Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.549.2020.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-01
Teza: zwolnienia od podatku VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży zabudowanej działki
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym \`(...)\`. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym \`(...)\`

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem 17 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym \`(...)\`, położonej w miejscowości \`(...)\` (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), przyjętym Uchwałą nr \`(...)\`Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 18 marca 2004 r. Zgodnie z MPZP Nieruchomość jest objęta symbolami RL - tereny istniejących lasów ochronnych, 26RLp - teren projektowanego lasu, niepodlegające zabudowie.

Na Nieruchomości znajdują się pozostałości dawnego budynku - fragmenty ścian bez zadaszenia oraz fundamenty (dalej jako: Budowla). W ocenie Gminy przedmiotowy obiekt stanowi obecnie budowlę trwale związaną z gruntem. Obiekt ten stanowił pierwotnie budynek, jednak w związku z degradacją, w szczególności brakiem zadaszenia, nie spełnia obecnie definicji budynku. Obiekt ten został oddany do użytkowania wiele lat przed planowanym terminem transakcji (ponad 2 lata) i był wykorzystywany przez jego pierwotnego właściciela. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie Budowli, nie planuje również dokonania rozbiórki naniesienia przed planowaną transakcją.

Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości i powzięła wątpliwości co do właściwej stawki VAT ze względu na znajdującą się na działce Budowlę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2020 r.:

Na pytanie Organu nr 1: „Czy obiekt - pozostałości dawnego budynku - fragmenty ścian bez zadaszenia oraz fundamenty - stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333)?” Wnioskodawca odpowiedział:

W ocenie Gminy przedmiotowy obiekt stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333). Niemniej, Gmina wyjaśnia, że pytanie organu nie dotyczy faktów (stanu faktycznego), a oceny prawnej faktów (klasyfikacji opisanego przez Gminę obiektu w świetle określonej ustawy). Takie działanie leży po stronie Oranu jako element interpretacji.

Na pytanie Organu nr 2: „Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie ww. obiektu znajdującego się na działce nr \`(...)\`, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?” Wnioskodawca odpowiedział:

W ocenie Gminy obiekt powinien być sklasyfikowany według PKOB następującymi symbolami - Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane). Niemniej, Gmina wyjaśnia, że pytanie organu nie dotyczy faktów (stanu faktycznego), a oceny prawnej faktów (klasyfikacji opisanego przez Gminę obiektu w świetle określonej klasyfikacji wprowadzonej określonym rozporządzeniem). Takie działanie leży po stronie Oranu jako element interpretacji.

Na pytanie Organu nr 3: „Czy ww. obiekt został nabyty, czy wybudowany przez Wnioskodawcę? Należy wskazać datę nabycia lub wybudowania.” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina stała się właścicielem działki nr \`(...)\` wraz ze znajdującym się na niej obiektem z mocy prawa w drodze komunalizacji w 1991 r.

Na pytanie Organu nr 4: „Czy z tytułu nabycia ww. obiektu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?” Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, Gmina stała się właścicielem działki wraz z obiektem z mocy prawa, nie wystąpiło więc nabycie rozumiane jako przejście prawa własności za odpłatnością. Nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać w ogóle odliczeniu. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie przejścia prawa własności.

Na pytanie Organu nr 5: „Czy z tytułu wytworzenia/wybudowania ww. obiektu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.” Wnioskodawca odpowiedział:

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia/wybudowania obiektu, bowiem jak wskazano powyżej Gmina stała się właścicielem przedmiotowego obiektu z mocy prawa w drodze komunalizacji. Zatem Gmina nie wytworzyła, ani nie wybudowała przedmiotowego obiektu.

Na pytanie Organu nr 6: „Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. obiektu lub jego części w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać daty, w której miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, stało się to bowiem na długo przed przejęciem przez Gminę prawa własności obiektu w ramach komunalizacji. Gmina zakłada, że pierwszego zasiedlenia obiektu dokonał prawdopodobnie pierwotny właściciel/użytkownik obiektu, po jego wybudowaniu, kiedy obiekt był jeszcze budynkiem. Jak wskazano powyżej. Gmina stała się właścicielem obiektu w drodze komunalizacji w 1991 r. i już wtedy był on w złym stanie technicznym uniemożlwiającym jego eksploatację. Od tego momentu obiekt nie był w żaden sposób użytkowany przez Gminę na potrzeby własne ani też nie była oddana do użytkowania innemu podmiotowi.

Na pytanie Organu nr 7: „Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części ww. obiektu, to należy wskazać w jakiej w części?” Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wskazano wyżej. Gmina nabyła przedmiotowy obiekt w stanie uniemożliwiającym jego funkcjonowanie i nie zna daty ani zakresu pierwszego zasiedlenia. Gmina spodziewa się, ze nastąpiło ono w przeszłości i dotyczyło całego budynku, ale nie jest w stanie zweryfikować tej informacji. Niemniej, Gmina zwraca uwagę Organu, że bez względu na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie - Gmina przy nabyciu obiektu nie miała prawa do odliczenia VAT (nabycie w drodze komunalizacji) i nie ponosiła na obiekt po jego nabyciu nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej. Tym samym jeśli nawet Organ uzna, że brak było pierwszego zasiedlenia i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Na pytanie Organu nr 8: „W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 6) - 7) należy wskazać w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. obiektu lub jego części?” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina nie jest w stanie wskazać jednoznacznie w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. obiektu. Został on wybudowany i był użytkowany na wiele lat przed przejęciem go przez Gminę. Gmina nie ponosiła w ogóle nakładów na przedmiotowy obiekt, a co dopiero nakładów w skali mogącej prowadzić do jego przebudowy/zmiany przeznaczenia. Pierwsze zasiedlenie najprawdopodobniej miało miejsce w przeszłości, najpewniej w wyniku rozpoczęcia użytkowania obiektu przez jego pierwotnego właściciela, ale Gmina nie jest w stanie zweryfikować tej informacji. Niemniej, Gmina zwraca uwagę Organu, że bez względu na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie - Gmina przy nabyciu obiektu nie miała prawa do odliczenia VAT (nabycie w drodze komunalizacji) i nie ponosiła na obiekt po jego nabyciu nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej. Tym samym jeśli nawet Organ uzna, że brak było pierwszego zasiedlenia i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Na pytanie Organu nr 9: „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem obiektu lub jego części a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca odpowiedział:

Jak wyżej - Gmina nie jest w stanie w sposób pewny stwierdzić, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu. Jeśli miało ono miejsce, to na długo przed nabyciem obiektu przez Gminę, a tym samym dawniej niż 2 lata przed dostawą. Gdyby jednak nie nastąpiło ono w przeszłości, Gmina zwraca uwagę Organu, że przy nabyciu obiektu Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT (nabycie w drodze komunalizacji) i nie ponosiła na obiekt po jego nabyciu nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej. Tym samym jeśli nawet Organ uzna, że brak było pierwszego zasiedlenia i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Na pytanie Organu nr 10: „Czy ww. obiekt był/jest przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy obiekt lub jego część zostały oddane w najem/dzierżawę (należy wskazać dzień, miesiąc i rok).” Wnioskodawca odpowiedział:

Obiekt nie był/nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp.

Na pytanie Organu nr 11: „Czy ww. obiekt był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną od podatku, do której był wykorzystywany ww. obiekt, wykonywał Wnioskodawca?” Wnioskodawca odpowiedział:

Przedmiotowy obiekt nie był przez Gminę wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu nr 12: „Czy ponoszono wydatki na ulepszenie ww. obiektu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tego obiektu? Jeżeli tak, to należy wskazać

1.  kiedy ponoszono wydatki na ulepszenie ww. obiektu?
2.  czy od ponoszonych nakładów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?
3.  czy ulepszenia stanowiły „przebudowę" rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania obiektu?
4.  kiedy - po ulepszeniach - ww. obiekt został oddany do użytkowania?
5.  w jaki sposób - po ulepszeniach - obiekt był wykorzystywany przez wnioskodawcę (w szczególności należy wskazać, czy był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej)?
6.  czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie obiektu po ostatnim ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej ww. obiektu?
7.  jeżeli odpowiedź na pyt. f) jest twierdząca, to należy wskazać kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie?
8.  czy po ulepszeniach ww. obiekt był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej?”

Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

Zważywszy zatem, że w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie grunt z budowlą trwale związaną z gruntem, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla posadowionego na nim obiektu. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotową transakcję na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnym do nich gruntem.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10). NSA stwierdził mianowicie, że tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku: w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (\`(...)\`) Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. (\`(...)\`) Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.(\`(...)\`) przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków/budowli zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, działka wraz z zabudowaniami będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będzie kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do Budowli znajdującej się na działce doszło do jej pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do momentu planowanego zbycia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.633.2019.4.MO, w której stwierdzono, że sprzedaż działki, na której znajdują się ruiny budynków pozbawione dachów, o częściowo zawalonych ścianach, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, jak zostało wskazane, Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budowli znajdującej się na przedmiotowej nieruchomości, w szczególności takich, które można by interpretować jako jej przebudowę w rozumieniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 Kozuba, bądź przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

Wyżej zaprezentowana wykładnia przepisów jest zgodna z konstrukcją podatku VAT, skoro bowiem Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budowli, nie występuje wartość dodana przy ich sprzedaży. Jak stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku: „Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż planowana transakcja sprzedaży działki wraz z Budowlą podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych budynków, budowli lub ich części, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla działki nr 275/115, na której znajduje się budowla, objętej zakresem pytania, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do przedmiotowej budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina stała się właścicielem działki nr \`(...)\`wraz ze znajdującym się na niej obiektem z mocy prawa w drodze komunalizacji w 1991 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie przejścia prawa własności. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się pozostałości dawnego budynku - fragmenty ścian bez zadaszenia oraz fundamenty. W ocenie Gminy przedmiotowy obiekt stanowi obecnie budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, trwale związany z gruntem. Obiekt ten został oddany do użytkowania wiele lat przed planowanym terminem transakcji (ponad 2 lata) i był wykorzystywany przez jego pierwotnego właściciela. Gmina zakłada, że pierwszego zasiedlenia obiektu dokonał prawdopodobnie pierwotny właściciel/użytkownik obiektu, po jego wybudowaniu, kiedy obiekt był jeszcze budynkiem. Gmina stała się właścicielem obiektu w drodze komunalizacji w 1991 r. i od tego momentu obiekt nie był w żaden sposób użytkowany przez Gminę na potrzeby własne ani też nie była oddana do użytkowania innemu podmiotowi. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa budowli (pozostałości dawnego budynku) będzie zwolniona od podatku. Jak bowiem wynika z opisu sprawy - w odniesieniu do budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym sprzedaż przedmiotowej budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu określonych warunków.

Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 275/115, na której posadowiona jest przedmiotowa budowla, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.