Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.905.2016.1.JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Czy wydatki, które mogą być poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług doradczych związanych z połączeniem, w całości stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej; „Ustawy o CIT”), w momencie ich poniesienia przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze związane z połączeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze związane z połączeniem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w ramach rynku usług finansowych dla sektora ochrony zdrowia i jednostek samorządów terytorialnych. Ponadto, Wnioskodawca jest również partnerem dla szpitali i dostawców artykułów i usług medycznych w zakresie finansowania ich bieżącej działalności.

Akcje Wnioskodawcy są przedmiotem publicznego obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. (dalej: „GPW”). W październiku 2015 r. Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu przeglądu opcji strategicznych związanych z dalszym rozwojem działalności Wnioskodawcy.

W ostatnich latach działalności gospodarczej, Wnioskodawca odnotował znaczący wzrost przychodów i stał się jednym z liderów w sektorze usług finansowych dla klientów z sektora ochrony zdrowia i jednostek samorządów terytorialnych w Polsce. Dodatkowo, Wnioskodawca rozwijał również działalność gospodarczą w Czechach i na Słowacji oraz w 2014 r. rozpoczął działalność gospodarczą w Hiszpanii.

Jego ówczesny akcjonariat, jako spółki giełdowej, był znacznie rozproszony. Na koniec 2015 r., żaden z akcjonariuszy Wnioskodawcy nie posiadał więcej niż 20% jego akcji. Tak rozproszony akcjonariat skupiony był na krótkoterminowym zwrocie z inwestycji w akcje Wnioskodawcy i nie stawiał, jako priorytetu długofalowej strategii rozwoju Wnioskodawcy np. dalszej ekspansji zagranicznej.

Po biznesowej analizie opcji, zarząd Wnioskodawcy zdecydował, że pozyskanie inwestora strategicznego („Inwestor”) jest krokiem niezbędnym dla umocnienia obecnej pozycji rynkowej Wnioskodawcy oraz realizacji dalszych planów rozwojowych na kolejne lata.

W związku z powyższą decyzją, Wnioskodawca zlecił część czynności związanych z pozyskaniem inwestora strategicznego, podmiotom świadczącym profesjonalne usługi w tym zakresie. W ramach działań zmierzających do pozyskania Inwestora, została zawarta umowa z doradcą finansowym, której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę inwestycyjną do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług doradztwa finansowego („Usługi finansowe”) oraz umowa świadczenia usług prawnych z doradcą prawnym („Usługi prawne”), (dalej łącznie jako: „Usługi doradcze związane z pozyskaniem inwestora”).

Zakres usług doradcy finansowego obejmował:

*   przegląd opcji strategicznych oraz przygotowanie listy potencjalnych inwestorów strategicznych, a następnie przesłanie materiałów informacyjnych do potencjalnych inwestorów przygotowanie projektu dokumentacji informacyjnej dotyczącej transakcji pozyskania inwestora celem rozpoczęcia dialogu z potencjalnym inwestorem;
*   przygotowanie harmonogramu i strategii komunikacji z potencjalnymi inwestorami; 
*   uczestnictwo w negocjowaniu biznesowych aspektów porozumień zawieranych z wybranymi inwestorami;
*   przygotowanie zakresu dokumentów do zamieszczenia w data room oraz uczestnictwo w koordynowaniu procesu korzystania z data room przez poszczególnych inwestorów i doradców;
*   doradztwo Wnioskodawcy w innych aspektach procesu due diligence prowadzonego czy to przez Wnioskodawcę czy przez potencjalnych inwestorów;
*   uczestnictwo w sporządzeniu prezentacji Wnioskodawcy na potrzeby inwestorów;
*   dokonanie wyceny Wnioskodawcy oraz wydanie fairness opinion odnośnie sporządzonej wyceny Wnioskodawcy;
*   uczestnictwo w negocjowaniu z potencjalnymi inwestorami biznesowych aspektów systemu motywacyjnego dla kadry kierowniczej Wnioskodawcy;
*   uczestnictwo w ustaleniu strategii komunikacji Wnioskodawcy z jej akcjonariuszami w zakresie pozyskania inwestora;
*   koordynowanie pracy innych doradców Wnioskodawcy.

Zakres Usług prawnych obejmował m.in.:

*   bieżące doradztwo korporacyjne związane z transakcją pozyskania inwestora;
*   asystowanie przy prawno-podatkowej strukturyzacji transakcji pozyskania inwestora strategicznego;
*   przygotowanie Wnioskodawcy do przeprowadzenia badania prawego typu due diligence;
*   doradztwo w zakresie raportowania związanego z pozyskaniem inwestora;
*   doradztwo w związku z potencjalnym wezwaniem;
*   doradztwo w związku z umową o współpracy z potencjalnym inwestorem;
*   koordynacja i przygotowanie zamknięcia transakcji.

Wydatki związane ze świadczeniem Usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora zostały poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę na podstawie wystawionych na niego faktur.

Działania ww. doradców przyczyniły się do pozyskania strategicznego Inwestora będącego międzynarodową grupą finansową. W związku z pozyskaniem Inwestora, Wnioskodawca spodziewa się uzyskania efektu synergii, w szczególności w następujących obszarach:

*   koszty finansowania/pozyskiwania środków finansowych (tj. w wyniku zaangażowania Inwestora, zmniejszeniu mogą ulec ponoszone przez Wnioskodawcę koszty finansowania;
*   produkty (tj. poszerzenie oferty produktowej Wnioskodawcy);
*   dostęp do nowych rynków przez Wnioskodawcę;
*   poprawa wizerunku Wnioskodawcy (tj. Wnioskodawca stał się częścią międzynarodowej grupy kapitałowej oferującej swoim klientom zróżnicowane produkty/usługi);
*   możliwość optymalizacji zaangażowanego kapitału i zasobów pomiędzy rynki oraz linie biznesowe;
*   dywersyfikacja ryzyka kredytowego.

Po przeprowadzeniu procesu due diligence Wnioskodawcy, Inwestor podjął decyzję o nabyciu akcji Wnioskodawcy z GPW za pośrednictwem polskiej spółki akwizycyjnej, tj. polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka akwizycyjna”), w której Inwestor posiada 100% udziałów.

W związku z powyższym, Spółka akwizycyjna ogłosiła wezwania do zapisywania się na sprzedaż wszystkich akcji Wnioskodawcy zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1382 ze zm.). Wezwanie dotyczyło całości akcji (100%) Wnioskodawcy znajdujących się na GPW.

W wyniku wezwania, Spółka akwizycyjna nabyła akcje Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca jest w procesie połączenia ze Spółką akwizycyjną w związku, z którym nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy i emisja akcji do Inwestora. W związku z połączeniem i emisją akcji do Inwestora, możliwe jest poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków w zakresie usług doradczych związanych z połączeniem („Usługi doradcze związane z połączeniem”). Wydatki te mogą obejmować w szczególności:

*   wynagrodzenie w zakresie analiz (finansowych, prawnych, podatkowych czy komercyjnych);
*   wynagrodzenie związane z opracowaniem i implementacją scenariusza integracji Wnioskodawcy ze Spółką akwizycyjną/Inwestorem lub połączenia Wnioskodawcy ze Spółką akwizycyjną;
*   koszty analiz prawnych, finansowych i podatkowych dot. połączenia;
*   wydatki na doradztwo prawno-podatkowe w związku z określeniem treści planu połączenia;
*   badanie planu połączenia przez audytora.

Oprócz powyższych wydatków związanych z nabyciem Usług doradczych związanych z połączeniem, Wnioskodawca może ponieść również takie wydatki jak: opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłaty związane z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie wiadomo, czy wydatki na Usługi doradcze związane z połączeniem zostaną poniesione przez Wnioskodawcę i pokryte bezpośrednio przez niego czy pokryte przez inny podmiot z grupy kapitałowej Wnioskodawcy (np. Inwestora lub Spółki akwizycyjnej), a następnie przeniesione na Wnioskodawcę (na podstawie faktur lub not obciążeniowych).

W zakresie zdarzenia przyszłego pytanie Wnioskodawcy dotyczy kosztów, które dopiero mogą być przez Wnioskodawcę poniesione (koszty dotyczące Usług związanych z połączeniem).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki, które mogą być poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług doradczych związanych z połączeniem, w całości stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej; „Ustawy o CIT”), w momencie ich poniesienia przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które mogą być poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Usług doradczych związanych z połączeniem, w całości stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w momencie ich poniesienia przez Wnioskodawcę.

Koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   musi być racjonalnie poniesiony;
*   musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   musi mieć charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   jest właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT), pod warunkiem, że zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością podatnika, jako wydatków gospodarczo uzasadnionych, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub prowadzi do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Dodatkowy warunek pozwalający zakwalifikować dany wydatek, jako koszt uzyskania przychodu stanowi racjonalność jego poniesienia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cel poniesionego wydatku musi mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy oznaczony wydatek daje się „racjonalnie” powiązać z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą, więc wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu (tak m.in. NSA w wyroku z 25 listopada 2004 r., sygn. FSK 671/04).

Dodatkowo, obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT:

*   faktu poniesienia danego kosztu przez podatnika;
*   pokrycia kosztu w ostatecznym rozrachunku z zasobów majątkowych podatnika (co może oznaczać, że koszt został poniesiony bezpośrednio przez podatnika lub pośrednio na podstawie faktur lub not obciążeniowych, na podstawie których podmiot trzeci przeniósł bezpośrednio poniesione wydatki na podatnika);
*   faktu, że koszt nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony (charakter definitywny kosztu).

Należy również wskazać na ostatni wymóg, który musi spełniać wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu wynikający z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z konstrukcją ww. regulacji, zawarty w niej katalog ma charakter zamknięty, zatem jeśli danym wydatek nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu ustawowym z ww. przepisu, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są m.in. racjonalnie poniesione koszty związane z funkcjonowaniem podatnika i koszty organizacyjne podatnika, mimo że wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do tego typu wydatków, które pośrednio wpływają na możliwość uzyskania przychodu i są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczania źródła przychodu, należą wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Możliwość uznania wydatków na Usługi doradcze związane z połączeniem za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku kosztów ponoszonych przez podatnika, a związanych z połączeniem podatnika z innym podmiotem i podwyższeniem przez podatnika kapitału zakładowego należy odnieść się do regulacji Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 4 stanowiącego o braku możliwości zaliczenia do przychodów m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z treści ww. przepisu wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, a koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie spełniają głównego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego.

Kwestia ta była również przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 24 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 6/10, w której NSA stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zasadniczo zaliczyć wydatków, które są nierozerwalnie związane z podwyższeniem kapitału, tj. wydatków warunkujących skuteczność takiego podwyższenia. Wydatki te są wydatkami bezpośrednio związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego. Niemniej jednak, zdaniem NSA, w przypadku drugiej grupy wydatków, która wykazuje pośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego, podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z ww. uchwały NSA wynika, że ocena w zakresie zaliczenia danego wydatku do wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie może zostać rozciągnięta na część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, które takiego związku już nie wykazują. W ocenie NSA, są one kosztami ogólnymi funkcjonowania osoby prawnej służącymi do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazują związku z konkretnym przychodem. W swym rozstrzygnięciu NSA uznał, że wydatki na nabycie usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć np. koszty poniesione na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, opłatę za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, wpis zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłaty za aktualny wpis z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż warunkują one skuteczność połączenia (są to tzw. wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego).

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Wnioskodawca poniesie koszty takie jak: opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłaty związane z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT.

Natomiast koszty, które Wnioskodawca może ponieść w przyszłości na Usługi doradcze związane z połączeniem, będą zdaniem Wnioskodawcy stanowiły koszty uzyskania przychodu, gdyż tak jak wydatki na Usługi doradcze związane z pozyskaniem inwestora, mogą one przyczynić się do zwiększenia wartości Wnioskodawcy oraz przychodu, który może osiągnąć w przyszłości, a także do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie, ich poniesienie jest poniekąd niezbędne, aby Wnioskodawca mógł podjąć właściwą decyzję w zakresie procesu połączenia. Nabycie takich usług przyczyni się do zminimalizowania ryzyk, jakie mogłyby zaistnieć w związku z połączeniem (w szczególności w zakresie skuteczności procesu połączenia), w przypadku gdyby Wnioskodawca odstąpił od skorzystania z pomocy świadczonej przez podmioty profesjonalne. Efektem tych usług może być różnego dokumentacja (np. prawna, podatkowa, finansowa czy komercyjna).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz to, że połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki akwizycyjnej będzie stanowiło finalizację procesu związanego z pozyskaniem Inwestora, wydatki na nabycie Usług doradczych związanych z połączeniem pozostaną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy również wskazać na cel poniesionych kosztów, tj. zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Nie będą one jednak powiązane z żadnym konkretnym przychodem. Tym samym, powyższe wydatki, o ile zostaną poniesione, należy potraktować, jako ogólne koszty działalności.

Z uwagi na rolę, jaką pełni połączenie w całym procesie związanym z pozyskaniem Inwestora oraz zaplanowanymi zmianami w strukturze akcjonariatu Wnioskodawcy, należy także wskazać na racjonalne uzasadnienie takich kosztów. Wydatki na nabycie Usług doradczych związanych z połączeniem, które mogą zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w przyszłości, mają bowiem obiektywnie na celu zachowanie oraz zabezpieczenie jego przychodów.

Wydatki na usługi doradcze związane z połączeniem, mimo, że mogą zostać poniesione w sposób pośredni, w efekcie i tak będą stanowiły obciążenia ekonomiczne majątku Wnioskodawcy, z uwagi na ich przeniesienie na Wnioskodawcę (przez podmiot z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, który może być zobowiązany do poniesienia ww. wydatków), które może mieć miejsce w przyszłości. Jednocześnie wydatki te zostaną poniesione w sposób definitywny. Nie zostaną one w jakikolwiek sposób Wnioskodawcy zwrócone.

Należy również wskazać, że koszty, które mogą zostać poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Usług doradczych związanych z połączeniem nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, który zawiera enumeratywny katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przesłanki, które musi spełniać wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, należy uznać, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na Usługi doradcze związane z połączeniem spełniają powyższe warunki, o ile zostaną poniesione w przyszłości przez Wnioskodawcę (bezpośrednio lub pośrednio w związku z przeniesieniem ich przez innym podmiot na Wnioskodawcę). Natomiast, wydatki, jakie poniesienie Wnioskodawca w przyszłości, pozostające w bezpośrednim związku z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, np. opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, wpis zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłata za aktualny wypis z Krajowego Rejestru Sądowego nie będą kosztami uzyskania przychodów.

Moment ujęcia pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Analizując przepisy Ustawy o CIT należy podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia pomiędzy kosztami „bezpośrednio” i „innymi niż bezpośrednio” związanymi z przychodem. Ustawa o CIT nie definiuje jednak wprost pojęć kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio” i „innych niż bezpośrednio” związanych z przychodem. Należy uznać, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są te, które podatnik ponosi w związku z wytworzeniem konkretnego towaru, bądź usługi lub w związku z konkretnym projektem. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem to koszty, których nie da się przyporządkować do określonego przychodu. W świetle powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez Wnioskodawcę ma ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni czy bezpośredni związek z uzyskanymi przez niego dochodami. Jak wskazano powyżej, przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty pośrednie.

Za pośrednie koszty uzyskania przychodów należy uznać takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, gdyż brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 15 ust 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, według art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment ujęcia kosztów uzyskania przychodu za Usługi doradcze związane z połączeniem.

W przypadku wydatków za Usługi doradcze związane z połączeniem, wydatki te nie będą mogły zostać powiązane z określonym przychodem, dlatego też należy je uznać za koszty pośrednie. Zapłata wynagrodzenia za te usługi nastąpi na podstawie wystawionej faktury na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot świadczący te usługi bądź poprzez przeniesienie tych wydatków na Wnioskodawcę przez podmiot trzeci (np. Inwestora, Spółkę akwizycyjną), który poniósł te koszty bezpośrednio (na podstawie wystawionych przez podmiot trzeci faktur czy not obciążeniowych).

Dzień, w którym dojdzie do faktycznego poniesienia kosztu przez Wnioskodawcę, będzie dzień, w którym na podstawie dokumentu księgowego Wnioskodawca ujmie koszt w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, za dzień poniesienia kosztów na Usługi doradcze związane z połączeniem, jako kosztów pośrednich w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, należy uznać dzień, na który nastąpi ujęcie ww. kosztu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanych dokumentów księgowych.

Dotychczasowe rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Wskazane stanowisko w zakresie możliwości i momentu uznania wydatków na usługi doradcze związane z pozyskaniem inwestora oraz połączeniem za koszty uzyskania przychodu zostało również potwierdzone w szeregu interpretacji podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z 28 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-616/15/DK), w której ww. organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy uznając je za prawidłowe, w którym wskazano: Tym samym, wydatki na Usługi doradcze poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy są w całości kosztami pośrednimi, związanymi przede wszystkim z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w wyniku m.in. wykorzystania środków wniesionych na podwyższenie kapitału do bieżącej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na nabycie Usług doradczych związanych z połączeniem wszystkie przesłanki dot. uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zostaną spełnione w przyszłości, o ile Wnioskodawca poniesie takie wydatki bezpośrednio na rzecz podmiotu świadczącego takie usługi lub poprzez przeniesienie ich na Wnioskodawcę przez podmiot trzeci, który nabył te usługi bezpośrednio od usługodawcy.

Z uwagi na cel, jaki będzie spełniać nabycie Usług doradczych związanych z połączeniem wydatki na ich nabycie należy uznać za ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy, których celem jest zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów. Koszty na nabycie Usług doradczych związanych z połączeniem, należy potraktować jako ogólne koszty działalności (gdyż nie są one związane z konkretnym przychodem), tj. koszty, które stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów (koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT), które Wnioskodawca może ponieść w przyszłości, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. na dzień, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, na podstawie faktury lub dowodu księgowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.