Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.419.2025.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-24
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem Inwestycji do Spółki.
Słowa kluczowe: aport
budowle
inwestycje
korekta
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
wodociągi
Zagadnienia: naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą
przeznaczenia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportem Inwestycji pn. „(...)” do Spółki.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 5 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji
    powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).
    W tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Zadanie”). Zadanie zostało
    zrealizowane w styczniu 2025 r. Gmina po zakończeniu realizacji Zadania (tj. w styczniu
    2025 r.) przekazała wytworzony w tym zakresie majątek w nieodpłatne użytkowanie na
    rzecz spółki prawa handlowego Zakład (...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).
    W ramach Zadania Gmina zrealizowała etapy pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”) oraz „(...)”.
    Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie realizacji Inwestycji, tj. budowy
    sieci wodociągowych w miejscowościach (...) (tj. nie dotyczy realizacji Zadania w zakresie
    etapu dotyczącego przebudowy ujęcia oraz stacji uzdatniania wody w miejscowości (...)).
    Gmina sfinansowała realizację Zadania zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z
    uzyskanych na ten cel dofinansowań ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

    Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi środki trwałe, których
    wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w
    rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieci wodociągowe
    zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
        2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody oraz
        2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka, w której Gmina jest jedynym udziałowcem.
    Przedmiotem działalności Spółki są zadania z zakresu wodociągów i zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Spółka z
    uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie m.in. dostaw wody. Współpraca
    ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania
    Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie
    dostępności usług dostawy wody) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze
    organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostawy wody do budynków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie
    Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody na terenie
    Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), po przeprowadzeniu niezbędnych czynności
    techniczno#organizacyjno#prawnych, Gmina zamierza dokonać wniesienia majątku
    Inwestycji (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny) na rzecz Spółki.
    Obecnie zamiarem Gminy jest wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji
    aportem do Spółki, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym
    Spółki. Gmina zamierzać dokonać aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na
    rzecz Spółki jeszcze w 2025 r. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Gmina
    obecnie podejmuje działania o charakterze formalno#prawnym, które są niezbędne do
    przeprowadzenia transakcji aportu, zabezpieczenia tego procesu oraz przeprowadzenia
    go zgodnie z prawem.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
    planowanym rozliczeniem:

        kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość
        otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
        odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych
        (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
        planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu),
        przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna
        wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność
        wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie
        występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a
        sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego
        udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki,
        natomiast
        kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do
                                  1 przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
        oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
        praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
        stosunków prawnych;
        wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
        pieniężnych;
        zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
        koncesji, licencji i zezwoleń;
        patentów i innych praw własności przemysłowej;
        tajemnic przedsiębiorstwa;
        ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
        umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
        zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstała w
    ramach realizacji Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.

    W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o wydanie interpretacji chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla
    potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków
    ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    W ocenie Gminy na moment wniesienia do Zakładu (...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) majątku
    inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”):
    a) przedmiot aportu nie będzie stanowił działu, wydziału, oddziału itp. Brak jest
      jednocześnie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten
      przedmiot by wyodrębniał;
    b) przedmiot aportu nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na
      autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej
      przez Gminę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie jedynie kosztów
      związanych z realizacją Inwestycji. Po stronie Gminy nie występują / nie będą
      występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak
      również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego
      użytkowania. Nie jest/nie będzie zatem możliwe określenie wyniku finansowego,
      bowiem majątek ten nie stanowi/nie będzie stanowił wyodrębnionej działalności;
    c) w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów,
      nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.
    Gmina wskazuje, iż Spółka nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności
    gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe, które zostaną do niej wniesione
    aportem. Tym samym Spółka będzie musiała podjąć / wykonać działania faktyczne lub
    prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.),
    aby taką działalność prowadzić.
    Jak Gmina wskazywała we wniosku, w celu dokonania aportu majątku na rzecz Spółki
    Gmina zobowiązana jest/będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym,
    które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego
    procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.
    Biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody na terenie
    Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), po przeprowadzeniu niezbędnych ww. czynności
    techniczno#organizacyjno#prawnych, Gmina zamierza dokonać wniesienia majątku
    Inwestycji w drodze czynności aportu na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r.
    Od momentu zakończenia Inwestycji (tj. styczeń 2025 r.) Gmina, z uwagi na etap
    przygotowania do aportu tymczasowo udostępnia majątek Spółce nieodpłatnie. W ocenie
    Gminy, Gmina miała prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków,
    gdyż zamiarem Gminy jest dokonanie aportu majątku na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r.,
    jednakże w związku z etapem przygotowania transakcji aportu i tymczasowym (tj. nie
    dłużej niż do końca 2025 r.) nieodpłatnym udostępnieniem majątku Spółce prawo się to
    zmieniło. Niemniej jednak po dokonaniu aportu jeszcze w 2025 r., Gmina nabędzie prawo
    do odliczenia podatku VAT w wysokości 10/10 podatku, o czym szerzej wskazała w
    odpowiedzi na pytanie 4 Wniosku. Gmina jednak zwraca uwagę, że kwestia prawa do
    odliczenia VAT – stanowi przedmiot zapytania w drodze niniejszego złożonego Wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej.
    Na chwilę obecną Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, w szczególności z uwagi na to, że Gmina chce się
    upewnić czy prawo do odliczenia VAT będzie jej przysługiwać i w jakim zakresie, co
    stanowi przedmiot zapytania w drodze Wniosku.

    Jak wskazano we Wniosku, Gmina Infrastrukturę powstałą w ramach realizacji Inwestycji
    przekazała Spółce nieodpłatnie w styczniu 2025 r., natomiast w drugiej połowie 2025 r.
    planuje dokonać wniesienia majątku powstałego w ramach realizacji przedmiotowej
    Inwestycji w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Jednocześnie
    Gmina podkreśla, iż do momentu wniesienia przedmiotowej infrastruktury do Spółki w
    drodze aportu, nie jest / nie będzie ona wykorzystywana w inny sposób niż przekazanie
    Spółce do nieodpłatnej eksploatacji.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    3. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
      VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w
      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
      wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
      środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    4. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty
      zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport,
      łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na cały
      pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
    5. Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2
      ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej powinna wynieść 10 lat, a tym
      samym w przypadku dokonania aportu w 2025 r. kwota korekty, o której mowa w
      pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich
      fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    3. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT
      dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w
      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
      wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
      środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    4. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty
      zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport,
      łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na cały
      pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    5. W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy
      o VAT, długość okresu korekty wieloletniej powinna wynieść 10 lat, a tym samym w

      przypadku dokonania aportu w 2025 r. kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4,
      powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach
      zakupowych związanych z Inwestycją.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji
    Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby
    Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006
    r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu
    jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany)
    umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tych czynności jako
    podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
                                        1przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego,
    „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione
    części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym
    urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości
    lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub
    ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z
    innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki
    pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności
    przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice
    przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności
    gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej
    jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj:
    Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć
    nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji w postaci sieci
    wodociągowej. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia
    rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.
    Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która
    powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości
    Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która
    powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach
    aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć
                            1żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji nie będzie organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstała w ramach realizacji
    Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci
    udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków
    pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego
        2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...)
        wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
        Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
        przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
        stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art.
        6 pkt 1 ustawy o VAT”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25
        kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że:
        „(...) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu,
        które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły
        przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję
        zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie
        miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury
        kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony
        z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których

    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić
    będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do
    przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w
    ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata”.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu
    użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu (jak w przypadku Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji
        Inwestycji),
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
    zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie
    zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie
    zdarzenia przyszłego, Inwestycja została oddana do użytkowania w styczniu 2025 r.

    Jednocześnie Gmina planuje dokonać aportu jeszcze w 2025 r., z uwzględnieniem okresu
    niezbędnego dla załatwienia spraw organizacyjnych oraz formalno-prawnych związanych z
    dokonaniem aportu. Powyższe oznacza zatem, iż aport majątku Inwestycji dokonywany
    będzie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w
    przypadku Gminy.
    Gmina przy tym odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji aportu, którego przedmiotem będzie
    Inwestycja. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie zastosowania
    w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia
    się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o
    którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina wskazuje, iż w jej ocenie nie
    dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu, gdyż co
    prawda Gmina po zakończeniu Inwestycji rzeczywiście wykorzystuje przedmiotowy
    majątek do czynności nieopodatkowanych VAT (tj. nieodpłatne wykorzystanie przez
    Spółkę), niemniej jeszcze w 2025 r. Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do
    Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W rezultacie,
    uznać należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nabędzie prawo do odliczenia VAT
    naliczonego (tutaj: 10/10) związanego z Inwestycją.
    Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miałoby przysługiwać (tj. w
    momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później). Analiza ww.
    przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden
    sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia. Przepis ten odnosi się bowiem
    jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w
    sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w niniejszej
    sprawie, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji, z uwagi na planowany aport majątku Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za
    ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby
    rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z
    orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich

    sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo
    od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być
    dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze
    względu na to, iż dostawa Inwestycji nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu ich
    pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Ad 3.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt
    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023
    r., poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą
    kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia
    się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie

    odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od
    towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym
    strony zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej,
    a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia
    również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż
    „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na
    uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie
    VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zwraca uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
    zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w
    oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu
    niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale
    aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w
    postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę udziału, a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług
    należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie
    dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu
    została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa
    argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to

    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną / zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego
    otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki
    pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w
    związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym
    przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy,
    będzie wspomniana kwota należna / zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443- 132/13-2/MH) organ podatkowy
    wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w
    pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że
    rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych
    (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę udziału, a w części ze
    środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w
    związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia
    8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774
    /15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina zauważa, że w prawodawstwie polskim obowiązuje
    zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy
    w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności
    cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą
    dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty
    należnej / zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani
    żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co
    stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób
    ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...)
    Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego
    decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na
    pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki
    Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport)

    (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na
    wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak
    nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w
    wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego
    przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że
    sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej
    podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi
    decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli
    umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku.(...). Po drugie, o wysokości ceny
    decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako
    elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść
    zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także
    swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić
    element ceny.
    Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca
    2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on
    mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą
    wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości
    netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki
    pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to,
    iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też
    nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera
    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
        wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
        określona w odpowiedniej umowie / uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
        zapłaty / cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Gminie od
        Spółki);
        wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
        wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
        dokonania transakcji wniesienia aportu;
        wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
        ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)
        oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
        równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
        aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną / zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji,
    będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego
    podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji.

    Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna / zapłata z
    tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna / zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
    wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
    kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związaną z dokonaniem czynności aportu =

    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna / zapłata od Spółki pomniejszona
    o należny podatek, tj.: 123 – ((123 / 1,23)*0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Inwestycji,
    czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad 4.
    Od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (tj. od
    stycznia 2025 r.), Infrastruktura ta jest przez Gminę wykorzystywana do wykonywania
    czynności niepodlegających VAT. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia
    przyszłego, jeszcze w 2025 r. Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do Spółki
    w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej –
    dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia
    kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez
    siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a
    następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od tego towaru lub usługi”.
    Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty
    odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku
    nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w
    zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
    wytworzeniu”.
    Jak zostało wskazane powyżej, Gmina zamierza w 2025 r. przenieść własność
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w drodze czynności aportu.
    Zważywszy, że aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów (co znajduje
    również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1), mieści
    się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym samym,
    Gmina zamierza dokonać sprzedaży Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz
    Spółki w zamian za stosowne wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie, jak wynika z
    uzasadnienia do pytania 2 sprzedaż ta w ocenie Gminy będzie stanowić odpłatną dostawę
    towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    W konsekwencji nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (budowli), z

    wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z
    którym „w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
    towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
    zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
    czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.
    Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT)
    zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej,
    o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym
    przepisie.
    Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącej
    przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, znajdzie
    zastosowanie 10 letni okres korekty wieloletniej, gdyż ww. Infrastruktura stanowi
    nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku
    dokonania aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji jeszcze w 2025 r., dostawa
    przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki będzie miała miejsce w okresie trwania
    korekty wieloletniej. W konsekwencji pierwszy z warunków wskazanych w art. 91 ust. 4
    ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Ponadto, Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi dla celów księgowych
    środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zatem dostawa
    przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła będzie towary, o których mowa w
    art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi warunek zastosowania art. 91
    ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w przypadku wniesienia aportem
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w 2025 r. zasadnym jest przyjęcie,
    iż będzie ona wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
    aż do końca okresu korekty wieloletniej.
    Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle
    którego „w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana
    jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
    deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku
    opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres
    rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy”.
    Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za
    sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie
    dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, w okresie
    rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego
    okresu korekty wieloletniej. Innymi słowy Gminie przysługiwać będzie prawo do
    dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w
    którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu Inwestycji przypadającej na
    cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    Ad 5.
    Okres korekty - przepisy ogólne
    Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT korekta
    wieloletnia w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług stanowiących przedmiot
    tej korekty, wynosi w zależności od przedmiotu korekty 5 lat w przypadku towarów i usług
    niestanowiących nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania.

    W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna
    od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości, prawa wieczystego
    użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).
    Okres korekty – Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w
    opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie
    prawnym.
    Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego „nieruchomościami są części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.
    W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko
    przedmioty materialne”.
    Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, iż „część składowa rzeczy nie może być
    odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią
    składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub
    istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.
    Zgodnie natomiast z art. 48 Kodeksu cywilnego „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie
    przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne
    urządzenia trwale z gruntem związane”.
    Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są
    grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Natomiast w przypadku, gdy na
    gruncie znajdują się budynki, budowle lub inne urządzenia trwale z gruntem związane,
    wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość.
    Pojęcia budynku i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.
    Ponadto również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu cywilnego brak jest definicji
    budynku i budowli. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,
    budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z
    przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt
    3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei każdy obiekt
    budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe,
    lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące
    maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i
    urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
    hydrotechniczne (...).
    Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji niewątpliwie zakwalifikować należy jako
    budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, które jednocześnie są trwale związane z
    gruntem. Tym samym, należy uznać je za nieruchomości dla potrzeb ustawy o VAT.
    W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy
    uznać, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji składa się z nieruchomości, a w
    związku z tym korekta wieloletnia podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie
    właściwym dla nieruchomości – a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku,
    w którym Inwestycje zostały oddane do użytkowania.
    W zaistniałej sytuacji Inwestycja została oddana do użytkowania w styczniu 2025 roku i ten
    właśnie rok jest pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty wieloletniej, o którym
    mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport nastąpi również w 2025 r.,
    oznacza, to że okres korekty wyniesie dziesięć lat.
    Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosi 1/10
    kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych

    z Inwestycją. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust.
    4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego okresu korekty,
    to kwota korekty powinna wynieść 10/10 łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z
    Inwestycją (10 razy 1/10 za każdy rok okresu korekty).
    Innymi słowy, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91
    ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym
    samym – z uwagi na fakt, iż aport nastąpi w 2025 r. (tj. w tym samym roku co zakończenie
    Inwestycji) – kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy
    VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. Innymi
    słowy, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2
    ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym –
    z uwagi na fakt, iż aport nastąpi w 2025 r. (tj. w tym samym roku co zakończenie
    Inwestycji) – kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy
    VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 755 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:

        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:
        istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością
        otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy
        podmiotami,
        wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
        związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby
        można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
    Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
    Art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy
    towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak
    właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie
    własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może
    nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
    Ze względu na szczególny charakter przepisu, art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być
    interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a
    zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu
    cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej:
    Kodeks cywilny):
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;

      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
        2Art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na
    tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań
    gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu
    powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane
    przedsięwzięcie gospodarcze.
    Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich
    zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we
    wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o
    zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego
    poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak
    podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK
    1969/16):
      „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu
      przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego
      powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie
      przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół)”.
    Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym.
    Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również
    stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że
    najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na
    tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań
    gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań

    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której
    przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
    przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku
    zakładu lub oddziału osoby prawnej.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
        istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
        zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
        składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
        zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu
    składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art.
    2 pkt 27e ustawy.

    Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące
    okoliczności:
        zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez
        zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji
        oraz
        faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące
        przedmiotem transakcji.
    Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest
    definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1
    ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników
    majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w
    istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
    gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych
    przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że
    celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku
    przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto,
    że:
      „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w
      pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania
      całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to
      zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania
      do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego
      wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
      składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub
      część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.
      Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego
      przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży
      zapasów”.
    TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być
    interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i
    cel regulacji.
    W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE
    uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie
    neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym
    zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku
    naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006
    /112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma
    funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego
    zadania gospodarczego.
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

    Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r.,
    w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.
    TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy
    112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
    składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
    gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu
    produktów.
    Jak wskazał Trybunał:
    „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w
    rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników
    pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.
    W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga,
    przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta
    wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.
    Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa
    (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów
    niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu
    prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie
    natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli
    istnieją.
    Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie
    stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować,
    czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w
    sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy,
    realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego
    zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
    transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
    czynności.
    Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia
    niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i
    niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na
    prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten
    zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania
    gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że
    majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy
    realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po
    przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez
    nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Zrealizowali Państwo Zadanie pn. „(...)”. W ramach Zadania zrealizowali Państwo
    Inwestycję pn. „(...)”. Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle.
    Zadanie zostało zrealizowane w styczniu 2025 r. Po zakończeniu realizacji Zadania (tj. w
    styczniu 2025 r.) przekazali Państwo wytworzony w tym zakresie majątek w nieodpłatne
    użytkowanie na rzecz Spółki. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia majątku Inwestycji

    (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na
    rzecz Spółki. Zamierzają Państwo dokonać aportu Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r. W ramach aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności nieuznania aportu Infrastruktury za
    transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną
    z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach przeprowadzonej transakcji
    aportu, nie przekażą Państwo na rzecz Spółki:
        oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
        praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
        stosunków prawnych;
        wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
        pieniężnych;
        zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
        koncesji, licencji i zezwoleń;
        patentów i innych praw własności przemysłowej;
        tajemnic przedsiębiorstwa;
        ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
        umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
        zakładu pracy).
    Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje
    Spółka.
    Wskazali Państwo również, że w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia
    dodatkowych działań oraz nakładów, nie będzie możliwe prowadzenie działalności
    gospodarczej. Spółka będzie musiała podjąć / wykonać działania faktyczne lub prawne (np.
    zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.), aby taką
    działalność prowadzić.
    Aby transakcja aportu mogła być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1
    ustawy, musi stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Opisany przez Państwa przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w
              1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył
    transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i
    determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zatem nie można uznać, że
    przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.
    Przedmiot planowanego aportu nie będzie również stanowił zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e
    ustawy.
    Wskazali Państwo bowiem, że przedmiot aportu nie będzie stanowił działu, wydziału,
    oddziału itp. Brak jest jednocześnie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym
    charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał. Ponadto, przedmiot aportu nie będzie

    posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w
    obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej
    możliwe jest przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Po
    Państwa stronie nie występują / nie będą występowały przychody, koszty bieżące
    związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z
    tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie jest/nie będzie zatem możliwe
    określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie stanowi wyodrębnionej
    działalności.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie
                                  1będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego jak również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem Inwestycji do
    Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze
    zwolnienia od podatku VAT.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
        wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
        w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
    ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego
    świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą
    towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
    Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje wymierną korzyść.
    Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
    czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne
    należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa,
    uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach
    realizacji Inwestycji, nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za
    wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy.
    Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych
    czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

    Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i ”budowli”.
    W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno
      stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
    Art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od
    podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.
    Gdy nie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku do
    sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy:

    Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
    towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – gdy przy ich nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, a podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT – niezależnie
    od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat).
    To zwolnienie można zastosować dla dostawy towarów, gdy spełnione są łącznie dwa
    warunki:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Jeśli choć jeden z warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać
    ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji
    Inwestycji stanowi budowle.
    Z wniosku wynika ponadto, że Inwestycja została oddana do użytkowania w 2025 r. Po
    zakończeniu realizacji Zadania (tj. w styczniu 2025 r.) przekazali Państwo wytworzony w
    tym zakresie majątek w nieodpłatne użytkowanie na rzecz spółki. Zamierzają Państwo
    dokonać aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki jeszcze w
    2025 r.
    Tym samym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli (aportem do Spółki
    Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie
    zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji do Spółki korzysta ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać
    rozstrzygnięcia, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu
    wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Art. 86 ust. 1 ustawy:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Jednocześnie z wniosku wynika, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji
    została oddana do użytkowania w 2025 r. Powstały majątek udostępnili Państwo Spółce
    nieodpłatnie. W związku z tym, na ten moment - nie przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Od początku realizacji Inwestycji zamierzali
    Państwo udostępnić infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji Spółce w drodze
    aportu, przy czym ostatecznie zamiar ten zostanie zrealizowany w 2025 r.
    W związku z planowanym wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji, będzie zatem Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego poprzez dokonanie odpowiedniej korekty zwiększającej kwotę podatku
    naliczonego związanego z tą Inwestycją.
    Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, co do zasady będzie przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
    związanych z Inwestycją.

    Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanego aportu należy
    stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki zwolnienie na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak
    wskazano powyżej – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania VAT dla
    czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki.
    Art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
        potrzeby podatku.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
    które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
    albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
    która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim
    prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą
    dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma
    również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości

    należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w
    sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie
    reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
    uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
    (cena brutto).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń, której stronami są:
        wnoszący wkład niepieniężny oraz
        spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).
    Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian
    za ten wkład.
    Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna –
    podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z
    tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było
    przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r.
    w sprawie C#241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w
    Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:
    „27. (...) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
    dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
    podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
    otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie
    wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam
    orzecznictwo).
    28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona,
    jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów,
    stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza
    uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob.
    podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i
    przytoczone tam orzecznictwo).
    29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
    nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
    przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
    30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z
    jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących
    do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których
    wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika
    z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego
    podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
    31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem
    wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.”.
    W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:
    „40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
    odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę
    opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału

    drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości
    emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie
    stanowić ta wartość emisyjna”.
    Z opisu sprawy wynika, że umowa aportowa określi m.in., że za wniesienie aportu
    otrzymają Państwo wynagrodzenie składające się z dwóch części:
        udziały w kapitale zakładowym Spółki,
        środki pieniężne.
    Wskazali Państwo, że zgodnie z planowanym rozliczeniem kwota netto otrzymana przez
    Państwa stanowić będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki. Kwota ta będzie odpowiadała zasadniczo wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji planowanych do wniesienia przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego
    (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego
    łączna wartość otrzymanych przez Państwa udziałów stanowiła będzie wielokrotność
    wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie
    występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą
    otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która
    to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.
    Kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
    VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na Państwa rzecz w
    formie pieniężnej.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie
    podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą
    opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od
    Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku
    należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona
    następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie
    ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu
    niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do dokonania korekty zwiększającej kwotę
    VAT naliczonego związanego z Inwestycją w związku z wniesieniem aportem do Spółki
    powstałej Infrastruktury.
    W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego.
    Art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest
      on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-
      10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90
      ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i
      12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Art. 91 ust. 2 ustawy:

      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
      gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
      prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
      15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat,
      a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10
      lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w
      przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku
      nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty
      podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
      przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty
      dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    Art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
      pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
        wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.
    Art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
      miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i

      prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
      gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
      prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
      15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w
      ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej
      kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u
    podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a
    także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do
    środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów
    wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia
    podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej
    korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany
    przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).
    Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT
    obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie
    czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione,
    mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania
    nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się
    zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku
    zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest
    do dokonywania korekty wieloletniej.
    Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra
    (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany
    środek trwały.
    W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje
    się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal

    działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym,
    w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy.
    Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) została
    opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres
    towar ten (usługa) służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast
    jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy
    czynnościom niedającym prawa do odliczenia.
    Wskazali Państwo, że Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi
    środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Infrastrukturę powstałą w
    ramach realizacji Inwestycji udostępnili Państwo Spółce w sposób nieodpłatny. Zatem
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji była Przez Państwa wykorzystywana do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu. W 2025 r. zamierzają Państwo zmienić
    sposób wykorzystywania tych składników majątkowych w związku z ich aportem do Spółki
    (transakcja aportu jak wskazano powyżej będzie podlegała opodatkowaniu).
    Zatem dla Infrastruktury, która po zrealizowaniu Inwestycji jest wykorzystywana do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z aportem do Spółki w ramach
    czynności opodatkowanej, uzyskają Państwo możliwość dokonania korekty na podstawie
    art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym
    przepisie, kiedy nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wobec powyższego - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu
    do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, będą Państwo mieli możliwość
    dokonania korekty części kwoty podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, z wykorzystywania jej do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu do czynności podlegających opodatkowaniu
    (opodatkowany aport).
    Opisana we wniosku infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których
    zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
    W związku z dokonaniem aportu na rzecz Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia tej
    infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnienie) na wykorzystywaną
    wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Dokonają Państwo aportu infrastruktury do Spółki w 2025 r.
    W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji,
    zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku
    naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego
    pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu w 2025 r. – w wysokości
    odpowiadającej 10/10 kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych
    związanych z Inwestycją. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w
    którym nastąpił aport.
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności
    dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą
    sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Jeśli w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.