Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.472.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu
Słowa kluczowe: czynsz; dług-przejęcie długu; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 2 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.472.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem ePUAP w dniu 2 lipca 2020 r. (data doręczenia 3 lipca 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 8 lipca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył lokal niemieszkalny, położony w X, przeznaczony na wynajem (dalej: „Lokal”). Jednocześnie zawarł umowę najmu, na podstawie której zobowiązał się oddać Lokal wraz z wyposażeniem najemcy do korzystania i pobierania pożytków w celu prowadzenia w nim przez najemcę działalności gospodarczej związanej z podnajmem osobom trzecim.

Na podstawie umowy najemca zobowiązał się - niezależnie od zapłaty ustalonego wynagrodzenia za korzystanie z Lokalu - również do ponoszenia kosztów i wydatków związanych z Lokalem, w szczególności kosztów funkcjonowania i eksploatacji Lokalu (w tym kosztów drobnych nakładów w postaci drobnych napraw, konserwacji, sprzątania, środków czystości), kosztów pozyskania i obsługi osób, którym Lokal podnajęto, kosztów czynszu administracyjnego należnego do Wspólnoty Mieszkaniowej, kosztów zużycia mediów, kosztów utrzymania recepcji znajdującej się w budynku, należności z tytułu obowiązków publicznoprawnych, w tym podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, kompleksowego ubezpieczenia Lokalu, itp.

Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, najemca zobowiązany jest do pokrywania zarówno kosztów zużycia mediów, w tym wody oraz energii cieplnej dostarczanych do lokalu będącego przedmiotem najmu, jak i kosztów zarządu nieruchomością wspólną (Koszty Eksploatacyjne).

W ramach Kosztów Eksploatacyjnych wyróżniamy:

1.  koszty zużycia wody i ciepła w Lokalu;
2.  koszty zarządu nieruchomością wspólną, w tym:
    1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
    2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
    3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy);
    4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
    5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Koszty Eksploatacyjne pobierane są przez Wspólnotę Mieszkaniową w okresach miesięcznych od wynajmującego. Równowartość tych kosztów stanowi dodatkowy element czynszu najmu Lokalu.

W umowie najmu strony ustaliły, że czynsz składał się będzie z następujących części (niezależnie od zwrotu kosztów opisanych powyżej):

*   czynszu podstawowego, płatnego miesięcznie w ustalonej w umowie kwocie;

*   dodatkowego wynagrodzenia (czynszu dodatkowego), stanowiącego udział w 50% sumy zysku ze świadczenia przez najemcę usług polegających na podnajmie lokali zlokalizowanych w budynku, w którym znajduje się Lokal, w okresie rozliczeniowym wynoszącym trzy miesiące. Udział ten ustalony został w oparciu o udział powierzchni Lokalu w stosunku do powierzchni wszystkich lokali w budynku.

Czynsz dokumentowany jest przez Wnioskodawcę wystawianymi przez Niego fakturami VAT. W związku z podpisaniem umowy najmu, najemca zaproponował Wnioskodawcy modyfikację postanowień umowy (dalej: „Porozumienie”). Zgodnie z założeniami Porozumienia, miałoby być ono ułatwieniem dla Wnioskodawcy, w związku z tym, że zgodnie z postanowieniami umowy najmu, najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z zarządem nieruchomością wspólną płatnych do Wspólnoty Mieszkaniowej oraz kosztów zużycia mediów dotyczących Lokalu oraz związanego z nim udziału w gruncie oraz w częściach wspólnych budynku (Kosztów Eksploatacyjnych). W ramach Porozumienia najemca zaproponował, że celem wypełnienia powyższego zobowiązania, najemca przejmie dług z tytułu kosztów zarządu oraz zużycia mediów Lokalu od Wnioskodawcy i zobowiąże się regulować należności z tego tytułu bezpośrednio na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Jednocześnie - stosownie do proponowanego Porozumienia - Wspólnota Mieszkaniowa wyrazi zgodę na przejęcie długu, o którym mowa powyżej i będzie wystawiała dokumenty księgowe z tytułu kosztów określonych powyżej obciążające bezpośrednio najemcę.

Wnioskodawca rozważa podpisanie zaproponowanego Porozumienia, powziął jednak wątpliwość, co do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku jego podpisania.

W piśmie z dnia 7 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm. dalej: „ustawa o PIT”). Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 grudnia 2016 r. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważająca działalność gospodarcza to: PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Z kolei, do wykonywanej działalności gospodarczej należą następujące aktywności:

*   PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi;

*   PKD 47.91.Z - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet;

*   PKD 56.10.A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Wnioskodawca opodatkowuje swoje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, opisanych w art. 44 ust. 3 ustawy o PIT, tj. według skali podatkowej. Ewidencją podatkową prowadzoną do powyższych celów jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona stosownie do przepisów art. 24a ustawy o PIT, oraz przepisów regulujących zasady jej prowadzenia (w aktualnym stanie prawnym - rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 23 grudnia 2019 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 2544).

Przy księgowaniu kosztów stosowana jest metoda kasowa (zwana też uproszczoną), o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT.

Umowa najmu została zawarta w dniu 9 grudnia 2015 r., zaś najemcą była „A” Spółka z o.o.

Następnie umowa została aneksowana trzykrotnie:

*   w dniu 15 grudnia 2016 r. - aneks dotyczył potwierdzenia, że stroną umowy najmu jest Wnioskodawca działający w jej zakresie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i będzie ona wykonywana (po wejściu w życie) w ramach tej działalności;

*   w dniu 15 lutego 2018 r. - aneks związany był z faktem, że data oddania Lokalu przez jego sprzedawcę odwlekała się w czasie, w związku z czym odroczeniu ulegała również data wejścia w życie umowy najmu;

*   w dniu 6 marca 2020 r. - po stronie najemcy doszło do cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu.

W świetle ostatniego z wymienionych aneksów, wskutek cesji praw i obowiązków, w chwili obecnej najemcą, czyli stroną umowy najmu z dnia 9 grudnia 2015 r. jest „B” Spółka z o.o. Umowa została zawarta na okres 10 lat, licząc od dnia wydania przedmiotu najmu najemcy. Wspomniany powyżej aneks z dnia 15 lutego 2018 r. wprowadził zapis, że umowa została zawarta na okres 9 lat i dwóch miesięcy, licząc od dnia 1 października 2018 r.

Ponadto, na pytanie Organu dotyczące doprecyzowania kwestii wynagrodzenia członków zarządu, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532, z późn. zm.), każdy właściciel nieruchomości lokalowej ponosi koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz koszty utrzymania swojego lokalu, w tym koszty dostarczanych i rozliczanych za pośrednictwem wspólnoty mediów.

Stosownie do art. 14 przywołanej ustawy, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Jak Wnioskodawca opisał w złożonym wniosku, zgodnie z umową najmu, wysokość czynszu kalkulowana będzie jako suma następujących kwot:

*   czynszu podstawowego, płatnego miesięcznie w ustalonej w umowie kwocie;

*   dodatkowego wynagrodzenia (czynszu dodatkowego), stanowiącego udział w 50% sumy zysku ze świadczenia przez najemcę usług polegających na podnajmie lokali zlokalizowanych w budynku, w którym znajduje się lokal będący przedmiotem wnioski (zdefiniowany jako: „Lokal”), w okresie rozliczeniowym wynoszącym trzy miesiące. Udział ten ustalony został w oparciu o udział powierzchni Lokalu w stosunku do powierzchni wszystkich lokali w budynku;

*   zwrotu równowartości kosztów i wydatków związanych z Lokalem, w szczególności kosztów funkcjonowania i eksploatacji Lokalu (w tym kosztów drobnych nakładów w postaci drobnych napraw, konserwacji, sprzątania, środków czystości), kosztów pozyskania i obsługi osób, którym Lokal podnajęto, kosztów czynszu administracyjnego należnego do Wspólnoty Mieszkaniowej, kosztów zużycia mediów, kosztów utrzymania recepcji znajdującej się w budynku, należności z tytułu obowiązków publicznoprawnych, w tym podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, kompleksowego ubezpieczenia Lokalu, itp.

Zatem w ramach tego elementu kalkulacyjnego czynszu, mieszczą się wszystkie koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Lokalu, nie tylko koszty bieżących napraw, czy koszty zużycia mediów, ale również koszty, ponoszone na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej, utworzonej w budynku, w którym znajduje się Lokal. W tych właśnie kosztach - kosztach zarządu nieruchomości wspólnej, rozliczanych przez Wspólnotę Mieszkaniową, znajdują się, obok takich kosztów, jak:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy);
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;

\- również wydatki na wynagrodzenie członków zarządu wspólnoty lub powołanego (zatrudnionego) przez nią zarządcy.

Podsumowując, wydatki na wynagrodzenie członków zarządu lub zarządu, to wydatki, o których mowa w art. 14 pkt 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Używając w opisanym wniosku sformułowania „dług”, Wnioskodawca wskazał, że chodzi oczywiście o przejęcie zobowiązań, związanych z zarządem nieruchomością wspólną, o których mowa we wniosku, oraz w odpowiedzi wyżej. Zwrot „dług” użyty został ze względu na posłużenie się tym terminem w opisanym we wniosku Porozumieniu (co miało na celu precyzyjne opisanie okoliczności faktycznych). Jednocześnie jest to termin użyty w przepisach art. 519 § 1 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), które opisują wskazaną instytucję prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku podpisania zaproponowanego przez najemcę Porozumienia, podstawa opodatkowania usług najmu w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach, będzie mogła nie obejmować kwot zobowiązań wobec Wspólnoty Mieszkaniowej, które na podstawie Porozumienia byłyby przedmiotem przejęcia długu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku podpisania zaproponowanego przez najemcę Porozumienia, podstawa opodatkowania usług najmu w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach, będzie musiała nadal obejmować kwoty zobowiązań wobec Wspólnoty Mieszkaniowej, które na podstawie Porozumienia byłyby przedmiotem przejęcia długu.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Warto zaznaczyć, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. energia, woda, ścieki, zarząd częściami wspólnymi, ochrona, itp.), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, ścieki, zarząd częściami wspólnymi, ochrona, itp.).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości, świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługi pomocnicze, takie jak: zapewnienie przykładowo dostawy wody, zapewnienie zarządu i ochrony, administrowanie częściami wspólnymi, itp., czyli wszystkie świadczenia, które składają się na opłaty ponoszone przez właścicieli lokali na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Oczywiście najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty towarów i usług, związanych z funkcjonowaniem przedmiotu najmu, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. Niemniej jednak w przypadku opłat ponoszonych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, do których zobowiązany jest właściciel lokalu, nie sposób mówić o odrębnej umowie z dostawcą mediów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty na rzecz wspólnoty - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest dochód z działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług wynajmu nieruchomości, poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, jako świadczenie jednolite.

Niczego w tym zakresie nie zmienia również ewentualne przejęcie długu przez najemcę - stosownie do zaproponowanego przez najemcę Porozumienia - dokonane za zgodą Wspólnoty Mieszkaniowej.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532), to właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Jednocześnie, stosownie do art. 519 § 1 ustawy Kodeks cywilny, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Jednakże przejęcie długu nie powoduje zmiany właściciela nieruchomości, zobowiązanego do ponoszenia ciężarów związanych z własnością nieruchomości (w tym świadczeń na rzecz wspólnoty mieszkaniowej).

W konsekwencji nie ma podstaw do tego, by uznać, że w przypadku przejęcia długu wynajmującego wobec wspólnoty przez najemcę, doszło do zmiany elementów kalkulacyjnych czynszu - a co za tym idzie - podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze świadczenia usługi najmu w ramach działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Według przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3);

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył lokal niemieszkalny, przeznaczony na wynajem. Jednocześnie zawarł umowę najmu, na podstawie której zobowiązał się oddać Lokal wraz z wyposażeniem najemcy do korzystania i pobierania pożytków w celu prowadzenia w nim przez najemcę działalności gospodarczej związanej z podnajmem osobom trzecim. Na podstawie umowy najemca zobowiązał się - niezależnie od zapłaty ustalonego wynagrodzenia za korzystanie z Lokalu - również do ponoszenia kosztów i wydatków związanych z Lokalem, w szczególności kosztów funkcjonowania i eksploatacji Lokalu (w tym kosztów drobnych nakładów w postaci drobnych napraw, konserwacji, sprzątania, środków czystości), kosztów pozyskania i obsługi osób, którym Lokal podnajęto, kosztów czynszu administracyjnego należnego do Wspólnoty Mieszkaniowej, kosztów zużycia mediów, kosztów utrzymania recepcji znajdującej się w budynku, należności z tytułu obowiązków publicznoprawnych, w tym podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, kompleksowego ubezpieczenia Lokalu, itp. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, najemca zobowiązany jest do pokrywania zarówno kosztów zużycia mediów, w tym wody oraz energii cieplnej dostarczanych do lokalu będącego przedmiotem najmu, jak i kosztów zarządu nieruchomością wspólną (Koszty Eksploatacyjne).

W ramach Kosztów Eksploatacyjnych wyróżniamy:

1.  koszty zużycia wody i ciepła w Lokalu;
2.  koszty zarządu nieruchomością wspólną, w tym:
3.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
4.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
5.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy);
6.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
7.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Koszty Eksploatacyjne pobierane są przez Wspólnotę Mieszkaniową w okresach miesięcznych od wynajmującego. Równowartość tych kosztów stanowi dodatkowy element czynszu najmu Lokalu.

W umowie najmu strony ustaliły, że czynsz składał się będzie z następujących części (niezależnie od zwrotu kosztów opisanych powyżej):

*   czynszu podstawowego, płatnego miesięcznie w ustalonej w umowie kwocie;

*   dodatkowego wynagrodzenia (czynszu dodatkowego), stanowiącego udział w 50% sumy zysku ze świadczenia przez najemcę usług polegających na podnajmie lokali zlokalizowanych w budynku, w którym znajduje się Lokal, w okresie rozliczeniowym wynoszącym trzy miesiące. Udział ten ustalony został w oparciu o udział powierzchni Lokalu w stosunku do powierzchni wszystkich lokali w budynku.

Czynsz dokumentowany jest przez Wnioskodawcę wystawianymi przez Niego fakturami VAT. W związku z podpisaniem umowy najmu, najemca zaproponował Wnioskodawcy modyfikację postanowień umowy. Zgodnie z założeniami Porozumienia, miałoby być ono ułatwieniem dla Wnioskodawcy, w związku z tym, że zgodnie z postanowieniami umowy najmu, najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z zarządem nieruchomością wspólną płatnych do Wspólnoty Mieszkaniowej oraz kosztów zużycia mediów dotyczących Lokalu oraz związanego z nim udziału w gruncie oraz w częściach wspólnych budynku (Kosztów Eksploatacyjnych). W ramach Porozumienia najemca zaproponował, że celem wypełnienia powyższego zobowiązania, najemca przejmie dług z tytułu kosztów zarządu oraz zużycia mediów Lokalu od Wnioskodawcy i zobowiąże się regulować należności z tego tytułu bezpośrednio na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Jednocześnie - stosownie do proponowanego Porozumienia - Wspólnota Mieszkaniowa wyrazi zgodę na przejęcie długu, o którym mowa powyżej i będzie wystawiała dokumenty księgowe z tytułu kosztów określonych powyżej obciążające bezpośrednio najemcę.

Wnioskodawca rozważa podpisanie zaproponowanego Porozumienia, powziął jednak wątpliwość, co do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku jego podpisania.

Umowa najmu została zawarta w dniu 9 grudnia 2015 r., następnie umowa została aneksowana trzykrotnie:

*   w dniu 15 grudnia 2016 r. - aneks dotyczył potwierdzenia, że stroną umowy najmu jest Wnioskodawca działający w jej zakresie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i będzie ona wykonywana (po wejściu w życie) w ramach tej działalności;

*   w dniu 15 lutego 2018 r. - aneks związany był z faktem, że data oddania Lokalu przez jego sprzedawcę odwlekała się w czasie, w związku z czym odroczeniu ulegała również data wejścia w życie umowy najmu;

*   w dniu 6 marca 2020 r. - po stronie najemcy doszło do cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu.

Umowa została zawarta na okres 10 lat, licząc od dnia wydania przedmiotu najmu najemcy. Wspomniany powyżej aneks z dnia 15 lutego 2018 r. wprowadził zapis, że umowa została zawarta na okres 9 lat i dwóch miesięcy, licząc od dnia 1 października 2018 r.

Zgodnie z umową najmu, wysokość czynszu kalkulowana będzie jako suma następujących kwot:

*   czynszu podstawowego, płatnego miesięcznie w ustalonej w umowie kwocie;

*   dodatkowego wynagrodzenia (czynszu dodatkowego), stanowiącego udział w 50% sumy zysku ze świadczenia przez najemcę usług polegających na podnajmie lokali zlokalizowanych w budynku, w którym znajduje się lokal będący przedmiotem wnioski (zdefiniowany jako: „Lokal”), w okresie rozliczeniowym wynoszącym trzy miesiące. Udział ten ustalony został w oparciu o udział powierzchni Lokalu w stosunku do powierzchni wszystkich lokali w budynku;

*   zwrotu równowartości kosztów i wydatków związanych z Lokalem, w szczególności kosztów funkcjonowania i eksploatacji Lokalu (w tym kosztów drobnych nakładów w postaci drobnych napraw, konserwacji, sprzątania, środków czystości), kosztów pozyskania i obsługi osób, którym Lokal podnajęto, kosztów czynszu administracyjnego należnego do Wspólnoty Mieszkaniowej, kosztów zużycia mediów, kosztów utrzymania recepcji znajdującej się w budynku, należności z tytułu obowiązków publicznoprawnych, w tym podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, kompleksowego ubezpieczenia Lokalu, itp.

Zatem w ramach tego elementu kalkulacyjnego czynszu, mieszczą się wszystkie koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Lokalu, nie tylko koszty bieżących napraw, czy koszty zużycia mediów, ale również koszty, ponoszone na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej w budynku, w którym znajduje się Lokal. W tych właśnie kosztach - kosztach zarządu nieruchomości wspólnej, rozliczanych przez wspólnotę mieszkaniową, znajdują się, obok takich kosztów, jak:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy);
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;

\- również wydatki na wynagrodzenie członków zarządu wspólnoty lub powołanego (zatrudnionego) przez nią zarządcy.

Wydatki na wynagrodzenie członków zarządu lub zarządu, to wydatki, o których mowa w art. 14 pkt 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy wskazać należy, że podstawą generowania przychodów z najmu, czy to w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 czy pkt 3 ustawy, jest osiąganie świadczeń w związku z faktem zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie są natomiast wnoszone przez najemcę opłaty związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Bowiem, w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jeżeli jednak zawarta między stronami umowa stanowi, że ciężar określonych zobowiązań pieniężnych leży po stronie wynajmującego, to nie ma podstaw, by równowartość wynikających z nich kwot była wyłączona z osiąganych przez niego przychodów. Zapłacony wynajmującemu czynsz najmu stanowi dla niego w całości definitywne przysporzenie majątkowe - staje się jego własnością jako świadczenie bezzwrotne. Przy tym, należną zapłatę wynajmujący otrzymuje niezależnie od płatności, jakich dokonuje w związku z najmem. Regulując je, wykorzystuje własne środki finansowe – nie zaś środki najemcy. Nie występuje zatem w roli pośrednika między najemcą a odpowiednimi podmiotami, ale we własnym imieniu spełnia świadczenie, do którego jest zobowiązany.

Uwzględniając powyższe, podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym.

W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu, nie można jednoznacznie wykluczyć sytuacji, w których różnie mogłyby być określane ich skutki podatkowe.

W analizowanej sprawie zgodnie z umową najmu wysokość czynszu kalkulowana będzie jako suma m.in. zwrotu równowartości kosztów i wydatków związanych z Lokalem, w szczególności kosztów funkcjonowania i eksploatacji Lokalu (w tym kosztów drobnych nakładów w postaci drobnych napraw, konserwacji, sprzątania, środków czystości), kosztów pozyskania i obsługi osób, którym Lokal podnajęto, kosztów czynszu administracyjnego należnego do Wspólnoty Mieszkaniowej, kosztów zużycia mediów, kosztów utrzymania recepcji znajdującej się w budynku, należności z tytułu obowiązków publicznoprawnych, w tym podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, kompleksowego ubezpieczenia Lokalu, itp.

Wszystkie koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowanie Lokalu mieszczą się zatem – według wskazania Wnioskodawcy – w ramach elementu kalkulacyjnego czynszu. Jak wynika też z treści wniosku podstawa opodatkowania usług najmu w wystawianych fakturach obejmuje kwoty zobowiązań wobec Wspólnoty Mieszkaniowej.

Stosownie do art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

W myśl art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przy czym przepisy ww. Kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

W związku z tym należy stwierdzić, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

W myśl przepisów Kodeksu cywilnego przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zatem w następstwie przejęcia długu przedmiotowe zobowiązanie będzie istniało nadal, z tą różnicą, że wierzyciel będzie mógł dochodzić swojej wierzytelności od innego podmiotu (w rozpatrywanej sprawie od najemcy).

W ramach Porozumienia najemca, celem wypełnienia zobowiązania z tytułu części czynszu, ma przejąć dług z tytułu kosztów zarządu oraz zużycia mediów Lokalu od Wnioskodawcy i zobowiązać się regulować należności z tego tytułu bezpośrednio na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Jednocześnie – stosownie do proponowanego Porozumienia – Wspólnota Mieszkaniowa wyrazi zgodę na przejęcie długu i będzie wystawiała dokumenty księgowe z tytułu kosztów określonych powyżej obciążające bezpośrednio najemcę.

Zawarcie umowy „przejęcia długu”, w której w zamian za przejęcie zobowiązania do spłaty długu/ponoszenia wydatków przewidziano wynagrodzenie równe co najmniej wartości przejmowanych zobowiązań jest transakcją neutralną w sensie ekonomicznym, gdyż w istocie pierwotne zobowiązanie zostaje zastąpione zobowiązaniem do zapłaty wynagrodzenia o tej samej wartości.

W przedmiotowej sprawie pierwotne regulowanie zobowiązania w postaci części czynszu tytułem najmu ma zostać zastąpione przejęciem zobowiązań, związanych z zarządem nieruchomością wspólną, o którym mowa w zaproponowanym przez najemcę Porozumieniu. Tym samym u podmiotu, którego dług jest przejmowany, nie dochodzi do trwałego przyrostu aktywów, ani do zmniejszenia jego pasywów. Nie ma zatem podstaw, by uznać, że w takiej sytuacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy uznać, że przejęcie zobowiązań, związanych z zarządem nieruchomością wspólną, o którym mowa w zaproponowanym przez najemcę Porozumieniu będzie pozostawało bez wpływu na wysokość wynagrodzenia (czynszu) z tytułu umowy najmu stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie dotyczy najemcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.