Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.435.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czesnego za studia pracownika
Słowa kluczowe: czesne; koszt-koszty uzyskania przychodów; studenci; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czesnego za studia pracownika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czesnego za studia pracownika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka jawna – wspólnicy spółki: A (Wnioskodawca), B jest przedsiębiorstwem zajmującym się szeroko pojętym świadczeniem usług stomatologicznych. Przedmiotowe usługi wykonywane są dla ludności przez wspólników a także przez osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Spółka, aby pozostać konkurencyjna na rynku zmuszona jest rozszerzać zakres swych usług o protetykę dentystyczną, implanty, chirurgię itp.

Na początku 2019 r. zamierza zatrudnić studenta II roku Uniwersytetu (…), ukończenie tych studiów uprawnia do uzyskania tytułu - lekarz dentysta i świadczenia usług medycznych-stomatologicznych.

Należy nadmienić, że student ten – C jest synem jednego ze wspólników, aczkolwiek jest pełnoletni i nie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym ze wspólnikiem.

Student składając curriculum vitae i podanie o przyjęcie do pracy w X spółka jawna wystąpił jednocześnie z wnioskiem o wyrażenie przez pracodawcę zgody na jego dokształcanie i sfinansowanie w części kosztów tego dokształcania, a dokładnie pokrycia czesnego za studia.

Spółka zamierza wyrazić na to zgodę i pokrywać koszty czesnego za studia pracownika, pod warunkiem że student-pracownik będzie świadczył pracę w niepełnym wymiarze czasu pracy zaś po uzyskaniu dyplomu podpisze umowę o pracę na czas określony w pełnym wymiarze.

Zasady finansowania i dalszego zatrudnienia pracownika będą zawarte szczegółowo między pracodawcą a pracownikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu koszty związane z opisanym kształceniem - czesne za studia pracownika?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki na czesne za studia pracownika które opłaca pracodawca należy uznać za koszty podatkowe. Ustawodawca nie odniósł się w sposób szczególny do kwestii związanej z ujmowaniem w kosztach uzyskania przychodów wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej PDOF). Wg Spółki oznacza to, że pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na studia pracownika, jeśli celem ich poniesienia jest:

1.  osiągnięcie przychodów lub
2.  zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy mieć na uwadze, że kosztem podatkowym mogą być takie wydatki, które są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.

W sytuacji, gdy ponoszenie przez pracodawcę wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika - czesnego za studia ma na celu zdobycie lub uzupełnienie przez pracownika wiedzy i umiejętności, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej pracodawcy, to zasadne jest przyjąć, że takie wydatki wykazują związek z przychodami pracodawcy (mogą w efekcie przełożyć się na zwiększenie jego przychodów). W takim przypadku poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Nie ma zatem przeszkód, aby takie wydatki pracodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010 166.2018.1 APA, w której organ podatkowy stwierdził:

,,(\`(...)\`) pracodawca finansujący pracownikowi koszty udziału w różnego rodzaju formach kształcenia i dokształcania może wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszt działalności firmy, jednakże pod warunkiem, że podnoszenie kwalifikacji pracowników ma związek z osiąganymi przychodami (wpływa na efekty prowadzonej działalności gospodarczej podatnika) oraz z charakterem wykonywanej przez pracownika pracy.

(\`(...)\`) aby zaliczyć przedmiotowe wydatki związane ze szkoleniami pracowników do kosztów uzyskania przychodów, należy pamiętać o ich właściwym udokumentowaniu, bowiem ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na Podatniku, bo to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i pozostający w związku z przychodem. (\`(...)\`)”.

Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.233.2018.2.SO, w której organ podatkowy uznał, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki m.in. na:

1.  podnoszenie posiadanych kwalifikacji zawodowych związanych bezpośrednio z wykonywanymi przez pracownika obowiązkami, m.in. na studia podyplomowe, specjalistyczne kursy,
2.  podnoszenie poziomu wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika, wykorzystywanej w bieżącej pracy lub pracy, która ma zostać pracownikowi powierzona, m.in.: studia podyplomowe obejmujące swoim programem wiedzę z zakresu zarządzania zespołami, tworzenia biznes planów, marketingu, finansów przedsiębiorstw, kursy językowe.

Organ podatkowy uznał, że pracodawca może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy zawarł z pracownikiem umowę lojalnościową, czy też nie.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-606/15/AnK stwierdził, że

,,(\`(...)\`) Aby zaliczyć wydatek na kształcenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności miały związek z zakresem obowiązków pracownika oraz charakterem działalności pracodawcy. Wówczas bowiem wiedza zdobyta na koszt pracodawcy pozwala przynieść wymierne efekty.

Wydatek na kształcenie pracownika powinien przy tym uwzględniać specyfikę działalności prowadzonej przez pracodawcę oraz możliwość efektywnego wykorzystania zdobytej wiedzy w kontekście tej działalności. Jeżeli zatem wydatek poniesiony na kształcenie pracownika jest racjonalny i uzasadniony z punktu widzenia przewidywanych korzyści, jakie może osiągnąć z tego tytułu pracodawca, wydatek taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`)”.

Wg Spółki w opisanym stanie fatycznym wydatek na kształcenie pracownika uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez pracodawcę oraz możliwość efektywnego wykorzystania zdobytej wiedzy w kontekście tej działalności.

Jest to zatem wydatek poniesiony na kształcenie pracownika, jest racjonalny i uzasadniony z punktu widzenia przewidywanych korzyści, jakie może osiągnąć z tego tytułu pracodawca, wydatek taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z tego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy.

W odniesieniu do działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien - w myśl powołanego przepisu - spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim, ale także pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić również to, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Przepisy art. 23 ww. ustawy nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika. Celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów przez pracodawcę jest uzasadniona wynikającym z przepisów prawa pracy nakazem ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zakres wiedzy, jaki pracownicy mogą zdobywać na koszt pracodawcy w ramach wyżej wymienionego obowiązku podnoszenia kwalifikacji nie jest jednak nieograniczony. Wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych - aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy - muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz charakterem działalności pracodawcy. Wówczas bowiem wiedza zdobyta na koszt pracodawcy pozwala przynieść wymierne efekty. Jeżeli zatem wydatek poniesiony na kształcenie pracownika jest racjonalny i uzasadniony z punktu widzenia przewidywanych korzyści, jakie może osiągnąć z tego tytułu pracodawca, wydatek taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Do stwierdzenia, czy ww. opłaty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest zatem ustalenie:

*   czy takie wydatki związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

*   czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że X spółka jawna jest przedsiębiorstwem zajmującym się szeroko pojętym świadczeniem usług stomatologicznych. Spółka, aby pozostać konkurencyjna na rynku, zmuszona jest rozszerzać zakres swoich usług o protetykę dentystyczną, implanty, chirurgię itp. W 2019 roku zamierza zatrudnić studenta Uniwersytetu (…), którego ukończenie uprawnia do uzyskania tytułu lekarza dentysty i świadczenia usług medyczno-stomatologicznych. Spółka zamierza wyrazić zgodę na dalsze kształcenie studenta oraz sfinansować w części koszty kształcenia, a dokładnie pokryć czesne za studia. Student będzie zatrudniony w niepełnym wymiarze czasu pracy, zaś po uzyskaniu dyplomu zostanie zatrudniony na czas określony w pełnym wymiarze godzin.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że nie jest możliwe zakwalifikowanie wydatków związanych z opłaceniem studiów zatrudnionego przez Spółkę studenta jako wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, ponieważ nie jest spełniony warunek celowości ponoszenia kosztów na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że zatrudniony przez Spółkę pracownik jest studentem II roku Uniwersytetu (…), którego ukończenie w przyszłości uprawnia do uzyskania tytułu lekarza dentysty i świadczenia usług medyczno-stomatologicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, www.sjp.pwn.pl) „dokształcanie” to „uzupełnianie lub poszerzanie wykształcenia”. Zakres wiedzy posiadany przez zatrudnionego studenta nie pozwala uznać go za wykwalifikowanego pracownika. Nauka podjęta przez studenta zatrudnionego przez Spółkę dopiero umożliwi zdobycie kwalifikacji potwierdzonych uzyskaniem tytułu lekarza dentysty. W konsekwencji pokrycie kosztów czesnego za studia pracownika nie można uznać za koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu przez zatrudnionego studenta ponoszone będą przez Wnioskodawczynię przed uzyskaniem przez niego tytułu lekarza dentysty. Przedmiotowe wydatki będą miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu zatrudnionego studenta, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z uzyskaniem wykształcenia przez zatrudnionego studenta i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni.

Reasumując, wydatki poniesione na pokrycie czesnego za studia zatrudnionego przez Spółkę studenta II roku nie można uznać za koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.