Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-423/16/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: przychód; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data otrzymania 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W przyszłości może dojść do umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę wszystkich lub części udziałów, które Wnioskodawca posiada w jej kapitale zakładowym. Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), poprzez nabycie przez Spółkę udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ich umorzenia.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części udziałów w Spółce na rzecz Spółki bez wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę w celu ich umorzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części udziałów w Spółce na rzecz Spółki bez wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę w celu ich umorzenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umorzenia udziałów zawarte są w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem jedną z form umorzenia udziałów jest ich nabycie przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której udziały są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne), co wynika wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych – umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.

Należy podkreślić, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest transakcją szczególną, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą udziałów. Celem zbycia udziałów w celu umorzenia jest bowiem dokonanie rozliczeń między wspólnikami i spółką w związku wygaśnięciem praw udziałowca w spółce. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów w Spółce bez wynagrodzenia nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie z 24 kwietnia 2007 r. Znak: 1472/DPC/415-45/07/PK).

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r. Znak: PD-l/i/4218-27/05 „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, to po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie otrzyma on bowiem w związku z umorzeniem żadnego wynagrodzenia co jednoznacznie wskazuje, że w ramach rozpatrywanego zdarzenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego.

W związku z nieodpłatnym charakterem dobrowolnego bądź przymusowego umorzenia akcji (winno być: udziałów) w Spółce, Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia przyszłego nie można rozpoznać przychodu (ani ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego źródła) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nadmienił, że prezentowane przez niego w niniejszym wniosku stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 listopada 2012 r. Znak: ILPB2/415-983/10-3/WM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-844/13/PC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. Znak: IPPB3/423-632/14-2/KK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2008 r. Znak: ILPB2/415-530/08-2/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2008 r. Znak: IBPB3/423-552/08/MS oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2008 r. Znak: IPPB2/415-150/08-2/SR, z 27 września 2013 r. Znak: IPPB1/415-771/13-2/AM i z 30 września 2013 r. Znak: IPPB1/415-767/13-2AF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązującego stanu prawnego powołując się na argumenty przywołane przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że umorzenie dobrowolne udziałów posiadanych przez niego w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy – za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Wskazać w tym miejscu Wnioskodawcy należy, że regulacją ww. art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy − źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że − przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazał, że umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, poprzez nabycie przez Spółkę udziałów bez wypłaty wynagrodzenia, a następnie ich umorzenia.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia wspólnik zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym nie powstanie przychód a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że część z przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji dotyczy innego stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.