Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.211.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi rachunkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na usługi księgowe świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na usługi księgowe świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą dystrybutorem m.in. paliw do pojazdów silnikowych oraz olejów smarowych, które sprzedawane są na stacjach benzynowych lub poza nimi.

Spółka, skupiając się na działalności operacyjnej, część funkcji związanych ze wsparciem tej działalności powierza podmiotom zewnętrznym (w tym powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) na podstawie odpowiednich umów (dalej: „Usługodawcy”, „Podmioty powiązane”).

Usługi świadczone przez Usługodawców obejmują m.in. (obejmują lub mogą objąć w przyszłości):

*   usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, w tym:
    *   rozliczanie przychodów oraz kosztów,
    *   rozliczanie transakcji wewnątrzgrupowych,
    *   księgowość − księga główna.
    *   księgowość − raportowanie finansowe,
    *   księgowość − raportowanie podatkowe,
    *   koordynowanie procesu zamknięcia okresów,
    *   księgowanie wszelkich rozliczeń z podmiotami prowadzącymi stacje własne lub stacje partnerskie oraz właścicielami stacji dzierżawionych przez Spółkę,
    *   księgowanie płac i rozliczeń z tytułu podróży służbowych, utrzymywanie i zarządzanie danymi referencyjnymi;
*   obsługa, koordynacja i analiza procesu księgowania i płatności faktur,
*   monitorowanie należności,
*   zarządzanie zapasami,
*   zarządzanie rachunkami bankowymi (otwieranie, zmiana i zamykanie rachunków, załatwianie formalności bankowych) oraz prognozowanie płynności,
*   przygotowanie informacji finansowych dla celów zarządczych,
*   wsparcie w zakresie raportowania podatkowego,
*   raportowanie lokalne i grupowe,
*   kontroling wewnętrzny (dalej łącznie: „Usługi księgowe”).

Usługodawcy świadczą Usługi księgowe na rzecz Wnioskodawcy głównie poprzez zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców oraz ponoszą szereg kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług (np. biura. polisy ubezpieczeniowej, oprogramowania księgowego, środki trwałe. koszty konsultacji zewnętrznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy koszty Usług księgowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług księgowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów powiązanych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że koszty te nie mieszczą się w katalogu wydatków objętych ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2135: dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości. o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczać będą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawców lub innych podmiotów powiązanych przez Spółkę usługi księgowe lub elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy.

W projekcie nowelizacji z 6 lipca 2017 r. wśród usług objętych limitem. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wyraźnie wymieniał usługi księgowe.

Ostatecznie jednak usługi księgowe nie zostały przez ustawodawcę objęte zakresem zastosowania przepisu, co może wskazywać, że intencją ustawodawcy nie było Objęcie usług księgowych limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy nie definiują pojęcia „usług księgowych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku języka polskiego PWN (www. sjp,pwn.pl). Słownik odnosi się jedynie do terminu "księgowość". który jest rozumiany jako: 1 «prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji» 2 «dział biura, przedsiębiorstwa. instytucji. którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych».

Jednak ustawa posługuje się pojęciem podobnym do usług księgowych. tj. terminem „świadczeń księgowych” w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wymienia w zakresie ww. usług m.in. „świadczenia księgowe”. Na gruncie tego przepisu nie wykształciła się jednak praktyka orzecznicza, która zdefiniowałaby czym są usługi księgowe dla potrzeb zastosowania tych przepisów. Natomiast w interpretacjach indywidualnych podatnicy za usługi księgowe przyjmowali:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r. znak IBPB-1-2/4510-374/16/BG: „Usługi dotyczą pomocy na obszarze finansów, handlu i prowadzenia działalności gospodarczej i zostały opisane w podpisanej przez strony umowie jako: zapewnienie wsparcia w procesowaniu należności i zobowiązań, prowadzenie dokumentacji księgowej, księgowanie faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym. W praktyce, firma indyjska świadczy przede wszystkim usługi księgowe dla działu finansów Wnioskodawcy (szeroko rozumiane usługi księgowe − księgowanie faktur, uzgadnianie faktur z zamówieniem, procesowanie płatności)":

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. znak ILPB4/4510-1-185/15-2/MC: „W ramach Umowy Spółka Babka świadczy Spółce m.in. następujące usługi: Finansowe i księgowe, włączając w to doradztwo i wsparcie w formie konsultacji w tematach związanych z inwestycjami i finansowaniem. raportami finansowymi, przygotowaniem danych księgowych i ich analizą, opracowaniem odpowiedniej struktury finansowej i podatkowej. udzieleniem wsparcia w negocjacjach i relacjach z bankami w przeprowadzaniu operacji finansowych”.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2014 r. znak ITPB3/423-177/14/DK: „Spółka-Dostawca może zapewnić usługi księgowe celem wsparcia Spółki-Odbiorcy. Usługi te obejmują między innymi pomoc Spółki-Odbiorcy w zarządzaniu przez nią niżej wymienionymi: rozwojem, integracją lub zarządzaniem systemami księgowymi. rozwojem i nadzorem procesu księgowego, standardowymi finansowymi funkcjami księgowości, w tym księgę główną, zobowiązaniami, rachunkiem należności, oraz środkami trwałymi, rozpoznaniem dochodu, standaryzowaniem warunków wszystkich potwierdzonych rewizji, oraz inne usługi finansowe, w tym między innymi, raportowanie miesięczne, analiza działalności finansowej poprzez modelowanie finansowe, budżet firmy i analiza wariacji”.

Przedstawione w zacytowanych interpretacjach podatkowych określenie usług księgowych nie odchodzi od standardowego rozumienia usług księgowych, tj. prowadzenia dokumentacji księgowej, księgowania faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym, sporządzania sprawozdań finansowych, przygotowania rozliczeń podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, usługi księgowe opisane w niniejszym wniosku, nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, usługi księgowe nabywane przez Wnioskodawcę Od Usługodawców lub innych podmiotów powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym usługi księgowe lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach Dyrektora Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w tym m.in. w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW):

„Usług księgowych nabywanych od usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z Słownikiem języka polskiego PWN (https//sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Usługi księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie. archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.”

Analogiczne stanowisko zajęto w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS):

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.”

Podobnie, zdaniem Spółki, powyższe przepisy zostały zinterpretowane przez Ministra Finansów w wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w sekcji Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe. W dokumencie tym wskazano, że:

"W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać. iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę Usługi badań laboratoryjnych organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka ma siedzibę na terytorium Polski. Spółka w związku ze swoja działalnością zawiera z podmiotami powiązanymi umowy o świadczenie usług, w tym usług księgowych do których zalicza:

*   usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, w tym:
    *   rozliczanie przychodów oraz kosztów,
    *   rozliczanie transakcji wewnątrzgrupowych,
    *   księgowość − księga główna.
    *   księgowość − raportowanie finansowe,
    *   księgowość − raportowanie podatkowe,
    *   koordynowanie procesu zamknięcia okresów,
    *   księgowanie wszelkich rozliczeń z podmiotami prowadzącymi stacje własne lub stacje partnerskie oraz właścicielami stacji dzierżawionych przez Spółkę,
    *   księgowanie płac i rozliczeń z tytułu podróży służbowych, utrzymywanie i zarządzanie danymi referencyjnymi;
*   obsługa, koordynacja i analiza procesu księgowania i płatności faktur,
*   monitorowanie należności,
*   zarządzanie zapasami,
*   zarządzanie rachunkami bankowymi (otwieranie, zmiana i zamykanie rachunków, załatwianie formalności bankowych) oraz prognozowanie płynności,
*   przygotowanie informacji finansowych dla celów zarządczych,
*   wsparcie w zakresie raportowania podatkowego,
*   raportowanie lokalne i grupowe,
*   kontroling wewnętrzny (dalej łącznie: „Usługi księgowe”).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług księgowych” oraz „usług doradczych”, zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług księgowych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku języka polskiego PWN (www. sjp.pwn.pl). Słownik odnosi się jedynie do terminu „księgowość”, który jest rozumiany jako: „1.«prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji» 2.«dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych»”. Jednak updop posługuje się pojęciem podobnym do „usług księgowych”, tj. terminem „świadczeń księgowych” w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów. Art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wymienia w zakresie ww. usług m.in. „świadczenia księgowe”. Na gruncie tego przepisu nie wykształciła się jednak praktyka orzecznicza, która zdefiniowałaby czym są usługi księgowe dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Z uwagi na brak ugruntowanej praktyki w definiowaniu pojęcia „usług księgowych” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można w tym zakresie pomocniczo posiłkować się innymi aktami prawnymi i orzecznictwem z zakresu prawa podatkowego, w tym w szczególności ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395) (uor); Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 76a ust. 1 uor, jest: „(…) działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6”.

Na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 uor zakres czynności wchodzących w skład usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych jest następujący:

*   prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

*   okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

*   wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;

*   sporządzanie sprawozdań finansowych;

*   gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej uor.

W zakres usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie wchodzi poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych w uor (jako czynność wymieniona w art. 4 ust. 3 pkt 7 uor, która nie jest wymieniona przez art. 76a ust. 1 uor).

Przy definiowaniu pojęcia Usług księgowych, można również pomocniczo odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, zwane dalej: PKWiU), w której wyróżnia się m.in. usługi sporządzania sprawozdań finansowych (69.20.22.0) oraz usługi w zakresie księgowości (69.20.23.0).

Wyjaśnienia do PKWiU wskazują, że co do usług sporządzania sprawozdań finansowych, to grupowanie obejmuje:

1.  usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań,
2.  usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie,
3.  usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje: usług przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy świadczone są one na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (tj. jako usługi doradztwa podatkowego).

Usługi w zakresie księgowości obejmują zaś usługi polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary. Natomiast nie obejmują następujących usług:

1.  usług sporządzania list i rejestrów płac, sklasyfikowanych w 69.20.24.0,
2.  usług doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, sklasyfikowanych w 69.20.3,
3.  usług w zakresie ściągania należności płatniczych, sklasyfikowanych w 82.91.12.0.

Tym samym klasyfikacja PKWiU wyraźnie odróżnia usługi w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych realizowane w ramach usług sporządzania sprawozdań finansowych (które np. na gruncie uor mieszczą się w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg), oraz usługi sporządzania deklaracji podatkowych realizowane w zakresie usług doradztwa podatkowego.

Zatem, jeśli usługi księgowe nie będą miały charakteru usług doradztwa podatkowego, a więc nie będą polegać na udzielaniu porad, sporządzaniu opinii z zakresu prawa podatkowego lub obejmować reprezentowania przed organami podatkowymi, to na gruncie PKWiU powinny mieścić się w ramach klasyfikacji usług rachunkowo-księgowych (69.20.2).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NS z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaj doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę w ramach Usług księgowych nie jest świadczeniem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Mając na uwadze powyższe, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług księgowych powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy zauważyć, z przedmiotowe Usługi księgowe nie będą także zaliczane do wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, oraz nie będą kosztami przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 updop, w szczególności usług doradczych, to wydatki związane z nabywanymi przez Wnioskodawcę Usługami księgowymi nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.