Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-334/13-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-11
Teza: miejsce świadczenia usług doradczych
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: P. Sp. z o.o., dalej: „Spółka” lub „W.”) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem polskim z siedzibą w Warszawie. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W. należy do holdingu inwestycyjnego, inwestującego m.in. w produkcję energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, w szczególności z energii wiatrowej. W ramach swojej działalności Spółka świadczy na rzecz spółek z grupy profesjonalne usługi w zakresie ogólnego zarządzania, analizowania rynku energetyki odnawialnej oraz kompleksowego przygotowania do realizacji, nadzorowania realizacji i eksploatacji inwestycji związanych z produkcją energii ze źródeł odnawialnych na terenie Polski i innych krajów europejskich. W przypadku inwestycji na terenie Polski Spółka świadczy ww. usługi na rzecz E. Limited (dalej: „E.”), spółki z grupy z siedzibą na Cyprze, prowadzącej w Polsce działalność inwestycyjną w nowatorską branżę energii odnawialnej, jaką jest budowanie farm wiatrowych produkujących energię elektryczną.

E . jest udziałowcem w spółkach celowych mających siedziby na terenie Polski (dalej: „Spółki Projektowe”) i na mocy umów zawartych z tymi spółkami jest zobowiązany do świadczenia na ich rzecz usług związanych z działaniami polegającymi na ogólnym zarządzaniu, analizowaniu polskiego rynku energetyki odnawialnej oraz na przygotowaniu do budowy inwestycji związanych z energetyką odnawialną, w szczególności związanych z produkcją energii elektrycznej z wykorzystaniem energii wiatru i z innych źródeł. Schemat działalności E. opiera się bowiem na realizacji poszczególnych inwestycji poprzez spółki-córki (tu: Spółki Projektowe). Spółka Projektowa jest zakładana wtedy, gdy E. zdecyduje (na podstawie szeregu wcześniejszych analiz) o rozpoczęciu danej inwestycji w konkretnej lokalizacji.

Każdy proces inwestycyjny rozpoczynany przez E., w szczególności w źródła energii odnawialnej, wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia analizy, gdzie taką inwestycję należy przeprowadzić, aby inwestycja była opłacalna i przyniosła oczekiwany poziom zysków. Ponadto, szereg wymogów prawnych i środowiskowych wymusza na E. przeprowadzenie analiz pod kątem, czy spełnienie ww. wymogów jest realne w danym projekcie, czy dany projekt będzie mógł zostać w ogóle zrealizowany. Wybór konkretnej lokalizacji inwestycji i rozpoczęcie budowy farm wiatrowych jest dopiero ostatnim etapem całego procesu i aby ten etap realizować potrzebne jest przejście przez cały proces przygotowawczy. E. nie posiada w Polsce żadnych zasobów pozwalających jej na wykonywanie ww. czynności zmierzających do realizacji projektu inwestycyjnego, tj. doprowadzenia do momentu uzyskania finalnych pozwoleń na budowę oraz budowy elektrowni wiatrowej. Taki stan rzeczy wynika z przyjętego schematu biznesowego, zgodnie z którym E. jedynie kieruje całym procesem inwestycyjnym. Dlatego też, w celu realizacji procesu inwestycyjnego i świadczenia usług na rzecz Spółek Projektowych, E. nabywa usługi od W. W. posiada bowiem odpowiednie zasoby techniczne, niezbędne doświadczenie oraz wykwalifikowany personel umożliwiający jej świadczenie takich usług, lub nabywanie ich od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich.

Usługi wykonywane przez W. na rzecz E. świadczone są w oparciu o pisemną umowę. Do końca 2012 r. pomiędzy Stronami obowiązywała umowa o świadczenie usług z dnia 18 sierpnia 2006 r. Na mocy porozumienia z 20 grudnia 2012 r. Strony ustaliły, że ww. umowa z dniem 31 grudnia 2012 r. ulega rozwiązaniu. Jednocześnie, w tym samym dniu, tj. 20 grudnia 2012 r., zawarto umowę współpracy (dalej: „Umowa”), obowiązującą od 1 stycznia 2013 r., regulującą nowy zakres usług świadczonych przez W. na rzecz E.. Zakres ten uległ na tyle znacznej modyfikacji w stosunku do usług świadczonych w oparciu o umowę z dnia 18 sierpnia 2006 r., że Strony uznały za stosowne rozwiązanie umowy dotychczas obowiązującej i zawarcie nowej (zgodnie z pkt 6 wstępu do Umowy „dotychczasowa umowa o świadczenie usług z dnia 18 sierpnia 2006 r. zawarta pomiędzy E. oraz W. nie jest wystarczająca na potrzeby E. oraz nie obejmuje części potrzebnych usług (…)”). Ponadto, na decyzję o rozwiązaniu umowy z dnia 18 sierpnia 2006 r. i podpisaniu nowej, wpłynęły wprowadzone zmiany organizacyjne w działalności grupy oraz zintensyfikowanie działań E. związanych z inwestowaniem w energetykę odnawialną na terytorium Polski. W szczególności, dotychczasowa działalność E. w Polsce dotyczyła przede wszystkim projektu elektrowni wiatrowej „D.”, a więc konkretnej lokalizacji, realizowanej przez Spółkę Projektową X. Sp. z o.o. „D.” ma powstać na terenie gminy D. Turbiny będą otaczały następujące wsie: D., S., W., S., S., W., Z. i G.. Obecnie, E. poszukuje nowych terenów inwestycyjnych. Zatem nabywa od W. usługi związane nie tylko z kontynuowanym projektem elektrowni wiatrowej „D.”, ale także z nowymi, potencjalnymi inwestycjami, niezwiązanymi na tym etapie z żadnymi konkretnymi miejscami.

Wspomniane wyżej zmiany organizacyjne w ramach grupy polegały na nawiązaniu współpracy z nową spółką z grupy pod nazwą S. z siedzibą w Monako (zwaną dalej jako: „Nowa Spółka”), prowadzącą na terytorium Europy (z wyłączeniem Polski) działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu inwestycji w branżę energii odnawialnej, w szczególności dotyczącą pozyskiwania energii elektrycznej z energii wiatrowej bądź innych źródeł. Nowa Spółka na mocy umów ze spółkami celowymi z grupy mającymi siedziby w innych państwach europejskich świadczy na ich rzecz usługi związane z działaniami polegającymi na ogólnym zarządzaniu, analizowaniu rynku energetyki odnawialnej, itp.

Zgodnie z nowym modelem współpracy wszelkie usługi związane z inwestycjami w Polsce mają być świadczone przez W. na rzecz E.. Natomiast usługi związane z inwestycjami w innych krajach europejskich mają być świadczone przez W. na rzecz Nowej Spółki.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz E. został szczegółowo określony w punkcie 2.2. Umowy zawartej pomiędzy Stronami. Jak wspomniano, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz E. można podzielić na dwa obszary, tj. usługi, które są związane z konkretnym projektem i świadczone są „pośrednio” dla stworzonej dla realizacji danego projektu Spółki Projektowej oraz usługi świadczone w związku z potencjalnymi inwestycjami, które na tym etapie nie są związane z konkretną lokalizacją.

Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy W. świadczy na rzecz E. następujące usługi:

Usługi niezwiązane z konkretną lokalizacją:

1.  usługi doradcze, analityczne i zarządcze, w szczególności usługi generalnego wsparcia, w tym badania rynku i analizy otoczenia inwestycyjnego, tj. usługi konieczne do przygotowania potencjalnych inwestycji na terenie Polski, niezwiązane z konkretnymi lokalizacjami, polegające w szczególności na: dostarczaniu szczegółowych informacji i analiz o obowiązującym w Polsce systemie prawnym, otoczeniu ekonomicznym, dostępnych źródłach finansowania, warunkach środowiskowych realizowania inwestycji, charakterystyce polskiego systemu elektroenergetycznego, konkurencji działalności na rynku, tj. wszelkich informacji o warunkach realizacji inwestycji w Polsce (punkt 2.2.1. Umowy);
2.  usługi zarządzania i koordynacji polegające na:
    *   udzielaniu pomocy w rozpoznawaniu uwarunkowań technicznych związanych z określeniem potencjalnych lokalizacji odpowiednich do wdrażania inwestycji,
    *   przygotowaniu analiz technicznych i prawnych związanych z weryfikacją możliwych lokalizacji na terenie Polski, w tym analiz środowiskowych, wietrzności, dostępnej infrastruktury, itd.,
    *   rekrutacji odpowiednich osób na stanowiska członków organów Spółek Projektowych,
    *   koordynacji warunków współpracy z dostawcami usług na rzecz Spółek Projektowych,
    *   wyszukiwaniu osób będących właścicielami nieruchomości stanowiących przedmiot zainteresowania E., zainteresowanych nawiązaniem współpracy ze Spółkami Projektowymi i prowadzeniu negocjacji z nimi (punkt 2.2.2. Umowy);
3.  usługi obsługi administracyjnej i prawnej biur zarządów Spółek Projektowych (punkt 2.2.3. Umowy);
4.  usługi kontroli kosztów i rachunkowości inwestycji, w ramach których W. sprawuje nadzór nad rachunkowością Spółek Projektowych, analizuje i kontroluje wymagania finansowe dotyczące potencjalnych inwestycji, monitoruje czy Spółki Projektowe wywiązują się z podjętych zobowiązań finansowych, w tym opłacania ubezpieczeń, podatków i innych opłat publiczno-prawnych związanych z realizacją potencjalnych inwestycji oraz obsługuje płatności wykonywane przez Spółki Projektowe (punkt 2.2.4. Umowy). Usługi związane z konkretną lokalizacją:
5.  usługi techniczne i inne związane bezpośrednio z prowadzonymi inwestycjami realizowanymi przez Spółki Projektowe, obejmujące:
    *   doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę Projektową umów z właścicielami gruntów,
    *   przeprowadzenie pomiarów w wybranej lokalizacji,
    *   prowadzenie badań wpływu inwestycji w konkretnej lokalizacji na środowisko,
    *   oszacowanie kosztów planowanej inwestycji,
    *   negocjacje z potencjalnymi partnerami miejscowymi, innymi partnerami biznesowymi w zakresie pozyskania stosownych praw niezbędnych Spółce Projektowej oraz współpraca z rządem i samorządem lokalnym w zakresie uzyskania wymaganych zgód i pozwoleń dla inwestycji w konkretnej lokalizacji,
    *   prowadzenie stosownych postępowań administracyjnych,
    *   wsparcie Spółek Projektowych w zakresie pomiarów wiatru w miejscu realizacji inwestycji w konkretnej lokalizacji,
    *   organizacja konsultacji z potencjalnymi wykonawcami prac budowlanych i dostawcami towarów i usług, porównywanie ofert, wybór preferowanych wykonawców i dostawców,
    *   zabezpieczenie wszystkich wymaganych zezwoleń a także umożliwienie zawarcia wszystkich koniecznych umów,
    *   komentowanie i opiniowanie umów, dokumentów lub procedur opracowanych przez Spółkę Projektową, a przedstawionych do oceny E.,
    *   przygotowaniu planu realizacji inwestycji i uzgodnieniu jego treści z E. i Spółką Projektową - po wyborze konkretnej lokalizacji,
    *   koordynację, zabezpieczenie i nadzorowanie wszystkich elementów prac związanych z przygotowaniem do realizacji inwestycji na konkretnych nieruchomościach znajdujących się na terenie Polski (punkt 2.2.5. Umowy).

Ponadto, W. świadczy na rzecz E. usługi inne niż związane z potencjalną bądź konkretną inwestycją, a mianowicie szeroko rozumiane usługi doradcze związane z obsługą prawną, finansową i negocjacyjną procesu przyszłej sprzedaży inwestycji bądź udziałów w Spółkach Projektowych (punkt 2.2.6. Umowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem świadczenia szeroko rozumianych usług ogólnego zarządzania i kompleksowego przygotowania do realizacji potencjalnych inwestycji związanych z produkcją energii ze źródeł odnawialnych na terenie Polski, wyszczególnionych w stanie faktycznym w pkt i) - iv), świadczonych przez Spółkę na rzecz E., niezwiązanych z konkretną lokalizacją takiej inwestycji, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ww. usług posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr?
2.  Czy miejscem świadczenia usług doradczych świadczonych przez Spółkę na rzecz E. związanych z obsługą prawną, finansową i negocjacyjną procesu przyszłej sprzedaży inwestycji bądź udziałów w Spółkach Projektowych, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ww. usług, tj. E., posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr?
3.  Czy miejscem świadczenia usług wyszczególnionych w pkt v) stanu faktycznego, tj. związanych z konkretnymi inwestycjami realizowanymi przez Spółki Projektowe, będzie miejsce położenia nieruchomości, z którą związana jest dana inwestycja, tj. Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, miejscem świadczenia dla szeroko rozumianych usług ogólnego zarządzania i kompleksowego przygotowania do realizacji potencjalnych inwestycji związanych z produkcją energii ze źródeł odnawialnych na terenie Polski, wyszczególnionych w stanie faktycznym w pkt i) - iv), świadczonych przez Spółkę na rzecz E., niezwiązanych z konkretną lokalizacją takiej inwestycji, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ww. usług posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr.
2.  Miejscem świadczenia usług doradczych świadczonych przez Spółkę na rzecz E. związanych z obsługą prawną, finansową i negocjacyjną przyszłej sprzedaży inwestycji bądź udziałów w Spółkach Projektowych, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ww. usług, tj. E., posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr.
3.  Natomiast, w przypadku usług wyszczególnionych w pkt v) stanu faktycznego, tj. związanych z konkretnymi inwestycjami realizowanymi przez Spółki Projektowe, miejscem świadczenia, zdaniem Spółki, będzie miejsce położenia nieruchomości, z którą związana jest dana inwestycja, tj. Polska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne:

Miejsce świadczenia - zasada ogólna

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i uslug podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

I tak, zgodnie, z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”. Przy czym, na potrzeby rozdziału 3 ustawy o VAT, dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, zgodnie z art. 28a pkt 1) ustawy o VAT, „ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której umowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej”.

W przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku natomiast, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Miejsce świadczenia – wyjątki od zasady ogólnej – usługi związane z nieruchomościami

Od powyższej zasady ogólnej ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, m.in. w art. 28e ustawy o VAT, dotyczącym usług związanych z nieruchomościami. I tak, zgodnie z przywołanym artykułem, „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytki, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Odpowiednikiem cytowanego art. 28e ustawy o VAT jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.”

Zarówno ustawodawca krajowy, jak i prawodawca unijny definiując miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami wymienia jakie usługi należy traktować za związane z nieruchomościami. Katalog zawarty w ww. regulacjach nie jest jednak zamknięty. Wskazuje na to użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w tym usług (\`(...)\`)”. Katalog ten ma zatem charakter przykładowy i w przypadku usług niewymienionych w ww. katalogu decyduje ocena czy dana usługa jest związana z nieruchomościami czy też nie. Ocena ta, ma zasadniczy wpływ na określenie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, a tym samym miejsca opodatkowania danej usługi. W przypadku bowiem, gdy zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług, dana usługa będzie opodatkowana w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, względnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli jednak zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, to transakcja będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, z którą związana jest świadczona usługa. W praktyce mogą to być dwa różne kraje. Zatem, od poprawnego określenia charakteru danej usługi zależy to czy podatnik poprawnie określi miejsce świadczenia i prawidłowo rozliczy podatek VAT.

Zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą ogólną dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Aby zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usługi znalazła zastosowanie muszą zatem zostać spełnione następujące warunki:

*   usługobiorca musi posiadać status podatnika zgodnie z definicją określoną na potrzeby określania miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28a ustawy o VAT,

*   usługa nie może kwalifikować się do żadnego z wymienionych w treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT rodzajów usług, dla których przewidziano szczególne zasady określania miejsca świadczenia.

W przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez W. wykonywane są na rzecz E., podatnika w rozumieniu ar. 28a ustawy o VAT. W konsekwencji pierwszy z wyżej wymienionych warunków jest spełniony. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje stwierdzenie czy usługi świadczone przez W. na rzecz E. należy zaklasyfikować do katalogu usług, w stosunku do których stosuje się zasady szczególne określania miejsca świadczenia, czy też zastosowanie znajdzie zasada ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, aby ustalić jakie cechy powinna spełniać dana usługa by móc ją zaklasyfikować jako usługę związaną z nieruchomościami należy przeanalizować zakres usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT (i odpowiednio art. 47 Dyrektywy VAT), a także zdefiniować co należy rozumieć pod pojęciem „usługi związanej z nieruchomościami.”

I tak, zgodnie z definicją słowa „związywać” zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie to znaczy m.in. „odnieść coś do kogoś lub do czegoś”. Zatem, odnosząc to pojęcie do przedmiotowych usług należy wnioskować, iż szczególne miejsce świadczenia dotyczy jedynie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która odnosi się do nieruchomości. Stosując bowiem wykładnię rozszerzającą można byłoby dojść do wniosków, że np. usługi biurowe są usługami związanymi z nieruchomościami, ponieważ są w nich wykonywane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego, p. Eleanor Sharpston, do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie pomiędzy Heger Rudi GmbH a Finanzamt Graz-Stadt w Austrii z dnia 7 września 2006 r., nr C-166/05, który stwierdził wprost, że wykładni znaczenia pojęcia „związane z nieruchomościami” należy dokonać w świetle przykładów zawartych w katalogu otwartym podanym przez prawodawcę. W ocenie Spółki, nie można przy tym dokonywać wykładni rozszerzającej, gdyż jest oczywiste, że poszczególne usługi związane są z nieruchomością w różnym stopniu i w różny sposób (\`(...)\`). W ostateczności każda usługa może być w jakiś sposób „związana” z nieruchomością, rozumianą jako wydzielony teren.” Podobne stanowisko przyjęto w wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie nr C-37/08 pomiędzy RCI Europe i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, zgodnie z którym „powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Dodatkowo, zdaniem Rzecznika Generalnego w powołanej opinii do wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie nr C-166/05, wykładni znaczenia „związane” należy dokonywać w oparciu o usługi wymienione wprost przez ustawodawcę. Odesłanie do usług agentów nieruchomości i rzeczoznawców, a także usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. prace architektów czy firm nadzoru budowlanego, należy uznać za wskazówkę, jakiego rodzaju związek miał na myśli prawodawca wspólnotowy wprowadzając omawiany przepis. Jak zostało to już wcześniej wskazane katalog zawarły w art. 47 Dyrektywy VAT (lub odpowiednio w art. 28e ustawy o VAT) ma charakter przykładowy, a niewyczerpujący. Niemniej jednak, wszystkie wymienione w nim usługi posiadają cechę wspólną - „wszystkie są usługami świadczonymi wobec nieruchomości bądź ukierunkowane na samą nieruchomość. Ich przedmiotem jest dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w nieruchomości. Agenci nieruchomości i rzeczoznawcy wyceniają i sprzedają nieruchomości. Architekci projektują, przygotowują oraz koordynują i sprawują zarząd nad tworzeniem i zmianami, wespół z firmami nadzoru budowlanego” (opinia Rzecznika Generalnego do wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Heger Rudi GmbH a Finanzamt Graz-Stadt w Austrii z dnia 7 września 2006 r., nr C-166/05).

Podobne stanowisko prezentowane jest w Komentarzu do Dyrektywy VAT pt. „Dyrektywa VAT 2006/112/WE”, Komentarz 2010 r. pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, zgodnie z którym „przedstawiony w przepisie katalog rodzajów usług, obejmujący m.in. usługi architektów i nadzoru budowlanego, usługi budowlane, a także usługi rzeczoznawców, bądź agentów obrotu nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy. Zasada ta obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj, czy charakter danej usługi, ale raczej fakt, iż efekty tej usługi, czy jej charakter jest związany z daną nieruchomością.”

Jak wykazano powyżej, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie zatem każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka usługa, która bezpośrednio odnosi się do konkretnej nieruchomości.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki dot. Pytania nr 1:

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, miejsce świadczenia usług wymienionych w stanie faktycznym w pkt i) - iv), tj. usług doradczych, analitycznych i zarządczych, w szczególności usług generalnego wsparcia, w tym badania rynku i przeprowadzania analiz otoczenia inwestycyjnego, zarządzania i koordynacji, obsługi administracyjnej i prawnej biur zarządów Spółek Projektowych oraz kontroli kosztów i rachunkowości inwestycji, tj. usług, które nie są nakierowane na konkretną nieruchomość, powinno być określone według zasady ogólnej, tj. w miejscu gdzie usługobiorca (tu: E.) posiada miejsce swojej działalności gospodarczej, względnie - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Cypr. Usługi te wiążą się bowiem ze świadczeniem usług o charakterze ogólnym (np. obsługa administracyjna i prawna biur zarządów Spółek Projektowych lub kontrola kosztów), bądź nie są związane z konkretną nieruchomością (związane są bowiem z poszukiwaniem potencjalnych miejsc wybudowania farm wiatrowych produkujących energię elektryczną).

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, każdy proces inwestycyjny rozpoczynany przez E., tj. usługobiorcę usług świadczonych przez Spółkę, wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia analizy, gdzie taką inwestycję należy przeprowadzić, aby inwestycja była opłacalna i przyniosła oczekiwany poziom zysków. Ponadto, szereg wymogów prawnych i środowiskowych wymusza na E. przeprowadzenie analiz pod kątem, czy spełnienie ww. wymogów jest realne w danym projekcie, czy dany projekt będzie mógł zostać w ogóle zrealizowany. Poza tym, przed wyborem konkretnego miejsca lokalizacji farmy wiatrowej, konieczne jest uprzednie przeprowadzenie badań rynkowych, analiz środowiskowych, dostępnej infrastruktury czy negocjacji z potencjalnymi współpracownikami, w tym właścicielami nieruchomości, gdzie miałaby zostać zlokalizowana farma wiatrowa. Usługi te nie są zatem, w ocenie W., związane z konkretną nieruchomością, gdyż E., na etapie nabywania ww. usług od Spółki, nie dokonuje jeszcze wyboru konkretnej lokalizacji. Usługi te nabywane są co prawda po to by tę lokalizację znaleźć, ale nie są nakierowane na konkretną nieruchomość. Nie jest zatem spełniona przesłanka, o której wspominano w przywołanej wyżej opinii Rzecznika Generalnego do wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie nr C-166/05 czy Komentarzu do Dyrektywy VAT pod red. J. Martini, tj. usługi te nie są nakierowane na konkretną nieruchomość. W szczególności, przedmiotem ww. usług nie jest „dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w nieruchomości”, które ma miejsce dopiero wówczas, gdy konkretne miejsce lokalizacji elektrowni wiatrowej zostanie wybrane.

Ponadto, po dokonaniu przez W. odpowiednich analiz może się okazać, że inwestycja w danej lokalizacji jest nieopłacalna albo z innych względów nie może być w danej lokalizacji zrealizowana. Finalnie może się zatem zdarzyć, że nabyte od W. usługi nie zakończą się dokonaniem przez E. wyboru konkretnej lokalizacji. Ewentualny związek świadczonych przez W. usług z nieruchomościami jest zatem jedynie potencjalny, przy czym, w ocenie Spółki, unormowań wynikających z art. 28e ustawy o VAT nie można odnosić do usług, które wykazują jedynie potencjalny związek z nieruchomością i dla których związek taki nie stanowi cechy immanentnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, w postanowieniu Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. PI/005-1970/04/CIP/01, dotyczącym co prawda nieobowiązującego już stanu prawnego, ale, w ocenie Spółki, zawierającym cenne i aktualne wskazówki w powyższej kwestii, organ podatkowy stwierdził, iż „usługi projektowe i budowlane należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, ponieważ lokalizacja nieruchomości została określona (skonkretyzowana)”. A contrario, jeśli lokalizacja nieruchomości nie została jeszcze określona (skonkretyzowana), to usługi stanowiące przedmiot przywołanej interpretacji indywidualnej, należy zaliczyć do usług, do których zastosowanie ma zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie jest w przypadku usług świadczonych przez Spółkę wymienionych w stanie faktycznym w pkt i) - iv), tj. należy je zaliczyć do usług, do których zastosowanie ma zasada ogólna, gdyż nie są świadczone w związku z konkretną nieruchomością. Natomiast w przypadku usług wymienionych w stanie faktycznym w pkt v) i vi), tj. usług, które wiążą się z realizowaną inwestycją, tj. konkretną lokalizacją, powinny one być opodatkowane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości, z którą usługi te są związane.

Podobne stanowisko do powyższego zajął Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443-1174/10/AK. Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w przywołanej interpretacji był analogiczny do przedstawionego przez Spółkę. Przedmiotem działalności wnioskodawcy było bowiem wyszukiwanie i pozyskiwanie gruntów przeznaczonych pod realizację farm wiatrowych na terenie Polski, prowadzenie dokumentacji projektowej, dokonywanie niezbędnych uzgodnień w procesie inwestycyjnym, reprezentowanie zleceniodawcy przed organami opiniującymi, jednostkami samorządu terytorialnego i innymi instytucjami związanymi z realizacją projektów. Ponadto, wnioskodawca wykonywał na rzecz swojego zleceniodawcy usługi także po wybraniu konkretnej lokalizacji na budowę farmy wiatrowej. Polegały one na konsultacjach, prowadzeniu dokumentacji projektowej, uczestniczeniu w spotkaniach, reprezentowaniu kontrahenta w instytucjach opiniodawczych w procesie inwestycyjnym, konsultacjach, monitorowaniu pracy podwykonawców. W interpretacji DIS stwierdził wprost, iż zasada szczególna dotycząca miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wyrażona w art. 28e ustawy o VAT, „ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowana, co do miejsca jej położenia”. W konsekwencji, w ocenie DIS w Bydgoszczy „do momentu, w którym nie wybrana zostanie konkretna lokalizacja na budowę farmy wiatrowej, z uwagi na fakt, że szwedzki nabywca usług świadczonych przez Pana spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. terytorium Szwecji (\`(...)\`). W momencie jednak, gdy wybrana zostanie konkretna lokalizacja na budowę farmy wiatrowej, w ocenie tut. organu, świadczone przez Pana usługi nabierają waloru usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem zauważyć, że usługi te nakierowane są bezpośrednio na ściśle określoną nieruchomością zlokalizowaną w kraju. Tym samym miejscem świadczenia tych usług jest Polska, jako kraj lokalizacji nieruchomości (…)”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-996/08-2/MR. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że „świadczone przez Wnioskodawcę usługi m.in.: w zakresie badania i ekspertyz dotyczących możliwości powstania parku wiatrowego, porad prawnych oraz uregulowań prawnych zmierzających do realizacji inwestycji nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Zatem w opisanej sytuacji, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie będzie miał zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy”, tj. przepis dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami obowiązujący do końca 2009 r. (między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2009 r., regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług zawarte były w przepisach art. 27-28 ustawy o VAT. Z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisy te zostały uchylone ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 195, poz. 1504). W konsekwencji, w stosunku do szeroko rozumianych usług doradczych dotyczących możliwości powstania parku wiatrowego, zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż mimo, że powyższe stanowisko dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., to zachowało ono aktualność również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Art. 28e ustawy o VAT, przewidujący, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, jest bowiem odpowiednikiem art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zmiany w treści art. 28e w stosunku do art. 27 ust. 1 pkt 2 mają, w ocenie Spółki, charakter jedynie doprecyzowujący. Prowadzi to do wniosku, że po 1 stycznia 2010 r., tj. od momentu, w którym obowiązują nowe przepisy dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, zakres przedmiotowy pojęcia „usług związanych z nieruchomościami”, dla których miejscem świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości, nie zmienił się. Oznacza to, że stanowisko przedstawione w przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zachowało aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Za podobnym rozumieniem usług doradczych świadczonych na potrzeby potencjalnej budowy farmy wiatrowej, jako usług niezwiązanych z nieruchomościami, opowiedział się DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-789/07-2/PW, której przedmiotem było określenie miejsca świadczenia usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz inżynierskie w związku z inwestycjami w farmy wiatrowe, w tym przygotowania ekspertyz dotyczących wpływu przyłączenia elektrowni wiatrowej na krajowy system energetyczny, analiz dotyczących wpływu inwestycji na środowisko naturalne oraz analiz opłacalności inwestycji. W interpretacji tej organ podatkowy w całości podzielił przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej przez niego oceny. Organ potwierdził tym samym, iż „związek czynności podejmowanych przez Spółkę na podstawie Umowy ramowej z nieruchomościami położonymi na terytorium kraju ma charakter, który można określić jako potencjalny. Wynika on ze specyfiki świadczonych na rzecz G usług doradztwa, polegających na wyborze, a następnie szeroko rozumianej ocenie możliwości przeprowadzenia w danej lokalizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i eksploatacji farmy wiatrowej. Ze swej istoty ocena ta nie stanowi przygotowania, czy tym bardziej koordynacji procesu inwestycyjnego (budowlanego) - zgodnie z Umową ramową tego rodzaju zadania należą do spółek celowych. Jednym z jej podstawowych celów jest m.in. wykluczenie z lokalizacji potencjalnie nadających się do przeprowadzenia inwestycji takich, które z innych przyczyn (np. prawnych, społecznych) nie powinny być dalej brane pod uwagę przy podejmowaniu przez G decyzji przesądzającej o faktycznym rozpoczęciu inwestycji. Skutek w postaci decyzji o odstąpieniu od Projektu stanowi zatem jedną z możliwych konsekwencji działań Spółki podejmowanych na zlecenie G\`(...)\`. Potencjalny charakter związku czynności Spółki z nieruchomością ujawnia się w pełni właśnie w przypadku podjęcia decyzji o odstąpieniu od Projektu. W takim wypadku nie wystąpi bowiem efekt finalny w postaci rozpoczęcia inwestycji, a wspomniany związek nigdy nie ulegnie konkretyzacji. Ponadto, aczkolwiek wyliczenie zawarte w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma charakter przykładowy, to jednak wskazuje na kierunek interpretacji tego przepisu. Stwierdzić zatem należy, iż na jego podstawie powinno być ustalane miejsce świadczenia usług, które bezpośrednio i konkretnie odnoszą do danej nieruchomości. Przy tym związek taki powinien wynikać z samej istoty tych usług jako dotyczących nieruchomości. Zastosowanie powyższego przepisu nie powinno natomiast być rozciągane na usługi, które - tak jak w omawianym przypadku - wykazują jedynie potencjalny związek z nieruchomością, i dla których związek taki nie stanowi cechy immanentnej”.

Podsumowując, z orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych i doktryny wynika, iż w celu zakwalifikowania danej usługi jako związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT:

*   musi być ona związana z konkretną nieruchomością, określoną co do miejsca położenia (np. na podstawie adresu);

*   rezultaty świadczonej usługi nie mogą być wykorzystywane do innych celów, tzn. usługa ta musi być wykonywana w związku z konkretną lokalizacją i nie może być wykorzystana dla innej lokalizacji;

*   usługa musi być świadczona wobec konkretnej nieruchomości bądź ukierunkowana na samą nieruchomość - jej przedmiotem musi być dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w danej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę fakt, że usługi świadczone przez Spółkę wymienione w stanie faktycznym w pkt i) - iv), (tj. usługi doradcze, analityczne i zarządcze, w szczególności usługi generalnego wsparcia, w tym badania rynku i przeprowadzania analiz otoczenia inwestycyjnego, zarządzania i koordynacji, obsługi administracyjnej i prawnej biur zarządów Spółek Projektowych oraz kontroli kosztów i rachunkowości inwestycji), które nie są nakierowane na konkretną nieruchomość, nie spełniają powyższych kryteriów, to, zdaniem Spółki, miejsce świadczenia tych usług powinno być określone według zasady ogólnej, tj. w miejscu gdzie usługobiorca posiada miejsce swojej działalności gospodarczej, względnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Cypr.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki dot. Pytania nr 2:

W przypadku usług świadczonych przez W. na rzecz E., innych niż związane z potencjalną bądź konkretną inwestycją, a mianowicie szeroko rozumianych usług doradczych związanych z obsługą prawną, finansową i negocjacyjną procesu przyszłej sprzedaży inwestycji bądź udziałów w Spółkach Projektowych, tj. usług wymienionych w punkcie 2.2.6. Umowy zawartej pomiędzy W. i E., zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT. Zatem, miejscem świadczenia tych usług, w ocenie Spółki, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej / stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania / zwykłe miejsce pobytu.

W szczególności, zdaniem Spółki, ww. usługi nie spełniają przedstawionych powyżej przesłanek do zaklasyfikowana ich jako usług związanych z nieruchomością położoną w Polsce, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Ww. usługi nabywane są przez E. od Spółki w celu efektywnego sprawowania funkcji zarządczych nad Spółkami Projektowymi oraz podejmowania decyzji dotyczących dalszego rozwoju działalności i inwestycji E. na terytorium Polski. Istotą przedmiotowych usług doradczych związanych z obsługą prawną, finansową i negocjacyjną procesu przyszłej sprzedaży inwestycji bądź udziałów w Spółkach Projektowych, nie jest doradztwo związane z konkretnymi nieruchomościami. Przedmiotem punktu 2.2.6. Umowy jest bowiem doradztwo w aspektach biznesowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. w Polsce. Usługi wykonywane przez Spółkę mają zapewnić efektywne, prawidłowe i zgodne z przepisami prawa funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej przez E. (i pośrednio Spółki Projektowe) - są więc ukierunkowane na działalność gospodarczą E. i same spółki celowe, a nie konkretne nieruchomości. Czynności świadczone przez Spółkę nie spełniają zatem warunku ścisłego i bezpośredniego związku z konkretną nieruchomością. Przedmiotowe usługi nie służą bowiem bezpośrednim potrzebom zlokalizowanch w Polsce farm wiatrowych, ale są one potrzebne E., tj. inwestorowi z siedzibą na Cyprze, do prowadzenia działalności związanej z inwestowaniem w nowatorską branżę energii odnawialnej w Polsce. Spółka jest zatem zdania, że świadczone przez nią usługi stanowiące przedmiot pytania oznaczonego przez Spółkę w niniejszym wniosku jako nr 2, powinny być opodatkowane w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą, tj. E., posiada siedzibę działalności gospodarczą, tj. Cypr.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1286/11-2/MPe, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że opisana w stanie faktycznym szeroko rozumiana usługa doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej powinna być opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-451/10-5/SM, który w stanie faktycznym zbliżonym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółki, potwierdził następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) w konsekwencji działania Spółki nakierowane są na zapewnienie usługobiorcy możliwości efektywnego kierowania całokształtem działalności spółek celowych (\`(...)\`). Tak więc, na podstawie analizy charakteru wykonanych przez Spółkę usług należy uznać że element związany z nieruchomościami stanowi pewien wycinek działalności i nie powinien determinować charakteru usług ani nie powinien być sztucznie wydzielony. Oznacza to, że kompleksowe usługi doradcze świadczone przez Spółkę powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy (…)”.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki, miejsce świadczenia tych usług powinno być określone według zasady ogólnej, tj. w miejscu gdzie usługobiorca posiada miejsce swojej działalności gospodarczej, względnie - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Cypr.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki dot. Pytania nr 3:

W ocenie Spółki, w świetle powyższych wyjaśnień, usługi wyszczególnione w stanie faktycznym w pkt v), obejmujące usługi wymienione w punkcie 2.2.5. Umowy zawartej między W. i E., które wiążą się z realizowaną inwestycją, tj. konkretną lokalizacją, m.in.:

*   doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę Projektową umów z właścicielami gruntów,
*   przeprowadzenie pomiarów w wybranej lokalizacji,
*   prowadzenie badań wpływu inwestycji w konkretnej lokalizacji na środowisko,
*   oszacowanie kosztów planowanej inwestycji,
*   negocjacje z potencjalnymi partnerami miejscowymi, innymi partnerami biznesowymi w zakresie pozyskania stosownych praw niezbędnych Spółce Projektowej oraz współpraca z rządem i samorządem lokalnym w zakresie uzyskania wymaganych zgód i pozwoleń dla inwestycji w konkretnej lokalizacji,
*   wsparcie Spółek Projektowych w zakresie pomiarów wiatru w miejscu realizacji inwestycji w konkretnej lokalizacji,
*   organizacja konsultacji z potencjalnymi wykonawcami prac budowlanych i dostawcami towarów i usług, porównywanie ofert, wybór preferowanych wykonawców i dostawców,
*   przygotowaniu planu realizacji inwestycji i uzgodnieniu jego treści z E. i Spółką Projektową - po wyborze konkretnej lokalizacji,
*   koordynację, zabezpieczenie i nadzorowanie wszystkich elementów prac związanych z przygotowaniem do realizacji inwestycji na konkretnych nieruchomościach znajdujących się na terenie Polski,

powinny być opodatkowane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości, z którą usługi te są związane. Wszystkie wymienione wyżej usługi świadczone przez W. świadczone są na rzecz E. dopiero po wyborze odpowiedniej lokalizacji dla planowanej inwestycji. Przykładowo, W. nie przeprowadza badań dotyczących wpływu inwestycji na środowisko dopóki nie zostanie wybrana konkretna lokalizacja farm wiatrowych. Koszty budowy ww. inwestycji również są szacowane dopiero po podjęciu decyzji o zlokalizowaniu farm wiatrowych w konkretnym miejscu. Przeprowadzenie tego typu działań jest na tyle kosztowne i czasochłonne, że W. nie świadczy tego typu usług w stosunku do wszystkich potencjalnych lokalizacji farm wiatrowych.

Powyższe znajduje przede wszystkim potwierdzenie w przywołanym wyżej podejściu organów podatkowych dotyczącym zakresu usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z przywołanym wcześniej stanowiskiem DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443-1174/10/AK „(\`(...)\`) w momencie, gdy wybrana zostanie konkretna lokalizacja na budowę farmy wiatrowej, w ocenie tut. Organu, świadczone przez Pana usługi nabierają waloru usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem zauważyć, że usługi te nakierowane są bezpośrednio na ściśle określoną nieruchomość zlokalizowaną w kraju. Tym samym miejscem świadczenia tych usług jest Polska, jako kraj lokalizacji nieruchomości (…)”. Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest zatem by nieruchomość, w stosunku do której świadczone są dane usługi, była skonkretyzowana, a związek pomiędzy świadczonymi usługami a nieruchomością był wystarczająco bezpośredni.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. IPPP3/443-834/12-4/KC dotyczącej podobnego stanu faktycznego. Przedmiotem wniosku o ww. interpretację indywidualną były bowiem usługi związane z budową parków wiatrowych w Polsce. Zakres świadczonych usług obejmował w szczególności: kontrolę koncepcji parków wiatrowych pod względem ich wykonalności budowlano-technicznej w uzgodnieniu z producentem projektowanych elektrowni wiatrowych, wykonanie obliczeń hałasu i cienia generowanego przez elektrownie wiatrowe, nadzór projektów farm wiatrowych w fazie ich rozwoju, realizacji i eksploatacji, nadzór nad prowadzonymi robotami budowlanymi. Organ podatkowy, w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził wprost, iż charakter i zakres działań podejmowanych przez wnioskodawcę w sposób istotny związany jest z nieruchomością, na której będzie znajdować się docelowo park wiatrowy. Tym samym, zdaniem organu, usługi te należy przyporządkować do usług związanych z nieruchomością, dla których zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, że usługi wyszczególnione w stanie faktycznym w pkt v), tj. usługi, które wiążą się z realizowaną inwestycją, tj. konkretną lokalizacją, powinny być opodatkowane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości, z którą usługi te są związane.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

*   miejscem świadczenia usług wymienionych w stanie faktycznym w pkt i) - iv), tj. usług doradczych, analitycznych i zarządczych, w szczególności usług generalnego wsparcia, w tym badania rynku i przeprowadzania analiz otoczenia inwestycyjnego, zarządzania i koordynacji, obsługi administracyjnej i prawnej biur zarządów Spółek Projektowych oraz kontroli kosztów i rachunkowości inwestycji, tj. usług, które nie są nakierowane na konkretną nieruchomość, powinno być określone według zasady ogólnej, tj. w miejscu gdzie usługobiorca, tj. E., posiada miejsce swojej działalności gospodarczej, tj. Cypr,

*   miejscem świadczenia usług świadczonych przez W. na rzecz E. innych niż związane z potencjalną bądź konkretną inwestycją, a mianowicie szeroko rozumianych usług doradczych związanych z obsługą prawną, finansową i negocjacyjną procesu przyszłej sprzedaży inwestycji bądź udziałów w Spółkach Projektowych, tj. usług wymienionych w punkcie 2.2.6. Umowy zawartej pomiędzy W. i E., będzie, w ocenie Spółki, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, tj. E., posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr,

*   usługi wyszczególnione w stanie faktycznym w pkt v), tj. usługi, które wiążą się z realizowaną inwestycją, tj. konkretną lokalizacją, powinny być opodatkowane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości, z którą usługi te są związane.

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.