Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.627.2020.1.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze
Słowa kluczowe: dotacja; dotacja-dotacja celowa; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 17 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.627.2020.2.ASY.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

… Sp. z o.o. jako certyfikowana i wyznaczona instytucja zapewniająca służby żeglugi powietrznej została wpisana do Planu … na trzeci okres referencyjny tj. ….

W w/w Planie zostały ujęte koszty dla zwolnionych z opłat nawigacyjnych lotów VFR rozumianych jako koszty służb żeglugi powietrznej zapewnianych lotom VFR, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze.

W/w koszty przedstawione zostały w tabeli sprawozdawczej dla opłat nawigacyjnych, o której mowa w załączniku VII do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2019/317 ustanawiającego system skuteczności działania i opłat w jednolitej europejskiej przestrzeni powietrznej oraz uchylające rozporządzenia wykonawcze (UE) nr 390/2013 i (UE) nr 391/2013, stanowiącej element planu skuteczności działania.

Ponadto, koszty dla zwolnionych z opłat nawigacyjnych lotów IFR rozumianych jako koszty służb żeglugi powietrznej zapewnianych lotom IFR, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 3-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze stanowią podstawę do ubiegania się o dotację celową z budżetu państwa za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, pomniejszając tym samym koszty ustalone wykazywane w tabeli sprawozdawczej, o której mowa powyżej.

Zgodnie z zapisami art. 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych tj. „Przy obliczaniu kosztów refundowanych, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się kwotę podatku od towarów i usług obliczoną według stawki określonej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług”, … Sp. z o.o. złożyła wniosek o wypłatę kosztów refundowanych (kosztów lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych) do Ministerstwa Infrastruktury, o którym mowa w art. 4 ust. 1 w/w rozporządzenia z zastosowaniem stawki podatkowej VAT w wysokości 23%.

W odpowiedzi na powyższy wniosek otrzymano informację z Ministerstwa Infrastruktury o konieczności wystąpienia do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z zastosowaniem w/w stawki podatkowej.

W piśmie uzupełniającym z 17 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, podstawowym przedmiotem działalności … Sp. z o.o. jest działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy.

2.… Sp. z o.o. jest instytucją zapewniającą służby żeglugi powietrznej, zgodnie z posiadanymi certyfikatami:

1)Certyfikat instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej nr … w zakresie … oraz ….

Ważność: od 10.08.2018 do 09.08.2021 r.

1.  Specyfikacja do Certyfikatu instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej nr … (02.08.2018): zapewnianie \`(...)\`
2.  Specyfikacja do Certyfikatu instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej nr … (02.08.2018): zapewnianie ….

2)Certyfikat instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej nr … w zakresie …

Ważność: od 10.11.2018 do 09.11.2021 r.

a.Specyfikacja do Certyfikatu instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej nr … (07.11.2018): zapewnianie ….

oraz na podstawie wyznaczenia przez Ministra Infrastruktury w niżej wymienionym zakresie:

3)Wyznaczenie Służby … w strefie … lotniska … (nr pisma: … z dnia 1 sierpnia 2016 r. - załącznik nr 1 do niniejszego pisma)

Ważność: od 1 sierpnia 2016 r. na czas nieokreślony.

4)Wyznaczenie … do pełnienia osłony meteorologicznej lotnictwa cywilnego (nr pisma: … z dnia 18 lutego 2019 r. - załącznik nr 2 do niniejszego pisma)

*   w … dla … oraz użytkowników,
*   w … dla … oraz użytkowników,
*   w strefie niekontrolowanej lotniska … dla … (…) oraz użytkowników przestrzeni powietrznej wykonujących loty w tej strefie.
*   wyznaczenie nie obejmuje dostarczania danych i informacji meteorologicznych przekazywanych dla zarządzającego lotniskiem.

Ważność: od 01.01.2020 do 31.12.2024.

Reasumując, … Sp. z o.o. świadczy usługi, zgodnie z posiadanymi certyfikatami wskazanymi w pkt 1) i 2) i w oparciu o uzyskane wyznaczenie Ministra Infrastruktury, wskazane w pkt 3) i 4) powyżej.

Z opłat za w/w usługi służb żeglugi powietrznej zwolnione są loty, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy Prawo lotnicze z dnia 3 lipca 2002 r. (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1970). Zgodnie z zapisami w/w Ustawy art. 130 ust. 7 „Udziela się dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie instytucjom zapewniającym służby żeglugi powietrznej kosztów związanych z zapewnieniem służb w przypadku lotów, o których mowa w ust. 6 pkt 1-7a. Koszty te są finansowane z części budżetu państwa, której dysponentem jest minister właściwy do spraw transportu”.

3.Odbiorcami w/w usług są użytkownicy przestrzeni powietrznej tj. podmioty wykonujące faktyczne działania lub operacje lotnicze w wydzielonej części przestrzeni powietrznej.

4.Szczegółowy opis Planu …, stanowi art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) … z dnia 11 lutego 2019 r. ustanawiającego system skuteczności działania i opłat w jednolitej europejskiej przestrzeni powietrznej oraz uchylające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr … i (UE) nr …

Zgodnie z zapisami § 2 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, koszty dla zwolnionych z opłat nawigacyjnych lotów VFR - rozumiane są jako koszty służb żeglugi powietrznej zapewnianych lotom VFR, o których mowa w art. 8 ust. 4 rozporządzenia nr 391/2013, przedstawione w tabeli sprawozdawczej dla opłat nawigacyjnych, o której mowa w załączniku II do rozporządzenia nr 391/2013, stanowiącej element planu skuteczności działania, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 390/2013 z dnia 3 maja 2013 r. ustanawiającego system skuteczności działania dla służb żeglugi powietrznej i funkcji sieciowych.

Uwaga: W związku z wejściem w życie w dn. 2 stycznia 2020 r. Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2019/317 z dnia 11 lutego 2019 r. ustanawiające system skuteczności działania i opłat w jednolitej europejskiej przestrzeni powietrznej oraz uchylające rozporządzenia wykonawcze (UE) nr 390/2013 i (UE) nr 391/2013, Wnioskodawca informuje, iż obecnie trwa proces legislacyjny dot. zaktualizowania w/w Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, do obowiązujących przepisów.

5.W momencie niewystąpienia o przyznanie dotacji lub utraty prawa do jej uzyskania, koszty lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych ponosi Wnioskodawca.

6.Sposób kalkulacji opłat za usługi nawigacji terminalowej zostały szczegółowo opisane w ustawie Prawo lotnicze:

1.  w zakresie lotów zwolnionych, wykonywanych zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów tj. lotów IFR (ang. Instrument Flight Rules), o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 3-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1970) obliczane są zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych (Dz. U. 2018 poz. 1875).
2.  w zakresie lotów zwolnionych, wykonywanych zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością tj. lotów VFR (ang. Visual Flight Rules), o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-2 ustawy Prawo lotnicze z dnia 3 lipca 2002 r. (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1970) obliczane są zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie sposobu i trybu rozliczania i dokumentowania kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych (Dz. U. 2018 poz. 1875).

7\. Sposób kalkulacji dotacji odpowiada

*   metodzie kalkulacji opłat w odniesieniu do lotów wykonywanych, zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów IFR, tak jak za loty za które opłaty są pobierane według zapisów zawartych w AD.6 pkt 1); oraz
*   metodzie kalkulacji dla lotów wykonywanych zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością VFR, za które opłaty nie są pobierane według zapisów zawartych w ad. 6 pkt 2.

8.Otrzymywana dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej dla lotów objętych zwolnieniem z opłat nawigacyjnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Jaka stawka podatku od towarów i usług powinna być naliczana z tytułu otrzymania przez … Sp. z o.o. z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedmiotowa dotacja celowa z budżetu państwa wypłacana … Sp. z o.o. na pokrycie kosztów służb żeglugi powietrznej za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych nie ma wpływu na koszty usług służb żeglugi powietrznej zapewnianych przez … Sp. z o.o., a tym samym nie zwiększa ona podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, przedmiotowa dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako certyfikowana i wyznaczona instytucja zapewniająca służby żeglugi powietrznej została wpisana do Planu …. W ww. planie zostały ujęte koszty dla zwolnionych z opłat nawigacyjnych lotów VFR rozumianych jako koszty służb żeglugi powietrznej zapewnianych lotom VFR, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze. Koszty dla zwolnionych z opłat nawigacyjnych lotów IFR rozumianych jako koszty służb żeglugi powietrznej zapewnianych lotom IFR, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 3-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze stanowią podstawę do ubiegania się o dotację celową z budżetu państwa za loty zwolnione z opłat nawigacyjnych, pomniejszając tym samym koszty ustalone wykazywane w tabeli sprawozdawczej, o której mowa powyżej. Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są użytkownicy przestrzeni powietrznej tj. podmioty wykonujące faktyczne działania lub operacje lotnicze w wydzielonej części przestrzeni powietrznej. Otrzymywana dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej dla lotów objętych zwolnieniem z opłat nawigacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowej z budżetu państwa na sfinansowanie kosztów lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze.

Zgodnie z art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 z późn. zm.), nie pobiera się opłat nawigacyjnych za loty:

1.  wykonywane zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością (VFR - Visual Flight Rules);
2.  mieszane - w których część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów z widocznością (VFR), a pozostała część lotu wykonywana jest zgodnie z przepisami dla lotów według wskazań przyrządów (IFR - Instrument Flight Rules) - za część lotu wykonywaną w polskiej przestrzeni powietrznej wyłącznie zgodnie z przepisami VFR;
3.  wykonywane przez statki powietrzne o maksymalnej masie startowej (MTOM) poniżej 2 ton;
4.  wykonywane wyłącznie w celu przewozu, w oficjalnej misji, panującego monarchy i jego najbliższej rodziny, głów państw, szefów rządu oraz ministrów; we wszystkich tych przypadkach cel lotu musi być potwierdzony odpowiednim oznaczeniem statusu lotu lub uwagą w planie lotu;
5.  poszukiwawczo-ratownicze, autoryzowane przez właściwy organ koordynacji systemu poszukiwania i ratownictwa;
6.  wojskowe wykonywane przez polskie wojskowe statki powietrzne oraz wojskowe statki powietrzne państw, w których loty polskich wojskowych statków powietrznych nie są obciążane opłatami nawigacyjnymi;
7.  wykonywane w celach wojskowych i zwolnione z opłat na mocy umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską w drodze ustawowej, inne niż określone w pkt 1-6. (…)

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
*   czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dotację ani pochodzenie środków, z których ta dotacja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z treści wniosku wynika, że przekazanie środków pieniężnych Wnioskodawcy w formie dotacji celowej (rekompensaty) z budżetu państwa związane jest z realizacją przez Wnioskodawcę lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że otrzymywana dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z zapewnianiem służb żeglugi powietrznej dla lotów objętych zwolnieniem z opłat nawigacyjnych.

Należy zatem zauważyć, że rekompensata ta nie jest związana z całą działalnością Wnioskodawcy lecz tylko z realizacją konkretnych usług w zakresie lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych. W związku z tym rekompensata ta jest wypłacana Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia ww. usług.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki z budżetu państwa (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami - nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora.

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że analizowana dotacja (rekompensata za świadczenie lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych) podlega opodatkowaniu.

Reasumując rozpatrując kwestię ww. dotacji celowej na pokrycie kosztów lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, wypłacanej z budżetu państwa na rzecz Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ta dotacja celowa stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie usług przez Wnioskodawcę (w tym przypadku lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie przedmiotowa rekompensata przybiera postać konkretnej kwoty za realizowane loty dla usługobiorców Wnioskodawcy, jako takie stanowią więc wynagrodzenie za świadczone usługi - nie stanowią zaś dopłat o charakterze ogólnym, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, dopłata wnoszona z budżetu państwa, jako dotacja celowa na pokrycie kosztów lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych na podstawie art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy Prawo lotnicze, stanowią dotacje, które powinny zwiększyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z pózn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej wprowadza się następujące zmiany – załącznik nr 3 do ustawy otrzymuje brzmienie określone w załączniku nr 1 do niniejszej ustawy.

Zatem od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się wyżej powołane przepisy ustawy i załącznik nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy ustawy, ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT do otrzymanych przez Wnioskodawcę z budżetu państwa dotacji celowej na sfinansowanie kosztów związanych z zapewnieniem służb żeglugi powietrznej w przypadku lotów zwolnionych z opłat nawigacyjnych, o których mowa w art. 130 ust. 6 pkt 1-7 ustawy z dnia 2 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż w zakresie stawek VAT obowiązujących po 30 czerwca 2020 r. wydawane są wiążące informacje stawkowe (WIS).

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.