Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.286.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: Czy podatki powinny być płacone w Niemczech? Jeżeli tak, to jak Wnioskodawca może odzyskać podatki zapłacone w Polsce za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018?
Słowa kluczowe: korekta-korekta zeznania; Niemcy; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; place-plac budowy; przychód; ryczałt; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych na terenie Niemiec – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych na terenie Niemiec.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 25 sierpnia 2013 r. założył działalność gospodarczą: usługi remontowo-budowlane z formą opodatkowania ryczałt ewidencjonowany. Rozliczenia miesięczne prowadził w miejscu zamieszkania. W dniu 29 sierpnia 2013 r. wyjechał do miasta (…) w Niemczech, gdzie od dnia 30 sierpnia 2013 r. podjął współpracę z niemiecką firmą remontową jako podwykonawca. Dokonał zgłoszenia w niemieckim urzędzie skarbowym w (…), co jest wymagane jeżeli przewiduje się dłuższe wykonywanie usług na terenie Niemiec. Dokonywał zestawień usług na podstawie wystawionych rachunków i wysyłał co roku do urzędu skarbowego w (…) (2013, 2014, 2015, 2016). W Polsce rozliczał się ze wszystkich dochodów – ryczałt – PIT-28. Płacił wszystkie podatki, zaistniałe z działalności gospodarczej. W 2016 roku otrzymał pismo od niemieckiego urzędu skarbowego, że podatki z osiągniętego dochodu w Niemczech powinien płacić w Niemczech. Napisał odwołanie uzasadniając, że firma jest założona w Polsce, że podatki płaci w Polsce oraz że ma miejsce zameldowania w Polsce. Przedłożył PIT-28 za lata 2013, 2014, 2015. Po zestawieniu rocznym za 2016 rok ponownie otrzymał wiadomość, że podatki powinien płacić w Niemczech. Ponownie odpisał, że jest Polakiem, rozlicza się w Polsce, firma polska. Jest zameldowany w Polsce i przedstawił PIT-28 za 2016 rok oraz wszystkie rachunki od 2013 roku. W Polsce wykonywał tylko drobne usługi, rzadko i na niewielkie kwoty. W Niemczech w mieście (…) czas usług był w 95%.

W 2013 r. dochód w Polsce - 1.000 zł, w Niemczech - 41.000 zł. W 2014 r. dochód w Polsce 600 zł, w Niemczech - 124.600 zł. W 2015 r. dochód w Polsce – 800 zł, w Niemczech 140.000 zł. W 2016 r. dochód w Polsce – 900 zł, w Niemczech - 161.000 zł. W 2017 r. dochód w Polsce - 7.000 zł, w Niemczech 153.000 zł.

W 2018 r. dochód w Polsce - 8.100zł, w Niemczech 149.000 zł. Na początku roku 2017 dostał wezwanie do polskiego urzędu skarbowego w (…) (tam gdzie się rozlicza) i przedstawił wszystkie rachunki wystawione w Polsce i w Niemczech za lata 2013, 2014, 2015, 2016. Urzędnik nie miał żadnych zastrzeżeń. W roku 2018 otrzymał ponownie pismo od niemieckiego urzędu o naliczonym przez nich szacunkowym podatku za lata 2014, 2015, 2016 w wysokości 13.000 euro. Ponownie się odwołał podając te same argumenty, co wcześniej.

Następnie w lutym 2019 otrzymał odpowiedź, że urząd niemiecki podtrzymuje decyzję i Wnioskodawca może jedynie pozwać do sądu niemiecki urząd. Po konsultacji z niemieckim prawnikiem stwierdził on, że sprawa jest nie do wygrania. Skonsultował także zaistniałą sytuację z polską kancelarią podatkową specjalizującą się w prawie wewnątrzwspólnotowym, która potwierdziła, że powinien rozliczać się i płacić podatki w Niemczech z uzyskanych tam dochodów ponieważ powstał związek gospodarczy i ekonomiczny oraz geograficzny na terenie Niemiec, tzw. zakład.

Po tych konsultacjach zlecił niemieckiej księgowej wykonanie rozliczeń rocznych za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 chcąc uniknąć dalszych kosztów, kar i odsetek.

Cytat z uzasadnienia niemieckiego urzędu - Kancelaria Tłumaczy Przysięgłych, ul. (…) - zgodnie z dostarczonymi zestawieniami dotyczącymi czasów związanych ze świadczonymi w kraju usługami budowlanymi istnieje zachodzi przynajmniej fakt stałego pobytu w rozumieniu § 9 Ordynacji podatkowej (AO). Termin stały jest równoznaczny z trwałym. Przy czym nie jest wymagana nieprzerwana obecność. A oznacza coś, co nie jest przejściowe patrz AEAO do § 9 Ordynacji podatkowej. EF wykonuje swoją działalność gospodarczą w kraju stale od sierpnia 2013 roku. Zgłoszenie firmy związane z podjęciem pracy w kraju podkreśla zamiar dłuższego prowadzenia założonej działalności. W związku z pobytem stałym w kraju powstaje tu nieograniczony obowiązek podatkowy związany z podatkiem dochodowym. Rzeczowemu obowiązkowi podatkowemu podlegają dochody osiągane w kraju pochodzące z prowadzonej działalności. Nie obowiązuje tu zasada wykazania w rozliczeniu rocznym wszystkich przychodów, jakie się osiągnęło, niezależnie od kraju ich pochodzenia. Ponieważ działa jako zamieszkały w Polsce i w związku z tym Polska obejmuje go prawem podatkowym, zgodnie z art. 7 DBA obowiązuje to zasadniczo również dla zysków firmowych. Zgodnie z tym zyski firmy jednego kraju umowy mogą być opodatkowane tylko w tym kraju, chyba że przedsiębiorca wykonuje swoją działalność w innym kraju umowy poprzez położone tam siedziby swojej firmy. Tak jest właśnie w tym przypadku. Zgodnie z artykułem 45 umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z Polską siedziba firmy oznacza zakład stały, przez który prowadzona jest działalność firmy. Wyrażenie siedziba firmy obejmuje w szczególności miejsce, w którym przebywa jej kierownictwo. EF posiada wprawdzie swoją firmę zarejestrowaną w Polsce. Działalność gospodarcza realizowana jest jednak prawie wyłącznie na terenie RFN. Zgodne z informacjami z polskiej deklaracji podatkowej PIT-28 osiągnięto następujące obroty:


| W PLN | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 
| Obrót łącznie | 41.000 | 124.600 | 148.800 | 161.500 
| Obrót w kraju | 40.000 | 124.000 | 140.000 | 161.000 
| Obrót w Polsce | 1.000 | 600 | 800 | 900 

Zgodnie z informacjami z wyciągu z polskiego rejestru EF rozpoczął swoją działalność w dniu 25 sierpnia 2013 r. Data jest identyczna z momentem, w którym zaczął wykonywać swoje usługi budowlane na terenie RFN (patrz dane z kwestionariusza dla potrzeb ujęcia podatkowego). Związek czasowy wyraźnie wskazuje, ze rejestracja firmy dokonana została na potrzeby wykonywania usług w naszym kraju. Mogło to być spowodowane tym, że EF nie mówi po niemiecku i chciał przez to uniknąć załatwiania spraw urzędowych w tym języku. Statutowa siedziba firmy w Polsce nie stanowi koniecznie potwierdzenia posiadania siedziby firmy ponieważ na potrzeby uznania jej za siedzibę kierownictwa firmy brak jest zarówno zakładu stałego jak i instalacji i urządzeń objętych majątkiem firmy, patrz Welzin: Braun/Günther, Das Steuer-Handbuch 70 wydanie 10.2017, Formy miejsc prowadzenia działalności. EF nie posiada żadnych firmowych pomieszczeń. Własne narzędzia wykorzystywane są do działalności, są, o ile w ogóle wymagane w niewielkim zakresie (telefon komórkowy). Dla potrzeb przyjęcia siedziby firmy wchodzi w grę miejsce zamieszkania EF. Takowe posiada obok swojego mieszkania w Polsce - również w (…). - koniec cytatu.

Wnioskodawca wskazuje, że w Niemczech nie był zameldowany. Rzeczywiście usługi wykonywał praktycznie tylko w (…) dla jednej firmy niemieckiej, ze względu na bardzo dobrą współpracę i bezproblemową zapłatę za wykonane zlecenia. Z czym w praktyce bywa różnie.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca miał wyłącznie w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Co roku występował o certyfikat rezydencji. Usługi remontowe były prowadzone wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Nie posiadał w Niemczech placówki, pomieszczeń, urządzeń, biura, warsztatu, filii. Poszczególne projekty były to odrębne projekty i nie stanowiły całości, ale wykonywane do 1 marca 2018 r. tylko dla jednej niemieckiej firmy budowlanej, co wskazuje na to, że były ze sobą powiązane. Usługi te były wykonywane tylko w mieście (…), co wskazuje na związek geograficzny. Wykonywane przez firmę Wnioskodawcy usługi nie stanowiły w całości handlowo-ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ poszczególne zlecenia przychodziły sukcesywnie. Poszczególne projekty wykonywał dłużej niż 12 m-cy, ale nie wszystkie. Ponosił odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi wobec zlecającej jemu te prace firmy, a zlecająca jemu firma ponosiła odpowiedzialność wobec inwestora. Wykonywanymi czynnościami w większości kierował architekt projektu lub Wnioskodawca - wspólnie z firmą zlecającą.

Wykonywane przez firmę Wnioskodawcy projekty:

Projekt 1- adaptacja magazynów na mieszkania od 30.08.2013 do 15.01.2014, ul. , (…);

Projekt 2- remont dwóch kamienic od 10.01.2014 do 18.12.2015 z przerwą od 05.01.2015 do 25.05.2015, ul. , (…);

Projekt 3 - remonty mieszkań w kamienicy od 05.01.2015 do 25.05.2015 oraz 06.01.2016 do 22.03.2016, ul. , (…);

Projekt 4 - remonty mieszkań od 21.04.2016 do 04.08.2016, ul. , (…);

Projekt 5 - adaptacja poddasza na mieszkania od 19.09.2016 do 21.12.2016, ul. , (…);

Projekt 6 - remonty mieszkań w kamienicy od 05.02.2017 do 18.07.2017 oraz od 21.08.2017 do 21.10.2017, ul. , (…);

Projekt 7- remonty mieszkań w kamienicy od 06.11.2017 do 20.12.2017, ul. , (…);

Projekt 8 - remonty mieszkań w kamienicy oraz adaptacja restauracji na mieszkania od 09.01.2018 do 01.03.2018 oraz od 25.06.2018 do 03.10.2018, ul. , (…);

Projekt 9 - remonty mieszkań w kamienicy 09.04.2018 do 18.05.2018, usługa dla innej firmy niemieckiej, ul. , (…);

Projekt 10 - remont mieszkania w kamienicy oraz elewacji od 11.08.2018 do 30.10.2018, ul. , (…);

Projekt 11 - remont elewacji kamienicy od 19.11.2018 do 18.12.2018, usługa dla innej firmy niemieckiej, ul. , (…).

Wszystko było omawiane przed rozpoczęciem usługi, gdy wynikały jakieś dodatkowe prace były omawiane ze zleceniodawcą Wnioskodawcy i architektem. Na początku usług wykonywanych w Niemczech miał obawy czy sobie poradzi w innym państwie ponieważ nie znał języka niemieckiego, dochodziło do tego ryzyko związane z płatnościami za usługi. Lecz po dłuższej współpracy z firmą, od której otrzymywał zlecenia nie miał obaw o płatności za wykonywane usługi. Firma ta okazała się uczciwa i pewna dlatego podjął stałą współpracę. Istniało także ryzyko gwarancji na wykonywane prace, ponieważ Wnioskodawcę obejmowała gwarancja lecz jego usługi były wykonywane fachowo i sumiennie i nie miał z tym problemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatki powinny być płacone w Niemczech? Jeżeli tak, to jak Wnioskodawca może odzyskać podatki zapłacone w Polsce za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy, po konsultacjach z niemieckim prawnikiem oraz z polskim biurem podatkowym, stwierdza że podatki od dochodów uzyskanych w (…) powinny być płacone w Niemczech ponieważ powstał na terenie Niemiec zakład podatkowy. Podatki od dochodów uzyskanych w Polsce powinien płacić w Polsce. Powinien dokonać korekt PIT-28 i otrzymać zwrot podatku zapłaconego w Polsce za lata 2014-2018.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca w dniu 25 sierpnia 2013 r. założył działalność gospodarczą: usługi remontowo-budowlane z formą opodatkowania ryczałt ewidencjonowany. Rozliczenia miesięczne prowadził w miejscu zamieszkania, tj. (…). W dniu 29 sierpnia 2013 r. wyjechał do miasta (…) w Niemczech, gdzie od dnia 30 sierpnia 2013 r. podjął współpracę z niemiecką firmą remontową jako podwykonawca. Usługi remontowe były prowadzone wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Nie posiadał w Niemczech placówki, pomieszczeń, urządzeń, biura, warsztatu, filii. Poszczególne projekty były to odrębne projekty i nie stanowiły całości, ale wykonywane do 1 marca 2018 r. tylko dla jednej niemieckiej firmy budowlanej, co wskazuje na to, że były ze sobą powiązane. Usługi te były wykonywane tylko w mieście (…), co wskazuje na związek geograficzny. Wykonywane przez firmę Wnioskodawcy usługi nie stanowiły w całości handlowo-ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ poszczególne zlecenia przychodziły sukcesywnie. Poszczególne projekty wykonywał dłużej niż 12 m-cy, ale nie wszystkie. Ponosił odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi wobec zlecającej jemu te prace firmy, a zlecająca jemu firma ponosiła odpowiedzialność wobec inwestora. Wykonywanymi czynnościami w większości kierował architekt projektu lub Wnioskodawca - wspólnie z firmą zlecającą. Istniało także ryzyko gwarancji na wykonywane prace, ponieważ Wnioskodawcę obejmowała gwarancja lecz jego usługi były wykonywane fachowo i sumiennie i nie miał z tym problemu.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko-niemiecka zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że przychód (dochód) przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Niemczech opodatkowany jest wyłącznie przychód (dochód) uzyskany z tego zakładu.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Przez pojęcie robót budowlanych należy rozumieć budowę (tj. wykonywanie, odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę obiektu budowlanego), a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (por. Umowa o roboty budowlane, M. Jamroży, Gdańsk 2012).

Postanowienia umowy polsko-niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko- niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M.J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i maja miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego). Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko- niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z treści art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, jak również przytoczonych powyżej wyjaśnień zawartych w Komentarzu do tego przepisu wynika, że kryterium 12 miesięcy dotyczy przedmiotowo placu budowy.

W sytuacji Wnioskodawcy ocena czy prace budowlane (projekty) stanowią zakład następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy (prac budowlanych). Dla potrzeb oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu mimo, że na podstawie kilku (kilkunastu) zleceń.

Kluczowe znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. W ocenie organu, prowadzone prace budowlane (projekty) w ramach realizacji zleceń otrzymanych od kontrahenta niemieckiego stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

W związku z powyższym kryterium 12 miesięcy obejmuje w tym przypadku łącznie czas trwania wskazanych we wniosku projektów.

Po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej prace związane z realizacją przedmiotowych projektów należało uznać za stały zakład istniejący na terytorium Niemiec od momentu ich rozpoczęcia.

W rezultacie stwierdzić należy, że w związku z tym, że działalność na terytorium Niemiec prowadzona była za pomocą położonego tam zakładu, przychód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegał opodatkowaniu zarówno w Niemczech jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Jak wynika z art. 12 ust. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43) przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio, co oznacza, że do ustalania podstawy opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą przepisami stosownych umów międzynarodowych.

Wnioskodawca opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu.

Podsumowując, przychód uzyskany z działalności gospodarczej uzyskany za pośrednictwem zakładu w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech. W Polsce przychód ten pozostanie przychodem zwolnionym z opodatkowania. W związku z wyborem formy opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania przychodu uzyskanego z tego tytułu w Niemczech w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym w Polsce za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do możliwości złożenia przez Wnioskodawcę korekty zeznań za wskazany wyżej okres, należy wyjaśnić, co następuje.

Z przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także, gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu, bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość ze zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zatem, jeżeli Wnioskodawca w pierwotnie złożonych deklaracjach wykazał do opodatkowania przychód obejmujący przychody zwolnione z opodatkowania, należy stwierdzić, że przysługuje jemu w tym zakresie uprawnienie do dokonania korekty zeznań za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższej części należało również uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.