Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-627B/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Jakie skutki podatkowe powstaną przy wystąpieniu przez Wnioskodawczynię (wypowiedzeniu udziału) ze spółki jawnej? Czy gdyby spółka rozliczyła się z Wnioskodawczynią w formie spłaty ratalnej, opodatkowaniu będą podlegały kwoty rat postawionych do jej dyspozycji w danym roku kalendarzowym/podatkowym?
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-wystąpienie ze spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem spółki jawnej, która jest podatnikiem podatku VAT, natomiast dochody opodatkowane były podatkiem liniowym. Dnia 1 grudnia 2013 r. mąż zmarł i z tą datą - zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia oraz umową spółki jawnej - Wnioskodawczyni weszła do tej spółki jako udziałowiec obejmując udział męża i rozliczając się z dochodów uzyskiwanych w tej spółce podatkiem liniowym łącznie z jej odrębnymi dochodami. Spółka jawna, której obecnie Wnioskodawczyni jest wspólnikiem powstała 30 kwietnia 2002 r. z mocy prawa w związku z koniecznością przekształcenia poprzednio istniejącej spółki cywilnej w trybie art. 264 Ksh. Spółka zajmuje się połowem, sprzedażą ryb morskich i ich transportem.

Mąż Wnioskodawczyni zarówno w poprzedniej spółce cywilnej, jak i w przekształconej z niej spółce jawnej miał udział w wysokości 12,50%, taki też udział przypadł Wnioskodawczyni.

Majątek spółki przez ponad 20 lat jej działalności jest bardzo różnorodny i w różny sposób pozyskany.

Spółka wykorzystuje w działalności 4 kutry rybackie, z czego dwie jednostki zostały wniesione do spółki najpierw cywilnej, potem jawnej jako wkład rzeczowy tzn. czterech wspólników jako współwłaściciele kutra rybackiego wnieśli go jako wkład, a kolejnych czterech jako współwłaściciele drugiego kutra wnieśli go też jako wkład. Przy czym zmarły mąż Wnioskodawczyni był współwłaścicielem jednego z tych wniesionych kutrów.

Kolejne dwa kutry rybackie zostały nabyte w trakcie trwania spółki cywilnej, przy czym jeden z nich umową cywilną sporządzoną notarialnie, gdzie nabywcą są poszczególni wspólnicy nazwani z imienia i nazwiska, w tym zmarły mąż, a nie spółka jako całość, drugi zaś wykupiony został z leasingu i poświadczony fakturą wystawioną na spółkę. Kutry te są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i użytkowane przez spółkę. Oba kutry zostały przeniesione do majątku spółki jawnej po przekształceniu ze spółki cywilnej.

Spółka użytkuje też dwa grunty. Jeden jest zakupiony w trakcie trwania spółki jawnej i jest wpisany do ewidencji środków trwałych spółki, przy czym nabywcą w akcie notarialnym jest spółka, natomiast drugi grunt jest nabyty przez poszczególnych wspólników jako współwłasność, niewprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale jest użyczony spółce do używania i na nim znajdują się obiekty (budynek biurowy, chłodnia, magazyn itp.) użytkowane przez spółkę i wpisane do ewidencji środków trwałych.

Pozostałe elementy będące składnikami majątku spółki nie budzą wątpliwości Wnioskodawczyni. Jest to szeroko rozumiane wyposażenie (samochody, urządzenia ,sprzęt połowowy, itp.).

Wnioskodawczyni zamierza wycofać się ze spółki i zbyć odziedziczony udział, umowa spółki dopuszcza taką możliwość, a pozostali wspólnicy chcą prowadzić działalność dalej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że prowadziła przed śmiercią męża i prowadzi obecnie również jednoosobową działalność usługową na własne nazwisko, nie związaną w żaden sposób z działalnością spółki jawnej, której wspólnikiem był jej mąż. Wskazała również, że między nią, a mężem nieprzerwanie od początku małżeństwa istniał ustrój wspólności majątkowej, czyli w momencie wejścia męża do spółki cywilnej, jak i spółki jawnej, między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Natomiast wkład wniesiony przez męża do spółki jawnej, tzn. część kutra rybackiego był nabyty przez męża w drodze darowizny od jego ojca (dwa lata przed zawarciem umowy spółki jawnej). Wnioskodawczyni oświadczyła, że środki pieniężne, które otrzyma z tytułu wystąpienia/sprzedaży udziału będą wyższe niż wartość osiągniętych przez spółkę jawną zysków pozostawionych w spółce, które były na bieżąco opodatkowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 4 (zdanie pierwsze i czwarte).

Jakie skutki podatkowe powstaną przy wystąpieniu przez Wnioskodawczynię (wypowiedzeniu udziału) ze spółki jawnej?

Czy gdyby spółka rozliczyła się z Wnioskodawczynią w formie spłaty ratalnej, opodatkowaniu będą podlegały kwoty rat postawionych do jej dyspozycji w danym roku kalendarzowym/podatkowym?

Wnioskodawczyni uważa, że gdyby wypowiedziała umowę spółki zgodnie z art. 61 Ksh na 6 miesięcy przed końcem roku obrotowego, to przy spłacie ratalnej, podstawą opodatkowania byłyby środki faktycznie pozyskane w danym roku kalendarzowym. Dochody te będą opodatkowane według skali podatkowej i nie będą łączyły się z dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie i opodatkowanej podatkiem liniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem „K.s.h.”), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z kolei, art. 28 K.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast w myśl art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie „wartości zbawczej” powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z działalności o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to, czy pozostał w spółce niewypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały – został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, obowiązani są w terminie określonym w ust. 1, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów (PIT-36L), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników w spółce jawnej, ogół praw i obowiązków w spółce nabyła w drodze spadku po mężu. Wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki, udział przysługujący Wnioskodawczyni w związku wystąpieniem ze spółki jawnej zostanie wypłacony w pieniądzu. Środki pieniężne, które Wnioskodawczyni otrzyma z tytułu wystąpienia udziału będą wyższe, niż wartość osiągniętych przez spółkę jawną zysków pozostawionych w spółce, które były na bieżąco opodatkowane. Wnioskodawczyni wybrała formę opodatkowania podatkiem liniowym – 19%. Wskazała również, że przedmiot wkładu wniesionego przez męża do spółki jawnej, tzn. udział we współwłasności kutra rybackiego był nabyty przez męża w drodze darowizny od jego ojca (dwa lata przed zawarciem umowy spółki jawnej).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wypłacone Wnioskodawczyni, jako ustępującemu wspólnikowi środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, stanowią przychód z działalności gospodarczej, przy czym do przychodów tych nie zalicza się – stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie wypłaty tych środków pieniężnych.

Przy obliczaniu dochodu należy, stosownie do treści cytowanego art. 24 ust. 3c ustawy, pomniejszyć tak obliczony przychód o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem.

Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej nie wiąże się bowiem z powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, gdy przedmiotem wkładu do spółki jawnej były składniki majątkowe nabyte nieodpłatnie przez męża (udział we współwłasności kutra rybackiego, który nabyty był przez męża w drodze darowizny od jego ojca), równowartość tego wkładu nie może być uznana za faktycznie poniesiony wydatek, a w konsekwencji nie może stanowić koszu uzyskania przychodu. Innymi słowy, skoro na wniesiony do spółki jawnej wkład, nie został poniesiony faktyczny wydatek, to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią.

Należy również zauważyć, że majątek powstały z wypracowanych zysków spółki cywilnej, jak również spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki z lat ubiegłych nie mieści się w pojęciu „nabycia wkładu w spółce jawnej powstałej z przekształcenia ze spółki cywilnej”, albowiem stanowi on majątek spółki, nabyty w trakcie jej istnienia. Zatem nie może być w tej części traktowany jako „wkład” do spółki jawnej, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (spółki przekształconej)

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że kwota otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych tytułem wystąpienia ze spółki jawnej, której była wspólnikiem, która przekroczy kwotę dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawczynię, a niewypłaconego jej (czy też jej mężowi w czasie kiedy był wspólnikiem), stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Natomiast koszty uzyskania przychodów w opisanej sytuacji, gdy przedmiotem wkładu był wyłącznie udział we współwłasności kutra rybackiego nabytego przez męża Wnioskodawczyni w drodze darowizny od ojca, nie wystąpią, gdyż ani Wnioskodawczyni, ani jej mąż nie ponieśli wydatków na nabycie udziału w spółce osobowej.

W przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawczyni opodatkowuje dochód z prowadzonej działalności gospodarczej „podatkiem liniowym”, dochód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej winien zostać opodatkowany przez Wnioskodawczynię na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem liniowym. Należy wykazać go w zeznaniu rocznym PIT-36L, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został otrzymany.

Nieprawidłowe jest wobec tego stanowisko, że otrzymane w poszczególnych latach podatkowych dochody z tytułu jej wystąpienia ze spółki jawnej należy opodatkować według skali podatkowej i że nie będą one łączyły się z dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie i opodatkowanej podatkiem liniowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.