Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-427/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia całej niezamortyzowanej wartości początkowej poszczególnych wyburzanych Budynków jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie zakończenia ich rozbiórki? 2. Czy dalsze wykorzystywanie infrastruktury towarzyszącej, wchodzącej w skład wartości początkowej rozbieranych Budynków, będzie skutkować dla Spółki obowiązkiem rozpoznania odrębnego środka trwałego lub przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; drogi; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; parking; place-plac manewrowy; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych - **jest:**
    *   **prawidłowe** \- w części dotyczącej wartości wyburzanych budynków,
    *   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej wartości pozostającej infrastruktury towarzyszącej,
*   kwalifikacji podatkowej infrastruktury towarzyszącej wykorzystywanej po likwidacji środków trwałych - **jest:**
    *   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej odrębnego środka trwałego,
    *   **prawidłowe** - w części dotyczącej powstania przychodu.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych,
*   kwalifikacji podatkowej infrastruktury towarzyszącej wykorzystywanej po likwidacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem gruntów, budynków (hal magazynowych) i innych elementów infrastruktury towarzyszącej położonych na wyodrębnionych działkach (dalej „Obszar”).

W ewidencji środków trwałych Spółka wyróżniła następujące budynki znajdujące się na analizowanym Obszarze: (1) Halę, (2) Halę, (3) Halę (dalej „Budynki”). Budynki wykorzystywane są w działalności gospodarczej Spółki.

Na terenie Obszaru prócz wymienionych powyżej Budynków położone są również elementy infrastruktury towarzyszącej m.in. drogi dojazdowe, plac manewrowy, parkingi ciężarowe i osobowe, wjazd na teren nieruchomości, portiernia, stacje transformatorowe oraz sieci (dalej łącznie jako „Infrastruktura towarzysząca”). Wartość poszczególnych elementów infrastruktury towarzyszącej jest uwzględniona w wartości początkowej poszczególnych Budynków. Elementy infrastruktury towarzyszącej nie zostały rozpoznane jako odrębne środki trwałe.

Obecnie Spółka planuje wyburzenie Budynków. Na moment wyburzenia, Budynki nie będą w pełni zamortyzowane. Teren uzyskany na skutek wyburzenia Budynków zostanie wykorzystany do wybudowania nowych hal. Decyzja o wyburzeniu Budynków i zastąpieniu ich nowymi (o istotnie odmiennych parametrach i rozwiązaniach technicznych) jest uzasadniona koniecznością dostosowania majątku Spółki do jej potrzeb biznesowych (np. konieczności zmiany standardów technicznych magazynu). Nowe hale będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności. Spółka planuje rozpoznać nowo wybudowane hale jako odrębne środki trwałe. Wyburzenie Budynków nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności Wnioskodawcy.

Spółka przewiduje, iż niezależnie od wyburzenia Budynków, część infrastruktury towarzyszącej zostanie zachowana i nadal będzie przez Spółkę używana, tj. pozostawiona infrastruktura wykorzystywana będzie do obsługi nowo wybudowanych hal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia całej niezamortyzowanej wartości początkowej poszczególnych wyburzanych Budynków jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie zakończenia ich rozbiórki?
2.  Czy dalsze wykorzystywanie infrastruktury towarzyszącej, wchodzącej w skład wartości początkowej rozbieranych Budynków, będzie skutkować dla Spółki obowiązkiem rozpoznania odrębnego środka trwałego lub przychodu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie on uprawniony do zaliczenia całej niezamortyzowanej wartości początkowej poszczególnych wyburzanych Budynków jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie zakończenia ich rozbiórki.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

I. Strata na likwidacji środka trwałego jako koszt podatkowy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile możliwość uznania wydatków tego rodzaju za koszty podatkowe nie została wprost wyłączona przez ustawodawcę.

Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyłączenie z kosztów podatkowych strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy, jeżeli nie w pełni umorzony środek trwały jest likwidowany z powodu utraty ekonomicznej przydatności w wyniku zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, podatnik nie ma prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tego tytułu.

Dokonując wykładni a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż koszt wytworzenia likwidowanego nie w pełni umorzonego środka trwałego może stanowić koszt podatkowy w sytuacjach, gdy utrata przez ten środek ekonomicznej przydatności następuje w wyniku zdarzeń innych niż zmiana rodzaju działalności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że strata opisana w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju mieszczą się normalnie w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku likwidacji nie jest możliwe jednak dalsze rozliczanie kosztu w opisany powyżej sposób. W związku z tym, w takim przypadku, wartość nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków może być zaliczona bezpośrednio do kosztów podatkowych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym rozbiórka Budynków ma miejsce ze względu na fakt, iż Spółka zamierza na ich miejscu posadowić nowe hale, bardziej odpowiadające istniejącym potrzebom biznesowym Spółki.

Wyburzenie Budynków nie następuje w wyniku zmiany rodzaju działalności.

Wobec tego - zdaniem Wnioskodawcy - niezamortyzowana wartość początkowa wyburzanych Budynków będzie mogła stanowić koszt podatkowy Spółki.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Ministra Finansów z 29 czerwca 2012 r. (DD9/033/45/KZU/2011/PK-613), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2013 r. (ILPB4/423-2/13-2/MC), z 4 kwietnia 2013 r. (ILPB4/423-4/13-2/ŁM), z 11 grudnia 2012 r. (ILPB4/423-331/12-3/DS) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r. (IPTPB3/423-279/11-2/KJ).

II. Brak możliwości zaliczenia straty do kosztu wytworzenia nowej hali.

Spółka pragnie podkreślić, iż jej zdaniem brak podstaw do zaliczenia straty powstałej na likwidacji starych Budynków do wartości początkowej nowo budowanych hal.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środka trwałego, w przypadku gdy jest on wytwarzany we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na mocy powyższego przepisu, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

1.  wartość w cenie nabycia:
    1.  zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
    2.  wykorzystanych usług obcych,
2.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
3.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższej regulacji, nie ma podstaw do zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego do wartości początkowej nowego budynku. Środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji. Wartość nieodpisanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami itp.).

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 18 sierpnia 2009 r. (DD6/033-46/MDA/PK-8/2009), w którym Minister Finansów potwierdził, że: obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lipca 2013 r. (ITPB3/423-166/13/PST), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. (ILPB4/423-4/13-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r. (IPTPB3/423-279/11-4/KJ).

III. Pozostawienie infrastruktury a możliwość rozpoznania kosztu.

W niniejszej sprawie na możliwość rozpoznania całej wartości netto środka trwałego jako kosztu podatkowego w momencie zakończenia rozbiórki danego Budynku nie ma wpływu okoliczność, iż pewne elementy infrastruktury - których wartość obecnie wchodzi do wartości początkowej Budynku - nie zostaną zlikwidowane.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wskutek przeprowadzonej rozbiórki środek trwały (Budynek) przestanie funkcjonować w dotychczasowym kształcie. Z tego powodu nie będzie już uzasadnienia dla dalszego utrzymywania tego środka trwałego w ewidencji lub dokonywania od niego dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma podstaw do rozliczania nieumorzonej wartości środka trwałego przez amortyzację innego środka trwałego.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2012 r. (ITPB3/423-300d/12/AW). W rozpatrywanym w przywołanej interpretacji zdarzeniu przyszłym spółka dokonywała rozbiórki szkoły złożonej z kontenerów. W efekcie likwidacji odzyskiwała ona kontenery, które potencjalnie mogły stanowić samodzielne środki trwałe. Na tle takiego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż cała wartość szkoły stanowiącej środek trwały powinna być zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. /\`(...)\`/ Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstaw do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Równocześnie, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak podstaw do uznania, że dochodzi do odłączenia części składowej lub peryferyjnej (art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W opinii Spółki, wyburzenie Budynków nie prowadzi do fizycznego odłączenia od nich infrastruktury towarzyszącej (nie następuje „odłączenie”, tylko „likwidacja” środka trwałego).

Podsumowanie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia całej niezamortyzowanej wartości początkowej poszczególnych Budynków jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie zakończenia rozbiórki poszczególnych Budynków.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy dalsze wykorzystywanie infrastruktury towarzyszącej wchodzącej w skład wartości początkowej rozbieranych Budynków nie będzie skutkować dla Spółki obowiązkiem rozpoznania odrębnego środka trwałego ani obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z przedstawionym stanowiskiem własnym w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie uprawniony w momencie rozbiórki Budynków do zaliczenia całej wartości netto Budynków do kosztów podatkowych. Skoro Spółka zaliczy całą wartość netto Budynków (a więc również wartość infrastruktury towarzyszącej) do kosztów, to nie będzie podstaw do jej dalszej amortyzacji, czy też do uznania, iż wartość tej infrastruktury zwiększa wartość początkową nowych hal. Zajęcie innego stanowiska prowadziłoby bowiem do podwójnego rozpoznania przez Wnioskodawcę tego samego kosztu.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2012 r. (ITPB3/423-300d/12/AW), w której stwierdzono m.in., że gdy elementy odzyskane w wyniku likwidacji środka trwałego Spółki stanowić będą odrębne nowe środki trwałe bądź elementy składowe innych środków trwałych wartość odzyskanych materiałów (elementów) w wyniku tej likwidacji nie wpływa na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. W przeciwnym razie wartość początkowa nowych środków trwałych obejmowałaby wartość składników majątku już rozliczonych podatkowo i w konsekwencji zawyżona zostałaby wartość wydatków Spółki zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak również podstaw do rozpoznania przez Spółkę nowego środka trwałego. Jak już Wnioskodawca wskazywał, na gruncie obowiązujących przepisów nie istnieje uzasadnienie dla rozliczenia niezamortyzowanej części środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Zdaniem Spółki, bez wpływu na taką kwalifikację pozostaje fakt, iż infrastruktura towarzysząca pozostała po rozbiórce mogłaby stanowić samodzielny środek trwały.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2012 r. (ITPB3/423-300d/12/AW), zgodnie z którą gdy elementy odzyskane w wyniku likwidacji środka trwałego Spółki stanowić będą odrębne nowe środki trwałe bądź elementy składowe innych środków trwałych wartość odzyskanych materiałów (elementów) w wyniku tej likwidacji nie wpływa na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż rozpoznanie przez Spółkę infrastruktury towarzyszącej jako nowego środka trwałego doprowadziłoby do podwójnego rozpoznania przez Wnioskodawcę tego samego kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych - jest:
    *   **prawidłowe** \- w części dotyczącej wartości wyburzanych budynków,
    *   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej wartości pozostającej infrastruktury towarzyszącej,
*   kwalifikacji podatkowej infrastruktury towarzyszącej wykorzystywanej po likwidacji środków trwałych - jest:
    *   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej odrębnego środka trwałego,
    *   **prawidłowe** \- w części dotyczącej powstania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w cytowanej wyżej regulacji wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl cytowanych wyżej regulacji, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

1.  wartość w cenie nabycia:
    *   zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
    *   wykorzystanych usług obcych,
2.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
3.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do dnia przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, zgodnie z powyższą regulacją, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt przez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego - jak wskazano powyżej - nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując należy stwierdzić, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy również wskazać, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, mimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu - w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gruntów, budynków (hal magazynowych) i innych elementów infrastruktury towarzyszącej położonych na wyodrębnionych działkach (dalej „Obszar”). W ewidencji środków trwałych Spółka wyróżniła następujące budynki znajdujące się na analizowanym Obszarze: Halę 6, Halę 7 oraz Halę 8A (dalej „Budynki”), które wykorzystywane są w jej działalności gospodarczej. Na terenie Obszaru prócz wymienionych wyżej Budynków położone są również elementy infrastruktury towarzyszącej m.in. drogi dojazdowe, plac manewrowy, parkingi ciężarowe i osobowe, wjazd na teren nieruchomości, portiernia, stacje transformatorowe oraz sieci (dalej łącznie jako „Infrastruktura towarzysząca”), których wartość jest uwzględniona w wartości początkowej poszczególnych Budynków. Obecnie Spółka planuje wyburzenie Budynków. Teren uzyskany na skutek wyburzenia Budynków zostanie wykorzystany do wybudowania nowych hal. Decyzja o wyburzeniu Budynków i zastąpieniu ich nowymi (o istotnie odmiennych parametrach i rozwiązaniach technicznych) jest uzasadniona koniecznością dostosowania majątku Spółki do jej potrzeb biznesowych (np. konieczności zmiany standardów technicznych magazynu). Nowe hale będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności. Spółka planuje rozpoznać nowo wybudowane hale jako odrębne środki trwałe. Wyburzenie Budynków nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności Wnioskodawcy. Spółka przewiduje, że niezależnie od wyburzenia Budynków, część infrastruktury towarzyszącej zostanie zachowana i nadal będzie przez Spółkę używana, tj. pozostawiona infrastruktura wykorzystywana będzie do obsługi nowo wybudowanych hal.

W świetle powyższego zdarzenia przyszłego Spółka jest zobowiązana ustalić - na podstawie dowodów źródłowych - jaka część wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (tu: Budynków) przypada na budynki, a jaka część na Infrastrukturę towarzyszącą; ich suma powinna być równa wartości początkowej obiektów (Budynków) figurujących w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W proporcji do tych wartości należy następnie rozliczyć na budynki i Infrastrukturę towarzyszącą łączną amortyzację. Następnie należy - według ogólnych zasad - zlikwidować wyburzane Budynki, natomiast w ramach Infrastruktury towarzyszącej utworzyć odrębne środki trwałe i kontynuować ich amortyzację z uwzględnieniem ich wartości początkowej i dokonanych odpisów amortyzacyjnych (ustalonych według zasad wskazanych w zdaniach poprzednich) oraz z zastosowaniem tych samych stawek amortyzacyjnych (tj. stosowanych dla Budynków do momentu likwidacji wyburzonych budynków).

Ponadto należy stwierdzić, że nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości netto wyburzanych części środków trwałych (Budynków z wyłączeniem Infrastruktury towarzyszącej) przez ich zaliczenie do wartości początkowej budowanych nowych obiektów (hal produkcyjnych). W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanych części środków trwałych nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowych środków trwałych (surowcami, materiałami), ponieważ likwidowane części środków trwałych nie są wykorzystywane w toku budowy nowych środków trwałych.

Dlatego też w przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, gdyż fizyczna częściowa likwidacja środków trwałych (wyburzanych Budynków z wyłączeniem Infrastruktury towarzyszącej) nie zostanie spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję.

W tej sytuacji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość netto likwidowanych części środków trwałych (wyburzanych Budynków z wyłączeniem Infrastruktury towarzyszącej) bezpośrednio i jednorazowo.

Odnośnie natomiast do Infrastruktury towarzyszącej, która zostanie zachowana i będzie przez Spółkę wykorzystywana do obsługi nowo wybudowanych hal, należy stwierdzić, że w ramach tej Infrastruktury należy wyodrębnić poszczególne środki trwałe i kontynuować ich amortyzację. Zatem wartość netto odnosząca się do Infrastruktury towarzyszącej nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji wyburzanych budynków. Nie ma uzasadnienia dla rozliczenia tej wartości w kosztach podatkowych, gdyż Infrastruktura towarzysząca nie podlega likwidacji oraz nadal będzie przez Spółkę użytkowana.

Należy również wskazać, że pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. I tak, przychód stanowią - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy należy zatem stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, w związku z czym Spółka nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej netto poszczególnych wyburzanych Budynków jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie zakończenia ich rozbiórki tylko w części dotyczącej tych Budynków. Natomiast Infrastrukturę towarzyszącą, wchodzącą w skład wartości początkowej rozbieranych Budynków, Spółka powinna dalej amortyzować jako odrębne środki trwałe według stawek stosowanych dla całych Budynków. Tym samym, nie będzie ona przychodem dla Spółki.

Końcowo zauważyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to klasyfikacji środków trwałych (tu: Budynków wraz z Infrastrukturą towarzyszącą) oraz określenia ich wartości początkowej.

Jednakże skoro amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, w którym następuje odwołanie się do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, to należy stwierdzić, że rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 ww. ustawy ma miejsce w Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 1622).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.