Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-359/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-10
Teza: Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowaną inwestycją - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje Projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa objęty pomocą publiczną. Wnioskodawca, jako przedsiębiorstwo, zostało powołane uchwałą przez Związek Międzygminny, w celu wykonywania zadań własnych 12 gmin wchodzących w skład ZM dotyczących zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi, w tym budowy, utrzymania i eksploatacji urządzeń do odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, a także ochrony środowiska poprzez budowę Zakładu. Realizację Projektu rozpoczęto w 2010 r., natomiast termin zakończenia inwestycji planowany jest na koniec 2012 r.

Dla celów realizacji wymienionego Projektu Wnioskodawca wybrał w drodze przetargu zgodnie z prawem zamówień publicznych Inżyniera Kontraktu. Jego zadaniem jest koordynacja robót budowlano - montażowych wykonywanych przez Wykonawców. Inżynier zatrudnia inspektorów nadzoru oraz specjalistów w różnych branżach związanych z prowadzonymi budowami. Odpowiada również za rozliczenia finansowe (ich prawidłowość) między Wykonawcami, a Wnioskodawcą.

W celu prawidłowej realizacji projektu Wnioskodawca powołał wewnętrzną wyodrębnioną jednostkę organizacyjną pn. "Jednostka Realizująca Projekt". Skład osobowy JRP pokrywa się ze składem osobowym Spółki. Prezes Spółki będzie stał na czele JRP jako jej kierownik. Ponadto zatrudnione są osoby na stanowiskach specjalisty ds. technologii, specjalisty ds. ochrony środowiska i promocji, specjalisty ds. administracyjnych, oraz w zespole ekonomicznym księgowej i głównej księgowej. Zajmują się oni współpracą z Wykonawcami, Inżynierem Kontraktu oraz działami Spółki we wszystkich aspektach i na wszystkich etapach realizacji Projektu. Współpracują z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (Instytucja Pośrednicząca), organizują obowiązkową działalność informująco - promującą i reklamową związaną z realizacją Projektu. Realizowany Projekt objęty jest regionalną pomocą publiczną i w związku z tym finansowanie pracy JRP nie zalicza się do kosztów kwalifikowanych. Koszty funkcjonowania JRP zostaną pokryte ze środków własnych Spółki. W ramach kierowania realizacją wymienionego Projektu Wnioskodawca ponosi różnorodne wydatki, związane z funkcjonowaniem przedmiotowej Jednostki Realizującej Projekt. Koszty te obejmują wydatki osobowe, tj. wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników oraz koszty podróży służbowych, jak również wydatki rzeczowe, tj. materiały i energia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki osobowe oraz rzeczowe związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt powinny zostać zaliczone do kosztów nabycia lub wytworzenia środków trwałych i w ten sposób zwiększać wartość początkową tychże środków trwałych, dając podstawę do odliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, czy też mają być traktowane jako koszty uzyskania przychodów bieżącej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt nie są związane bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych w ramach realizacji Projektu i mimo wyodrębnienia organizacyjnego Jednostki Realizującej Projekt, stanowią element kosztów ogólnych zarządu, które zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane do kosztów wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji (wytwarzanego środka trwałego) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z zaangażowanych danych osób wyłącznie w procesie wytworzenia danego środka trwałego, stanowić będą stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część składową jego wartości początkowej.

Wyeksponować należy w tym miejscu, iż uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Zgodnie natomiast z ogólnymi zasadami zawartymi w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jeżeli więc osoby zaangażowane są wyłączenie w proces wytwarzania danego środka trwałego, ich zakres czynności obejmuje jedynie dane przedsięwzięcie inwestycyjne, to na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą koszty osobowe związane z zatrudnieniem i zadaniami tych pracowników (art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca realizuje Projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa objęty pomocą publiczną. Wnioskodawca, jako przedsiębiorstwo, zostało powołane w celu wykonywania zadań własnych 12 gmin dotyczących zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi, w tym budowy, utrzymania i eksploatacji urządzeń do odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, a także ochrony środowiska poprzez budowę Zakładu U. Realizację Projektu rozpoczęto w 2010 r., natomiast termin zakończenia inwestycji planowany jest na koniec 2012 r. W celu prawidłowej realizacji projektu Wnioskodawca powołał wewnętrzną wyodrębnioną jednostkę organizacyjną pn. "Jednostka Realizująca Projekt", której skład osobowy pokrywa się ze składem osobowym Spółki. Wnioskodawca ponosi różnorodne wydatki, związane z funkcjonowaniem przedmiotowej Jednostki Realizującej Projekt, które obejmują wydatki osobowe, tj. wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników oraz koszty podróży służbowych, jak również wydatki rzeczowe, tj. materiały i energia. Co istotne koszty funkcjonowania JRP jak wskazuje Spółka zostaną pokryte ze środków własnych.

Oceniając zatem charakter ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt należy wziąć pod uwagę całokształt prowadzonej działalności przez Spółkę, a więc całokształt zadań, do których została ona powołana jak również okoliczność powołania wyodrębnionej w Spółce jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania przedmiotowego zadania inwestycyjnego. Niezależnie więc od okoliczności, w świetle których to pracownicy Spółki zostali „wytypowani” do realizacji przedmiotowej inwestycji, podkreślić należy, iż z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że ich zakres czynności i obowiązków jest ściśle związany z realizacją przedmiotowego Projektu. Nie ulega więc wątpliwości, iż opisane we wniosku wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, tj. zarówno wydatki osobowe jak i rzeczowe, należy przyporządkować do wytworzonych, poszczególnych składników majątku, rozliczając je po zakończeniu realizacji całego Projektu procentowym udziałem kosztów w stosunku do wartości wcześniej przyjętych środków trwałych. Takie wyodrębnienie organizacyjne stanowi bez wątpienia istotny instrument służący między innymi precyzyjnemu ustaleniu wartości początkowej wytworzonych w ramach realizowanego Projektu środków trwałych. Skoro, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca celu prawidłowej realizacji projektu powołał wewnętrzną wyodrębnioną jednostkę organizacyjną pn. "Jednostka Realizująca Projekt", to świadczy to bezsprzecznie o wyspecjalizowanym charakterze tej jednostki przeznaczonej wyłącznie do wykonania określonego zadania inwestycyjnego. Zadania pracowników Jednostki Realizującej Projekt, niezależnie od okoliczności zatrudnienia w Spółce bądź pozyskania ich z „zewnątrz”, wynikające z ich zakresów czynności dotyczą wyłącznie obowiązków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (wytworzeniem środków trwałych w ramach opisanego Projektu), a więc charakter ich obowiązków i zakres czynności wskazują na bezpośredni związek z tą inwestycją.

Reasumując, zdaniem tut. organu wydatki osobowe oraz wydatki rzeczowe związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Powołana przez Spółkę wyodrębniona wewnętrznie jednostka organizacyjna jest ściśle powiązana z realizowanym Projektem, a w konsekwencji wydatki związane z jej funkcjonowaniem (osobowe i rzeczowe) powinny zwiększać wartość początkową wytwarzanych lub nabywanych środków trwałych w ramach opisanego przedsięwzięcia, przy czym ich alokacji do wartości początkowej powinien dokonać sam Wnioskodawca w oparciu o posiadane dokumenty rozliczając je po zakończeniu realizacji całego projektu. Podlegają one zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, świetle którego wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt nie są związane bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych w ramach realizacji Projektu i mimo wyodrębnienia organizacyjnego Jednostki Realizującej Projekt, stanowią element kosztów ogólnych zarządu, które zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane do kosztów wytworzenia, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.