Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-1011/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Czy działalność polegająca na dostarczaniu materiałów przeznaczonych do samokształcenia w zakresie ochrony danych osobowych podlega zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności polegającej na dostarczaniu materiałów przeznaczonych do samokształcenia w zakresie:

*   stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, których jednym z elementów jest dostarczanie materiałów przeznaczonych do samokształcenia z zakresu ochrony danych osobowych nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – **jest nieprawidłowe,**
*   stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe powinny być opodatkowane stawką VAT 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności polegającej na dostarczaniu materiałów przeznaczonych do samokształcenia w zakresie ochrony danych osobowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 grudnia 2015 r. znak: IBPP1/4512-788/15/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). W ramach działalności gospodarczej prowadzi szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych na rzecz prywatnych przedsiębiorstw jak i instytucji publicznych. Szkolenia realizowane są na dwa sposoby. Pierwszym jest dostarczanie materiałów związanych z ochroną danych osobowych, na podstawie których pracownicy samodzielnie mogą zapoznać się z tą tematyką. Drugim jest osobiste prowadzenie szkoleń przez podatnika z zakresu danych osobowych w formie wykładu. Działalność ta nie jest finansowana w żadnym zakresie ze środków publicznych. W związku z prowadzeniem działalności nie została udzielona akredytacja w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od 16 września 2015 r. z tytułu przekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT.
2.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu odpowiednich przepisów.
3.  Szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych Wnioskodawca nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty.
4.  Świadczone szkolenia nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego szkolenia nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, gdyż nie dotyczy sfery merytorycznej jego działalności, ale formalnej - polityki ochrony danych osobowych.
6.  Szkolenia nie mają na celu uzyskania ani uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Mają one na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu, lecz nie dotyczą jego warstwy merytorycznej.
7.  Uczestnikami szkoleń są administratorzy danych osobowych oraz osoby upoważnione do przetwarzania danych osobowych tj. właściciele i pracownicy firm oraz kierownicy i pracownicy instytucji samorządowych, państwowych, fundacji i stowarzyszeń.
8.  Na szkolenia te uczestnicy są kierowani przez pracodawcę i wykorzystują nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy.
9.  Szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ustawa o ochronie danych osobowych nakłada na administratora danych osobowych jedynie ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce.
10.  Szkolenia są finansowane przez administratorów danych osobowych - najczęściej pracodawców (właścicieli firm, spółki, inne jednostki organizacyjne) - poprzez zakup odpowiednich materiałów do samokształcenia lub zapłatę za usługę szkoleniową.
11.  Umowy na przeprowadzenie szkolenia są zawierane z administratorami danych osobowych -osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, spółkami, instytucjami samorządowymi i państwowymi, fundacjami, stowarzyszeniami i innymi jednostkami organizacyjnymi.
12.  Zdaniem Wnioskodawcy dostarczanie materiałów związanych z ochroną danych osobowych stanowi świadczenie usług szkoleniowych. Jest to usługa kompleksowa, której jednym z elementów jest dostarczenie materiałów szkoleniowych do klienta. Oprócz tego na sprzedawaną usługę składają się takie elementy jak:
    1.  konsultacje telefoniczne i mailowe dot. materiałów szkoleniowych;
    2.  weryfikacja i ocena testów oraz wystawienie certyfikatu ukończenia szkolenia;
    3.  wdrożenie dokumentacji (dostosowanie do specyfiki działalności usługobiorcy) z zakresu ochrony danych osobowych.Ze względu na złożoność i kompleksowość świadczenia, w którym przeważają elementy typowo usługowe, gdzie nie występuje żaden substrat materialny, dostarczanie materiałów szkoleniowych wraz z opieką posprzedażną należy uznać za świadczenie usług. Co prawda częścią świadczenia może być dostarczenie materiałów w postaci papierowej (są też dostarczane drogą elektroniczną), ale sprzedawaną wartością nie jest zewnętrzna forma tylko warstwa intelektualna - treść zawarta w materiałach. Udostępnienie materiałów do samokształcenia jest więc jednym ze sposobów świadczenia usług szkoleniowych. Sens tego działania polega na przekazaniu określonej wiedzy uczestnikowi, pomocy w przyswajaniu tej wiedzy oraz jej weryfikacji. Samokształcenie nie różni się więc znacząco od tradycyjnej formy szkoleń, w której również używane są materiały pomocnicze w formie papierowej. Inaczej rozłożone jest nasilenie pewnych elementów w poszczególnych formach przeprowadzania szkoleń, jednak ich istota i cel zamierzony do osiągnięcia pozostają tożsame. Z powyższych względów nie można traktować dostarczanych materiałów jak podręcznika, ale należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że jest to element kompleksowej usługi szkoleniowej.
13.  Dostarczane materiały stanowią opracowanie aktów prawnych z zakresu ochrony danych osobowych oraz wskazówki praktyczne związane z przetwarzaniem danych osobowych. Razem z materiałami szkoleniowymi dostarczana jest wzorcowa dokumentacja, wymagająca wdrożenia, z zakresu ochrony danych osobowych tj. m.in. polityka przetwarzania danych osobowych, instrukcja zarządzania systemem informatycznym, upoważnienia do przetwarzania danych osobowych, rejestry naruszeń bezpieczeństwa przetwarzania danych osobowych. Materiały mają charakter ogólny, a szkolenie i dokumentacja są dostosowywane do konkretnych potrzeb klienta poprzez kontakt mailowy, telefoniczny lub bezpośredni – w siedzibie jednostki (np. firmy).
14.  Wnioskodawca dostarcza materiały szkoleniowe w formie elektronicznej na nośnikach elektronicznych albo poprzez wysyłkę mailem lub w formie papierowej poprzez wysyłkę kurierem. Materiały dostarczane są do administratorów danych osobowych - spółek, pracodawców, właścicieli firm, kierowników jednostek organizacyjnych.
15.  Wnioskodawca zleca stworzenie projektu tych materiałów podmiotowi zewnętrznemu -kancelarii prawnej - po czym samodzielnie opracowuje je, aby nadawały się jako materiały do samokształcenia.
16.  Zdaniem Wnioskodawcy właściwym symbolem PKWiU dla dostarczania materiałów związanych z ochroną danych osobowych jest symbol 85.59.19.0, ze względu na kompleksowość świadczenia, o której mowa w pkt 12.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym działalność polegająca na dostarczaniu materiałów przeznaczonych do samokształcenia w zakresie ochrony danych osobowych podlega zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku należy opodatkować usługę szkolenia podatkiem VAT zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, ponieważ nie jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z tym artykułem. W myśl art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. wyjaśnia, iż przez usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przedmiotowe szkolenia mają na celu zapoznanie pracowników oraz pracodawców obowiązującymi regulacjami z zakresu ochrony danych osobowych, w tym obowiązkach związanych z ochroną danych osobowych, a nie z wykonywaniem konkretnego zawodu. Szkolenia takie nie są więc nauczaniem, które ma na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, jak również nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zgodnie z powyższym działalność powinna być opodatkowana stawką VAT 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, których jednym z elementów jest dostarczanie materiałów przeznaczonych do samokształcenia z zakresu ochrony danych osobowych nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   **prawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że prowadzone przez Wnioskodawcę świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe powinny być opodatkowane stawką VAT 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym -oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych -oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) w ramach działalności gospodarczej prowadzi szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych na rzecz prywatnych przedsiębiorstw jak i instytucji publicznych. Szkolenia realizowane są na dwa sposoby:

1.  dostarczanie materiałów związanych z ochroną danych osobowych, na podstawie których pracownicy samodzielnie mogą zapoznać się z tą tematyką,
2.  osobiste prowadzenie szkoleń przez podatnika z zakresu danych osobowych w formie wykładu.

Działalność ta nie jest finansowana w żadnym zakresie ze środków publicznych.

W związku z prowadzeniem działalności nie została udzielona akredytacja w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu odpowiednich przepisów i szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych Wnioskodawca nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Prowadzone przez niego szkolenia nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, gdyż nie dotyczą sfery merytorycznej jego działalności, ale formalnej - polityki ochrony danych osobowych.

Szkolenia nie mają na celu uzyskania ani uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Mają one na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu, lecz nie dotyczą jego warstwy merytorycznej.

Uczestnikami szkoleń są administratorzy danych osobowych oraz osoby upoważnione do przetwarzania danych osobowych tj. właściciele i pracownicy firm oraz kierownicy i pracownicy instytucji samorządowych, państwowych, fundacji i stowarzyszeń.

Na szkolenia uczestnicy są kierowani przez pracodawcę i wykorzystują nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy.

Szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ustawa o ochronie danych osobowych nakłada na administratora danych osobowych jedynie ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce.

Szkolenia są finansowane przez administratorów danych osobowych - najczęściej pracodawców (właścicieli firm, spółki, inne jednostki organizacyjne) - poprzez zakup odpowiednich materiałów do samokształcenia lub zapłatę za usługę szkoleniową.

Umowy na przeprowadzenie szkolenia są zawierane z administratorami danych osobowych - osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, spółkami, instytucjami samorządowymi i państwowymi, fundacjami, stowarzyszeniami i innymi jednostkami organizacyjnymi.

Dostarczanie materiałów związanych z ochroną danych osobowych stanowi świadczenie usług szkoleniowych. Jest to usługa kompleksowa, której jednym z elementów jest dostarczenie materiałów szkoleniowych do klienta. Oprócz tego na sprzedawaną usługę składają się takie elementy jak konsultacje telefoniczne i mailowe dotyczące materiałów szkoleniowych, weryfikacja i ocena testów oraz wystawienie certyfikatu ukończenia szkolenia, wdrożenie dokumentacji (dostosowanie do specyfiki działalności usługobiorcy) z zakresu ochrony danych osobowych.

Ze względu na złożoność i kompleksowość świadczenia, w którym przeważają elementy typowo usługowe, gdzie nie występuje żaden substrat materialny, dostarczanie materiałów szkoleniowych wraz z opieką posprzedażną należy uznać za świadczenie usług. Co prawda częścią świadczenia może być dostarczenie materiałów w postaci papierowej (są też dostarczane drogą elektroniczną), ale sprzedawaną wartością nie jest zewnętrzna forma tylko warstwa intelektualna - treść zawarta w materiałach. Udostępnienie materiałów do samokształcenia jest więc jednym ze sposobów świadczenia usług szkoleniowych. Sens tego działania polega na przekazaniu określonej wiedzy uczestnikowi, pomocy w przyswajaniu tej wiedzy oraz jej weryfikacji. Samokształcenie nie różni się więc znacząco od tradycyjnej formy szkoleń, w której również używane są materiały pomocnicze w formie papierowej. Inaczej rozłożone jest nasilenie pewnych elementów w poszczególnych formach przeprowadzania szkoleń, jednak ich istota i cel zamierzony do osiągnięcia pozostają tożsame. Z powyższych względów nie można traktować dostarczanych materiałów jak podręcznika, ale należy przyjąć, że jest to element kompleksowej usługi szkoleniowej.

Dostarczane materiały stanowią opracowanie aktów prawnych z zakresu ochrony danych osobowych oraz wskazówki praktyczne związane z przetwarzaniem danych osobowych. Razem z materiałami szkoleniowymi dostarczana jest wzorcowa dokumentacja, wymagająca wdrożenia, z zakresu ochrony danych osobowych tj. m.in. polityka przetwarzania danych osobowych, instrukcja zarządzania systemem informatycznym, upoważnienia do przetwarzania danych osobowych, rejestry naruszeń bezpieczeństwa przetwarzania danych osobowych. Materiały mają charakter ogólny, a szkolenie i dokumentacja są dostosowywane do konkretnych potrzeb klienta poprzez kontakt mailowy, telefoniczny lub bezpośredni – w siedzibie jednostki (np. firmy).

Wnioskodawca dostarcza materiały szkoleniowe w formie elektronicznej na nośnikach elektronicznych albo poprzez wysyłkę mailem lub w formie papierowej poprzez wysyłkę kurierem. Materiały dostarczane są do administratorów danych osobowych - spółek, pracodawców, właścicieli firm. kierowników jednostek organizacyjnych.

Wnioskodawca zleca stworzenie projektu tych materiałów podmiotowi zewnętrznemu -kancelarii prawnej - po czym samodzielnie opracowuje je, aby nadawały się jako materiały do samokształcenia.

Właściwym symbolem PKWiU dla dostarczania materiałów związanych z ochroną danych osobowych jest symbol 85.59.19.0, ze względu na kompleksowość świadczenia, o którym mowa powyżej.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy usługi, których elementem jest dostarczanie materiałów przeznaczonych do samokształcenia w zakresie ochrony danych osobowych podlegają zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy zauważyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Ze stanu faktycznego wynika, że dostarczanie przez Wnioskodawcę materiałów związanych z ochroną danych osobowych stanowi świadczenie usług szkoleniowych. Jest to usługa kompleksowa, której jednym z elementów jest dostarczenie materiałów szkoleniowych do klienta. Oprócz tego na sprzedawaną usługę składają się takie elementy jak konsultacje telefoniczne i mailowe dotyczące materiałów szkoleniowych, weryfikacja i ocena testów oraz wystawienie certyfikatu ukończenia szkolenia, wdrożenie dokumentacji (dostosowanie do specyfiki działalności usługobiorcy) z zakresu ochrony danych osobowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dla dostarczania materiałów związanych z ochroną danych osobowych symbol PKWiU 85.59.19.0.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Należy zauważyć, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) pod symbolem 85.59.19.0 sklasyfikowane są usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, że głównym i wiodącym celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest usługa szkoleniowa (edukacyjna). Osoby korzystające z usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zamawiają i nabywają kompleksową usługę szkoleniową bez wyodrębniania poszczególnych jej elementów.

W przedmiotowej sprawie zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę materiałów związanych z ochroną danych osobowych a także konsultacje telefoniczne i mailowe dotyczące materiałów szkoleniowych, weryfikacja i ocena testów oraz wystawienie certyfikatu ukończenia szkolenia, wdrożenie dokumentacji (dostosowanie do specyfiki działalności usługobiorcy) z zakresu ochrony danych osobowych, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe tj. usługę szkoleniową.

Dla oceny tego, czy usługi Wnioskodawcy, których elementem jest dostarczanie materiałów przeznaczonych do samokształcenia w zakresie ochrony danych osobowych są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie świadczenia przedmiotowych usług w postaci szkoleń.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową czy też badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77 str. 1 ze zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług szkoleniowych należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienione szkolenia w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ich uczestnika, gdyż nie dotyczą sfery merytorycznej jego działalności, ale formalnej - polityki ochrony danych osobowych.

Szkolenia nie mają na celu uzyskania ani uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Mają one na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu, lecz nie dotyczą jego warstwy merytorycznej.

Jednocześnie należy zauważyć, że Wnioskodawca podał, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mają na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu oraz że na szkolenia uczestnicy są kierowani przez pracodawcę i wykorzystują oni nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy.

Uczestnikami szkoleń są administratorzy danych osobowych oraz osoby upoważnione do przetwarzania danych osobowych tj. właściciele i pracownicy firm oraz kierownicy i pracownicy instytucji samorządowych, państwowych, fundacji i stowarzyszeń.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że ustawa o ochronie danych osobowych nakłada na administratora danych osobowych ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionej sytuacji nie świadczy on usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ świadczy on usługi szkoleniowe dla kierowanych przez pracodawców uczestników, którymi są osoby upoważnione do przetwarzania danych osobowych, oraz administratorzy danych osobowych na których ustawa o ochronie danych osobowych nakłada ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce, ponadto przedmiotowe usługi szkoleniowe mają na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu i uczestnicy wykorzystują nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy. Tym samym - wbrew temu co podał Wnioskodawca – świadczone przez niego usługi szkoleniowe pozostają jak najbardziej w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkoleń oraz mają na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe z zakresu ochrony danych osobowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowe usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należało uznać za **nieprawidłowe.**

Jak już wyżej wskazano, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe pomimo, iż spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca nie posiada też akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ponadto Wnioskodawca podał, że szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi szkoleniowe, nie spełniają żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT.

Tym samym dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych z zakresu ochrony danych osobowych – w oparciu o ww. przepisy – nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto w przypadku gdy ww. usługi szkoleniowe nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Reasumując, w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, których jednym z elementów jest dostarczanie materiałów przeznaczonych do samokształcenia w zakresie ochrony danych osobowych są opodatkowane stawką 23% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego ww. usługi szkoleniowe z zakresu ochrony danych osobowych powinny być opodatkowane stawką VAT 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za **prawidłowe.**

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług według PKWiU. Tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności przedstawionego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w …, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Zatem, to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, których jednym z elementów jest dostarczanie materiałów przeznaczonych do samokształcenia w zakresie ochrony danych osobowych nie stanowiły usługi szkoleniowej lecz dostawę towarów oraz w sytuacji gdyby wykonywane przez Wnioskodawcę czynności były finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych) lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.