Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033-46/MDA/PK-8/2009
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-08-18
Teza: Czy można rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia, następujące koszty: koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, koszty organizacji przetargów, koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z procesem inwestycyjnym), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji, koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych (zawierania umów przyłączeniowych), tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

**Zmiana Interpretacji Indywidualnej**

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 października 2008 r., w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   nieumorzonej wartości początkowej likwidowanych środków trwałych,
*   kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,
*   opłat za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy oraz podatku od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,
*   kosztów związanych z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,
*   kosztów osobowych pośrednich (koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w procesu ustalania warunków przyłączeniowych, zawierania umów przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego)

**\- jest prawidłowe**, a w pozostałym zakresie dotyczącym:

*   kosztów likwidacji środka trwałego (np. kosztów rozbiórki budynku,), związanej bezpośrednio z procesem inwestycyjnym,
*   kosztów organizacji przetargów,
*   kosztów badań ipomiarów geologicznych i geodezyjnych,
*   kosztów związanych i uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego

**\- jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

Wniosek Spółki z dnia 28 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy możliwości kwalifikacji poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów podatkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje prace inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych.

Poniesione w związku z tym poniżej wymienione koszty, zdaniem Spółki, należy bezpośrednio zaliczyć do kosztów podatkowych, tj:

*   koszty likwidacji środków trwałych łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej,
*   koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,
*   opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatku od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,
*   koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,
*   koszty osobowe pośrednie (koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w procesie ustalania warunków przyłączeniowych, zawierania umów przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego),
*   koszty organizacji przetargów,
*   koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych,
*   koszty związane i uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego.

W interpretacji indywidualnej podlegającej weryfikacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, iż nie mogą być bezpośrednio odnoszone w koszty podatkowe - jako stanowiące koszty wytworzenia środka trwałego - takie wydatki jak:

*   koszty likwidacji środków trwałych łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej,
*   koszty organizacji przetargów,
*   koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych,
*   kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego.

Po przeanalizowaniu akt sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje. Minister Finansów może zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Ministra Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wyeliminowania z kosztów podatkowych nieumorzonej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych. Poniesione wydatki na nabycie tych środków trwałych, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Realizacja inwestycji, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych, nie jest natomiast zmianą rodzaju prowadzonej prze podatnika działalności.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii niezaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych kosztów likwidacji środka trwałego (np. kosztów rozbiórki budynku), bowiem likwidacja jest związana bezpośrednio z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego.

W pozostałym zakresie dotyczącym kosztów będących przedmiotem interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej również prawidłowo zakwalifikował wydatki przedstawione we wniosku Spółki. Wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, niezwiązane bezpośrednio z realizowaną inwestycją powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Natomiast do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć te wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. Takie rozumienie „kosztów inwestycji” potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. III SA/Wa 146/08. W myśl bowiem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizowaną inwestycją. Są to m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, a w szczególności koszty związane z uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty wszelkich badań, prac geologicznych i obsługi geodezyjnej.

Wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, tj. koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, bowiem została podjęta decyzja o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie dokonuje pomiarów oraz nie ubiega się o konieczne pozwolenia, jeżeli nie ma decyzji w zakresie realizacji danej inwestycji. Przedmiotowe wydatki nie służą zbadaniu opłacalności, czy też przydatności inwestycji, bowiem poniesienie tychże wydatków świadczy o tym, że inwestycja została rozpoczęta, dlatego też mają one bezpośredni wpływ na koszt jej wytworzenia. Innymi słowy, wydatki te miały charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na realizację inwestycji, tj. wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Winny zatem być elementem kosztu wytworzenia i stanowić o wartości początkowej środka trwałego. Bez znaczenia jest tu fakt, że budowa nie została jeszcze rozpoczęta. Z wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. 943/06, wynika, iż „poniesienie wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę pozwała uznać je za wydatki inwestycyjne”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r., jest nieprawidłowa w podstawowym zakresie wyeliminowania z kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego.

Zmiana tej interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).