Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-254/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie dotyczącym prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu remontu/modernizacji lub partycypacji w kosztach remontu/modernizacji drogi dojazdowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; remonty; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji karmy/paszy dla zwierząt futerkowych. Rozważa poniesienie nakładów między innymi na drogi, z których korzysta w ramach prowadzonej działalności. Planem wnioskodawcy objęte jest zawarcie umów o roboty budowlane w zakresie robót drogowych dotyczących napraw/remontów dróg dojazdowych do prowadzonego zakładu produkcji pasz - mieszalni pasz oraz do ferm norek prowadzonych przez osoby trzecie pozostające z wnioskodawcą w stosunkach gospodarczych. Do mieszalni pasz dowożone są składniki do produkcji paszy i wywożony gotowy produkt. Do nieruchomości, na której zlokalizowana jest mieszalnia pasz dojeżdża wnioskodawca, jego pracownicy i kontrahenci. Wnioskodawca dowozi do ferm norek prowadzonych przez osoby trzecie zamówioną karmę.

Drogi dojazdowe stanowią własność jednostek samorządu terytorialnego (gminy).

Wnioskodawca uzyska zgodę na remonty i modernizację dróg stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Odnośnie dróg gminnych Wnioskodawca planuje ponosić w całości wydatki na konieczne naprawy lub partycypować w kosztach remontów.

Nawierzchnia dróg gminnych jest aktualnie zniszczona, wymaga remontu. Do jej zniszczenia w pewnym zakresie mógł przyczynić się również wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności. Pojazdy wnioskodawcy dowożące paszę na fermy norek i składniki paszy do mieszalni często ulegają uszkodzeniom w związku ze złym stanem nawierzchni. Planowane remonty i modernizacje mają na celu ograniczenie ponoszonych aktualnie kosztów napraw samochodów. Bez wydatkowania środków pieniężnych na remonty lub modernizacje dalsze prowadzenie działalności przez Spółkę będzie utrudnione i kosztowne.

W związku z powyższym Wnioskodawca chce wydatkować środki na naprawę, remont dróg stanowiących własność gminy, przy czym drogi te służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wątpliwości dotyczą skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego jeśli zostaną dokonane przez Wnioskodawcę nakłady na drogi stanowiące własność gminy.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na remont/modernizację drogi gminnej prowadzącej bezpośrednio do zakładu produkcji paszy wnioskodawcy oraz ferm norek do których wnioskodawca dostarcza paszę mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty pośrednie, które są potrącalne w koszty podatkowe w roku ich poniesienia - jeśli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów poprzez zapobieżenie stratom?

Stanowisko Wnioskodawcy

W opisanym stanie faktycznym \[powinno być zdarzeniu przyszłym\] obowiązek poniesienia wydatków na budowę drogi gminnej nie wynika z art. 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Plan poniesienia wydatków w pełnej wysokości lub jako partycypacja jest spowodowany chęcią ograniczenia wydatków na naprawy pojazdów służących do rozwożenia karmy dla norek oraz dowożących składniki do jej produkcji do mieszalni pasz. Wnioskodawca rozważa możliwość zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Decydujące znaczenie ma tu interpretacja przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, przepis art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje, co jest kosztem podatkowym i jednocześnie stanowi podstawę do kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, podstawę prawną przy rozstrzyganiu, który moment jest właściwy dla odniesienia wydatku w koszty uzyskania przychodów, stanowi przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, trzeba mieć na uwadze, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają dychotomicznemu podziałowi - mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami.

Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09, LEX nr 497546 WSA w Krakowie wskazał, że:

1.  kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów;
2.  kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości;
3.  związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

Jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1447/06, LEX nr 278086, stwierdzono, że:

1.  artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\] ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty;
2.  w przypadku gdy podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy \[\`(...)\`\], winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany.

Wobec powyższego wydatek na przebudowę drogi prowadzącej do nieruchomości, która ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością – mieszalnia pasz (zakład produkcji pasz) a także ferma norek do której dostarczana jest pasza, powinien być traktowany jako koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe wskazują, że droga traktowana jako nakład na infrastrukturę zewnętrzną nierozerwalnie związaną z inwestycją główną i jeśli doprowadzi tę inwestycję główną do stanu zdolności użytkowej powinien być rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodu.

Ażeby poniesiony wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi być faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   wydatek zostanie poniesiony w celu bądź uzyskania przychodu bądź ma wpływ na wielkość uzyskiwanego już przychodu,
*   wydatek nie został ustawowo wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Jednak w kwestii odpowiedniego kwalifikowania kosztu w księgach stanowiska organów podatkowych, skrajnie się różnią. Z interpretacji prawa podatkowego wynika możliwość zastosowania trzech rozwiązań:

*   zakwalifikowania wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 grudnia 2005 r., sygn. BD-P/423-205/05/P,
*   podwyższenia wartości początkowej środka trwałego, z którym będzie powiązana droga - postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 stycznia 2006 r., sygn. 1471/DPD2/423-147/05/MS,
*   zakwalifikowanie wydatków jako inwestycji w obcych środkach trwałych podlegających amortyzacji - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 14 sierpnia 2006 r., sygn. PBD/4218-005-1/06.

Uznawane za koszty podatkowe są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika, mające na celu utrzymanie w należytym stanie drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jej funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny transport materiałów do produkcji oraz wytworzonych produktów, a także sprzyja bezpieczeństwu dojeżdżających do pracy pracowników oraz dojazd potencjalnych kontrahentów. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, z 20 września 2006 r., IPB2/427-2/06/3)

Przede wszystkim droga gminna, na którą przedsiębiorstwo ponosi wydatki w celu jej budowy, przebudowy czy remontu, nie może zwiększać wartości początkowej środków trwałych firmy. Zgodnie z przepisami ustaw, amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Stanowią o tym art. 16a. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwanej dalej ustawą, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl natomiast przepisu art. 16g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (\`(...)\`).

Wydatki poniesione na wytworzenie (modernizację) drogi gminnej, a więc niestanowiącej własności podatnika, nie mogą zwiększać wartości początkowej jego środków trwałych, cytowana ustawa nie pozwala bowiem na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego stanowiącego własność Spółki o koszt wytworzenia (ulepszenia) innego środka trwałego, niestanowiącego jego własności.

Przepisy art. 16g ust. 1 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy nie mogą znajdować w sprawie zastosowania. Poniesione wydatki nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy) wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego do korzystania z drogi gminnej z wyłączeniem innych osób.

Ministerstwo Finansów wskazało natomiast, że „Nie ulega wątpliwości, iż droga publiczna w przebudowie, w której partycypuje przedsiębiorstwo, nie stanowi środka trwałego. Ustawa o CIT, podobnie zresztą jak i ustawa o PIT, nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z tego też względu wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jeśli podatnik wykaże spełnienie warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z celem uzyskania przychodów.”

(Pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów z 14 lipca 2006 r., sygn. DD6-8213-43/WK/06/249).

Ustawy podatkowe nie pozwalają zatem na zwiększanie wartości początkowej środków trwałych o poniesione koszty wytworzenia, ulepszenia, remontu środków trwałych niestanowiących własności podatnika. Droga gminna zaś w żadnej sytuacji nie może być uznana za własność firmy.

Podobnie należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania poniesionych wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym. Podstawą wyłączenia takiego rozwiązania jest to, że podatnik nie dysponuje tytułem prawnym do korzystania z drogi gminnej z wyłączeniem innych osób.

Zaś przepisy ustaw podatkowych wyraźnie stanowią, że amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Stanowi o tym art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki np. na budowę drogi publicznej, jej remont ze względu na nadmierne zużycie będą miały związek z osiąganymi przez podatnika przychodami podatkowymi.

Remont lub modernizacja drogi ma na celu dokonanie usprawnień komunikacyjnych, co w konsekwencji przyczyni się do zmniejszenia kosztów dowozu, przez ograniczenie zużycia pojazdów a także kosztów utrzymania i potencjalnego zwiększenia liczby klientów, co niewątpliwie może przyczynić się do generowania wyższych przychodów firmy.

Wobec tego wydatki poniesione przez pomiot na remont/modernizację drogi gminnej prowadzącej bezpośrednio do zakładu produkcji paszy wnioskodawcy oraz ferm norek do których wnioskodawca dostarcza paszę mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty pośrednie, które są potrącalne w koszty podatkowe w roku ich poniesienia - jeśli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów poprzez zapobieżenie stratom (co w świetle przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka planuje zawarcie umów na roboty budowlane w zakresie robót drogowych w zakresie naprawy/remontu dróg dojazdowych – będących własnością gminy – których koszty będzie ponosić w całości lub też jedynie w nich partycypować. Drogi dojazdowe, o których mowa we wniosku, prowadzą do zakładu produkcji pasz – mieszalni pasz należącej do Wnioskodawcy oraz do ferm norek prowadzonych przez osoby trzecie będące odbiorcami produkowanych przez niego pasz. Wnioskodawca na planowane remonty i modernizację dróg uzyska stosowne zezwolenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego dotyczące powyższych nakładów tj. moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na remont- modernizację tych dróg.

Odnosząc zatem przedstawione okoliczności do przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że drogi dojazdowe będące przedmiotem remontu/modernizacji są własnością gminy, nie stanowią środka trwałego Spółki, gdyż nie stanowią jej własności. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika również, że drogi te będą przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z jej właścicielem, tj. gminą. Wobec powyższego, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, przedmiotowych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na modernizację własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też wydatki poniesione na modernizację drogi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Przedmiotowa inwestycja związana z remontem/modernizacją dróg dojazdowych, jak wskazuje Wnioskodawca, mają na celu ograniczenie ponoszonych aktualnie kosztów napraw samochodów co pozwoli usprawnić prowadzenie działalności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydatki poczynione przez Wnioskodawcę, a dotyczące remontu/modernizacji dróg dojazdowych należących do gminy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana ponoszeniem kosztu winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka winna udowodnić, że w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz że jego działanie było staranne i racjonalne.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, wydatki poniesione przez podmiot mogą być zakwalifikowane do kosztów pośrednich, bowiem mają one na celu usprawnienie połączeń komunikacyjnych, co konsekwencji przyczyni się do zmniejszenia kosztów dowozu oraz potencjalnego zwiększenia liczby klientów, co niewątpliwie może przyczynić się do generowania wyższych przychodów firmy. Powyższe wskazuje na możliwość zakwalifikowania tychże wydatków wyłącznie do kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, że z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm. – dalej: ustawa o rachunkowości)

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonych kosztów podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu remontu/modernizacji lub partycypacji w kosztach remontu/modernizacji drogi dojazdowej co prawda nie może być powiązany z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, jeśli przejawia jednak związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą to może stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowy wydatek stanowić będzie, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy powinien być potrącony w dacie jego poniesienia.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych i wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecinie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.