Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.36.2021.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Czy podjęcie Uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego Spółki, w okresie od 1 stycznia 2021 do dnia 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, spowoduje u Wnioskodawcy konieczność korekty zeznania rocznego za rok 2020?
Słowa kluczowe: korekta; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zeznania-zeznania podatkowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 29 kwietnia 2021 r. oraz 26 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy podjęcie uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego spółki komandytowej, w okresie od 1 stycznia 2021 do 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku spółki według proporcji wskazanej w uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku spółki wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, spowoduje u Wnioskodawcy konieczność korekty zeznania rocznego za rok 2020 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy podjęcie uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego spółki komandytowej, w okresie od 1 stycznia 2021 do 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku spółki według proporcji wskazanej w uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku spółki wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, spowoduje u Wnioskodawcy konieczność korekty zeznania rocznego za rok 2020.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.36.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 kwietnia 2021 r.

W związku z tym, że po przesłaniu uzupełnienia wniosku, przedstawione we wniosku i uzupełnieniu zdarzenie przyszłe nadal było niejasne i budziło wątpliwości, pismem z 5 sierpnia 2021 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.36.2021.2.MS wezwano ponownie Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 sierpnia 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”).

Spółka wydłużyła rok obrotowy od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o CIT, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1). Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania zysku odpowiadającemu wielkości udziału w zysku Spółki, który został określony w umowie Spółki. Umowa Spółki nie wyklucza możliwości podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku w inny sposób, niż wskazany w Umowie Spółki, jeżeli wspólnicy uznają, że przyczynili się do wypracowania zysku Spółki w wysokości innej niż wynikająca z Umowy proporcja na koniec roku.

W związku z powyższym, w przyszłości może nastąpić sytuacja, że w okresie od stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., udział Wnioskodawcy w zysku Spółki zostanie zwiększony na podstawie stosownej uchwały (dalej: „Uchwała o podziale zysku”). W związku z tym Wnioskodawcy zostanie przydzielony, a następnie wypłacony zysk większy niż przypadający na niego udział w zysku Spółki obliczony według proporcji na koniec roku 2020.

Przyczyną podjęcia Uchwały o podziale zysku może być odmienne wyobrażenie każdego ze wspólników odnośnie zakładanych założeń biznesowych funkcjonowania Spółki m.in. jej aktywności biznesowej, faktycznych przychodów lub kosztów, podziału zysku, sposobu rozliczeń, zaangażowania wspólników w prowadzenie jej spraw lub innych przyczyn biznesowych.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1.  wskazaną we wniosku proporcję na koniec roku oraz proporcję na koniec roku 2020 należy utożsamiać z wynikającą z umowy proporcją na koniec roku obrotowego ustaloną w umowie spółki,
2.  z doprecyzowaną wyżej proporcją należy również utożsamiać zawarte w pytaniu wskazanie dotyczące proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

W uchwale o podziale zysku nie zostało sprecyzowane jakiego okresu dotyczyła zwiększona proporcja. Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy podjęcie uchwały o podziale zysku, która nie odnosi się do proporcji za konkretny okres wpłynie na obowiązek skorygowania zeznania rocznego za rok 2020, skoro zgodnie z przepisami ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (winno być: prawnych) z tytułu udziału w spółce komandytowej, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej − na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów tj. według proporcji na koniec roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy podjęcie Uchwały o podziale zysku w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. po zakończeniu roku podatkowego, pozostanie bez wpływu na zeznanie podatkowe Wnioskodawcy złożone za rok 2020 niezależnie od tego czy i jakiego okresu dotyczy zmiana proporcji.

Wnioskodawca w związku ze zmianą proporcji na podstawie uchwały o podziale zysku w okresie

od dnia 1 stycznia 2021 do dnia 30 kwietnia 2021 otrzymał ze spółki komandytowej zaliczkę na poczet wypłaty zysku.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy podjęcie Uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego Spółki, w okresie od 1 stycznia 2021 do dnia 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółce wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, spowoduje u Wnioskodawcy konieczność korekty zeznania rocznego za rok 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie Uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego Spółki, w okresie od 1 stycznia 2021 do dnia 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, nie będzie skutkował koniecznością dokonania korekty zeznania rocznego za rok 2020.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw - spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Z uwagi na powyższe, Spółka kontynuuje rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r., a zatem stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, od dnia 1 maja 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019, poz. 505, ze zm., dalej: „KSH”) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), zaś odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W związku z powyższym powołując się na regulacje dot. spółki jawnej, w myśl art. 51 § 1-3 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Należy zauważyć, że przepisy KSH pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w uchwale inną proporcję podziału zysku (art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 KSH).

Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jak wynika z treści art. 7b ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT, wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2020 r. przychód z udziału w spółce komandytowej, nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych ponieważ spółka komandytowa nie była wówczas wskazana w katalogu spółek z art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy o CIT. Zatem przychód z udziału w zysku Spółki, stanowi dla Wnioskodawcy dochód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz generalnie łączy się z pozostałymi dochodami z innych źródeł.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód i koszt jego uzyskania przypadający na danego wspólnika ustala się w takiej wysokości w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki komandytowej.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak zostało wskazane powyżej, wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2020 r. przychód z udziału w spółce komandytowej, nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych ponieważ spółka komandytowa nie była wówczas wskazana w katalogu spółek z art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy o CIT. Zatem przychód z udziału w zysku Spółki, stanowi dla Wnioskodawcy dochód z innych źródeł, a w związku z tym za przychód uznaje się kwoty należne.

Warto przy tym zauważyć, że ustawa CIT nakłada na podatników obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek CIT.

W myśl bowiem przepisu art. 25 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

„Kwoty należne”, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów oraz są związane z działalnością gospodarczą, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06). Przez „przychód należny” należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Do rozumianego w ten sposób przychodu należy odnosić obowiązek jego przypisania wspólnikowi na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, wiążąc jednocześnie z obowiązkiem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Przychód należy u każdego podatnika określić proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku w okresie, za który opłacana jest zaliczka.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową Spółki do dnia 1 maja 2021 r., przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy Spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o CIT, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika.

W związku z powyższym ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (winno być: osób prawnych) z tytułu udziału w Spółce, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów, tj. według proporcji na koniec roku podatkowego. Natomiast podjęcie Uchwały o podziale zysku w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. po zakończeniu roku podatkowego, pozostanie bez wpływu na zeznanie podatkowe Wnioskodawcy złożone za rok 2020.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie miał więc obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o CIT, a po zakończeniu roku podatkowego 2020 złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi z innej działalności. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty zeznania rocznego złożonego za rok 2020, jeżeli w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia wspólnicy Spółki podejmą uchwałę o zmianie wysokości udziału w zysku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Jak więc wynika z powyższego osoby prawne są uprawnione do określenia roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym, natomiast w przedmiotowej sprawie rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zatem rok podatkowy Wnioskodawcy skończył się w dniu 31 grudnia 2020 r. i w związku z tym, w deklaracji rocznej za rok 2020 nie powinien uwzględniać proporcji udziału w zysku Spółki ustalonej na podstawie Uchwały o podziale zysku, podjętej w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w Spółce zgodnie z art. 5 ustawy CIT, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. bez uwzględnienia zmian w prawie do udziału w zysku dokonanych po upływie roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego, którym jest 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny.

Jak więc wynika z powyższego bez wpływu na rachunek podatkowy Wnioskodawcy za rok 2020 pozostaje podjęcie Uchwały o podziale zysku Spółki, w okresie od 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH).

Stosownie do art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 KSH).

W myśl natomiast art. 51 § 1-3 KSH (dotyczącego spółki jawnej – a więc stosowanego odpowiednio), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Cytowane powyżej przepisy, nie przewidują natomiast możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Należy zauważyć, że przepisy KSH, pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w umowie spółki inne zasady podziału zysku (art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 KSH).

W przedmiocie podziału zysku jedynym zastrzeżeniem, na jakie wskazują sądy administracyjne jest to, że zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników (zob. m.in.: wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1034/10, z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 904/10 oraz z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 842/10).

Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powinien zatem dla celów podatkowych prawidłowo stosować zasady służące określaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej: „updop”) należy wskazać, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1a przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy updop mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c updop, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, to znaczy, że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna - opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa wydłużyła rok obrotowy od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Spółka komandytowa z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie updop. Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania zysku odpowiadającemu wielkości udziału w zysku spółki komandytowej, który został określony w umowie tej spółki. Umowa spółki komandytowej nie wyklucza możliwości podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku w inny sposób, niż wskazany w jej umowie, jeżeli wspólnicy uznają, że przyczynili się do wypracowania zysku spółki komandytowej w wysokości innej niż wynikająca z umowy proporcja na koniec roku.

W związku z powyższym, w przyszłości może nastąpić sytuacja, że w okresie od stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej zostanie zwiększony na podstawie stosownej uchwały o podziale zysku. W związku z tym Wnioskodawcy zostanie przydzielony, a następnie wypłacony zysk większy niż przypadający na niego udział w zysku spółki komandytowej obliczony według proporcji na koniec roku 2020.

W uchwale o podziale zysku nie zostało sprecyzowane jakiego okresu dotyczyła zwiększona proporcja. Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy podjęcie uchwały o podziale zysku, która nie odnosi się do proporcji za konkretny okres wpłynie na obowiązek skorygowania zeznania rocznego za rok 2020, skoro zgodnie z przepisami ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w spółce komandytowej, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej − na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów tj. według proporcji na koniec roku podatkowego.

Wnioskodawca w związku ze zmianą proporcji na podstawie uchwały o podziale zysku w okresie od dnia 1 stycznia 2021 do dnia 30 kwietnia 2021 otrzymał ze spółki komandytowej zaliczkę na poczet wypłaty zysku.

W ocenie Wnioskodawcy podjęcie Uchwały o podziale zysku w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. po zakończeniu roku podatkowego, pozostanie bez wpływu na zeznanie podatkowe Wnioskodawcy złożone za rok 2020 niezależnie od tego czy i jakiego okresu dotyczy zmiana proporcji.

Zgodnie z art. 9 KSH, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w spółce komandytowej, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Niego − na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów − udziału w zyskach spółki. Ponieważ przychody i koszty spółki komandytowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie więc miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W myśl bowiem art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak już wcześniej wskazano, wspólnicy spółki komandytowej partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczki stanowią natomiast jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym przypadku nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, podjęcie Uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego spółki komandytowej, w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021, w której Wnioskodawcy zostałby przydzielony udział w zysku tej spółki według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, będzie skutkował koniecznością dokonania korekty zeznania rocznego za rok 2020 w sytuacji, gdy tak ustalona proporcja będzie rzutowała na rozliczenia dokonywane między spółką komandytową a Wnioskodawcą za 2020 r. Tak więc, jeżeli zgodnie z podjętą uchwałą udział w zysku rocznym wspólnika określony zostanie po zakończeniu roku podatkowego, roczne przychody z udziału w spółce oraz roczne koszty podatkowe z tej spółki, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy dla celów podatkowych powinny zostać określone proporcjonalnie do jego udziału w rocznym zysku spółki. Nie ma podstaw, żeby w takim przypadku przyjmować stan proporcji udziałów wspólników na ostatni dzień roku podatkowego.

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien skorygować złożone uprzednio zeznanie. Opodatkowaniu będzie podlegał bowiem dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki według proporcji przyjętej w Uchwale o podziale zysku i według której to proporcji miałaby nastąpić również wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy.

Przysługujący Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego udział w zysku Spółki będzie miał wpływ na wysokość dochodu ustalanego dla potrzeb uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast, opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki według proporcji przyjętej w Uchwale o podziale zysku i według której to proporcji miałaby nastąpić również wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy. Dochód ten będzie Wnioskodawca zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Z chwilą złożenia zeznania rocznego wspólnik będzie zobowiązany do wykazania rzeczywistych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cytowanego art. 27 ust. 1 updop.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że podjęcie Uchwały o podziale zysku w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. po zakończeniu roku podatkowego, pozostanie bez wpływu na zeznanie podatkowe Wnioskodawcy złożone za rok 2020 niezależnie od tego czy i jakiego okresu dotyczy zmiana proporcji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.