Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-75/15-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych.
Słowa kluczowe: reklamacje; wyroby-wyroby tytoniowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 7-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2015 r., złożonym w dniu 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. (dalej: B. lub Spółka) jest częścią międzynarodowej Grupy T. - sprzedającej swoje produkty na ponad 180 rynkach całego świata. B. jest podmiotem prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie dystrybucji wyrobów tytoniowych na terenie kraju. Wyroby tytoniowe dystrybuowane przez Spółkę są w przeważającej ilości produkowane w składzie podatkowym (skład produkcyjny) należącym do T. S.A. (dalej: B. Polska). Wyroby te po wyprodukowaniu mogą być przemieszczane do innych składów podatkowych B. Polska (składy magazynowe). Ze składów podatkowych B. Polska (produkcyjnego lub magazynowych), wyroby tytoniowe są wyprowadzane przez B. poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy na podstawie posiadanych zezwoleń na wyprowadzenie. Ponadto, ze składów podatkowych B. Polska, na podstawie zezwolenia na wyprowadzenie B. wyprowadza również wyroby tytoniowe, które zostały wprowadzone do składów podatkowych B. Polska w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem.

W związku z wyprowadzaniem wyrobów tytoniowych ze składów podatkowych B. Polska, B. jako właściciel tych wyrobów uiszcza od nich podatek akcyzowy. Spółka jest więc podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej. Wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy wyroby tytoniowe są następnie przemieszczane do kontrahentów B. bądź do magazynów zewnętrznych Spółki nieposiadających statusu składów podatkowych.

W składzie podatkowym B. Polska są aktualnie produkowane wyroby tytoniowe (wyłącznie papierosy), które spełniają wymogi Dyrektywy 2001/37/UE oraz ustawy z dnia 9 listopada 1995 roku o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Wśród wielu zasad, które wprowadziły wskazane powyżej akty prawne jednym z najważniejszych wymogów jest oznaczanie wyrobów tytoniowych dwoma ostrzeżeniami zdrowotnymi umiejscowionymi na dwóch największych płaszczyznach opakowania jednostkowego danego wyrobu. Ostrzeżenia te nanosić można jedynie w sposób trwały, w związku z czym na opakowaniach papierosów nie dopuszcza się ich nanoszenia, np. w formie naklejki (art. 9 wskazanej ustawy w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia wydanym na jego podstawie). Ostrzeżenia nanoszone na wyroby tytoniowe na mocy wskazanych przepisów mają formę wiadomości informacyjnej (czarne litery na białym tle okolone czarną ramką) i zajmują odpowiednio 30 i 40% przedniej i tylnej ściany paczki papierosów.

Co istotne w niniejszej sprawie, w składach podatkowych produkujących wyroby tytoniowe na terenie Polski, w tym nie tylko w składzie podatkowym B. Polska, ale również w innych składach podatkowych zlokalizowanych w Polsce, w tym należących do innych koncernów tytoniowych, wielkość produkcji papierosów jest znacząca. Polska jest nie tylko bardzo dużym producentem wyrobów tytoniowych dostarczającym te wyroby do innych państw członkowskich Unii Europejskiej, ale również bardzo dużym rynkiem konsumpcji tych wyrobów.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. Parlament Europejski i Rada uchwaliły Dyrektywę 2014/40/UE w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich w sprawie produkcji, prezentowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych i powiązanych wyrobów oraz uchylająca dyrektywę 2001/37/UE (dalej: Dyrektywa Tytoniowa). Przedmiotowa Dyrektywa zawiera wiele istotnych zmian mających duży wpływ na funkcjonowanie branży tytoniowej w Unii Europejskiej. Jednakże, najistotniejszą zmianą z punktu widzenia podmiotów prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych na terenie Polski jest - zmiana przepisów dotyczących wyglądu opakowań jednostkowych i nanoszenia ostrzeżeń zdrowotnych. Nowe ostrzeżenia zdrowotne będą zajmować 65% dwóch największych płaszczyzn opakowania. Obowiązkowo będzie się je nanosić w taki sposób aby były widoczne przy górnej powierzchni opakowania, co poprzednio nie było sprecyzowane w przepisach.

Co do zasady postanowienia Dyrektywy Tytoniowej powinny zostać zaimplementowane do krajowych porządków prawnych do dnia 20 maja 2016 r. Jednakże, zgodnie z art. 30 Dyrektywy Tytoniowej, państwa członkowskie mogą zezwolić, by wyroby tytoniowe wyprodukowane lub dopuszczone do swobodnego obrotu oraz oznakowane zgodnie z dyrektywą 2001/37/UE przed dniem 20 maja 2016 r., które nie spełniają wymogów Dyrektywy Tytoniowej, były wprowadzane do obrotu do dnia 20 maja 2017 r. Zgodnie z art. 7 projektu z dnia 24 czerwca 2015 r. ustawy o zmianie ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych, Polska zdecyduje się na skorzystanie z opcji wskazanej w art. 30 Dyrektywy Tytoniowej. W konsekwencji, zakaz wprowadzania do obrotu wyrobów zgodnych z Dyrektywą 2001/37/UE wejdzie w życie prawdopodobnie od dnia 20 maja 2017 roku.

Ponadto przepisy Dyrektywy Tytoniowej będą dawały Komisji Europejskiej prawo do wycofania z rynku wyrobów tytoniowych, poszczególnych kategorii produktów m.in. ze względu na zidentyfikowany nowy, niepożądany według Komisji dodatek lub aromat. Wydawanie decyzji, czy też aktów prawnych o wycofaniu z rynku określonej kategorii wyrobów jest zdarzeniem, którego ani Spółka, ani jej odbiorcy nawet przy zachowaniu należytej ostrożności nie potrafią przewidzieć ani zaplanować. Co jest również istotne Komisja Europejska na mocy dyrektywy uzyskała prawo do działania poprzez akty delegowane co oznacza, że ograniczenia dla działalności gospodarczej we wskazanym powyżej zakresie będą stosowane wprost na mocy rozporządzeń.

Mając na uwadze przedstawioną w niniejszym wniosku specyfikę nanoszenia ostrzeżeń zdrowotnych na papierosy, która to w sposób niemożliwy do rozdzielenia związana jest z produkcją wyrobów tytoniowych w składach podatkowych w Polsce, gdzie wielkość produkcji wyrobów tytoniowych trafiających na rynki krajów członkowskich UE jest bardzo duża, wejście w życie powyższego zakazu będzie miało bardzo negatywne skutki dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji tych wyrobów tytoniowych, w tym na działalność B..

W chwili obecnej, kluczowym jest umożliwienie przedsiębiorcom prowadzącym dotychczasową działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych umożliwienie stopniowego dostosowywania swojej działalności do nowych realiów rynku. W ocenie B. może to nastąpić poprzez wykorzystanie istniejącego rozwiązania przewidzianego w art. 83a ustawy akcyzowej.

W ramach działalności Spółki, po wejściu w życie przepisów Dyrektywy 2014/40/UE mogą wystąpić sytuacje, w których nastąpi reklamacja wyrobów tytoniowych np. od kontrahentów B., którzy to zwrócą się do Spółki z reklamacją tych wyrobów wskazując na zaistniałą wadę prawną.

Wśród wad prawnych stanowiących podstawę przedmiotowych reklamacji można wskazać wady związane z brakiem możliwości sprzedaży wyrobów tytoniowych wynikających z wejścia w życie regulacji prawnych wprowadzających zakaz wprowadzania na rynek papierosów nieposiadających wymaganych prawem oznaczeń - ostrzeżeń zdrowotnych. Wada prawna może wynikać również z faktu, iż na podstawie Dyrektywy Tytoniowej zostaną wydane rozporządzenia wykonawcze lub też decyzje, które będą nakazywały wycofanie wyrobów tytoniowych już wprowadzonych na rynek np. w związku z identyfikacją niepożądanych dodatków czy też aromatów (łącznie dalej jako brak możliwości dalszej sprzedaży wyrobów tytoniowych).

W przypadku wystąpienia wady prawnej zareklamowanych wyrobów tytoniowych (np. braku możliwości dalszej sprzedaży tych wyrobów tytoniowych lub nakazu wycofania z rynku) i jej uznania przez B., Spółka zgodnie z art. 83a ustawy akcyzowej, zamierza dokonywać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku ich całkowitego zniszczenia:

*   w składzie podatkowym B. Polska lub
*   za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Dokonanie powyżej wskazanego obniżenia akcyzy na podstawie art. 83a ustawy akcyzowej, umożliwi Spółce uniknięcie kosztu podatku akcyzowego od tych wyrobów, które nie zostaną przeznaczone do konsumpcji, ale zostaną całkowicie zniszczone. Realizacja powyższej możliwość (usunięcia z rynku tych wyrobów tytoniowych, które nie zostaną skonsumowane) jest dla Spółki i całej branży tytoniowej bardzo istotna. Powyższe zapewni również realizację celów Dyrektywy, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podmiotów najbardziej dotkniętych zmianą prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 83a ustawy akcyzowej, B. będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez B. reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży lub nakazu wycofania wyrobów z rynku na skutek wejścia w życie regulacji prawnych, wprowadzających zakaz wprowadzania na rynek papierosów niezgodnych z wymogami Dyrektywy 2014/40/UE, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83a ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 83a ustawy akcyzowej, B. będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez B. reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży na skutek wejścia w życie regulacji prawnych, wprowadzających zakaz wprowadzania na rynek papierosów bez wymaganych prawem ostrzeżeń zdrowotnych lub nakazu wycofania z rynku, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83a ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Art. 83a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że: „w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów”.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 art. 83a ustawy akcyzowej: „podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego”.

Z treści art. 83a ustawy akcyzowej wynika, że aby istniała możliwość obniżenia kwoty akcyzy zgodnie z tym przepisem niezbędne jest m.in. aby wystąpiła „reklamacja” wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą „uznana przez podatnika”.

Pojęcie „reklamacji” na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego wskazane zostało wyłącznie w dwóch przepisach ustawy akcyzowej tj. art. 83 i wskazanym powyżej art. 83a ust. 1. W obydwu przypadkach wystąpienie „reklamacji” stanowi jedną z przesłanek skorzystania z uprawnienia do obniżenia zobowiązania akcyzowego przez odpowiednio podmiot prowadzący skład podatkowy albo podatnika podatku akcyzowego. Jednakże żaden z przytoczonych przepisów nie wyjaśnia, w jaki sposób pojęcie „reklamacji” powinno być interpretowane.

Zarówno w ustawie akcyzowej jak i innych aktach prawnych tworzących system polskiego prawa podatkowego brak jest definicji legalnej tego pojęcia. Ponadto, ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie np. pojęciem „rękojmi” i odesłania do rozumienia tego pojęcia na gruncie Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej: Kodeks cywilny).

Brak w ustawie akcyzowej oraz w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych definicji legalnej „reklamacji” czy też „uznanej reklamacji” wiąże się z koniecznością odwołania do wykładni tych pojęć funkcjonujących w języku powszechnym (potocznym).

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego PWN, wyd. elektroniczne, (http://sjp.pwn.pl, dostęp: 10 lutego 2015 godz. 10:01)), pod terminem „reklamacja” rozumie się „zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp”.

Jak więc wynika z powyższego, „reklamacją” jest już sama jednostronna czynność tj. „zwrócenia się do dostawcy” i zgłoszenia wad towaru. Należy zauważyć, że reklamacja nawet w przypadku powyższej definicji nie zawsze wiąże się z samym towarem, ale też np. z warunkami sprzedaży tego towaru (np. niedokładnościami w rachunku). Co więcej, przedmiotowa definicja ma charakter otwarty (posłużono się w jej treści sformułowaniem „itp.”), co wskazuje, że zakresem reklamacji nie można obejmować wyłącznie wad fizycznych towaru.

Powyższe znajduje zdaniem Spółki potwierdzenie także w literalnej treści art. 83a ustawy akcyzowej, który wskazuje że aby móc dokonać obniżenia podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu nie wystarczy sama „reklamacja” (a więc jednostronna czynność zwrócenia się z reklamacją), ale reklamacja ta powinna również zostać „uznana przez podatnika”. Dopiero bowiem z tym momentem wypełniona zostanie hipoteza normy prawnej wskazanej w art. 83a ustawy akcyzowej, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie.

W opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, B. wskazał, że zamierza uznawać reklamacje z powodu następujących wad prawnych:

*   związanych z brakiem możliwości sprzedaży wyrobów tytoniowych wynikających z wejścia w życie regulacji prawnych, wprowadzających zakaz wprowadzania na rynek papierosów oznaczonych niezgodnie z prawem;
*   związanych z nakazem wycofania określonej kategorii wyrobów tytoniowych z rynku.

W ocenie Spółki, obie wady prawne mogą stanowić przyczynę reklamacji, gdyż skutkiem ich wystąpienia będzie oczywisty brak możliwości dalszej sprzedaży wyrobów tytoniowych. Tym samym wyroby te nie będą mogły zostać dostarczone do konsumenta, co powinno umożliwiać obniżenie należnego podatku akcyzowego w przypadku ich całkowitego zniszczenia.

Spółka pragnie podkreślić, że uznanie reklamacji wyrobów tytoniowych i ich następnie całkowite zniszczenie, będzie w każdym przypadku powodowało negatywne konsekwencje finansowe dla B.. Mianowicie, nawet jeżeli Spółka obniży należny podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów, to nie będzie miała możliwości odzyskania kosztów wytworzenia tych wyrobów tytoniowych.

Rozwiązanie zaproponowane więc powyżej przez Spółkę, ma przede wszystkim na celu zminimalizowanie negatywnych skutków wejścia w życie wskazanych w treści niniejszego wniosku zakazów i nakazów. Jeżeli bowiem Spółka nie mogłaby dokonać wprowadzenia do obrotu wszystkich posiadanych wyrobów tytoniowych zgodnych z przepisami Dyrektywy 2001/37/UE oraz obowiązującej ustawy, to musiałaby ponieść koszty ich całkowitego zniszczenia bez możliwości uniknięcia kosztów akcyzy od tych wyrobów. Racjonalnym skutkiem powyższego winno być ograniczenie działalności na terytorium Polski i ograniczenie obrotu wyrobami tytoniowymi już ze znacznym wyprzedzeniem przed terminem wejścia w życie tych zakazów i nakazów. Pomimo bowiem dokonywania analiz rynkowych, Spółka podobnie jak inni dystrybutorzy czy producenci wyrobów tytoniowych, nie jest w stanie precyzyjnie ocenić ile wyrobów tytoniowych będzie mogła sprzedać w określonym terminie. Należy uwypuklić, iż również z tego względu, krajowy ustawodawca w art. 136 ust. 6 ustawy akcyzowej zawarł rozwiązanie, zgodnie z którym znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 83a ustawy akcyzowej w ocenie Spółki realizuje podstawową zasadę konsumpcyjności podatku akcyzowego. Na nadrzędny charakter omawianej zasady wskazuje fakt, iż treść Dyrektywy Horyzontalnej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 9, str. 12, dalej: Dyrektywa Horyzontalna) wielokrotnie odwołuje się do niej.

Odnosząc się do przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka przede wszystkim pragnie zwrócić uwagę na motyw 9 i 12 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej oraz na art. 1 ust. 1 tej dyrektywy.

Motyw 9 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje: „Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”. Zatem już w oparciu o powyższy motyw dyrektywy możemy ustalić, że celem podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji. Powyższą tezę potwierdza również art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym; „Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG”.

Z kolei motyw 12 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej zaznacza, że: „Oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że art. 83a ustawy akcyzowej jest przepisem ustanowionym na gruncie regulacji akcyzowych w celu realizacji zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego. Przepis ten umożliwia nieponoszenie kosztów podatku od wyrobów akcyzowych, które ostatecznie nie zostaną skonsumowane przez odbiorców, lecz zostaną zniszczone bądź przerobione na inne wyroby akcyzowe.

Przedstawiona przez Spółkę wykładnia powyższych przepisów, w ocenie B. realizuje w pełni przytaczaną zasadę konsumpcyjności, ponieważ na skutek obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia Spółka byłaby zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania reklamacji opodatkowana będzie wyłącznie konsumpcja wyrobów akcyzowych. Wyłączone zatem z opodatkowania będą czynności, które w żaden sposób nie można powiązać z konsumpcją wyrobów akcyzowych jak np. ich zniszczenie.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki warto przyjrzeć się również treści art. 17 Dyrektywy Rady 2011/64UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych z dnia 21 czerwca 2011 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 176, str. 24, dalej: Akcyzowa Dyrektywa Tytoniowa), zgodnie z którym: „Zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić dla:

(\`(...)\`)1.  wyrobów tytoniowych niszczonych pod nadzorem administracyjnym; (\`(...)\`)”.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że prawodawca unijny przewidział możliwość ustanowienia w regulacjach krajowych rozwiązań prawnych dających możliwość zwrotu lub zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów niszczonych pod nadzorem administracyjnym.

Należy także mieć na uwadze, że powyższe regulacje Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej, zostały zaimplementowane do krajowych regulacji akcyzowych m.in. poprzez art. 83a ustawy akcyzowej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego np. w komentarzu do dyrektyw akcyzowych „Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz” pod red. Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego (wyd. Wolters Kluwer S.A., 2014 r., s. 492 oraz 494)

Dyspozycja art. 17 Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej wskazuje, iż państwa członkowskie były uprawnione do określenia warunków i formalności, zwrotu oraz zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadkach określonych w tym przepisie. Zdaniem Spółki takim warunkiem bezspornie jest „uznanie reklamacji”, o którym mowa w art. 83a ustawy akcyzowej. Niemniej jednak w związku z tym, że Akcyzowa Dyrektywa Tytoniowa przewiduje szeroki zakres zwolnienia czy zwrotu podatku (np. w przypadku wyrobów niszczonych pod nadzorem administracyjnym a także wyrobów ponownie przetworzonych przez producenta), wspomniane przepisy ustawy akcyzowej powinny być interpretowane zgodnie z celem dyrektywy.

Reasumując, zdaniem B. wykładnia 83a ustawy akcyzowej, zgodnie z którą reklamacją jest także reklamacja z powodu wad prawnych polegających na braku możliwości dalszej odsprzedaży wyrobów lub nakazu wycofania z rynku określonych kategorii produktów, jest zgodna z celem wyrażonym w art. 17 Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

W myśl art. 83a ust. 2 ustawy podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego – w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że T. Sp. z o.o. (B. lub Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie dystrybucji wyrobów tytoniowych na terenie kraju. Wyroby tytoniowe dystrybuowane przez Spółkę są w przeważającej ilości produkowane w składzie podatkowym (skład produkcyjny) należącym do T. S.A. (B. Polska). Wyroby te po wyprodukowaniu mogą być przemieszczane do innych składów podatkowych B. Polska (składy magazynowe). Ze składów podatkowych B. Polska (produkcyjnego lub magazynowych), wyroby tytoniowe są wyprowadzane przez B. poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy na podstawie posiadanych zezwoleń na wyprowadzenie. Ponadto, ze składów podatkowych B. Polska, na podstawie zezwolenia na wyprowadzenie B. wyprowadza również wyroby tytoniowe, które zostały wprowadzone do składów podatkowych B. Polska w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem. W związku z wyprowadzaniem wyrobów tytoniowych ze składów podatkowych B. Polska, B. jako właściciel tych wyrobów uiszcza od nich podatek akcyzowy. Spółka jest więc podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej. Wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy wyroby tytoniowe są następnie przemieszczane do kontrahentów B. bądź do magazynów zewnętrznych Spółki nie posiadających statusu składów podatkowych.

W ramach działalności Spółki, po wejściu w życie przepisów Dyrektywy 2014/40/UE mogą wystąpić sytuacje, w których nastąpi reklamacja wyrobów tytoniowych np. od kontrahentów B., którzy to zwrócą się do Spółki z reklamacją tych wyrobów wskazując na zaistniałą wadę prawną. Wśród wad prawnych stanowiących podstawę przedmiotowych reklamacji można wskazać wady związane z brakiem możliwości sprzedaży wyrobów tytoniowych wynikających z wejścia w życie regulacji prawnych wprowadzających zakaz wprowadzania na rynek papierosów nieposiadających wymaganych prawem oznaczeń - ostrzeżeń zdrowotnych. Wada prawna może wynikać również z faktu, iż na podstawie Dyrektywy Tytoniowej zostaną wydane rozporządzenia wykonawcze lub też decyzje, które będą nakazywały wycofanie wyrobów tytoniowych już wprowadzonych na rynek np. w związku z identyfikacją niepożądanych dodatków czy też aromatów (łącznie dalej jako brak możliwości dalszej sprzedaży wyrobów tytoniowych). W przypadku wystąpienia wady prawnej zareklamowanych wyrobów tytoniowych (np. braku możliwości dalszej sprzedaży tych wyrobów tytoniowych lub nakazu wycofania z rynku) i jej uznania przez B., Spółka zgodnie z art. 83a ustawy akcyzowej, zamierza dokonywać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku ich całkowitego zniszczenia w składzie podatkowym B. Polska lub za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy na podstawie art. 83a ustawy, B. będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez B. reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży lub nakazu wycofania wyrobów z rynku na skutek wejścia w życie regulacji prawnych, wprowadzających zakaz wprowadzania na rynek papierosów niezgodnych z wymogami Dyrektywy 2014/40/UE, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83a ustawy.

Na podstawie cytowanego powyżej art. 83a ustawy podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek. Po pierwsze, warunkiem obniżenia kwoty akcyzy na podstawie niniejszego przepisu jest uznanie przez podatnika reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, po drugie, całkowite zniszczenie reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym albo za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego – w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego (językowego) znaczenia reklamacji. Reklamacją jest bowiem zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód \[http://sjp.pwn.pl/\]. Zatem reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych) takimi wadami będą wady jakościowe nabytego towaru, czyli wady odnoszące się do wad jakościowych towaru istniejące już w momencie dopuszczenia go do konsumpcji (rozumianej jako wyprowadzenie towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy). Tym samym za reklamację w znaczeniu językowym nie można uznać wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobu akcyzowego), który w momencie wprowadzenia go do konsumpcji był pełnowartościowym wyrobem.

Powyższe rozumienie pojęcia „reklamacja” zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył NSA w orzeczeniu z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I GSK 1473/13: „w wypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa niewadliwego (nieprzeterminowanego) z zapłaconą akcyza do własnych magazynów lub sprzedaży kontrahentom skarżącej i następnie jego zwrotu (reklamacji) nie będzie można mówić o reklamacji wyrobów i tym samym skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego określonego w art. 83a u.p.a. (\`(...)\`) za reklamację nie można uznać przypadków, w której klientowi dostarczono piwo co prawda jeszcze nieprzeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż, bądź do stwierdzenia przeterminowania dojdzie w magazynie Spółki lub będzie wycofane z rynku piwo przeterminowane już u klientów. Uznanie tego rodzaju zwrotów piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia „zwrot piwa” lub „wycofanie” z „reklamacją” piwa. Takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę pojęcia „reklamacja” poprzez jego zdefiniowanie na potrzeby podatku akcyzowego. Brak definicji w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia „reklamacja” oznacza, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej. Wynika z niej, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru”. Co prawda ww. orzeczenie odnosiło się do odmiennej sytuacji niż ta, która jest przedmiotem wniosku, niemniej wnioski płynące z tego orzeczenia, są adekwatne również w odniesieniu do analizowanego przypadku.

Za uznaniem za reklamację, opisanych we wniosku sytuacji, nie przemawia również charakter podatku akcyzowego, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja wyrobów akcyzowych - co wynika wprost z art. 1 Dyrektywy 2008/118/WE.

Trzeba tutaj mieć na uwadze, że pojęcie konsumpcji na gruncie podatku akcyzowego nie jest tożsame z jego potocznym znaczeniem. Pojęcie konsumpcji, dla potrzeb podatku akcyzowego, zostało zdefiniowane w art. 7 Dyrektywy 2008/118/WE. Stosownie do ust. 1 i 2 lit. a) tego art. podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przez „dopuszczenie do konsumpcji” rozumie się m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 4 zdanie pierwsze ww. dyrektywy za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Przepis ten wyklucza opodatkowanie wyrobów akcyzowych, które ulegną zniszczeniu, przy czym zniszczenie to musi mieć miejsce przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (podobnie wypowiedział się NSA w orzeczeniu z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I GSK 1473/13). Przepis ten tylko potwierdza, że po wyprowadzeniu wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od tego czy zostanie on skonsumowany, w potocznym znaczeniu tego słowa, czy też nie zostanie skonsumowany, jest bez znaczenia dla definicji konsumpcji określonej na potrzeby podatku akcyzowego.

Zatem wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wyprowadzi wyroby tytoniowe ze składów podatkowych B. Polska poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy nastąpi konsumpcja tych wyrobów tytoniowych.

W ocenie Organu instytucja reklamacji określona w art. 83a ustawy nie ogranicza się wyłącznie do wad fizycznych wyrobów i winna ona obejmować również (używając terminologii Wnioskodawcy) wady prawne. Przy czym wady te, adekwatnie jak w przypadku wad fizycznych, wyrób winien posiadać już w momencie wprowadzenia go do konsumpcji.

Tym samym mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie uprawiona do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez B. reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży lub nakazu wycofania wyrobów z rynku na skutek wejścia w życie regulacji prawnych, wprowadzających zakaz wprowadzania na rynek papierosów niezgodnych z wymogami Dyrektywy 2014/40/UE. W analizowanym przypadku bowiem reklamowane wyroby tytoniowe, jak wynika z okoliczności sprawy, nie będą posiadały wad prawnych w momencie wprowadzenia tych wyrobów do konsumpcji (wyprowadzenie ze składów podatkowych B. Polska poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy). Zatem reklamacje wyrobów tytoniowych z powodu wad prawnych nie stanowią reklamacji na gruncie podatku akcyzowego, gdyż w momencie wprowadzenia tych wyrobów akcyzowych na rynek nie będą posiadały one żadnych wad, w tym wad prawnych, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

Zatem na podstawie art. 83a ustawy, B. nie będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez B. reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży lub nakazu wycofania wyrobów z rynku na skutek wejścia w życie regulacji prawnych, wprowadzających zakaz wprowadzania na rynek papierosów niezgodnych z wymogami Dyrektywy 2014/40/UE, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83a ustawy.

Trzeba tutaj podkreślić że sam fakt przyjęcia przez Wnioskodawcę zwrotu wyrobów tytoniowych z wadami prawnym i uznaniem go przez Wnioskodawcę za reklamacje jest w tym przypadku bez znaczenia. Jak zauważył NSA w powołanym orzeczeniu „uznanie tego wycofania za „reklamację” przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła taka reklamacja. Co prawda, w celu obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów konieczne jest uznanie reklamacji przez podmiot wprowadzający wyrób do konsumpcji, przy czym jest to warunek wtórny, tj. w pierwszej kolejności muszą wystąpić ww. okoliczności, które pozwalają uznać, że dany zwrot towarów jest dokonywany w ramach instytucji reklamacji, a dopiero potem istotne jest to czy reklamacja zostanie uznana czy też nie. Inaczej mówiąc o tym czy dane wycofanie wyrobów z rynku jest wykonywane w ramach reklamacji, o której mowa w art. 83 i 83a ustawy, nie decydują subiektywne przesłanki którymi kieruje się podmiot uznający dany zwrot towarów za „reklamację” - co może być podyktowane np. warunkami umowy bądź chęcią zachowania dobrych relacji handlowych z odbiorcami - lecz obiektywne okoliczności, które wypełniają, przytoczoną powyżej, definicję reklamacji”.

Odnośnie zaś przywołanego przez Wnioskodawcę art. 17 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 176, str. 24) i jego implementacji poprzez art. 83 i 83a ustawy to trzeba zauważyć, że jak to stwierdził NSA w orzeczeniu z 30 października 2012 r. sygn. akt. I GSK 640/11 „Uprawnienie do wprowadzenia prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika, bowiem z art. 11 Dyrektywy z 16 grudnia 2008 r. Nr 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 (Dz.U.UE.L.2009.9.12- nowej dyrektywy horyzontalnej). Przepis art. 11 nowej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom”.

Zatem art. 83 i 83a nie są implementacją 17 Dyrektywy Rady 2011/64/UE.

Natomiast art. 17 Dyrektywy Rady 2011/64/UE został implementowany w § 17 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (t.j. z dnia 16 stycznia 2015 r. Dz.U. z 2015 r. poz. 195). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Co istotne zwolnienie określone w § 17 ww. rozporządzenia ma zastosowanie tylko do wyrobów które znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy czyli takich które nie zostały wprowadzone do konsumpcji (por. orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 415/13 pkt 5.11 i dalsze) i to jedynie w sytuacji gdy wyroby te stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Forma i zakres implementacji ww. przepisu wynika z jego treści, zgodnie z którą zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić w określonych przypadkach i na warunkach przez państwa członkowskie. Inaczej mówiąc, zwolnienie oraz zwrot akcyzy przewidziany w art. 17 Dyrektywy tytoniowej może być wprowadzony w takim zakresie w jakiem zostało określone przez dane państwo członkowskie.

Mając na uwadze sposób implementacji art. 17 dyrektywy tytoniowej do krajowego porządku prawnego, należy stwierdzić, że zwolnienie określone w § 17 ww. rozporządzenia nie znajduje zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku.

W konsekwencji, Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z instytucji reklamacji przewidzianej w art. 83a ustawy, a tym samym przepisy art. 83a ustawy nie mają zastosowania w sprawie objętej wnioskiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.