Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1323/10-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-15
Teza: Stosowanie definicji powierzchni użytkowej oraz sposób jej wyliczania. Opodatkowanie zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011r. w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych.
Słowa kluczowe: definicja; dostawa; lokal; powierzchnia-powierzchnia użytkowa; zaliczka-opodatkowanie zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2010r. (data wpływu 28.12.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 - **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011r. w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.12.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży lokali i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza limity wskazane w ustawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

L… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. \[Spółka\] prowadzi działalność w zakresie budowy, dostawy domów i lokali mieszkalnych. Spółka w swojej ofercie posiada lokale mieszkalne oraz domy jednorodzinne, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150m2 oraz 300m2. Dostawa wspomnianych nieruchomości będzie miała miejsce po 1 stycznia 2011r. Spółka w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności - tj. w celu wyliczenia powierzchni użytkowej w celu poinformowania nabywcy nieruchomości o dokładnej powierzchni użytkowej danego lokalu lub domu - stosuje zasady dotyczące obliczania takiej powierzchni zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365. „Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru”.

Po 1 stycznia 2011r. przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania VAT na dostawę lokali i domów mieszkalnych niezależnie od wielkości ich powierzchni użytkowej. Z tego względu Spółka powzięła wątpliwość w jaki sposób powinna obliczać powierzchnię użytkową dostarczanych lokali oraz domów, aby określić podstawę opodatkowania w stosunku do której zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem żadnych wytycznych w tym zakresie, natomiast w praktyce stosowane są liczne sposoby definiowania i obliczania powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych - wytyczne w tym zakresie zawarte są zarówno w normach budowlanych jak i aktach prawnych różnego rzędu.

Spółka obecnie sprzedając nieruchomości mieszkalne pobiera zaliczki na poczet wybudowywanych mieszkań. Spółka również po 1 stycznia 2011r. będzie otrzymywać od klientów zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych oraz domów, których powierzchnia przekraczać będzie limity powierzchni wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dostawy lokali mieszkalnych oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 i 300m2, prawidłowe będzie stosowanie - dla celów obliczenia podstawy opodatkowania VAT - definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez Spółkę do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów dla celów budowlanych?
2.  W jaki sposób Spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane po 1 stycznia 2011 r. jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT?
3.  W jaki sposób Spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane przed 1 stycznia 2011r. jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia użytkowa przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2011, a kolejnej zaliczki w roku 2011, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania VAT:
    *   całości kwoty wpłaconej w roku 2010 według 7% stawki
    *   kwoty otrzymanej w roku 2011 według stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do stosowania definicji i sposobu obliczania powierzchni użytkowej wskazanej w Polskiej Normie PN-70/B-02365 dla celów wyliczenia powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu VAT według preferencyjnej stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 c ustawy o VAT.
2.  W ocenie Spółki w przypadku otrzymania po 1 stycznia 2011 r. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, której powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, Spółka powinna opodatkować otrzymaną zaliczkę proporcjonalnie, tj. stosując obniżoną stawkę opodatkowania do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie Spółka powinna zastosować podstawową stawkę VAT.
3.  W ocenie Spółki zaliczki otrzymane przed dniem 1 stycznia 2011 r. na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT powinny być opodatkowane według stawki 7%.
4.  Zdaniem Spółki w przypadku dostawy nieruchomości, której powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, otrzymania od kontrahenta części należności w roku 2010 oraz kolejnej części w roku 2011 jest ona uprawniona do opodatkowania całości kwoty otrzymanej w roku 2010 przy zastosowaniu stawki 7% VAT oraz opodatkowania zaliczki otrzymanej w roku 2011 przy zastosowaniu dwóch stawek VAT - stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku (określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT) stosuje się do m.in. budowy obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym a zatem do budowy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 (budynki mieszkalne, jednorodzinne i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania) oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych jak również obiektów sklasyfikowanych w klasie ex 1264 PKOB - wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Na podstawie art. 41 ust. 12b w brzmieniu, które będzie obowiązywać od 1 stycznia 2011 roku, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

Ustawa o VAT wyznacza zatem limit powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych, w stosunku do dostawy których od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie będzie mieć obniżona stawka VAT. W odniesieniu do dostawy lokali i domów przewyższających wskazane limity zastosowanie mieć zatem będą dwie stawki opodatkowania: podstawowa i obniżona - wyliczona proporcjonalnie na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż zarówno domy jak i lokale mieszkalne są co do zasady nabywane przez konsumentów, dla których VAT stanowi element cenotwórczy, sposób obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania VAT według preferencyjnej stawki ma istotne znaczenie dla działalności Spółki.

Ustawa o VAT nie zawiera jednakże definicji legalnej powierzchni użytkowej, ani też nie zawiera odesłania do innego aktu prawnego, w którym to pojęcie byłoby zdefiniowane. W związku z tym zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego, w takiej sytuacji zastosowanie powinno mieć potoczne rozumienie terminu „powierzchnia użytkowa”.

Jak wskazuje bowiem B. Brzeziński w „Podstawy wykładni prawa podatkowego” (Gdańsk, 2008r.), gdy ustawodawca chce, aby określony termin był używany w innym znaczeniu niż znaczenie potoczne, buduje jego definicję legalną na potrzeby danego aktu prawnego. Gdyby natomiast ustawodawca uznał, że dla celów opodatkowania przydatna jest definicja już istniejąca, stworzona na potrzeby innej dziedziny prawa, dokonałby stosownego odesłania (tak również NSA w uchwale z 29.11.1999r. sygn. FPK 4/99).

W takiej sytuacji, zgodnie z podstawowymi regułami wykładni prawa, zastosowanie powinno mieć powszechne, potoczne rozumienie tego pojęcia („Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu” B. Brzeziński, „Wstęp do nauki prawa podatkowego”, Toruń 2003).

Jednakże, termin „powierzchnia użytkowa” nie jest terminem mającym jednoznaczne, powszechnie rozumiane znaczenie w języku polskim, na co dowodem może być brak zdefiniowania tego terminu w słownikach języka polskiego. Termin „powierzchnia użytkowa” funkcjonuje co do zasady jako termin specjalistyczny, powszechnie występując w języku używanym przez ekspertów w zakresie budownictwa czy też przez przedsiębiorców budowlanych. Termin ten bowiem, oprócz definicji legalnych stworzonych na potrzeby różnych aktów prawnych (m.in. ustawa o podatku od spadków i darowizn, ustawa o podatkach lokalnych, ustawa o ochronie praw lokatorów mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego) funkcjonuje w języku branżowym jako termin przejęty z norm budowlanych wskazujących zasady obliczania powierzchni użytkowej budynków.

Jak wskazuje doktryna w poszukiwaniu znaczenia danego pojęcia w języku prawnym należy przede wszystkim sięgnąć do definicji zawartych w przepisach „źródłowych”, a zatem takich, które są niejako źródłem dla danej instytucji prawnej (L. Morawski „Zasady wykładni prawa” Toruń, 2006).

W ocenie Spółki obecnie nie jest możliwe wskazanie „aktu źródłowego” pojęcia powierzchnia użytkowa. Definicji takiej nie zawiera np. ustawa Prawo budowlane, która jest podstawowym aktem prawnym stosowanym przez specjalistów z branży budowlanej. Definicja taka zawarta jest z kolei w normach budowlanych, jednak od 1999 r. norma taka nie może być uznana za zawierającą przepisy obowiązującego prawa, gdyż normy stosowane w budownictwie mają obecnie charakter fakultatywny. Zgodnie z ustawą z dnia 12 września 2002r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386, ze zm.), żadna z norm nie jest wprowadzona do zbioru norm obowiązujących. Poszukiwanie zatem definicji omawianego pojęcia w „akcie źródłowym” uznać należy za nieprzynoszące rezultatu.

Jeżeli dany termin nie został zdefiniowany w tekście prawnym (lub został zdefiniowany w wielu tekstach w sposób odmienny - za każdym razem na potrzeby konkretnego aktu prawnego) i nie ma również ustalonego znaczenia w języku prawniczym (języku doktryny i orzecznictwa) jednak należy do terminologii specjalistycznej określonej dziedziny nauki, techniki, rzemiosła etc., interpretator powinien odstąpić od znaczenia potocznego danego pojęcia i nadać mu takie znaczenie jakie ma on w określonej dziedzinie praktyki społecznej (L. Morawski „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2008 r.). Wskazana zasada wykładni nazywana jest w doktrynie dyrektywą znaczenia specjalnego.

Podsumowując powyższe wskazać należy iż, uwagi na fakt, że:

1.  brak jest możliwości wskazania aktu „źródłowego”, z którego można by zapożyczyć definicję terminu „powierzchnia użytkowa”
2.  specjaliści w zakresie budownictwa posługują się terminem powierzchnia użytkowa w rozumieniu stosowanych norm budowlanych

\- w świetle dyrektywy znaczenia specjalnego konieczne jest zastosowanie definicji wskazanej w normie budowlanej.

Fakt, iż normy budowlane nie są obligatoryjne pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania tej normy w praktyce.

Jak wskazał Zespół Budownictwa Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w piśmie z 15 marca 2000 r., nr ZBD-IW/122/2000, do Departamentu Budownictwa, Architektury, Geodezji i Kartografii Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji dobrowolność stosowania norm dopuszcza powoływanie w umowach Polskich Norm, zarówno najnowszych, jak i wycofanych ze zbioru. Należy brać pod uwagę fakt, że dostępność PN znajdujących się w zbiorze jest większa niż norm wycofanych ze zbioru, jednak normy wycofane są w razie potrzeby dostępne w archiwum PKN, łącznie z możliwością ich zakupu. (\`(...)\`)

Oznacza to, iż Polski Komitet Normalizacyjny dopuszcza stosowanie norm fakultatywnych w tym normy PN-70/B-02365 z uwagi na fakt, iż brak jest w tym zakresie innej normy, która miałaby walor obligatoryjny oraz, iż ta norma stosowana jest w praktyce do wyliczenia powierzchni budynków i lokali.

Zatem zdaniem Spółki termin powierzchnia użytkowa zdefiniowany przez Polską Normę PN-70/B-02365 może być stosowany dla określenia powierzchni użytkowej dla celów VAT z uwagi na fakt, iż takie jest znaczenie specjalne tego terminu.

Takie rozwiązanie ma także walor praktyczny. Skoro bowiem Spółka i inne przedsiębiorstwa budowlane posługują się na wszelkich etapach swojej działalności definicją powierzchni użytkowej zawartą w normie PN-70/B-02365 i na tej podstawie ustalają cenę m2 powierzchni lokali mieszkalnych, logiczną konsekwencją tego faktu, jest przyjęcie na potrzeby ustawy o VAT definicji powierzchni użytkowej zawartej w normie PN-70/B-02365.

Jak już Spółka wskazała powyżej, zastosowanie definicji zawartych w polskiej normie używanej powszechnie w praktyce i stosowanej przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności jest uzasadnione zarówno względami prawnymi (brak definicji legalnej w ustawie o VAT) jak również logicznymi (stosowanie tej samej definicji do celów budowlanych, handlowych oraz dla celów obliczania podatku VAT sprzyja spójności stosowanych rozwiązań).

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie z uwagi na cytowane zasady dokonywania wykładni prawa podatkowego nie jest możliwe sięganie w celu wyjaśnienia zakresu pojęcia „całkowita powierzchnia użytkowa” do innych aktów prawnych zawierających definicje tego pojęcia stworzone wyłącznie na potrzeby tych konkretnych aktów prawnych (a zatem dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej.

Reasumując Spółka uważa, iż może stosować polską normę PN dla potrzeb obliczania powierzchni użytkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania i właściwej stawki VAT dla dostawy nieruchomości mieszkalnych, które nie kwalifikują się do budownictwa objętego społecznym, programem mieszkaniowym.

Powyższe wynika z następujących faktów:

1.  brak jest definicji powierzchni użytkowej w ustawie o VAT,
2.  brak jest w ustawie o VAT odesłania do innego aktu prawnego definiującego to pojęcie,
3.  zasady wykładni prawa podatkowego sprzeciwiają się sięgnięciu do innych aktów prawnych zawierających definicje tego pojęcia, nawet jeżeli są to ustawy podatkowe (tj. ustawa o podatku od spadków i darowizn, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) - niemożność stosowania wykładni systemowej zewnętrznej,
4.  brak jest utrwalonego znaczenia potocznego tego pojęcia, jednakże pojęcie to należy do terminologii specjalistycznej w dziedzinie budownictwa, która jest odzwierciedlona w zapisach Polskiej Normy PN-70/B-02365,
5.  Spółka oraz większość znanych przedsiębiorstw budowlanych stosuje Polską Normę PN-70/B-02365 dla celów wyliczenia powierzchni użytkowej w budownictwie.

Ad. 2

Sposób określania podstawy opodatkowania VAT w przypadku dostawy nieruchomości których powierzchnia przekracza limity wyznaczone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT został wskazany przez ustawodawcę w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzyma część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem, w momencie otrzymania zaliczki Spółka obowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego i określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik pobrał zaliczkę, podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej zaliczki, pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Spółka otrzymując zaliczkę obowiązana jest do obliczenia kwoty podatku należnego według wzoru wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. nr 212 poz. 1337).

Art. 41 ust. 12c wskazując w jaki sposób należy określać podstawę opodatkowania w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, ma w ocenie Spółki zastosowanie w każdym przypadku obliczania podstawy opodatkowania, tj. nie tylko wtedy gdy podstawa opodatkowania obliczana jest na potrzeby wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonanie dostawy nieruchomości, ale również wtedy gdy Spółka oblicza podstawę opodatkowania otrzymanej zaliczki.

Wobec powyższego, za każdym razem kiedy Spółka otrzymuje częściową płatność na poczet sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, która z uwagi na jej powierzchnię nie spełnia definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, Spółka - zgodnie z art. 41 ust. 12 c ustawy o VAT - powinna dokonać podziału otrzymanej kwoty według proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa określona w art. 41 ust 12b ustawy o VAT do całkowitej powierzchni użytkowej sprzedawanej nieruchomości.

Następnie Spółka powinna wyliczyć - używając wzoru wskazanego w wspomnianym rozporządzeniu - podatku należnego według stawki obniżonej w stosunku do tej części otrzymanej kwoty która proporcjonalnie odpowiada powierzchni użytkowej nieruchomości kwalifikującej się do definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W stosunku do pozostałej części otrzymanej kwoty Spółka powinna zastosować wzór wskazany we wspomnianym rozporządzeniu przy użyciu standardowej stawki VAT.

Ad. 3

W ocenie Spółki w przypadku otrzymania w roku 2010 całości lub części należności dotyczącej sprzedaży nieruchomości, która nie spełnia definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w przypadku gdy dostawa będzie miała miejsce w roku 2011, Spółka powinna opodatkować otrzymaną zaliczkę stosując 7% stawkę VAT.

Przede wszystkim wskazać należy na treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zdaniem Spółki skoro otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT to podatek powinien zostać obliczony na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące ograniczenia zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do lokali i domów mieszkalnych których powierzchnia przekracza limity ustawowe, wejdą w życie dopiero 1 stycznia 2011 roku, zaliczka otrzymana przed tą data będzie w całości podlegać opodatkowaniu według 7% stawki VAT.

Zastosowanie 7% stawki VAT do opodatkowania całości otrzymanej kwoty wynika również wprost z projektowanego art. 41 ust. 14f ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust 2 lit. b) ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (obecnie przekazana do podpisu przez Prezydenta), zawierającej proponowane brzmienie art. 41 ust. 14f ustawy o VAT przepis ten będzie brzmiał następująco:

„Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku”.

Podsumowując wskazać należy, że:

1.  zdarzenie podatkowe podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego skutki zdarzenia podatkowego jakim jest otrzymanie zaliczki powinny być rozpatrywane według przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego - czyli dacie otrzymania środków finansowych,
2.  zgodnie z planowanym brzmieniem art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, do opodatkowania zaliczki otrzymanej przed zmiana stawki VAT (czyli przed 1.01.2011) mieć będzie zastosowanie stawka obowiązująca w chwili otrzymania zaliczki, mimo iż dostawa mieć będzie miejsce po zmianie tej stawki.

Ad. 4

Ponadto, w świetle przedstawionej w powyższym punkcie argumentacji Spółka wnosi również o potwierdzenie, że całość zaliczki wpłacanej w roku 2010 opodatkowana będzie stawką 7% natomiast wszelkie kwoty otrzymane w roku 2011 powinny być opodatkowane dwoma stawkami VAT. W stosunku do kwot otrzymywanych w roku 2011 stawka obniżona powinna mieć zastosowanie w takiej proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa objęta definicją budownictwa społecznego do całkowitej powierzchni użytkowej dostarczanej nieruchomości.

W ocenie Spółki powyższy sposób opodatkowania otrzymywanych zaliczek wynika wprost z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT oraz wskazanych powyżej przepisów przejściowych (art. 41 ust. 14f ustawy o VAT).

Zgodnie z tym art. 41 ust. 14f ustawy o VAT zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu w związku z którą otrzymano całość lub część należności, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Wobec powyższego wskazać należy, że do 1 stycznia 2011 r. w zakresie stosowania stawek VAT mają zastosowanie zasady opodatkowania obowiązujące w dniu otrzymania zaliczki.

Zatem, jeżeli Spółka otrzyma zaliczkę w wysokości części lub całości wynagrodzenia za dostarczany dom lub lokal mieszkalny przed 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu stawką 7% podlega dostawa tego rodzaju nieruchomości niezależnie od wielkości ich powierzchni użytkowej niezależnie od tego jaka część należności z tytułu dostawy została de facto opłacona w formie wpłaconej w roku 2010 zaliczki.

Natomiast w przypadku otrzymania od kontrahenta pozostałej części należności kolejnej zaliczki lub wpłaty końcowej po 1 stycznia 2011 r., powinny również znaleźć zastosowanie zasady opodatkowania obowiązujące w dacie otrzymania zaliczki, kreującej powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 12c (faktycznie obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) Spółka otrzymując zaliczkę w roku 2011, powinna dokonać podziału otrzymanej kwoty i zastosować obniżoną stawkę do opodatkowania tej części należności otrzymanej po 1 stycznia 2011 r. która odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej określonej w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do całkowitej powierzchni użytkowej sprzedawanej nieruchomości.

Jednym słowem, w przypadku otrzymania kolejnej części należności po 1 stycznia 2011r. Spółka do opodatkowania VAT otrzymanej należności powinna podzielić ją na dwie części według współczynnika, o którym mowa w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, i zastosować w odpowiednim zakresie stawkę obniżoną a w pozostałym zakresie stawkę podstawową.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 oraz prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011r. w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy, obowiązującym od 01.01.2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak art. 41 ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Według art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W myśl ust. 12b ww. artykułu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, ze zm.) w okresie do 31 grudnia 2010 roku stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem, ale w tym drugim przypadku tylko do końca 2010 roku.

Należy wskazać, iż art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. nr 238, poz. 1578) zostały wprowadzone zmiany. I tak zgodnie z dodanym art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Punkt 2 wskazanego przepisu stanowi z kolei, iż stawka podatku, o której nowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 ustawy, wynosi 8%.

Od 1 stycznia 2011r. stawka VAT obniżona do wysokości 8% będzie miała zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Uregulowania powyższe w praktyce oznaczają, że w przypadku dostawy i remontu lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150m2 oraz budynków jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2 będzie miała zastosowanie stawka obniżona. Natomiast w sytuacji, gdy powierzchnia lokalu mieszkalnego lub budynku jednorodzinnego będzie przekraczała powyższe limity wówczas będą miały do tej dostawy zastosowanie dwie stawki podatku – obniżona i podstawowa.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast, jak stanowi art. 41 ust. 14f, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy i dostawy domów i lokali mieszkalnych. Spółka w swojej ofercie posiada lokale mieszkalne oraz domy jednorodzinne, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150m2 oraz 300m2. Dostawa wspomnianych nieruchomości będzie miała miejsce po 1 stycznia 2011r. Spółka powzięła wątpliwość w jaki sposób powinna obliczać powierzchnię użytkową dostarczanych lokali oraz domów, aby określić podstawę opodatkowania w stosunku do której zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT. Spółka obecnie sprzedając nieruchomości mieszkalne pobiera zaliczki na poczet wybudowanych mieszkań. Spółka również po 1 stycznia 2011r. będzie otrzymywać od klientów zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych oraz domów, których powierzchnia przekraczać będzie limity powierzchni wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Zatem mając na uwadze całokształt sprawy oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że zaliczki otrzymane przed 1 stycznia 2011r. na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity wskazane w ustawie powinny zostać opodatkowane według stawki 7%. Następnie zaliczki, które Wnioskodawca otrzyma z tego samego tytułu, ale po 1 stycznia 2011r. obowiązany jest opodatkować proporcjonalnie, tzn. stosując obniżoną stawkę opodatkowania tj. 8% do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałym zakresie Spółka powinna zastosować podstawową stawkę VAT, tj. 23%.

Dlatego też w powyższej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności - tj. w celu wyliczenia powierzchni użytkowej w celu poinformowania nabywcy nieruchomości o dokładnej powierzchni użytkowej danego lokalu lub domu - stosuje zasady dotyczące obliczania takiej powierzchni zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365. „Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru”.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że definicja zawarta Polskiej Normie PN-70/B-02365 nie może mieć zastosowania dla celów stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według normy z 30 czerwca 1970 roku, tj. PN-70/B-02365 powierzchnię użytkową mieszkania mierzy się w następujący sposób:

*   pomiaru dokonuje się metr nad podłogą; w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu;
*   wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m kw. dolicza się do powierzchni mieszkania;
*   pilastry i inne występy ścienne o powierzchni powyżej 0,1 m kw. potrąca się z powierzchni pomieszczenia i dolicza do powierzchni konstrukcji;
*   części pomieszczenia o wysokości wyższej od poziomu danej kondygnacji nie wyodrębnia się z powierzchni całego pomieszczenia;
*   powierzchnię pomieszczenia ze skośnym sufitem - o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100 proc., o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50 proc., poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia;
*   powierzchni zewnętrznych niezamkniętych ze wszystkich stron, a dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia, mieszkania lub lokalu użytkowego; dokładność pomiarów i obliczeń powierzchni do 0,1 m kw.

Należy wskazać, iż Polska Norma PN - 70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru" od wejścia w życie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 4 marca 1999r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm ( Dz. U. Nr 22, poz. 209) przestała być obowiązująca, ponieważ nie została uwzględniona w wykazie obowiązujących Polskich Norm, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia. Norma PN-70/B-02365 została wycofana przez Polski Komitet Normalizacyjny ze zbioru norm, po ustanowieniu przez PKN normy PN-ISO 9836:1997 "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych". Przy czym dodać należy, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456) wprowadza obowiązek stosowania Polskiej Normy PN-ISO 9836:1997 tylko w zakresie ustalonym w punkcie 5.2.2 tej normy, czyli przy ustalaniu kubatury budynku.

Norma powyższa obowiązywała do czasu wprowadzenia Ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002r. , Nr 169, poz.1386), która to w art. 5 ust. 3 stanowi, iż stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne.

Zatem obecnie można korzystać zarówno z jednej jak i z drugiej normy, jednakże zasada ta nie ma zastosowania, gdy kwestia dotyczy podatku od towarów i usług, gdyż w takiej sytuacji przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartej w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a, czy też art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, które określając wysokość stawki podatku odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm) w Objaśnieniach wstępnych, w pkt 2 – Pojęcia podstawowe – wskazano, iż całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,
*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Z uwagi na to, iż ustawa o VAT odwołuje się do klasyfikacji PKOB z 1999r., a także z uwagi na fakt, że wskazana przez Wnioskodawcę norma wydana w 1970r. ma charakter dobrowolnego stosowania, zasadnym będzie określenie definicji powierzchni użytkowej w oparciu o zasady przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie PKOB.

Natomiast w odniesieniu do sposobu dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem Normy PN-70/B-02365 tut. organ podkreśla, że dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zatem powyższe pozostaje poza sferą zainteresowań interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, stanowisko Wnioskodawcy, stanowiące, iż Spółka jest uprawniona do stosowania definicji wskazanej w Polskiej Normie PN-70/B-02365 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.