Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-660/15/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: - Opodatkowanie usługi dzierżawy budynku administracyjno–socjalnego i krytych trybun świadczonej przez Gminę na rzecz Klubu Sportowego stawką 23% , - Prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun oraz koszty dodatkowe (projekty geodezyjne, przeglądy, pierwsze wyposażenie), - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia oddania jej w dzierżawę – jednorazowo w rozliczeniu za maj 2015 r.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 27 listopada 2015 r. (wpływ 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi dzierżawy budynku administracyjno–socjalnego i krytych trybun świadczonej przez Gminę na rzecz Klubu Sportowego stawką 23% ,
*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun oraz koszty dodatkowe (projekty geodezyjne, przeglądy, pierwsze wyposażenie),

\-**jest prawidłowe.**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia oddania jej w dzierżawę – jednorazowo w rozliczeniu za maj 2015 r.

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi dzierżawy budynku administracyjno – socjalnego i krytych trybun świadczonej przez Gminę na rzecz Klubu Sportowego stawką 23% ,
*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun oraz koszty dodatkowe (projekty geodezyjne, przeglądy, pierwsze wyposażenie),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia oddania jej w dzierżawę – jednorazowo w rozliczeniu za maj 2015 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 16 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-660/15/UH.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina … (Wnioskodawca) zawarła 5 maja 2014 r. umowę z Samorządem Województwa o przyznanie pomocy w ramach działania 413 „Wdrażanie Lokalnych strategii Rozwoju” w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007–2013 celem realizacji operacji pod tytułem: „ „…”. Operacja realizowana była przez Stowarzyszenie Lokalna Grupa Działania „…”. W ramach przedsięwzięcia wybudowano budynek administracyjno-socjalny.

Celem doposażenia stadionu sportowego w trybuny sportowe z zadaszeniem, 18 lipca 2014 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę przyznania pomocy nr \`(...)\` na operację z zakresu małych projektów w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” objętego PROW na lata 2007–2013.

Całkowity koszt projektów wyniósł 396 069,28 zł, w tym koszty kwalifikowane: 312 117,36 zł + podatek VAT w wysokości 71 786,99 zł oraz koszty niekwalifikowane 10 399,73 zł + podatek VAT w wysokości 1 765,20 zł. Koszty niekwalifikowane stanowiły dodatkowe prace związane z realizacją inwestycji, niezbędne do jej oddania w odpłatne użytkowanie (tj. projekty geodezyjne, przeglądy, pierwsze wyposażenie). Wydatki związane z realizacją całej inwestycji były ponoszone w latach 2013-2015 r. Faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku zostały wystawione na Gminę.

Poniesione wydatki Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz z dotacji z PROW. Dofinansowanie z PROW bez podatku VAT wyniosło 242 283 zł (w tym na projekt „…” – 217 293,00 zł), co stanowi nie więcej niż 80% kosztów kwalifikowanych. Podatek VAT nie podlegał dofinansowaniu z dotacji i stanowi koszt niekwalifikowany.

Gmina skorzystała z pożyczki udzielonej przez Bank Gospodarstwa Krajowego na wyprzedzające finansowanie zadania w ramach PROW 2007–2013 w wysokości 217 293,00 zł.

Wybudowane obiekty zostały przyjęte do środków trwałych Gminy 7 kwietnia 2015 r. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę ww. przedsięwzięć.

Zakupione towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Po zakończeniu inwestycji, mocą umowy z 30 kwietnia 2015 r. Gmina oddała budynek administracyjno-socjalny oraz krytą trybunę sportową w dzierżawę Gminnemu Ludowemu Klubowi Sportowemu „…” w …. Z tytułu dzierżawy Klub Sportowy jest zobowiązany regulować na rzecz Gminy czynsz dzierżawny.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją inwestycji zamierzała wykorzystywać budynek administracyjno-socjalny i kryte trybuny do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina realizując projekt zamierzała przekazać budynek i trybuny sportowe w dzierżawę Klubowi Sportowemu niezwłocznie po zakończeniu. Inwestycja została oddana do użytkowania 7 kwietnia 2015 r. natomiast umowa na dzierżawę z Klubem Sportowym została podpisana 30 kwietnia 2015 r. Już przed podpisaniem umowy z Samorządem Województwa … o przyznanie pomocy finansowej Gmina prowadziła rozmowy z Gminnym Ludowym Klubem Sportowym „…” w … celem ustalenia czy Klub jest zainteresowany objęciem wybudowanego obiektu w dzierżawę, z uwagi na fakt, że Gmina nie posiada jednostki budżetowej powołanej do wykonywania zadań z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji. Tytuł projektu zawierający określenie „… „…” odnosi się jedynie do nazwy obiektu. Korzystniejszym dla Gminy rozwiązaniem było zatem oddanie go w dzierżawę stowarzyszeniu – Klubowi Sportowemu i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia – czynszu dzierżawnego, aniżeli tworzenie nowej jednostki lub zatrudnienie pracowników obsługujących obiekt.

Gmina wskazuje jako datę podjęcia decyzji o dzierżawie datę protokołu z finalnych negocjacji z Klubem Sportowym – 18 kwietnia 2014 r. Gmina dysponuje jedynie protokołem, o którym mowa w 3. W umowie o przyznanie pomocy finansowej nie ma zawartego zapisu, że budynek i trybuny zostaną oddane w dzierżawę, ponieważ nie było to przedmiotem tej umowy.

Stadion sportowy, przy którym jest wybudowany budynek administracyjno-socjalny i trybuny sportowe jest przedmiotem dzierżawy. Umowa na dzierżawę budynku socjalno-administracyjnego, trybun i stadionu została podpisana 30 kwietnia 2015 r. Gmina nie odliczała na bieżąco – podatku VAT od zakupów inwestycyjnych, ponieważ najpierw chciała uzyskać pisemną interpretację, czy prawidłowe jest stanowisko Gminy dotyczące możliwości odliczenia całego podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizowaną inwestycją. Wszystkie koszty dodatkowe, tj. pierwsze wyposażenie, projekty geodezyjne, przeglądy są bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją, były niezbędne aby oddać inwestycję do użytkowania oraz zwiększają wartość środków trwałych oddanych w dzierżawę Klubowi Sportowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun na rzecz Klubu Sportowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę budynku administracyjno-socjalnego, krytych trybun oraz wydatków dodatkowych (w tym projektów geodezyjnych, przeglądów, pierwszego wyposażenia)?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 w rozliczeniach za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi jednak zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, występuje ona w roli podatnika VAT. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku administracyjno-socjalnego, krytych trybun sportowych jak i pokryciem wydatków dodatkowych (m.in. pierwsze wyposażenie). Gmina przekazała wykonane obiekty Klubowi Sportowemu w dzierżawę. Faktury VAT za dzierżawę wystawiane są na Gminę. Sprzedawcą usług dzierżawy jest więc Gmina. Gmina do chwili obecnej nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Mając na uwadze obowiązujący stan prawny Gmina pozostaje na stanowisku, że w zakresie wydatków na budowę budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun oraz prac dodatkowych w związku z zamiarem wykorzystywania efektów inwestycji od początku jej realizacji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie występują czynności zwolnione z podatku), Gmina zamierza dokonać korekty podatku naliczonego. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną istnieje również w Dyrektywie 2006/112AWE Rady.

Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może obniżyć kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. A zatem w zakresie przedmiotowych wydatków Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przepis art. 15 ust 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, stosownie do art. 15 ust 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112AWE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i Świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Skoro Gmina niezwłocznie po zakończeniu inwestycji oddała budynki w dzierżawę oznacza, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT. W rezultacie należy wskazać, że po oddaniu w dzierżawę przedmiotowa inwestycja była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, stwierdzić należy że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych (również za wydatki dodatkowe, w tym pierwsze wyposażenie) w pełnej wysokości, gdyż inwestycja została w 100 % wykorzystana do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stanowisko Gminy przedstawia się następująco:

1.  Odpłatne udostępnianie budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun na rzecz Klubu Sportowego będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23%VAT.
2.  Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun oraz koszty dodatkowe (projekty geodezyjne, przeglądy, pierwsze wyposażenie).
3.  Gmina powinna dokonać odliczenia w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia oddania jej w dzierżawę – w całości, jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc maj 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania usługi dzierżawy budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun, świadczonej przez Gminę na rzecz Klubu Sportowego,
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji,

\-**jest prawidłowe**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia oddania jej w dzierżawę – w całości, jednorazowo w rozliczeniu za maj 2015 r.

\-**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. Działalność gospodarcza, – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, do zadań własnych gminy należą zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: ) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).|

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Gmina powzięła między innymi wątpliwości czy odpłatne udostępnianie budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun w ramach umowy dzierżawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, dzierżawa ma charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający umówioną kwotę czynszu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawa wpisuje się w definicję usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi dzierżawy budynku administracyjno – socjalnego i krytych trybun świadczonej przez Gminę na rzecz Klubu Sportowego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia ani preferencyjnych stawek dla usług dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

Wobec powyższego należy wskazać, że Gmina świadcząc usługi dzierżawy budynku administracyjno-socjalnego i krytej trybuny sportowej na rzecz Klubu Sportowego będzie dla tej właśnie czynności działała jako podatnik podatku VAT. Zatem świadczone przez Gminę usługi dzierżawy ww. obiektów, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT lecz będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146f ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (do pytania nr 1), zgodnie z którym odpłatne udostępnianie budynku administracyjno-socjalnego oraz krytej trybuny sportowej w dzierżawę na rzecz Klubu Sportowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23%, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w ramach ww. projektu dotyczącego budowy budynku administracyjno-socjalnego i krytej trybuny w pierwszej kolejności powołać należy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że umowa podpisana z Klubem Sportowym na dzierżawę budynku socjalno-administracyjnego, trybun została podpisana 30 kwietnia 2015 r. Zakupione towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę budynku administracyjno-socjalnego oraz trybun sportowych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Analiza przywołanych regulacji prawnych na tle opisu sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi w związku z realizacją inwestycji tj. budowa budynku administracyjno-socjalnego, krytych trybun oraz nabywając pierwsze wyposażenie, projekty geodezyjne, przeglądy, z zamiarem wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa), nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Podsumowując, ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją opisanej inwestycji polegającej na budowie budynku administracyjnego i krytych trybun oraz wydatki dodatkowe (w tym projekty geodezyjne, przeglądy, pierwsze wyposażenie).

W konsekwencji stanowisko do pytania 2, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku administracyjno-socjalnego i krytych trybun oraz koszty dodatkowe (projekty geodezyjne, przeglądy, pierwsze wyposażenie), jest prawidłowe.

Natomiast w kwestii terminu, realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych należy mieć na uwadze poniższe regulacje prawne.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Według ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści wniosku wynika, że wydatki związane z realizacją całej inwestycji były ponoszone w latach 2013-2015. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę ww. przedsięwzięć. Faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku zostały wystawione na Gminę.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy – jak wyjaśniła Gmina – z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystać będący jej efektem budynek oraz trybuny dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a decyzję o przeznaczeniu budynku i trybun w dzierżawę podjęto w trakcie realizacji inwestycji, co potwierdza fakt, że już przed podpisaniem umowy o przyznanie pomocy finansowej Gmina prowadziła rozmowy z Klubem Sportowym celem ustalenia czy Klub jest zainteresowany objęciem wybudowanego obiektu w dzierżawę. Gmina wskazuje jako datę podjęcia decyzji o dzierżawie datę protokołu z finalnych negocjacji z Klubem Sportowym tj. 18 kwietnia 2014 r. (data oddania do użytkowania obiektów 7 kwietnia 2015 r.). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła realizować – „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy.

Skoro jak wynika z treści wniosku Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, przy czym w odniesieniu do zakupów dokonanych do 31 grudnia 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 86 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. natomiast w odniesieniu do pozostałych zakupów przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Z uwagi na powyższe ustalenia, nie można zgodzić się z Gminą, że powinna dokonać odliczenia w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji inwestycji do dnia oddania jej w dzierżawę w całości jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc maj 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3 jest nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania usługi dzierżawy budynku, gruntu świadczonej przez Gminę na rzecz spółki,
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji,

\-jest prawidłowe.

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia oddania jej w dzierżawę – w całości, jednorazowo w rozliczeniu za maj 2015 r.

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji