Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.726.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Stawka podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej oraz podstawa opodatkowania ww. czynności.
Słowa kluczowe: cesja; opodatkowanie; umowa-umowa przedwstępna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej – **jest nieprawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej oraz podstawy opodatkowania ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami obejmujący: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórnym, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (działając poprzez uprawniony do reprezentacji organ) m.in. zawiera przedwstępne umowy kupna nieruchomości zabudowanych, nabytych na rynku wtórnym.

Od początku swojej działalności znaczną część dochodu Wnioskodawca uzyskuje z zakupu nieruchomości, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, często po uregulowaniu stanu prawnego, a także po przeprowadzeniu remontów i modernizacji nieruchomości, w celu ich uatrakcyjnienia dla kupujących i uzyskania większej marży ze sprzedaży. Coraz częściej zdarzają się sytuacje, w których Spółka znajduje chętnych na zakup nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego), jeszcze zanim sama sfinalizuje transakcję i zakupi tę nieruchomość, ale już po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości. W obliczu tych okoliczności, Wnioskodawca planuje swą działalność rozszerzyć o zawieranie umów sprzedaży ogółu swoich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej – w zamian za określoną cenę sprzedaży, za którą Klient nabędzie owe prawa i obowiązki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za udział w tej transakcji, zawarte będzie właśnie w cenie sprzedaży ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. W wyniku owej transakcji uprawnionym do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości stanie się Klient, wstępując w prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Dochodzi zatem do zmiany jednej ze stron umowy przedwstępnej (za jednoczesną zgodą strony występującej w umowie przedwstępnej jako sprzedawca, o ile jest wymagana).

Wnioskodawca otrzyma za cesję wynagrodzenie, stanowiące cenę sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży budynku lub lokalu mieszkalnego, wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy nieruchomości, tzn. wpłaconą wcześniej zaliczką. Na wysokość wynagrodzenia wpłynie również wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na remont i modernizację nieruchomości, czy opłat związanych ze sporządzeniem umowy przedwstępnej – wynagrodzenie będzie powiększane stosownie o wysokość tychże kosztów. Umowa cesji zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zatem będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia cesji umowy przedwstępnej, podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (cena cesji) wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy nieruchomości (wpłacona zaliczka/zadatek), pomniejszona o kwotę należnego podatku?
2.  Czy cesja umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w wyniku której nastąpi przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy na Klienta stanowi dostawę obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy VAT, a zatem podlegać będzie stawce opodatkowania w wysokości 8% (dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), lub w przypadku ziszczenia się przestanek z art. 43 ust. 1 pkt 10) lub 10a) – zwolnieniu z opodatkowania, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości mogłaby korzystać z tej stawki lub zwolnienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 29a ust. 1 wskazuje, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W ramach przedmiotowej umowy cesji, Wnioskodawca, w zamian za przeniesienie ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, otrzyma od Klienta kwotę pieniężną, zawierającą cenę sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, której wysokość uwzględnia również koszty poniesione przez Wnioskodawcę na remont lub modernizację nieruchomości (o ile były prowadzone) oraz koszty związane z zawarciem samej umowy przedwstępnej (np. opłaty notarialne) wraz z wartością zaliczki lub zadatku, uprzednio wpłaconą przez Spółkę na mocy postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży. Wypłata przez klienta wartości zaliczki stanowi ekwiwalent nakładów już poniesionych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT będzie cała kwota cesji; a zatem kwota zawierająca wartość zwróconej zaliczki/zadatek (na poczet wykonania umowy sprzedaży), a także cena należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z cedowanej umowy, która obejmuje również koszty związane z zawarciem umowy przedwstępnej oraz ewentualne koszty związane z ulepszeniem nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r. (sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.489.2018.3.JS): „ art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. (\`(...)\`) Skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowić sumę kwoty za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków na osobę trzecią oraz wartości nakładów poniesionych na rzecz dewelopera (wpłaconą zaliczkę), które zostaną zwrócone przez osobę trzecią, to w omawianym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu cesji będzie kwota całej wartości transakcji stanowiąca zapłatę, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Reasumując: (\`(...)\`) zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz dewelopera (wpłaconą zaliczką), pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

Uwzględniając powyższe, podstawą opodatkowania w podatku VAT będzie cała otrzymana na podstawie umowy cesji przez Spółkę kwota wynagrodzenia (uwzględniająca koszty zawarcia umowy przedwstępnej oraz koszty modernizacji/remontu nieruchomości), w tym także otrzymany zwrot zaliczki/zadatek.

Ad 2.

W rozumieniu polskiej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 in principio). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 in principio).

W ugruntowanej opinii sądów administracyjnych (powołujących się na jednolite stanowisko TSUE), cesja praw i obowiązków wynikająca z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, tak jak umowa przyrzeczona, na gruncie podatku od towarów i usług stanowią dostawę obiektu budowlanego. Zdaniem judykatury umowę cesji na gruncie prawa podatkowego należy oderwać od jej cywilistycznego charakteru (tj. ujęcia jej jako umowy przenoszącej uprawnienia i obowiązki wynikające z tytułu już ustalonego stosunku prawnego na inny podmiot), uwzględniając przede wszystkim kryteria ekonomiczne, posiłkując się wykładnią celowościową (tak jak wskazano w wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ekonomicznym celem zawieranej przedwstępnej umowy sprzedaży jest dostawa lokalu mieszkalnego. Cesja owej umowy tego celu nie niweczy, ani w żaden sposób nie modyfikuje. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku: „W przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jak i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.” (I FSK 169/12, wyrok z dn. 24 maja 2013 r.).

Zatem o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych w niniejszym wniosku – zdaniem Wnioskodawcy – nie ulega wątpliwości, że cesja uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej oraz umowa przyrzeczona zmierzają do jednego celu ekonomicznego – dostawy obiektu budowlanego. Jak bowiem wskazano, cesja dotyczyć będzie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która finalnie, jako umowa przyrzeczona, spełniałaby przesłanki dla dostawy nieruchomości. Stanowisko Spółki znajduje oparcie w orzecznictwie, przykładowo: „Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. (\`(...)\`) Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokali mieszkalnych, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna i deweloperska oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokali mieszkalnych.” Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. (I SA/Bd 314/19).

Na gruncie ustawy o podatku VAT, dostawa nieruchomości może zostać objęta stawką podatku w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12: Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.)

Ustawa przewiduje również możliwość zwolnienia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10).

Zgodnie z treścią pkt 10a) ww. przepisu, zwolniona od podatku VAT jest również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uznając zatem umowę cesji za dostawę obiektów budowlanych, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 41 ust. 2 ustawy VAT, tj. 8% (do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), lub o ile zostaną spełnione przesłanki zwalniające z opodatkowania finalną transakcję, a zatem będzie również możliwe zastosowanie zwolnienia wobec samej cesji – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a.

Ową tezę również potwierdza stanowisko sądów, np. „Niczym nieuzasadnione jest, by stawka podatku np. od zaliczek dotycząca czynności objętych umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. (\`(...)\`) Ostatecznie rację ma zatem skarżąca, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Oznacza to, że stanowisko organu, iż przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23% należało uznać za nieprawidłowe, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.” Wyrok WSA w Bydgoszczy z dn. 23 lipca 2019 r. (I SA/Bd 314/19).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości, powinna być – tak jak umowa przyrzeczona – zakwalifikowana jako dostawa towaru, a w konsekwencji podlega na gruncie podatku VAT (jako dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) opodatkowaniu stawką 8% (art. 41 ust. 2), bądź zwolnieniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a).

Stanowisko Spółki odnajduje oparcie w poniższych orzeczeniach:

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 326/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej – **jest nieprawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania ww. czynności – **jest prawidłowe.**

Na wstępie Organ informuje, że dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, a następnie nr 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\-w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym do 22 listopada 2019 r.).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r.).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.).

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (ust. 12c powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.).

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy cesja umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w wyniku której nastąpi przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy na Klienta stanowi dostawę obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy VAT, a zatem podlegać będzie stawce opodatkowania w wysokości 8% (dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), lub w przypadku ziszczenia się przestanek z art. 43 ust. 1 pkt 10) lub 10a) – zwolnieniu z opodatkowania, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości mogłaby korzystać z tej stawki lub zwolnienia.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Podnieść w tym miejscu należy, że jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca w ramach planowanej działalności nie będzie podmiotem dokonującym dostawy towaru – nieruchomości. Jak wskazał sam Wnioskodawca, planuje on swoją działalność rozszerzyć o zawieranie umów sprzedaży ogółu swoich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej w zamian za określoną cenę sprzedaży, za którą Klient nabędzie owe prawa i obowiązki. W wyniku owej transakcji uprawnionym do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości stanie się Klient, wstępując w prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Stwierdzić w tym miejscu należy, że podmioty w łańcuchu transakcji związanych ze zbyciem prawa do umowy przedwstępnej dysponują jedynie samym prawem do nabycia nieruchomości w przyszłości. Intencją Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest znalezienie Klientów, którzy nabędą od Wnioskodawcy prawa do umowy sprzedaży, zatem Wnioskodawca podpisując umowę cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej nie dokonuje czynności jaką jest dostawa towaru.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, a nie dostawę towaru.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy).

Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Do opisanej czynności nie może mieć zastosowania 8% stawka podatku VAT przewidziana w art. 41 ust 12-12c ustawy, ani zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż wskazane przepisy odnoszą się do dostawy towaru – budynku, budowli. Natomiast w opisanej sprawie (jak wyjaśniono wyżej) mamy do czynienia ze świadczeniem usług, zatem preferencyjna stawka podatku dostawy towarów nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że otrzyma za cesję wynagrodzenie, stanowiące cenę sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży budynku lub lokalu mieszkalnego, wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy nieruchomości, tzn. wpłaconą wcześniej zaliczką. Na wysokość wynagrodzenia wpłynie również wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na remont i modernizację nieruchomości, czy opłat związanych ze sporządzeniem umowy przedwstępnej – wynagrodzenie będzie powiększane stosownie o wysokość tychże kosztów.

Zatem w omawianym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu cesji będzie cała kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca uzyska od Klienta w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując, w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na Klienta praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy (wpłaconą zaliczką), wartością nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na remont i modernizację nieruchomości oraz opłat związanych ze sporządzeniem umowy przedwstępnej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.