Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.61.2018.12.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-04
Teza: zwolnienia od podatku świadczonych usług
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 31 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

15 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Pani interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.61.2018.1.RH (skutecznie doręczoną 3 kwietnia 2018 r.), w której uznał Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług za nieprawidłowe.

24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację.

Wyrokiem z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 381/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ww. interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 381/18 Organ 21 sierpnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną (\`(...)\`) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1928/18 (data wpływu 20 października 2021 r.) oddalił skargę kasacyjną Organu.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 381/18 wpłynął do tut. Organu 8 grudnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest absolwentem (\`(...)\`), kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki.

W roku (\`(...)\`) uzyskał tytuł magistra Sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej.

Od 27 lipca 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej.

Obecnie jego działalność „posiada klasyfikację 91.03.Z - działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych oraz 90.03.Z – artystyczna i literacka działalność twórcza”. Wnioskodawca jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z kulturą. Wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do rejestru zabytków jest wykonywana na podstawie autorskiego programu prac konserwatorskich, zaakceptowanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Są to retusze, uzupełnienia, również rekonstrukcje całych fragmentów malowideł, czy rzeźb.

Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za ww. prace, prawa autorskie jest przenoszone na zleceniodawcę. Jako twórcy Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dn. 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dn. 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opieką nad zabytkami.

### Pytanie

### Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

### Usługi konserwacji zabytków wykonywane w ramach działalności gospodarczej są zwolnione z VAT na podstawie „art. 42 ust. l pkt 33b” ustawy, ponieważ Wnioskodawca jest indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi są wynagradzane w formie honorarium. Honorarium to obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorsko-restauratorskie, jak i opracowanie dokumentacji naukowo-historycznej, z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Działalność Wnioskodawcy jest sklasyfikowana w zakresie usług kulturalnych, zgodnie z ustawą z dn. 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Treść art. 33 ww. ustawy wskazuje, iż działalność kulturalna obejmuje w swym zakresem również opiekę nad zabytkami.

Ocena stanowiska
----------------

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 381/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1928/18, stwierdza się, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 381/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1928/18.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii, posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

I tak, na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1\. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2\. stanowić przejaw działalności twórczej;

3\. mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2017 r. poz. 2187):

Prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań.

Prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 381/18 stwierdził, że:

„(…) zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 33 lit. b ustawy, nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prac konserwatorskich czy też restauratorskich. Obejmie ono swoim zakresem jedynie te z jego działań, które będą miały charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba bowiem podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, konkretnych czynności, jakie zostały poddane ocenie, nie może zatem odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej, jako niepodlegającej zwolnieniu, gdyż może zajść sytuacja, gdy czynności te będą indywidualną twórczością (…)”.

Ponadto, Sąd wskazał, że:

„(…) przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, iż w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niewątpliwie bowiem, osiągnięcie efektu końcowego prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i może wymagać kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. Tym bardziej, że sama definicja pojęcia „utwór” ma bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczona do przejawów działalności o charakterze „artystycznym” w znaczeniu potocznym, której efektem są konkretne, nowo powstałe dzieła sztuki. Sam w sobie „odtworzeniowy” charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może zatem stanowić jeszcze wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. (…)”.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1928/18 oddalając skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 381/18 wskazał, że:

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie przyjął (w ślad za powołanym orzeczeniem NSA w sprawie I FSK 1750/12), iż zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.tu. podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym.

Zgodnie ze wskazówkami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikającymi z wyroku w rozpatrywanej sprawie, należy ustalić czy świadczone przez Panią usługi stanowią usługi o charakterze czysto technicznym.

Wskazała Pani, że jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie. Usługi wykonywane przez Panią są ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do rejestru zabytków jest wykonywana na podstawie autorskiego programu prac konserwatorskich, zaakceptowanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Są to retusze, uzupełnienia, również rekonstrukcje całych fragmentów malowideł, czy rzeźb.

Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za ww. prace, prawa autorskie jest przenoszone na zleceniodawcę. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opieką nad zabytkami.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 381/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1928/18, stwierdzić należy, że skoro jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych (które są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze) otrzymując w zamian wynagrodzenie w formie honorarium, to świadczone usługi konserwatorsko-restauratorskie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).