Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-705/09/13-5/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Skoro zatem Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż likwidacja inwestycji w obcy środek trwały związana jest z niespełnieniem zakładanych celów ekonomicznych oraz generowaniem strat w wyniku działalności w danej lokalizacji, należy uznać, iż poniesienie straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (w dotychczasowej lokalizacji) nosi znamiona działania racjonalnego i nakierowanego na realizację ustawowych celów wyrażonych w art. 15 ust. 1 updop, tj. działania w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; strata; umowa-umowa najmu; wartość-wartość początkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 738/10 z dnia 27.10.2010 r. (data wpływu 25.10.2012 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.09.2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2009 r. (data wpływu 06.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna, jako ogólnopolski kolporter prasy prowadzi sprzedaż prasy oraz wyrobów pozaprasowych w punktach sprzedaży detalicznej (kioski oraz saloniki prasowe) na terenie całego kraju. Część kiosków i saloników prasowych stanowi odrębne, wolnostojące punkty sprzedaży, a część usytuowana jest w centrach handlowych, w budynkach użyteczności publicznej, na dworcach, portach lotniczych etc. W tym drugim przypadku Spółka jest najemcą użytkowanych pomieszczeń.

W celu dostosowania przedmiotowych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Spółkę działalności konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas Spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu.

W większości przypadków zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę.

Wyposażenie jest, bowiem przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, tj. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo, że można je, chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowane do nowego miejsca jest dla Spółki finansowo nieopłacalne. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży. Spółka przedmiotowe inwestycje traktuje, jako inwestycje w obcym środku trwałym od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśla środek trwały z ewidencji, dokonuje likwidacji środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwana w dalszej części, ustawą o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Przepis art. 16 powołanej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością a zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Z analizy powyższych przepisów wynika, zatem, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli np. z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta), skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o CIT posługując się pojęciem likwidacja” nie definiują jednak jego znaczenia dla potrzeb przedmiotowej ustawy. W związku z powyższym należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. I tak, zgodnie z słownikiem wyrazów bliskoznacznych likwidacja” oznacza zamknięcie, rozwiązanie, zniesienie, usunięcie, kasację. Natomiast zgodnie ze słownikiem wyrazów obcych pojęcie likwidacja” oznacza zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś.

Pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można, zatem, zdaniem Spółki, utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Również w orzecznictwie administracyjnym pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych (np. wyrok NSA FSK 2169/04 z 9 września 2005 r., wyrok WSA I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007 r., wyrok NSA II FSK 1035/07).

Zdaniem Spółki nie może budzić wątpliwości, że utrata przydatności środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego, jako kosztu uzyskania przychodów.

Miejsce, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży prasy oraz wyrobów pozaprasowych jest bardzo istotne. Dlatego też dla swoich placówek wybiera ona punkty możliwie najlepiej strategicznie położone. Jeśli dotychczas wynajmowany lokal nie spełnia już swoich funkcji, bo dla potrzeb Spółki efektywniejszy jest obiekt o innej lokalizacji lub wielkości lub wynajmowanie dotychczasowych lokali, byłoby niekorzystne i nieekonomiczne, wówczas Spółka dąży do rozwiązania umowy. Zdaniem Spółki w takich przypadkach jej postępowanie jest i racjonalne i zgodne z zasadami prawidłowej gospodarki rynkowej. Oba te czynniki mają natomiast bezpośrednie przełożenie na osiągane przez Spółkę przychody - służą ich zwiększaniu. Przeniesienie do nowej i korzystniejszej lokalizacji skutkuje wprost zabezpieczeniem źródła przychodów.

Spółka w wyniku rozwiązania umowy najmu przed upływem terminu ponosi straty w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego w postaci wynajmowanych pomieszczeń, które zwróciła wynajmującemu nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją, ale także nie mając obowiązku usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia środka trwałego do stanu sprzed zawarcia umowy najmu.

Dla Spółki rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana jest nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży. Z punktu widzenia Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest, więc rozwiązanie najmu niż utrzymywanie nierentownego punktu sprzedaży często przez okres kilku lat pozostających do samoistnego zakończenia umowy.

Zdaniem Spółki w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń podyktowanej względami ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a rezygnacją z najmu nie jest zmiana rodzaju działalności.

Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 16 powołanej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia sądu jak również w interpretacje organów podatkowych:

*   w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygnatura: II FSK 1035/07) Sąd orzekł, że „Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni operatywnej tego przepisu uwzględniając treść stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki. Wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwolił ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu Sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”;

*   W postanowieniu z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygnatura: 1471/DPD2/423-127/05/AB), Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, że „w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z fizyczną likwidacją nie w pełni umorzonych nakładów na inwestycje w obcych środkach trwałych i dlatego powstała w wyniku likwidacji strata stanowi koszt uzyskania przychodów”.

W dniu 11.01.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-705/09-2/AJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2009 r. (data wpływu 06.11.2009 r.) jest nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku gdy Wnioskodawca zbywa nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

*   koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i „inwestycje w obce środki trwałe” pozostające w opuszczanych „pomieszczeniach” nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego;

*   ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 27.01.2010 r. (data stempla pocztowego 29.01.2010 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 01.02.2010 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji lub jej zmianę w zakresie przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego oraz uznanie, iż Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności.

Strona zarzuciła, iż stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji narusza przepisy:

*   prawa materialnego - art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: updop) oraz

*   prawa procesowego – art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Swoje stanowisko Strona oparła na konstrukcji myślowej (wywiedzionej na podstawie analizy art. art. 16 ust. 1 pkt 6 updop), zgodnie z którą straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te:

1.  zostały zlikwidowane,
2.  utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Nr IPPB5/423-705/09-4/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11.01.2010 r. Nr IPPB5/423-705/09-2/AJ Spółka złożyła pismem z dnia 01.03.2010 r. (data stempla pocztowego 03.03.2010 r., data wpływu do Izby Skarbowej 08.03.2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-705/09-2/AJ zarzucono naruszenie:

*   naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 18.03.2010 r. Nr IPPB5/4240-25/10-2/AJ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że pomieszczenia wynajmowane przez Spółkę nie są jej własnością, a tym samym poczynione przez nią niezbędne prace adaptacyjne należy kwalifikować, jako „inwestycję w obcym środku trwałym”. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/01, powołany w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, ODDK, 2007, s. 580).

Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego stanowiącego obcą własność podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l6m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Ministra Finansów co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcy środek trwały w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1.  Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:
    1.  jego poniesienie;
    2.  istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów),
    3.  brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych (jak to już zaznaczono wyżej) przyjęto rozwiązanie, zgodnie, z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności – art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Z treści tego przepisu wynika, iż istotną – z punktu widzenia rozliczenia straty – jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie, której ta strata powstała. Tylko, bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona – w wyniku tej likwidacji – nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, prawidłowo powoływanym przez Spółkę zarówno we wniosku o interpretację, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze.

Sąd dodatkowo zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA: w Warszawie z 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09; w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; w Krakowie z 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02; w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/02; w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 573/03.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie zaprzestanie używania obcego środka trwałego (pomieszczeń służących sprzedaży prasy oraz wyrobów pozaprasowych) podyktowane było względami gospodarczymi i ekonomicznymi. Decyzja Spółki stanowiła elementem strategii gospodarczej.

W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z rozwiązaniem umowy najmu, na podstawie, której ze środka tego korzystano.

Pojęcie straty, jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest, zatem – w ocenie Sądu – sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, s. 551) pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie wskazuje się, że zaliczenie tak rozumianej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest ona następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 337 i n.). Inaczej mówiąc chodzi tu o straty niezamierzone, powstające wbrew woli podatnika; straty które są nieuniknionym i nieodłącznym, aczkolwiek niechcianym, elementem działalności, objętym ryzykiem z nią związanym.

Nie negując zasadniczo powyższych poglądów Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione.

Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Sąd zauważa ponadto, że również pojęcie „likwidacji” środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według cytowanego już Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego zwrot „likwidacja” oznacza tyle co: zniesienie, usunięcie czegoś.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (\`(...)\`) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340).

Sąd stanowisko powyższe podziela. Poza tym zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia „likwidacja środka trwałego” do jego zniszczenia lub zużycia.

W ocenie Sądu, przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Jak wyżej wywiedziono skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając przy tym powyższe rozważania.

Sąd, odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ustosunkowania się przez Ministra Finansów do wyroków powołanych we wniosku o wydanie interpretacji zauważa, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK lub ETS – interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma, więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro, więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można, bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem tut. Organ podatkowy wniósł w dniu 06.04.2011 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił ww. wyrokowi

*   nieprawidłowe zastosowanie i nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego podlegają rozliczeniu jako koszty podatkowe w sytuacji, gdy środki te zostały zlikwidowane na skutek rozwiązania umowy najmu przed końcem terminu na jaki została zawarta oraz, iż
*   wywód zawarty w zaskarżonym wyroku jest wewnętrznie sprzeczny i nielogiczny, co z jednej strony narusza art. 141 ust. 1 ustawy o PPSA, z drugiej powoduje, że organ podatkowy ma istotne wątpliwości co do swojego dalszego postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1312/11, skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie: (I) na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, powstałe na gruncie rozpoznawanej sprawy, a budzące poważne wątpliwości, tj.: „czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy?”, (II) odroczył rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia. Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, skład siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie sądowe o następującej treści: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Uchwała jest dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W konsekwencji powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.09.2012 r., sygn. akt II FSK 1312/11 oddalającym skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 14.09.2012 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez Dyrektora IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez organ interpretacyjny. W tym zakresie rozważań merytorycznych skład NSA orzekający w rozpoznawanej sprawie jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wykładnią prawa przeprowadzoną w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. W uchwale tej stwierdzono, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle treści ww. przepisu u.p.d.o.p. istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę, jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść – jak stwierdzono w ww. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 – „test” na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie należy podkreślić, że nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż właśnie ten przepis ma na celu przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Jak stwierdzono w ww. uchwale o sygn. akt II FPS 2/12: „W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym, więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”.

W rozpoznawanej sprawie punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując – z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów – nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy, jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do – będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym – straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy ocenić pod kątem bezpośredniej przyczyny jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach, których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane, jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Reasumując powyższe rozważania w zakresie zarzutu prawnomaterialnego skargi kasacyjnej Dyrektora IS, należy stwierdzić, że bezzasadnie organ interpretacyjny zarzucił WSA w Warszawie naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Pogląd wyrażony przez Dyrektora IS nie jest prawidłowy, na co wskazuje wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p. zaprezentowana w ww. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Jednocześnie w części, w której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie na wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (por. s. 8 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zasługuje na aprobatę. Jednakże pomimo tego zaskarżone rozstrzygniecie WSA w Warszawie odpowiada prawu, gdyż prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora IS. Zawarta w niej wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., była nieprawidłowa. Ponownie dokonując wykładni ww. przepisów na potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki, dotyczące zdarzenia przyszłego, Dyrektor IS uwzględni ww. pogląd, rozwinięty argumentacyjnie w uzasadnieniu ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione podstaw są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, tzn. zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania. Bezzasadnie Dyrektor IS zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1-3 O.p., poprzez „nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest obowiązany dokonać analizy orzecznictwa powołanych we wniosku o wydanie interpretacji”. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie prowadzi do wniosku, że merytoryczną oceną przesądzającą zdaniem Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji indywidualnej Dyrektora IS była nieprawidłowo wykładnia ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Tymczasem, formułując ww. zarzut naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor IS nie wykazał, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie spełnił, zatem w pełni wymogów określonych w ww. przepisie in fine oraz art. 176 p.p.s.a., co czyni merytoryczne rozpoznanie analizowanego zarzutu niecelowym i zbytecznym w świetle zasady ekonomii procesowej (art. 7 p.p.s.a.).

W zakresie zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wbrew poglądowi Dyrektora IS uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest dotknięte wadą logicznej niespójności, czy „wewnętrznej sprzeczności”. Argumentacja rozwinięta przez WSA w Warszawie w sposób czytelny i klarowny wskazuje, że wychodząc od definicji słownikowej wyrażenia „strata” Sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. „\`(...)\`nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego” (por. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym samym nie można stwierdzić, że opierając swoje rozumowania na ww. definicji słownikowej Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd wewnętrznie sprzeczny. Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, WSA w Warszawie wyszedł poza zakres semantyczny ww. definicji słownikowej wyrażenia „strata” i na gruncie języka prawnego przyjął szersze rozumienie tego pojęcia, użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 06.01.2009 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślić przy tym należy, iż każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został racjonalnie poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 „na podstawie art. 16 ust. 1 updop (obok wspomnianego pkt 6) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (pkt 5);

*   strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b (pkt 25 lit. c);

*   strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (pkt 39);

*   strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (pkt 47);

*   strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (pkt 50);

*   strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonywanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (pkt 56).

Jak więc widać z powyższego, pojęciem „straty” posłużono się przy opisie całego szeregu zróżnicowanych przypadków, w których nie uznaje się ich (tych strat) za koszty uzyskania przychodów.

(…) W niniejszej sprawie chodzi konkretnie o art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a niespełnienie przesłanki z tego przepisu, o czym mowa jest wprost w sformułowanym w tym postanowieniu pytaniu, polega na tym, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (tu - zrównanych z tymi środkami, inwestycji w obcych środkach trwałych), nastąpiła w okolicznościach, w których utrata przez te środki przydatności gospodarczej nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności podatnika”.

Nadto w uzasadnieniu ww. uchwały NSA podkreślił, dla prawidłowej wykładni analizowanej normy prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop) istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego „strat powstałych w wyniku likwidacji”. Nie jest natomiast konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji.

Tak więc, wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).

W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera sposób rozumienia pojęcia „likwidacja” (…). Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność.

Zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

Implikuje to konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść „test” na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 updop, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 updop.

W analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 updop, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów.

W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (\`(...)\`)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika.

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle treści art. 15 ust. 1 updop, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wymagać ich rewizji w nowych warunkach.

W takim przypadku konieczne mogą być działania optymalizacyjne podatnika zmierzające do eliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć stanowiących zagrożenie dla źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 updop uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 updop). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 updop). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto.

Skoro zatem Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż likwidacja inwestycji w obcy środek trwały związana jest z niespełnieniem zakładanych celów ekonomicznych oraz generowaniem strat w wyniku działalności w danej lokalizacji, należy uznać, iż poniesienie straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (w dotychczasowej lokalizacji) nosi znamiona działania racjonalnego i nakierowanego na realizację ustawowych celów wyrażonych w art. 15 ust. 1 updop, tj. działania w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (mimo odmiennego uzasadnienia prawnego), zgodnie z którym „w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń podyktowanej względami ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji” należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.