Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.47.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-21
Teza: Brak prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w
związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
projekt
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu właściwej dla jednostki
    budżetowej preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a następnie
    proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, zadania
    własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
    usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także utrzymania gminnych obiektów i
    urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
    Wykonując swoje zadanie własne, o których mowa powyżej, Gmina w 2020 r. zrealizowała
    inwestycję pn. „...” (dalej: „Inwestycja”).
    Majątek będący przedmiotem Inwestycji został zakupiony na potrzeby ogółu działalności
    Gospodarstwa Komunalnego w (...) (dalej: „Jednostka”), stanowiącego jednostkę
    budżetową Gminy. Jednostka zarządza przedmiotowym majątkiem we własnym imieniu i
    na własny rachunek.
    W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina otrzymała od dostawców
    /wykonawców faktury VAT, na których wskazana została jako nabywca przedmiotowych
    towarów/usług.
    Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż Inwestycja została sfinansowana wyłącznie ze
    środków własnych Gminy.
    Dodatkowo, Gmina za pośrednictwem Jednostki prowadzi działalność m.in. w zakresie:
      - gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
      - działalności remontowej w odniesieniu do komunalnych zasobów mieszkaniowych,
        użytkowych i innych, pozostałych budynkach i obiektach komunalnych (szkoły,
        świetlice itd.) stanowiących własność Gminy O.,
      - utrzymania we właściwym stanie technicznym i estetycznym pozostałych zasobów
        komunalnych: dróg, placów, chodników, terenów zielonych, lasów komunalnych,
        placów zabaw, przystanków autobusowych, rowów, cieków wodnych i przepustów
        oraz pozostałych elementów infrastruktury drogowej,
      - utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy O.,
      - zaopatrywania mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność na terenie gminy
        w wodę,
      - odbierania od mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność na terenie gminy
        ścieków,

      - remontów i konserwacji urządzeń służących do zaopatrywania w wodę i odbierania
        ścieków oraz kanalizacji burzowej,
      - obsługi Punktów Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych w (...) oraz w (...),
      - realizowania prac z zakresu zimowego utrzymania dróg, chodników, terenów
        komunalnych,
      - dbania o zieleń gminną i zadrzewienia, w szczególności utrzymanie terenów zielonych
        tj. koszenie traw, pielęgnacja drzew, krzewów i żywopłotów i innych,
      - dbania i opiekowania się zwierzętami w mini zoo na terenie (...).
    Działalność ta wykonywana jest zarówno w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT) jak i na podstawie odpłatnych umów
    cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami (czynności opodatkowane
    VAT i czynności zwolnione z tego podatku).
    Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej przez Jednostkę (tj.
    działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, działalność opodatkowana VAT oraz
    działalność zwolniona z opodatkowania VAT). Oznacza to, że poniesione przez Gminę
    wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz
    występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT.

## Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gminie przysługuje
    prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu właściwej dla
    jednostki budżetowej preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a
    następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gminie przysługuje prawo
    do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu właściwej dla jednostki
    budżetowej preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a następnie
    proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    (i)
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
    czynności powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym
    zakresie Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    (ii)
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z Inwestycją
    nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do
    odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z
    uwagi na fakt, iż poniesione przez Gminę wydatki dotyczące Inwestycji mają niewątpliwie
    w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy przysługuje
    jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.
    Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego
    gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i
    wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla
    podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada
    ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych
    oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
    Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van
    Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system
    odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym
    do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system
    podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej,
    niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie
    podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
    Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powinno
    przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego. Do rozstrzygnięcia
    pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez
    Gminę odliczany.
    (iii)
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz
    C-515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę

    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki, w zakresie, w jakim nie dotyczą
    działalności publicznej Gminy, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę
    działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności
    opodatkowanych VAT oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu,
    aczkolwiek zwolnionych z VAT Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej
    samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w
    związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały poniesione w
    części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
    VAT. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług
    wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą
    celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku
    z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z
    obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie
    nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia
    usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie
    stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej
    pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań
    własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem
    cywilnoprawnym).
    Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z
    wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu
    przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym
    zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone
    w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków
    mieszanych dotyczących Inwestycji, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w
    którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w
    przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:
    X = A x 100 / D

    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika
    według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane
    jednostki budżetowej), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach
    publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą
    gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów i wydatków, czyli
    plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się
    wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten
    wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.
    Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące pre-
    współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób
    określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i
    dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy
    jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania
    publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT
    (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy,
    jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
    odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
    jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
    podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu przez Gminę konsolidacji rozliczeń VAT, każda z
    jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio
    w swoim zakresie). Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług,
    które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko
    w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych
    przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania
    dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom
    organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków
    bieżących, choć ponosi je Gmina.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów podzielił stanowisko
    Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w
    podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W
    przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności
    wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w
    całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od
    zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw.
    prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera
    podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-
    przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla
    jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów
    towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST,
    wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych” (str. 25-26 broszury).
    Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi
    tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć
    zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej
    (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która
    wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby

    działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę
    wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina
    przekazała inwestycję (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części poniesione wydatki
    związane z realizacją Inwestycji służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać
    ww. preproporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczoną dla Jednostki zgodnie z
    metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.
    (iv)
    W następnej kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję
    sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także
    skalkulowaną dla Jednostki – z uwagi na wykorzystywanie efektów Inwestycji także do
    celów działalności zwolnionej z VAT.
    Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział
    rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku
    z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
    czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się
    odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy
    uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
    Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu.
    Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
    5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt
    22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
    sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji
    współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W
    konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie
    czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w
    kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie
    powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
    o VAT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć
    przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du
    Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16
    /00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE
    potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą
    opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która
    ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
    orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu

    Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I
    FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności
    niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
    ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie
    potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć
    wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest
    organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a
    zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego,
    pozostają poza zakresem regulacji VAT.
    W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń
    spoza zakresu VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w
    celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie
    preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości
    dochodów Jednostki), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.196.2020.2.MH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku
    nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności
    gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż
    działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma
    możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to
    wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji,
    o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w
    sprawie sposobu określenia proporcji.
    Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach
    działalności gospodarczej wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i
    zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany także do zastosowania
    proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
    Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej
    inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz
    niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania
    poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie
    przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z
    realizacją inwestycji (...) na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90
    ust. 3 i następne ustawy.”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.510.2022.1.KK czy z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.425.2021.1.
    MK.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku
    oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia
    możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej
    kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami

    opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu właściwej dla
    jednostki budżetowej preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a
    następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W świetle tego przepisu:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu :
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w
    ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni
    przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę,
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
    W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
    przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza
    się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza,
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:
    W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
    przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Według art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:
    Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę
    do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:
    Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę
    do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się
    odpowiednio.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:
    W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
    Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji,
    uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i
    uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów
    z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
    W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Według § 3 ust. 3 rozporządzenia:
    Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób
    ustalony według wzoru:
    X = A x 100/D
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej –
    rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d
    i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej
    oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
    publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania
    z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
          którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
          jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
        - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
          zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
          samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
    wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie
    obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.
    Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji ww. art. 86 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

    W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
    wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
    podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych
    z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
    Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
    podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
    naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem
    ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
    Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z
    którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
    Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
    podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do
    którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby
    całkowitej.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
    W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
    ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:
    Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust.
    10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o
    VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje.
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą
    czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni
    to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
      - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
      - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności
    o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników
    podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i
    świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie
    gminnym.

    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowali Państwo inwestycję pn. „...”.
    Majątek będący przedmiotem inwestycji został zakupiony na potrzeby ogółu działalności
    Gospodarstwa Komunalnego w (...), stanowiącego Państwa jednostkę budżetową. W
    związku z realizacją ww. inwestycji otrzymali Państwo od dostawców/wykonawców faktury
    VAT, na których Gmina wskazana została jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.
    Działalność za pośrednictwem Gospodarstwa Komunalnego wykonywana jest zarówno w
    ramach reżimu publicznoprawnego (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), jak i
    na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi
    podmiotami (czynności opodatkowane VAT i czynności zwolnione z tego podatku). Nie
    mają Państwo możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z
    realizacją inwestycji do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę (tj.
    działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, działalność opodatkowana VAT oraz
    działalność zwolniona z opodatkowania VAT).
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu właściwej dla jednostki budżetowej preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 3
    Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby
    nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach
    działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem
    – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy
    nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich
    jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest
    Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie
    dla każdej jednostki organizacyjnej.
    Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie
    zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę
    organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak
    przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do
    wydatków związanych z realizacją inwestycji, które wykorzystywane są za pośrednictwem
    jednostki budżetowej zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności
    opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie ma
    możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, wyliczenie kwoty
    podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić z

    zastosowaniem tzw. prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z
    uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia, ustalonego dla ww. jednostki
    budżetowej.
    Ponadto, z uwagi na fakt, że wydatki związane z realizacją inwestycji służą w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do
    czynności zwolnionych od podatku, i nie ma możliwości odrębnego określenia kwot
    podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie winna znaleźć również
    proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT dla ww. jednostki
    budżetowej.
    Przy czym należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust.
    10-13 ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez
    podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Na podstawie z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:
    Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych
    w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za
    jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Według z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:
    Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych
    w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za
    jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym
    mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów
    rozliczeniowych.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września
    2021 r.:
    Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę
    podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5
    lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
    Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy
    stanowi, że:
    Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę
    podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o
        którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego

    – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Przy czym, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku
    od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 ze zm.):
    W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis
    art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
    Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
    importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż
    w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego można dokonać zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu
    obowiązującym w stosownym okresie), w jednym z dwóch lub w jednym z trzech kolejnych
    okresów rozliczeniowych (z wyjątkiem przypadku dotyczącego tzw. małego podatnika).
    Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności
    (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez
    skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden
    z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika
    wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 15 ustawy:
    Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji
    podatkowej.
    Na podstawie art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 111):
    Uprawnienie do skorygowania deklaracji:
        1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli
          podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
        2) przysługuje nadal po zakończeniu:
      a) kontroli podatkowej,
      b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość
        zobowiązania podatkowego.
    W rozpatrywanej sprawie zastosowania nie będzie miał art. 81b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa, gdyż nie wystąpiły u Państwa okoliczności, o których mowa w tym przepisie.
    Wynika to z faktu, iż w złożonym wniosku podpisali Państwo oświadczenie o następującej
    treści: „Oświadczam, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie
    interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie
    sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu
    podatkowego”.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że majątek będący przedmiotem inwestycji
    został zakupiony przez Państwa w 2020 r. Otrzymali Państwo faktury VAT, na których
    wskazani zostali Państwo jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.
    Zatem w opisanej we wniosku sytuacji, gdy nie dokonali Państwo odliczenia z faktur
    dokumentujących ww. wydatki związane z inwestycją realizowaną w 2020 r., to obecnie

    nie przysługuje Państwu prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki, gdyż minęło już 5 lat od początku
    roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art.
    86 ust. 13 ustawy o VAT. Uprawnienie do odliczenia części podatku naliczonego od tych
    wydatków mieli Państwo do 31 grudnia 2024 r.
    Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie należy stwierdzić, że nie przysługuje
    Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją
    inwestycji pn. „...” przy zastosowaniu właściwej dla jednostki budżetowej preproporcji, o
    której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa
    w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż minęło już 5 lat od początku roku, w którym powstało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu,
    wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach,
    osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem,
    wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji
    rozstrzygnięcie.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.