Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.405.2024.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Uznanie, że zbycie przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy poniesionych Nakładów stanowi świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT a Wnioskodawca ma prawo do odliczenia z faktury dokumentującej nabycie tych Nakładów oraz uznanie, że do dostawy Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3) nie będą miały zastosowania żadne przewidziane przepisami ustawy o VAT zwolnienia od podatku a dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; odliczenia-odliczenie od podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że zbycie przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy poniesionych Nakładów stanowi świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT a Wnioskodawca ma prawo do odliczenia z faktury dokumentującej nabycie tych Nakładów oraz uznania, że do dostawy Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3) nie będą miały zastosowania żadne przewidziane przepisami ustawy o VAT zwolnienia od podatku a dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. Status VAT Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Nieruchomość

Wnioskodawca od 2013 r. jest właścicielem zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 4,8796 ha położonej w miejscowości (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość), stanowiącej część nieruchomości gruntowej o powierzchni 293,2392 ha (województwo (\`(...)\`) - obszar wiejski, obręb (\`(...)\`)).

W ewidencji gruntów Nieruchomość oznaczona jest jako grunty rolne zabudowane (4,8246 ha) i nieużytki (0,0550 ha). W granicach Nieruchomości znajdują się zabudowania gospodarcze dla rolnictwa i obiekty pomocnicze wykorzystywane w działalności rolno-spożywczej (tj. trzy budynki wykorzystywane w działalności rolno-spożywczej, budowle, elementy małej architektury, urządzenia infrastruktury technicznej). Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych dla nieruchomości gruntowej prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (przy czym na moment sporządzania niniejszego wniosku w dziale I-O ww. księgi wieczystej nie uwidoczniono jeszcze podziału działki nr 2 o powierzchni 189,3100 ha na działkę nr 1 o powierzchni 4,8796 ha i działkę nr 3 o powierzchni 184,4300 ha).

3\. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę

Na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca nabył w roku 2013 od (\`(...)\`) Spółdzielni (\`(...)\`) będącej czynnym podatnikiem VAT gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość zabudowana. Umowa sprzedaży korzystała z wyłączenia przedmiotowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w momencie nabycia Nieruchomości był czynnym podatnikiem VAT.

4\. Oddanie zabudowanej Nieruchomości w dzierżawę

Na podstawie umów dzierżawy z dnia 25 stycznia 2021 r. oraz z dnia 21 grudnia 2023 r. (dalej: Umowa) Wnioskodawca przekazał A. sp. z o.o. (dalej: Dzierżawca; zarejestrowany, czynny podatnik VAT) Nieruchomość w dzierżawę - w zamian za czynsz dzierżawny.

W szczególności, Umowa wprost przewiduje, że czynsz dzierżawny został podzielony na dwie części:

a) część dotyczącą dzierżawy gruntu na cele rolnicze, dla której zastosowano zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień);

b) część dotyczącą dzierżawy budynków i budowli umiejscowionych na ww. gruncie, dla której zastosowano podstawową stawkę 23% VAT.

5\. Nakłady Dzierżawcy na Nieruchomość

Zgodnie z Umową Dzierżawca ma prawo dokonać nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy za zgodą i w zakresie uzgodnionym każdorazowo z Wnioskodawcą (dalej: Nakłady). Do dnia złożenia niniejszego wniosku, w trakcie trwania umowy dzierżawy na terenie Nieruchomości Dzierżawca zrealizował inwestycję obejmującą następujące Nakłady:

1.  przebudowa budynku inwentarskiego nr 2 (roboty rozbiórkowe, wymiana oraz wzmocnienie głównych ram konstrukcyjnych i dachowych płatwi drewnianych, dodatkowa obudowa części ścian żelbetowych z elementów drewnianych i blachy, pokrycie dachu z blachy trapezowej, wykonanie posadzki betonowej, wyposażenie obiektu w instalacje - elektryczną, technologiczną, wodną, monitoringu),
2.  rozbudowa budynku inwentarskiego nr 2 poprzez budowę wiaty nr 2 (roboty przygotowawcze i ziemne, prace związane z wykonaniem fundamentów (stopy fundamentowe żelbetowe) oraz konstrukcji obiektu (konstrukcja wiaty stalowa, płatwie dachowe drewniane), pokrycie dachu z blachy trapezowej, wykonanie posadzki betonowej, wyposażenie obiektu w instalacje - elektryczną i technologiczną),
3.  prace w budynku magazynowym nr 3 (wyposażenie konstrukcji ścian z elementów żelbetowych prefabrykowanych o te w części z blachy, pokrycie dachu z blachy trapezowej, wykonanie posadzki (wylewka betonowa i z płyt betonowych), wyposażenie obiektu w instalację elektryczną).

Wyżej wymienione Nakłady stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - dwóch budynków znajdujących się na Nieruchomości, tj. budynku inwentarskiego nr 2 oraz budynku magazynowego nr 3 (dalej: Obiekt nr 2 i Obiekt nr 3) i stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych Obiektów.

Dzierżawca Obiekty nr 2 i nr 3 wykorzystuje w prowadzonej działalności rolniczej (tj. w działalności opodatkowanej VAT) i tym samym Dzierżawca przy nabyciu towarów i usług związanych z ponoszonymi Nakładami na dzierżawioną Nieruchomość obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wraz z zakończeniem prac budowlanych Dzierżawca rozpoczął faktyczne korzystanie z ulepszonych Nakładami zabudowań znajdujących się na Nieruchomości.

Wnioskodawca wystawia z tego tytułu faktury z wyszczególnieniem części czynszu dotyczącej dzierżawy budynków i budowli umiejscowionych na ww. gruncie, dla której zastosowano podstawową stawkę 23% VAT.

Inwestycje dokonane dotąd przez Dzierżawcę nie dotyczyły budynku inwentarskiego nr 1 (dalej: Obiekt nr 1) ani innych budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Mając na uwadze ww. okoliczność, Wnioskodawca zaznacza, iż pytania objęte niniejszym wnioskiem dotyczą wyłącznie Obiektu nr 2 i Obiektu nr 3, tzn. tych części Nieruchomości, które podlegały ulepszeniu o Nakłady poniesione przez Dzierżawcę. W szczególności, poza zakresem niniejszego wniosku Wnioskodawca pozostawia kwestię dot. części Nieruchomości nieobjęte ww. ulepszeniami.

Obiekty nr 2 i nr 3 posadowione na Nieruchomości stanowią budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

6\. Rozważana transakcja: sprzedaż Nieruchomości z Obiektami i Nakładami i rozliczenie Nakładów Dzierżawcy

Obecnie Wnioskodawca i Dzierżawca planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości wraz z zabudowaniami (Obiektami i Nakładami).

W treści umowy sprzedaży Wnioskodawca i Dzierżawca planują zawrzeć porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy (w części odnoszącej się do zbywanej Nieruchomości) i rozliczenia Nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na Nieruchomość. Strony planują rozliczyć Nakłady w ten sposób, że Dzierżawca obciąży Wnioskodawcę kosztami poniesionych Nakładów według wartości rynkowej tych Nakładów w chwili zwrotu Przedmiotu Dzierżawy. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie natomiast ustalona w ten sposób, że będzie obejmować m.in. wartość Nakładów. Strony dokonają umownej kompensaty należności Dzierżawcy o rozliczenie Nakładów z należnością Wnioskodawcy z tytułu części ceny sprzedaży Nieruchomości.

Transakcja rozliczenia Nakładów między Dzierżawcą a Wnioskodawcą będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% i zostanie udokumentowana fakturą VAT.

7\. Wymóg uzyskania zgody Dyrektora (\`(...)\`)

Uwzględniając, iż sprzedaż Nieruchomości podlega reżimowi ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu (\`(...)\`) (t. j. Dz. U. z (\`(...)\`) ze zm..dalej: u.k.u.r), to zgodnie z jej przepisami nieruchomości rolne o powierzchni większej niż 1 ha podlegają ograniczeniom w obrocie.

Nabywcą nieruchomości rolnej może być wyłącznie rolnik indywidualny, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 2a ust. 1 u.k.u.r.).

Tym samym, Wnioskodawca zamierzając sprzedać Nieruchomość w pierwszej kolejności jest zobligowany opublikować w udostępnionym przez Krajowy (\`(...)\`) systemie teleinformatycznym (https:// (\`(...)\`)) ogłoszenie o zamiarze sprzedaży Nieruchomości na rzecz rolników indywidualnych. Poprzez ww. portal rolnicy ci mają możliwość zamieszczania odpowiedzi na poszczególne ogłoszenia.

Jeżeli wskutek ww. publikacji ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy nie uda się znaleźć nabywcy (rolnika indywidualnego), Wnioskodawca będzie mógł sprzedać Nieruchomość na rzecz innych podmiotów, w tym również dzierżawcy za zgodą Dyrektora (\`(...)\`), wyrażoną w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na wniosek Wnioskodawcy.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca jako nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Nakładów (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT)?

2\. Czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w momencie przyjęcia Nakładów do używania przez Dzierżawcę i czy z uwagi na fakt, iż od momentu przyjęcia Nakładów do używania przez Dzierżawcę do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami), nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, tj. uznania, że nie doszło to pierwszego zasiedlenia w momencie przyjęcia Nakładów do używania przez Dzierżawcę, to sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami) będzie traktowana jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia i w związku z tym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4\. Czy do sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami) zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

5\. Czy dokonana przez Wnioskodawcę po nabyciu Nakładów dostawa Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami) przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Nakładów (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę przywołany przepis prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione warunki:

1\. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz

2\. towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wykluczona natomiast jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Pierwszy warunek jest spełniony, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do analizy spełnienia drugiego z ww. warunków, to należy podkreślić, że zasadniczym celem nabycia Nakładów przez Wnioskodawcę jest uzyskanie możliwości następczej sprzedaży Nieruchomości (rozumianej jako całość wraz z Nakładami). Bez uprzedniego nabycia Nakładów przez Wnioskodawcę od Dzierżawcy, Wnioskodawca nie mógłby sprzedać Nieruchomości na rzecz innego podmiotu (którym w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie rolnik indywidualny, lub - w przypadku braku możliwości sprzedaży Obiektu nr 2 i 3 na rzecz rolnika indywidualnego - Dzierżawca).

W ocenie Wnioskodawcy zakupione przez niego Nakłady będą związane z konkretną transakcją dostawy, objętą reżimem ustawy o VAT; nabycie Nakładów w celu ich odsprzedaży jest zdaniem Wnioskodawcy operacją związaną z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, tj. z odpłatną dostawą Obiektów nr 2 i nr 3, których te Nakłady dotyczyły stanowiąc ponad 30% ich wartości początkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przyjęcia Nakładów do używania przez Dzierżawcę doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jednak z uwagi na fakt, iż od momentu przyjęcia Nakładów do używania przez Dzierżawcę do momentu sprzedaży Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami) przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem stawką VAT właściwą dla dostawy działki wraz z posadowionymi na niej trwale z gruntem związanymi budynkami, budowlami lub ich częściami, będzie stawka VAT właściwa dla dostawy budynków, budowli i ich części składowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zawiera ustawową definicję pierwszego zasiedlenia, przez które rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepis dotyczący pierwszego zasiedlenia wskazuje, że aby do niego w ogóle doszło, to po pierwsze musi nastąpić oddanie ich do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie ich użytkowania na własne potrzeby. Po drugie, oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne musi nastąpić po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli jest mowa o pierwszym zasiedleniu danej nieruchomości, to wystąpi ono, tylko gdy będzie miało miejsce jedno z dwóch zdarzeń - oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi lub rozpoczęcie ich użytkowania na własne potrzeby. Niemniej jedno z tych dwóch zdarzeń musi wystąpić albo po wybudowaniu nieruchomości, albo po jej ulepszeniu. To powoduje, że pierwsze zasiedlenie może wystąpić kilkakrotnie w odniesieniu do pojedynczej nieruchomości.

Najważniejszym aspektem przy ustaleniu pierwszego zasiedlenia jest nie kwestia użytkownika, nabywcy, sprzedawcy, a pełna historia nieruchomości od momentu wybudowania (użytkowania).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Dzierżawcę Nakłady na Nieruchomość (Obiekty nr 2 i nr 3) stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych Obiektów. Jednocześnie Dzierżawca przyjął poniesione nakłady do używania. W sprawie będącej przedmiotem wniosku kluczowe jest zatem ustalenie, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż to warunkuje w ogóle możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT.

W zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku powstała wątpliwość, czy do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie przyjęcia Nakładów do używania przez Dzierżawcę, które to nakłady miały charakter ulepszeniowy i przekroczyły 30% wartości Obiektów.

Aby odpowiedzieć na to pytanie ważne jest zatem prawidłowe rozumienie pojęcia „ulepszenia” i pojęcia „używania”.

W odniesieniu do pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście ulepszeń, tytułem wstępu należy wskazać, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi się zarówno do budynków nowo wybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Chodzi więc wyłącznie o to, żeby zdefiniować przebudowę, ponieważ od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu końcowego zależy, czy budynek poddany takiej przebudowie zyska status nowego obiektu. Z Dyrektywy VAT nie wynika natomiast, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia" dotyczy wyłącznie środków trwałych. Zatem pierwsze zasiedlenie odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych.

W wyroku WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2021 r., sygn. I SA/GI 1058/21 sąd wskazuje natomiast, że „TSUE (wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16) interpretując polskie pojęcie „ulepszenia” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie wskazał, że chodzi o „przebudowę”, tj. proces budowlany który powoduje, że budynek staje się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. \[\`(...)\`\] Zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces „ulepszania”, czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego”.

Przechodząc na grunt polskiej ustawy o VAT, należy podkreślić, że art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT wskazuje, że budynek ma być oddany do używania po ulepszeniu, gdzie pojęcie ulepszenia należy rozumieć w oparciu o przepisy o podatku dochodowym. Ulepszeniem jest więc przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja o wartości przekraczającej w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł. Wydatki te mają dodatkowo powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Powyższy przepis nie odnosi się do konstrukcji podatku dochodowego w odniesieniu do środków trwałych i abstrahuje od tego, czy ewidencja środków trwałych jest prowadzona, czy i kiedy wprowadzono dany obiekt do ewidencji, przez kogo i w jaki sposób ewidencja jest prowadzona, czy w jaki sposób dokonuje odpisów amortyzacyjnych itd. Przepis ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do rozumienia pojęcia „ulepszenie” i nie różnicuje dodatkowo wydatków na ulepszenie na wydatki poniesione przez dzierżawcę oraz na wydatki poniesione przez właściciela. Przepisy ustawy o VAT nie wiążą również pierwszego zasiedlenia z momentem rozliczenia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej budynków.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki mają charakter ulepszenia i przekroczyły próg 30% w stosunku do ich wartości pierwotnej. Okoliczności faktyczne wskazują również na to, że nakłady są przyjęte do używania.

W tym miejscu należy wskazać, że istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do używania po ulepszeniu. Oddanie do używania oznacza „konsumowanie” i to konsumowanie należy odnieść zarówno do budynków, jak i do nakładów.

W kwestii pojęcia „użytkowania” można wskazać na wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/21, w którym Sąd odniósł się do kwestii rozpoczęcia użytkowania: „W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy, według której przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze użytkowanie, tj. rozpoczęcie użytkowania nieruchomości poprzez jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Z orzeczenia TSUE C-308/16 oraz orzecznictwa NSA (np. I FSK 1294/17) wynika, że pierwsze zasiedlenie należy wiązać z rozpoczęciem „konsumpcji” nieruchomości (o ile w przypadku nieruchomości można mówić o „konsumpcji”), a nie już z dokonaniem dostawy, jeśli nie towarzyszy jej rozpoczęcie wspomnianej „konsumpcji”. Może jej dokonać zarówno właściciel, jak i najemca, albo też użytkownik na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, ale jest ono zawsze konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Stąd biorąc pod uwagę rozumienie pojęć „ulepszenia” i „używania” oraz fakt, że nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomość mają charakter ulepszeniowy, przekroczyły 30% pierwotnej wartości Nieruchomości oraz że Dzierżawca przyjął Nakłady do używania i faktycznie je użytkuje w trakcie obowiązującej umowy dzierżawy, to zdaniem Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia dochodzi właśnie w tym w momencie.

Niemniej jednak z uwagi na fakt, że od momentu przyjęcia do używania nakładów i faktycznego ich wykorzystywania przez Dzierżawcę nie minęły dwa lata, to Wnioskodawca dokonując sprzedaży Nieruchomości nie może zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, tj. uznania, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie przyjęcia Nakładów do używania przez Dzierżawcę, zdaniem Wnioskodawcy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami) nie będzie możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na to, że sprzedaż ww. Nieruchomości będzie traktowana jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Jeżeliby uznać, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie przyjęcia do używania Nakładów przez Dzierżawcę, bo co prawda w Obiektach zostały dokonane prace o charakterze ulepszeniowym o wartości przekraczającej 30% pierwotnej wartości Obiektów, jednak do ulepszenia dochodzi dopiero w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Nakładów poczynionych przez Dzierżawcę, to zdaniem Wnioskodawcy dokonana w następstwie tego nabycia dostawa Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami) będzie wypełniać znamiona definicyjne pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, rozumianego jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynku po jego istotnym ulepszeniu.

W związku z tym dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Uwzględniając powyższe, również w tym przypadku dostawa Obiektów nr 2 i 3 (wraz z Nakładami) dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami) nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie możliwe także zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W powołanym przepisie przewidziano zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabył od (\`(...)\`) Spółdzielni (\`(...)\`) będącej czynnym podatnikiem VAT gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość zabudowana. Umowa sprzedaży korzystała z wyłączenia przedmiotowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Przepisy kodeksu cywilnego wskazują, iż za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Na gruncie przepisów podatkowych nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu gospodarstwa rolnego jako gospodarczej całości) traktuje się jako sukcesora prawno-podatkowego podmiotu zbywającego, na którego wraz z majątkiem przechodzą określone uprawnienia i obowiązki, w tym w podatku od towarów i usług.

W związku z tym warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie jest spełniony, gdyż nie można uznać, że Wnioskodawcy w stosunku do budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przechodząc do warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT należy wskazać, że poprzez nabycie Nakładów od Dzierżawcy Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie posadowionych na Nieruchomości Obiektów nr 2 i nr 3 w wysokości wyższej niż 30% ich wartości początkowej. Wydatki te zostały przez Wnioskodawcę poniesione w celu dokonania odpłatnej dostawy tych Obiektów. Spełnienie ww. drugiego warunku będzie zatem uwarunkowane od tego, czy z tytułu nabycia Nakładów od Dzierżawcy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak Wnioskodawca wskazał w toku uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1: zdaniem Wnioskodawcy z tytułu nabycia od Dzierżawcy Nakładów będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Dzierżawcy dokumentującej nabycie Nakładów. Tym samym, skoro wydatki na Nakłady przekroczą ustawowy próg 30% wartości początkowej, to nie zostaje spełniony drugi warunek dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem dostawa Nieruchomości (Obiektów nr 2 i 3 wraz z Nakładami) dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa zabudowanej Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5:

Jak wskazano powyżej sprzedaż Nieruchomości (Obiektów nr 2 i 3 wraz Nakładami) nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, przeanalizowania wymaga możliwość skorzystania ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze, że posadowione na Nieruchomości Obiekty 2 i 3 są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej (usłudze dzierżawy), nie zostanie spełniony pierwszy z ww. warunków dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku VAT (tj. towary nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT).

Tym samym, dostawa Obiektów nr 2 i 3 wraz z Nakładami dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem skoro sprzedaż Nieruchomości (Obiektów nr 2 i 3 wraz Nakładami) nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż na rzecz Dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, pytania objęte niniejszym wnioskiem dotyczą wyłącznie Obiektu nr 2 i Obiektu nr 3, tzn. tych części Nieruchomości, które podlegały ulepszeniu o Nakłady poniesione przez Dzierżawcę, a poza zakresem niniejszego wniosku jest kwestia dot. części Nieruchomości nieobjętej ww. ulepszeniami (tj. Obiektu nr 1 i innych budowli znajdujących się na Nieruchomości).

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej ustawą.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem opisanej we wniosku Nieruchomości gruntowej zabudowanej, która jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Dzierżawcy. Nieruchomość wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, tj. jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy i została wydana Dzierżawcy. Umowy dzierżawy zostały zawarte odpowiednio 25 stycznia 2021 r. i 21 grudnia 2023 r., a wydanie Nieruchomości Dzierżawcy nastąpiło właśnie w momencie zawarcia ww. umów. Zlokalizowane na Nieruchomości Obiekty nr 2 i 3 zostały przebudowane i rozbudowane przez Dzierżawcę - przyszłego nabywcę. Najpóźniej w dniu zawarcia umowy sprzedaży, Wnioskodawca i Dzierżawca zamierzają dokonać rozliczenia Nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku z przebudową i rozbudową Obiektów nr 2 i 3 na Nieruchomości. W związku z tym, że obie Strony posiadają status podatnika VAT czynnego oraz prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, intencją Stron jest, aby rozliczenie Nakładów na ulepszenie Obiektów było opodatkowane podatkiem VAT oraz zostało udokumentowane stosowną fakturą wystawioną przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się m.in. do ustalania, czy będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej rozliczenie Nakładów na ulepszenie poniesionych przez Dzierżawcę na Obiekty nr 2 i nr 3.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej k.c., zgodnie z którym:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c.:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z art. 47 § 2 k.c.:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 k.c.:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c.:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 k.c.:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.).

W myśl art. 676 k.c.:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 k.c.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Dzierżawca wykonał inwestycję polegającą na przebudowie i rozbudowie budynków (tj. Obiektów nr 2 i nr 3) na cudzym gruncie, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że Nakłady jakie poniósł Dzierżawca na użytkowanym majątku nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione Nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia Nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu rozliczenia Nakładów wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług;

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT nabędzie Nakłady poczynione przez Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy w związku z jej rozwiązaniem. Po nabyciu Nakładów, Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi na rzecz Dzierżawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nakładów, które w sposób bezpośredni związane są z Obiektami nr 2 i nr 3 wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnej dzierżawy na rzecz Dzierżawcy, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w sprawie pytania nr 1 zgodnie z którym, Wnioskodawca jako nabywca Nakładów będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie Nakładów poniesionych na Obiekt nr 2 i nr 3 uznaję za **prawidłowe**, przy czym zaznaczyć należy, że prawo to przysługuje Wnioskodawcy nie dlatego, że nabycie Nakładów w celu ich odsprzedaży jest operacją związaną z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, tj. z odpłatną dostawą Obiektów nr 2 i nr 3, których te Nakłady dotyczyły stanowiąc ponad 30% ich wartości początkowej, tylko jak wyżej wskazano, dlatego że Nakłady w sposób bezpośredni związane są z Obiektami nr 2 i nr 3 wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnej dzierżawy na rzecz Dzierżawcy, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokonana przez Wnioskodawcę po nabyciu Nakładów dostawa Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3 wraz z Nakładami) na rzecz Dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w momencie transakcji Wnioskodawca posiadać będzie pełne władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością. Dokonując transakcji rozwiązaniu ulegnie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą umowa dzierżawy. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Strony dokonają rozliczenia Nakładów poniesionych przez Dzierżawcę – przyszłego nabywcę. W konsekwencji, w momencie dostawy Nieruchomości Wnioskodawca dysponować nią będzie jak właściciel - zarówno względem gruntu, jak i Obiektów na nim posadowionych (w tym Obiektów nr 2 i nr 3).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do sprzedaży Nieruchomości należy podkreślić, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli przy dostawie Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży Obiektu nr 2 i Obiektu nr 3 posadowionych na Nieruchomości, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tych Obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości zabudowanej m.in. Obiektem nr 2 (budynek inwentarski nr 2) i Obiektem nr 3 (budynek magazynowy nr 3). Wnioskodawca nabył na mocy aktu notarialnego w 2013 r. od (\`(...)\`) Spółdzielni (\`(...)\`) będącej czynnym podatnikiem VAT gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość zabudowana. Nabycie korzystało z wyłączenia na gruncie podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Nieruchomość zabudowana jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umów zawartych z Dzierżawcą odpowiednio w 2021 r. i 2023 r. Dzierżawca w trakcie obowiązywania tych umów poczynił na Nieruchomości nakłady polegające na przebudowie i rozbudowie posadowionych na niej: Obiektu nr 2 i Obiektu nr 3. Nakłady poczynione przez Dzierżawcę były wyższe niż 30% wartości początkowej każdego z tych Obiektów. Dzierżawca przyjął Obiekty po tych ulepszeniach do używania. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości, w tym Obiektów nr 2 i nr 3, na rzecz Dzierżawcy i w tym celu w treści umowy sprzedaży Wnioskodawca i Dzierżawca planują zawrzeć porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy Nieruchomości w tym Obiektów nr 2 i nr 3 i rozliczenia Nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na te Obiekty. Strony planują rozliczyć Nakłady w ten sposób, że Dzierżawca obciąży Wnioskodawcę kosztami poniesionych Nakładów według wartości rynkowej tych Nakładów w chwili zwrotu Przedmiotu Dzierżawy. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie natomiast ustalona w ten sposób, że będzie obejmować m.in. wartość Nakładów. Strony dokonają umownej kompensaty należności Dzierżawcy o rozliczenie Nakładów z należnością Wnioskodawcy z tytułu części ceny sprzedaży Nieruchomości. Tym samym najpóźniej w dniu zawarcia umowy sprzedaży, zostanie dokonane przez Strony rozliczenie Nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku z przebudową i rozbudową Obiektów na Nieruchomości.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Obiekty nr 2 i nr 3 stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe, zatem do ich ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy po poniesionych nakładach stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej nie dojdzie, jak wskazuje Wnioskodawca, w momencie przyjęcia Nakładów do używania w trakcie obowiązującej umowy dzierżawy przez Dzierżawcę, tylko w momencie nabycia przez Wnioskodawcę tych Nakładów na skutek ich rozliczenia przez Strony, do którego dojdzie najpóźniej w dniu planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3) na rzecz Dzierżawcy - przyszłego nabywcy. Tak więc dostawa Obiektu nr 2 i nr 3 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Skoro dostawa Obiektów nr 2 i nr 3 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nakładów poniesionych na Obiekty nr 2 i nr 3.

Jak ustalono powyżej zbycie Nakładów przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie wypełniało definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, na tę okoliczność Dzierżawca, jak wskazano w opisie sprawy, wystawi fakturę, na podstawie której Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało ze względu na wykorzystywanie przedmiotowej Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda Wnioskodawca sam nie ponosił wydatków związanych z przebudową i rozbudową Obiektu nr 2 i Obiektu nr 3, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz wskazać należy, iż zapis: „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale również takich, które zostały przezeń wytworzone oraz tych, przy budowie (przebudowie, modernizacji) których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem, potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentującą nabycie Nakładów od Dzierżawcy, uznać należy, iż „w stosunku” do opisanych Obiektów będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tym samym nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiający zwolnienie dostawy budynków (Obiektów nr 2 i nr 3) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, dostawa Obiektów nr 2 i nr 3 również nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Nieruchomość zabudowana, na której są one posadowione jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (umowa dzierżawy). Nie zostanie spełniony zatem jeden z warunków dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku VAT (tj. towary nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT).

Skoro dostawa Nieruchomości (Obiektów nr 2 i 3) nie będzie korzystała ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, to będzie ona podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku VAT. Konsekwentnie dostawa gruntu, na którym posadowione są Obiekty nr 2 i nr 3 - stosownie do cyt. wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla posadowionych na nim Obiektów nr 2 i nr 3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-5, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości (Obiektów nr 2 i nr 3) nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy oraz podlega opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku VAT, uznaję za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Informuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).