Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.273.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: ustalenie, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług Dystrybucji i Współpracy od podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 26 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data nadania 22 sierpnia 2019 r., data wpływu 23 sierpnia 2019 r. na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.273.2019.1.RK z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data nadania 1 sierpnia 2019 r., data odbioru 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług Dystrybucji i Współpracy, w części dotyczącej:

*   prawa do oprogramowania – **jest prawidłowe;**

*   pozostałych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Dystrybucji i Współpracy nabywanych przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i czy przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa”). Grupa ta została utworzona jako wspólne przedsięwzięcie Grupy A oraz Grupy B na bazie pionu biznesowego wchodzącego w skład grupy B - jednej z największych oraz najstarszych na świecie agencji informacyjnych. Grupa jest globalnym dostawcą informacji z rynku finansowego dla instytucji finansowych, przedsiębiorców i inwestorów. Dostarczane informacje są wykorzystywane przez klientów do podejmowania decyzji związanych z wyborem najkorzystniejszych instrumentów finansowych, śledzeniem aktualności na rynkach, planowaniem inwestycji, czy inwestowaniem. Obecnie Grupa prowadzi działalność w ponad 190 krajach.

W związku z prowadzoną działalnością, która polega na sprzedaży różnego rodzaju produktów informacyjnych na terenie Polski, Spółka ponosi koszty usług świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o CIT, w tym w szczególności opłaty za możliwość dystrybucji oraz opłaty za świadczenie usług współpracy.

Opłata za możliwość dystrybucji

Jednym ze źródeł przychodu Wnioskodawcy jest dystrybucja na terenie Polski produktów, takich jak:

*   Rozwiązania informacyjne przeznaczone dla specjalistów rynku finansowego,

*   Rozwiązania przeznaczone dla specjalistów z dziedziny procesów zarządzania, zarządzania ryzykiem oraz kontroli zgodności,

*   Produkty R., które składają się z materiałów wideo zebranych i zmontowanych przez spółki z Grupy na całym świecie. Produkty te zawierają wszystkie rodzaje informacji w takich obszarach jak: polityka, wydarzenia społeczno-kulturalne, nowinki techniczne, nauka, rozrywka, itp.,

*   Oprogramowanie, zawierające produkty w zakresie zarządzania treścią, zintegrowanego zarządzania sprzedażą, zarządzania ryzykiem oraz rozwiązań w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi np. (dalej łącznie jako: „Produkty”),

które Wnioskodawca zakupuje od podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT, wchodzącego w skład Grupy - spółki L. z siedzibą przy (…), numer identyfikacyjny (…) (dalej: Usługodawca 1).

Taki model współpracy między Usługodawcą 1, a innymi spółkami w Grupie, w tym z Wnioskodawcą, jest zgodny z globalną strategią sprzedażową Grupy. Usługodawca 1 jest w Grupie podmiotem odpowiedzialnym za rozwój Produktów, w tym w szczególności poprzez prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, pozyskiwanie informacji na temat oczekiwań użytkowników, rozszerzanie ich funkcjonalności. Produkty należące do Usługodawcy 1 sprzedawane są w skali globalnej (Grupa działa w ponad 190 krajach). Z uwagi na powyższe, sprzedaż Produktów samodzielnie przez Usługodawcę 1 na wszystkich rynkach, na których funkcjonuje Grupa, byłaby znacznie utrudniona i nieopłacalna z ekonomicznego punktu widzenia. Z tego powodu, w celu dystrybucji Produktów, Usługodawca 1 korzysta ze wsparcia spółek lokalnych, w tym Wnioskodawcy. Produkty cieszą się na rynku określoną renomą, potwierdzoną marką Grupy. W szczególności marka Grupy jest istotna z punktu wadzenia docelowych klientów Wnioskodawcy, których stanowią głównie podmioty należące do sektora finansowego, tacy jak inwestorzy, przedsiębiorcy czy banki inwestycyjne. W związku z powyższym. Wnioskodawca po zakupie Produktów od Usługodawcy 1, przy dokonywaniu ich dystrybucji na terenie Polski (sprzedaży klientom końcowym na terenie Polski), nie odnotuje problemów ze znalezieniem nabywców Produktów w Polsce. W związku z udostępnieniem przez Usługodawcę 1 Wnioskodawcy możliwości dystrybucji Produktów na terenie Polski, Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawcy 1 koszty opłaty za możliwość dystrybucji Produktów Usługodawcy 1 w Polsce (dalej: „Opłata za Możliwość Dystrybucji”).

Dystrybucji Produktów (sprzedaży klientom ostatecznym) na lokalnym rynku, w tym rynku polskim, mogą dokonywać jedynie podmioty, które uzyskały taką możliwość od Grupy. Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów na terenie Polski, uiszcza na rzecz Usługodawcy 1 koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji. Inne podmioty, które nie uzyskały zezwolenia od Grupy na dystrybucję (sprzedaż klientom ostatecznym) Produktów (innymi słowy, nie poniosły opłaty podobnej do Opłaty za Możliwość Dystrybucji) nie mają możliwości oficjalnej dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów na rynku polskim, nawet w przypadku ich nabycia od Usługodawcy 1.

Wynagrodzenie należne Usługodawcy 1 kalkulowane jest jako określony procent przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży dystrybuowanych (sprzedanych klientom ostatecznym) Produktów na terenie Polski, pomniejszonych o koszty sprzedaży, koszty ogólne oraz koszty administracyjne (dalej: „Przychody Netto”). Innymi słowy, wynagrodzenie należne Usługodawcy 1 z tytułu Opłaty za Możliwość Dystrybucji wynosi określony procent Przychodów Netto Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży dystrybuowanych Produktów na terenie Polski. Opłata za Możliwość Dystrybucji kalkulowana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Opłata za świadczenie usług współpracy

Wnioskodawca razem z innym podmiotem powiązanym z Grupy - spółką S. z siedzibą przy (…), numer identyfikacyjny (…) („Usługodawca 2”) współpracują ze sobą przy oferowaniu dla klientów w Polsce pakietu produktów F., który składa się z dwóch elementów:

*   oferowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informacyjnych przeznaczonych dla specjalistów rynku finansowego,

*   oferowanych przez Usługodawcę 2 narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych (dalej łącznie jako: „Produkty F. ”).

Produkty F., składające się z dwóch ww. elementów, stanowią z punktu widzenia ostatecznego nabywcy kompleksowy produkt. Elementy Produktów F., oferowane przez Wnioskodawcę oraz Usługodawcę 2 wzajemnie się uzupełniają i razem (wspólnie) pozwalają w pełni skorzystać ze swoich funkcjonalności. Klienci mogliby zakupić osobno od Wnioskodawcy i Usługodawcy 2 oba elementy Produktów F.. Jednakże, Wnioskodawca i Usługodawca 2, jako podmioty należące do tej samej Grupy, wychodząc wspólnie naprzeciw oczekiwaniom klientów na terenie Polski, w ramach wykorzystania efektu synergii, oferują swoje rozwiązania i narzędzia wspólnie jako jeden produkt, tj. jako Produkty F.. Wnioskodawca i Usługodawca 2 dokonują sprzedaży F. poprzez zawarcie umowy trójstronnej z klientami na terenie Polski. Klient dokonuje bezpośredniej zapłaty za zakup F. jedynie na rzecz Wnioskodawcy. Usługodawca 2 nie obciąża klientów w Polsce odrębną opłatą. W związku z powyższym, z uwagi na brak bezpośredniej odpłatności od klienta w Polsce na rzecz Usługodawcy 2 oraz fakt wykorzystania przez Wnioskodawcę oferowanych przez Usługodawcę 2 narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych przy tworzeniu F., Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawcy 2 opłatę za świadczenie usług współpracy („Opłata za Świadczenie Usług Współpracy”).

Wynagrodzenie należne Usługodawcy 2 z tytułu Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy kalkulowane jest jako określony procent przychodów zrealizowanych przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Produktów F.. Wynagrodzenie Usługodawcy 2 jest kalkulowana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Na potrzeby rozpatrywania niniejszego wniosku należy przyjąć, że zgodnie z ekonomiczną treścią opisywanych transakcji, ich gospodarczym uzasadnieniem oraz rzeczywistym zamiarem stron, Opłaty za Możliwość Dystrybucji ponoszone na rzecz Usługodawcy 1 oraz Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy ponoszone na rzecz Usługodawcy 2 nie mają na celu osiągnięcia korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej) i nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w Rozdziale 1 Działu III A Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Usługi świadczone w ramach Opłaty za możliwość dystrybucji

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą poniższe usługi w zakresie możliwości dystrybucji:

*   rozwiązania informacyjne przeznaczone dla specjalistów rynku finansowego:

*   rozwiązania przeznaczone dla specjalistów z dziedziny procesów zarządzania, zarządzania ryzykiem oraz kontroli zgodności

\- powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 63.99.10.0 - Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

*   Produkty R., które składają się z materiałów wideo zebranych i zmontowanych przez spółki z Grupy na całym świecie. Produkty te zawierają wszystkie rodzaje informacji w takich obszarach jak: polityka, wydarzenia społeczno-kulturalne, nowinki techniczne, nauka, rozrywka, itp.

\- powinny natomiast podlegać klasyfikacji symbolem PKWiU 63.11.21.0 - Usługi przesyłania strumieni wideo przez Internet.

Spółka wskazuje także, że usługi w zakresie:

*   oprogramowania, zawierającego produkty w zakresie zarządzania treścią, zintegrowanego zarządzania sprzedażą, zarządzania ryzykiem oraz rozwiązań w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi („Produkty”):

zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy winny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

1.  Usługi świadczone w ramach Opłaty za świadczenie usług współpracy

Spółka wyjaśnia, że nabywa od podmiotu powiązanego („Usługodawcy 2”) usługi świadczenia usług współpracy, przy oferowaniu pakietu produktów F., składających się z dwóch elementów :

*   oferowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informacyjnych przeznaczonych dla specjalistów rynku finansowego - które zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy winny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 63.99.10.0 - Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   oferowanych przez Usługodawcę 2 narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych („Produkty F.”) które zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy winny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 63.99.20.0 - Oryginały opracowanych relacji lub informacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Czy koszty Opłaty za świadczenie usług Współpracy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Cześć Ogólna

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. I, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

*   licencje;

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz

*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o który m mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\];. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji. gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru/świadczonej usługi a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych lub usług przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów/świadczonych usług, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego.

Ad. 1

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że Opłata za Możliwość Dystrybucji wpływa bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy 1 w celu ich dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) na terenie Polski. Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji mają bezpośredni związek z nabywanymi Produktami, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Opłaty za Możliwość Dystrybucji, to nie mógłby prowadzić ich dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) na terenie Polski, co ostatecznie prowadziłoby do tego, że zakup Produktów byłby nieuzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia, z uwagi na brak możliwości ich dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym).

W konsekwencji, należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Opłaty za Możliwość Dystrybucji oraz dystrybuowanymi (sprzedawanymi klientom ostatecznym) przez Wnioskodawcę Produktami. Przez bezpośredni związek należy więc rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem Opłaty za Możliwość Dystrybucji a nabywanymi Produktami, zgodnie z którym Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej polegającej na dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów na terenie Polski.

Chodzi więc o sytuację, w której działalność Spółki w zakresie dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów na terenie Polski jest uzależniona od konieczności poniesienia Opłaty za Możliwość Dystrybucji, co oznacza, że ponosząc koszt Opłaty za Możliwość Dystrybucji, Spółka ma możliwość dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów zakupionych od Usługodawcy 1. Wpływa to także na możliwość prowadzenia działalności na szerszą skalę przez Wnioskodawcę, w sposób bardziej efektywny, osiągający określony poziom obrotu oraz ograniczający ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Warto więc zauważyć, że pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszt Opłaty za Możliwość Dystrybucji, to zyskuje przewagę nad innymi przedsiębiorcami prowadzącymi konkurencyjną działalności w zakresie sprzedaży produktów podobnych do Produktów, ponieważ Produkty dystrybuowane (sprzedawane klientom ostatecznym) sygnowane są marką Grupy, która jest powszechnie rozpoznawalna na rynku i cieszy się określoną renomą. Możliwość dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów, sygnowanych marką jednej z najbardziej rozpoznawalnych Grup na rynku agencji informacyjnych, zwiększa szanse Wnioskodawcy w rywalizacji z podmiotami prowadzącymi działalność konkurencyjną na tym samym rynku (tj. na rynku sprzedaży i/lub dystrybucji produktów podobnych do Produktów).

Podkreślić należy również, iż nie wszystkie podmioty działające na polskim rynku w zakresie dystrybucji i/lub sprzedaży produktów podobnych Produktów mają możliwość dystrybucji produktów Grupy, w tym w szczególności Produktów. Jak wskazano w stanie faktycznym, dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) na lokalnym rynku, w tym rynku polskim, mogą dokonywać jedynie podmioty, które zyskały taką możliwość od Grupy. Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów na terenie Polski, ponosi na rzecz Usługodawcy 1 koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji. Podmioty konkurencyjne, które nie poniosły kosztu podobnego do Opłaty za Możliwość Dystrybucji nie mają możliwości dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) na rynku polskim, nawet w przypadku ich nabycia od Usługodawcy 1.

Warto zauważyć także, że Grupa jest jednym ze światowych liderów w branży agencji informacyjnych. Skala działalności Grupy pozwala na wdrażanie w jej strukturach nowoczesnych rozwiązań i innowacyjnych technologii, co wpływa na umocnienie pozycji rynkowej Grupy i budowanie przewagi nad konkurencją. Obecność Grupy poprzez spółki, w tym Spółkę na terenie Polski, sprzedaż różnego rodzaju produktów informacyjnych, w tym Produktów w ponad 190 krajach na świecie oraz wysoka jakość produktów informacyjnych gwarantowana przez ustandaryzowany w ramach Grupy proces wytwarzania produktów i świadczenia usług wpływa na rozpoznawalność marki oraz chęć do współpracy ze znaną, sprawdzoną i rzetelną firmą. Zdobyta przez Grupę pozycja na rynku wpływa zaś na zdobycie zaufania klientów do spółek wchodzących w jej skład, zajmujących się m.in. dystrybucją (sprzedażą klientom ostatecznym) Produktów na rynku lokalnych, w tym do Wnioskodawcy prowadzącego dystrybucję (sprzedaż klientom ostatecznym) Produktów na rynku polskim, co niewątpliwie przekłada się na zwiększenie sprzedaży nabywanych od Usługodawcy 1 Produktów przez spółki lokalne, co dotyczy również Spółki.

Podsumowując powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy kosztami Opłaty za Możliwość Dystrybucji oraz nabywanymi przez Wnioskodawcę Produktami zachodzi rzeczywisty związek ekonomiczny uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, ponieważ gdyby nie poniesienie tego kosztu, nabycie Produktów od Usługodawcy I byłoby niecelowe, z uwagi na brak możliwości ich dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) na terenie Polski. Innymi słowy, poniesienie kosztu Opłaty za Możliwość Dystrybucji warunkuje zasadność ekonomiczną zakupu Produktów od Usługodawcy 1. Gdyby nie poniesie kosztu Opłaty za Możliwość Dystrybucji, Wnioskodawca nie dokonałby również zakupu Produktów od Usługodawcy 1. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie tylko z punktu widzenia Spółki, ale także z punktu widzenia każdego innego uczestnika obrotu gospodarczego, który kieruje się racjonalnymi i uzasadnionymi gospodarczo celami (tj. maksymalizacją przychodów i minimalizacją strat), zasadnym działaniem jest poniesienie obu tych kosztów łącznie, tj. kosztów nabycia Produktów od Usługodawcy 1 oraz kosztów Opłaty za Możliwość Dystrybucji. Tylko łącznie poniesienie obu ww. kosztów gwarantuje Wnioskodawcy możliwość uzyskiwania przychodów z dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów na terenie Polski. Poniesienie tylko jednego z nich nic daje Wnioskodawcy takiej możliwości. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie tylko jednego z nich byłoby działaniem nieuzasadnionym ekonomicznie, ponieważ przyczyniłoby się jedynie do uszczuplenia aktywów Wnioskodawcy, bez możliwości uzyskania przychodów z dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) Produktów na terenie Polski. Konstatując powyższe, zdaniem Spółki, Opłata za Możliwość Dystrybucji stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. tj. koszty usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Powyższa argumentacja, zaprezentowana w analogicznym stanie faktycznym (brak poniesienia opłaty za licencję do emisji utworów audiowizualnych uniemożliwiałby ich dystrybucję podatnikowi w Polsce) znalazła potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3. 4010.66.2018.1.PS, w której organ wskazał, że: „W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do emisji Utworów Audiowizualnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę usługi. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności dystrybucyjnej utworów audiowizualnych na terytorium Polski do podmiotów zewnętrznych. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usługi przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy świadczeniu tej usługi). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie organu podatkowego wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Za bezpośrednim związkiem Opłaty za Możliwość Dystrybucji z wytwarzanymi Produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy 1. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Usługodawcy 1 jest kalkulowane jako określony procent od Przychodów Netto ze sprzedaży Produktów nabytych od Usługodawcy 1 przez Spółkę w celu dystrybucji na terenie Polski. W konsekwencji, należy uznać, że koszty Opłaty za możliwość dystrybucji uzależnione są od zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu, ponieważ, przykładowo, im wyższy będzie Przychód Netto ze sprzedaży Produktów zrealizowany przez Wnioskodawcę, tym wyższa będzie Opłata za Możliwość Dystrybucji (innymi słowy, Spółka poniesie wyższy koszt Opłaty za Możliwość Dystrybucji). W rezultacie koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Opłaty za Możliwość Dystrybucji związanymi z nabywanymi Produktami, a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazana argumentacja potwierdzenie znajduje także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.15.2018.1.PS, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: „Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego. że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów”.

Podobna konkluzja została wyrażona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje też potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”) zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”).

W przywołanej Informacji MF podniósł, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika.

Co istotne w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski (podobnie jak Opłata za Możliwość Dystrybucji w przypadku Spółki).

„Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy”.

Warto również wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KD1P2-3.4010.158.2018.1.MS, w której organ stwierdza, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru, a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy. Organ stwierdził również, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się również w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KD1B2-3.4010.54.2019.1.KK, w której organ stwierdził, że „Rozpoznawalność znaku na rynku wpływa pozytywnie na wiarygodność Spółki jako pożyczkodawcy, co przekłada się na liczbę zawartych umów z klientami. W sytuacji, w której Spółka nie oznaczałaby wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na jej produkty byłby znacznie mniejszy. Znaki towarowe stanowią element produktu, który wpływa na jego wartość, cenę, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego warunkuje możliwość oferowania produktów, bez ponoszenia opłaty za znak Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktem znakiem towarowym. Bez prawa do wykorzystywania znaku towarowego Spółka nie byłaby w stanie konkurować na rynku”.

Organ wskazał ponadto, że „również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za licencję na znak towarowy wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu licencji jest skorelowana z wartością świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie opłata za udostępnienie znaku towarowego została określona jako opłata w wysokości 0,5% od przychodów z odsetek z umów zawieranych z klientami, co sprawna, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi usługami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji na znak towarowy są bezpośrednio związane z świadczeniem przez Spółkę usług, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop”.

Tożsame stanowisko w zakresie wpływu sposobu kalkulacji opłaty na możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w innej interpretacji z 16 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KD1B1-1.4010. 76.2019.1.NL, w której odstępując od uzasadnienia potwierdził następujące stanowisko podatnika „Ponadto, również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Marki Produktowe (Opłata 1) wskazuje na to, że wysokość sprzedanych produktów w sklepach Wnioskodawcy jest skorelowana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych towarów w sklepach, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedaży towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę w sklepach posiadających Marki Produktowe. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a sprzedażą towarów. Spełniona jest również cecha związku kwotowego (wysokość poniesionego kosztu jest uzależnione od wartości sprzedanych towarów w sklepach Wnioskodawcy), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi towarów w sklepach Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wykorzystywanie znaków towarowych (Marek Produktowych) ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów, ponieważ bez ich korzystania nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej - sprzedaży detalicznej towarów - objętych daną marką, bowiem ponoszenie przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do posiadania ich w portfolio oferowanych towarów”.

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1, w sytuacji, gdy wysokość opłaty ponoszonej na rzecz podmiotu powiązanego uzależniona jest od wysokości obrotu realizowanego przez podatnika znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

*   24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,

*   8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-3.4010.40.2018.2.AZE,

*   29 czerwca 2018 r. o sygn. 01 I I-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP,

*   21 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB 1-3.4010.657.2018.3.JKT,

*   4 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.77.2019.l.PP,

*   5 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.46.2019.1.BJ.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji, ponoszone przez Wnioskodawcę w celu możliwości dystrybucji (sprzedaży do klientów ostatecznych) nabytych od Usługodawcy 1 Produktów na rynku polskim mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabywanymi przez Wnioskodawcę Produktami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od dystrybucji (sprzedaży do klientów ostatecznych) nabytych przez Spółkę Produktów. W konsekwencji, koszty Opłaty za Możliwość Dystrybucji nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Ad. 2

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że Opłata za Świadczenie Usług Współpracy wpływa bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych w ramach działalności Wnioskodawcy, tj. Produktów F..

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy mają bezpośredni związek z wytwarzanymi Produktami F., ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy, to nie mógłby w ogóle sprzedawać Produktów F., ponieważ nie mógłby sprzedawać klientom w Polsce oferowanych przez Usługodawcę 2 narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych. W takim przypadku, taki produkt jak F. w ogóle by nie powstał, ponieważ Wnioskodawca nie dysponowałby ww. narzędziami, które w ramach współpracy ze swoim klientem sprzedaje razem z oferowanymi przez siebie rozwiązaniami informacyjnymi przeznaczonymi dla specjalistów rynku finansowego jako F..

W konsekwencji, należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę Produktami F., których proces wytworzenia byłby niemożliwy bez narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych, udostępnianych Wnioskodawcy przez Usługodawcę 2 w zamian za Opłatę za Świadczenie Usług Współpracy. Przez bezpośredni związek należy więc rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem Opłat za Świadczenie Usług Współpracy a wytwarzanymi F., zgodnie z którym Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej polegającej na sprzedaży Produktów F., bez możliwości korzystania z narzędzi oferowanych przez Usługodawcę 2. Chodzi więc o sytuację, w której działalność Spółki jest uzależniona od możliwości wykorzystania narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych oferowanych przez Usługodawcę 2, co oznacza, że korzystając z dostępu do tych narzędzi, Spółka ma możliwość wytwarzania i sprzedaży Produktów F. na rzecz kontrahentów. Wpływa to także na możliwość prowadzenia działalności na szerszą skalę, w sposób bardziej efektywny, osiągający określony poziom obrotu oraz ograniczający ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Warto więc zauważyć, że pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszt Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy, to zyskuje przewagę nad innymi podmiotami prowadzącymi analogiczną działalność. Możliwość sprzedaży kompleksowego produktu z punktu widzenia klientów, jakim jest Produkt F., który łączy w sobie funkcjonalność narzędzi oferowanych przez Usługodawcę 2 oraz rozwiązań informacyjnych oferowanych przez Wnioskodawcę, wpływa jednoznacznie pozytywnie na pozycję rynkową Wnioskodawcy.

Dodatkowo, udostępnianie przez Usługodawcę 2 narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych, gwarantuje odpowiednią jakość wytwarzanych F.. Podkreślić należy renomę jaką w branży agencji informacyjnych uzyskała Grupa dzięki swemu doświadczeniu, kompleksowości wytwarzanych produktów oraz świadczonych usług, a także wspólnej pracy spółek wchodzących w jej skład na całym świecie. Warto podkreślić także, że skala działalności Grupy pozwala na wdrażanie w jej strukturach nowoczesnych rozwiązań i innowacyjnych technologii, co wpływa na umocnienie pozycji rynkowej Grupy i budowanie przewagi nad konkurencją. Przykładem współpracy w ramach Grupy, która ma na celu stałe budowanie przewagi konkurencyjnej nad innymi grupami funkcjonującymi w branży agencji informacyjnych jest m.in. współpraca Wnioskodawcy z Usługodawcą 2 w zakresie sprzedaży Produktów F.. Współpraca ta jest przejawem obecności Grupy poprzez spółki na rynkach lokalnych, w tym Spółkę na terenie Polski. Sygnowanie Produktów F. marką Grupy, w tym w szczególności produktów o kompleksowym charakterze, takich jak Produkty F. , wpływają na chęć potencjalnych klientów Wnioskodawcy do współpracy ze znaną, sprawdzoną i rzetelną firmą.

Korzystanie z efektu synergii przy współpracy Wnioskodawcy i Usługodawcy 2, poprzez udostępnianie Wnioskodawcy przez Usługodawcę 2 oferowanych przez niego narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych, umożliwia Wnioskodawcy wytwarzanie i sprzedaż unikalnych na rynku produktów, jakimi są Produkty F.. Zatem, bez poniesienia Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy, Wnioskodawca nie byłby w stanie wytwarzać i sprzedawać Produktów F. , ponieważ nie miałby dostępu do jednego z elementów Produktów F., jakim są oferowane przez Usługodawcę 2 narzędzia zapewniające dostęp do informacji walutowych. W konsekwencji, należy uznać, że koszt Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy niewątpliwie przekłada się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży Produktów F., albowiem bez poniesienia kosztów Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy nie byłaby w ogóle możliwa sprzedaż Produktów F.. W rezultacie, pomiędzy kosztami Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę Produktami F. zachodzi rzeczywisty związek ekonomiczny uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Za bezpośrednim związkiem Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy z wytwarzanymi Produktami F. przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy 2. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Usługodawcy 2 jest kalkulowane jako określony procent od przychodów ze sprzedaży Produktów F.. W konsekwencji, należy uznać, że koszty Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy uzależnione są od zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu, ponieważ, przykładowo, im wyższy będzie przychód ze sprzedaży F. zrealizowany przez Wnioskodawcę, tym wyższa będzie Opłata za Świadczenie Usług Współpracy (innymi słowy, Spółka poniesie wyższy koszt Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy). W rezultacie koszty Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy związanymi z wytwarzanymi Produktami F., a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazana argumentacja potwierdzenie znajduje także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towaru przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów”.

Podobna konkluzja została wyrażona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KD1P2-3.4010.14.2018.1.PS.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje też potwierdzenie w oficjalnym stanowisku MF zaprezentowanym w Informacji. W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w mawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych obrotu.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski, podobnie jak Opłata za Świadczenie Usług Współpracy, ponieważ gdyby nie poniesienie kosztu Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy, sprzedaż Produktów F. na terytorium Polski nie byłaby możliwa. „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy”.

Warto również wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.158.2018.1.MS, w której organ stwierdza, że: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru, a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy”. Organ stwierdził również, że „uwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się również w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.54.2019.l.KK, w której organ stwierdził, że „Rozpoznawalność znaku na rynku wpływa pozytywnie na wiarygodność Spółki jako pożyczkodawcy, co przekłada się na liczbę zawartych umów z klientami. W sytuacji, w której Spółka nie oznaczałaby wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na jej produkty byłby znacznie mniejszy. Znaki towarowe stanowią element produktu, który wpływa na jego wartość, cenę, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego warunkuje możliwość oferowania produktów, bez ponoszenia opłaty za znak wykorzystywania znaku towarowego, Spółka nie byłaby w stanie konkurować na rynku”. Organ wskazał ponadto, że „również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za licencję na znak towarowy wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu licencji jest skorelowana z wartością świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie oplata za udostępnienie znaku towarowego została określona jako opłata w wysokości 0,5% od przychodów z odsetek z umów zawieranych z klientami, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczonymi usługami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji na znak towarowy są bezpośrednio związane z świadczeniem przez Spółkę usług, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop”.

Tożsame stanowisko w zakresie wpływu sposobu kalkulacji opłaty uiszczanej na rzecz podmiotu powiązanego na możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w innej interpretacji z 16 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.76.2019.1.NL, w której odstępując od uzasadnienia potwierdził następujące stanowisko podatnika „Ponadto, również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Marki Produktowe (Opłata 1) wskazuje na to, że wysokość sprzedanych produktów w sklepach Wnioskodawcy jest skorelowana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych towarów w sklepach, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedaży towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę w sklepach posiadających Marki Produktowe. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a sprzedażą towarów. Spełniona jest również cecha związku kwotowego (wysokość poniesionego kosztu jest uzależnione od wartości sprzedanych towarów sklepach Wnioskodawcy), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi towarów w sklepach Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykorzystywanie znaków towarowych (Marek Produktowych) ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów, ponieważ bez ich korzystania nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej - sprzedaży detalicznej towarów - objętych daną marką, bowiem ponoszenie przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do posiadania ich w portfolio oferowanych towarów”.

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1, w sytuacji, gdy wysokość opłaty ponoszonej na rzecz podmiotu powiązanego uzależniona jest od wysokości obrotu realizowanego przez podatnika znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

*   24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-3.4010.57.2018.2.AZE,

*   8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111 -KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE,

*   29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP,

*   21 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB 1-3.4010.657.2018.3.JKT,

*   4 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.77.2019.1.PP,

*   5 kwietnia 20 i 9 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.46.2019.1.BJ

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy, ponoszone przez Wnioskodawcę w celu możliwości wytworzenia i sprzedaży Produktów F., mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę Produktami F., o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od przychodów osiągniętych ze sprzedaży F.. W konsekwencji, koszty Opłaty za Świadczenie Usług Współpracy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ograniczeń z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług Dystrybucji i Współpracy, w części dotyczącej:

*   prawa do oprogramowania – **jest prawidłowe;**

*   pozostałych usług – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że organ przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy uwzględnił ocenę prawną przedstawioną przez Wnioskodawcę. Ocena ta zasadniczo jest niezgodna z podejściem organu, o czym mowa poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy X (dalej „Grupa”). Grupa jest globalnym dostawcą informacji z rynku finansowego dla instytucji finansowych, przedsiębiorców i inwestorów. Dostarczane informacje („Produkty”) są wykorzystywane przez klientów do podejmowania decyzji związanych z wyborem najkorzystniejszych instrumentów finansowych, śledzeniem aktualności na rynkach, planowaniem inwestycji, czy inwestowaniem. W związku z prowadzoną działalnością, która polega na sprzedaży różnego rodzaju Produktów informacyjnych na terenie Polski, Spółka ponosi koszty usług świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o pdop, w tym w szczególności opłaty za możliwość dystrybucji nabywanych Produktów (informacji z zakresu zarzadzania) oraz opłaty za świadczenie usług Współpracy przy sprzedaży Produktów, umożliwiających dostęp do informacji walutowych.

Usługi świadczone w ramach Opłaty za możliwość dystrybucji obejmują:

*   rozwiązania informacyjne przeznaczone dla specjalistów rynku finansowego,

*   rozwiązania przeznaczone dla specjalistów z dziedzinę procesów zarządzania, zarządzania ryzykiem oraz kontroli zgodnoś

\- zakwalifikowane do symbolu PKWiU 63.99.10.0 - Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

*   Produkty R., które składają się z materiałów wideo zebranych i zmontowanych przez spółki z Grupy na całym świecie. Produkty te zawierają wszystkie rodzaje informacji w takich obszarach jak: polityka, wydarzenia społeczno-kulturalne, nowinki techniczne, nauka, rozrywka, itp.

\- podlegają klasyfikacji symbolem PKWiU 63.11.21.0 - Usługi przesyłania strumieni wideo przez Internet.

Usługi w zakresie:

*   oprogramowania, zawierającego produkty w zakresie zarządzania treścią, zintegrowanego zarządzania sprzedażą, zarządzania ryzykiem oraz rozwiązań w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi („Produkty”)

\- zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Usługi świadczone w ramach Opłaty za świadczenie usług współpracy składające się z dwóch elementów :

*   oferowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informacyjnych przeznaczonych dla specjalistów rynku finansowego

\- zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 63.99.10.0 - Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   oferowanych przez Usługodawcę 2 narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych („Produkty F. ”)

\- zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 63.99.20.0 - Oryginały opracowanych relacji lub informacji.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy koszty opłaty za Możliwość Dystrybucji oraz koszty opłat za świadczenie usług Współpracy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że przy rozpatrywaniu, czy dane usługi stanowią koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy ustalić, czy koszty nabywanych usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

A zatem, należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług informacyjnych, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU, a nie nazwę nadaną przez Wnioskodawcę.

Organ podatkowy, wydając przedmiotową interpretację pomocniczo oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jak wskazano powyżej, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług w zakresie Dystrybucji i Współpracy przy sprzedaży, w części dotyczącej:

*   rozwiązań informacyjnych przeznaczonych dla specjalistów rynku finansowego:

*   rozwiązań przeznaczonych dla specjalistów z dziedziny procesów zarządzania, zarządzania ryzykiem oraz kontroli zgodności;

*   Produkty R., które składają się z materiałów wideo zebranych i zmontowanych przez spółki z Grupy na całym świecie, zawierają wszystkie rodzaje informacji w takich obszarach jak: polityka, wydarzenia społeczno-kulturalne, nowinki techniczne, nauka, rozrywka, itp.;

*   oferowanych przez Usługodawcę 2 narzędzi zapewniających dostęp do informacji walutowych („Produkty F. ”)

\- nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym uznanie, czy koszty nabycia ww. usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop jest bezprzedmiotowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, o czym przesądza ocena prawna w odniesieniu do tej kwestii.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy opłaty za dostęp do oprogramowania, zawierającego produkty w zakresie zarzadzania treścią, zintegrowanego zarządzania sprzedażą, zarzadzania ryzykiem oraz rozwiązań w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi (Produkty) podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust.1 pkt 2 updop.

Ww. przepis odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Koszty dostępu do prawa korzystania z oprogramowania będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Nie podlega wątpliwości, że zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).

Tym samym, należy uznać, że wskazane we wniosku koszty Usług w części dotyczącej nabywanego prawa do oprogramowania uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznać należy, że opisane wydatki ponoszone m.in. na nabycie prawa do korzystania z oprogramowania, zawierającego Produkty, tj. informacje z zakresu zarządzania treścią, sprzedażą, ryzykiem oraz środkami pieniężnymi, służące bezpośrednio do dalszej dystrybucji (sprzedaży klientom ostatecznym) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem towarów oraz świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wnioskodawca wskazuje, że koszty ponoszone na nabycie oprogramowania, to koszty nabycia Produktów informacyjnych, które w związku z działalnością Spółki podlegają dalszej dystrybucji (sprzedaży) na terenie Polski. Koszt nabycia oprogramowania – Produktów, będących głównym elementem sprzedawanych informacji, stanowi bezpośredni ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem oprogramowania (Produktów) a możliwością jego dalszej dystrybucji (sprzedaży), co oznacza, że Spółka ponosząc koszt nabycia prawa do korzystania z oprogramowania, a zatem koszt prawa do nabycia Produktów/informacji wraz z możliwością ich dystrybucji (sprzedaży) stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy. Bez nabycia oprogramowania Spółka nie posiadałaby Produktów/informacji do dalszej sprzedaży (dystrybucji) na terenie Polski. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie poniósł kosztu opłat za możliwość Dystrybucji m.in. kosztu nabycia oprogramowania od usługodawcy nie mógłby w ogóle sprzedawać ściśle skonkretyzowanych Produktów/informacji, sygnowanych marką rozpoznawalnej grupy na rynku agencji informacyjnych, bowiem brak informacji udostępnianych Spółce za pomocą dostępu do tego oprogramowania pozbawiłoby Spółkę możliwości dystrybucji (sprzedaży), co byłoby zaprzeczeniem podstawowej działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji, koszty nabywanego oprogramowania pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku ze sprzedażą (dystrybucją) Produktów w zakresie działalności agencji informacyjnej.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za prawo do korzystania z oprogramowania wskazuje na to, że cena oferowanych przez Wnioskodawcę Produktów/informacji jest skorelowana z kosztami nabycia oprogramowania.

Wynagrodzenie należne Usługodawcy kalkulowane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych jako określony procent przychodów netto uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży dystrybuowanych Produktów na terenie Polski. Oznacza to, że koszty opłaty za udostępnienie oprogramowania należne podmiotowi powiązanemu definiowane są wprost wartością sprzedaży Produktów/informacji oferowanych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, koszty opłat na nabycie prawa do oprogramowania, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokość.

Zatem, stanowisko Spółki, w części odnoszącej się do kosztów opłat na nabycie prawa do oprogramowania należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.