Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.297.2016.1.AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym.
Słowa kluczowe: internet; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym:

*   w części dotyczącej udokumentowania przychodu wyciągami bankowymi z rachunku bankowego Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Programy internetowe typu revenue sharing działają w internecie i mają zasięg globalny. Umieszczane są one najczęściej na zagranicznych serwerach, tj. amerykańskich, kanadyjskich, oraz w innych krajach. Programy te nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Zysk ten jest dzielony pomiędzy wszystkich użytkowników programu wedle określonych zasad. Formą umowy z programami jest zgoda na Warunki i Zasady (Term and Conditions) rozbudowane czasem na tzw. Zgodę Użytkownika (User Agreement). W wymienionych powyżej warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nieinwestycyjnym charakterze programu, co jak sądzi Wnioskodawca, wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nich jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Programy tego typu nie są również piramidami finansowymi, gdyż nie wymagają od swoich uczestników rekrutacji nowych członków (choć posiadają także program referencyjny i dają prowizję za taką działalność) a uzyskany przez uczestników dochód nie zależy stricte od liczby pozyskanych klientów, a głównie od inwestycji uczestników i reklamy programu, a oprócz tego programy zasilane są poprzez sprzedaż własną różnorakich produktów (działalność reklamowa, kursy marketingowe, sprzedaż szkoleń, webinary, miejsca reklamowe, gadżety, itp.). Programy typu revenue sharing posiadają także źródła finansowania z obsługi administracyjnej rachunku (prowizje za wypłaty i wpłaty, kupno różnych ulepszeń konta, itp.). Uczestnictwo Wnioskującego w programach polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracanie tą kwotą, wewnątrz programu. Po przelaniu pieniędzy do programu Wnioskodawca zakupuje jednostki reklamowe (zwane pozycjami, panelami czy pakietami reklamowo-treningowymi) generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy, reklamuje program na forach tematycznych (programy tego typu często posiadają program referencyjny). Programy działają wedle ściśle określonych zasad (każdy program ma swoje zasady i użytkownik je akceptuje podczas rejestracji) i po określonym czasie administratorzy programów wypłacają uczestnikom wypracowany zysk. Wnioskodawca nie udostępnia własnej strony internetowej ww. programom, a posiadana strona pełni raczej funkcję informacyjną o zasadach działania programu oraz tłumaczenia z języka angielskiego na polski. Uzyskany zysk z programu Wnioskodawca wypłaca na procesor płatniczy, a potem na konto bankowe w Polsce. Nieliczne programy posiadają również możliwość wypłaty bezpośrednio na konto w Polsce lub bezpośrednio na kartę płatniczą. Działalność programów jest różna. Obecnie w sieci internetowej jest masa tego typu programów, każdy działa inaczej, np. banery reklamowe, panele reklamowe, generowanie ruchu na stronach, itp. Programy typu revenue sharing posiadają też wewnętrzne źródła finansowania np. upgrad-y, abonamenty, itp. Udział w programach nie polega na grze, a zysk na wypłacie ewentualnej wygranej. Inwestując pieniądze w tego typu programach Wnioskodawca kupuje np. pakiet reklam funkcjonujących w Internecie przez określony czas, a firma dzieli się z użytkownikami (w tym z Wnioskodawcą) zyskiem z takiego obrotu. Udział Wnioskodawcy w tego typu programach nie wiąże się ze sprzedażą, ani dystrybucją żadnych „fizycznych” towarów lub produktów. Dochód uzyskiwany w tych programach lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD), czyli w e-procesorach płatniczych typu i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskany dochód z programów typu revenue sharing jest dochodem z zysków kapitałowych czy zyskiem z zagranicy?
2.  W jaki sposób można umieścić go w rocznym zeznaniu podatkowym, jakiego formularza podatkowego należy użyć?
3.  Czy obowiązek podatkowy następuje w momencie gdy ewentualny dochód trafi na konto u pośrednika finansowego (procesor płatniczy np. Payza lub kartę płatniczą), czy też dopiero wtedy, gdy trafia po przewalutowaniu na konto bankowe w kraju użytkownika programu?
4.  W jaki sposób należy dokonać wyliczenia należnego podatku (zaliczki na podatek dochodowy) i kiedy powstaje obowiązek jego opłacenia? Co jest kosztem uzyskania przychodu?
5.  Czy polskie wyciągi bankowe mogą być dowodem osiągniętych zysków?
6.  Jakiego typu dodatkowe dokumenty należy złożyć wraz z zeznaniem podatkowym lub też jakiego typu dokumenty należy zabezpieczyć na wypadek ewentualnej kontroli urzędu skarbowego?
7.  Czy dochód z tego typu programów jest sumowany z dochodami uzyskanymi z tytułu umowy o pracę w Polsce?
8.  Czy istnieje jakaś kwota zwolniona od podatku w tego typu dochodach?
9.  Czy jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychody w danym roku rozliczeniowym to należy składać druk PIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tego typu programów nie jest dochodem z zysków kapitałowych gdyż nie powstaje z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk programy wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Ponadto firmy w umowie członkowskiej wyraźnie wskazują, że ich działalność nie jest działalnością inwestycyjną, franczyzą lub możliwością zatrudnienia oraz zastrzegają, że nie ma żadnej formy gwarancji i że część lub całość może być utracona. Wnioskodawca sądzi, że ten dochód jest dochodem uzyskanym z zagranicy, gdyż firmy te działają poza granicami Polski i mają charakter globalny.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że przychody w rzeczonej sprawie nie były opodatkowane za granicą to podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z umowami polsko-amerykańską i polsko-kanadyjską, a dochód z tego typu programów należałoby rozliczyć na druku PIT-36 jako uzyskany przychód z innych źródeł.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty pieniędzy z programu na e-procesor płatniczy lub kartę płatniczą. Jest on z reguły wyrażony w USD lub Euro, dlatego do obliczenia kwoty przychodu należy zastosować kurs NBP z dnia poprzedzającego wpłynięcie pieniędzy na eprocesor.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, na druku PIT-36 w polu nr 87, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania byłaby kwota wpłacona do programów. Kwotą do opodatkowania byłaby kwota dochodu, a podatek należałoby wyliczyć według obowiązującej skali podatkowej (18% i 32%) tej kwoty. Ww. druk uczestnicy (w tym Wnioskodawca) wypełniają raz w roku, sumując przychody z całego roku trafiające na jego e-procesor płatniczy lub kartę płatniczą. Obowiązek zapłaty jest do 30 kwietnia za rok poprzedni.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wyciągi z e-procesorów płatniczych stanowią dowód osiągniętego zysku.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowymi dokumentami mogą być wyciągi bankowe z rachunku bankowego Wnioskodawcy w Polsce.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk z tego programu jest wliczany w dochody uzyskiwane w Polsce z tytułu umowy o pracę, na tej samej deklaracji PIT-36.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje kwota zwolniona od podatku.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy kwota wpłacona do programów jest wyższa niż zyski z programu uczestnicy (w tym Wnioskodawca) mają obowiązek składania druku PIT za dany rok, co wynika z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym:

*   w części dotyczącej udokumentowania przychodu wyciągami bankowymi z rachunku bankowego Wnioskodawcy **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z treścią art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyskuje dochód z racji uczestnictwa w jednym z programów internetowych typu revenue sharing. Programy te działają w internecie i mają zasięg globalny. Umieszczane są one najczęściej na zagranicznych serwerach, tj. amerykańskich, kanadyjskich oraz w innych krajach. Uzyskany zysk z programu Wnioskodawca wypłaca na procesor płatniczy, a potem na konto bankowe w Polsce.

W sytuacji gdyby wskazane powyżej dochody uzyskiwane były zagranicą to podlegają one opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem umów i unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 21 zatytułowanym „Inne dochody” dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie bez względu na to gdzie są osiągane a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Do takiego źródła dochodu – z przyczyn opisanych w dalszej części interpretacji – należy zaliczyć przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing.

Zatem, według ogólnej zasady wynikającej z Modelowej Konwencji, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, tj. w miejscu zamieszkania osoby uzyskującej tenże dochód. Niemniej postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z poszczególnymi krajami mogą modyfikować tę zasadę.

Tym samym, każdorazowo koniecznym jest sięganie do postanowień umowy zawartej z państwem, z którego dochód jest uzyskiwany.

W omawianej sprawie, Wnioskodawca uzyskuje dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod, a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Zysk jest dzielony między wszystkich użytkowników programu wedle określonych zasad. Udział Wnioskodawcy nie wiąże się ze sprzedażą ani dystrybucją żadnych fizycznych towarów lub produktów, nie jest to piramida finansowa.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 źródłami przychodów są:

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);
*   inne źródła (pkt 9).

Z kolei art. 17 ust. 1 ww. ustawy, szczegółowo wymienia przychody zaliczone do kapitałów pieniężnych. Zgodnie z tym przepisem – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

*   9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

1.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Wobec powyższego kapitały pieniężne nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada bowiem cech i elementów, które kwalifikowałoby do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 powołanej ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych.

Przychody z tzw. „innych źródeł” zostały natomiast zdefiniowane w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy. Z treści tegoż przepisu wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem. Do tegoż źródła zalicza się przychody z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing. Oznacza to, że przychód (dochód) uzyskany z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing, w tym w programie opisanym we wniosku, kwalifikuje się do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z ww. tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Wskazać należy, że ustawodawca dla kategorii ww. przychodów, w art. 21 (zwolnienia przedmiotowe) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidział żadnego zwolnienia, dlatego też podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Momentem powstania przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w opisanym we wniosku programie internetowym jak wynika wprost z cytowanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment wpłaty przez administratorów programu środków pieniężnych na konto użytkownika, czyli Wnioskodawcy. Od tego momentu Wnioskodawca może swobodnie dysponować środkami np. poprzez przekazanie ich (po uprzednim przewalutowaniu) na swoje konto bankowe.

Ustalenie przez Wnioskodawcę wysokości uzyskanego w walucie obcej przychodu winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Konsekwencją uzyskiwanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu uczestnictwa w opisanym we wniosku programie internetowym jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek wykazania tegoż przychodu (kosztów i dochodu) w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w zależności od sumy łącznych dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym – przy uwzględnieniu pierwszego lub drugiego progu podatkowego, tj. 18% i 32%. W sytuacji gdy wyżej wskazane przychody są przychodami uzyskiwanymi za granicą na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek złożenia wraz z zeznaniem PIT-36 załączników PIT/ZG (odrębnie dla każdego państwa, z którego uzyskuje się dochody). W trakcie roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zeznanie PIT-36 przeznaczone jest generalnie dla osób osiągających dochody bez pośrednictwa (udziału) płatników wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak jak w sytuacji Wnioskodawcy). Jednak w przypadku gdy osoba osiągająca ww. przychody (z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing) osiągnie przychody za pośrednictwem płatników podlegające wraz z pozostałymi przychodami opodatkowaniu według skali podatkowej (np. przychody ze stosunku pracy) winna złożyć jedno zeznanie, na druku PIT-36, wykazać w nim przychody ze stosunku pracy oraz przychody – w przypadku Wnioskodawcy – z innych źródeł, zsumować osiągnięte dochody i obliczyć podatek według skali podatkowej (18% i 32%). Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego rozliczenie dotyczy, co wynika z art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Podsumowując, za dany rok podatkowy Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże łączne dochody jakie uzyskał w danym roku podatkowym. Skoro Wnioskodawca w danym roku podatkowym uzyska przychód z tytułu uczestnictwa we wskazanym we wniosku programie internetowym, to niewątpliwie podlega on wykazaniu w zeznaniu podatkowym PIT-36 jako przychód z innych źródeł. W tym samym zeznaniu podatkowym podlegają wykazaniu pozostałe dochody jakie Wnioskodawca uzyskał w danym roku podatkowym opodatkowane według skali podatkowej.

Tak więc po zakończeniu roku podatkowego, uzyskane z tytułu udziału w programie, przychody wraz z kosztami ich uzyskania należy rozliczyć, jako przychody z innych źródeł, w zeznaniu podatkowym składanym na formularzu PIT-36 przeznaczonym dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy. W sytuacji, gdy wyżej wskazane przychody są przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek złożenia załączników PIT/ZG (odrębnie dla każdego państwa, z którego uzyskuje dochody). W trakcie roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego dotyczy rozliczenie.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, tj. kwot wpłaconych do programu zauważyć należy, że kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przywołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

Jeżeli zatem poniesienie kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, że są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa we wskazanym we wniosku programie internetowym. Przy czym, to Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing i jakie posiada on dokumenty potwierdzające poniesienie określonych wydatków. Koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast w kwestii udokumentowania przedmiotowego dochodu z tytułu uczestnictwa w programie internetowym zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnie wyciąg z konta bankowego może być potwierdzeniem uzyskanych dochodów. Jednakże zauważyć należy, że wyciągi z kont bankowych jedynie pośrednio udokumentują osiągnięty dochód. Decydującym dokumentem potwierdzającym uzyskanie ww. przychodu będą wyciągi z procesorów płatniczych, na które administratorzy programów wpłacają zarobione przez Wnioskodawcę środki pieniężne w walucie obcej. W związku z powyższym za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dodatkowym dokumentem potwierdzającym uzyskanie przychodów może być wyciąg bankowy z rachunku bankowego, ponieważ wyciąg z konta nie odzwierciedla właściwej wysokości przychodu osiąganego w walucie obcej.

Natomiast odnosząc się do kwestii rozliczenia strat z danego roku należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W sytuacji kiedy poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów z danego źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica – w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu ), natomiast powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca prawidłowo uważa, że ma obowiązek wykazać powstałą w danym roku podatkowym stratę w zeznaniu.

Reasumując:

*   przychód (dochód) uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu w Polsce,
*   momentem powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w ww. programie jest moment wpłaty przez administratorów programów, środków pieniężnych (wyrażonych w walucie obcej) na konto użytkownika, czyli Wnioskodawcy,
*   do 30 kwietnia roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym uzyskano przychody (dochody) z tytułu uczestnictwa w programie należy złożyć zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 (co do zasady wraz z załącznikami PIT/ZG – osobno dla każdego z państw zagranicznych z zastosowaniem do tych dochodów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz wykazać ewentualne dochody uzyskane według skali podatkowej (dochody z tytułu umowy o pracę), zsumować osiągnięte dochody i obliczyć podatek według obowiązującej skali (18% czy też 32%),
*   kosztem uzyskania ww. przychodów będzie odpowiednio udokumentowana kwota wpłacona do programów, o ile pozostaje w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach,
*   dokumentem potwierdzającym uzyskanie ww. przychodu będą wyciągi z procesorów płatniczych, natomiast wyciągi bankowe z rachunku bankowego nie odzwierciadlają właściwej wysokości przychodu osiągniętego w walucie obcej i w związku z tym nie mogą dokumentować przeprowadzanych transakcji,
*   dla ww. kategorii przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział żadnego zwolnienia,
*   jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają przychody Wnioskodawca jest zobowiązany do składania zeznania PIT-36.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym:

*   w części dotyczącej udokumentowania przychodu wyciągami bankowymi z rachunku bankowego Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe,
*   w pozostałej części uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.