Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-704/15/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy, bez konieczności korygowania takich faktur.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd – **jest prawidłowe,**
*   prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od września 2005 r. i dysponuje nadanym jej NIP. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego i wskazuje w przedmiotowych deklaracjach nadany Gminie NIP. Zarejestrowanym podatnikiem VAT do końca września 2014 r. był również Urząd Gminy. Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W przedmiotowych deklaracjach Urząd wskazywał nadany mu NIP (tj. NIP odrębny od NIP Gminy). W związku z powyższym, w okresie od września 2005 r. do września 2014 r. rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług Gminy były prowadzone w ten sposób, że zarówno Gmina, jak i Urząd, składali deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego ze wskazaniem na nich odpowiednio Gminy oraz Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług. Od 2006 r. do września 2014 r. (tj. do momentu wyrejestrowania Urzędu jako podatnika VAT) Urząd składał do właściwego urzędu skarbowego tzw. „zerowe” deklaracje VAT, tj. deklaracje bez wykazanego w nich podatku należnego i naliczonego. Powyższy model rozliczeń VAT nie był nigdy kwestionowany przez właściwy dla Gminy urząd skarbowy. Na terenie Województwa istotna część gmin rozliczała podatek od towarów i usług traktując urząd gminy/miasta jako „podmiot” uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń podatku jednostki samorządu terytorialnego. Organy podatkowe rejestrowały dla celów podatku od towarów i usług urzędy gmin/miast oraz zazwyczaj nie kwestionowały deklaracji VAT składanych przez te jednostki. Wraz z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej Gmina zaczęła rozważać koncepcję prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług jedynie w oparciu o dane Gminy jako podatnika. Tym samym, Gmina podjęła działania polegające na wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika poprzez złożenie odpowiedniego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ze skutkiem od października 2014 r. włącznie. W ten sposób, po wyrejestrowaniu Urzędu przez właściwy organ podatkowy, wyłącznie Gmina składa/będzie składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT ze wskazaniem na nich danych Gminy jako podatnika VAT oraz NIP Gminy. Faktury „sprzedażowe” są obecnie wystawiane przez Gminę, choć zdarzały się w przeszłości faktury wystawiane z danymi Urzędu, jako sprzedawcy. W fakturach „zakupowych”, jako nabywca towarów lub usług wskazywana była/jest, co do zasady, Gmina. Jednakże mogły/mogą zdarzyć się przypadki, gdy kontrahenci wystawili/wystawiają faktury z podaniem danych Urzędu jako nabywcy, w tym NIP Urzędu. W świetle powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika tego podatku i jednocześnie potwierdzić, że fakt wyrejestrowania Urzędu nie stanowi przeszkody przed korygowaniem przez Gminę rozliczeń podatku od towarów i usług, w których formalnie w przeszłości jako podatnik został wskazany Urząd. Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytanie, odnoszące się do ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, dotyczy wyłącznie tych okresów, co do których prawo do skorygowania rozliczeń z tytuły VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika, Gmina ma/będzie miała prawo do:

1.  złożenia korekt deklaracji VAT do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd?
2.  wystawiania ewentualnych faktur „sprzedażowych”, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd?
3.  przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd?
4.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd?
5.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd?
6.  odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego:

*   wskazaniu Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazaniu Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,
*   bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile wydatki udokumentowane takimi fakturami będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika, ma/będzie miał prawo do:

1.  złożenia korekt deklaracji VAT do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd;
2.  wystawiania ewentualnych faktur „sprzedażowych”, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd,
3.  przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd,
4.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd,
5.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd,
6.  odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,
*   bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile wydatki udokumentowane takimi fakturami będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 Prawo Gminy do korekty deklaracji złożonych przez Urząd.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane, jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych \[np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości\], jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT. Powyższe wynika również z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 30 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-374/11/AW), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno organizacyjnej. Urząd działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. (\`(...)\`) Stąd też traktowanie urzędu jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia.(\`(...)\`) W konsekwencji na gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z tym podatkiem.”

Pogląd ten został również potwierdzony w innych wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji:

*   wydanej dnia 25 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-641/13/AW, w której organ uznał, iż: „składane przez Urząd rozliczenia podatku od towarów i usług były/są rozliczeniami Gminy (jak wskazano wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie) (\`(...)\`) nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty”;
*   wydanej dnia 28 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1491/12/RS, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. (\`(...)\`) podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawnej, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy”,
*   wydanej dnia 9 czerwca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-931/11/ES potwierdzone zostało, iż: „Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. (\`(...)\`) Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT”;
*   wydanej dnia 25 sierpnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-517/09/MS, potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT. Nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną”.

Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w innych wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, stwierdził, że: „Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu”. Podsumowując, należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd, posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT. Ponadto należy podkreślić, że w przeszłości rejestracja Urzędu jako podatnika VAT była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką. Potwierdza to fakt rejestracji Urzędu jako podatnika VAT i nadanie Urzędowi NIP przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-2/10-4/AS. We wskazanym piśmie organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS”.

W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest/będzie jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT do momentu wyrejestrowania jako podatnik VAT (tj. do września 2014 r.), działał jako reprezentant Gminy – jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu oraz Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu” całości rozliczeń VAT przez Gminę od momentu wyrejestrowania Urzędu miała charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) i art. 96 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do złożenia korekt deklaracji VAT, do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 września 2013 r. na gruncie analogicznego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-641/13/AW, w której organ stwierdził, że: „Gmina będzie mieć prawo do złożenia korekty deklaracji VAT do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był /jest Urząd”.

Ad 2. i Ad 3. Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży reguluje natomiast art. 106e ustawy. Należy wskazać dodatkowo, że do dnia 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące wystawiania faktur regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.). Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

*   wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
*   wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone art. 106j ust. 1 pkt 1-5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, udzielono opustów i obniżek cen, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dane, które powinna zawierać faktura korygująca wskazuje art. 106j ust. 2 i 3 ustawy. Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Dane, które powinna zawierać nota korygująca określa art. 106k ust. 3 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem tego podatku. Jako podatnik podatku od towarów i usług, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze. Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest/będzie Gmina, a nie Urząd i jednocześnie zachowana została ciągłość podatnika VAT (po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT), faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 2 i 3 Gmina stoi na stanowisku, że po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur „sprzedażowych”, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 września 2013 r. na gruncie analogicznego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-641/13/AW, w której organ stwierdził, iż: 1) „Gmina będzie mieć prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był/jest Urząd”; 2) „Gmina będzie posiadała uprawnienia do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywanie w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd”.

Ad 4. Prawo/obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki podatku. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu między innymi dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru, przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Ponadto, w myśl art. 19a ust. 7, jeżeli w powyższych przypadkach podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Kwestie dotyczące wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują, natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy art. 106a i następne ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl postanowień art. 106j ust. 1 tej ustawy, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy ustawy nie określają jednak wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19a ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą, moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wystawionej przez Urząd wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był także Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd za odpowiedni okres. Tym samym w odniesieniu do pytania 4 Gmina stoi na stanowisku, że po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług), w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 września 2013 r. na gruncie analogicznego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-641/13/AW, w której organ stwierdził, że: „Gmina będzie mieć prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był/jest Urząd”.

Ad 5. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia podatku naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej). Dlatego w obszarach, w których podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina stoi na stanowisku, że w związku z wyrejestrowaniem Urzędu jako podatnika VAT i tym samym „przejęciem” przez Gminę wcześniejszych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Urzędu, wystąpiła pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Gminy oraz Urzędu (stanowiących de facto jeden podmiot), a zmiana w zakresie tego, kto wykaże podatek należny i naliczony miała jedynie charakter techniczny. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, i jak wykazano powyżej, nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd (w okresie, w którym także Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT), były de facto dokonywane na rzecz Gminy, która powinna być jedynym właściwym podatnikiem VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, o ile zachodzi/będzie zachodził związek, o którym mowa w art. 86 ustawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2013 r., sygn. ITPP2/443 641/13/AW, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego, w której organ uznał, że: „Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był/jest Urząd”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP2/443 932/10 2/MR, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu – w tej konkretnej sytuacji – Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG, w której organ stwierdził, że: „Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem nr NIP Gminy i wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Miasta i Gminy w przypadku (\`(...)\`) wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd”.

Reasumując, w odniesieniu do pytania 5 Gmina stoi na stanowisku, że po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo złożenia korekty (ze wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd, o ile zachodzi/będzie zachodził związek, o którym mowa w art. 86 ustawy.

Ad 6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, bez konieczności korygowania takich faktur.

Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczące tożsamości Urzędu i Gminy, jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, że ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania nazwy Urzędu, jako nabywcy. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG, faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę. Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. ITPP1/443-1455/12/TS: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy”.

W świetle przedstawionych argumentów, Gmina stoi na stanowisku, że po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te będą zawierały błąd dotyczący omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT złożonych przez Urząd,
*   prawidłowe – w zakresie wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Artykuł 81b § 2 ww. ustawy stanowi, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 19 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., uregulowane były szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 3 ww. paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z ust. 5 ww. paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl ust. 2 ww. paragrafu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według ust. 3 tego paragrafu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przedmiotowe kwestie uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w analogiczny sposób odpowiednio w § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 13 ust. 1 , ust. 5 i ust. 8, § 14 ust. 1 i ust. 3, § 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428) od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisy te otrzymały następujące brzmienie:

*   § 4 ust. 1 – „Fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu”.

*   § 5 ust. 1 – „Faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem”.

*   § 13 ust. 1 – „W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę”.
*   § 13 ust. 5 – „Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1”.

*   § 13 ust. 8 – „Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.
*   § 14 ust. 1 – „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.
*   § 14 ust. 2 – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia podatku należnego”.

*   § 14 ust. 3 – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej”.

*   § 15 ust. 1 – „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą”.
*   § 15 ust. 2 – „Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury”.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2013 r. § 15 ust. 4 rozporządzenia został uchylony.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…)

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Na podstawie ust. 2 cytowanego artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 cytowanych rozporządzeń oraz art. 106j ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2012 r., art. 106e ust. 1 pkt 8-15).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od września 2005 r. i posiada własny NIP. Zarejestrowanym podatnikiem do końca września 2014 r. był również Urząd Gminy, który posiada odrębny od Gminy NIP. W okresie od września 2005 r. do września 2014 r. rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług Gminy były prowadzone w ten sposób, że zarówno Gmina, jak i Urząd, składały deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego, ze wskazaniem na nich odpowiednio Gminy oraz Urzędu jako podatnika. Od 2006 r. do września 2014 r. (tj. do momentu wyrejestrowania Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług) Urząd składał do właściwego urzędu skarbowego tzw. „zerowe” deklaracje VAT, tj. deklaracje bez wykazanego w nich podatku należnego i naliczonego. Gmina podjęła działania polegające na wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT ze skutkiem od października 2014 r. włącznie. W ten sposób, po wyrejestrowaniu Urzędu przez właściwy organ podatkowy, wyłącznie Gmina składa/będzie składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT ze wskazaniem na nich danych Gminy jako podatnika oraz NIP Gminy. Faktury sprzedaży są obecnie wystawiane przez Gminę, choć zdarzały się w przeszłości faktury wystawiane z danymi Urzędu jako sprzedawcy. W fakturach zakupu, jako nabywca towarów lub usług, wskazywana była/jest co do zasady Gmina. Jednakże mogły/mogą się zdarzyć przypadki, gdy kontrahenci wystawili/wystawiają faktury z podaniem danych Urzędu jako nabywcy, w tym NIP Urzędu.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z cytowanych przepisów, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861, z późn. zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego i nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

W świetle cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, że w tej konkretnej sytuacji jednocześnie Urząd i Gmina były zarejestrowanymi podatnikami VAT i składały deklaracje VAT, to nie ulega jednak wątpliwości, że podatnikiem była/jest Gmina, a Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Jak już zaznaczono, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, a nie Urząd.

Dlatego też odnosząc się do kwestii dotyczącej uprawnienia Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd, należy zauważyć, że – jak wynika z przytoczonych przepisów – fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei noty korygujące, jak już wskazano, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 i § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzeń Ministra Finansów odpowiednio z dnia 28 listopada 2008 r. i z dnia 28 marca 2011 r. oraz obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Jeżeli zatem wystawione zostały faktury sprzedaży z danymi Urzędu, które nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zaszła konieczność wystawienia faktury sprzedaży lub noty korygującej do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Gmina ma/będzie mieć prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był także Urząd, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, czy też rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Stwierdzić jednocześnie należy, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd będący wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie, Gmina będzie uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem były równocześnie Urząd i Gmina.

Odnośnie natomiast pytania, czy Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które wskazują Urząd jako nabywcę, bez konieczności ich korygowania, należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia ta została uregulowana w następujący sposób.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10a.”

Odnosząc zatem przytoczone przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że jeżeli nabywane towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina, a nie Urząd, była i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których np. jako nabywcę wskazywano Urząd.

Należy podkreślić, że wskazany art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też stwierdzić należy, że w sytuacji jeżeli błąd na otrzymanej fakturze dotyczył omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu na rzecz Gminy fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy (Urzędu Gminy), zasadnym będzie skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Natomiast w kwestii prawa do złożenia korekt deklaracji przez Gminę należy wskazać, że wobec faktu, że równolegle zarejestrowanymi podatnikami VAT były Urząd i Gmina i składały odrębne deklaracje dla podatku od towarów i usług, przy czym Urząd składał deklaracje „zerowe”, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że będzie ona mieć prawo do złożenia korekty deklaracji VAT do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Skoro bowiem od września 2005 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem i od tej daty składa deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, to w przypadku zaistnienia potrzeby skorygowania nieprawidłowo wykazanych kwot, Gmina powinna dokonać korekty deklaracji uprzednio złożonych przez siebie, a nie – jak stwierdziła w treści wniosku – deklaracji „zerowych” złożonych przez Urząd.

Końcowo wskazać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy faktur i deklaracji z czasu, do którego nie upłynął okres przedawnienia do dokonania korekt deklaracji i odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.