Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.93.2018.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. W analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przypadku otrzymania zamówienia lub specyfikacji do przetargu zawierającej wyłącznie efekt zrealizowanych prac (łączne dostarczenie i zamontowanie barier) nie wystąpi, mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie. To na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg właściwej stawki podatku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T "Spółka", "Podatnik" jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie zawierała umowy w zakresie dostawy i montażu barier elastycznych w halach przemysłowych. Celem świadczenia jest ochrona ścian przed uszkodzeniem ze strony wózków widłowych. Wartość towarów będzie stanowić znaczną wartość kosztorysu (ok. 90-95%). Wykonanie montażu barier wraz ich transportem będzie stanowiło 5-10% wartości kosztorysu. Czynności w zakresie montażu nie wymagają specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności znanych przede wszystkim Podatnikowi.

Usługi w zakresie instalowania do posadzki barier elastycznych np. w halach produkcyjnych, terminalach lotniczych, obiektach dworcowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 - "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", co zostało potwierdzone interpretacją dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi. Oznacza to, że usługi świadczone przez Podatnika zostały wymienione w poz. 31 załącznika nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług "Ustawa".

Z kolei, zgodnie z przywołaną interpretacją statystyczną, bariery elastyczne zamontowane w obiektach budowlanych traktowane są jako wyposażenie danego budynku nie mogące stanowić oddzielnego obiektu inwentarzowego, zostały sklasyfikowane jako: KŚT grupa 1 rodzaj 101 - "Budynki przemysłowe" - w hali przemysłowej lub KŚT grupa 1 rodzaj 103 - "Budynki handlowo-usługowe" - w hali handlowo-magazynowej.

W zakresie transakcji będącej przedmiotem umowy Podatnik jest podwykonawcą "Podwykonawca", o którym mowa w art. 17 ust. lh Ustawy.

Przedmiotem przyszłych zamówień przetargów, negocjacji i zamówień będą usługi w zakresie montażu barier, za które zostanie określone całkowite wynagrodzenie obejmujące łączne koszty materiałów, transportu oraz montażu. Znaczną wartość kalkulacji kosztów będą zawierały koszty materiałowe.

Realizacja świadczeń przebiega w następujący sposób:

Bariery z reguły transportowane są od producenta to odbiorcy końcowego, ale mogą też być przesyłane do T, a stąd transportowane są do klientów końcowych. Ekipa montażowa rozpakowuje kartony z elementami barier, składa je zgodnie z dokumentacją/ projektem przygotowanym przez T. Następnie zmontowane bariery mocuje do posadzek za pomocą kotw mechanicznych lub chemicznych. Poszczególne czynności polegają na:

*   Dostawa barier transportem kołowym na paletach w kartonach od producenta do odbiorcy. W dalszej kolejności
*   rozpakowanie kartonów z różnymi elementami, złożenie barier zgodnie z projektem (bariery nigdy nie przychodzą zmontowane). Montaż barier polega na:
    *   składanie barier - połączenie słupków i belek za pomocą przetyczek i elementów mocujących,
    *   ustawienie połączonej bariery w miejscu przeznaczenia,
    *   odwzorowanie otworów w stopach na posadzce betonowej,
    *   wywiercenie otworów w posadzce
    *   przykręcenie podstaw słupków złożonej bariery do posadzki betonowej za pomocą kotew rozprężnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik zakłada, że nabywcami świadczenia będą podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, które działają na zlecenie inwestora lub generalnego wykonawcy. Świadczenia będące przedmiotem stanu faktycznego stanowią dla nabywcy element kompleksowej usługi budowlanej. Celem ekonomicznym dla nabywcy jest zamontowanie przez Podatnika barier zgodnie z zamówieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób (tj. czy na zasadach ogólnych, czy też w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia") powinny zostać opodatkowane VAT transakcje będące przedmiotem stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Podatnika, w przypadku otrzymania zamówienia lub specyfikacji do przetargu zawierającej wyłącznie efekt zrealizowanych prac (w tym przypadku łączne dostarczenie i zamontowanie barier tj. brak możliwości odrębnej realizacji w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług obwarowanej zamówieniem klienta lub specyfikacji do przetargu) wystąpią podstawy do jednolitego opodatkowania transakcji jako świadczenie usług. Podatnik stoi na stanowisku, że zostaną spełnione wszystkie warunki, zgodnie z którymi świadczenia powinny być opodatkowane w ramach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. lh Ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1.  Stronami transakcji są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
2.  Świadczenie zostało wymienione w poz. 31 załącznika nr 14 do Ustawy.
3.  Podatnik działa jako podwykonawca.

Odnosząc się do spełnienia warunku określonego w pkt 2, w ocenie podatnika decyduje ekonomiczny cel transakcji, a nie wyłącznie procentowy udział towarów i usług w kalkulacji transakcji. Celem ekonomicznym transakcji jest dla nabywcy ulepszenie nieruchomości polegające na zwiększeniu ochrony ścian przed uszkodzeniem ze strony wózków widłowych. Wobec powyższego mamy do czynienia z kompleksową usługą materialną, której elementem będzie również dostarczenie towaru.

Sama dostawa towarów (składająca się na całość świadczeń) nie jest przesądzająca w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie wyłączenia stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy.

Reasumując, podatnik zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym transakcje będące przedmiotem stanu faktycznego powinny zostać opodatkowana w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie zawierała umowy w zakresie dostawy i montażu barier elastycznych w halach przemysłowych.

Celem świadczenia jest ochrona ścian przed uszkodzeniem ze strony wózków widłowych. Wartość towarów będzie stanowić znaczną wartość kosztorysu (ok. 90-95%). Wykonanie montażu barier wraz ich transportem będzie stanowiło 5-10% wartości kosztorysu.

Przedmiotem przyszłych zamówień przetargów, negocjacji i zamówień będą usługi w zakresie montażu barier, za które zostanie określone całkowite wynagrodzenie obejmujące łączne koszty materiałów, transportu oraz montażu. Znaczną wartość kalkulacji kosztów będą zawierały koszty materiałowe.

Realizacja świadczeń przebiega w ten sposób, że bariery z reguły transportowane są od producenta to odbiorcy końcowego, ale mogą też być przesyłane do Wnioskodawcy, a stąd transportowane są do klientów końcowych. Ekipa montażowa rozpakowuje kartony z elementami barier, składa je zgodnie z dokumentacją/projektem przygotowanym przez Wnioskodawcę. Następnie zmontowane bariery mocuje do posadzek za pomocą kotw mechanicznych lub chemicznych.

Poszczególne czynności polegają na dostawie barier transportem kołowym na paletach w kartonach od producenta do odbiorcy. W dalszej kolejności następuje rozpakowanie kartonów z różnymi elementami, złożenie barier zgodnie z projektem (bariery nigdy nie przychodzą zmontowane). Montaż barier polega na składaniu barier (połączenie słupków i belek za pomocą przetyczek i elementów mocujących), ustawieniu połączonej bariery w miejscu przeznaczenia, odwzorowaniu otworów w stopach na posadzce betonowej, wywierceniu otworów w posadzce, przykręceniu podstaw słupków złożonej bariery do posadzki betonowej za pomocą kotew rozprężnych. Czynności w zakresie montażu nie wymagają specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy.

Usługi w zakresie instalowania do posadzki barier elastycznych np. w halach produkcyjnych, terminalach lotniczych, obiektach dworcowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 - "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", zatem zostały wymienione w poz. 31 załącznika nr 14 do ustawy.

Z kolei, zgodnie z interpretacją statystyczną dokonaną przez GUS, bariery elastyczne zamontowane w obiektach budowlanych traktowane są jako wyposażenie danego budynku niemogące stanowić oddzielnego obiektu inwentarzowego, zostały sklasyfikowane jako: KŚT grupa 1 rodzaj 101 - "Budynki przemysłowe" - w hali przemysłowej lub KŚT grupa 1 rodzaj 103 - "Budynki handlowo-usługowe" - w hali handlowo-magazynowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zakłada, że nabywcami świadczenia będą podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, które działają na zlecenie inwestora lub generalnego wykonawcy. Świadczenia będące przedmiotem stanu faktycznego stanowią dla nabywcy element kompleksowej usługi budowlanej. Celem ekonomicznym dla nabywcy jest zamontowanie przez Wnioskodawcę barier zgodnie z zamówieniem. W zakresie transakcji będącej przedmiotem umowy Wnioskodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego w jaki sposób (tj. czy na zasadach ogólnych, czy też w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia") powinny zostać opodatkowane transakcje będące przedmiotem zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu przywołać należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle powyższych uwag oraz wskazanych informacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku otrzymania zamówienia lub specyfikacji do przetargu zawierającej wyłącznie efekt zrealizowanych prac (w tym przypadku łączne dostarczenie i zamontowanie barier tj. brak możliwości odrębnej realizacji w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług obwarowanej zamówieniem klienta lub specyfikacji do przetargu) wystąpią podstawy do jednolitego opodatkowania transakcji jako świadczenie usług. Organ zgadza się, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem, że przedmiotowe świadczenie będące świadczeniem kompleksowym należy rozliczyć według zasad właściwych dla świadczenia usług. W przedmiotowym przypadku mając na uwadze informacje dotyczące realizowanego świadczenia należy opodatkować je z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. Jak wskazał Wnioskodawca będzie dostarczał i montował bariery elastyczne. Celem świadczenia jest ochrona ścian przed uszkodzeniem ze strony wózków widłowych. Poszczególne czynności realizowane w ramach świadczenia polegają na dostawie barier transportem od producenta do odbiorcy, rozpakowaniu kartonów z różnymi elementami, złożeniu barier zgodnie z projektem. Montaż barier polega na składaniu barier (połączenie słupków i belek za pomocą przetyczek i elementów mocujących), ustawieniu połączonej bariery w miejscu przeznaczenia, odwzorowaniu otworów w stopach na posadzce betonowej, wywierceniu otworów w posadzce, przykręceniu podstaw słupków złożonej bariery do posadzki betonowej za pomocą kotew rozprężnych. Czynności w zakresie montażu nie wymagają specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca bariery elastyczne zamontowane w obiektach budowlanych traktowane są jako wyposażenie danego budynku niemogące stanowić oddzielnego obiektu inwentarzowego. Przy tym znaczną wartość kalkulacji kosztów realizowanego świadczenia będą zawierały koszty materiałowe. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca celem ekonomicznym dla nabywcy jest zamontowanie przez Wnioskodawcę barier zgodnie z zamówieniem. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na dostawę towarów oraz montaż natomiast realizowane świadczenie należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Skoro realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W związku z powyższym, w analizowanej sprawie w przypadku otrzymania zamówienia lub specyfikacji do przetargu zawierającej wyłącznie efekt zrealizowanych prac (łączne dostarczenie i zamontowanie barier) nie wystąpi, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie. Zatem to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg właściwej stawki podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z póżn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.