale całkowicie odrębną od umów sprzedaży/zamiany instytucją prawa spółek; instytucją posiadającą odmienną podstawę prawną. Instytucja umorzenia udziałów własnych w drodze ich nabycia przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Podpisanie takiej umowy jest możliwe wyłącznie pomiędzy określonymi, kwalifikowanymi podmiotami  wspólnikiem i spółką. Zakres stosowania omawianej instytucji jest więc zdecydowanie węższy od umowy kupna-sprzedaży, która może zostać zawarta pomiędzy dowolnymi podmiotami.

Nabycie udziałów własnych przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy uznać za szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również stanowisko prezentowane w doktrynie: „Nie podlega opodatkowaniu wykup udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 199 ksh, spółka może nabyć udziały wspólnika w celu umorzenia. Wówczas wypłaca wynagrodzenie wspólnikowi za umorzony udział. Nie ma zatem w tej czynności prawnej podstawowego elementu umowy sprzedaży, tj. ceny zbycia udziału. Wypłacone wynagrodzenie jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzenie udziału dotychczasowemu wspólnikowi. Jest to szczególna czynność cywilnoprawna wynikająca z praw i obowiązków udziałowca, regulowana przepisami prawa spółek handlowych, niebędąca sprzedażą i niewymieniona w katalogu zamkniętym, zawartym w przepisie art. 1 czynności prawnych objętych obowiązkiem podatkowym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych” (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pkt 27, LEX).

Podobne stanowisko zaprezentowano w innym z komentarzy do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: „Jeżeli umorzenie udziału ma charakter odpłatny (co jest zasadą), wówczas mamy do czynienia ze swego rodzaju „sprzedażą udziału”. Nie jest to oczywiście sprzedaż w rozumieniu k.c. (wynagrodzenie wspólnika nie stanowi ceny), lecz rodzaj umowy nienazwanej. Nie została ona wymieniona w katalogu czynności podlegających podatkowi, w szczególności nie została potraktowana jako postać zmiany umowy spółki (pismo MF z 18 lutego 2003 r., nr LK-339/LM/BG/2003 w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia, BS MF 2003, nr 3, s. 20) (A. Goettel, M. Goettel, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pkt 92, LEX).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zawarcie umowy, o której mowa w art. 199 ksh skutkuje nabyciem udziałów. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że termin „nabycie” jest znacznie szerszy niż termin „kupno/zakup” odpowiadający terminowi „sprzedaż”. Nabycie obejmuje swoim zakresem niemal każdy rodzaj wejścia w prawo własności  np. zasiedzenie, spadkobranie, zamianę, darowiznę, itd. Szczególną postacią nabycia jest nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w trybie art. 199 ksh. Nabycia tego nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy sprzedaży. Umorzenie dobrowolne udziałów stanowi czynność wieloelementową. Nabycie udziałów od udziałowca jest jedynie częścią składową tej złożonej czynności. Dla skutecznego przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego niezbędne jest bowiem, obok omawianego nabycia, zawarcie odpowiednich zapisów w umowie spółki, podjęcie stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników oraz końcowa rejestracja obniżenia kapitału przez sąd rejestrowy. Odrębność dobrowolnego umorzenia udziałów od umowy sprzedaży zasadza się w podstawach prawnych obu instytucji. Podczas gdy umorzenie dobrowolne i związane z tym zbycie udziałów w celu umorzenia znajdują podstawy w Kodeksie spółek handlowych, umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, to przy sprzedaży dla jej skuteczności niezbędne jest wyłącznie zawarcie umowy pomiędzy stronami transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo umowy zamiany rzeczy lub praw, wymienionych w tym katalogu.

Tym samym - z powyższych przyczyn - transakcja nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy o PCC.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidulane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustaw, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sadów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą na Gibraltarze posiadająca 200 udziałów w kapitale zakładowym. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z jedynym wspólnikiem umowę nabycia 195 udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 § 1 oraz § 6 Kodeksu spółek handlowych przewidzianego przez umowę spółki. Wynagrodzenie sfinansowane zostanie z zysku oraz z kapitału zapasowego utworzonego z agio powstałego w wyniku objęcia części udziałów za kwotę wyższą od ich wartości nominalnej. Umorzenie udziałów w powyższym trybie nie spowoduje obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Do umorzenia udziałów dojdzie z chwilą podpisania umowy zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy. W wyniku umorzenia nastąpi prawne unicestwienie 195 udziałów jedynego wspólnika. W konsekwencji przeprowadzenia powyższej procedury jedynemu wspólnikowi będzie przysługiwało 5 udziałów w kapitale zakładowym.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 zd. 1 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższego wynika, że elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz cena. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu.

W przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 cyt. ustawy terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Przy czym podkreślić należy, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 4 pkt 1 ustawy dotyczy wskazania podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w związku z zawarciem umowy sprzedaży. Skoro zatem, jak wskazano wyżej czynność nabycia udziałów własnych w celu umorzenia nie podlega ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to brak jest podstaw by odwoływać się do treści art. 4 ustawy, który określa, na kim ciąży obowiązek podatkowy.

Niezależnie od powyższej uwagi stanowisko Wnioskodawcy, według którego opisane nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych  należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.