Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1354/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-09
Teza: opodatkowanie opłaty za zaświadczenia o wpisie do rejestru podmiotów Prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek
Słowa kluczowe: kształcenie; opłata; pielęgniarki i położne; wpis
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2011 r. (data wpływu 10.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178 ze zm.). Izba jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Izba uzyskuje przychody między innymi, z opłat za zaświadczenia o wpisie do rejestru podmiotów Prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych. Izba działa jako organ prowadzący rejestr, wykonując obowiązek ustawowy, na podstawie art. 10i ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 ze zm.). Zgodnie z art. 10h ust. 3a ww. ustawy organ prowadzący rejestr jest obowiązany dokonać wpisu do rejestru wnioskodawcy, w tym będącego przedsiębiorcą, oraz wydać zaświadczenie o tym wpisie w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem. Zgodnie z art. 10h ust.4 i ust. 6 ww. ustawy, wpis do rejestru, o którym mowa powyżej, podlega opłacie. Opłata ta stanowi przychód okręgowej izby, która dokonała wpisu do rejestru. W art. l0h ust. 5 ww. ustawy określono, że Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, z uwzględnieniem kosztów związanych z postępowaniem w sprawie wpisu do rejestru oraz rodzaju kształcenia podyplomowego, którego dotyczy wpis. Pobierana przez Izbę opłata wynosi 200 zł. co wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 229 poz. 2314).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione czynności Naczelnej Izby, w wysokości ustalonej zgodnie z ww. rozporządzeniami Ministra Zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi czy czynią zadość definicji świadczenia usług, określonej w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane opłaty, pobierane przez organ rejestrowy, na podstawie ww. przepisów ustawy i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, nie stanowią odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, a zatem pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług — nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawowy obowiązek dokonywania przez Wnioskodawcę wpisów do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz fakt przeznaczania tych opłat na pokrywanie kosztów związanych z postępowaniem w sprawie dokonania wpisu, przesądzają o braku obowiązku zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Przedmiot czynności przesądza tu o braku istnienia dostawy towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie VAT i zgodnej linii interpretacyjnej utrwalił się pogląd, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę, musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem.

Korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę świadczeń muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana relacja pomiędzy podmiotami tego stosunku zobowiązaniowego.

W opisanej sytuacji opłata jest pobierana przez Wnioskodawcę - Izbę organ rejestrowy wykonujący zadania ustawowe — wprost wynikające z przepisów prawa. Pobierana opłata nie stanowi zaś ekwiwalentu za świadczenie wykonywane przez organ rejestrowy na rzecz danego podmiotu, lecz wynika z reguł określających postępowanie administracyjne w zakresie prowadzenia rejestru określonych podmiotów.

Otrzymywanych przez Izbę należności z tytułu prowadzenia opisanego rejestru, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług gdyż opłaty te zgodnie z zapisem ustawowym art. l0h ust 5 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej pokrywają jedynie koszty związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie dokonania wpisu. Wysokość ww. opłat za dokonanie wpisu określana jest w drodze rozporządzenia, przy czym Minister ustalając jej wysokość zasięga opinii Naczelnej Rady i co ważne uwzględnia koszty związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie dokonania wpisu. W konsekwencji przedmiotowe opłaty za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, z założenia pokrywają jedynie koszty, jakie ponosi Izba, dokonując takiego wpisu.

Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczącym usługę, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Nie istnieje również świadczący usługę jako taki — gdyż wykonywane przez Izbę zadania organu prowadzącego rejestr nie wynikają ze stosunku zobowiązaniowego z innymi podmiotami, lecz stanowią wykonanie obowiązku nałożonego normami ww. ustawy.

Zatem, jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszoną opłatą a dostawą towarów lub świadczoną usługą, a opłaty pokrywają jedynie koszty związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie dokonania wpisu do rejestru — wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłaty te nie stanowią bowiem odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie podmiotu wnioskującego o wpis żadnego roszczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m. in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178 ze zm.). Izba jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Izba uzyskuje przychody między innymi, z opłat za zaświadczenia o wpisie do rejestru podmiotów Prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych. Izba działa jako organ prowadzący rejestr, wykonując obowiązek ustawowy, na podstawie art. 10i ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 ze zm.). Zgodnie z art. 10h ust. 3a ww. ustawy organ prowadzący rejestr jest obowiązany dokonać wpisu do rejestru wnioskodawcy, w tym będącego przedsiębiorcą, oraz wydać zaświadczenie o tym wpisie w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem. Zgodnie z art. 10h ust.4 i ust. 6 ww. ustawy, wpis do rejestru, o którym mowa powyżej, podlega opłacie. Opłata ta stanowi przychód okręgowej izby pielęgniarek i położnych lub Naczelnej Rady, która dokonała wpisu do rejestru. W art. l0h ust. 5 ww. ustawy określono, że Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, z uwzględnieniem kosztów związanych z postępowaniem w sprawie wpisu do rejestru oraz rodzaju kształcenia podyplomowego, którego dotyczy wpis. Pobierana przez Izbę opłata wynosi 200 zł. co wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 229 poz. 2314).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku wskazać należy, iż aby ocenić, czy przedmiotowa opłata będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wyjaśnić, czy związane są one z funkcjonowaniem danego podmiotu prawnego czy też dokonanie takiej opłaty wiąże się z określonym świadczeniem wzajemnym. Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez dany podmiot. Jeżeli opłata nie jest przeznaczona na utrzymanie struktury podmiotu (np. kosztów utrzymania siedziby), lecz nabywa się za to rzeczy lub obiekty, z których następnie mogą swobodnie korzystać członkowie, to mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym jak przy odpłatnej usłudze.

W związku z powyższym, otrzymywanych przez Izbę należności z wyżej wymienionych tytułów nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdyż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczącym usługę, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana relacja pomiędzy podmiotami tego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, opłata za wpis do przedmiotowych rejestrów nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, bowiem w wyniku dokonania powyższej czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, że jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszoną opłatą a dostawą towarów lub świadczoną usługą, a opłata jak wskazuje Wnioskodawca pokrywa jedynie koszty związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie dokonania wpisu – wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłaty te nie stanowią bowiem odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie podmiotu wnioskującego o wpis żadnego roszczenia. Ustawowy obowiązek dokonywania przez Wnioskodawcę wpisów do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz przeznaczenie tych opłat na pokrywanie kosztów związanych z postępowaniem w sprawie dokonania wpisu, przesądza o braku obowiązku zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, opłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych nie stanowią odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, a zatem pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.