Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-235/13/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-10
Teza: Czy sprzedaż posiłków w obu grupach sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu 5% stawką podatku VAT?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków na miejscu oraz „na wynos” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków na miejscu oraz „na wynos”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W prowadzonych punktach sprzedawane są gotowe wyroby, tj. kebaby, hot-dogi, hamburgery, sałatki oraz frytki, przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji. Proces sprzedaży polega na tym, iż wyrób przygotowywany jest na miejscu z odrębnych składników, które nabywane są od różnych dostawców. Sprzedaż można podzielić na dwie grupy:

1.  sprzedaż posiłków z dostawą do klienta,
2.  sprzedaż posiłków w lokalu firmy, z przeznaczeniem do konsumpcji poza lokalem, z możliwością spożycia na terenie lokalu, bez obsługi kelnerskiej.

Ad. 1. Opis procedury sprzedaży posiłków z dostawą do klienta:

*   klient składa zamówienie telefoniczne na wybrane danie,
*   pracownicy realizują otrzymane zamówienie i dostarczają na wskazany adres klienta,
*   dostawa towarów odbywa się bez usług wspomagających: rozkładanie dań, sprzątanie po posiłku itp.

Ad. 2. W lokalu sprzedawane są wyroby gotowe, tj. kebaby, hot-dogi, hamburgery, sałatki, dania z mrożonek gotowych. Kebab, hot-dog, hamburger przygotowywany jest na miejscu z odrębnych składników, nabywanych od różnych dostawców. Kebab sporządzany jest z gotowego mięsa mrożonego, które pracownicy opiekają na rożnie. W momencie sprzedaży bułka bądź placek tortilla podgrzewane są w piecu, dodawane są upieczone mięso, surówka (przygotowana przed rozpoczęciem sprzedaży w danym dniu z różnych warzyw), pomidor, ogórek, cebula, sos. Produkt wkładany jest w jednorazowe opakowanie. W analogiczny sposób przygotowywane są hot-dogi oraz hamburgery. Dania z mrożonek gotowych poddawane są obróbce termicznej (smażone w głębokim oleju) i wydawane w opakowaniach jednorazowych. Sałatki wykonywane są z półproduktów i wydawane w plastikowych pojemnikach. Wszystkie przygotowywane towary jako gotowe i podgrzane produkty przeznaczone są do niezwłocznej konsumpcji przez klienta. W lokalu są miejsca siedzące przeznaczone do oczekiwania na produkt lub ewentualnej szybkiej konsumpcji na miejscu. Zaznacza Pani, że w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej oraz nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika. Informacja o produktach znajduje się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi do ręki. Lokal nie jest wyposażony w szatnie dla klientów. Jest natomiast toaleta, której istnienie wynika z zaleceń sanepidu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż posiłków w obu grupach sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu 5% stawką podatku VAT?

Pani zdaniem, sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Uważa Pani, iż dla świadczenia złożonego należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jej podstawie określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru). W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność firmy składa się szereg czynności, których centralnym elementem i istotą jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez firmę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej, lecz nabywa konkretny posiłek. Z uwagi na powyższe, Pani zdaniem, czynności opisane w stanie faktycznym w pkt 1 niniejszego wniosku stanowią na gruncie przepisów o VAT jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków).

W przypadku sytuacji przedstawionej w pkt 2 stanu faktycznego wskazuje Pani, że w momencie sprzedaży posiłków w lokalu, przygotowanie produktu gotowego ogranicza się do prostych czynności, takich jak: komponowanie posiłków z półproduktów, smażenie półproduktów w głębokim oleju. Posiłki wydawane są jedynie wg standardowej procedury określonej w menu. Brak jest w ofercie potraw przygotowywanych specjalnie na życzenie klienta. W dużej mierze są to czynności ustandaryzowane, niewymagajace nadzoru szefa kuchni. Ponadto nie występuje obsługa kelnerska. Nie ma więc możliwości doradzania klientom przy wyborze posiłku, sprzątania po posiłku, układania zastawy restauracyjnej na stolikach. Udostępnia się jedynie sztućce plastikowe umieszczone w pojemnikach na ladzie. Porządek na stolikach utrzymują w przeważającej części sami klienci, wyrzucając opakowania jednorazowe do kosza. Na charakter świadczenia jako dostawy towarów nie powinien mieć wpływu fakt udostępnienia przez właściciela stolików i krzeseł dla klientów. Lokal nie jest wyposażony w szatnię dla klientów. Jest toaleta, której istnienie wynika z zaleceń sanepidu. Uważa Pani, że nie jest ona elementem, mogącym być argumentem potwierdzającym, że wykonywane są usługi restauracyjne, a nie dostawa towarów. Mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą, jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdza Pani, iż sprzedaż posiłków typu „fast food” w lokalu, jak i posiłków z dostawą do klienta po wcześniejszym ich zamówieniu telefonicznie, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług i zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT należy zastosować stawkę 5% „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 28 wymienione zostały również „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (PKWiU ex 10.85.1).

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. ‘

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w prowadzonych punktach działalności sprzedaje Pani gotowe wyroby, tj. kebaby, hot-dogi, hamburgery, sałatki oraz frytki, przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji. Sprzedaż posiłków odbywa się w lokalu oraz na zamówienie z dostawą do klienta. W lokalu są miejsca siedzące przeznaczone do oczekiwania na produkt lub ewentualnej szybkiej konsumpcji na miejscu. Nie ma obsługi kelnerskiej oraz nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika. Informacja o produktach znajduje się na tablicy, a nie na karcie dań. Lokal nie jest wyposażony w szatnię, jest natomiast toaleta. Posiłki przygotowywane są z półproduktów, poddawane obróbce termicznej i wydawane w plastikowych pojemnikach.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, iż stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dominującym elementem w wykonywanych przez Panią czynnościach jest dostawa towarów – gotowych do spożycia posiłków wraz z transportem lub bez niego, a nie świadczenie usług restauracyjnych czy cateringowych. W opisanych sytuacjach – jak wynika ze złożonego wniosku – usługi towarzyszące sprzedaży gotowych dań (np. przygotowanie posiłków, zapewnienie miejsc siedzących, transport) nie przeważają w całości świadczenia i stanowią jedynie usługi pomocnicze służące wykonaniu świadczenia głównego. Czynnościom tym nie można zatem przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanej sprzedaży za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w obu opisanych przypadkach mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Oceniając zatem całościowo charakter dokonywanych przez Panią czynności należy stwierdzić, iż sprzedaż na miejscu w lokalu oraz na zamówienie gotowych do spożycia dań, przy założeniu, że towary te mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.85.1, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.