Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.424.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-24
Teza: Rozpoznanie importu usług oraz dostawy wraz z montażem.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; import-import usług; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) oraz z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz dostawy wraz z montażem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz dostawy wraz z montażem. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 24 listopada 2020 r. o dokument z którego wynika prawo do reprezentowania Wnioskodawcy w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r., nr 96 poz. 603 ze zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP (t.j. Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; zieleni gminnej i zadrzewień; promocji gminy. Gmina jest w toku realizacji inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

Inwestycja jest prowadzona na podstawie umowy zawartej w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego znak (…) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.).

Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Wykonawcą, t.j. konsorcjum firm (\`(...)\`) z siedzibą w Niemczech (lider konsorcjum) oraz (…) z siedzibą w Polsce (partner konsorcjum). Lider konsorcjum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, natomiast parter konsorcjum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. W ramach powyższej umowy, wskazano, że celem realizacji inwestycji zostaną wykonane następujące czynności wraz z podziałem ich na następujące etapy:

1.  Demontaż i inwentaryzacja (…) wraz z przygotowaniem miejsca do wykonania poniższych zadań: (…).
2.  Sporządzenie dokumentacji projektowej: (…).
3.  Dostawa A: (…).

Strony ustaliły, że wynagrodzenie będzie płatne Wykonawcy w transzach na podstawie wystawianych faktur, na wskazany niemiecki numer rachunku bankowego. Faktury, wystawiane będą przez firmę niemiecką będącą liderem konsorcjum. Z umowy wynika, że wystawionych będzie pięć faktur:

1.  Faktura dokumentująca wykonanie zadania (…);
2.  Faktura dokumentująca wykonanie zadania (…);
3.  Faktura dokumentująca wykonanie zadania (…);
4.  Faktura dokumentująca wykonanie zadania (…);
5.  Faktura dokumentująca wykonanie zadań (…).

Z zawartej pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum umowy konsorcjum wynika w szczególności, że:

*   podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur na rzecz Wnioskodawcy jest lider konsorcjum;
*   załącznik do umowy konsorcjum określa szczegółowy zakres działań lidera i partnera konsorcjum zmierzających do wykonania przedmiotu zamówienia.

W załączniku nr 1 do umowy konsorcjum wskazano zakres działań stron umowy zmierzających do wykonania przedmiotu zamówienia:

Zadanie 1

*   demontaż i inwentaryzacja (…) wraz z przygotowaniem miejsca do wykonania poniższych zadań polegające na: (…)

Zadanie 2

*   sporządzenie dokumentacji projektowej polegające na: (…)

Zadanie 3

*   dostawa A polegająca na: (…)

W ramach realizacji zadania (…) będzie miała miejsce dostawa i montaż A w Kościele (…). A będą transportowane z Niemiec do Polski, a następnie montowane w Kościele. Montaż A nie będzie polegał wyłącznie na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie A, lecz będzie to procedura złożona, wykonywana przez specjalistów w tej dziedzinie.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach realizacji opisanej inwestycji

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenia, które zostaną w ramach inwestycji zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i udokumentowane wystawionymi przez lidera konsorcjum fakturami, powinny być traktowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako jedna usługa kompleksowa, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania, w związku z nabyciem tej usługi, wyłącznie importu usług?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane przez Organ za prawidłowe, to czy w odniesieniu do poszczególnych świadczeń (etapów i zadań wchodzących w ich skład), opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez lidera konsorcjum, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia w podatku od towarów i usług:
    1.  importu usług z tytułu świadczenia obejmującego wykonywanie zadań (…);
    2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy też dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w odniesieniu do zadania (…)a tym samym zobowiązany będzie do naliczenia i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia, które zostaną w ramach inwestycji zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i udokumentowane wystawionymi przez lidera konsorcjum fakturami, nie powinny być traktowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako jedna usługa kompleksowa, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania, w związku z nabyciem tej usługi, wyłącznie importu usług.

W związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy rozpatrzyć do celów opodatkowania podatkiem VAT, czy w przypadku wykonania przez Wykonawcę szeregu czynności na rzecz Wnioskodawcy, działania takie należy uznać za usługę kompleksową. W przypadku uznania działań za usługi kompleksowe należy bowiem zastosować jednolitą stawkę do wszystkich czynności wchodzących w zakres wykonywanych prac. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy o VAT każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla jej odbiorcy całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Orzecznictwo WSA i NSA w swoich wyrokach dotyczących usług kompleksowych powołuje się wielokrotnie na wyroki TSUE m.in. z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, w którym wskazano, że po pierwsze każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT, jeśli składa się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym.

Z powyższego wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy przy kategoryzowaniu do usługi kompleksowej wziąć pod uwagę elementy charakterystyczne opisywanej transakcji. W szczególności należy zwrócić uwagę na: treść zawartej umowy, rodzaj powiązania pomiędzy czynnościami oraz to czy w konsekwencji nie zostanie podzielona sztucznie jedna czynność pod względem ekonomicznym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, inwestycja pn. „(\`(...)\`)” została w umowie rozdzielona na kilka etapów – zadań. W ramach całej inwestycji przeważającym elementem są usługi, które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie mniej jednak w ramach realizacji zadania (…) dojdzie również do dostawy towaru (dostawa A z Niemiec do Polski).

Podział ten wskazuje na rozgraniczenie poszczególnych zadań. Każdy z poszczególnych etapów i wchodzących w ich zakres zadań nie jest ściśle powiązany z pozostałymi np. rewitalizacja podłogi pod A (podstawy A) nie jest niezbędna do wykonania dostawy A czy rewitalizacji (…).

Wyodrębnienie poszczególnych etapów inwestycji nie zostało wprowadzone w sposób sztuczny. Podział inwestycji na poszczególne etapy, które będą również odrębnie rozliczane na podstawie wystawianych przez lidera konsorcjum faktur, wynika z faktu, że poszczególne etapy są kompletnymi odrębnymi usługami bądź dostawami, które zdaniem Wnioskodawcy powinny być traktowane osobno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że w ramach realizacji inwestycji poza świadczeniem usług na rzecz Gminy wystąpi również dostawa towaru, nie można wszystkich świadczeń, które realizowane będą przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy uznać za usługę kompleksową. Tym samym, w ocenie Gminy, świadczenia, które zostaną w ramach inwestycji zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i udokumentowane wystawionymi przez lidera konsorcjum fakturami, nie powinny być traktowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako jedna usługa kompleksowa, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania, w związku z nabyciem tej usługi, wyłącznie importu usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane przez Organ za prawidłowe, to w odniesieniu do poszczególnych świadczeń (etapów i zadań wchodzących w ich skład), opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez lidera konsorcjum, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia w podatku od towarów i usług:

1.  importu usług z tytułu świadczenia obejmującego wykonanie zadań (…);
2.  dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w odniesieniu do zadania (…);

a tym samym zobowiązany będzie do naliczenia i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT należnego.

ad. a.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia nabywanej przez Gminę od podatnika niemieckiego usługi musi znajdować się na terytorium Polski (tylko bowiem wówczas dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu w Polsce).

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
        

W odniesieniu do zadań (…) oraz (…) miejscem świadczenia usług będzie Polska na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do zadań (…) oraz (…) miejscem świadczenia usług będzie Polska na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że przedmiotowa usługa będzie realizowana w Kościele, uznać należy, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższych przepisów ustawy o VAT, oraz w związku z tym, że miejscem świadczenia wyszczególnionych usług będzie Polska, na Gminie jako usługobiorcy ciążył będzie obowiązek rozpoznania importu usług i rozliczenia VAT należnego z tytułu nabytych od Wykonawcy usług, które zostaną udokumentowane fakturą wystawioną przez lidera konsorcjum będącego niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej.

ad. b.

Zadanie (…) stanowić będzie budowę, dostawę i montaż A w Kościele (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT).

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, montaż A nie będzie polegał wyłącznie na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie A, lecz będzie to procedura złożona, wykonywana przez specjalistów w tej dziedzinie.

Tym samym, w odniesieniu do przywołanych powyższej przepisów ustawy o VAT, dostawa A z ich montażem nie powinna być rozpoznana przez Gminę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W ocenie Wnioskodawcy, dostawa A z ich montażem powinna zostać rozliczona przez Gminę jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W myśl powyższego przepisu ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania i rozliczenia w podatku od towarów i usług dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w odniesieniu do zadania (…), a tym samym zobowiązana będzie do naliczenia i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; zieleni gminnej i zadrzewień; promocji gminy.

Gmina jest w toku realizacji inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

Inwestycja jest prowadzona na podstawie umowy zawartej w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego.

Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Wykonawcą, t.j. konsorcjum firm (…) z siedzibą w Niemczech (lider konsorcjum) oraz (…) z siedzibą w Polsce (partner konsorcjum). Lider konsorcjum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, natomiast parter konsorcjum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. W ramach powyższej umowy, wskazano, że celem realizacji inwestycji zostaną wykonane następujące czynności wraz z podziałem ich na następujące etapy:

1.  Demontaż i inwentaryzacja (…) wraz z przygotowaniem miejsca do wykonania poniższych zadań: (…).
2.  Sporządzenie dokumentacji projektowej: (…).
3.  Dostawa A: (…).

Strony ustaliły, że wynagrodzenie będzie płatne Wykonawcy w transzach na podstawie wystawianych faktur, na wskazany niemiecki numer rachunku bankowego. Faktury, wystawiane będą przez firmę niemiecką będącą liderem konsorcjum. Z umowy wynika, że wystawionych będzie pięć faktur:

1.  Faktura dokumentująca wykonanie zadania (…);
2.  Faktura dokumentująca wykonanie zadania (…);
3.  Faktura dokumentująca wykonanie zadania (…);
4.  Faktura dokumentująca wykonanie zadania (…);
5.  Faktura dokumentująca wykonanie zadań (…).

Z zawartej pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum umowy konsorcjum wynika w szczególności, że:

*   podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur na rzecz Wnioskodawcy jest lider konsorcjum;
*   załącznik do umowy konsorcjum określa szczegółowy zakres działań lidera i partnera konsorcjum zmierzających do wykonania przedmiotu zamówienia.

W załączniku nr 1 do umowy konsorcjum wskazano zakres działań stron umowy zmierzających do wykonania przedmiotu zamówienia:

Zadanie 1

*   demontaż i inwentaryzacja (…) wraz z przygotowaniem miejsca do wykonania poniższych zadań polegające na: (…)

Zadanie 2

*   sporządzenie dokumentacji projektowej polegające na: (…)

Zadanie 3

*   dostawa A polegająca na: (…)

W ramach realizacji zadania (…) będzie miała miejsce dostawa i montaż A w Kościele (…). A będą transportowane z Niemiec do Polski, a następnie montowane w Kościele. Montaż A nie będzie polegał wyłącznie na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie A, lecz będzie to procedura złożona, wykonywana przez specjalistów w tej dziedzinie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy świadczenia, które zostaną w ramach inwestycji zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i udokumentowane wystawionymi przez lidera konsorcjum fakturami, powinny być traktowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako jedna usługa kompleksowa a tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania, w związku z nabyciem tej usługi, wyłącznie importu usług.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W omawianej sprawie zadanie (…) czyli dostawa towarów polega na:

*   budowie, dostawie i montażu A wraz z wykonaniem dekoracji A i prac wykończeniowych, zgodnie z dokumentacją wykonaną w zadaniu (…), z uwzględnieniem wszystkich opisanych w dokumencie założeń zaakceptowanych przez Zamawiającego,
*   rewitalizacji podłogi pod A (podstawy A),
*   rewitalizacji (…),
*   wykonanie instalacji elektrycznej niezbędnej do użytecznego funkcjonowania A.
*   wykonaniu (…).

Ponadto, zadanie (…) polega na sporządzeniu dokumentacji – Projektu wykonawczego – (…). Tym samym wszystkie wymienione zadania są od siebie zależne. Dostawa A nie stanowi w omawianym przypadku celu samego w sobie, lecz jest jednym z elementów do jak najlepszego wykonania całości inwestycji. Wszystkie 3 zadania składające się na realizację inwestycji dokonane przez Wykonawcę są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy, której przedmiotem jest realizacja inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, w skład której wchodzą: demontaż i inwentaryzacja elementów (…) wraz z przygotowaniem miejsca do wykonania poniższych, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz dostawa A stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Wykonawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Wykonawcę prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę kompletnej usługi rewitalizacji A. Zatem w przypadku świadczenia szeregu czynności składających się na wykonanie inwestycji pn. „(\`(...)\`)” mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Tym samym, czynności realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest świadczenie usługi przez Wykonawcę.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (t.j. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał: „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (…)”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika że przedmiotem umowy jest rewitalizacja wnętrza Kościoła (…) wraz z dostawą A. Na powyższe składają się: demontaż i inwentaryzacja elementów (…) sporządzenie dokumentacji projektowej oraz dostawa A wraz z ich montażem, rewitalizacja podłogi pod A (podstawy A), rewitalizacja (…), wykonanie instalacji elektrycznej niezbędnej do użytecznego funkcjonowania A, wykonanie (…) oraz prace wykończeniowe i porządkowe. W ramach realizacji montaż A będzie miał miejsce w Kościele (…). Montaż A nie będzie polegał wyłącznie na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie A, lecz będzie to procedura złożona, wykonywana przez specjalistów w tej dziedzinie.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy usługi rewitalizacja wnętrza Kościoła (…), mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością (Kościołem (…)), aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.

W konsekwencji, świadczenia, które zostaną w ramach inwestycji zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i udokumentowane wystawionymi przez lidera konsorcjum fakturami, powinny być traktowane na gruncie przepisów ustawy, jako jedna usługa kompleksowa, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania, w związku z nabyciem tej usługi, wyłącznie importu usług na podstawie art. 28e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.