Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-584/10-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-02
Teza: Czy w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu uprawnione jest pomniejszenie podatku o wartość podatku zapłaconego za granicą nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym powstał dany przychód i został potrącony/zapłacony podatek ale za najbliższy następujący po tym roku rok podatkowy, w którym osiągnięty został dochód i obliczony należny podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: dochód; kompensata; podatek-podatek należny; przychód; rok-rok podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2010r. (data wpływu 06.09.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granicą w rozliczeniu za rok podatkowy w przypadku wystąpienia straty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granicą w rozliczeniu za rok podatkowy w przypadku wystąpienia straty podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności część dochodów uzyskiwana jest poza granicami Polski — dotyczy to przychodów uzyskiwanych z operacji pieniężnych rynku pieniężnego oraz z operacji finansowych wykonywanych poza granicami Polski oraz od kredytów udzielonych podmiotom posiadającym siedzibę i prowadzących działalność poza granicami Polski (nierezydentom). Zgodnie z zapisami umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu przychody te są opodatkowane zarówno w Państwie „źródła” jak i w państwie „rezydencji”. Tym samym przychody takie są zarówno opodatkowane poza granicami jak również są uwzględniane w rozliczeniu zobowiązania podatkowego w Polsce. Zapytanie Banku dotyczy zasad rozliczania podatku zapłaconego/potrąconego poza granicami Polski w państwie „źródła” w sytuacji, gdy Bank w rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy poniósł stratę podatkową tj. nadwyżkę kosztów nad przychodami.

W sytuacji gdy w danym roku podatkowym poniesiona została strata nie ma możliwości rozliczenia podatku zapłaconego/potrąconego od dochodów uzyskanych poza granicą. Rozliczenie zapłaconego/potrąconego podatku powinno nastąpić w kolejnym roku podatkowym, następującym po roku, w którym poniesiona została strata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu uprawnione jest pomniejszenie podatku o wartość podatku zapłaconego za granicą nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym powstał dany przychód i został potrącony/zapłacony podatek ale za najbliższy następujący po tym roku rok podatkowy, w którym osiągnięty został dochód i obliczony należny podatek dochodowy?

W ocenie wnioskodawcy przepis art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie reguluje w sposób jasny i przejrzysty kwestii potrącania potrąconego/zapłaconego podatku w sytuacji gdy w danym roku podatkowym Bank poniósł stratę w rozliczeniu zobowiązania podatkowego.

Bank stoi na stanowisku, iż cel wynikający z zasady zapobiegania podwójnego opodatkowania dla podatku potrąconego/zapłaconego od przychodów uzyskanych poza granicami Polski - przepisu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — zostaje zrealizowany jedynie wtedy, gdy podatnik ma efektywną możliwość rozliczenia zapłaconego/potrąconego podatku tzn. pomniejszy zapłacony podatek — bez względu na to, czy to pomniejszenie następuje w danym roku podatkowym czy też w latach następnych. Takie odliczenie jest szczególnie uzasadnione w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym, w którym został potrącony podatek, Bank nie mógł dokonać tego odliczenia z uwagi na poniesioną stratę.

Bank dokonał analizy przepisu art. 20 ust. 1 ustawy PDOP zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi dla wykładni językowej. W wyniku wykładni tego przepisu ustalono, iż doliczenie przychodów uzyskanych poza granicami Polski powinno (musi) nastąpić w roku osiągnięcia przychodów - co wynika z literalnego zapisu art. 20 pkt 1 ustawy PDOP zdanie pierwsze.

Jednakże z pozostałej części przepisu art. 20 ust. 1. ustawy PDOP nie wynika wprost aby pomniejszenie podatku o podatek zapłacony za granicą musiało nastąpić w danym konkretnym roku podatkowym. Jeżeli w wyniku zastosowania wykładni językowej pozostają nierozstrzygnięte wątpliwości co do zakresu i treści normy prawnej zastosowanie znajdują inne rodzaje wykładni: w kolejności wykładnia celowościowa (teleologiczna) oraz funkcjonalna.

Kierując się dyrektywami wykładni celowościowej Bank zauważa, że norma art. 20 ustawy UPDOP wprowadza oprócz zasady łącznego opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium kraju jak i poza granicami, powiązaną z tą zasadą inną zasadę - zapobiegania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 1. ustawy PDOP wprowadza zasadę odliczenia (zaliczenia) pełnego i ma na celu eliminację podwójnego opodatkowania - vide PC. Winiarski w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010r.„ - wyd. Unimex, strona 1088-1089).

Tym samym w treści art. 20 ust. 1 ustawy UPDOP wprowadzono dwie, powiązane ze sobą funkcjonalnie zasady — łączenia dochodów oraz wyłączenia podwójnego opodatkowania poprzez rozliczenie zapłaconego/potrąconego zagranicą podatku.

W sytuacji, gdy nie można efektywnie dokonać takiego odliczenia w danym roku podatkowym podatnik nie może być pozbawiony prawa do takiego odliczenia. Odliczenie powinno nastąpić w następnych latach podatkowych. W innym bowiem razie cel wynikający z zasady unikania podwójnego opodatkowania nie zostałby spełniony i de facto dochód uzyskany poza terytorium RP byłby opodatkowany dwukrotnie. Z ekonomicznego punktu widzenia pomniejszenie straty o zaliczenie po stronie przychodów zagranicznego dochodu już opodatkowanego wpłynie na wzrost opodatkowania w następnych latach podatkowych poprzez zmniejszenie straty jaka pomniejszać będzie dochód do opodatkowania.

Bank zwraca przy tym uwagę, że rok podatkowy ma znaczenie jedynie dla określenia tego roku, w którym powinno nastąpić doliczenie przychodów uzyskanych zagranicą do łącznej sumy przychodów (moment rozpoznania przychodów w rozliczeniu podatkowym). Natomiast z perspektywy rozliczania zapłaconego podatku od dochodów uzyskanych za granicą bardziej istotne od dokonania rozliczenia w konkretnym roku podatkowym jest dokonanie rozliczenia w ogóle. Innymi słowy — nie ma wystarczających argumentów do wprowadzania nakazu uwzględnienia rozliczenia zapłaconego podatku w danym konkretnym roku podatkowym pod rygorem utraty prawa do takie go odliczenia.

Z perspektywy zasad rozliczania zobowiązania podatkowego większe znaczenie ma ochrona podatnika przed koniecznością podwójnego ponoszenia ciężarów podatkowych.

Wnioskodawca zauważa również, iż w niektórych innych podobnych przypadkach dopuszczalne jest rozliczanie z uwzględnieniem aspektów ekonomicznych — akceptowane jest bowiem, iż w przypadku nieosiągnięcia dochodów przez banki możliwe jest dokonanie odliczenia w ramach rozliczania dochodów wolnych od podatku w ramach rozliczania dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia przez ten Bank kasy mieszkaniowej (art. 17 ust. 1 pkt 4k ustawy PDOP).

Mając powyższe na uwadze Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska — jeżeli w danym roku podatkowym nie jest możliwe odliczenie podatku zapłaconego od dochodów uzyskanych za granicą uprawnione jest aby zapłacony podatek został odliczony w pierwszym z następnych lat podatkowych, w którym osiągnięty zostanie dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa podatkowa), jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisu należy mieć na względzie postanowienia art. 22a ustawy, w myśl którego - m.in. przepis art. 20 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym.

Aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podatnik osiąga dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa zawarta między Polską a państwem źródła nie zwalnia dochodu uzyskanego za granicą z opodatkowania w Polsce (nie ma zastosowania art. 17 ust 1 pkt 3),
3.  podatek został faktycznie uiszczony w państwie źródła (za granicą),
4.  umowa międzynarodowa, nie stanowi inaczej.

Regulacja art. 20 ust 1 ustawy podatkowej nie ma zastosowania w stosunku do dochodów podatnika objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeśli zgodnie z umową międzynarodową dochody osiągnięte przez tego podatnika za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie za granicą, tj. w państwie źródła. Należy również mieć na uwadze, iż kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 20 ust. 6 ustawy podatkowej.

Omawiany przepis art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej dotyczy dwóch sytuacji:

1.  w której podatnik uzyskuje dochody na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i dochody te są tam opodatkowywane, albo
2.  kiedy zawarta przez Polskę umowa międzynarodowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przewiduje, że te dochody uzyskane przez podatnika mającego siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Dochodami tymi będą przykładowo odsetki, należności licencyjne i dywidendy. Uzyskanie dochodów z powyższych tytułów w większości przypadków powoduje powstanie obowiązku podatkowego zarówno w Polsce (w państwie siedziby lub zarządu podatnika), gdzie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania, jak i za granicą (w państwie źródła), gdzie podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu ograniczonemu do dochodów uzyskanych na terytorium państwa ich źródła.

Powyższe oznacza, że podatnik, na którym stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, obowiązany jest w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te połączyć się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to jest limitowane w ten sposób, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Jak zatem wynika z art. 20 ust. 1 ww. ustawy odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek:

*   podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy,
*   odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

A zatem, jeżeli po zsumowaniu dochodów (przychodów) osiągniętych za granicą z dochodami (przychodami) otrzymanymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatnik wykazuje stratę (brak zobowiązania podatkowego) albo kwota obliczonego w Polsce podatku jest niewystarczająca (podatek obliczony od łącznej sumy dochodów jest mniejszy od kwoty podatku zapłaconego w obcym państwie), to ów podatek zapłacony za granicą nie zostanie rozliczony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przytoczone powyżej przepisy nie przewidują możliwości odliczenia tego podatku w latach następnych. Podkreślić należy, iż odliczenia można dokonać jedynie w roku opodatkowania w Polsce zagranicznego dochodu, od którego zapłacono zagraniczny podatek. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystąpienia straty w rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy, Wnioskodawca z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 20 ust. 1 nie ma prawa rozliczenia zapłaconego podatku od dochodu osiągniętego za granicą w kolejnym roku podatkowym, następującym po roku, w którym poniesiona została strata. Przepis wyraźnie określa iż „w rozliczeniu za rok podatkowy dochody te łączy się z dochodami (…)” wprowadzając zasadę łączenia dochodów osiąganych w tych samych latach podatkowych a nie w kolejno po sobie następujących. Z uwagi na powyższe, stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.