Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.307.2020.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy Nieruchomości oraz prawo kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.307.2020.2.MMA (doręczone Stronie w dniu 10 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.307.2020.2.MMA.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.
2.  B. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością s.k.a. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: „Sprzedający”, wraz z Kupującym dalej: „Wnioskodawcy”).
3.  Kupujący jest zainteresowany nabyciem działek gruntu w (\`(...)\`), do których prawo użytkowania wieczystego posiada Sprzedający wraz z określonymi, wskazanymi poniżej prawami (dalej: „Nieruchomości”).
4.  W związku z powyższym, 11 marca 2020 r. Wnioskodawcy zawarli w formie aktu notarialnego Przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności gruntu oraz innych praw (dalej: ,,Umowa Przedwstępna”), w której zawarto szereg warunków, od spełnienia których uzależnione jest zawarcie właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z określonymi prawami, tzw. umowy przyrzeczonej (dalej: ,,Umowa Sprzedaży”). Prócz Wnioskodawców stronami Umowy Przedwstępnej były jeszcze inne podmioty, w szczególności spółka powiązana ze Sprzedającym, jako drugi podmiot zobowiązujący się w ramach Umowy Przedwstępnej do zbycia należących do niego gruntów, oraz trzy inne spółki z grupy kapitałowej Kupującego, które nabędą inne działki gruntu od Sprzedającego i powiązanego z nim podmiotu. Nieruchomości wskazane w Umowie Przedwstępnej będą przedmiotem umów sprzedaży zwieranych przez różne podmioty, w różnym czasie. Z związku z tym sprzedaż pozostałych nieruchomości będzie przedmiotem odrębnych wniosków o interpretację.
5.  W ramach sprzedaży Nieruchomości konieczne jest również przeniesienie praw (w tym praw autorskich) oraz obowiązków wynikających z umowy z architektem, praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie budowy dróg publicznych (lub wyłączenie praw jeśli do tego czasu nie zostanie uzyskana zgoda na przeniesienia obowiązków), prawa (w tym autorskie) i obowiązki wynikające z umowy projektowej dotyczącej kanalizacji teletechnicznej. Dodatkowo Sprzedający ma przenieść na Kupującego prawa wynikające z polisy ubezpieczenia tytułu prawnego w zakresie dotyczącym sprzedawanej Nieruchomości. Kupujący nie nabędzie żadnych innych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego ani nie przejmie jego zobowiązań.
6.  W skład Nieruchomości wchodzą:
    1.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 3, 4, 5, 14, 15 w obrębie nr (\`(...)\`) położonych w (\`(...)\`), wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
    2.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 7, 10, 11, 12, 16 w obrębie nr (\`(...)\`) położonych w (\`(...)\`), wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
    3.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 8/3, 8/4 w obrębie nr (\`(...)\`) położonych w (\`(...)\`), wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
    4.  Prawo użytkowania wieczystego działki nr 9 w obrębie nr (\`(...)\`) położonej w (\`(...)\`), wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
    5.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 6, 13 w obrębie nr (\`(...)\`) położonych w (\`(...)\`), wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
7.  Na działkach nr 3, 4, 5, 6, 7, będących przedmiotem sprzedaży znajdują się tymczasowe ogrodzenia postawione przez Sprzedającego. Sprzedający informuje, że w związku z poniesieniem nakładów na wybudowanie tej budowli odliczył podatek VAT naliczony. Dodatkowo na działkach nr 2, 8/4, 9, 3, 4, 7, 10, 11, 14, 15, 13, 12 znajdują się obiekty liniowe (wodociągi / rurociągi), które nie należą do Sprzedającego i nie wiadomo czy zostaną usunięte z nieruchomości do dnia dostawy Nieruchomości. Obiekty te znajdują się na wskazanych działkach od ponad dwóch lat.
8.  W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej 10 marca 2020 r. Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożyli do właściwego dla Kupującego Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie dot. Nieruchomości o wyborze opcji opodatkowania VAT sprzedaży budynków / budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Oświadczenie o podobnej treści zostanie powtórzone przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży.
9.  Transakcja będzie obejmować Nieruchomości dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia 5 grudnia 2013 r., dalej: „MPZP”).
10.  Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, zgodnie z ustaleniami MPZP znajdują się w granicach terenów oznaczonych symbolami: C1.U, C2.KP/ZP C3.U, C4.ZP, 16.KD-L oraz 4.KD-L. Zdarzają się sytuacje, że dana działka gruntu będąca przedmiotem sprzedaży jest oznaczona jednym, dwoma lub większą liczbą wymienionych powyżej symboli np. działka 7 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C1.U, C2.KP/ZP, C3.U, C4.ZP, 4.KD-L, działka nr 6 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C1.U, C4.ZP, 4.KD-L, 16.KD-L; działka nr 10 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C4.ZP, 16.KD-L. Fragmenty działek wchodzących w skład Nieruchomości objęte są postępowaniem administracyjnym prowadzonym na podstawie Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (,,ZRiD”). Jeżeli do dnia planowanej transakcji zostanie wydana i uprawomocni się decyzja ZRiD przeznaczająca część nieruchomości pod drogę publiczną, na mocy decyzji ZRiD zostanie zatwierdzony podział nieruchomości, w związku z powyższym wydzielone fragmenty działek zostaną wyłączone i nie będą objęte Umową Sprzedaży z uwagi na ich przejście na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Podział działek spowoduje, że zmienią się numery ewidencyjne części działek będących przedmiotem Umowy Sprzedaży. Jeżeli decyzja ZRID nie zostanie wydana, Kupujący może odstąpić od żądania spełnienia tego warunku i nabyć Nieruchomość. W takim przypadku, działki objęte postępowaniem administracyjnym będą przedmiotem Umowy Sprzedaży.
11.  Zgodnie z MPZP teren o symbolu C1.U przeznaczony jest pod usługi z zakresu biur, handlu detalicznego, gastronomii i turystyki - hotel. Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:
    1.  zakazuje się realizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2;
    2.  nakazuje się realizację lokali usługowych z zakresu handlu i gastronomii w parterach budynku od strony drogi 4.KD-L projektowana 1;
    3.  dopuszcza się realizację lokalnej dominanty wysokościowej w rejonie oznaczonym symbolem graficznym na rysunku planu, przy czym ustala się powierzchnię zabudowy ww. dominanty nie większą niż 35% powierzchni terenu;
    4.  ustala się minimalną powierzchnię działki budowlanej - 2000 m2;
    5.  ustala się zasady tworzenia działek budowlanych zgodnie z § 15;
    6.  ustala się wskaźnik minimalnej powierzchni biologicznie czynnej - 10%;
    7.  ustala się wskaźnik maksymalnej intensywności zabudowy - 6,3;
    8.  ustala się maksymalną wysokość zabudowy:
        1.  nie więcej niż 30,0 m z zastrzeżeniem lit. b),
        2.  nie więcej niż 46,5 m dla lokalnej dominanty wysokościowej w rejonie oznaczonym symbolem graficznym na rysunku planu;
    9.  ustala się minimalną wysokość zabudowy - 15 m;
    10.  nakazuje się stosowanie dachów płaskich, tj. o maksymalnym nachyleniu połaci do 12°;
    11.  ustala się obowiązujące i nieprzekraczalne linie zabudowy - zgodnie z rysunkiem planu;
    12.  ustala się zasady realizacji ogrodzeń zgodnie z § 5;
    13.  ustala się zasady realizacji reklam zgodnie z § 7 ust. 1;
    14.  ustala się zasady realizacji szyldów zgodnie z § 7 ust. 2;
    15.  ustala się zasady kolorystyki elewacji budynków zgodnie z § 8;
    16.  ustala się zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zgodnie z § 9.
12.  Teren o symbolu C2.KP/ZP przeznaczony jest pod plac miejski z zielenią urządzoną. Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:
    1.  ustala się realizację placu miejskiego poprzez:
        1.  realizację posadzki placu o nawierzchni równej, antypoślizgowej, twardej i stabilnej,
        2.  zagospodarowanie zielenią urządzoną powierzchni nie zajętej przez posadzkę;
    2.  dla terenu jako przestrzeni publicznej:
        1.  nakazuje się dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych urządzeń i powierzchni przeznaczonych dla ruchu pieszego, takich jak: chodniki, pochylnie, schody zgodnie z § 11 pkt 2,
        2.  nakazuje się stosowanie jednakowych elementów wyposażenia powtarzalnego zgodnie z § 11 pkt 2;
    3.  ustala się minimalny wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej - 30%;
    4.  zakazuje się grodzenia terenu;
    5.  zakazuje się rozmieszczania reklam;
    6.  zakazuje się rozmieszczania szyldów;
    7.  nakazuje się wytworzenie rzędów drzew w rejonach wyznaczonych na rysunku planu;
    8.  ustala się zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zgodnie z § 9.
13.  Teren o symbolu C3.L jest przeznaczony pod usługi z zakresu biur, handlu detalicznego, gastronomii i turystyki - hotel. Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:
    1.  zakazuje się realizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2;
    2.  nakazuje się realizację lokali usługowych z zakresu handlu i gastronomii w parterach budynku od strony 4.KD-L projektowana 1;
    3.  dopuszcza się realizację lokalnej dominanty wysokościowej w rejonie oznaczonym symbolem graficznym na rysunku planu, przy czym ustala się powierzchnię zabudowy ww. dominanty nie większą niż 20% powierzchni terenu;
    4.  ustala się minimalną powierzchnię działki budowlanej - 2000 m2;
    5.  ustala się zasady tworzenia działek budowlanych zgodnie z § 15;
    6.  ustala się wskaźnik minimalnej powierzchni biologicznie czynnej - 10%;
    7.  ustala się wskaźnik maksymalnej intensywności zabudowy - 5,7;
    8.  ustala się maksymalną wysokość zabudowy:
        1.  nie więcej niż 30,0 m z zastrzeżeniem lit. b),
        2.  nie więcej niż 46,5 m dla lokalnej dominanty wysokościowej w rejonie oznaczonym symbolem graficznym na rysunku planu;
    9.  ustala się minimalną wysokość zabudowy - 15 m;
    10.  nakazuje się stosowanie dachów płaskich, tj. o maksymalnym kącie nachylenia połaci do 72°;
    11.  ustala się obowiązujące i nieprzekraczalne linie zabudowy - zgodnie z rysunkiem planu;
    12.  ustala się zasady realizacji ogrodzeń zgodnie z § 5;
    13.  ustala się zasady realizacji reklam zgodnie z § 7 ust. 1;
    14.  ustala się zasady realizacji szyldów zgodnie z § 7 ust. 2;
    15.  ustala się zasady kolorystyki elewacji budynków zgodnie z § 8;
    16.  ustala się zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zgodnie z § 9.
14.  Teren o symbolu C4.ZP przeznaczony jest pod zieleń urządzoną. Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:
    1.  zakazuje się realizacji obiektów kubaturowych poza obiektami małej architektury;
    2.  ustala się realizację ciągów pieszych w formie alej parkowych i placyków pieszych;
    3.  ustala się realizację głównych ciągów pieszo-rowerowych w rejonach oznaczonych na rysunku planu;
    4.  dla terenu jako przestrzeni publicznej:
        1.  nakazuje się dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych urządzeń i powierzchni przeznaczonych dla ruchu pieszego, takich jak: chodniki, pochylnie, schody zgodnie z § 11 pkt 2,
        2.  nakazuje się stosowanie jednakowych elementów wyposażenia powtarzalnego zgodnie z § 11 pkt 2;
    5.  ustala się wskaźnik minimalnej powierzchni biologicznie czynnej - 70%;
    6.  nakazuje się zachowanie zwartych grup zadrzewień na 60% powierzchni terenu;
    7.  dopuszcza się częściowo rekompozycję istniejących drzew, po spełnieniu przepisów odrębnych;
    8.  nakazuje się kształtowanie zwartych grup zieleni od strony dróg publicznych 1.1. KDGP, 16 KD-L;
    9.  zakazuje się grodzenia terenu;
    10.  zakazuje się rozmieszczenia reklam;
    11.  zakazuje się rozmieszczenia szyldów;
    12.  ustala się zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zgodnie z § 9.
15.  Teren o symbolu 4.KD-L przeznaczony jest pod drogę publiczną klasy lokalnej. Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:
    
    1.  ustala się szerokość w liniach rozgraniczających minimum 19,0 m, według rysunku planu;
    2.  ustala się jednojezdniowy przekrój drogi;
    3.  ustala się powiązania poprzez skrzyżowania z:
        1.  5.KD-L projektowana 2,
        2.  16.KD-L projektowana 3;
    4.  ustala się powiązania z 1.1.KD-GP -trasą (\`(...)\`) zgodnie z § 53;
    5.  ustala się przebieg ścieżki rowerowej, dwukierunkowej, po południowej stronie drogi, według rysunku planu;
    6.  ustala się prowadzenie chodników po obu stronach jezdni.
    
    Warunki zagospodarowania terenu nie związane z urządzeniami drogowymi:
    1.  ustala się zasady realizacji reklam zgodnie z § 7 ust. 1;
    2.  ustala się zasady realizacji szyldów zgodnie z § 7 ust. 2;
    3.  ustala się zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zgodnie z § 9;
    4.  teren stanowi przestrzeń publiczną zgodnie z § 11 pkt 1 i obowiązują dla niego przepisy § 11 pkt 2;
    5.  obowiązują ogólne zasady rozbudowy, przebudowy i budowy systemów infrastruktury technicznej zgodnie z § 17.
16.  Teren o symbolu 16.KD-L przeznaczony jest pod drogę publiczną klasy lokalnej. Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:
    
    1.  ustala się linie rozgraniczające o szerokości minimum 12,0 m na odcinku od (…) do (…);
    2.  ustala się południowo-wschodnią linię rozgraniczającą drogi na odcinku od rejonu (…);
    3.  ustala się jednojezdniowy przekrój drogi;
    4.  ustala się powiązania poprzez skrzyżowania z następującymi drogami:
        1.  4.(…),
        2.  13.(…),
    5.  17(…);
    6.  ustala się prowadzenie chodników po obu stronach jezdni;
    7.  dopuszcza się parkowanie przyuliczne, w formie zatok postojowych, po (…) stronie jezdni.
    
    Warunki zagospodarowania terenu niezwiązane z urządzeniami drogowymi:
    1.  ustala się zasady realizacji reklam zgodnie z § 7 ust. 1;
    2.  ustala się zasady realizacji szyldów zgodnie z § 7 ust. 2;
    3.  ustala się zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zgodnie z § 9;
    4.  teren stanowi przestrzeń publiczną zgodnie z § 11 pkt 1 i obowiązują dla niego przepisy § 11 pkt 2;
    5.  obowiązują ogólne zasady rozbudowy, przebudowy i budowy systemów infrastruktury technicznej zgodnie z § 17.
17.  Zbywane Nieruchomości nie są jedynymi składnikami majątku Sprzedającego. Sprzedający posiada również inne nieruchomości, których sprzedaż również jest objęta Umową Przedwstępną, z tym, że nabywcą tych nieruchomości są podmioty inne niż Kupujący.
18.  Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie są wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Sprzedający nie zatrudnia również żadnych pracowników. Zarządzanie Nieruchomościami jest zlecone odrębnemu podmiotowi i w żadnym wypadku umowa o zarządzanie nie zostanie przeniesiona na Kupującego. Przeniesieniu na Kupującego nie będą również podlegały zaciągnięte przez Sprzedającego pożyczki przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej i inwestycyjnej Sprzedającego.
19.  Sprzedający nabył Nieruchomości w 2016 roku w drodze aportu. Aport Nieruchomości podlegał podatkowi VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.
20.  Do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego w celach komercyjnych, tj. nie były przedmiotem umowy dzierżawy. Od początku były one wprowadzone do ksiąg rachunkowych Sprzedającego w pozycji środków obrotowych przeznaczonych do sprzedaży.
21.  Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do każdej z działek, która będzie przedmiotem sprzedaży są następujące:

*   Działka nr 3 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C4.ZP, 16.KD-L;

*   działka nr 4 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C1.U, C4.ZP, 16.KD-L;

*   działka nr 5 znajduje się w granicach terenów oznaczonego symbolami C1.U, C4.ZP, 16.KD-L;

*   działka nr 14 znajduje się w granicach terenu oznaczonego symbolem C4.ZP;

*   działka nr 15 znajduje się w granicach terenu oznaczonego symbolem C4.ZP;

*   działka nr 1 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C4.ZP, 16.KD-L;

*   działka nr 2 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C4.ZP, 16.KD-L;

*   działka nr 7 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C1.U, C2.KP/ZP, C3.U, C4.ZP, 4.KD-L;

*   działka nr 10 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C4.ZP, 16.KD-L;

*   działka nr 11 znajduję się w granicach terenu oznaczonego symbolem C4.ZP;

*   działka nr 12 znajduje się w granicach terenu oznaczonego symbolem C4.ZP;

*   działka nr 16 znajduje się w granicach terenu oznaczonego symbolem C4.ZP;

*   działka nr 8/3 znajduje się w granicach terenu oznaczonego symbolem 16.KD-L;

*   działka nr 8/4 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C4.ZP, 16.KD-L;

*   działka nr 9 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C4.ZP, 16.KD-L;

*   działka nr 6 znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami C1.U, C4.ZP, 4.KD-L, 16.KD-L;

*   działka nr 13 znajduje się w granicach terenu oznaczonego symbolem C4.ZP.

Tymczasowe ogrodzenie znajdujące się na działkach o nr 3, 4, 5, 6, 7 stanowi urządzenie budowlane (nie stanowi budowli) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedający nie wykorzystywał działek ani do działalności opodatkowanej, ani zwolnionej. W Umowie Przedwstępnej Sprzedający wyraził zgodę na umieszczenie przez Kupującego na terenie Nieruchomości - w miejscu ustalonym przez strony - baneru reklamowego niezwiązanego trwale z gruntem za wynagrodzeniem. Baner został ustawiony na terenie działki 7 w obrębie (\`(...)\`). Faktura za usługę opodatkowaną VAT została wystawiona przez Sprzedającego.

Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, od początku działki były wprowadzone do ksiąg rachunkowych Sprzedającego w pozycji środków obrotowych przeznaczonych do sprzedaży. Jak zaznaczono we wniosku, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż będzie sprzedażą opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23% jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę lub opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT i wyborem opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?
3.  Czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości i przeniesienia nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy lub otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Nieruchomości będące przedmiotem omawianej sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT i wyborem opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.
3.  Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji i do przeniesienia nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy lub otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jest zdefiniowane w art. 551 Kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT).

Sprzedawane Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie są wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Sprzedający posiada również inne nieruchomości oprócz tych będących przedmiotem niniejszej sprzedaży. Wraz z przejściem Nieruchomości nie będą przenoszone na Kupującego umowy jakie Sprzedający zawarł w zakresie zarządzania Nieruchomościami czy w zakresie finansowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru jest objęta zakresem definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, na podstawie którego przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Dostawa działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części będzie podlegać opodatkowaniu 23% VAT jak dostawa terenów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie przepisów z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT).

Z powyższego przepisu wynika, że kluczowe znaczenie dla określenia przeznaczenia terenu, a co za tym idzie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, zatem ich sprzedaż nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Sprzedaż gruntów niezabudowanych jest opodatkowana VAT, jeżeli tereny te są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla Nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży obowiązuje MPZP. Nieruchomości znajdują się w granicach terenów oznaczonych w MPZP symbolami: C1.U, C2.KP/ZP C3.U, C4.ZP, 4.KD-L, 16.KD-L.

Przeznaczenie terenów należy ustalać na podstawie kompleksowych zapisów zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, biorąc pod uwagę możliwość zabudowy działek o obiekty budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Działki gruntu znajdujące się w granicach terenów oznaczanych symbolami C1.U, C3.U są przeznaczone pod zabudowę, ponieważ zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu określonymi w MPZP mogą zostać na nich wybudowane m.in. obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży poniżej 2000 m2, biura, hotele, które w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego stanowią budynki.

Działki gruntu znajdujące się w granicach terenów oznaczonych symbolami 4.KD-L oraz 16.KD-L również są przeznaczone pod zabudowę, ponieważ zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu określonymi w MPZP mogą zostać na nich wybudowane m.in. drogi, chodniki, które stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym jest natomiast obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).

Podobnie w przypadku działek gruntu znajdujących się w granicach terenów oznaczonych symbolami C2.KP/ZP czy C4.ZP, które są przeznaczone pod plac miejski z zielenią urządzoną czy zieleń urządzoną. Na terenach oznaczonych symbolem C2.KP/ZP może zostać wybudowany m.in. plac miejski poprzez realizację posadzki placu o nawierzchni równej, antypoślizgowej, twardej i stabilnej, chodniki, pochylenie i schody, które mogą stanowić budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Przykładami obiektów budowlanych, które mogą zostać wybudowane na terenach oznaczonych symbolem C4.ZP są obiekty małej architektury oraz ciągi piesze w formie alejek parkowych i placyków pieszych, ciągi pieszo-rowerowe, chodniki, pochylnie, schody, które mogą stanowić budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Obiektami małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego są niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Podsumowując, działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości znajdujące się w granicach terenów oznaczonych symbolami C1.U, C2.KP/ZP C3.U, C4.ZP, 4.KD-L, 16.KD-L są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP (mogą na nich zostać wybudowane obiekty budowlane) i ich sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Na przykład w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512- 347/16/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obie działki (nr 5615 i 5616) pomimo, iż części tych działek wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są oznaczone różnymi symbolami, to jednak zgodnie z przeznaczeniem podstawowym tych działek lub ich przeznaczeniem dopuszczalnym, istnieje możliwość przeznaczenia ww. terenu pod drogi wewnętrzne, urządzenia komunikacji pieszej i kołowej, sieci infrastruktury technicznej, zabudowę produkcyjną, usługową, handlowa, obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej. Ponieważ ww. elementy stanowią obiekty budowlane zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, stwierdzić należy, iż działki te nie stanowią terenu nieprzeznaczonego pod zabudowę. Tym samym dostawa działek nr 5615 i 5616 jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy cyt. art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT”.

W interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-259/16/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na stanowisku, że: „w odniesieniu do części działki 267/2 oznaczonej symbolem ZL stanowiącej teren leśny, na której zgodnie z MPZP dopuszcza się m.in. realizację urządzonych miejsc do odpoczynku z obiektami i urządzeniami małej architektury będących obiektami budowlanymi zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane należy uznać ją w tej części za teren budowlany a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT”.

W interpretacji indywidualnej z 12 maja 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-3.4512.81.2017.2.AG), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił pogląd, że: „miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej nr 7/5, obejmującej teren wód powierzchniowych śródlądowych IVS 5, dopuszcza budowę obiektów przeznaczenia uzupełniającego, w tym m.in. obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej, należy stwierdzić, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym. Podsumowując, dostawa działki nr 7/5 położonej na obszarze oznaczonym symbolem WS 5 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt przeznaczony pod zabudowę”.

W związku z powyższym, dostawa niezabudowanych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w stosunku do gruntów, na których znajdują się obiekty budowlane.

Na części działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości znajdują się obiekty budowlane takie jak ogrodzenie czy rurociąg, który nie stanowi własności Sprzedającego. Obiekty te znajdują się na Nieruchomości od ponad dwóch lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania VAT, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
2.  złożą, przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego, 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części, 3) adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i złożyli oświadczenie, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania VAT sprzedaży budynków/budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. id. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W konsekwencji, dostawa działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, na których znajdują się budowle będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Wniosek o interpretację indywidualną a wiążąca informacja stawkowa.

Zgodnie z art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Z art. 42a ustawy o VAT wynika, że wiążąca informacja stawkowa (dalej: „WIS”) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Biorąc pod uwagę, że wskazane powyżej klasyfikacje nie odnoszą się do towaru jakim jest grunt (grunt nie jest obiektem budowlanym), to w ocenie Wnioskodawcy klasyfikacje nie mają znaczenia przy ustalaniu, czy sprzedaż gruntu, ogrodzenia będzie opodatkowana VAT wg stawki 23% czy zwolniona z VAT. Stąd określenie stawki podatku VAT właściwej dla ich dostawy nie może być przedmiotem decyzji WIS. Z tego względu Wnioskodawcy występują o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (a) nabycia towarów i usług lub (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT).

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Zdaniem Wnioskodawców przedmiotowa sprzedaż będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, ponieważ nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zostało złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu przedmiotowej sprzedaży i otrzymaniu faktury VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT lub przeniesieniu do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część;

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości;

*   **prawidłowe** w zakresie prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Kupujący jest zainteresowany nabyciem działek gruntu w (…), do których prawo użytkowania wieczystego posiada Sprzedający. W związku z powyższym, 11 marca 2020 r. Wnioskodawcy zawarli w formie aktu notarialnego Przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności gruntu oraz innych, w której zawarto szereg warunków, od spełnienia których uzależnione jest zawarcie właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z określonymi prawami, tzw. umowy przyrzeczonej. Prócz Wnioskodawców stronami Umowy Przedwstępnej były jeszcze inne podmioty, w szczególności spółka powiązana ze Sprzedającym, jako drugi podmiot zobowiązujący się w ramach Umowy Przedwstępnej do zbycia należących do niego gruntów, oraz trzy inne spółki z grupy kapitałowej Kupującego, które nabędą inne działki gruntu od Sprzedającego i powiązanego z nim podmiotu. Nieruchomości wskazane w Umowie Przedwstępnej będą przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez różne podmioty, w różnym czasie.

W ramach sprzedaży Nieruchomości konieczne jest również przeniesienie praw (w tym praw autorskich) oraz obowiązków wynikających z umowy z architektem, praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie budowy dróg publicznych (lub wyłączenie praw jeśli do tego czasu nie zostanie uzyskana zgoda na przeniesienia obowiązków), prawa (w tym autorskie) i obowiązki wynikające z umowy projektowej dotyczącej kanalizacji teletechnicznej. Dodatkowo Sprzedający ma przenieść na Kupującego prawa wynikające z polisy ubezpieczenia tytułu prawnego w zakresie dotyczącym sprzedawanej Nieruchomości. Kupujący nie nabędzie żadnych innych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego ani nie przejmie jego zobowiązań.

W skład Nieruchomości wchodzą:

1.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 3, 4, 5, 14, 15 w obrębie nr (\`(...)\`) położonych w (\`(...)\`), wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
2.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 7, 10, 11, 12, 16 w obrębie nr (\`(...)\`) położonych w (\`(...)\`), wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
3.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 8/3, 8/4 w obrębie nr (\`(...)\`) położonych w (\`(...)\`), wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
4.  Prawo użytkowania wieczystego działki nr 9 w obrębie nr (\`(...)\`) położonej w (\`(...)\`), wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).
5.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 6, 13 w obrębie nr (\`(...)\`) położonych w (\`(...)\`), wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (\`(...)\`).

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie są wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Sprzedający nie zatrudnia również żadnych pracowników. Zarządzanie Nieruchomościami jest zlecone odrębnemu podmiotowi i w żadnym wypadku umowa o zarządzanie nie zostanie przeniesiona na Kupującego. Przeniesieniu na Kupującego nie będą również podlegały zaciągnięte przez Sprzedającego pożyczki przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej i inwestycyjnej Sprzedającego. Sprzedający nabył Nieruchomości w 2016 roku w drodze aportu. Aport Nieruchomości podlegał podatkowi VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości. Do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego w celach komercyjnych, tj. nie były przedmiotem umowy dzierżawy. Od początku były one wprowadzone do ksiąg rachunkowych Sprzedającego w pozycji środków obrotowych przeznaczonych do sprzedaży. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedający nie wykorzystywał działek ani do działalności opodatkowanej, ani zwolnionej.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy dostawa Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie są wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Sprzedający nie zatrudnia również żadnych pracowników. Zarządzanie Nieruchomościami jest zlecone odrębnemu podmiotowi i w żadnym wypadku umowa o zarządzanie nie zostanie przeniesiona na Kupującego. Przeniesieniu na Kupującego nie będą również podlegały zaciągnięte przez Sprzedającego pożyczki przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej i inwestycyjnej Sprzedającego. Od początku były one wprowadzone do ksiąg rachunkowych Sprzedającego w pozycji środków obrotowych przeznaczonych do sprzedaży. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23% jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę lub opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT i wyborem opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia (…) sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 203) o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że tymczasowe ogrodzenie znajdujące się na działkach o nr 3, 4, 5, 6, 7 stanowi urządzenie budowlane (nie stanowi budowli) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jednakże nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego posiadającego wyłącznie ogrodzenie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego”, „a także (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Wobec powyższego, skoro ogrodzenie jak wskazał Wnioskodawca stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy do ich sprzedaży, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na działkach nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, to działki te w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, są gruntem niezabudowanym.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że na działkach nr 2, 8/4, 9, 3, 6, 7, 10, 11, 14, 15, 13, 12 znajdują się obiekty liniowe (wodociągi / rurociągi), które nie należą do Sprzedającego.

Według przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Kupującego działek gruntu wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że obiekty liniowe (wodociągi / rurociągi) nie stanowią części składowej ww. Nieruchomości. Tym samym obecność powyższego naniesienia nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

W związku z powyższym należy uznać, że Nieruchomość składająca się z działek o nr 3, 4, 5, 14, 15, 1, 2, 7, 10, 11, 12, 16, 8/3, 8/4, 9, 6 oraz 13 stanowi grunt niezabudowany.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

A zatem przedmiotem dostawy będzie więc grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę, a więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z treści wniosku – Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości, a ponadto do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedający nie wykorzystywał działek ani do działalności opodatkowanej, ani zwolnionej.

Mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dla planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości na których znajdują się budowle, podlegać będzie zwolnieniu z możliwością rezygnacji, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji i do przeniesienia nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy lub otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji będą na moment dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania sprzedaży działek o nr 3, 4, 5, 14, 15, 1, 2, 7, 10, 11, 12, 16, 8/3, 8/4, 9, 6 oraz 13 stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.