Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-151/13-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-19
Teza: opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2013 r. na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 22 marca 2013 r. nr IPPP2/443-151/13-2/KG (skutecznie doręczone w dniu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości jest :

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 3, 4 i 5.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2013 r. na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 22 marca 2013 r. nr IPPP2/443-151/13-2/KG (skutecznie doręczone w dniu 27 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości obejmujących działki nr 164 o powierzchni 931 m2 oraz nr 165 o powierzchni 592 m2. Dla działek tych prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Działki te obecnie są zabudowane budynkiem wynajmowanym na cele biurowe.

Budynek położony na w/w działkach składa się z kamienicy posadowionej na działce nr 164 oraz dobudowanej do niej oficyny wraz z garażem podziemnym posadowionej na działce nr 165.

W myśl przepisów prawa budowlanego, nowowybudowana oficyna na działce nr 165 i zintegrowana z nią kamienica na działce nr 164 stanowią dwa budynki, dla których założone zostały dwie odrębne kartoteki.

W ww. nieruchomościach budynkowych znajdują się trzy rodzaje pomieszczeń tj.:

1.  lokale wynajmowane na cele biurowe — w odniesieniu do wszystkich tych lokali okres od dnia oddania ich w najem do dnia planowanej transakcji zbycia całego budynku będzie dłuższy niż 2 lata,
2.  części wspólne w budynku, które stanowią korytarze, klatka schodowa, recepcja itp. przeznaczone do wspólnego użytku wszystkich najemców - w umowach najmu wynagrodzenie za najem określone jest z uwzględnieniem udziału/współczynnika w części wspólnej budynku,
3.  pomieszczenia techniczne służące prawidłowemu funkcjonowaniu całości budynku obejmujące m.in. kotłownię, wentylatorownię, piwnicę (w pomieszczeniach tych znajdują się bowiem urządzenia grzewcze, wentylacyjne, klimatyzacyjne, system odprowadzania wody deszczowej i inne techniczne konieczne dla prawidłowego funkcjonowania całości budynku) — z oczywistych względów (funkcje pomocnicze i zabezpieczające służące całości budynku) pomieszczenia te nie są stricte wymienione w umowie najmu jako udział powierzchni wspólnej czy odrębny najem, jednak najemcy z racji funkcji jakie pomieszczenia te pełnią dla każdego z wynajmowanych lokali, partycypują w kosztach ich utrzymania poprzez zapłatę czynszu oraz dokonywanie opłat za utrzymanie i konserwację np. instalacji i urządzeń centralnego ogrzewania, wentylacji grawitacyjnej i klimatyzacyjnej, kanalizacji i odprowadzania wody deszczowej itp.

Tym samym cały budynek był w 100 % skomercjalizowany tj. wszystkie możliwe do wynajmu lokale były wynajmowane różnym najemcom przez okres dłuższy niż 2 lata.

Budynek na działce nr 164 – kamienica.

W latach 2001-2002 Sprzedający kupił działkę nr 164 zabudowaną zabytkową kamienicą w ramach następujących transakcji :

*   28 września 2001 r. Sprzedający nabył lokal mieszkalny nr 3 o powierzchni 87,93 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 0,042 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem i we współwłasności części wspólnych budynku,
*   25 listopada 2002 r. Sprzedający nabył lokal mieszkalny nr 7 o powierzchni 37, 73 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 0,018 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem i we współwłasności części wspólnych budynku,
*   3 października 2001 r. Sprzedający nabył lokal mieszkalny nr 8 o powierzchni 42,15 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 0,020 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem i we współwłasności części wspólnych budynku,
*   28 września 2001 r. Sprzedający nabył lokal mieszkalny nr 10a o powierzchni 29,84 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 0,014 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem i we współwłasności części wspólnych budynku,
*   28 września 2001 r. Sprzedający nabył od wielu współużytkowników wieczystych udział wynoszący łącznie 0,906 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 164 oraz w prawie własności budynku znajdującego się na tym gruncie.

Transakcje te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ ówcześni właściciele, od których Sprzedający nabył te nieruchomości nie dokonywali sprzedaży na rzecz Sprzedającego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tj. nabycie kamienicy przez Sprzedającego nie podlegało opodatkowaniu VAT). Kamienica (lub jej części) zlokalizowana na działce nr 164, nie była przed jej nabyciem przez Sprzedającego przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tj. kamienica (lub jej części) nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi).

W dniu 10 czerwca 2002 r. Burmistrz Gminy wydał Sprzedającemu decyzję zatwierdzającą projekt budowlany modernizacji i remontu kamienicy zlokalizowanej na działce nr 164.

Sprzedający przeprowadził remont i modernizację budynku. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z remontem i modernizacją. Należy zaznaczyć, iż w trakcie remontu i modernizacji budynek nie był wpisany do ewidencji środków trwałych Sprzedającego.

29 grudnia 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie kamienicy po wykonaniu modernizacji i remontu.

Na podstawie aktu notarialnego z 3 października 2005 r. zniesiono odrębną własność lokalu 3, 7, 8 i 10a.

Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Sprzedającego dopiero po przekazaniu budynku do użytkowania w październiku 2005 r., gdy spełniał przesłanki uznania go za środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budynek na działce nr 165 - oficyna.

Sprzedający kupił niezabudowaną działkę nr 165 w 2001 r.

21 maja 2002 r. Burmistrz Gminy wydał Sprzedającemu decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu działki nr 165 umożliwiającą realizację rozbudowy kamienicy znajdującej się na działce nr 164 z przeznaczeniem na budynek biurowy i budowy garażu podziemnego pod podwórzem. W szczególności projekt koncepcyjny przewidywał realizację dobudowy do południowej oficyny istniejącej zabytkowej kamienicy znajdującej się na działce 164 nowej części o funkcji biurowej, przylegającej do ślepej ściany oraz budowę jednopoziomowego garażu pod podwórzem.

18 października 2002 r. Burmistrz Gminy wydał Sprzedającemu decyzję zatwierdzającą projekt budowlany modernizacji i remontu kamienicy polegający na rozbudowie kamienicy z przeznaczeniem na budynek biurowy i budowę garażu podziemnego pod podwórzem na działce nr 165 i zezwalającą na wykonanie robót budowlanych.

Sprzedający dokonał rozbudowy kamienicy na działce nr 165. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową części budynku, garażu oraz budowli na działce nr 165.

24 marca 2005 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał Sprzedającemu decyzję, w której udzielono pozwolenia na użytkowanie dobudowanego do modernizowanej kamienicy budynku biurowego i parkingu podziemnego.

Jak już wspomniano wcześniej, w myśl przepisów prawa budowlanego, nowo wybudowana oficyna na działce nr 165 i zintegrowana z nią kamienica na działce nr 164 stanowią dwa budynki, dla których założone zostały dwie odrębne kartoteki. Jako że budynki te są ze sobą powiązane funkcjonalnie, nie można obecnie sprzedać oddzielnie budynku zlokalizowanego na działce nr 164 i 165 (wymagałoby to przeprowadzenia specjalnej procedury).

Zarówno budynek na działce nr 164, jak i jego dobudowana część na działce 165, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającego w październiku 2005 r. Wtedy bowiem zostały spełnione przesłanki, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na uznanie budynku za środek trwały. Przy czym zostały one ujęte w ewidencji środków Sprzedającego pod jedną pozycją „budynek”. Ostatnie koszty związane z ulepszeniem budynku zostały poniesione przez Sprzedającego w 2007 r. Całkowite koszty ulepszeń poniesione pomiędzy dniem wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych Sprzedającego w październiku 2005 r., a datą poniesienia ostatnich wydatków na ulepszenie w 2007 r. wynosiły mniej niż 30% jego wartości początkowej. W budynkach brak jest lokali stanowiących odrębne nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza sprzedać na podstawie umowy sprzedaży działki nr 164 oraz nr 165 wraz z budynkami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz innymi wzniesionymi na działkach budowlami (dalej łącznie określane jako „Sprzedawane Nieruchomości”).

Dla celów transakcji cena budynków może zostać podzielona przez Sprzedającego na cenę za część znajdującą się na działce nr 164 i działce nr 165 np. przy zastosowaniu klucza powierzchni znajdujących się w poszczególnych częściach budynku (lub w inny sposób).

Powierzchnie budynku znajdujące się na działce nr 164 i nr 165 były wynajmowane przez Sprzedającego najemcom na cele biurowe przy czym pomiędzy dniem wydania powierzchni do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu a dniem sprzedaży Sprzedawanych Nieruchomości na rzecz Kupującego (dalej: Kupujący) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co do zasady, zawierane z najemcami umowy najmu w części określającej przedmiot najmu jako wyodrębniony lokal o określonej powierzchni wskazywały jednocześnie, że powierzchnia najmu obejmuje powierzchnię lokalu powiększoną o współczynnik powierzchni wspólnych.

Zgodnie z przykładowym brzmieniem umowy ,,Lokal oznacza wyodrębnioną funkcjonalnie i fizycznie część budynku usytuowaną na półpiętrze pomiędzy parterem a I piętrem budynku opisaną na planie stanowiącym załącznik nr 4 do Umowy, o łącznej powierzchni 62,18 m2, obejmującej powierzchnię Lokalu powiększoną o współczynnik powierzchni wspólnych”.

W przypadku wyżej wymienionej przykładowej umowy najmu taki zapis oznaczał, iż najemca płaci czynsz za 56,53 m2 powierzchni lokalu oraz 5,65 m2 powierzchni wspólnych (współczynnik powierzchni wspólnych został ustalony na poziomie 10% powierzchni lokalu tj. 56,53\*10%). Należy jednak wskazać, że łączna ilość powierzchni najmu wynikająca ze wszystkich umów najmu nie odzwierciedla 100% powierzchni użytkowych obejmujących wynajmowane lokale i ww. powierzchnie wspólne. Istotnym jest bowiem fakt, iż powyższe „rozwiązanie” zawarte w umowach najmu, służyło włącznie celom kalkulacji wynagrodzenia za usługę najmu. Wynajmujący nie stosował odrębnych stawek za m2 lokalu oraz odrębnych za m2 powierzchni wspólnych (która to stawka dla powierzchni wspólnych jest zwyczajowo odpowiednio niższa), toteż wskazana powyżej metoda zmierzała do kalkulacji wynagrodzenia przy zastosowaniu jednej stawki za m2, ale przy jednoczesnym skorygowaniu powierzchni wspólnej (jak wspomniano - wyłącznie dla celów kalkulacji). Nie oznacza to jednak, że którykolwiek z najemców miał ograniczony dostęp do powierzchni wspólnych i nie mógł korzystać z nich w pełnym zakresie. W praktyce powierzchnie wspólne obejmują m.in. recepcję, schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze, windy.

Wskazać jednocześnie należy, że w umowach najmu nie były literalnie wymienione jako przedmiot najmu powierzchnie techniczne takie jak kotłownia, wentylatorownia, piwnice itp. Pomieszczenia te służyły i służą zabezpieczeniu prawidłowego funkcjonowania całości budynku, ponieważ znajdują się w nich systemy wentylacji, klimatyzacji, sterowania klimatyzacją, ogrzewanie i inne. Fakt użytkowania tych pomieszczeń przez najemców i partycypowania wszystkich najemców w kosztach funkcjonowania tych pomieszczeń, potwierdza zapis w umowach najmu dotyczący obciążenia najemców opłatami eksploatacyjnymi za:

*   utrzymanie i konserwację instalacji i urządzeń centralnego ogrzewania i wentylacji grawitacyjnej i klimatyzacyjnej,
*   utrzymanie i konserwację instalacji zimnej wody, kanalizacji i systemu odprowadzania wody deszczowej,
*   utrzymanie i konserwację instalacji p- poż.

Zarówno Kupujący jak i Sprzedający są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedawane Nieruchomości stanowią główny składnik majątku Sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu.

Na podstawie przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek kupna Sprzedawanych Nieruchomości, Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku biurowym.

W ramach transakcji może także dojść do przeniesienia na rzecz Kupującego związanych ze Sprzedawanymi Nieruchomościami, m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami oraz prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Sprzedawanych Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego m.in.

*   umowa z zarządcą Sprzedawanych Nieruchomości,
*   umowy z dostawcami mediów do Sprzedawanych Nieruchomości i dotyczące obsługi Sprzedawanych Nieruchomości,
*   umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe),
*   należności Sprzedającego wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu,
*   zobowiązania wobec dostawców mediów do Sprzedawanych Nieruchomości,
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej),
*   księgi oraz umowy dotyczące siedziby Sprzedającego.

Możliwe jest, iż po transakcji dojdzie pomiędzy Sprzedającym i Kupującym oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Sprzedającemu.

Sprzedaż Sprzedawanych Nieruchomości nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników

Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) z uwagi na fakt, że Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Sprzedający, poza działalnością polegającą na wynajmie powierzchni w Sprzedawanych Nieruchomościach, co do zasady nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Sprzedawane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie stanowią one także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż na działkach nr 164 i 165 znajdują się również: (1) murowane ogrodzenie, (2) utwardzony dziedziniec oraz (3) przyłącza do mediów. Wskazane powyżej elementy klasyfikowane są przez Sprzedającego jako budowle dla celów płacenia podatku od nieruchomości.

Murowane ogrodzenie oraz utwardzony dziedziniec zostały wybudowane w ramach procesu inwestycyjnego w latach 2002 – 2005. Także część przyłączy do mediów została zrealizowana przez Sprzedającego w ramach procesu inwestycyjnego w latach 2002 – 2005. Natomiast część przyłączy do mediów została nabyta przez Sprzedającego bez VAT w latach 2001 – 2002. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budowy murowanego ogrodzenia, utwardzonego dziedzińca oraz części przyłączy do mediów. Natomiast w odniesieniu do części przyłączy do mediów prawo do odliczenia podatku naliczonego Sprzedającemu nie przysługiwało, gdyż Sprzedający nabył te przyłącza bez VAT.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do garażu, dziedzińca oraz przyłączy do mediów, nie nastąpiło natomiast w odniesieniu do murowanego ogrodzenia.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie garażu i innych budowli lub ich części w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ( pytania 2-5 wniosku):

1.  Czy w związku z tym, iż budynek położony na działkach nr 164 i 165 był w 100% skomercjalizowany tj. wszystkie możliwe do wynajmu lokale były wynajmowane różnym najemcom przez okres dłuższy niż 2 lata, to czy zasadnym jest przyjęcie, iż pierwsze zasiedlenie, które miało miejsce w momencie oddania do użytkowania na podstawie rzeczonych umów najmu, nastąpiło w odniesieniu do całej powierzchni budynku, a więc zarówno w odniesieniu do lokali, powierzchni wspólnych, jak i pomieszczeń technicznych?
2.  Gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe, to czy zasadnym jest przyjęcie, iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło tylko w odniesieniu do lokali oraz tzw. części wspólnych (recepcja, schody klatki schodowe, półpiętra, korytarze, windy), a tym samym w odniesieniu do pomieszczeń technicznych (jak np. kotłownia) pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło?
3.  Czy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części budynku i garażu zlokalizowanego na działce nr 165 w odniesieniu do części, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym o co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego Sprzedawanych Nieruchomości od Sprzedającego?
4.  Czy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części budynku zlokalizowanego na działce nr 164 w odniesieniu do części, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym o co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego Sprzedawanych Nieruchomości od Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z regulacją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, w związku z wynajmem powierzchni biurowych w budynku usytuowanym na działkach nr 164 i nr 165 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do całości budynku, to jest w odniesieniu do lokali, jak i w odniesieniu do części wspólnych budynku, jak np. recepcja, schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze, windy oraz pomieszczeń technicznych, jak np. wentylatorownia czy kotłownia.
2.  Gdyby zdaniem organu, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione co do pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż niezależnie od zapisów umownych, dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, iż budynek był w 100 % skomercjalizowany tj. wszystkie możliwe do wynajmu lokale były wynajmowane różnym najemcom przez okres dłuższy niż 2 lata, przesądza o tym, iż w odniesieniu do wszystkich lokali i wszystkich części wspólnych budynku, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
3.  Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży części budynku i garażu zlokalizowanego na działce nr 165 w odniesieniu do części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym o co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego Sprzedawanych Nieruchomości od Sprzedającego. Z kolei, w odniesieniu do części budynku oraz budowli znajdujących się na działce nr 165, które, gdyby nie były w ocenie organu podatkowego, przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego tego budynku od Sprzedającego, transakcja sprzedaży będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
4.  Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Kupujący i Sprzedający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży części budynku zlokalizowanego na działce nr 164 w odniesieniu do części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym o co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego tego budynku od Sprzedającego; w odniesieniu natomiast do części, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego (gdyby stanowisko przedstawione do pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe), transakcja będzie podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika :

Pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wynajmem powierzchni biurowych w budynku usytuowanym na działkach nr 164 i nr 165 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do całości budynku, to jest w odniesieniu do lokali, jak i w odniesieniu do części wspólnych budynku, jak np. recepcja, schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze windy oraz pomieszczeń technicznych, jak np. wentylatorownia czy kotłownia.

Co do zasady, umowy najmu zawarte przez Sprzedającego, przewidywały wynajęcie konkretnego lokalu wraz z udziałem w powierzchniach wspólnych, bez literalnego wskazania na wynajęcie stricte pomieszczeń technicznych. Nie ulega wątpliwości, że udostępnienie wynajętego lokalu musi się wiązać z udostępnieniem części wspólnych budynku, jak chociażby korytarza wiodącego do danego lokalu lub klatki schodowej na piętrze, na którym się on znajduje. Oczywistym jest także, że najemcy korzystają pośrednio z pomieszczeń technicznych, mimo, iż pomieszczenia te nie zostały wymienione w umowach najmu. Pomieszczenia tego typu co np. kotłownia czy wentylatorownia nie stanowią w budynkach biurowych odrębnego przedmiotu najmu, jednakże każdy najemca z nich pośrednio korzysta, poprzez to, że pomieszczenia te służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania całości budynku. To samo dotyczy innych pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia obsługujące cały budynek. W praktyce rynkowej, czasami w umowach najmu pojawiają się zapisy dotyczące odpłatności za korzystanie z pomieszczeń technicznych, czy części wspólnych budynku. Jeśli jednakże takich zapisów brak, zdaniem Wnioskodawcy, nie oznacza to, iż najemcy nie mogą korzystać z tych pomieszczeń. Pominięcie w umowach tych zapisów nie oznacza przecież, że najemca nie ma prawa korzystać z windy w budynku czy np. z kotłowni. Ich brak wskazuje jedynie na fakt -zdaniem Wnioskodawcy- że w cenie czynszu uwzględnione zostało korzystanie przez najemcę z części wspólnych budynku oraz pomieszczeń technicznych. W takim przypadku strony milcząco uznają konieczność użytkowania tych pomieszczeń, dlatego zapis w umowie tego prawa i odpłatności za nie, nie jest konieczny, całość bowiem jest skalkulowana w cenie kwoty za m2 najmu oraz w opłatach eksploatacyjnych, np. za utrzymanie i konserwację instalacji wentylacyjnej czy ciepłowniczej.

Ponieważ cały budynek był w 100% skomercjalizowany tj. wszystkie możliwe do wynajmu lokale były wynajmowane różnym najemcom przez okres dłuższy niż 2 lata, to wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem pierwszego zasiedlenia w budynku posadowionym na działkach nr 164 i nr 165 były wszystkie wynajmowane pomieszczenia czyli nie tylko lokale expressis verbis wymienione w umowach najmu powiększone o współczynnik powierzchni wspólnych, ale także wszystkie inne pomieszczenia i części wspólne budynku, bez których niemożliwe byłoby realizowanie praw najemcy do przedmiotu najmu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej dnia 29.11.2012 r. sygn. IPTPP1/443-730/12-4/MW wskazał, iż „w związku z wynajmem części nieruchomości doszło do oddania tej części do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy oddaniem w najem poszczególnych lokali (pierwszym zasiedleniem) a przewidywaną dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata w stosunku do lokali zajmowanych przez najemców.

Zatem dostawa nieruchomości w części oddanej w najem będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych lokali dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Powyższe dotyczy również pomieszczeń przynależnych w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, takich jak 1) klatki schodowe 2) toalety, 3) korytarze czy też inne ciągi komunikacyjne wewnątrz budynku”.

W tym też kontekście ważne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z 3 listopada 2010 r. I FSK 1931/09, w którym Sąd stwierdza, iż:

Godzi się zauważyć, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (…). Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu (…).

Stąd w analizowanej sytuacji nie można postrzegać ani części wspólnych w postaci np. recepcji czy korytarzy ani pomieszczeń pomocniczych takich jak np. kotłownia czy wentylatorownia czy piwnica, jako części/lokale, które mogą być przedmiotem odrębnej czynności prawnej (najmu czy sprzedaży).

Dlatego też należy stwierdzić, iż skoro skomercjalizowany został cały budynek posadowiony na obu działkach (165 i 164) to całość jego objęta była pierwszym zasiedleniem, co tym samym ostatecznie skutkować będzie zastosowaniem jednej stawki podatku (lub zwolnienia z opodatkowania) dla planowanej dostawy całego budynku.

Pytanie nr 3.

Gdyby zdaniem organu, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione co do pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż niezależnie od zapisów umownych, dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych fakt, iż budynek był w 100 % skomercjalizowany tj. wszystkie możliwe do wynajmu lokale były wynajmowane różnym najemcom przez okres dłuższy niż 2 lata, przesądza o tym, iż w odniesieniu do wszystkich lokali i wszystkich części wspólnych budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nawet gdyby w umowach najmu nie została zapisana literalnie możliwość korzystania z powierzchni wspólnych np. ze schodów czy windy i nie byłaby oddzielnie przewidziana odpłatność za korzystanie z tych części budynku (zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż odpłatność taka jest już ujęta w cenie najmu za m2 powierzchni). W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż wraz z wymienionymi w umowach najmu lokalami powierzchnie wspólne budynku stanowią pośrednio przedmiot najmu. Nie jest bowiem możliwe korzystanie z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku, w którym jest on usytuowany. Wobec powyższego najem lokalu będzie stanowił jednocześnie najem wszystkich części wspólnych budynku w którym lokal ten jest położony. Korzystanie z lokalu byłoby bowiem niemożliwe bez możliwości skorzystania np. ze schodów na piętro, na którym znajduje się ów lokal czy z windy.

Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza zatem wynajęcie także w całości części wspólnych budynku służących wszystkim najemcom. W związku z powyższym, należy uznać, iż w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gdyby było inaczej, znaczyłoby to, że najemcy nie byli uprawnieni do korzystania z części wspólnych budynku, co przeczyłoby ich prawu do korzystania z przedmiotu najmu.

Pytanie nr 4.

Przyjmując za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione do pytania nr 2 (tj. że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do całego budynku posadowionego na obu działkach) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż - zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT — Kupujący i Sprzedający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży budynku i garażu zlokalizowanego na działce nr 165 w odniesieniu do powierzchni, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego Nabywanych Nieruchomości od Sprzedającego.

Z kolei, w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego do pkt . 2 za nieprawidłowe, to należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tych części budynku oraz budowli znajdujących się na działce nr 165, które nie byłyby przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego tego budynku od Sprzedającego, transakcja sprzedaży będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostaw, budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku budowli lub ich części

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części.

Sprzedający wybudował na działce nr 165 część budynku oraz garaż, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową.

Co do zasady, powierzchnie w części budynku oraz garażu znajdującym się na działce nr 165 były wynajmowane przez Sprzedającego najemcom, przy czym pomiędzy dniem wydania powierzchni do użytkowania ostatnim najemcom na podstawie umów najmu a dniem sprzedaży na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W okresie po wybudowaniu tej części budynku oraz garażu, Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W rezultacie w odniesieniu do tej części budynku oraz garażu doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Co więcej, od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży części budynku oraz garażu znajdujących się na działce nr 165 będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Z kolei w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego do pkt 2 za nieprawidłowe, to należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tych części budynku oraz budowli znajdujących się na działce nr 165, które nie byłyby przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego Nabywanych Nieruchomości od Sprzedającego (gdyby stanowisko przedstawione do pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe), transakcja sprzedaży będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%, gdyż Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie nr 5.

Przyjmując za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione do pytania nr 2 (tj. pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do całego budynku posadowionego na obu działkach) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż - zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - Kupujący i Sprzedający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży części budynku zlokalizowanego na działce nr 164 w odniesieniu do całej powierzchni, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego tego budynku od Sprzedającego.

Z kolei, w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego do pkt 2 za nieprawidłowe, to należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tych części budynku, które nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego, transakcja będzie podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, ze dokonujący dostawy i nabywca budynku budowli lub ich części

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wskazano, nabycie budynku zlokalizowanego na działce nr 164 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ ówcześni właściciele, od których Sprzedający nabył te nieruchomości, nie dokonywali sprzedaży na rzecz Sprzedającego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tj. nabycie kamienicy przez Sprzedającego nie podlegało opodatkowaniu VAT). Dodatkowo, na podstawie dostępnych informacji Wnioskodawca przyjmuje, iż kamienica (lub jej części) zlokalizowana na działce nr 164 nie była przed jej nabyciem przez Sprzedającego przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tj. kamienica (lub jej części) nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi). Sprzedający przeprowadził remont i modernizację kamienicy, przy czym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Co do zasady powierzchnie w budynku znajdującym się na działce nr 164 były wynajmowane przez Sprzedającego najemcom, przy czym pomiędzy dniem wydania powierzchni do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu a dniem sprzedaży na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie w odniesieniu do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Co więcej, od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży przez Sprzedającego do Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, Kupujący i Sprzedający będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży części budynku zlokalizowanego na działce nr 164 w odniesieniu do powierzchni która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego Sprzedawanych Nieruchomości od Sprzedającego.

Z kolei w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego do pkt 2 za nieprawidłowe, to należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tych części, które nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata datę zakupu przez Kupującego (gdyby stanowisko przedstawione do pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe), transakcja będzie podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2;
*   **za prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 3, 4 i 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego działek nr 164 i 165, zabudowanych kamienicą – posadowioną na działce nr 164, dobudowaną do niej oficyną wraz z garażem podziemnym na działce nr 165. Na ww. działkach znajduje się ponadto murowane ogrodzenie, utwardzony dziedziniec oraz przyłącza do mediów.

Sprzedający dokonał zakupu działki nr 164 zabudowanej zabytkową kamienicą w latach 2001-2002 (nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT). Kamienica nie była przed jej nabyciem przez Sprzedającego przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sprzedający poniósł wydatki na remont i modernizację ww. budynku, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek został przekazany do użytkowania w październiku 2005 r.

W 2001 r. Sprzedający kupił niezabudowaną działkę nr 165. W maju 2002 r. Burmistrz Gminy wydał Sprzedającemu decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania działki nr 165, umożliwiającą dobudowę do kamienicy znajdującej się na działce nr 164 nowej części o funkcji biurowej oraz budowę jednopoziomowego garażu pod podwórzem. Sprzedający dokonał ww. rozbudowy, w związku z budową części budynku, garażu oraz budowli na działce nr 165 przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję na użytkowanie przedmiotowego budynku i budowli Sprzedający uzyskał w marcu 2005 r.

Zarówno budynek na działce nr 164 jak i jego dobudowana część na działce 165 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającego w październiku 2005 r. pod jedną pozycją „budynek”. Ostatnie koszty związane z ulepszeniem budynku zostały poniesione przez Sprzedającego w 2007 r., przy czym całkowite koszty ulepszeń poniesione pomiędzy dniem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych a datą poniesienia ostatnich wydatków na ulepszenie w 2007 r. wynosiły mniej niż 30% jego wartości początkowej.

Powierzchnie budynku znajdujące się na działce nr 164 i 165 były wynajmowane przez Sprzedającego najemcom na cele biurowe, przy czym, pomiędzy dniem wydania powierzchni do użytkowania najemcom a dniem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycia nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co do zasady, zawierane z najemcami umowy najmu w części określającej przedmiot najmu jako wyodrębniony lokal o określonej powierzchni wskazywały jednocześnie, że powierzchnia najmu obejmuje powierzchnię lokalu powiększoną o współczynnik powierzchni wspólnych (recepcja, schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze, windy). Nie oznacza to jednak, że którykolwiek z najemców miał ograniczony dostęp do powierzchni wspólnych. W umowach najmu nie były literalnie wymienione jako przedmiot najmu powierzchnie techniczne takie jak kotłownia, wentylatorownia, piwnice itp. Pomieszczenia te służyły i służą zabezpieczeniu prawidłowego funkcjonowania całości budynku, ponieważ znajdują się w nich systemy wentylacji, klimatyzacji, sterowania klimatyzacją, ogrzewanie i inne.

Murowane ogrodzenie oraz utwardzony dziedziniec zostały wybudowane w ramach procesu inwestycyjnego w latach 2002 – 2005. Także część przyłączy do mediów została zrealizowana przez Sprzedającego w ramach procesu inwestycyjnego w latach 2002 – 2005. Natomiast część przyłączy do mediów została nabyta przez Sprzedającego bez VAT w latach 2001 – 2002. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budowy murowanego ogrodzenia, utwardzonego dziedzińca oraz części przyłączy do mediów. natomiast w odniesieniu do części przyłączy do mediów prawo do odliczenia podatku naliczonego Sprzedającemu nie przysługiwało, gdyż Sprzedający nabył te przyłącza bez VAT.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do garażu, dziedzińca oraz przyłączy do mediów, nie nastąpiło natomiast w odniesieniu do murowanego ogrodzenia.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zbyć działki nr 164 oraz 165 wraz z budynkami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem oraz innymi wzniesionymi na działkach budowlami. Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż planowana dostawa budynku posadowionego na działkach nr 164 i 165 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w części dotyczącej tylko i wyłącznie wynajmowanych lokali i wszystkich części wspólnych budynku (schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze, windy). Niezależnie od zapisów w umowach dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, iż wszystkie znajdujące się w budynku lokale były wynajmowane najemcom przez okres dłuższy niż dwa lata przesądza o tym, iż w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu. W odniesieniu do tej części budynku (lokale i części wspólne: schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze i windy) planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem najmu był również garaż wybudowany przez Wnioskodawcę na działce nr 165. W przedmiotowej sytuacji doszło zatem do pierwszego zasiedlenia garażu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym pomiędzy dniem wydania tego garażu do użytkowania a planowanym dniem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Transakcja sprzedaży garażu będzie zatem podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, ta część budynku (lokale i części wspólne budynku) oraz budowle (garaż), które zostały oddane w najem, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania dostawy wymienionych wyżej części budynku oraz garażu na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Tak więc, wybierając opcję opodatkowania w stosunku do tej części nieruchomości przez obie strony transakcji – przedmiotowa dostawa tej części budynku oraz garażu będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dostawa budynku w części dotyczącej niewynajmowanych pomieszczeń, tj. recepcja oraz pomieszczenia techniczne (kotłownia, wentylatorownia, piwnica) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tych części budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem budynek w tym zakresie nie był przedmiotem umów najmu, nie został zatem oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Za takie czynności nie można uznać wykorzystywania budynku (we wskazanym zakresie) na potrzeby prawidłowego funkcjonowania całości budynku (funkcje pomocnicze i zabezpieczające).

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynku biurowego (w części obejmującej recepcję oraz pomieszczenia techniczne) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca wybudował część budynku znajdującą się na działce nr 165, od wydatków poniesionych w związku z tą budową przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W odniesieniu do tej części budynku posadowionego na działce nr 165, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej dwa lata datę planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości, transakcja sprzedaży nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Jak wskazano we wniosku nabycie budynku zlokalizowanego na działce nr 164 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, kamienica nie była przed jej nabyciem przez Sprzedającego przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sprzedający przeprowadził remont i modernizację kamienicy, przy czym ostatnie koszty związane z ulepszeniem budynku zostały poniesione w 2007 r. W związku z tymi wydatkami Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do tej części budynku posadowionego na działce nr 164, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym co najmniej dwa lata planowaną datę sprzedaży przez Wnioskodawcę, transakcja sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W konsekwencji, Sprzedający i Kupujący, w tej części nie mogą zrezygnować z tego zwolnienia i skorzystać z opodatkowania dostawy tej części budynku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż na działkach nr 164 i 165 znajdują się również (1) murowane ogrodzenie, (2) utwardzony dziedziniec oraz (3) przyłącza do mediów. Wskazane powyżej elementy klasyfikowane są jako budowle dla celów płacenia podatku od nieruchomości.

Murowane ogrodzenie oraz utwardzony dziedziniec zostały wybudowane w ramach procesu inwestycyjnego w latach 2002 – 2005. Także część przyłączy do mediów została zrealizowana przez Wnioskodawcę w ramach procesu inwestycyjnego w latach 2002 – 2005. Natomiast część przyłączy do mediów została nabyta przez Sprzedającego bez VAT w latach 2001 – 2002. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budowy murowanego ogrodzenia, utwardzonego dziedzińca oraz części przyłączy do mediów. Natomiast w odniesieniu do części przyłączy do mediów prawo do odliczenia podatku naliczonego Sprzedającemu nie przysługiwało, gdyż Sprzedający nabył te przyłącza bez VAT.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do dziedzińca oraz przyłączy do mediów, nie nastąpiło natomiast w odniesieniu do murowanego ogrodzenia. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. naniesień.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Prawa budowlanego, znajdujące się na nieruchomości murowane ogrodzenie, utwardzony dziedziniec oraz przyłącza mediów - wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca – nie mieszczą się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem utwardzonego placu oraz ogrodzenia oraz przyłączy wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli urządzeń budowlanych (urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem).

Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli, urządzenia te nie pełnią bowiem samodzielnych funkcji budowlanych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzyga przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki budowle lub ich części.

W związku z tym, że dostawa budynku jest w części opodatkowana na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, należy dokonać „przyporządkowania” gruntu proporcjonalnie do poszczególnych części budynku podlegających opodatkowaniu i zwolnieniu, i opodatkować go na tych samym zasadach.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie uznania zbywanych składników za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.