Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.99.2022.5.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-17
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych, do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wspólnik; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 38a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych, do kosztów uzyskania przychodów?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r. (data wpływu 19 maja 2022 r.) oraz pismem z 1 czerwca 2022 r. (data wpływu 7 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą Zarząd i siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 wraz z późniejszymi zmianami, winno być: „Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm”, dalej zwana: „uCIT”).

Wnioskodawca, prowadzi działalność w zakresie tworzenia oraz dostarczania oprogramowania informatycznego do zarządzania finansami i monitorowania kosztów przedsiębiorstw, głównie z branży H., jak również wykonywania szkoleń z zakresu korzystania z tego oprogramowania oraz posiłkowo bieżące doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej - w tym prowadzenie szkoleń, prelekcji i wykładów z zakresu zarządzania finansami i pracownikami oraz monitorowania kosztów w biznesie.

Wspólnikami Wnioskodawcy, są cztery osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wspólnicy Wnioskodawcy, mogą pełnić funkcję w Zarządzie Spółki, a umowa Spółki nie zakazuje wspólnikom prowadzenia działalności gospodarczej konkurencyjnej, w tym świadczenia usług, zarówno na rzecz Wnioskodawcy, jak i podmiotów trzecich.

Wobec faktu zmieniającego się otoczenia rynkowego oraz braku dostępu do wykwalifikowanej kadry pracowniczej, a także spodziewanego wzrostu kosztów świadczenia usług przez podmioty zewnętrzne, zarząd Wnioskodawcy będzie proponował zmianę umowy spółki oraz zobowiązanie obecnych wspólników Wnioskodawcy do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Podstawą prawną zobowiązania wspólnika do okresowych świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki jest art. 176 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., winno być: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”). Obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie dotyczyć wybranych lub wszystkich wspólników. Powtarzające się świadczenia na rzecz Spółki świadczone przez wspólników będą miały charakter czynności wykonanych dla Spółki, które są niezbędne w toku normalnej działalności. W skład powtarzających się świadczeń mogą wchodzić między innymi następujące czynności:

1) monitorowanie i obsługa programów dofinansowań usług szkoleniowych i usług doradczych,

2) projektowanie i przygotowywanie materiałów promocyjnych na rzecz Spółki,

3) szkolenie pracowników spółki z zakresu systemu należącego do Spółki,

4) prowadzenie badań rynku oraz zbieranie opinii na temat Spółki od klientów,

5) prowadzenie nadzoru i obsługa stron internetowych Spółki,

6) prowadzenie nadzoru i obsługa mediów społecznościowych Spółki,

7) projektowanie oprogramowania wykorzystywanego na potrzeby spółki także z użyciem narzędzi w postaci arkuszy kalkulacyjnych (tzw. Excel),

8) windykacja należności, monitorowanie kondycji finansowej kontrahentów,

9) prowadzenie rekrutacji i wprowadzania pracowników,

10) czynności biurowe wysyłki i odbioru korespondencji, archiwizacja dokumentów,

11) przygotowywanie i konserwacja pracowniczej infrastruktury technicznej,

12) aktualizacja systemów operacyjnych,

13) aktualizacja systemów informatycznych,

14) wsparcie techniczne i obsługa pracowników spółki.

Powyższe czynności zwane dalej; „PŚN".

Opisane wyżej czynności, mają być świadczone przez Wspólników osobiście, w siedzibie Spółki, w stałych odstępach czasu - w ustalonych dniach miesiąca lub tygodnia, w zależności od ustalonego zakresu. Świadczenie wyżej wymienionych usług będzie miało charakter stały - wspólnik będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy w określonym zakresie, a Wnioskodawca będzie obowiązek świadczenia egzekwować. Świadczenie PŚN przez wspólnika nie będzie wiązać się z żadnym zaszeregowaniem w strukturach Wnioskodawcy. W czasie, w którym wspólnik nie będzie wykonywał PŚN, wspólnik będzie mógł podejmować wszelkie inne aktywności, w tym w ramach własnej działalności gospodarczej, jak również będzie mógł w zakresie tej działalności gospodarczej świadczyć usługi o tożsamym lub innym niż PŚN zakresie - zarówno na rzecz osób trzecich, jak i Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie dla poszczególnych wspólników za PŚN zostanie określone w jednym z następujących wariantów:

1) w stałej miesięcznej wysokości, przy czym wysokość tego wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o zakres usług oraz czasu niezbędnego do ich świadczenia,

2) wedle stawki godzinowej za świadczone usługi, przy czym wspólnik będzie miał obowiązek do świadczenia usług w zakresie nie mniejszym niż wskazany w Umowie.

W przypadku, gdyby wspólnikowi przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe oraz w danym miesiącu wspólnik nie świadczył usług w pełnym zakresie, wynikającym z umowy spółki, czy to z uwagi na sytuacje losowe, czy też inne przyczyny uniemożliwiające mu świadczenie usług, wynagrodzenie wspólnika zostanie stosunkowo obniżone. Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o zakres świadczeń oraz ich częstotliwość, biorąc pod uwagę także takie czynniki, jak otoczenie rynkowe, czynniki makroekonomiczne czy wiedza, doświadczenie oraz unikalne umiejętności poszczególnych wspólników.

W uzupełnieniu wniosku z 16 maja 2022 r. doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego wskazali Państwo m.in., że:

1.  Część wspólników Spółki, którzy mają zostać zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, będą piastowali funkcję członków Zarządu Spółki (przy czym wybór Zarządu leży każdorazowo w gestii Walnego Zgromadzenia Wspólników). Inni wspólnicy lub wspólnik Spółki, którzy mają zostać zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będą piastowali żadnych funkcji Spółce, w tym nie będą członkami zarządu, rady nadzorczej oraz komisji rewizyjnej. Pozostali wspólnicy lub wspólnik Spółki nie zostaną wcale zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych.
2.  Wspólnicy Spółki nie będą zatrudnieni w Spółce w żadnym charakterze, w tym na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło czy umowy zlecenia. Poszczególni wspólnicy mogą, w zależności od potrzeb Spółki, świadczyć usługi na jej rzecz w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Dokładny opis tego wątku znajduje się w odpowiedzi na tiret nr 3.
3.  Wspólnicy Spółki mogą świadczyć na rzecz Spółki także usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Usługi Wspólników świadczone w ramach prowadzonych działalności gospodarczych będą jednak miały inny przedmiot niż przedmiot powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Wspólnicy będą świadczyli we własnym imieniu bezpośrednio na rzecz Spółki, natomiast w ramach działalności gospodarczej, Wspólnicy będą w stanie świadczyć usługi w imieniu Spółki bezpośrednio na rzecz kontrahentów tejże Spółki - w ramach tzw. podwykonawstwa.
4.  Pomiędzy Spółką a częścią wspólników Spółki, którzy mają zostać zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, będą istniały powiązania pozwalające na uznanie, że dany wspólnik wywiera znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…). Natomiast pomiędzy Spółką a pozostałymi wspólnikami lub wspólnikiem Spółki, którzy mają zostać zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, nie będą istniały powiązania pozwalające na uznanie, że dany Wspólnik wywiera znaczący wpływ w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów. Natomiast pomiędzy Spółką a tą częścią wspólników lub wspólnikiem, którzy nie zostaną zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, nie będą istniały powiązania pozwalające na uznanie, że dany wspólnik wywiera znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…).
5.  Wystąpienie powyższego zdarzenia przyszłego jest w obecnym stanie niepewne - uzależnione w szczególności od podjęcia przez Wspólników Spółki uchwały o zmianie umowy Spółki oraz jej skutecznego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2022 r. doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego wskazali Państwo m.in., że:

1.  Wykonywane czynności nie będą wykonywane pod kierownictwem Spółki, nie będą wykonywane w miejscu wyznaczonym przez Spółkę oraz nie będą wykonywane w dokładnym czasie wyznaczonym przez Spółkę. Zasady wykonywania czynności zostaną określone wprost w Umowie Spółki, gdzie zostaną wskazane okresy świadczenia oraz zakres i rodzaj czynności.
2.  Wspólnik będzie zobowiązany do określonych świadczeń, które będzie mógł wykonywać zarówno osobiście, jak i z pomocą innych osób. Spółka, będąc swoistym Wierzycielem świadczeń, będzie zainteresowana jedynie, by świadczenia te były wykonywane z należytą starannością, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikającej z art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych w związku z art. 2 Kodeksu Spółek Handlowych w związku z art. 472 Kodeksu Cywilnego.
3.  Wspólnik będzie mógł powierzyć wykonywanie czynności osobie trzeciej, jak również będzie mógł wykonać je osobiście. Należy przy tym podkreślić, że zapisy Umowy Spółki będą wiązały obowiązek świadczeń z faktem posiadania udziałów, wobec czego Wspólnik będzie w tym zakresie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki m.in. za brak świadczenia lub za świadczenie wykonane z nienależytą starannością.
4.  Wspólnik, wykonując czynności, nie będzie podporządkowany nikomu w Spółce. Zakres i rodzaj wykonywanych czynności będzie określała wyłącznie Umowa Spółki, natomiast w zakresie nieokreślonym przez Umowę Spółki, Wspólnik będzie posiadał swobodę co do sposobu wykonania czynności.
5.  Wspólnik, wykonując czynności, nie będzie od nikogo zależny. Zakres i rodzaj wykonywanych czynności będzie określała wyłącznie Umowa Spółki, natomiast w zakresie nieokreślonym przez Umowę Spółki, Wspólnik będzie posiadał swobodę.
6.  Spółka będzie Wierzycielem świadczeń, a Wspólnik, jako Dłużnik świadczeń, będzie odpowiedzialny wobec Spółki za zachowanie należytej staranności przy świadczeniu. W istocie więc, ryzyko związane z niezachowaniem należytej staranności będzie ponosił Wspólnik, na podstawie czy to zapisów Umowy spółki, czy też przepisów prawa (art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych w związku z art. 2 Kodeksu Spółek Handlowych w związku z art. 472 Kodeksu Cywilnego). Istnieje możliwość, że Umowa Spółki będzie wskazywać na możliwość żądania przez Spółkę kary umownej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie danych czynności. Za możliwością zastrzeżenia kary umownej w Umowie Spółki w oparciu o art. 2 k.c. w związku z art. 484 k.c. opowiada się doktryna (przykładowo: Bilewska K., Jastrzębski J., Kary umowne w umowach spółek kapitałowych i w umowach wspólników lub akcjonariuszy, Przegląd Prawa Handlowego, nr 2006/10/4-12).
7.  Nikt nie będzie ponosił odpowiedzialności za poczynania Wspólnika wobec osób trzecich, gdyż czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą nakierowane bezpośrednio na Spółkę. Innymi słowy, Wspólnik będzie wykonywał czynności dla Spółki, nie będą to czynności na rzecz kontrahentów. Wspólnik będzie więc ponosił odpowiedzialność wobec Spółki na zasadach określonych w Umowie Spółki oraz przepisach prawa (art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych w związku z art. 2 Kodeksu Spółek Handlowych w związku z art. 472 Kodeksu Cywilnego). Nie ma więc faktycznej możliwości, by Wspólnik ponosił wobec kontrahentów odpowiedzialność kontraktową za wykonywane czynności. Wspólnik może odpowiadać wobec kontrahentów tylko na zasadach ogólnych (art. 415 kc), przy czym w tym jest to całkowicie niezależne od faktu wykonywania czynności na rzecz Spółki - taka odpowiedzialność wynika wprost z mocy prawa i nie da się jej wyłączyć.
8.  Umowa Spółki nie będzie określać miejsca, w którym Wspólnik będzie zobowiązany wykonywać czynności. W tym stanie, potencjalnie może istnieć sytuacja, w której Wspólnik wykona część świadczeń w miejscu generalnie kontrolowanym przez Spółkę. Powyższe nie uchybia jednak okoliczności, że co do zasady Wspólnik będzie posiadał całkowitą swobodę wyboru miejsca wykonywania czynności, które mogą, z uwagi na ich charakter, wymagać obecności w konkretnym miejscu. Przykładowo - należyte wykonywanie czynności rekrutacyjnych na rzecz Spółki będzie wymagało najprawdopodobniej kontaktu osobistego z kandydatem, który będzie mógł się odbyć w miejscu generalnie kontrolowanym przez Spółkę.
9.  Umowa Spółki nie będzie określać sposobu wykonywania czynności, a jedynie zakres i rodzaj wykonywanych czynności. Umowa nie będzie określać także dokładnego czasu wykonywania czynności (przedziału godzinowego), a jedynie określenie poszczególnych okresów tych świadczeń.
10.  Nikt nie będzie miał uprawnienia do instruowania Wspólnika odnośnie sposobu wykonywania czynności. Wspólnik będzie posiadał swobodę w tym zakresie. Ewentualne odstępstwa od tej swobody będą wynikały z istoty samej czynności lub też bezpośrednio z Umowy Spółki.
11.  Wspólnik nie będzie posiadał ustalonych „godzin pracy”; „czasu przerw”; „urlopów”. Wspólnik będzie miał określone wyłącznie okresy, w których ma nastąpić wykonywanie poszczególnych czynności. W zakresie organizacji wykonywania czynności, Wspólnik będzie posiadał swobodę ograniczoną jedynie koniecznością ich wykonywania w określonych w Umowie Spółki okresach.
12.  Niepieniężny charakter czynności uniemożliwiać będzie określenie pożądanego rezultatu poszczególnych czynności (przykładowo w zakresie czynności rekrutacji czy czynności konserwacji sprzętu komputerowego). Tym samym, Wspólnik będzie odpowiadał za brak należytej staranności - odpowiedzialność w tym zakresie będzie wynikać z przepisów prawa. Istnieje możliwość, że Umowa Spółki będzie przewidywała rozwiązania na wypadek nienależytego wykonywania czynności ze strony wspólnika. Nie ma możliwości, by wspólnik otrzymywał wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do wykonywania czynności - w przypadku niewykonywania czynności, Wspólnik nie otrzyma za ten okres wynagrodzenia. Innymi słowy, Wspólnikowi będzie przysługiwało wynagrodzenie tylko za czynności rzeczywiście wykonane.
13.  Spółka nie udostępni Wspólnikowi materiałów czy urządzeń koniecznych do wykonywania czynności, przy czym istnieje możliwość, że Wspólnik będzie korzystał z poszczególnych materiałów czy urządzeń Spółki - wynika to z charakteru świadczeń. Przykładowo, nie ma możliwości należytego wykonania czynności szkolenia pracowników bez korzystania z systemu informatycznego Spółki czy broszur należących do Spółki, jak również nie ma możliwości wykonywania czynności konserwacji sprzętu komputerowego bez dostępu do tych urządzeń. W konsekwencji, o ile będzie to konieczne, przy wykonywaniu czynności Spółka będzie wręcz musiała udostępnić Wspólnikowi swoje materiały czy urządzenia.
14.  Spółka nie będzie miała możliwości nakładania kar dyscyplinarnych. Narzędzia prawne umożliwiające Spółce dochodzenie należytej jakości wykonywanych czynności zostaną określone w Umowie Spółki lub będą wynikać z bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu spółek handlowych oraz kodeksu cywilnego. Spółka zastrzega jednak, że Umowa Spółki może przewidywać karę umowną na wypadek niewykonania danych czynności, przy czym w takim wypadku, nie będzie to kara dyscyplinarna, a kara umowa w rozumieniu art. 484 kodeksu cywilnego. Za możliwością zastrzeżenia kary umownej w Umowie Spółki w oparciu o art 2 k.c. w związku z art. 484 k.c. (vide odpowiedź na pytanie nr 6).

**Pytanie**

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych, do kosztów uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu okresowych świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych, do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT. Z powyższego wynika, że warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

1) poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (pozytywna przesłanka uznania za koszt podatkowy),

2) niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów (negatywna przesłanka uznania za koszt podatkowy).

W tym stanie należy rozważyć, czy okresowe świadczenia niepieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników, spełniają kryteria zakwalifikowania takich wydatków, jako koszty uzyskania przychodu.

Odnośnie kryterium pierwszego, tj. pozytywnej przesłanki uznania za koszt podatkowy, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 1 uCIT, nie stawia wprost wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów, będą uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki, związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Co do zasady, Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wszystkie niżej określone czynności:

1) monitorowanie i obsługa programów dofinansowań usług szkoleniowych i usług doradczych;

2) projektowanie i przygotowywanie materiałów promocyjnych na rzecz Spółki;

3) szkolenie pracowników spółki z zakresu systemu należącego do Spółki;

4) prowadzenie badań rynku oraz zbieranie opinii na temat Spółki od klientów;

5) prowadzenie nadzoru i obsługa stron internetowych Spółki;

6) prowadzenie nadzoru i obsługa mediów społecznościowych Spółki;

7) projektowanie oprogramowania wykorzystywanego na potrzeby spółki, także z użyciem narzędzi w postaci arkuszy kalkulacyjnych (tzw. Excel);

8) windykacja należności, monitorowanie kondycji finansowej kontrahentów;

9) prowadzenie rekrutacji i wprowadzania pracowników;

10) czynności biurowe wysyłki i odbioru korespondencji, archiwizacja dokumentów;

11) przygotowywanie i konserwacja pracowniczej infrastruktury technicznej;

12) aktualizacja systemów operacyjnych narzędzi;

13) aktualizacja systemów informatycznych;

14) wsparcie techniczne i obsługa pracowników spółki

są czynnościami niezbędnymi w normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W tym stanie, należy uznać, że są to także czynności niezbędne do długofalowego zabezpieczenia oraz osiągania źródeł przychodów, nawet jeśli nie jest możliwe dokładne określenie, w jakiej proporcji powyższe czynności przyczyniają się do powstania lub zabezpieczenia przychodu w konkretnych źródłach. W tym stanie, w ocenie Wnioskodawcy, nie budzi większych wątpliwości, że zaprzestanie wykonywania którychkolwiek z wymienionych czynności będzie miało ten skutek, że Wnioskodawca albo straci źródło lub źródła przychodów (a przynajmniej zaryzykuje taką utratę), albo nie pozyska nowych źródeł przychodów (kontrahentów), albo też utraci płynność finansową lub zdolność wykonywania zawartych umów (wobec utraty zdolności operacyjnych). Wszelkie wymienione powyższej czynności mają więc istotny charakter dla osiągania przez Wnioskodawcę przychodów. W konsekwencji, wydatki poniesione w celu pokrycia wynagrodzenia za wykonywanie tych czynności będą stanowić wydatki spełniające pozytywne kryteria uznania je za koszty podatkowe.

Odnośnie kryterium drugiego, tj. negatywnej przesłanki uznania za koszt podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek w postaci wynagrodzenia z tytułu okresowych świadczeń niepieniężnych na rzecz wspólnika nie spełnia żadnej z negatywnych przesłanek uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie na rzecz wspólnika (udziałowca) nie będzie świadczeniem jednostronnym, które nie stanowi kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 uCIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Świadczenie Wnioskodawcy na rzecz wspólnika będzie świadczeniem całkowicie ekwiwalentnym, bowiem będzie przysługiwało w zamian za świadczenie wzajemne od wspólnika. W tym stanie, brak jest podstaw do uznania takiego świadczenia za świadczenie jednostronne.

Analogicznie stanowisko w zakreślonej kwestii wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2018.1.BKD - gdzie stanowisko podatnika, odnośnie zaliczenia wynagrodzeń wypłacanych wspólnikom tytułem okresowych świadczeń niepieniężnych, zostało uznane za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

\- został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych, do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020, poz. 1526 ze zm.):

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

Natomiast art. 176 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia za otrzymane dodatkowe świadczenia ze strony jej wspólników, które wynikają z zawartej umowy spółki nawet w przypadku kiedy spółka w sprawozdaniu finansowym nie wykazuje zysku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa dokonuje świadczenia na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji wskazanych we wniosku wydatków należy zauważyć, że wydatki te należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, jako wypełniających dyspozycję art. 15 ust. 1 updop. Mając natomiast na uwadze wyłączenia wynikające z art. 16 updop oraz fakt, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Spółkę, jako zapłata za wykonywanie świadczeń niepieniężnych przez wspólników Spółki, ocena prawna tych wydatków wymaga, poza sprawdzeniem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Skoro zatem z wniosku i jego uzupełnień wynika, że Wspólnicy Spółki będą zobowiązani przez Spółkę do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które będą odpłatne i ekwiwalentne, tzn. wynagrodzenie dla poszczególnych wspólników za PŚN zostanie określone w jednym z następujących wariantów:

1) w stałej miesięcznej wysokości, przy czym wysokość tego wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o zakres usług oraz czasu niezbędnego do ich świadczenia,

2) wedle stawki godzinowej za świadczone usługi, przy czym wspólnik będzie miał obowiązek do świadczenia usług w zakresie nie mniejszym niż wskazany w Umowie.

W przypadku, gdyby wspólnikowi przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe oraz w danym miesiącu wspólnik nie świadczył usług w pełnym zakresie, wynikającym z umowy spółki, czy to z uwagi na sytuacje losowe, czy też inne przyczyny uniemożliwiające mu świadczenie usług, wynagrodzenie wspólnika zostanie stosunkowo obniżone. Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o zakres świadczeń oraz ich częstotliwość, biorąc pod uwagę także takie czynniki, jak otoczenie rynkowe, czynniki makroekonomiczne czy wiedza, doświadczenie oraz unikalne umiejętności poszczególnych wspólników, to na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania wyłącznie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, bowiem w omawianej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniami jednostronnymi.

Nie znajdzie również zastosowania na gruncie niniejszej sprawy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z wniosku wspólnicy Spółki, mogą pełnić funkcję w Zarządzie Spółki, będą zobowiązani przez Spółkę do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, polegających na wykonywaniu na rzecz Spółki wymienionych we wniosku oraz określonych w umowie Spółki usług.

Reasumując, Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie mógł zaliczyć wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu okresowych świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych, do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).