Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.390.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: W zakresie: uznania w momencie dokonania Aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w ramach Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania w momencie dokonania Aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w ramach Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych po stronie A. dokonania Aportu Oddziału do Spółki (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych po stronie Spółki otrzymania przez Spółkę w wyniku Aportu Oddziału A. (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania w momencie dokonania Aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w ramach Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   skutków podatkowych po stronie A. dokonania Aportu Oddziału do Spółki,

*   skutków podatkowych po stronie Spółki otrzymania przez Spółkę w wyniku Aportu Oddziału A.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Limited (dalej: „A.”) jest zagraniczną spółką kapitałową i rezydentem prawa brytyjskiego tj. podlega tamże nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka działa poprzez założony w Polsce oddział - A. Limited Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Oddział zajmuje się obsługą projektową i nadzorem nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej, budynków oraz szeroko rozumianym doradztwem technicznym na terenie Polski. Realizuje techniczno-ekonomiczne studia wykonalności inwestycji, wielobranżowe projekty budynków, budowli i infrastruktury (np. drogi, mosty, lotniska, oczyszczalnie ścieków, elektrownie, usypiska odpadów, obiekty inżynierii wodnej), zajmuje się doradztwem środowiskowym, geotechnicznym, wodnym, transportowym, drogowym, odpadowym itp. Swoje usługi realizuje na rzecz polskich i międzynarodowych klientów, w tym spółek i instytucji publicznych w Polsce na podstawie procedur zamówień publicznych.

W skład Oddziału wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych (stanowiących majątek Oddziału), jak również zobowiązań, m.in.:

1.  składniki materialne (środki trwałe, w tym samochody osobowe, inwestycje w obce środki trwałe (przystosowanie biur), wyposażenie biura, urządzenia techniczne i maszyny - komputery, serwery, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne, plotery) i niematerialne związane z prowadzoną działalnością;
2.  umowy najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu);
3.  prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców (weksle podwykonawców wystawione tytułem gwarancji należytego wykonania umów);
4.  udzielone gwarancje należytego wykonania umowy, kaucje i gwarancje czynszowe, gwarancje spłaty zaliczek;
5.  środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Oddziału (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału);
6.  zobowiązania związane z działalnością Oddziału (w szczególności należności z tytułu dostaw i usług, należności od pracowników, wynikające z rozliczeń z A., zobowiązania wobec podmiotów powiązanych w ramach rozliczeń międzygrupowych i inne istniejące na dzień Aportu);
7.  materiały eksploatacyjne, potrzebne do prowadzenia działalności;
8.  licencje na użytkowanie programów komputerowych;
9.  baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa, umowy o poufności, know-how wynikający ze zrealizowanych i trwających projektów;
10.  prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością Oddziału (prawa autorskie do wykonanych projektów);
11.  prawa do domen internetowych związanych z działalnością Oddziału;
12.  prawa z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych przez Oddział (m in. usług prawnych);
13.  prawa i obowiązki z umów z klientami, podwykonawcami, dostawcami usług;
14.  prawa i obowiązki z umów zawartych w ramach prawa zamówień publicznych;
15.  zobowiązania z umów ubezpieczenia działalności Oddziału (polisa majątkowa - najemcy biura), ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej najemcy, ubezpieczenia samochodów, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej od prowadzonej działalności, ubezpieczenia na życie pracowników, ubezpieczenia medyczne pracowników;
16.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością Oddziału (np. regulamin pracy i wynagradzania, regulamin organizacyjny, zasady ofertowania, uchwały zarządu o pełnomocnictwach dla osób reprezentujących);
17.  kadra pracownicza związana z działalnością Oddziału,
18.  prawa i obowiązki wynikające z umów zlecenia oraz o dzieło zawartymi ze zleceniobiorcami;
19.  prawa i obowiązki wynikające z umów o współpracy z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą;
20.  wierzytelności z tytułu w szczególności zatrzymanych kwot gwarancyjnych, wynagrodzenia za wykonane usługi, roszczeń z tytułu kar umownych.

Oddział nie posiada własnych nieruchomości, obecnie korzysta z części powierzchni biurowej nieruchomości wynajmowanych przez A. w Warszawie i w Krakowie. Na korzystanie z powierzchni biurowych zostały podpisane umowy najmu z podmiotami niepowiązanymi z A.

Na moment składania wniosku, A. zamierza przenieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będącej spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Aport”). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez A. a kapitał zakładowy Spółki ulegnie stosownemu podwyższeniu (A. stanie się wspólnikiem Spółki).

Spółka nie jest obecnie zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jednakże przed wniesieniem Aportu przez A. złoży wniosek o rejestrację dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka w ramach Aportu przejmie zorganizowany i funkcjonujący zespół składników materialnych i niematerialnych (w ramach Oddziału), w tym praw, tak aby po Aporcie zapewnione było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Oddział - intencją Spółki jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Oddział w jej dotychczasowych ramach. Należy zwrócić uwagę, że Spółka przed Aportem nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Oddział. Spółka planuje rozpocząć prowadzenie tej działalności w oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne przejęte w drodze Aportu od A.

Dodatkowo w ramach Aportu, Spółce zostaną przekazane:

1.  kopie ksiąg rachunkowych i podatkowych Oddziału oraz
2.  wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością Oddziału w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Transakcja zostanie przeprowadzona od strony prawnej jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w postaci części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu, zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym wniesienie Aportu zostanie stosownie udokumentowane, a dokonanie Aportu zostanie potwierdzone przez sąd rejestrowy w formie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym i zmiany struktury właścicielskiej Spółki.

Po dokonaniu Aportu Oddział nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z dotychczasową działalnością, a po uregulowaniu swoich zobowiązań oraz ograniczenia kosztów obsługi Oddziału planowana jest jego likwidacja i wykreślenie z KRS. A. rozważa również pozostawienie Oddziału po dokonaniu Aportu, którego działalność będzie ograniczona do zadań reprezentacyjnych lub do prowadzenia innego rodzaju działalności niepokrywającej się z dotychczasową działalnością Oddziału. Spółka zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie prowadzonym przez Oddział, w sposób nieprzerwany w oparciu o opisany powyżej majątek Oddziału, będący przedmiotem Aportu.

Aport Oddziału do Spółki zostanie przeprowadzony w celu uproszczenia struktury Grupy A. poprzez przesunięcie aktywów znajdujących się na terytorium Polski do odrębnego podmiotu będącego polską spółką kapitałową, uproszczenia procesów zarządzania i nadzoru w ramach Grupy A. oraz w celu ułatwienia oceny rentowności i kondycji finansowej zewnętrznym interesariuszom (np. instytucjom finansującym itd.), którzy to nie zawsze mają dostęp do wewnętrznych, szczegółowych danych finansowych dot. Oddziału.

_Wyodrębnienie organizacyjne_

Oddział od 2003 r. jest jednostką organizacyjną zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. W ramach wewnętrznej struktury A. Oddział funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna placówka zagraniczna, spełniająca kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do reprezentowania A. w Oddziale została powołana osoba decyzyjna w postaci dyrektora zamieszkałego na stałe w Polsce (dalej: „Dyrektor”) i w tym celu zostały ustanowione stosowne pełnomocnictwa od zarządu A.

Proces wyodrębnienia Oddziału został tak przeprowadzony, aby Oddział uzyskał możliwość samodzielnego funkcjonowania i realizacji zadań, i przypisanych mu celów gospodarczych w regionie (w szczególności do zadań Oddziału należy obsługa projektowa i szeroko rozumiane doradztwo techniczne w zakresie działalności gospodarczej A. na terytorium Polski, kontakt z klientami lokalnymi, bieżąca obsługa inwestycji na lokalnym rynku). Oddział zaciąga zobowiązania jako samodzielna jednostka w zakresie dotyczącym działalności w Polsce.

Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału jest uwidocznione również w wewnętrznej strukturze A. m.in. poprzez uchwalenie odrębnego regulaminu Oddziału oraz zamieszczenie informacji o Oddziale na stronie internetowej A. A. postanowił tak wyodrębnić Oddział, aby wyszczególnić część przedsiębiorstwa dedykowaną i ukierunkowaną na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie organizacyjne Oddziału w przedsiębiorstwie A.

_Wyodrębnienie finansowe_

Oddział prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących przychodów z tego tytułu. Oddział jest podmiotem samobilansującym się, a księgi rachunkowe dla Oddziału są prowadzone odrębnie od ksiąg rachunkowych dotyczących pozostałej działalności A.. Ponadto, w istniejącej strukturze A., do Oddziału w Polsce możliwe jest dokładne przyporządkowanie jego indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań.

W szczególności, wszystkie przychody oraz koszty są ewidencjonowane na kontach rachunkowych Oddziału. Oddział ewidencjonuje również na kontach rachunkowych należności od kontrahentów czy zobowiązania wobec dostawców usług związanych z funkcjonowaniem Oddziału. Oddział również prowadzi odrębny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oddział ma również możliwość sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego (obejmującego bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale własnym). Prowadzona w powyższy sposób ewidencja księgowa Oddziału ma odzwierciedlenie w istniejącej polityce rachunkowości A.

Oddział posiada również osobne rachunki bankowe na potrzeby własnej działalności. W szczególności, wszystkie przychody z bieżącej działalności (należności od kontrahentów) oraz dotyczące ich koszty, wpływają bezpośrednio na rachunki bankowe przypisane do Oddziału. Oddział reguluje co do zasady również poprzez środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych przypisanych bezpośrednio do Oddziału zobowiązania powstające w toku prowadzenia działalności (opłaty za najem lokali, należności wobec dostawców usług itp.).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie finansowe Oddziału w przedsiębiorstwie A.

_Wyodrębnienie funkcjonalne_

Należy podkreślić, iż wydzielenie Oddziału na potrzeby działalności A. ma również charakter funkcjonalny, gdyż do Oddziału można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania wykonywane przez Oddział koncentrują się na obsłudze projektowej i nadzorze nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej oraz doradztwie technicznym na terytorium Polski. W szczególności w zakres działalności Oddziału wchodzi:

*   prowadzenie działalności polegającej na realizacji techniczno-ekonomicznych studiów wykonalności inwestycji, przygotowaniu projektów budynków, budowli i infrastruktury, doradztwie środowiskowym, geotechnicznym, wodnym, transportowym, drogowym i odpadowym - w szczególności zawieranie i rozwiązywanie umów z kontrahentami w tym zakresie,

*   regulowanie zobowiązań z tytułu powyższych umów,

*   zawieranie umów o pracę i świadczenie usług,

*   prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z działalnością Oddziału.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp. jednostka organizacyjna w postaci Oddziału może samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od centrali A.

Przedmiotem planowanego Aportu ma być cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału.

Możliwe, że na dzień Aportu Oddział ureguluje wszelkie należności, wierzytelności i zobowiązania handlowe głównie ze względu na krótki termin płatności należności oraz zwyczajowe regulowanie należności i zobowiązań w skali miesiąca. Jeżeli natomiast na moment wniesienia Aportu jakieś należności, wierzytelności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, będą one przedmiotem Aportu i przejdą na Spółkę w ramach wnoszonej części przedsiębiorstwa A.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanego Aportu należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień jego wniesienia będą obowiązywały jeszcze jakieś inne umowy niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez A. za pośrednictwem Oddziału, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę w ramach Aportu. W konsekwencji, po Aporcie w Oddziale pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich wniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia wniesienia Aportu, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału przez Spółkę. Elementy te mogą obejmować:

1.  umowy dotyczące rozliczeń między Oddziałem a A.;
2.  zobowiązania Oddziału związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek Aportu, nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne (inne niż wynikające z sukcesji singularnej na mocy przepisów prawa, w szczególności w zakresie korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w przepisach art. 90a i dalszych ustawy o podatku od towarów i usług)
3.  prawa i obowiązki z niektórych umów zawartych w ramach prawa zamówień publicznych, na przeniesienie których nie zostanie uzyskana zgodna od odpowiedniego organu administracji publicznej lub innego właściwego podmiotu.

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po dokonaniu Aportu). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów nie nastąpi. Sytuacja ta dotyczyć może w szczególności umów najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu) oraz gwarancji bankowych otrzymanych przez Oddział.

Oddział w obecnym modelu funkcjonowania zatrudnia ponad 100 pracowników. W ramach Aportu dojdzie również do przejścia pracowników Oddziału do Spółki - przejście zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy. Po Aporcie, Spółka stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach Oddziału, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością.

Niezależnie od powyższego, Oddział współpracuje z kilkudziesięcioma osobami na podstawie umów zlecenia lub o dzieło a także z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą. W ramach Aportu, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Oddziału wynikające z tych umów, chyba że będą podlegały one restrykcjom opisanym powyżej.

Po Aporcie Spółka w ramach własnych zasobów ludzkich lub umowy z zewnętrznym biurem rachunkowym zapewni nieprzerwane prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących Oddziału.

Z uwagi na specyficzny zakres działalności gospodarczej Oddziału (obsługa projektowa i nadzór nad realizacją inwestycji w obszarach inżynierii lądowej oraz doradztwo techniczne w tym zakresie), który wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej i doświadczenia opartego na lokalnym rynku. Działalność Oddziału ma charakter działalności jednostki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel gospodarczy, polegający na czerpaniu zysków z lokalnych kontraktów biznesowych i gospodarczych, specyficznych w danym regionie. W związku z tym, przenoszony na Spółkę majątek objęty Aportem stanowi praktycznie odrębną, indywidualną całość aktywów A. alokowanych w Oddziale położonym na terenie Polski.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału w przedsiębiorstwie A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowanych w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy dokonanie Aportu Oddziału stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT nie spowoduje powstania po stronie A. przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT?
3.  Czy dokonanie Aportu Oddziału powinno być traktowane jako czynność, w związku z którą dla Spółki nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT?

Zdaniem Zainteresowanych:

_Ad. pytania numer 1_

W ocenie A., opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowanych w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Zainteresowanych, w momencie dokonania Aportu Oddział będzie spełniać wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinien zostać uznany za ZCP w rozumieniu Ustawy o CIT. Poniżej Zainteresowani przedstawiają argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z przedstawionych warunków.

W tym miejscu należy również wskazać, że jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie Ustawy o CIT, ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) zdaniem Zainteresowanych (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce) - powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Zainteresowani przedstawiają argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw.

_Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania_

Podstawowym warunkiem dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu Ustawy o CIT jest stwierdzenie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego istniejące zobowiązania.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanego Aportu ma być zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału, który będzie obejmował następujące elementy:

1.  składniki materialne (środki trwałe, w tym samochody osobowe, inwestycje w obce środki trwałe (przystosowanie biur), wyposażenie biura, urządzenia techniczne i maszyny - komputery, serwery, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne, plotery) i niematerialne związane z prowadzoną działalnością;
2.  umowy najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu);
3.  prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców (weksle podwykonawców wystawione tytułem gwarancji należytego wykonania umów);
4.  udzielone gwarancje należytego wykonania umowy, kaucje i gwarancje czynszowe, gwarancje spłaty zaliczek;
5.  środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Oddziału (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału);
6.  zobowiązania związane z działalnością Oddziału (w szczególności należności z tytułu dostaw i usług, należności od pracowników, wynikające z rozliczeń z A., zobowiązania wobec podmiotów powiązanych w ramach rozliczeń międzygrupowych i inne istniejące na dzień Aportu);
7.  materiały eksploatacyjne, potrzebne do prowadzenia działalności;
8.  licencje na użytkowanie programów komputerowych;
9.  baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa, umowy o poufności, know-how wynikający ze zrealizowanych i trwających projektów;
10.  prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością Oddziału (prawa autorskie do wykonanych projektów);
11.  prawa do domen internetowych związanych z działalnością Oddziału;
12.  prawa z umów o świadczenie usług administracyjnych nabywanych przez Oddział (m in. usług prawnych);
13.  prawa i obowiązki z umów z klientami, podwykonawcami, dostawcami usług;
14.  prawa i obowiązki z umów zawartych w ramach prawa zamówień publicznych;
15.  zobowiązania z umów ubezpieczenia działalności Oddziału (polisa majątkowa - najemcy biura), ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej najemcy, ubezpieczenia samochodów, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej od prowadzonej działalności, ubezpieczenia na życie pracowników, ubezpieczenia medyczne pracowników;
16.  dokumenty organizacyjne związane z działalnością Oddziału (np. regulamin pracy i wynagradzania, regulamin organizacyjny, zasady ofertowania, uchwały zarządu o pełnomocnictwach dla osób reprezentujących);
17.  kadra pracownicza związana z działalnością Oddziału,
18.  prawa i obowiązki wynikające z umów zlecenia oraz o dzieło zawartymi ze zleceniobiorcami;
19.  prawa i obowiązki wynikające z umów o współpracy z osobami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą;
20.  wierzytelności z tytułu w szczególności zatrzymanych kwot gwarancyjnych, wynagrodzenia za wykonane usługi, roszczeń z tytułu kar umownych.

Przedmiotem planowanego Aportu ma być cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału.

Możliwe, że na dzień Aportu Oddział ureguluje wszelkie należności, wierzytelności i zobowiązania handlowe głównie ze względu na krótki termin płatności należności oraz zwyczajowe regulowanie należności i zobowiązań w skali miesiąca. Jeżeli natomiast na moment wniesienia Aportu jakieś należności, wierzytelności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, będą one przedmiotem Aportu i przejdą na Spółkę w ramach wnoszonej części przedsiębiorstwa A.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanego Aportu należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień jego wniesienia będą obowiązywały jeszcze jakieś inne umowy niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez A. za pośrednictwem Oddziału, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę w ramach Aportu. W konsekwencji, po Aporcie w Oddziale pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich wniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia wniesienia Aportu, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału przez Spółkę. Elementy te mogą obejmować:

1.  umowy dotyczące rozliczeń między Oddziałem a A.;
2.  zobowiązania Oddziału związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek Aportu, nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne (inne niż wynikające z sukcesji singularnej na mocy przepisów prawa, w szczególności w zakresie korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w przepisach art. 90a i dalszych ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po dokonaniu Aportu). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów nie nastąpi. Sytuacja ta dotyczyć może w szczególności umów najmu lokali wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami (umowy dostawy energii elektrycznej, usług teleinformatycznych, pozostałe dostawy mediów - zawarte w ramach umów najmu) oraz zobowiązań wobec banku z tytułu finansowania.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r. o sygn. ITPB3/423-251a/14/DK.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach planowanego Aportu nie dochodzi do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów lecz zorganizowanego zespołu składników majątkowych składających się na działalność Oddziału, w ramach której ich wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Przedmiotowy zespół obejmuje również zobowiązania związane z bieżącą działalnością (o ile wystąpią na moment Aportu), o ile tylko, jak Zainteresowani wskazali powyżej: (i) wykazują one związek z działalnością Oddziału, (ii) są one przenoszalne, w szczególności nie są to zobowiązania z mocy prawa przypisane do Oddziału, a jednocześnie (iii) nie są to zobowiązania inne niż niezbędne dla działalności operacyjnej prowadzonej poprzez Oddział, których nie przeniesienie ułatwi dokonanie Aportu i w związku z tym zgodnie z wolą stron nie zostaną przeniesione.

W kwestii zobowiązań Zainteresowani w pełni podzielają i uznają za własny pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, że „z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.” Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1823/15.

W tym względzie za słuszny należy w ocenie Zainteresowanych uznać fragment wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2297/12, w którym Sąd podzielił pogląd, stosownie do którego „nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników (…) były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również, aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować.”

W kontekście natomiast możliwości uregulowania większości lub wszystkich bieżących zobowiązań handlowych o charakterze pieniężnym przez Oddział przed Aportem należy wskazać, że takie rozwiązanie jest zgodne z powszechnie obowiązującą praktyką rynkową i nie powinno mieć wpływu na ostateczną klasyfikację przedmiotu Aportu. Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie. Przykładowo można tutaj przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10, w którym Sąd stwierdził, że: “w ocenie Sądu, mając na uwadze definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w art. 4a pkt 4 updop (tj.: Ustawy o CIT) należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z nim. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań do zapłaty nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady. Z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić.” Zainteresowani w pełni podzielają ww. stanowisko, gdyż jest w pełni zgodne zarówno z literą prawa, jak i realiami gospodarczymi.

Dodatkowo, w tym aspekcie, należy wskazać, że nawet uregulowanie wszystkich bieżących zobowiązań handlowych o charakterze pieniężnym przez Oddział przed Aportem nie będzie oznaczało, że na Spółkę nie przejdą jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością Oddziału. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na Spółkę przejdzie ogół praw i obowiązków wynikający ze wszystkich umów zawartych w ramach Oddziału, a w konsekwencji na Spółkę przejdą również wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym wynikające z tych umów.

Odnosząc się natomiast do innych niż zobowiązania składników majątkowych, Zainteresowani podzielają stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Zainteresowanych nie jest istotne to, czy Aport obejmie wszystkie składniki, które składają się na wnoszony ZCP, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą przedmiotem Aportu będą mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10, z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. II FSK 2314/10 oraz z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1896/11. W ocenie NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących u dokonującego aportu ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem, w ocenie Zainteresowanych, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ Oddział posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, Oddział stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład majątku Oddziału na moment Aportu będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością Oddziału odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Zainteresowanych wykonywanej w ramach Oddziału, w szczególności kluczowe dla prowadzenia działalności Oddziału prawa i obowiązki wynikające z umów z podwykonawcami, dostawcami usług, baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how (w tym prawa autorskie) wynikający ze zrealizowanych i trwających projektów.

Zainteresowani pragną zaznaczyć, że w ich ocenie kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych związanych z Oddziałem nie neguje w szczególności przypadek braku przeniesienia na Spółkę zobowiązań Oddziału wobec banku z tytułu finansowania (w tym z tytułu otrzymanych linii gwarancyjnych) - które to zobowiązania mogą zostać spłacone przez A. jednocześnie z dokonaniem Aportu. W świetle definicji ZCP nie jest bowiem konieczne przeniesienie w ramach transakcji wszystkich zobowiązań wymagalnych lub niewymagalnych, do których uregulowania jest lub będzie mógł być zobowiązany Oddział w ramach wykonywania działalności w przenoszonych obszarach działalności.

Skoro przepis art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przewiduje, że ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nie precyzując charakteru wchodzących w jego skład zobowiązań, to w świetle podstawowej zasady wykładni językowej, zgodnie z którą tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie jest rzeczą interpretatora wprowadzać rozróżnienie (łac. _lege non distinguente nec nostrum est distinguere_) nie sposób uznać, aby powołany przepis wymagał przeniesienia wymagalnych zobowiązań, jak również, aby wymagał przeniesienia wszystkich wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań. Istota definicji ZCP polega bowiem na tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Sprawia to, że samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Oddziału stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących zobowiązania w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, Zainteresowani uważają, że warunek istnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych obejmujących istniejące zobowiązania zostanie spełniony w momencie dokonania Aportu.

_Wyodrębnienie organizacyjne_

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa może świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r. o sygn. IPPP2/443-887/11-2/JO oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2011 r. (IBPBI/2/423-503/11/MO).

Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy.

Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zainteresowani chcieliby podkreślić, że Oddział na moment Aportu będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury A. zarówno pod względem formalnym - na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Oddziału i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego Oddziału.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w strukturze organizacyjnej A. można wyróżnić oddziały zagraniczne, której jedną z wydzielonych jednostek jest Oddział w Polsce zarejestrowany od 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział posiada Dyrektora, który posiada pełnomocnictwa do składania wiążących dla Oddziału oświadczeń i zaciągania zobowiązań w zakresie dotyczącym działalności A., realizowanej w ramach Oddziału.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że Oddział prowadzi działalność w odrębnej lokalizacji od A. oraz jego innych oddziałów zagranicznych. Wyniki uzyskiwane przez Oddział nie mają wpływu na wyniki pozostałych zagranicznych oddziałów i vice versa.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych zasadne jest stwierdzenie o kwalifikacji istniejącego w strukturze przedsiębiorstwa A. Oddziału jako wyodrębnionego organizacyjnie obszaru jego działalności. Oddział realizuje bowiem najpełniej wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych taka forma organizacyjno-prawna prowadzenia działalności gospodarczej była wskazywana jako typowy przykład wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału należy nadto nadmienić, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą A. w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych A., w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa - Oddziału.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do przenoszonego majątku Oddziału. W świetle poczynionych wyżej uwag co do spełnienia pierwszego warunku kwalifikacji Oddziału A. jako ZCP (jako część przedsiębiorstwa) pozwala to na stwierdzenie, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Oddziału będą na moment dokonania Aportu stanowiły w strukturze przedsiębiorstwa A. wyodrębnione organizacyjnie i zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych obejmujące ww. m.in. istniejące zobowiązania.

Należy zatem uznać, że Oddział stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

_Wyodrębnienie finansowe_

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR oraz z dnia 3 marca 2016 roku o sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.375.2017.1.JM.

W konsekwencji, kluczowe dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa jest samodzielne prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności wykazanie możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Zainteresowanych, warto w tym miejscu przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych ww. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym istniejących zobowiązań, w momencie dokonania Aportu będzie wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa A., przede wszystkim z uwagi na odrębne prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie odrębnego bilansu, a także możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności A. prowadzonej w ramach Oddziału.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Zainteresowani będą w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności realizowanej w ramach Oddziału, zdaniem Zainteresowanych zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Oddziału, wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa A., będzie spełniał na moment dokonania Aportu warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

_Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze_

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa (takie kryterium znajduje potwierdzenie m in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Na gruncie Ustawy o CIT część przedsiębiorstwa w celu jej uznania za ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP obiektywnie oceniając powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym istniejących zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe Zainteresowani pragną podkreślić, że składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Oddziału i do niego przypisane pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach Oddziału, a ich przeniesienie w ramach Aportu pozwoli na jej kontynuację w ramach struktur Spółki, która po otrzymaniu ZCP w ramach Aportu będzie mogła w sposób nieprzerwany kontynuować wcześniejszą działalność Oddziału w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Oddział będzie na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa A. jest fakt, iż w Oddziale na moment wniesienia Aportu znajduje się personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie specjalistycznej działalności Oddziału, który jest z perspektywy tej działalności kluczowy.

Na kontynuację przez Spółkę prowadzenia działalności właściwej dla Oddziału pozwoli również dalsze wykorzystywanie przez Spółkę aktywów majątkowych Oddziału, a także planowane przeniesienie na Spółkę w ramach Aportu wszystkich umów, praw autorskich, know-how oraz tajemnic handlowych związanych z działalnością Oddziału, a także rachunków bankowych oraz zgromadzonych na nich środkach pieniężnych, niezbędnych do zapewnienia odpowiedniego poziomu operatywności Oddziału.

Ponadto, po Aporcie Spółka w ramach własnych zasobów ludzkich lub umowy z zewnętrznym biurem rachunkowym zapewni nieprzerwane prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących Oddziału.

Zainteresowani pragną podkreślić, że w ich ocenie powyższy zespół składników majątkowych pozwoli (po przeniesieniu na rzecz Spółki) na funkcjonowanie jako niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie działalności Oddziału z uwagi na to, że składniki te będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie jej przez Spółkę.

Tym samym, Spółka otrzymująca Aportem Oddział, w oparciu o aktywa i pasywa do niego przypisane oraz zasoby ludzkie, będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie.

Na skutek otrzymania omawianego zespołu składników majątkowych Spółka przejmująca będzie w stanie generować przychody z działalności gospodarczej.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących obecnie majątek Oddziału zostanie przeniesiony na Spółkę, której intencją jest pozyskanie kompletnego i w pełni operacyjnego biznesu. Ponieważ Spółka jest podmiotem, który przed wniesieniem Aportu nie będzie prowadzić działalności gospodarczej i nie jest stroną innych umów koniecznych do kontynuowania działalności w przedmiocie działalności Oddziału, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że zespół składników przenoszonych w ramach Aportu ma możliwość samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Pozyskany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Oddziału wraz z personelem, będzie bowiem stanowił główną podstawę działalności Spółki w przyszłości.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Zainteresowanych Oddział stanowi obecnie ZCP wyodrębnioną funkcjonalnie i posiadającą zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W konsekwencji, przy uwzględnieniu spełnienia wcześniej wskazanych warunków zasadne jest stwierdzenie, że opisana powyżej i wyodrębniona z A. część przedsiębiorstwa (w ramach Oddziału) będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT w momencie dokonania Aportu.

_Ad. pytania numer 2_

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie Aportu Oddziału stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT nie spowoduje powstania po stronie A. przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 Ustawy o CIT oraz art. 14 Ustawy o CIT, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. A contrario, wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższej regulacji opodatkowaniu CIT.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że wartość udziałów Spółki objętych przez A. w wyniku Aportu Oddziału (stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT) nie będzie stanowiła dla A. przychodu podlegającego opodatkowaniu. Brak jest także jakichkolwiek innych podstaw prawnych w Ustawie o CIT, które skutkowałyby uznaniem, że wniesienie ZCP do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały spowodowałoby powstanie przychodu po stronie spółki wnoszącej ZCP.

Mając na uwadze, iż zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Zainteresowanych Oddział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, należy wskazać, że w związku z wniesieniem do Spółki zależnej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału nie powstanie po stronie A. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r., (sygn. 0112-KDIL5.4010.13.2017.1.EK), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w ramach aportu Spółka wniesie Dział Logistyki stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, w związku z czym aport nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki”.

W celu potwierdzenia przedstawionego stanowiska należy również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r., (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.6.2017.1.JF), w której organ, w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że „wnoszone przez Wnioskodawcę aportem składniki majątkowe stanowią zbycie przedsiębiorstwa. Tym samym czynność wniesienia aportu w postaci opisanej powyżej transakcji nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop”.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, skoro zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Oddział, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, to w konsekwencji transakcja wniesienia Aportu przez A. do Spółki nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

_Ad. pytania numer 3._

W ocenie Zainteresowanych, dokonanie Aportu Oddziału powinno być traktowane jako czynność, w związku z którą dla Spółki nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.177.2017.2.PC) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, i stwierdził, że „wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodu podatkowego. Wpływy te są neutralne podatkowo. Nie są one efektem „zwykłej” (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związane są z rozszerzeniem źródła przychodów.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Oddziału Spółka wyemituje dla A. udziały i kapitał zakładowy Spółki ulegnie stosownemu podwyższeniu, a zatem Aport oddziału stanowić będzie przysporzenie otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, wartość wniesionego Aportem Oddziału nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania w momencie dokonania Aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w ramach Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych po stronie A. dokonania Aportu Oddziału do Spółki (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych po stronie Spółki otrzymania przez Spółkę w wyniku Aportu Oddziału A. (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

Stanowisko Organu w zakresie pytań numer 1 i 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 1 i 3.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 2 wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. do przychodu nie zalicza się wartości wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstaje przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku wskazany zespół składników majątku, który będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia definicję zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o. o. jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 2, tj. w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2017 r. pkt 7 ust. 1 art. 12 ustawy CIT miał następujące brzmienie: „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;”.

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), ww. wymieniony przepis uległ zmianie.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej „sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny. Polega ona na przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7, do dodawanego art. 12 ust 4 pkt 25 lit. b.”

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.