Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.10.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy, opodatkowanie podatkiem VAT czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …, sposób dokumentowania czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …, zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: faktura; nakłady; nieruchomości; noty-nota księgowa; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt 26 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19 (data wpływu orzeczenia 19 lutego 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy,

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …,

*   sposobu dokumentowania czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …,

*   zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy,

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …,

*   sposobu dokumentowania czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …,

*   zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz brakującej opłaty.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W związku ze złożonym 24 kwietnia 2018 r. wnioskiem wspólnym z 24 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym wskazano jako:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Miasto na prawach powiatu,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka Cywilna

3 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.2.MWJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy,

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …,

*   sposobu dokumentowania czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …,

*   zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania w dniu 13 sierpnia 2018 r.

Pełnomocnik Zainteresowanego będącego stroną postępowania na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył 19 września 2018 r. (data nadania 12 września 2018 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej według norm przepisanych.

Ww. interpretacji znak: 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.2.MWJ Pełnomocnik Zainteresowanego będącego stroną postępowania zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1.  art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w ramach planowanej transakcji, również w odniesieniu do budynku posadowionego przez Dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, dojdzie do dostawy towaru i przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel;
2.  art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że znajdzie on zastosowanie do planowanej transakcji, w konsekwencji czego podstawa opodatkowania z tytułu dostawy obejmowałaby wartość gruntu i posadowionego na nim przez Dzierżawcę budynku;
3.  art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w ramach planowanej transakcji następuje przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę budynków na dzierżawionym gruncie, stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;
4.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów dokonywana w ramach planowanej transakcji, na podstawie tego artykułu, korzystać będzie ze zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2018 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.2.MWJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 26 kwietnia 2019 r. znak 0110-KWR.5.4022.48.2019.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

26 marca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA z Łodzi wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto … (dalej także, jako: ,,Wnioskodawca” lub ,,Gmina …”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem gruntu położonego w …, przy ul. … – działki nr 1 i 2 w obrębie …, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr … (dalej: Nieruchomość). Gmina … została właścicielem Nieruchomości na mocy decyzji Wojewody … z dnia 12 maja 1995 r., stwierdzającej nieodpłatne nabycie nieruchomości przez Gminę ….

Grunt ten jest od wielu lat przedmiotem dzierżawy na rzecz …(dalej ,,Zainteresowany” lub Dzierżawca). Dzierżawa uznawana jest za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a do czynszu dzierżawnego doliczany jest podatek od towarów i usług.

Na dzierżawionym gruncie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w zgodzie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy Dzierżawca wybudował zabudowania (budynki i budowle).

Wnioskodawca oraz Zainteresowany planują sprzedaż Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego – dotychczasowego dzierżawcy. Zgodnie z treścią uchwały Rady Miasta … z dnia … roku nr: … w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż w drodze bezprzetargowej nieruchomości położonych w … we wskazanych lokalizacjach oraz w oparciu o art. 37 ust. 3a pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj.: Dz. U. z 2018, poz. 121 ze zm.), sprzedaż zostanie dokonana w trybie bezprzetargowym. Poprzez sprzedaż Wnioskodawca i dotychczasowy Dzierżawca zmierzają do doprowadzenia do przeniesienia na rzecz Dzierżawcy własności Nieruchomości zabudowanej, przy czym w momencie sprzedaży na skutek kontuzji praw – wygaśnie umowa dzierżawy. Jednocześnie nie nastąpi wydanie zabudowań wzniesionych na Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ dotychczasowy Dzierżawca stanie się właścicielem Nieruchomości wraz z zabudowaniami, które wzniósł.

Od strony cywilnoprawnej, w związku z konfuzją, po stronie Dzierżawcy powstanie hipotetyczne roszczenie o zwrot wartości naniesień poczynionych na dzierżawionej Nieruchomości, a po stronie Wnioskodawcy hipotetyczne roszczenie o wydanie zabudowań wzniesionych na zbywanym gruncie. Hipotetyczność ta zaś przejawia się w tym, że posiadanie zabudowań wzniesionych przez Dzierżawcę nigdy nie zostanie na Wnioskodawcę przeniesione, a kwota odpowiadająca wartości nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na ich wzniesienie nie będzie Dzierżawcy fizycznie zapłacona, lecz nastąpi jej potrącenie z ceną sprzedaży Nieruchomości w części dotyczącej zabudowań i budowli wzniesionych przez Dzierżawcę ze środków własnych. Co więcej, z uwagi na postanowienia zawarte w umowie dzierżawy oraz samą konstrukcję umowy zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy nie dojdzie do wydania zabudowań na rzecz Wnioskodawcy, ani zwrotnego przekazania tychże zabudowań na rzecz Dzierżawcy.

Zgodnie z umową dzierżawy bowiem, Wnioskodawca, w razie zwrotu przedmiotu dzierżawy, ma możliwość wyboru, tj.:

*   zatrzymania naniesień trwale związanych z gruntem i ulepszających przedmiot dzierżawy za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, lub też

*   zażądania od dzierżawcy usunięcia naniesień.

Wnioskodawca wybierze zatrzymanie naniesień wraz ze zwrotem ich wartości.

Podkreślić należy, że zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, w przypadku zwrotu przedmiotu dzierżawy Wnioskodawca może dokonać wyboru pomiędzy zatrzymaniem naniesień i urządzeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego lub zawrzeć z Dzierżawcą nową umowę dzierżawy na okres do 3 lat. Strony planowanej transakcji dokonają rozwiązania umowy dzierżawy, która, jeśli dojdzie do transakcji sprzedaży gruntu na rzecz Dzierżawcy, wygaśnie samoistnie z mocy prawa i wówczas powstanie po stronie Dzierżawcy wierzytelność o zwrot nakładów, która będzie następnie potrącona z wierzytelnością Miasta o zapłatę ceny zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W umowie sprzedaży cena tej nieruchomości będzie ustalona na podstawie wyceny ustalającej wartość zarówno gruntu jak i naniesień budowlanych (zgodnie z cywilno-prawną zasadą superficies solo cedit, a także zgodnie z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Zapłacie podlegać będzie jedynie cena odpowiadająca wartości samego gruntu, gdyż strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń Wnioskodawcy oraz Dzierżawcy. Potrącenie to zostanie dokonane na podstawie wystawionej Wnioskodawcy przez Dzierżawcę noty obciążającej. Sprzedaż będzie identyfikowana, jako dostawa towarów na gruncie regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Na działkach nr 1 i 2 znajdują się:
    1.  budynki handlowo - usługowe, tj.:
        *   budynek o nr ewidencyjnym 10 oraz o powierzchni zabudowy - 12 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 11 oraz o powierzchni zabudowy - 34 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 15 oraz o powierzchni zabudowy - 101 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 16 oraz o powierzchni zabudowy - 143 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 17 oraz o powierzchni zabudowy - 51 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 18 oraz o powierzchni zabudowy - 63 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 4 oraz o powierzchni zabudowy - 289 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 5 oraz o powierzchni zabudowy - 100 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 6 oraz o powierzchni zabudowy - 99 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 7 oraz o powierzchni zabudowy - 58 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 6 oraz o powierzchni zabudowy - 99 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 7 oraz o powierzchni zabudowy - 58 m2;
    2.  pozostałe budynki niemieszkalne tj.:
        *   budynek o nr ewidencyjnym 473 oraz o powierzchni zabudowy - 37 m2;
        *   budynek o nr ewidencyjnym 8 oraz o powierzchni zabudowy - 19 m2.
2.  Budynki i budowle położone na działkach nr 1 i 2 stanowią budynki i budowle w myśl ustawy art. 3 Prawo budowlane.
3.  Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki wymienione w pkt 1 ppkt a) zaliczają się do budynków niemieszkalnych w Sekcji 1 Dział 12 Grupa 123 Klasa 1230 - jako budynki handlowo - usługowe. Natomiast budynki wymienione w pkt 1 ppkt b) zaliczają się do budynków niemieszkalnych w Sekcji 1 Dział 12 Grupa 127 Klasa 1274 - jako pozostałe budynki niemieszkalne.
4.  Budynki i budowle znajdujące się na działkach nr 1 i 2 są trwale związane z gruntem.
5.  Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późniejszymi zmianami) nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynków wymienionych w pkt 1 posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Budynki zostały wybudowane przez Zainteresowanego, a umowa dzierżawy zawarta została przez Wnioskodawcę z Zainteresowanym przed wybudowaniem budynków i obejmowała oraz w dalszym ciągu obejmuje jedynie grunt. Dlatego Wnioskodawca (jednocześnie właściciel budynków - zgodnie z art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego), nie dokonał nigdy ich pierwszego zasiedlenia (nie wzniósł budynków i nie oddał ich do użytkowania na podstawie czynności opodatkowanej podatkiem VAT). W tym miejscu Wnioskodawca nadmienia, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 uznał ww. przepis ustawy o podatku od towarów i usług za niezgodny z Dyrektywą VAT (Dyrektywa 2006/112/WE). TSUE wskazał, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szerzej niż wynika to z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie: pierwszym zasiedleniem jest także zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Przyjmując taką definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż zostały one przez Zainteresowanego (Dzierżawcę) niebędącego stroną postępowania wybudowane 30 czerwca 2008 roku (data pozwolenia na użytkowanie) i od tego czasu są one wykorzystywane dla prowadzonej przez Zainteresowanego (Dzierżawcę) niebędącego stroną postępowania działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że stosownie do przywołanego wyroku TSUE nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanych w punkcie 1 budynków.
6.  Przyjmując definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług - pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca. Przyjmując definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z wyroku TSUE, o którym mowa w pkt 5 - pierwsze zasiedlenie dokonane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Dzierżawcę) nastąpiło w datach:
    *   1/07/2010 - budynek nr 10- na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 11 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 15 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 16 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 17 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 18 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 4 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 5 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 6 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   1/07/2010 - budynek nr 7 - na skutek czynności umowy najmu;
    *   24/03/2018 - budynek nr 473 - na skutek upływu 2 lat od wzniesienia budynku;
    *   1/07/2010 - budynek nr 8 - na skutek upływu 2 lat od wzniesienia budynku.

Wnioskodawca uważa, że stosownie do przywołanego wyroku TSUE nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanych w punkcie 1 budynków.

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania tylko wydzierżawił grunt na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Dzierżawca). Budynki i budowle zostały wybudowane przez Dzierżawcę - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i to on wynajmował następnie przedmiotowe budynki.
2.  Przyjmując definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług - pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca. Przyjmując definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą w wyroku TSUE, o którym mowa w pkt 5 - pomiędzy pierwszym zasiedleniem dokonanym przez Zainteresowanego a sprzedażą budynków i budowli upłynął okres 2 lat.
3.  W odpowiedzi na pytanie Organu: „Czy Zainteresowany będący stroną postępowania ponosił/ponosi nakłady na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1 i nr 2, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy takie wydatki były ponoszone?”, wskazano, że: Zainteresowany, niebędący stroną postępowania ponosił nakłady na ulepszenie wybudowanych budynków, lecz ich wartość nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W odpowiedzi na pytanie Organu od nr 10 do nr 15 wezwania, Wnioskodawca wskazał, że „Nie dotyczy.”

1.  Przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt.

Tytułem podsumowania wskazać należy i podkreślić, iż Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   tylko wydzierżawił grunt
*   nie wybudował budynków na wydzierżawionym gruncie
*   nie był stroną umów wynajmu wyżej wymienionych budynków.

Wszelkie czynności związane z wybudowaniem i następnie wykorzystywaniem do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (wynajem) budynków i budowli posadowionych na wskazanych działkach były wyłącznie Dzierżawcą czyli Zainteresowany niebędący stroną postępowania.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest właścicielem budynków i budowli posadowionych na wydzierżawionym gruncie, bo to wynika z przepisów KC. Jednakże, w żadnym okresie od czerwca 2008 roku nie dysponował nimi jak właściciel. Budynki i budowle pozostawały w wyłącznej dyspozycji Dzierżawcy, który jest Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami wybudowanymi przez tego Dzierżawcę -przy wygaśnięciu tej umowy na skutek konfuzji praw – podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez Dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT?
2.  Czy potrącenie wzajemnych roszczeń dzierżawcy (o zwrot wartości naniesień poczynionych przez niego na dzierżawionym gruncie) i Wnioskodawcy (o zapłatę kwoty odpowiadającej wartości tych samych zabudowań) należy traktować, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru, do której ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług Dzierżawca nie jest zobowiązany, gdyż dostawa taka nie następuje z uwagi na pozostanie po stronie Dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad tymi naniesieniami?
3.  Czy nota obciążająca wystawiona Wnioskodawcy przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia wartości naniesień będzie, z perspektywy VAT, wystarczającym dokumentem księgowym dla potwierdzenia czynności potrącenia wierzytelności Dzierżawcy z tytułu zwrotu wartości naniesień z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę ceny Nieruchomości?
4.  Czy do transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego Dzierżawcę, dokonanej na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez Dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy potrącenie wzajemnych roszczeń dzierżawcy (o zwrot wartości naniesień poczynionych przez niego na dzierżawionym gruncie) i Wnioskodawcy (o zapłatę kwoty odpowiadającej wartości tych samych zabudowań) należy traktować, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru, do której ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawca nie jest zobowiązany, gdyż dostawa taka nie następuje z uwagi na pozostanie po stronie dzierżawcy władztwa ekonomicznego nad tymi naniesieniami.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy nota obciążająca wystawiona Wnioskodawcy przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia wartości naniesień będzie, z perspektywy VAT, wystarczającym dokumentem, potwierdzającym czynność potrącenia wierzytelności Dzierżawcy z tytułu zwrotu wartości naniesień z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę ceny.
4.  W ocenie Wnioskodawcy do transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego Dzierżawcę, dokonanej na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1.

Zgodnie z art. 694 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. dalej: k.c.) do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Natomiast, zgodnie z art. 676 k.c., jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z perspektywy prawa cywilnego wskazać należy, że właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku. Dzierżawca, z perspektywy prawa cywilnego pozostaje natomiast posiadaczem zależnym budynku i dysponuje jedynie przyszłym roszczeniem o zwrot nakładów ulepszających, które powstanie dopiero po spełnieniu przesłanki wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Z perspektywy prawa podatkowego i systemu VAT – faktyczne przeniesienie jedynie własności gruntu byłoby, zatem możliwe po dokonaniu przez Wnioskodawcę sprzedaży gruntu wraz z zabudowaniami oraz przy jednoczesnym dokonaniu potrącenia wzajemnych wierzytelności w wartości odpowiadającej wartości nakładów ulepszających (z ceną ustaloną na dzień zwrotu rzeczy).

Podkreślić należy, że zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, w przypadku zwrotu nieruchomości wraz z naniesieniami w postaci budynków i innych urządzeń, Wnioskodawca może dokonać wyboru pomiędzy zatrzymaniem naniesień i innych urządzeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego lub zawrzeć z Dzierżawcą nową umowę dzierżawy na okres do 3 lat.

Strony planowanej transakcji nie zamierzają rozwiązywać zawartej umowy dzierżawy, która jeśli dojdzie do transakcji sprzedaży gruntu na rzecz Dzierżawcy, wygaśnie samoistnie z mocy prawa i wówczas powstanie po stronie Dzierżawcy wierzytelność o zwrot nakładów, która będzie następnie potrącona z wierzytelnością Miasta o zapłatę części ceny zabudowanej nieruchomości gruntowej w części dotyczącej wartości budynków posadowionych na tym gruncie wynikającej z otrzymanej wyceny biegłego rzeczoznawcy.

Na gruncie podatku VAT w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, nie istnieją regulacje odnoszące się wprost do planowanej transakcji. Z uwagi na fakt, iż na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawca uzyskuje jedynie cenę odpowiadającą wartości samego gruntu i nie uzyskuje władztwa ekonomicznego nad naniesieniami, tym samym nie dochodzi do powstania obowiązku przekazania przez Dzierżawcę prawa do dysponowania naniesieniami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do dokonania dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W podobnej sprawie w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10) NSA stwierdził, że tego rodzaju dostawę należy traktować, jako dostawę budynku lub budowli, a więc nie należy rozdzielać dostawy gruntu i dostawy budynku lub budowli (NSA uznał jednocześnie, że cena może obejmować wyłącznie wartość gruntu), a do dostawy zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli.

Odmienne stanowisko zajął NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12), w którym stwierdził, iż nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch wyroków NSA zawierających odmienne stanowiska utrudnia rozstrzygnięcie poruszonego problemu. W wyroku z 10 sierpnia 2011 r. NSA w swojej argumentacji w znacznym stopniu odwołał się do uregulowań prawa cywilnego. Przywołał m.in. zasadę superficies solo cedit (własność nieruchomości rozciąga się na budowlę związaną z gruntem) i analizował uwarunkowania własnościowe według prawa cywilnego (stwierdzając, że wyłącznie sprzedającemu przysługuje własność gruntu zabudowanego budynkami).

Prawo podatkowe jest jednak gałęzią prawa o autonomicznym charakterze, a skutki prawnopodatkowe danych czynności ocenia się wyłącznie przez pryzmat norm prawa podatkowego i często z pominięciem skutków cywilnoprawnych. Jest to jeszcze wyraźniej widoczne w VAT, a najlepszym przykładem jest rozumienie pojęcia dostawy towarów, które zostało oderwana od cywilistycznych skutków zawieranych umów (m.in. umowy sprzedaży).

Analizując stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach, organy podatkowe jednolicie przychylają się do argumentacji wskazanej przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. Stwierdzają, że tego rodzaju dostawa nie może być traktowana, jako dostawa budynku i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r., ITPP1/4512-648/15/AJ).

Przedmiotem wątpliwości jest we wnioskowanej sprawie sposób interpretacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W wyroku z 10 stycznia 2013 r. NSA uznał, że przepis ten ustanawia zasadę zgodnie, z którą grunt, na którym posadowione są budowle, dzieli los prawny (na gruncie VAT) budynku lub budowli wybudowanej na nim. Jest to, zatem swoiste odwrócenie cywilnoprawnej zasady superficies solo cedit. Dokonując wykładni tego przepisu należałoby uznać, że ustawa o VAT przewiduje wyłącznie dwie kategorie nieruchomości, tj. grunty niezabudowane albo budynki lub budowle, (kiedy nieruchomość jest zabudowana), a nie istnieje kategoria nieruchomości zabudowanej. Przepis ten odwołuje się do przypadku dostawy budynków lub budowli i jednoznacznie wskazuje, że grunt opodatkowany będzie stawką właściwą dla tych obiektów, wyłącznie gdy faktycznym przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale związana z gruntem.

W przypadku dostawy gruntu zabudowanego przez dzierżawcę trudno jest mówić, aby budynek ten był przedmiotem dostawy. Zbywcy nie przysługuje, bowiem ekonomiczne władztwo nad posadowionym obiektem. Zabudowania znajdują się we władaniu dzierżawcy i to dzierżawca nimi rozporządza. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz prawa do rozporządzana towarem jak właściciel (dla wystąpienia dostawy towarów wystarczające jest, więc przeniesienie tzw. ekonomicznego władania nad towarem). Ekonomiczne władztwo przysługuje zbywcy wyłącznie do gruntu, na którym znajdują się zabudowania, nie przysługuje natomiast do posadowionych na gruncie budynków i budowli. W efekcie, przedmiotem dostawy dla celów VAT będzie wyłącznie sam grunt.

Tym samym, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy dostawa na rzecz dotychczasowego dzierżawcy obejmuje nieruchomość zabudowaną z jego własnych środków, (kiedy nakłady nie zostały między stronami umowy dzierżawy rozliczone), gdyż wybudowany obiekt nie będzie według ustawy o VAT przedmiotem odpłatnej dostawy towarów.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu zabudowanego przez dzierżawcę dokonywana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy objęta być powinna regulacjami właściwymi dla dostawy gruntu niezabudowanego, ponieważ zabudowania w tym konkretnym przypadku nie są przedmiotem transakcji, a tym samym nie powinny być ujmowane w wartości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej transakcji w tym na fakturze VAT (ujęcie prawno-podatkowe), mimo iż cena nieruchomości w umowie sprzedaży będzie ustalona na podstawie wartości zarówno gruntu jak i naniesień – z zastosowaniem potrącenia dot. zwrotu wartości tych naniesień (ujęcie cywilistyczne).

W rezultacie podstawa opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy powinna objąć wyłącznie wartość gruntu.

Ad. 2.

Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego m.in. art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 k.c., stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem, sprzeczne z przepisami prawa cywilnego byłoby dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia zakresu opodatkowania danej transakcji podatkiem od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czy też prawidłowej stawki podatku od towarów i usług każde rozliczenie między podatnikami w związku z wygaśnięciem umowy dzierżawy należy traktować, jako dostawę budynku.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Zatem, w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to dwie różne dostawy.

Jednocześnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów – budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie będzie jednak budynek, bo budynek został posadowiony przez Dzierżawcę, a władztwo nad nimi nie będzie przenoszone na Wnioskodawcę zgodnie z umową dzierżawy oraz z przepisami prawa cywilnego obowiązującymi w tym zakresie (nie dojdzie do wydania rzeczy).

Zgodnie, bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim, o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu ,,prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować, jako ,,prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin ,,własność ekonomiczna” – tak np. w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financién przeciwko Shippłng and Forwarding Enterprise Safe BV). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że: ,,dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy, dlatego też własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, a czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Zatem, na gruncie podatku od towarów i usług nie każde przeniesienie własności będzie dostawą towarów oraz nie każda dostawa towarów będzie związana z przeniesieniem własności. Podkreślić też należy, że uniezależnienie ,,dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ueizen v Dieter Armbrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko, bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował, jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala, bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Dzierżawca ,,wytworzył” towar, jakim są budynki i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, zaś w związku z przeniesieniem własności gruntu na rzecz tegoż Dzierżawcy bez wydania budynków na rzecz Wnioskodawcy, należy uznać, że nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji również rozliczenie w formie wzajemnych kompensat nie spowoduje konieczności określenia podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku VAT. Nie ma bowiem w tym przypadku podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy po strome Dzierżawcy w rozliczeniu z Wnioskodawcą będą budynki. Z punktu widzenia prawa cywilnego na stronę kupującą – Dzierżawcę przejdzie prawo własności budynku wraz z nabywanym gruntem, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Dzierżawca swobodnie dysponował tymi obiektami jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami) należało bowiem już do niego z chwilą wybudowania tych zabudowań, chociaż nie należało do niego prawo jego własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będą po stronie Dzierżawcy budynki, tym bardziej, że zgodnie z ustawą o VAT należałoby je połączyć z gruntem, który nigdy we władztwie ekonomicznym Dzierżawcy nie pozostawał (Dzierżawca był tylko jego użytkownikiem).

Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, Dzierżawca nie wykona na rzecz Miasta … czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 3.

Potrącenie roszczeń nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, stąd też sposób dokumentowania tego rodzaju zdarzenia nie powinien przybrać formy faktury VAT. Faktura, bowiem jest dokumentem dokumentującym zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd też w przypadku zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinna być wystawiana faktura VAT, a inny dokument służący księgowemu rozliczeniu roszczeń, np. nota obciążająca.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów przejściowo podwyższających stawki podatkowe, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi w Polsce 23%.

Stawki obniżone, tj. 8% i stawkę ,,zw.”, stosuje się wyłącznie w przypadkach wskazanych wprost w ustawie podatkowej, przy czym z uwagi na przedmiot transakcji zastosowanie stawki 8% jest niemożliwe.

Rozważyć można byłoby ewentualne zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz zastrzeżony jest on wyłącznie do dostawy terenów niezabudowanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę. Przedmiot transakcji jest jednak zbudowany i przeznaczony do zabudowy, a tym samym ze zwolnienia z przedmiotowego przepisu podstawy skorzystać nie może.

Z uwagi na wnioski wynikającej z uzasadnienia do pkt 1 powyżej, niedopuszczalnym byłoby usiłowanie stosowania regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, jako że przedmiotem dostawy nie są budynki i budowle.

Z uwagi na wyeliminowanie podstaw prawnych dających możliwość zastosowania stawek obniżonych do dostawy gruntu na rzecz Dzierżawcy w podanych na wstępie okolicznościach, zastosowanie do opodatkowania planowanej transakcji dostawy gruntu winna mieć stawka podstawowa.

Reasumując powyższe, w przypadku dojścia do skutku transakcji polegającej na przeniesieniu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy własności dzierżawionego gruntu, na którym posadowione są zabudowania wzniesione przez tego dzierżawcę:

*   podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług winna opiewać na wartość dostarczanego gruntu z wyłączeniem wartości zabudowań oraz

*   transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy,

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …,

*   sposobu dokumentowania czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy Miasta …,

*   zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

– **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.2.MWJ z 3 sierpnia 2018 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tut. Organ informuje, iż dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 a następnie nr 4, nr 2 i nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Zainteresowany będący stroną postępowania nie będzie dokonywał planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działał jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Zainteresowany będący stroną postępowania nie będzie mógł korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z planowaną dostawą nieruchomości Zainteresowanego będącego stroną postępowania należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami wybudowanymi przez tego Dzierżawcę - przy wygaśnięciu tej umowy na skutek konfuzji praw – podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez Dzierżawce, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto … – Zainteresowany będący stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zainteresowany będący stroną postępowania jest właścicielem gruntu położonego w …, przy ul. … – działki nr 1 i 2 w obrębie …, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr … (dalej: Nieruchomość). Gmina … została właścicielem Nieruchomości na mocy decyzji Wojewody … z dnia 12 maja 1995 r., stwierdzającej nieodpłatne nabycie nieruchomości przez Gminę ….

Grunt ten jest od wielu lat przedmiotem dzierżawy na rzecz … - Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Dzierżawca). Dzierżawa uznawana jest za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a do czynszu dzierżawnego doliczany jest podatek od towarów i usług.

Na dzierżawionym gruncie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w zgodzie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy Dzierżawca wybudował zabudowania (budynki i budowle).

Gmina Miasto … oraz Dzierżawca planują sprzedaż Nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Sprzedaż zostanie dokonana w trybie bezprzetargowym. Poprzez sprzedaż Gmina Miasto … i dotychczasowy Dzierżawca zmierzają do doprowadzenia do przeniesienia na rzecz Dzierżawcy własności Nieruchomości zabudowanej, przy czym w momencie sprzedaży na skutek kontuzji praw – wygaśnie umowa dzierżawy. Jednocześnie nie nastąpi wydanie zabudowań wzniesionych na Nieruchomości na rzecz Gminy Miasta …, ponieważ dotychczasowy Dzierżawca stanie się właścicielem Nieruchomości wraz z zabudowaniami, które wzniósł.

Zgodnie z umową dzierżawy, Gmina Miasto …, w razie zwrotu przedmiotu dzierżawy, ma możliwość wyboru, tj.:

*   zatrzymania naniesień trwale związanych z gruntem i ulepszających przedmiot dzierżawy za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, lub też

*   zażądania od dzierżawcy usunięcia naniesień.

Gmina Miasto … wybierze zatrzymanie naniesień wraz ze zwrotem ich wartości.

Strony planowanej transakcji dokonają rozwiązania umowy dzierżawy, która, jeśli dojdzie do transakcji sprzedaży gruntu na rzecz Dzierżawcy, wygaśnie samoistnie z mocy prawa i wówczas powstanie po stronie Dzierżawcy wierzytelność o zwrot nakładów, która będzie następnie potrącona z wierzytelnością Miasta o zapłatę ceny zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W umowie sprzedaży cena tej nieruchomości będzie ustalona na podstawie wyceny ustalającej wartość zarówno gruntu jak i naniesień budowlanych (zgodnie z cywilno-prawną zasadą superficies solo cedit, a także zgodnie z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Zapłacie podlegać będzie jedynie cena odpowiadająca wartości samego gruntu, gdyż strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń Gminy Miast … oraz Dzierżawcy.

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie art. 46 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 K.c.). Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 K.c.).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 K.c.).

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W wyroku WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, iż: „(…) w powyższym sporze podzielić należy stanowisko wywiedzione przez stronę skarżącą, iż podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę. (…)

Istotne jest, iż nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy.

Jednocześnie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie był jednak budynek a jedynie grunt.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien, dostępny na stronie http://eur- lex.europa.eu). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu) TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).”

Sąd WSA w Łodzi wskazał, że „Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w której dzierżawca „wytworzył” towar jakim są budynki, budowle i uczynił to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu - strony skarżącej, a zapłata ceny transakcji została została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Podsumowując, nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.”

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19, zapadłym w analizowanej sprawie, wskazał, że „(…) zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie nie będą również budynki wybudowane przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, lecz wyłącznie sam grunt.”

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1871/17, z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1232/10, z 23 listopada 2015 r., sygn. aktI FSK 883/14, wskazał, że „są wyrazem odejścia na gruncie podatku od towarów i usług od cywilistycznej zasady superficies solo cedit, wyrażonej w polskim prawie cywilnym w art. 48 K.c., zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu.”

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego rozpoznawanej sprawy Sąd NSA wskazał, że „w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego, zasadnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie zbywany grunt z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie nie będą również budynki wybudowane przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, lecz wyłącznie sam grunt, a w konsekwencji, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności dostawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę, nie mógł zostać uwzględniony.”

Wobec powyższego – mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19 - należy uznać, że przedmiotem opisanej transakcji będzie dostawa wyłącznie samego gruntu. Należy bowiem zauważyć, że – jak wynika z ww. wyroków - nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Tym samym, skoro Dzierżawca wybudował budynki z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynków, to podstawę opodatkowania z tytułu planowanej dostawy na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy nieruchomości stanowić będzie kwota należna od nabywcy - Dzierżawcy obejmująca wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez Dzierżawcę. Tym samym, dostawa wyłącznie gruntu winna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w analizowanej sprawie – w świetle zapadłych wyroków - należy wskazać, że czynność potrącenia wzajemnych roszczeń (wierzytelności) nie będzie stanowić dla Zainteresowanych odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia ww. zakresie faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym czynności potrącenia wzajemnych roszczeń (wierzytelności) nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym, czynności potrącenia wzajemnych roszczeń (wierzytelności) nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie można jej utożsamiać ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

Ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana czynność potrącenia wzajemnych roszczeń (wierzytelności). Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec powyższego, Dzierżawca będzie mógł wystawić notę księgową w celu potwierdzenia czynności potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1, 2, 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Skoro przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budynków posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu. W szczególności do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza sprzedać działki nr 1 i nr 2 na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy. Na dzierżawionym gruncie Dzierżawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w zgodzie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy wybudował zabudowania.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że skoro działki nr 1 i nr 2 zostały zabudowane obiektami przez dotychczasowego dzierżawcę, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowany będący strona postępowania dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem na gruncie tym posadowione są ww. obiekty.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działki nr 1 i nr 2 od wielu lat są przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki Cywilnej. Dzierżawa uznawana jest za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a do czynszu dzierżawnego doliczany jest podatek od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz Dzierżawcy nieruchomości gruntowych (działek nr 1 i nr 2), na których wydzierżawiający wybudował budynki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostanie spełniony bowiem warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1 i nr 2 na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania nieruchomości (działek nr 1 i nr 2) na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.2.MWJ, tj. na dzień 3 sierpnia 2018 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/ oraz w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.