Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-163/11/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-12
Teza: Czy otrzymanie 100% zaliczki za usługę turystyczną wykonaną w następnym miesiącu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w miesiącu wykonania usługi turystycznej czy w miesiącu otrzymania tej zaliczki?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych (obozy młodzieżowe, kolonie, itp.). Wnioskodawca planuje zawrzeć z osobą trzecią umowę spółki jawnej, do której wniesie, w formie aportu, prowadzone przez siebie dotychczas przedsiębiorstwo (Spółka jawna).

Spółka jawna zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych, które sprzedawać będzie na rzecz swoich klientów na następujących zasadach ramowych:

1.  klient przy zawieraniu umowy o usługi turystyczne wpłacać będzie zaliczkę w wysokości około 30% ceny usługi turystycznej (zaliczka I);
2.  przed datą realizacji usługi turystycznej klient zobowiązany będzie do zapłaty pozostałej części zaliczki na poczet ceny usługi turystycznej (zaliczka II);
3.  do momentu rozpoczęcia realizacji usługi turystycznej (data rozpoczęcia obozu młodzieżowego, kolonii) klientowi przysługiwać będzie prawo wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy o usługi turystyczne co wiązać będzie się z koniecznością zwrotu przez Spółkę wpłaconej przez klienta zaliczki (całości lub części).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie 100% zaliczki za usługę turystyczną wykonaną w następnym miesiącu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w miesiącu wykonania usługi turystycznej czy w miesiącu otrzymania tej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu wykonania usługi turystycznej.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zasadą wynikającą z treści cytowanego wyżej przepisu jest zatem to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Modyfikatorem powyższego przepisu w zakresie definicji przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z powyższego wynika zatem, iż za przychód (art. 14 ust. 3 pkt 1 a contrario) mogą być uznane wyłącznie kwoty dotyczące usług wykonanych w danym okresie sprawozdawczym.

Skoro bowiem co do zasady przychodem jest kwota należna (art. 14 ust. 1) za wyjątkiem wpłat pobranych na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1), to w danym okresie sprawozdawczym przychód stanowi wyłącznie kwota należna za ten okres. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, iż o tym, czy dane przysporzenie należy zakwalifikować jako przychód, decyduje to, czy przysporzenie to ma charakter definitywny.

Zaznaczyć bowiem należy, iż - w świetle powołanego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy - kwoty zaliczek i należności dotyczących następnych okresów sprawozdawczych, które nie mają definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wpłacone, nie stanowią przychodu. Przychód taki stanowić będą dopiero w momencie zrealizowania dostawy (realizacji usług) (por. A. Andrusik, T. Matyka - Zaliczki w obrocie krajowym - zasady opodatkowania i dokumentowania, Przegląd Podatkowy z 2006 r., Nr 6, str. 30 i n.). W ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu mowa bowiem o wpłatach na poczet usług, które zostaną wykonane.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uzyskiwane przez Spółkę jawną zaliczki dotyczyć będą usług turystycznych, które zostaną wykonane w następnych miesiącach (okresach sprawozdawczych), co tym samym powoduje, że wpłaty te należy traktować jako przychód w dacie wykonania usługi przez Spółkę jawną.

W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż zostały spełnione przesłanki normy prawnej, którą można wyprowadzić z treści art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro bowiem zostaną pobrane zaliczki na poczet usług, które będą miały być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, to zgodnie z powołaną normą takiej wpłaty nie zalicza się do przychodów w dacie ich otrzymania, a w dacie wykonania usługi.

Wnioskodawca uważa, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1c - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane przepisy dotyczą bowiem wyłącznie daty powstania przychodu. Datę powstania przychodu można ustalać dopiero w momencie uznania, iż zostały spełnione przesłanki do uznania danej kwoty za przychód. W niniejszej sprawie za przychód nie można natomiast uznać kwoty zaliczki, która należna będzie za kolejne okresy sprawozdawcze. Podzielić należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2004 r., III SA 1260/02, że do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. W niniejszej sprawie oczywistym i bezproblemowym jest przypisanie wpłacanych przez klienta zaliczek do konkretnych usług.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że wystawienie faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki nie wpływa na ustalenie daty powstania przychodu należnego. Nie ma tu bowiem zastosowania art. 14 ust. 1c ww. ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w praktyce organów skarbowych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, np. postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z dnia 9 marca 2007 r. (PBI/4150-8/07KD), w którym organ skarbowy, dokonując oceny prawnej stanu faktycznego analogicznego do tego, które zostało opisane powyżej stwierdził jednoznacznie: „W związku z powyższym, analizując treść cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobieranie 100% zaliczki na poczet usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych (w tym przypadku w następnym miesiącu) - spowoduje powstanie przychodu w miesiącu wykonania usługi (\`(...)\`)". Wnioskodawca podkreśla, że pogląd zgodny ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku odnaleźć można również w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 179/07, w którym sąd ten stwierdził jednoznacznie, iż: „W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż zostały spełnione przesłanki normy prawnej, którą można wyinterpretować z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro bowiem została pobrana wpłata na poczet usług, które miały być wykonane - przynajmniej częściowo - w następnych okresach sprawozdawczych, to zgodnie z powołaną normą takiej wpłaty nie zalicza się do przychodów". a także: „Wystawienie faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki nie wpływa na ustalenie daty powstania przychodu należnego. Datę powstania przychodu można ustalać dopiero w momencie uznania, iż zostały spełnione przesłanki do uznania danej kwoty za przychód. Za przychód nie można uznać kwoty stanowiącej tą część zaliczki, która (przy równomiernym rozłożeniu całego wynagrodzenia) należna była za kolejne okresy sprawozdawcze".

Taki też pogląd prezentowany jest w doktrynie prawa podatkowego przez J. Marciniuka, który stwierdza: „Równocześnie jednak należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, który wyklucza z przychodów z działalności gospodarczej m.in. pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Stąd, zdaniem części komentatorów, należy przyjąć, iż zaliczki takie nie stanowią przychodu do momentu wykonania zobowiązań, na poczet których zostały one wpłacone, w tym wypadku bowiem zasada określona w art. 14 ust. 1c nie znajduje zastosowania." (Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, 2010, Wydawnictwo: C.H.Beck, wydanie: 11).

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację prawną, wspartą praktyką organów skarbowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny Wnioskodawca uważa, że zaprezentowane na wstępie stanowisko jest prawidłowe oraz w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonaniem usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1e ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten odnosi się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, nie zalicza się do przychodów, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych. Wpłaty od klientów będą stanowiły zaliczki na poczet usług turystycznych (zaliczka I i zaliczka II), które – w przypadku wypowiedzenia lub odstąpienia przez klienta od umowy przed rozpoczęciem realizacji usługi – będą podlegały częściowemu lub całkowitemu zwrotowi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że zaliczki otrzymane na poczet usług, które mają być wykonane w przyszłości nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu wykonywanych usług powstanie w dacie wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury w sprawie wykonania tej usługi, zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku. Jeżeli w ewentualnym, przyszłym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym (określenie zobowiązania podatkowego) właściwe organy ustalą, że wpłaty na poczet usług nie mają charakteru zaliczek, to Wnioskodawca nie będzie mógł powołać się na interpretację dotyczącą wyłącznie zaliczek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.