Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-996/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: 1) Czy przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT? 2) Czy na moment zbycia przedmiotu zastawu, który to moment w rozumieniu Spółki skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego?
Słowa kluczowe: przejęcie; zastaw; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego oraz późniejszego zbycia przedmiotu zastawu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego oraz późniejszego zbycia przedmiotu zastawu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingowe. Spółka zawiera z klientami umowy stanowiące umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy CIT. Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b ustawy CIT, jak i umowy leasingu finansowego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy CIT.

W przypadku części umów leasingu finansowego, zabezpieczenie wierzytelności Spółki z tytułu tych umów dokonywane jest w drodze ustanowienia przez leasingobiorców (klientów Spółki) zastawu rejestrowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 67, poz. 569 ze zm.; dalej: Ustawa o zastawie rejestrowym).

Zawierane przez Spółkę z klientami umowy zastawu rejestrowego przewidują możliwość zaspokojenia Spółki (zastawnika) w drodze przejęcia przez Spółkę na własność przedmiotu zastawu rejestrowego zgodnie z przepisami Ustawy o zastawie rejestrowym (art. 22 i nast. tej ustawy), w sytuacji, gdy dany klient (leasingobiorca) nie zaspokaja w całości lub w części wierzytelności Spółki z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego (tj. rat leasingowych) oraz innych wierzytelności pobocznych (np. naliczonych odsetek karnych) powstałych w związku ze świadczoną przez Spółkę usługą leasingu finansowego.

Przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego przez Spółkę następuje we wskazanych wyżej przypadkach po upływie terminu wykonania zobowiązań z tytułu umowy leasingu finansowego, które zostały zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez Spółkę (zastawnika) oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność. W razie przejęcia przez Spółkę na własność przedmiotu zastawu dokonywana jest jego wycena przez biegłego rzeczoznawcę.

Zasadą jest, iż przejęte na własność przez Spółkę we wskazany wyżej sposób rzeczy Spółka zbywa na rzecz podmiotów trzecich. W praktyce może zdarzyć się, iż na skutek różnorakich okoliczności Spółka zbędzie przejęty przedmiot zastawu za cenę inną niż wartość ustalona na moment jego przejęcia.

Spółka pragnie wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ wydanej dla Spółki stwierdził, iż:

*   w przypadku przejęcia przez Spółkę na własność będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy w przypadku umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT), na moment przejęcia przedmiotu zastawu po stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT w części dotyczącej rat leasingowych należnych Spółce na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał jednocześnie, iż Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu wierzytelności pobocznych (np. odsetek karnych), które nie zostały uprzednio rozpoznane jest przychody podatkowe;
*   Spółka jest uprawiona na moment sprzedaży przedmiotu zastawu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności zaspokojonej w wyniku przejęcia i zbycia przedmiotu zastawu;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za bezprzedmiotowe pytanie Spółki dotyczące braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na moment sprzedaży przedmiotu zastawu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT?
2.  Czy na moment zbycia przedmiotu zastawu, który to moment w rozumieniu Spółki skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1) Zdaniem Spółki, przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT zarówno w części rat stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, jak i w części rat przewyższających spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Spółkę w części dotyczącej wierzytelności pobocznych, które dotychczas nie były opodatkowane podatkiem CIT (np. odsetki karne).

Katalog przychodów stanowiących przychody podlegające opodatkowaniu zawiera art. 12 ust. 1 ustawy CIT. W katalogu tym nie został wprost wymieniony przychód z tytułu przejęcia przez zastawnika (Spółka) na własność rzeczy zastawcy (leasingobiorcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego w związku z niezaspokojeniem w całości lub w części wierzytelności Spółki z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu odpowiadające spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodu finansującego pod warunkiem spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 7 ustawy CIT, przez spłatę wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Ponadto, stosownie do art. 17f ust. 3 ustawy CIT, do przychodów finansującego zalicza się opłaty uzyskane z tytułu umów leasingu finansowego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej określonej zgodnie z art. 16g ustawy CIT.

Zatem na gruncie powyżej wymienionych przepisów, w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego Spółka jako leasingobiorca jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego wyłącznie w części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Natomiast opłaty leasingowe w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej są dla Spółki neutralne podatkowo.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych powstaje natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do rozpoznania, według zasad określonych w powyższych przepisach, przychodu należnego z tytułu opłat ustalonych w zawieranych przez siebie umowach leasingu finansowego w części przewyższającej spłatę wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

W opinii Spółki, przejęcie przedmiotu zastawu należy traktować w kategorii spłaty wierzytelności Spółki wobec leasingobiorcy (zastawcy) przy czym spłata ta następuję nie poprzez uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej, ale poprzez wykonanie innego świadczenia (tutaj: przejęcie przedmiotu zastawu o określonej wartości).

W związku z powyższym, dokonana w powyższy sposób spłata rat leasingowych nie powoduje, zdaniem Spółki, konieczności rozpoznania odrębnie przychodu podatkowego. Na moment przejęcia przedmiotu zastawu Spółka nie uzyskuje zatem żadnego dodatkowego przysporzenia, a jedynie uzyskuje przysługujące jej świadczenie, przy czym świadczenie to otrzymywane jest w innej formie niż pieniężna.

Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 17f ust. 1 i ust. 3 ustawy CIT, opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu są neutralne podatkowo dla Spółki. Natomiast, Spółka rozpoznaje przychód z tytułu opłat w części przewyższającej spłatę tej wartości początkowej zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT na koniec ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego. Zatem skoro Spółka rozpoznała przychód z tytułu opłat leasingowych zgodnie z art. 17f ustawy CIT, w momencie przejęcia przedmiotu zastawu Spółka nie powinna rozpoznać przychodu podatkowego.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, skoro przejęcie na własność przedmiotu zastawu jest tożsame z otrzymaniem zapłaty od dłużnika, Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w części wierzytelności zabezpieczonych zastawem rejestrowym, które nie stanowiły dotychczas dla Spółki przychodu podatkowego (czyli np. odsetki karne, które powinny być rozliczone na zasadzie kasowej).

Spółka pragnie wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ stwierdził, iż w przypadku przejęcia przez Spółkę na własność będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT w części odpowiadającej spłacie rat leasingowych na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego. Dyrektor uznał jednocześnie, iż Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu wierzytelności pobocznych (np. odsetek karnych), które nie zostały uprzednio rozpoznane jest przychody podatkowe.

W ocenie Spółki, powyższe argumenty wskazują, iż przejęcie przedmiotu zastawu powinno być neutralne dla Spółki w części dotyczącej rat leasingowych z tytułu leasingu finansowego (zarówno w odniesieniu do tej części rat stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, jak i w części rat przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu), zaś przychód podatkowy Spółka winna rozpoznać jedynie w zakresie w jakim ustalona wartość przejmowanego przedmiotu zastawu odpowiada należnościom, które nie stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego.

Ad 2) Zdaniem Spółki, skoro w rozumieniu Spółki na moment zbycia przedmiotu zastawu po stronie Spółki powstaje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego to Spółka będzie wówczas uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej w wyniku przejęcia na własność oraz zbycia będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy (zastawcy).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Podkreślenia wymaga, że działalność prowadzona przez Spółkę, polega w głównej mierze na zawieraniu z klientami umów leasingu, w tym leasingu finansowego. Typowy element tego rodzaju działalności stanowi dokonywanie zabezpieczeń wierzytelności leasingodawcy z tytułu umów leasingu. Spółka zabezpiecza swoje wierzytelności zawierając z klientami umowy zastawu rejestrowego.

W konsekwencji, w przypadku braku dokonywania przez klientów Spółki spłat należności ustalonych w umowach leasingu finansowego, celem zaspokojenia swoich wierzytelności, Spółka realizuje przysługujące jej uprawnienia, wynikające z ustanowienia przez leasingobiorców zastawu rejestrowego i przejmuje przedmioty tego zastawu na własność. Następnie, Spółka zbywa przedmioty zastawu, które są jedynie przedmiotami pozwalającymi, w przypadku ich zbycia, na zaspokojenie pieniężnej wierzytelności Spółki z tytułu umowy leasingu.

Zatem, nie ulega wątpliwości, iż celem zbycia przez Spółkę przedmiotu zastawu rejestrowego jest uzyskanie spłaty zobowiązań klientów Spółki (leasingobiorców) wobec Spółki z tytułu umów leasingu finansowego. Gdyby bowiem leasingobiorcy dysponowali środkami pieniężnymi i dokonali zapłaty opłat leasingowych zgodnie z warunkami umów leasingu finansowego, przejęcie przez Spółkę na własność przedmiotów zastawu rejestrowego na następnie ich zbycie nie byłoby ani konieczne ani uprawnione.

W ocenie Spółki, istnieje, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową, podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) objętym niniejszym wnioskiem, a konstrukcją datio in solutum (świadczenia w miejsce wypełnienia), statuowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z treścią którego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zasady rozpoznania przychodu w przypadku spełnienia przez podatnika świadczenia w ramach datio in solutum określa art. 14a ustawy CIT.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 15 ust. li pkt 3 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy CIT, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami. Koszt ten stanowi równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy CIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Co prawda konstrukcja prawna przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego oraz zbycia tego przedmiotu, a także instytucji datio in solutum jest odmienna, jednak obie konstrukcje mają prowadzić do analogicznego celu, jakim jest zaspokojenie wierzytelności Spółki z tytułu stosunku podstawowego (należności przysługujących Spółce na podstawie umowy leasingu finansowego).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, konsekwencje podatkowe z perspektywy możliwości rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu powinny być w przypadku takiego ujęcia analogiczne w odniesieniu do obydwu wskazanych wyżej przypadków. A zatem, w obydwu z nich zbycie przedmiotu otrzymanego/przejętego celem zaspokojenia wierzytelności wynikającej ze stosunku podstawowego (umowy leasingu) powinno wiązać się zdaniem Spółki z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej w ten sposób.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotu zastawu w wysokości zaspokojonej wierzytelności Spółki wynikającej z zawartych umów leasingu operacyjnego.

Podsumowując, na moment zbycia przejętych przez Spółkę rzeczy leasingobiorcy, będących przedmiotem zastawu rejestrowego, Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości zaspokojonej wierzytelności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.