Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.561.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla czynności wniesienia aportem „otworu geotermalnego” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ww. inwestycją.
Słowa kluczowe: aport; gmina; odliczenia; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla czynności wniesienia aportem „otworu geotermalnego” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ww. inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla czynności wniesienia aportem „otworu geotermalnego” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ww. inwestycją. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, o dokumenty z których wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, scentralizowanym od 1 stycznia 2017 r.

Gmina rozlicza się z podatku z tytułu umów sprzedaży nieruchomości, umów najmu i dzierżawy oraz z tytułu umów cywilnoprawnych. W roku 2016 Gmina złożyła do NFOŚiGW w Warszawie wniosek o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)” w ramach programu priorytetowego nr 23.1 „Geologia i górnictwo cześć 1) Poznanie budowy geologicznej kraju oraz gospodarka zasobami złóż kopalin i wód termalnych” dalej zwany „otworem geotermalnym”.

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia obejmuje:

*   prace przygotowawcze;
*   wykonanie otworu badawczego;
*   wykonanie badań hydrogeologicznych, geofizycznych, laboratoryjnych;
*   nadzór i dozór geologiczny;
*   demontaż urządzeń wiertniczych, rekultywacja terenu, mobilizacja, demobilizacja, utylizacja odpadów;
*   opracowanie dokumentacji hydrogeologicznej.

Uzyskanie założonych parametrów wydajnościowych otworu eksploatacyjnego umożliwi zastosowanie energii geotermalnej do zasilenia systemu ciepłowniczego Gminy zgodnie z przeprowadzoną analizą pn. „(…)”. Nawet w przypadku nieuzyskania zakładanych parametrów wód termalnych „otwór geotermalny” zostanie wykorzystany do instalacji pompy ciepła.

Termin realizacji powyższego przedsięwzięcia zaplanowano na I, II, III kwartał 2018 roku.

Całkowity koszt wyniesie 30.649.140,00 zł, w tym kwota dotacji z NFOŚiGW 22.150.000,00 zł, pozostałe to środki własne Gminy.

Faktury za wykonanie powyższego przedsięwzięcia będą wystawiane na Gminę Miejską. Po wykonaniu tej inwestycji Gmina zamierza „otwór geotermalny” przekazać aportem do Spółki – Miejskiego Zakładu Energetyki Cieplnej w zamian za objęcie udziałów. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce, i to ta Spółka prowadzi sprzedaż w zakresie ciepła na terenie Miasta, zawiera umowy z odbiorcami, pobiera opłaty i rozlicza podatek VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 28 grudnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Działka o numerze ewidencyjnym 406/7, na której będzie prowadzona inwestycja „otwór geotermalny” jest własnością Gminy Miejskiej. Obecnie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. Według studium warunków i kierunków zagospodarowania przestrzennego – kierunek usług.
2.  Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym” wraz z poniesionymi nakładami na budowę tego „otworu”.
3.  „Otwór geotermalny” w momencie dokonywania aportu będzie stanowił budowlę.
4.  Uchwała w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci „otworu geotermalnego” będzie najprawdopodobniej podjęta w roku 2018, po wykonaniu „otworu geotermalnego”. Zgodnie z aktem założycielskim spółki Miejskiego Zakładu Energetyki Cieplnej, wartość jednego udziału na dzień dzisiejszy wynosi 620,00 zł. Wartość udziałów jaką obejmie Gmina Miejska relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji. Kosztorys realizacji „otworu geotermalnego” skalkulowany został w oparciu o wytyczne Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który po sprawdzeniu i zaakceptowaniu przyznał dofinansowanie na powyższą inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 23% przy wnoszeniu aportu niepieniężnego do Spółki komunalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem umożliwiającym Gminie do skorzystania z prawo do odliczenie podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle powyższych unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmą takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im zadań publicznych i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mówi, że przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`) – art. 2 pkt 22 ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1-4 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017, poz. 1875) gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami w tym z organizacjami pozarządowymi.

Biorąc pod uwagę wymienione wyżej przepisy uważamy, że czynność wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki:

1.  spełnia definicję dostawy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  można uznać ją za sprzedaż zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT,
3.  odbywa się za wynagrodzeniem – objęcie udziałów przez Gminę w spółce, która będzie miała prawo do rozporządzenia nowowybudowaną inwestycją jak właściciel.

Po przeanalizowaniu przepisów Wnioskodawca jest zdania, że Gmina:

1.  ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” przy realizacji inwestycji,
2.  wniesienie przez Gminę aportu niepieniężnego (rzeczowego) w postaci nowowybudowanej inwestycji do Spółki Miejskiego Zakładu Energetyki Cieplnej – w zamian za objęcie udziałów stanowić będzie odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, scentralizowanym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca rozlicza się z podatku z tytułu umów sprzedaży nieruchomości umów najmu i dzierżawy oraz z tytułu umów cywilnoprawnych. W roku 2016 Gmina złożyła do NFOŚiGW wniosek o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)” w ramach programu priorytetowego nr 23.1 „Geologia i górnictwo cześć 1) Poznanie budowy geologicznej kraju oraz gospodarka zasobami złóż kopalin i wód termalnych” dalej zwany „otworem geotermalnym”.

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia obejmuje: prace przygotowawcze; wykonanie otworu badawczego; wykonanie badań hydrogeologicznych, geofizycznych, laboratoryjnych; nadzór i dozór geologiczny; demontaż urządzeń wiertniczych, rekultywacja terenu, mobilizacja, demobilizacja, utylizacja odpadów; opracowanie dokumentacji hydrogeologicznej.

Uzyskanie założonych parametrów wydajnościowych otworu eksploatacyjnego umożliwi zastosowanie energii geotermalnej do zasilenia systemu ciepłowniczego Gminy zgodnie z przeprowadzoną analizą pn. „(…)”. Nawet w przypadku nieuzyskania zakładanych parametrów wód termalnych „otwór geotermalny” zostanie wykorzystany do instalacji pompy ciepła.

Termin realizacji powyższego przedsięwzięcia zaplanowano na I, II, III kwartał 2018 roku.

Faktury za wykonanie powyższego przedsięwzięcia będą wystawiane na Gminę. Po wykonaniu tej inwestycji Gmina zamierza „otwór geotermalny” przekazać aportem do spółki – Miejskiego Zakładu Energetyki Cieplnej w zamian za objęcie udziałów. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce, i to ta Spółka prowadzi sprzedaż w zakresie ciepła na terenie miasta, zawiera umowy z odbiorcami, pobiera opłaty i rozlicza podatek VAT.

Działka o numerze ewidencyjnym 406/7, na której będzie prowadzona inwestycja „otwór geotermalny” jest własnością Gminy. Obecnie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. Według studium warunków i kierunków zagospodarowania przestrzennego – kierunek usług. Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym” wraz z poniesionymi nakładami na budowę tego „otworu”. „Otwór geotermalny” w momencie dokonywania aportu będzie stanowił budowlę.

Uchwała w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci „otworu geotermalnego” będzie najprawdopodobniej podjęta w roku 2018, po wykonaniu „otworu geotermalnego”. Zgodnie z aktem założycielskim spółki Miejskiego Zakładu Energetyki Cieplnej, wartość jednego udziału na dzień dzisiejszy wynosi 620,00 zł. Wartość udziałów jaką obejmie Gmina Miejska relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji. Kosztorys realizacji „otworu geotermalnego” skalkulowany został w oparciu o wytyczne Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który po sprawdzeniu i zaakceptowaniu przyznał dofinansowanie na powyższą inwestycję.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją oraz czy będzie miała prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 23% przy wnoszeniu aportu niepieniężnego do Spółki komunalnej.

W związku z powyżej, zredagowanymi wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przekazanie aportem ww. budowli, tj. „otworu geotermalnego” wraz z gruntem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według którego sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego czynność wniesienia aportu pomiędzy Gminą a Spółką następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powołanego przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport budowli, którą zdaniem Wnioskodawcy jest otwór geotermalny, który nastąpi po jego wykonaniu, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na to, że nie będą spełnione przesłanki wskazane w ust. 1 pkt 10a lit. b i ust. 7a tego przepisu. Dostawa tej budowli nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie on wykorzystywany przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport „otworu geotermalnego”, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji aport gruntu, na którym znajduje się ww. budowla również będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym Gmina będzie miała obowiązek przy wnoszeniu aportu niepieniężnego do Spółki komunalnej, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia, w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że Gmina przystąpi do realizacji przedsięwzięcia budowy „otworu geotermalnego” z zamiarem wniesienia go aportem do Spółki. Skoro – jak wskazano we wniosku – Gmina przekaże aportem ww. inwestycję w zamian za objęcie udziałów, ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (wniesienie aportu) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesłanek negatywnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.