Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.436.2020.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: Obniżenie podstawy opodatkowania dla kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej oraz terminu tego obniżenia.
Słowa kluczowe: doręczanie; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania dla kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej oraz terminu tego obniżenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania dla kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej oraz terminu tego obniżenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest sprzedaż produktów do pielęgnacji ciała i suplementów diety.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka dokonuje sprzedaży wysyłkowej ww. produktów zarówno na rzecz klientów będących podatnikami VAT, jak i klientów indywidualnych, niebędących podatnikami VAT (konsumentów). Zamówienia są składane przez klientów online przez sklep internetowy (webshop). W celu złożenia zamówienia klienci rejestrują swoje dane przez sklep internetowy, rejestrując m.in. właściwy adres email. Dane klientów są gromadzone przez Spółkę w systemie SAP

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem sprzedaży, nabywca produktów Spółki (klient) może dokonać zwrotu tych produktów w ciągu roku od daty nabycia. W efekcie dokonywanego zwrotu towarów, klient może uzyskać zwrot całości lub odpowiedniej części zapłaty (brutto) uprzednio dokonanej z tytułu nabycia tych towarów.

W celu dokonania zwrotu nabytych towarów, klient kontaktuje się z działem obsługi klienta (Customer Service) działającym na rzecz Spółki. Klient podaje przedstawicielowi działu obsługi klienta swój numer zamówienia. Na podstawie tego numeru następuje identyfikacja nabytego produktu i innych danych dotyczących zakupu, np. daty nabycia, klienta, ceny zakupu itp. Po dokonaniu weryfikacji ww. danych klient zostaje poinformowany:

1.  że otrzyma odpowiednią fakturę korygującą, dotyczącą zwrotu towarów, na podany przez niego adres email; jednocześnie następuje weryfikacja podanego przez klienta adresu email, na który zostanie wysłana faktura korygująca,
2.  o kwocie zwrotu (całości lub części) zapłaty (brutto) z tytułu uiszczonej uprzednio ceny nabycia zwracanych towarów,
3.  o ustalonym miejscu, do którego klient dokona wysyłki zwracanych towarów.

Kwota zwrotu (całości lub części) zapłaty z tytułu nabycia zwracanych produktów Spółki zależy od tego, kiedy klient dokonuje zgłoszenia o dokonywanym zwrocie towarów. W przypadku dokonania takiego zgłoszenia w ciągu 14 dni od daty nabycia produktów Spółki, klient powinien uzyskać zwrot 100% uiszczonej ceny zakupu towarów wraz z kosztami przesyłki. W razie dokonania zgłoszenia o zwrocie towarów po 14. dniu od daty ich nabycia, nie później jednak niż 30. dnia po tej dacie, klient powinien uzyskać zwrot 100% uiszczonej ceny zakupu towarów. Natomiast, w razie dokonania zgłoszenia o zwrocie towarów po 30. dniu od daty ich nabycia, nie później jednak niż w ciągu roku po tej dacie, klient powinien uzyskać zwrot 90% uiszczonej ceny zakupu towarów.

Co do ustalanego z klientem miejsca, do którego powinien dokonać on wysyłki zwracanych towarów, klient informowany jest o możliwości wyboru dokonania takiej wysyłki do magazynu znajdującego się w Holandii - centrum dystrybucyjnego Grupy A. w Europie lub do magazynu na Węgrzech - punktu odbioru paczek A.

Po dokonaniu odpowiednich weryfikacji i ustaleniu z klientem warunków zwrotu/ poinformowaniu klienta o ww. okolicznościach dotyczących: adresu email, na który zostanie wysłana faktura korygująca, kwoty zwrotu i miejsca, do którego należy dokonać wysyłki zwracanych towarów, przedstawiciel działu obsługi klienta nadaje w systemie SAP tzw. numer pre-RMA przypisany do zgłoszenia zwrotu klienta i przekazuje ten numer klientowi. Klient obowiązany jest umieścić ten numer na wysyłanej paczce ze zwracanymi towarami. Dodatkowo przedstawiciel działu obsługi klienta tworzy w tzw. Welcome Screen, będącym wewnętrznym systemem Grupy A., kartę klienta, w której odnotowuje informację o zgłoszonym zwrocie.

Po przybyciu paczki ze zwracanymi towarami do ustalonego miejsca (magazynu A.), właściwe osoby dokonują identyfikacji paczki po numerze pre-RMA, sprawdzenia czy paczka zawiera kompletne i nieotwarte produkty oraz w razie akceptacji zwróconych towarów - odpowiedniej rejestracji przyjętej paczki w karcie klienta w systemie Welcome Screen. W przypadku, gdy zwrot nie jest zaakceptowany, towary są utylizowane, a klient nie otrzymuje zwrotu zapłaty. Jeśli paczka byłaby zaakceptowana w części, klient otrzyma zwrot odpowiedniej części zapłaty w odniesieniu do przyjętych towarów. W praktyce sytuacje, w których dochodziłoby do odrzucenia przyjęcia zwracanych towarów występować mogą sporadycznie. Klient jest bowiem informowany o warunkach zwrotu przez przedstawiciela działu obsługi klienta podczas zgłoszenia zwrotu. W razie odrzucenia, w części lub w całości, przyjęcia zwracanych towarów klient informowany jest o tym fakcie oraz o przyczynach odrzucenia.

W oparciu o potwierdzenie przyjęcia przez magazyn / rejestrację paczki ze zwracanymi towarami w magazynie A., przedstawiciel działu obsługi klienta wprowadza do systemu SAP numer pre-RMA przypisany uprzednio do zgłoszonego zwrotu. Wówczas generowany jest w systemie SAP finalny numer RMA dla zgłoszonego zwrotu (odpowiednio zmienia się numeracja w stosunku do uprzedniego oznaczenia numeru pre-RMA). Przedstawiciel działu obsługi klienta zamyka kartę klienta w systemie Welcome Screen ze wskazaniem, że został utworzony finalny numer RMA dla zgłoszonego zwrotu.

Wówczas, w systemie SAP automatycznie generowana jest faktura korygująca i wysyłana z SAP na ustalony uprzednio adres mailowy klienta. Jak wskazano powyżej, adres mailowy został zweryfikowany przez przedstawiciela działu obsługi klienta podczas kontaktu zainicjowanego przez klienta, mającego na celu zgłoszenie zwrotu nabytych towarów Spółki.

Równolegle, automatycznie następuje zwrot ustalonej uprzednio kwoty zwrotu, całości lub części, zapłaty (brutto) wydatkowanej przez klienta w związku z nabyciem zwracanych towarów Spółki. Jak wyżej, kwota zwrotu zapłaty została określona podczas kontaktu z działem obsługi klienta zainicjowanego przez klienta, mającego na celu zgłoszenie zwrotu nabytych towarów Spółki.

Proces wysyłki faktury korygującej na ustalony adres mailowy klienta oraz równoległego zwrotu ustalonej z klientem kwoty zapłaty - jest w pełni zautomatyzowany. Nie ma tu miejsca na ręczną ingerencję umożliwiającą przerwanie tego procesu, które miałoby na celu np. uzyskanie od klienta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przed dokonaniem na jego rzecz zwrotu zapłaty. Nie sposób również racjonalnie oczekiwać, iż klient dokonałby, bądź też byłby zainteresowany dokonaniem, przesłania do Spółki potwierdzenia otrzymania faktury korygującej po otrzymaniu przez niego zwrotu zapłaty.

W celu wykazania, że dana transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, Spółka może posłużyć się odpowiednimi dowodami zapłaty/dokumentami księgowymi (wyciągi bankowe) potwierdzającymi dokonanie zwrotu całości lub części zapłaty na rzecz klienta i umożliwiającymi określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz Spółki z tytułu danej transakcji przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, nie posiadając, i niezależnie od warunku posiadania, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług, dla którego wystawiono fakturę, tj. czy w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są warunki dla dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy w przedstawionych okolicznościach Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione następujące obie przesłanki - dojdzie do: (a) automatycznej wysyłki z systemu SAP faktury korygującej na adres mailowy uzgodniony z nabywcą podczas zgłoszenia zwrotu towarów oraz (b) automatycznego zwrotu na rzecz nabywcy określonej w trakcie zgłoszenia zwrotu kwoty zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, ze w przedstawionych okolicznościach, może ona dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, nie posiadając, i niezależnie od warunku posiadania, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług, dla którego wystawiono fakturę, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są warunki dla dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady wspólnotowego systemu VAT, wynikającej z unijnej Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez podatnika. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać podatku od kwoty wyższej od tej, którą podatnik rzeczywiście otrzymał.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż dokonano zwrotu podatnikowi towarów, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 w przypadku m.in. zwrotu towarów, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się generalnie pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

W doktrynie wskazuje się, iż wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, stanowić ma narzędzie umożliwiające walkę z nadużyciami podatkowymi. Przy czym podkreśla się, iż wymóg ten - jako warunek korekty podatku należnego - nie stanowi celu samego w sobie, lecz służyć ma właśnie wyłącznie jako narzędzie służące do osiągnięcia szczególnego celu. Za pomocą tego wymogu, ustawodawca zmierza bowiem do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie po stronie sprzedawcy do skorygowania podatku należnego powstawało w korelacji z obowiązkiem po stronie nabywcy do pomniejszenia podatku naliczonego.

Wymóg ów został uznany przez TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, Kraft Foods Polska S.A. za mieszczący się w pojęciu warunków, które mogą być określone przez państwa członkowskie dla obniżania podstawy opodatkowania VAT. TSUE potwierdził, że wymóg ten ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Jednocześnie, w ww. wyroku TSUE wskazał na bogate orzecznictwo tego Trybunału, zgodnie z którym przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jednak jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Przepisy takie powinny bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady określone w Dyrektywie VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnotowego systemu VAT.

Co szczególnie istotne, TSUE wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie.

Powyższy przepis art. 29a ust. 13 ustanawiający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę stanowił przedmiot istotnych kontrowersji w szczególności w kontekście oceny proporcjonalności ustanowionego środka względem założonego celu (tj. walki z nadużyciami podatkowymi). W związku z kontrowersjami odnośnie interpretacji powyższych regulacji oraz w następstwie ww. wyroku TSUE, wprowadzono przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, ze nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W uzasadnieniu zmian dotyczących wprowadzenia przedmiotowego przepisu do ustawy o VAT wskazano, iż „proponowany zapis realizuje tezy wyroku TSUE w sprawie C-588/10” jak wskazuje wyrok TSUE, w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania należy warunkować od wykazania przez niego, przy użyciu innych środków, iż:

1.  dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz
2.  dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

W szczególności, TSUE w ww. wyroku wskazał, że decydujące znaczenie należy przypisać okoliczności „wykazania” przez podatnika, że „dochował on należytej staranności (\`(...)\`)”. Natomiast w ustawie wskazano niejako na obowiązek „udokumentowania” (zastosowano zwrot: „z posiadanej dokumentacji wynika”) ze nabywca „wie, że C…)”. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN „wykazać” oznacza „przedstawić coś w sposób przekonujący”, natomiast „dokumentować” oznacza „potwierdzać jakiś fakt”. Wydaje się zatem, iż zakres znaczeniowy zwrotu „dokumentować” jest w tym kontekście węższy niż zwrotu „wykazać”. Stąd ustawowy wymóg „udokumentowania” zdaje się w sposób nieuzasadniony zawężać zakres zastosowania przedmiotowej normy prawnej umożliwiającej obniżenie podstawy opodatkowania bez posiadania stosownego potwierdzenia.

Co więcej, ustawowy obowiązek udokumentowania odnosi się wprost do kategorii „wiedzy” nabywcy (literalnie „z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca („…wie”). Natomiast, zgodnie z tezami ww. wyroku TSUE obowiązek wykazania odnosi się do kategorii dochowania należytej staranności - a dopiero tak wykazana należyta staranność, której dochowanie uzasadniać ma obniżenie podstawy opodatkowania, zmierzać ma do uzyskania efektu w postaci upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i zapoznał się z nią.

I w końcu, w ustawie wskazuje się na wymóg udokumentowania okoliczności, że nabywca „wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej”. Natomiast w wyroku TSUE wskazuje się na obowiązek wykazania przez podatnika, że transakcją została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury, a nie literalnie, że nabywca o tym wie. Wydaje się, że w ustawie w sposób nieuzasadniony zawęża się zakres zastosowania przedmiotowej normy.

Ponadto, TSUE wyraźnie odwołuje się do przesłanki dochowania należytej staranności w okolicznościach danej sprawy akcent postawiony przez TSUE w tym zakresie sugeruje, że przedmiotową normę prawną należy interpretować ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności występujących u danego podatnika w indywidualnie określonym przez niego stanie faktycznym.

Mając na uwadze pewne rozbieżności między literalnym brzmieniem przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy - w kontekście ustanowionych warunków - a odpowiednimi ustaleniami zaprezentowanymi w ww. wyroku TSUE, w opinii Spółki, ewentualne wątpliwości dotyczące ustawowo określonych przesłanek obniżenia podstawy opodatkowania, bez posiadania stosownego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy, należy rozstrzygać na korzyść podatnika ze szczególnym uwzględnieniem wykładni prodyrektywnej (w tym zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z wyroku TSUE).

Dokonując subsumpcji przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z należycie interpretowanego - ze szczególnym uwzględnieniem wykładni prodyrektywnej i w związku tym zgodnie z ustaleniami TSUE wynikającymi z wyroku w sprawie C-588/10 - przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, należy wywieść, co następuje:

1.  W kontekście ustaleń z ww. wyroku TSUE w sprawie C-588/10:

A

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, uzyskanie przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę uznać należy za niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, i z pewnością racjonalnie nieuzasadnione. Proces wysyłki z systemu SAP faktury korygującej na ustalony adres mailowy klienta oraz równoległego zwrotu ustalonej z klientem kwoty zapłaty - jest bowiem w pełni zautomatyzowany. Nie ma tu miejsca na ręczną ingerencję umożliwiającą przerwanie tego procesu, które miałoby na celu np. uzyskanie od klienta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przed dokonaniem na jego rzecz zwrotu zapłaty. Nie sposób również racjonalnie oczekiwać, iż klient byłby zainteresowany przesłaniem do Spółki potwierdzenia otrzymania faktury korygującej po otrzymaniu przez niego zwrotu zapłaty, albo że dokonałby takiego przesłania.

B

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, uznać należy, że Spółka dochowuje należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca otrzyma fakturę korygującą i zapozna się z nią. Zgodnie z obowiązującą procedurą zwrotu, klient zainteresowany dokonaniem zwrotu nabytych towarów Spółki kontaktuje się bowiem z działem obsługi klienta (Customer Service) działającym na rzecz Spółki. Podczas tego kontaktu, klient informowany jest, ze otrzyma on odpowiednią fakturę korygującą dotyczącą zwrotu na podany przez niego adres email. Jednocześnie przedstawiciel działu obsługi klienta dokonuje weryfikacji podanego przez klienta adresu email, na który zostanie wysłana faktura korygująca. W opinii Spółki, w obecnych realiach gospodarczych, przy uwzględnieniu uwarunkowań technologicznych, jak i globalnych zagrożeń epidemiologicznych, nie sposób racjonalnie oczekiwać, iż Spółka byłaby zobowiązana do podejmowania jakichś dodatkowych, biznesowo i technologicznie nieuzasadnionych, kroków celem upewnienia się, ze nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury. W tym przypadku, to klient inicjuje procedurę zwrotu poprzez kontakt z działem obsługi klienta Spółki i to on jest w tym przypadku szczególnie zainteresowany uzgodnieniem odpowiednich warunków zwrotu towarów i otrzymania zwrotu uiszczonej zapłaty, w tym w zakresie warunków dotyczących otrzymania faktury korygującej na właściwy adres email. W związku z tym, nie sposób racjonalnie oczekiwać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Spółka powinna podejmować jakiekolwiek dodatkowe środki, oprócz już podjętych i wystarczających, w celu upewnienia się, że nabywca ma wiedzę o warunkach transakcji wynikających z faktury korygującej.

C

Należy również uznać, że Spółka właściwie wykazuje, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury. Faktura korygująca jest bowiem automatycznie generowana i wysyłana z systemu SAP na uzgodniony adres mailowy klienta (równolegle automatycznie następuje zwrot zapłaty) w efekcie zakończenia procesu (ręcznej) obsługi zwrotu towarów zgłoszonego przez klienta, Proces obsługi zwrotu obejmuje w szczególności: przyjęcie zgłoszenia zwrotu przez przedstawiciela działu obsługi klienta Spółki, identyfikację zwracanego produktu i weryfikację innych danych dotyczących zakupu, uzgodnienie z klientem warunków zwrotu/poinformowanie klienta o tych warunkach, tj. szczególnie o kwocie zwrotu, miejscu, do którego należy wysłać zwracane towary i adresie email, na który zostanie wysłana korekta faktury, nadanie w systemie SAP numeru pre-RMA przypisanego do zgłoszonego zwrotu oraz otwarcie karty klienta w systemie Welcome Screen (wewnętrzny system A. ), wysyłkę przez klienta paczki ze zwracanymi towarami do właściwego magazynu A. , przyjęcie zwracanych towarów w magazynie A. i rejestrację przyjęcia w karcie klienta w systemie Welcome Screen, wygenerowanie finalnego numeru RMA przypisanego do dokonanego zwrotu oraz zamknięcie karty klienta w systemie Welcome Screen.

Rzecz jasna, w celu wykazania, że dana transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, Spółka może posłużyć się odpowiednimi dowodami zapłaty/ dokumentami księgowymi (wyciągi bankowe) potwierdzającymi dokonanie zwrotu całości lub części zapłaty na rzecz klienta i umożliwiającymi określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz Spółki z tytułu danej transakcji przez nabywcę.

Na potwierdzenie powyższego, w tym miejscu Spółka przywołuje ustalenia zawarte w ww. wyroku TSUE w sprawie C-588/10: „Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie - co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

1.  Uwzględniając brzmienie przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT

A

Spółka nie uzyskuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (uzyskanie stosownego potwierdzenia byłoby niemożliwe, nadmiernie utrudnione oraz nie znajdowałoby racjonalnego uzasadnienia w przedstawionych okolicznościach). Brak otrzymania stosownego potwierdzenia ma tu miejsce, zdaniem Spółki, mimo udokumentowanych prób doręczenia faktury korygującej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN „próba” oznacza „wysiłek podjęty w celu dokonania czegoś”. Przesłankę tę należy zatem, zdaniem Spółki, uznać za spełnioną w przedmiotowym stanie faktycznym. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z obowiązującą procedurą zwrotu, klient zainteresowany dokonaniem zwrotu nabytych towarów Spółki kontaktuje się z działem obsługi klienta (Customer Service) działającym na rzecz Spółki. Podczas tego kontaktu, klient informowany jest, że otrzyma on odpowiednią fakturę korygującą dotyczącą zwrotu na podany przez niego adres email. Jednocześnie przedstawiciel działu obsługi klienta dokonuje weryfikacji podanego przez klienta adresu email, na który zostanie wysłana faktura korygująca.

W opinii Spółki, w aktualnych realiach gospodarczych, przy uwzględnieniu uwarunkowań technologicznych, nie sposób racjonalnie oczekiwać, iż Spółka byłaby zobowiązana do podejmowania jakichś dodatkowych wysiłków/środków, biznesowo i technologicznie nieuzasadnionych, w celu wykazania, że nabywca posiada fakturę korygującą. W tym przypadku to klient inicjuje procedurę zwrotu poprzez kontakt z działem obsługi klienta Spółki i to on jest w tym przypadku szczególnie zainteresowany uzgodnieniem odpowiednich warunków zwrotu towarów i otrzymania zwrotu uiszczonej zapłaty, w tym w zakresie warunków dotyczących otrzymania faktury korygującej na właściwy adres email. W związku z tym, nie sposób racjonalnie oczekiwać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Spółka powinna podejmować jakiekolwiek dodatkowe środki, oprócz już podjętych, w celu upewnienia się, że nabywca otrzymał fakturę korygującą.

W tym miejscu Spółka przywołuje treść interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.267.2017.1.IGo, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym m.in. „Jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej okaże się niemożliwe, Spółka zamierza obniżać podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT w kwotach wynikających z faktury korygującej na zasadach wynikających z art. 29a ust. 16 w zw. z ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT. W ocenie Spółki, dokumentem potwierdzającym próbę doręczenia faktury korygującej może być wysłany mail z załączoną fakturą korygującą”.

Analogicznie, w przedmiotowym stanie faktycznym na potwierdzenie próby doręczenia faktury korygującej, posiłkować należy się fakturą korygującą automatycznie wysłaną z systemu SAP po wygenerowaniu w systemie numeru RMA przypisanego do zgłoszonego zwrotu oraz po zamknięciu karty klienta w systemie Welcome Screen, na adres mailowy uzgodniony uprzednio z nabywcą podczas zgłoszenia zwrotu towarów w dziale obsługi klienta.

B

Z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak już wskazano powyżej, faktura korygująca jest bowiem automatycznie generowana i wysyłana z systemu SAP na uzgodniony adres mailowy klienta (równolegle automatycznie następuje zwrot zapłaty) w efekcie zakończenia procesu obsługi zwrotu towarów zgłoszonego przez klienta i po uprzednim uzgodnieniu z klientem warunków transakcji / zwrotu. A zatem przesłanka odnośnie wiedzy nabywcy, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej jest w tym przypadku spełniona już przed wystawieniem faktury korygującej.

Proces obsługi zwrotu obejmuje bowiem w szczególności: przyjęcie zgłoszenia zwrotu przez przedstawiciela działu obsługi klienta Spółki, identyfikację zwracanego produktu i weryfikację innych danych dotyczących zakupu, uzgodnienie z klientem warunków zwrotu/poinformowanie klienta o tych warunkach, tj. szczególnie o kwocie zwrotu, miejscu, do którego należy wysłać zwracane towary i adresie email, na który zostanie wysłana korekta faktury, nadanie w systemie SAP numeru pre-RMA przypisanego do zgłoszonego zwrotu oraz otwarcie karty klienta w systemie Welcome Screen (wewnętrzny system A. ), wysyłkę przez klienta paczki ze zwracanymi towarami do właściwego magazynu A. , przyjęcie zwracanych towarów w magazynie A. i rejestrację przyjęcia w karcie klienta w systemie Welcome Screen, wygenerowanie w systemie SAP finalnego numeru RMA przypisanego do dokonanego zwrotu oraz zamknięcie karty klienta w systemie Welcome Screen. Jednocześnie, zapisy w systemach Spółki dokonywane w związku z obsługą zwrotu należy uznać za właściwie dokumentujące uzgodnienia warunków transakcji i zwrotu dokonywane z klientem.

Ponadto, w celu wykazania, że dana transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, Spółka może posłużyć się odpowiednimi dowodami zapłaty/dokumentami księgowymi (wyciągi bankowe) potwierdzającymi dokonanie zwrotu całości lub części zapłaty na rzecz klienta i umożliwiającymi określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz Spółki z tytułu danej transakcji przez nabywcę.

W tym miejscu Spółka przywołuje treść uzasadnienia odpowiedniej ustawy zmieniającej, na mocy której wprowadzono przedmiotowy przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 do ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazano: „Złagodzenie stosowania warunku, o którym mowa w ust. 13 i 14, w przypadkach gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, umożliwi podatnikowi w takich przypadkach obniżenie podstawy opodatkowania (…) jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (z tym że stosownie do ust. 16, obniżenie podstawy opodatkowania nie będzie mogło nastąpić wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione obie przesłanki wymienione w ust. 15 pkt 4). Przykładowo dokumentacją taką może być korespondencja prowadzona pomiędzy kontrahentami co do warunków transakcji i udzielonego rabatu czy też dokonanego zwrotu towarów, jak również dokument potwierdzający przekaz środków pieniężnych przez podatnika swojemu kontrahentowi (lub odwrotnie) w związku z tą transakcją. Proponowany zapis realizuje tezy wyroku TSUE w sprawie C-588/10”.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że podobny stan faktyczny do przedstawionego w niniejszym wniosku był przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDlPT1-2.4012.867.2017.2.JS, w której organ uznał, że „powód i konieczność wystawienia faktury korygującej znany jest obydwu stronom transakcji, gdyż zwrotu towaru dokonuje klient z własnej woli. Należy bowiem zauważyć, że zwroty mogą być generowane na dwa sposoby: 1. nabywca generuje zwrot sam i później odsyła towar do Wnioskodawcy w wygodnym dla siebie terminie. W momencie, gdy towar fizycznie wróci do Spółki, to dopiero wtedy pracownik generuje fakturę korygującą VAT, zamyka zwrot, a po otrzymaniu od nabywcy danych do przelewu, pieniądze są zwracane na wskazane konto lub czasami przekazem pocztowym, 2. obsługa sklepu (pracownicy) generuje zwrot do zamówienia po tym, jak towar fizycznie zostanie do Wnioskodawcy dostarczony. Następnie generują korektę faktury VAT i zwracają pieniądze jak w pkt 1. Zatem określona w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy przesłanka, odnośnie wiedzy usługobiorcy, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, jest spełniona już przed wystawieniem faktury korygującej. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca udostępni na indywidualnym koncie klienta w systemie sprzedaży fakturę korygującą oraz dokona zwrotu pieniędzy klientowi.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach sprawy, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania VAT, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, nie posiadając (i niezależnie od warunku posiadania) potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług, dla którego wystawiono fakturę. W przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są bowiem warunki dla takiego dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w przepisie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, należycie interpretowanym z uwzględnieniem wykładni prodyrektywnej, w tym zgodnie z ustaleniami TSUE wynikającymi z wyroku w sprawie C-588/10.

Warto również podkreślić, że w dużej mierze zwroty towarów Spółki dokonywane są przez klientów indywidualnych, niebędących podatnikami VAT. W tego rodzaju sytuacjach nie ma niebezpieczeństwa narażenia wpływów budżetowych na skutek wyłudzeń VAT w związku z korektą. Nabywca nie odliczył bowiem podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż. W związku z tym na skutek korekty podatku należnego nie może powstać sytuacja, w której obniżony zostanie wyłącznie podatek należny u sprzedawcy, natomiast nie zostanie zmniejszony uprzednio odliczony podatek naliczony. Nie ma w tym przypadku w ogóle niebezpieczeństwa powstania skutku, któremu zapobiegać ma obowiązek doręczenia nabywcy korekty faktury. Skoro nie ma takiego zagrożenia, to bezwzględne wymaganie spełnienia określonych warunków korekty traci rację bytu. W takim przypadku jedynym warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie miała miejsce, np. dowodami odnoszącymi się do płatności, z których wynikać będzie rzeczywiście otrzymania kwota płatności po uwzględnieniu zwrotów.

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach, może ona dokonać obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiły/zostaną spełnione następujące obie przesłanki - dojdzie do:

1.  automatycznej wysyłki z systemu SAP faktury korygującej na adres mailowy uzgodniony z nabywcą podczas zgłoszenia zwrotu towarów oraz
2.  automatycznego zwrotu na rzecz nabywcy określonej w trakcie zgłoszenia zwrotu kwoty zapłaty

Biorąc pod uwagę przedstawione uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, w opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, może ona dokonać obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiły/zostaną spełnione następujące obie przesłanki, tj. dojdzie do:

1.  automatyczna wysyłka z systemu SAP faktury korygującej na adres mailowy uzgodniony z nabywcą podczas zgłoszenia zwrotu towarów oraz
2.  automatyczny zwrot na rzecz nabywcy określonej w trakcie zgłoszenia zwrotu kwoty zapłaty.

Podejście takie potwierdza stanowisko zaprezentowane np. w interpretacji indywidualnej wydanej w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.867.2017.2.JS, w którym organ wskazuje, że „powód i konieczność wystawienia faktury korygującej znany jest obydwu stronom transakcji, gdyż zwrotu towaru dokonuje klient z własnej woli. Należy bowiem zauważyć, że zwroty mogą być generowane na dwa sposoby: 1. nabywca generuje zwrot sam i później odsyła towar do Wnioskodawcy w wygodnym dla siebie terminie. W momencie, gdy towar fizycznie wróci do Spółki, to dopiero wtedy pracownik generuje fakturę korygującą VAT, zamyka zwrot, a po otrzymaniu od nabywcy danych do przelewu, pieniądze są zwracane na wskazane konto lub czasami przekazem pocztowym, 2. obsługa sklepu (pracownicy) generuje zwrot do zamówienia po tym, jak towar fizycznie zostanie do Wnioskodawcy dostarczony. Następnie generują korektę faktury VAT i zwracają pieniądze jak w pkt 1. Zatem określona w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy przesłanka, odnośnie wiedzy usługobiorcy, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, jest spełniona już przed wystawieniem faktury korygującej. (.. ) Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca udostępni na indywidualnym koncie klienta w systemie sprzedaży fakturę korygującą oraz dokona zwrotu pieniędzy klientowi.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy wskazuje, że ilekroć mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tych dokumentów. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy zauważyć, że w ściśle określonych sytuacjach zachodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej. Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia powodujące, że wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie zwrotu podatnikowi towarów.

Zatem, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zatem jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że wystawienie faktury korygującej wielkość sprzedaży wiąże się również z obowiązkiem korekty podstawy opodatkowania. Wynika to wprost z ww. art. 29a ust. 10 ustawy, na podstawie którego podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów. Jednakże korekty nie dokonuje się automatycznie, ale na ściśle określonych zasadach wynikających z art. 29a ust. 13-16 ustawy. Mianowicie obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Podatnik korekty dokonuje w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Ustawodawca bezwzględnie uzależnił prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Udokumentowanie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, przesłanie zwrotne kopii podpisanej faktury korygującej. Forma może dotyczyć tradycyjnej przesyłki lub elektronicznej. W przypadku formy elektronicznej potwierdzenie może przybrać formę różnego rodzaju komunikatu zwrotnego (również automatycznego), odpowiedzi mailowej (również w odpowiedzi na zapytanie wysłane przez podatnika mailem). W celu uzyskania potwierdzenia można wykorzystać fax lub telefon (rozmowa telefoniczna, sms, mms). Skoro żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane, wykorzystać należy wszelkie dostępne środki komunikacji w celu uzyskania dowodu doręczenia faktury korygującej. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług, dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży, posiadał informację, z której jednoznacznie by wynikało, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca powinna dotrzeć do nabywcy, a nabywca powinien potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Dodać należy, że krajowy ustawodawca dopuścił możliwość braku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej wyłącznie w szczególnym przypadku i po spełnieniu konkretnych warunków. Warunki te zostały kolejno wymienione w art. 29a ust. 15 ustawy i powinny być spełnione łącznie:

1.  próba doręczenia faktury korygującej,
2.  udokumentowanie ww. próby doręczenia,
3.  posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z fakturą korygującą.

Powołany przepis nie odnosi się do możliwości czy też sposobów wysyłania faktury korygującej. Przepis dotyczy podejmowania czynności w celu doręczenia faktury korygującej, tj. wykorzystania wszelkich możliwych sposobów na to, żeby nabywca dowiedział się o istnieniu faktury korygującej potwierdzającej np. zmniejszenie podstawy opodatkowania (sprzedaż). Zatem podatnik zobowiązany jest podejmować próby w celu przedłożenia (nie tylko wysłania) nabywcy faktury korygującej. Poza tym przepis nie poprzestaje na próbie doręczenia, ale wymaga od podatnika posiadania dowodu na podejmowanie takich prób. Wobec tego podatnik jest zobowiązany udowodnić podejmowane próby doręczenia. Dopiero kolejna, trzecia wymieniona przesłanka umożliwiająca obniżenie podstawy opodatkowania dotyczy posiadania wszelkiej dokumentacji, z której można łącznie wywnioskować wiedzę nabywcy o ostatecznej transakcji.

W takiej sytuacji podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, aby umożliwić dostęp nabywcy do faktury korygującej, w rezultacie czego, nabywca uzyska możliwość zapoznania się z jej treścią. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o dostarczeniu do kontrahenta faktury korekty drogą mailową (chociażby potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów na rzecz podatników VAT oraz klientów indywidualnych niebędących podatnikami VAT. Zamówienia są składane online (webshop). Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem sprzedaży, klient może dokonać zwrotu nabytych produktów. W tym celu klient kontaktuje się z działem obsługi klienta, podaje przedstawicielowi działu obsługi klienta swój numer zamówienia, uzyskuje informację o otrzymaniu faktury korygującej na podany adres email (z jednoczesną weryfikacją emaila), o kwocie zwrotu części lub całości ceny oraz o miejscu wysyłki zwracanych towarów (magazyn w Europie). Przedstawiciel działu obsługi klienta tworzy kartę klienta, w której odnotowuje informację o zgłoszonym zwrocie. Po przybyciu paczki ze zwracanymi towarami do ustalonego magazynu, dokonuje się identyfikacji paczki i sprawdzenia paczki oraz akceptacji zwróconych towarów w karcie klienta. Przedstawiciel działu obsługi klienta wprowadza do systemu numer przypisany do zgłoszonego zwrotu. Wówczas w systemie generowany jest finalny numer RMA dla zwrotu i automatycznie generowana jest faktura korygująca, która jest wysyłana na ustalony adres mailowy klienta. Jak wskazano powyżej, adres mailowy został zweryfikowany przez przedstawiciela działu obsługi klienta podczas kontaktu zainicjowanego przez klienta, mającego na celu zgłoszenie zwrotu nabytych towarów Spółki. Automatycznie następuje zwrot ustalonej uprzednio kwoty zwrotu - kwota zwrotu zapłaty została określona podczas kontaktu z działem obsługi klienta zainicjowanego przez klienta, mającego na celu zgłoszenie zwrotu nabytych towarów Spółki. Spółka wskazuje, że proces wysyłki faktury korygującej na ustalony adres mailowy klienta oraz równoległego zwrotu ustalonej z klientem kwoty zapłaty - jest w pełni zautomatyzowany. Nie ma w nim miejsca na ręczną ingerencję umożliwiającą przerwanie tego procesu, które miałoby na celu np. uzyskanie od klienta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przed dokonaniem na jego rzecz zwrotu zapłaty. Natomiast w celu wykazania, że dana transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, Spółka może posłużyć się odpowiednimi dowodami zapłaty/dokumentami księgowymi (wyciągi bankowe) potwierdzającymi dokonanie zwrotu całości lub części zapłaty na rzecz klienta i umożliwiającymi określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz Spółki z tytułu danej transakcji przez nabywcę.

Wątpliwość Spółki dotyczy możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji braku i niezależnie od warunku posiadania, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług, dla którego wystawiono fakturę na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia doręczenia faktury korygującej wysyłanej na adres mailowy klienta. Wskazać jednakże należy, że adres mailowy, na jaki Wnioskodawca wysyła fakturę korygującą, zostaje zweryfikowany przez przedstawiciela działu obsługi klienta podczas kontaktu zainicjowanego przez klienta, mającego na celu zgłoszenie zwrotu nabytych towarów Spółki. Poza tym proces wysyłki faktury korygującej na ustalony adres mailowy klienta jest równoległy do zwrotu ustalonej z klientem kwoty zapłaty. Jak Spółka wskazuje, w celu wykazania, że dana transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, Spółka może posłużyć się odpowiednimi dowodami zapłaty/dokumentami księgowymi (wyciągi bankowe) potwierdzającymi dokonanie zwrotu całości lub części zapłaty na rzecz klienta i umożliwiającymi określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz Spółki z tytułu danej transakcji przez nabywcę. Przedstawiciel działu obsługi klienta tworzy kartę klienta, w której odnotowuje informację o zgłoszonym zwrocie. Po przybyciu paczki ze zwracanymi towarami do ustalonego podczas kontaktu magazynu, dokonuje się identyfikacji paczki, sprawdzenia paczki i akceptacji zwróconych towarów w karcie klienta. Kwota zwrotu zapłaty zostaje również określona podczas kontaktu z klientem podczas zgłoszenia zwrotu przez klienta.

W opisanych okolicznościach, zwrot towaru następuje z inicjatywy nabywcy (klienta), który w tym celu kontaktuje się z działem obsługi klienta. Podczas tego kontaktu ustalane są warunki zwrotu – miejsce, wartość, adres mailowy dla wysłania faktury korygującej. Poza tym z opisu sprawy wynika, że faktura korygująca generowana jest automatycznie po przybyciu paczki ze zwracanymi towarami do ustalonego magazynu, identyfikacji tej paczki, sprawdzeniu oraz akceptacji zwróconego towaru. W procesie wysyłki faktury korygującej następuje równoległy zwrot kwoty zapłaty. Tym samym generowana i wysyłana na adres mailowy klienta faktura korygująca stanowi odzwierciedlenie faktycznych czynności pomiędzy Spółką a klientem. Oznacza to, że wystawiona faktura korygująca dokumentuje nie tylko ustalenia zwrotu towarów, ale faktyczny zwrot towarów dokonany przez Klienta. Skoro Spółka jest w posiadaniu dowodów zapłaty (wyciąg bankowy, dokumenty księgowe) za zwrócony towar, to z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynika, że Spółka uzgodniła z klientem warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z dokumentacja posiadaną przez Spółkę. Zatem w momencie wystawienia faktury korygującej nabywca towaru posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Wskazać w tym miejscu należy, że powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały te okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Tym samym skoro z okoliczności sprawy wynika, że Spółka może posłużyć się odpowiednimi dowodami zapłaty, dokumentami księgowymi (wyciągi bankowe) potwierdzającymi dokonanie zwrotu całości lub części zapłaty na rzecz klienta i umożliwiającymi określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz Spółki z tytułu danej transakcji przez nabywcę - tut. Organ uznaje, że zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiły (zostaną spełnione) łączne przesłanki tj. dojdzie do wysyłania z systemu SAP faktury korygującej na adres mailowy uzgodniony z klientem podczas zgłoszenia zwrotu towarów oraz nastąpi zwrot kwoty zapłaty na rzecz nabywcy towaru.

Tym samym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii, jako najwłaściwszy, proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.