Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.180.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Brak możliwości zaliczenia do KUP nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; pożyczka; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce,w zakresie podatku dochodowego, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek / kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U.z 2016 r. poz. 1528 ze zm., dalej zwanej: „ustawą o kredycie konsumenckim”), tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie: „pożyczkami”).

Ponadto, od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej zwana: „ustawą nowelizującą”) działalność Wnioskodawcy jest regulowana, tj. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a - 59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Spółka udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Taka ocena ma na celu ustalenie czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Należy więc uznać, że Spółka udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo Spółka będzie dokumentować nieściągalność pożyczek w sposób,o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Na pożyczki Spółka nie będzie tworzyć odpisów aktualizujących lub rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o pdop.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie kwot głównych pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 459 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelność wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności:

*   zostaną odpisane jako nieściągalne, oraz

*   nieściągalność tych pożyczek /kredytów zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust.2 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Opierając się na tym przepisie podpartym stanowiskiem władz skarbowych oraz sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki (łącznie):

*   nastąpiło poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek został właściwie udokumentowany, oraz

*   ustawodawca nie zaliczył danego wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione odnośnie opisanych kwot niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek, które są dla Spółki źródłem przychodu z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem pożyczki Wnioskodawca zawsze dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonej pożyczki. Również już po udzieleniu pożyczki, Spółka na bieżąco monitoruje terminową spłatę, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania,w tym czynności windykacyjne. Jednak w praktyce występują sytuacje, że pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę, nie dochodzi do odzyskania pożyczki wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami.

Takie niespłacone kwoty pożyczek udzielonych przez Spółkę stanowią dla niej realne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Wnioskodawca nie odzyska środków pieniężnych, które faktycznie przekazał lub w inny sposób udostępnił pożyczkobiorcy. Niniejszym, Spółka ponosi ekonomiczny koszt pożyczek, które nie zostaną spłacone.

Jednocześnie, udzielanie pożyczek stanowi przedmiot działalności Spółki generujący przychody podatkowe dla Wnioskodawcy - występowanie niespłacanych pożyczek stanowi nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, pomimo aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę, nie może zostać w całości wyeliminowane.

Podsumowując, w stosunku do opisanych kwot nieściągalnych pożyczek zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych pożyczek, udzielonych uprzednio przez Spółkę a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepisy ustawy o pdop nie zawierają katalogu podmiotów, które należy zakwalifikować jako „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25lit. b (dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne) jak i pkt 26 lit. a ustawy o pdop (dotyczącego rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona). Jednak wykładnia literalna ustawy o pdop wskazuje jednoznacznie że kategoria „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” zawiera w sobie banki jaki inne podmioty regulowane. Do takich wniosków prowadzi choćby analiza art. 16 ust. 1 pkt 25i 26 ustawy o pdop, gdzie obok ww. jednostek pojawiają się także pojęcia „bank” i „bank hipoteczny”.

Wprost wskazuje na to również brzmienie art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o pdop (przepis ten odwołuje się także do takich jednostek), który zawęża wskazany art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o pdop do utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Gdyby zatem pojęcie „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” ograniczone było wyłącznie do banków, ust. 3 byłby zbędny.

Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, że pojęcie „jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” dotyczy również innych, niebankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej.

Potwierdził to zresztą np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 3939/06. W wyroku tym sąd wskazał, że pod pojęciem „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” należy rozumieć podmioty działające na podstawie przepisów rangi ustawowej, które regulują sprawy związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek). Wskazane w tym przepisie zasady funkcjonowania powinny oznaczać regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji i gospodarki finansowej tych podmiotów.

Podobny pogląd wyraził także np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2011 r. sygn. I SA/Gd 967/11 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 670/12), podkreślając, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop dotyczy jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), tj. obejmuje swoim zakresem banki i inne podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 670/12 (wydanym na gruncie stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej) podał następujące przepisy określające jednostki uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek):

1.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.),
2.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 12),
3.  ustawa z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.),
4.  ustawa z 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U.z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) \[obecnie obowiązuje ustawa z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm.\],
5.  ustawa z 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202 ze zm.) \[ustawa ta została uchylona 1 stycznia 2013 r.\],
6.  ustawa z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.)

Po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej ścisłe ramy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek konsumentom, ustawa o kredycie konsumenckim powinna być również włączona do powyższej listy. W aktualnym stanie prawnym, ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o pdop przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek.

Niniejszym, w kontekście wskazanego pojęcia „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” należy zaznaczyć, że stan prawny w stosunku do instytucji pożyczkowych takich jak Wnioskodawca w tej materii uległ zasadniczej zmianie od 11 października 2015 r. po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Od tego momentu, działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek została uzależniona od posiadania statusu instytucji pożyczkowej określonego ustawą o kredycie konsumenckim oraz spełnienia innych warunków przewidzianych tą ustawą. W efekcie,w obecnym stanie prawnym, Spółka – jako instytucja pożyczkowa prowadząca działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej – stała się jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (tj. na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania pożyczek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. ustawy o pdop.

Należy podkreślić, że niespełnienie warunków przewidzianych ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumentom.

Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa działa na podstawie przepisów rangi ustawowej regulujących sprawy związane z działalnością instytucji pożyczkowych – w szczególności rozdziału 5a ustawy o kredycie konsumenckim. Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim regulują kompleksowo sprawy związane z działalnością Spółki prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek, w zakresie m.in.:

*   obowiązku posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz spełnienia wymaganych prawem warunków dla prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumentom (art. 5 pkt 2a, art. 59a, art. 59e ustawy o kredycie konsumenckim),

*   formy prawnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim – wymóg działania w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością),

*   gospodarki finansowej (art. 59a ust. 2 i 3 ustawy o kredycie konsumenckim – wymóg co do wysokości kapitałów oraz sposobu ich pokrycia i pochodzenia),

*   wymogów co do członków organów (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim),

*   obowiązku zachowania odpowiednich procedur przy udzielaniu pożyczek (art. 9, art. 59c ustawy o kredycie konsumenckim),

*   podlegania nadzorowi / kontroli centralnemu organowi państwowemu – Rzecznikowi Finansowemu, oraz ponoszenia kosztów działalności Rzecznika oraz jego biura (zgodnie z ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o Rzeczniku Finansowym, Dz. U. poz. 1348 ze zm.).

Udzielanie pożyczek konsumentom bez posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz niespełnienie warunków wymaganych prawem stanowi czyn zabroniony podlegający karze grzywny do 500 000 zł i karze pozbawienia wolności do lat 2 (art. 59e ustawy o kredycie konsumenckim). Powyższe regulacje oznaczają, że na podstawie obecnie funkcjonujących przepisów działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania pożyczek konsumentom jest, pod kątem regulacyjnym, zbliżona do działalności bankowej.

Zbliżony charakter działalności prowadzonej przez Spółkę z działalnością bankową podkreśla również prawo do wymiany informacji uzyskanych przez instytucje pożyczkowe oraz stanowiących tajemnicę bankową w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta i analizy ryzyka kredytowego, zgodnie z art. 105 ust. 4-7 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 128).

Nie ulega zatem wątpliwości, że mając na uwadze powyższe ramy prawne regulujące zasady udzielania pożyczek przez instytucje pożyczkowe nałożone ustawą nowelizującą, Spółka stanowi „jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania \[na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim\], do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop.

Na powyższe wskazuje także uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym cele tej ustawy obejmują m.in. wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie warunkuje możliwość wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich ze środków własnych pożyczkodawcy. Jak zapisano w uzasadnieniu projektu:

„W art. 7 pkt 6 projektu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział 5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe.

Wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęciei wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji.

(\`(...)\`)

Z powyższego względu, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową.

(\`(...)\`)

Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej”.

Nie może zatem być wątpliwości, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej ścisłe ramy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek konsumentom (zgodnie z wyżej przedstawionymi uwagami), ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o pdop przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim.

Co więcej, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 82 pkt 20 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U.z 2017r. poz. 819 ze zm.), od 22 lipca 2017 r. do ustawy o kredycie konsumenckim zostanie wprowadzona instytucja rejestru instytucji pożyczkowych (art. 59aa-59ag tejże). Rejestr ten będzie prowadzony przez Komisję Nadzoru Finansowego, a bez uzyskania wpisu w tymże rejestrze nie będzie możliwe prowadzenie działalności pożyczkowej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę - wynikające z odrębnych regulacji -uprawnienie Spółki do udzielania pożyczek jako instytucja pożyczkowa, Wnioskodawca stał się jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop.

Konsekwentnie, jeżeli nieściągalność niespłaconych, wymagalnych, nieprzedawnionych, odpisanych jako nieściągalne pożyczek udzielonych przez Spółkę, zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, to kwota główna niespłaconych pożyczek powinna stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższą wykładnię potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1544/16, wydanym w sprawie interpretacji dotyczącej analogicznego stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz ust. 2 ustawy o pdop, będzie ona uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (części kapitałowej) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne, oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Na marginesie, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej argumentacja oparta na wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej (ustawa o pdop) i zewnętrznej (ustawa o kredycie konsumenckim), pozostaje w zgodzie z wykładnią celowością analizowanych we wniosku przepisów.

Należy bowiem zauważyć, że Ustawodawca – wprowadzając do ustawy o pdop sformułowanie blankietowe: „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” – z jednej strony przewidział możliwość kontroli i regulowania działalności finansowej prowadzonej nie tylko przez banki, z drugiej zaś strony umożliwił w ten sposób skorzystanie na równych zasadach z uprawnień, które przysługują bankom, które podobnie jak Wnioskodawca są jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno – pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek/kredytów konsumenckich na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. W praktyce występują sytuacje, kiedy pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę, nie dochodzi do spłaty pożyczek (w całości lub w części) przez pożyczkobiorców. W ocenie Spółki kwota główna (kwota kapitału) wchodząca w skład niespłaconej wierzytelności spełnia warunki art. 15 ust. 1 updop konieczne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. O ile ze stwierdzeniem tym należy się zgodzić, o tyle nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że nieściągalna wierzytelność z tego tytułu nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (m.in):

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania (podkr. organu), do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia wymienionych kategorii wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Co do zasady więc, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych,a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy rację ma Spółka twierdząc, że posiadane przez nią nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do tej właśnie kategorii.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik,tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno – organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003r., Nr 99, poz.919 ze zm.),
2.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r.,Nr 72,poz.665 ze zm.),
3.  ustawa z dnia 09.11.2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. nr 109,poz.1158 ze zm.),
4.  ustawa z dnia 05.11.2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm.),
5.  ustawa z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014r. Poz.157),

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   Art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;

*   Art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

*   Art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;

*   Art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

*   Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Zdaniem Spółki w jej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, z uwagi na to, iż jest instytucją pożyczkową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U z 2014r., poz. 1497 ze zm.).

W opinii organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1 :

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawarte umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Spółka, tej samej mocy prawnej.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Co do zasady, ustawa o kredycie konsumenckim zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.

Ustawodawca uznał, iż objecie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ustawy było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 tej ustawy wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

*   jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim,

*   prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny Dz.U. z 2014r., poz.121, późn.zm.),

*   nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

W sprawie Spółki pozostaje także bez znaczenia fakt wprowadzenia do ustawy o kredycie konsumenckim definicji podmiotu – instytucji pożyczkowej. To, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop.

Po nowelizacji ustawy instytucją pożyczkową jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłącza bowiem podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14.03.2014 r., sygn. akt II FSK 670/12, należy stwierdzić, że potwierdza on stanowisko organu interpretacyjnego. Dywagacje Spółki, że po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 5 sierpnia 2015 r., wymieniona przez Sąd lista ustaw stanowiących odrębne przepisy wskazujące jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów, powinna być uzupełniona o ustawęo kredycie konsumenckim, nie zasługują na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że wskazany wyrok NSA utrzymuje w mocy wyrok WSA z dnia 22 listopada 2011r., sygn. Akt I SA/Gd 967/11, w którym stwierdzono: „W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.”

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wprowadzone do ustawy o kredycie konsumenckim przepisy odnoszące się działalności instytucji pożyczkowej (art.59a ustawy) mają taką samą rangę co przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) np. Prawo bankowe, czy ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych. Przede wszystkim ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych zmian, nie ustanawia prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe. Wspomniany przez Spółkę Rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim wskazuje jedynie, jakie ogólne wymogi ostrożnościowe muszą być przestrzegane w działalności pożyczkowej. I tak, zgodnie z art. 59a ust.1, 2, 3 i 4 ustawy o kredycie konsumenckim, firma pożyczkowa musi funkcjonować jako spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Do uruchomienia działalności niezbędne jest posiadanie co najmniej 200 tys. zł kapitału zakładowego, który może pochodzić jedynie z nieobciążonego wkładu pieniężnego. Ponadto, działalność pożyczkowa jest możliwa jedynie w przypadku niekaralności członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów. Natomiast, do wniosku o wpis do KRS trzeba dodawać oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Z powyższego nie wynika zatem, wbrew temu co sądzi Spółka, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Spółka błędnie utożsamia ustawy, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo – kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki – spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r. , sygn akt I Sa/Po 1544/16 potwierdzającego stanowisko Spółki należy zauważyć, że wyrok ten, jako nieprawomocny nie kształtuje jeszcze linii orzeczniczej. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r.,I FSK 1548/13, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 ). Wynikającyz art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wrazz uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

Podsumowując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek.

Tym samym stanowisko Spółki, w zakresie zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.