Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-222/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Skoro przekazanie majątku likwidacyjnego w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które z kolei są sprzedażą w rozumieniu ustawy, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, o ile sprzedaż nastąpi w okresie korekty, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy. W przypadku zatem zaistnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 91 ust. 4-6 ustawy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek korekty podatku naliczonego według zasadach wymienionych w tych przepisach.
Słowa kluczowe: likwidacja; przedsiębiorstwa; przekazanie; spółki; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją oraz dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją oraz dokonania korekty podatku naliczonego.

Pismem z dnia 23 maja 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład („Spółka”) jest spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Obecnie jedynym akcjonariuszem Spółki jest M.., spółka kapitałowa, będąca włoskim rezydentem podatkowym. Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej C. W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie C w przyszłości akcje Spółki mogą zostać nabyte przez D., która jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy C.., możliwe jest, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki akcyjnej, wskutek czego w stosunku do Spółki nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do Spółki na rzecz D… – akcjonariusza stosowanie do treści art. 474 § 1 KSH. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in.: środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc.), wartości niematerialne i prawne oraz należności (dalej: „Aktywa”). W skład Aktywów będą wchodzić także składniki majątku „które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.”

Wnioskodawca wskazuje, iż Aktywa, które zostaną wydane D… nie będą stanowić przedsiębiorstwa (dalej: „przedsiębiorstwo”) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „KC”), ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP” w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r., Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

W ramach wydania Aktywów na rzecz D… nie dojdzie do przemieszczania jakichkolwiek towarów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii.

D, po otrzymaniu majątku likwidacyjnego będzie wykorzystywał go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym istnieje możliwość, iż część składników zostanie zbyta przez Spółkę.

W piśmie z dnia 23 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  w stosunku do części składników majątku, które mają być przekazane na rzecz akcjonariusza w toku postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu,
2.  w stosunku do pozostałej części majątku (niektórych aktywów w postaci nieruchomości: gruntów i budynków) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestia ta nie ma znaczenia dla oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: „wydanie elementów majątku likwidowanej spółki handlowej na rzecz akcjonariusza, nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu ustawy VAT przez podmiot likwidowany, tzn. nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, ani czynności zrównanej z odpłatną dostawą towaru”.

W związku z powyższym kwestia tego, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest zdaniem Spółki, irrelewantna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, iż kwestia podziału majątku likwidowanej spółki handlowej została unormowana w art. 474 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, może dojść do przeniesienia własności majątku należącego do likwidowanego podmiotu na rzecz akcjonariusza, co skutkuje unicestwieniem posiadanych przez akcjonariusza akcji (jest to skutkiem zakończenia całego procesu likwidacji i wykreślenia podmiotu z rejestru sądowego).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, iż opisanej we wniosku o interpretację czynności przekazania majątku nie można kwalifikować jako czynności odpłatnej lub nieodpłatnej, gdyż nie spełnia ona w ogóle definicji transakcji. Jej charakter wynika bowiem jedynie z treści przepisów Kodeksu spółek handlowych i jest skutkiem prowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Niemniej jednak – jak wskazał Wnioskodawca - powyższa konkluzja nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, a jedynie pogląd Wnioskodawcy, stanowiący część uzasadnienia jego stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przekazanie na rzecz D… składników majątku, opisanych we wniosku jako Aktywa, pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli oraz złożeniu sum spornych do depozytu sądowego, który to majątek nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC ani ZCP, nie powinno zostać uznane za odpłatną dostawę towarów ani odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku przekazania majątku (Aktywów), o którym mowa w pytaniu 1, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przekazanie na rzecz D… składników majątku, opisanych we wniosku jako Aktywa, pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli oraz złożeniu sum spornych do depozytu sądowego, który to majątek nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC ani ZCP, nie powinno zostać uznane za odpłatną dostawę towarów ani odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku przekazania majątku (Aktywów), o którym mowa w pytaniu 1, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad 1)

Zgodnie z przepisami KSH, zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki akcyjnej, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie roku od daty ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, majątek takiej spółki dzieli się między akcjonariuszami w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przewiduje się, że w ramach likwidacji Spółki, D… obejmie jako jej jedyny akcjonariusz rzeczowe składniki majątku, opisane łącznie jako Aktywa (w ramach których znajdują się m.in. grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny, wartości niematerialne i prawne oraz należności etc.). W związku z tym założono, iż obejmowany majątek likwidacyjny nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC bądź ZCP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa oraz świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Natomiast kwestia podziału majątku likwidowanej spółki handlowej została unormowana w art. 286 (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz art. 474 (spółka akcyjna) KSH. Jak wskazano, art. 474 ust. 1 KSH rozstrzyga, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Zestawiając przepisy ustawy o VAT z regulacjami KSH, Wnioskodawca jest zdania, iż wydanie elementów majątku likwidowanej spółki handlowej na rzecz akcjonariusza, nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu ustawy VAT przez podmiot likwidowany, tzn. nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, ani czynności zrównanej z odpłatną dostawą towaru.

Podmiot, który podlega likwidacji nie może bowiem przeznaczyć majątku likwidacyjnego na inny cel niż podział pozostałego majątku między wspólników, do którego jest zobowiązany na gruncie przepisów KSH. W konsekwencji podmiot likwidowany nie dysponuje swobodnie przedmiotowym majątkiem. Zgodnie bowiem z art. 474 ust. 3 KSH statut spółki może określić inne zasady podziału majątku likwidacyjnego, wskazując tym samym jednoznacznie, iż to wspólnicy (a nie likwidowana spółka) dysponują majątkiem likwidacyjnym i to już w momencie zawiązywania spółki (sporządzania statutu spółki).

Z powyższego wynika, iż opisana czynność przekazania majątku likwidacyjnego Spółki nie mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

W takiej sytuacji należy rozważyć, czy przekazanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę spełnia przesłanki przemawiające za uznaniem tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Odwołując się do Słownika języka polskiego PWN (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998) pod pojęciem „świadczyć” należy rozumieć „wykonywać coś na czyjąś rzecz”. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można stwierdzić w analizowanym stanie faktycznym, iż likwidowany podmiot (w rozważanym zdarzeniu przyszłym - …) będzie świadczyć cokolwiek dla swojego akcjonariusza, dokonując wydania majątku likwidacyjnego. Wydanie majątku likwidacyjnego nie jest bowiem wyrazem woli (przejawem aktywności wobec akcjonariusza) …, a jedynie zdarzeniem będącym konsekwencją realizacji odpowiednich przepisów KSH. Podmiot znajdujący się w stanie likwidacji nie wykonuje przy tym żadnej czynności w związku z faktem wydania majątku likwidacyjnego, gdyż podział ten następuje na zasadach określonych w KSH lub w statucie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział majątku likwidacyjnego nie jest również świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nawet zaniechanie (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji) wymaga zachowania aktywności ze strony podatnika (wyrażenia jego woli), natomiast w przypadku podziału majątku likwidacyjnego podmiot likwidowany jest niejako przedmiotem a nie podmiotem danej czynności. Warto także podkreślić, iż świadczenie będzie oznaczać wykonanie usługi, gdy stanie się ono podstawą żądania wykonania innego świadczenia. Podział majątku likwidacyjnego natomiast w żaden sposób nie wywołuje obowiązku świadczenia zwrotnego ze strony akcjonariusza, ani nie jest podstawą żądania przez podmiot likwidowany wykonania takiegoż świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca twierdzi, iż wydanie majątku likwidacyjnego nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Otrzymanie przez akcjonariuszy majątku likwidacyjnego wynika z prawa własności wyrażonego w posiadanych przez nich akcjach, natomiast sam podział następuje w stosunku do wniesionych wpłat na kapitał zakładowy (odpowiednio art. 474 ust. 2 KSH). Mając na uwadze przywołane argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania akcji w likwidowanym podmiocie i związku z tym nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, ani też czynności zrównanych z tymi czynnościami. W konsekwencji nie powinien on podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy równocześnie podnieść, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako „obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział oraz wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom nie wypełnia definicji „działalności gospodarczej”. W szczególności bowiem nie zostanie spełniony warunek wykonania danej czynności w celu zarobkowym oraz nie istnieją okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania tejże czynności w sposób ciągły. Podkreślić należy, iż „nie ulega wątpliwości, iż status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT” (por. Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, red. A. Bącal, Warszawa 2008). Tym samym nie można uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT czynności, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT tylko dlatego, że została ona wykonana przez podatnika VAT, gdyż ten musi działać każdorazowo w charakterze podatnika VAT.

Warto także zwrócić uwagę na treść art. 14 ustawy o VAT, który wskazuje, iż opodatkowaniu VAT podlegają „towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego”.

Ustawodawca nie objął wspomnianymi uregulowaniami likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną - spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak, więc a contrario należy stwierdzić, iż nie było celem ustawodawcy opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną. Poza tym Wnioskodawca zauważa, iż skoro ustawodawca przewidział odrębne niż przepis art. 5 ustawy o VAT szczegółowe uregulowania poddające opodatkowaniu proces likwidacji oraz zaprzestania działalności przez osobę fizyczną, a de facto towary pozostałe jako rezultat tego procesu, oznacza, że w przypadku braku przedmiotowego przepisu dana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu, gdyż nie wypełnia definicji czynności opodatkowanych i działalności gospodarczej. Jeżeli więc z przepisów szczegółowych dotyczących likwidacji i zaprzestania działalności wyłączone zostały spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma podstaw opodatkowania VAT podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników przez te podmioty. Prowadzi to więc do wniosku, że celem takich regulacji było właśnie zachowanie zasady neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania majątku likwidacyjnego wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 59/08) stwierdził bowiem, iż do wydania majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej nie będzie miał również zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

NSA wskazał w tym wyroku również, iż: „wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym – w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.”

Tezy te znalazły potwierdzenie w innym wyroku NSA, tj. w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 300/11). We wskazanym orzeczeniu sąd potwierdził argumenty przedstawione w cytowanym wyroku I FSK 59/08 oraz wskazał, że: „w konsekwencji powyższych uwag należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że ustawodawca w sposób celowy nie uregulował w wyżej wskazanej normie prawnej skutków podatkowych likwidacji spółek kapitałowych. Wydanie bowiem majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych powyżej zasad, a więc zasady neutralności i powszechności opodatkowania.”

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przekazanie na rzecz DP Metal składników majątku, opisanych we wniosku jako Aktywa, pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli oraz złożeniu sum spornych do depozytu sądowego, który to majątek nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC ani ZCP, nie powinno zostać uznane za odpłatną dostawę towarów ani odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Z kolei art. 91 ust. 4 wskazuje, iż „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołane przepisy nie mają zastosowania w przypadku podziału (wydania) majątku likwidacyjnego przez Spółkę, gdy dany podział nastąpi w okresie korekty. W art. 2 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował bowiem sprzedaż jako „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Jak zostało wskazane powyżej, podział majątku bez wątpienia nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie wypełnia zacytowanej powyżej definicji sprzedaży. Tym samym przepisy art. 91 ust. 4 i 5 nie znajdują zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż nie dotyczy ono sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w świetle przywołanych argumentów podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników, niepodlegający opodatkowaniu VAT, nie spowoduje obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4, 5 ustawy o VAT.

Powyższą argumentację potwierdza w pełni wskazany wyrok NSA (sygn. akt I FSK 300/11), w którym sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania”.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1379/10), że: „przyjęcie, że przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prowadzić musi do konstatacji, że stanowisko organu, co do konieczności dokonania w przypadku takiego przekazania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT za nieprawidłowe. Przepis ten stanowi o konieczności dokonania korekty podatku naliczonego VAT w przypadku sprzedaży towarów w okresie zakreślonym na dokonanie korekty w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej nie jest odpłatną dostawą towarów i tym samym nie jest sprzedażą, to do takiej czynności nie stosuje się art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska, iż w przypadku przekazania majątku (Aktywów), o którym mowa w pytaniu 1, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – a w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Omawiany przepis stanowi implementację art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

W sytuacji zatem, gdy w przedmiotowej sprawie przy nabyciu towarów podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekazanie akcjonariuszowi towarów należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na cel wprowadzenia powyższego uregulowania. Przykładowo w wyroku w sprawie C-20/91 Pieter de Jong Trybunał stwierdził, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT” (pkt 15 wyroku).

Podobnie w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Trybunał wskazał, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju” (pkt 21 wyroku).

Wobec powyższego – w ocenie tutejszego organu - interpretując przepis art. 7 ust. 2 ustawy, należy uwzględnić wykładnię celowościową, dokonaną przez TSUE w ww. wyrokach.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, przewiduje rozwiązanie w drodze likwidacji. W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do Wnioskodawcy na rzecz akcjonariusza. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in.: środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc.), wartości niematerialne i prawne oraz należności (Aktywa). W skład Aktywów będą wchodzić także składniki majątku „które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Wnioskodawca wskazuje, iż Aktywa, które zostaną wydane akcjonariuszowi nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług).

W ramach wydania Aktywów na rzecz akcjonariusza nie dojdzie do przemieszczania jakichkolwiek towarów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii.

Akcjonariusz po otrzymaniu majątku likwidacyjnego będzie wykorzystywał go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym istnieje możliwość, iż część składników zostanie zbyta przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, iż w stosunku do części składników majątku, które mają być przekazane na rzecz akcjonariusza w toku postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast w stosunku do pozostałej części majątku (niektórych aktywów w postaci nieruchomości: gruntów i budynków) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, może dojść do przeniesienia własności majątku należącego do likwidowanego podmiotu na rzecz akcjonariusza, co skutkuje unicestwieniem posiadanych przez akcjonariusza akcji (jest to skutkiem zakończenia całego procesu likwidacji i wykreślenia podmiotu z rejestru sądowego).

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Stosownie do art. 461 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania.

Zgodnie z art. 462 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

W myśl art. 474 § 1 ww. ustawy, podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (art. 474 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Stosownie do art. 474 § 3 cyt. ustawy, jeżeli akcje uprzywilejowane korzystają z prawa pierwszeństwa przy podziale majątku, należy przede wszystkim spłacić akcje uprzywilejowane w granicach sum wpłaconych na każdą z nich, a następnie spłacić w ten sam sposób akcje zwykłe; nadwyżka majątku zostanie podzielona na ogólnych zasadach między wszystkie akcje. Statut może określać inne zasady podziału majątku (art. 474 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Według art. 478 ustawy Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Uregulowanie to wyraźnie określa moment rozwiązania spółki. Likwidacja w spółce akcyjnej oznacza, że spółka nie może utracić bytu prawnego bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, a ostatnim etapem likwidacji jest jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego i z tą chwilą spółka traci osobowość prawną oraz kończy byt jako podmiot prawa.

Skoro zgodnie z powołanym art. 478 ustawy Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru, do tego momentu wykreślenia spółki akcyjnej z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka jest nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dopiero bowiem po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego przeprowadzane jest wyrejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 462 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, do spółki w okresie likwidacji stosuje się przepisy dotyczące organów spółki, praw i obowiązków akcjonariuszy oraz inne przepisy niniejszego działu, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej lub z celu likwidacji nie wynika co innego.

Natomiast w myśl art. 466 ustawy Kodeks spółek handlowych, do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.

Stosownie do art. 468 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały walnego zgromadzenia i po cenie nie niższej od uchwalonej przez zgromadzenie.

W granicach swoich kompetencji określonych w art. 468 likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki (art. 469 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 474 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Statut może określać inne zasady podziału majątku (art. 474 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych należy wskazać, iż w okresie likwidacji spółki rozporządzanie jej majątkiem następuje bezpośrednio na mocy decyzji (uchwał) likwidatorów, jako osób reprezentujących tę spółkę. W związku z powyższym, podmiotem dokonującym przekazania majątku spółki w okresie jej likwidacji jest sama spółka, w imieniu której stosowne decyzje są podejmowane przez jej likwidatorów, pełniących funkcje organu zarządzającego.

Dyspozycją normy prawnej wyrażonej w art. 474 Kodeksu spółek handlowych jest wskazanie proporcji, według których majątek spółki powinien być przyporządkowany akcjonariuszom, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, tj. proporcjonalnie do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy, o ile statut spółki nie stanowi inaczej. Przepis ten zobowiązuje likwidatorów do podjęcia określonych działań, lecz samo jego istnienie nie powoduje przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki na jej akcjonariuszy z mocy prawa, np. w momencie spełniania przez likwidatorów warunku zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli spółki.

Powyższą konkluzję potwierdza również brzmienie art. 347 § 2 i § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którymi jeżeli statut nie przewiduje innego sposobu podziału zysku, zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przekazanie przez Wnioskodawcę, w toku postępowania likwidacyjnego, na rzecz akcjonariusza składników majątku, będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu – jak wskazał Wnioskodawca - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części), będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie natomiast uznane przekazanie przez Wnioskodawcę składników majątku będących towarami, przy których nabyciu - jak wskazał Wnioskodawca – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w sytuacji, gdy na rzecz akcjonariusza, w wyniku likwidacji Spółki zostaną przeniesione wartości niematerialne i prawne, to czynność taka będzie mieściła się w pojęciu „wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem przekazanie ww. wartości niematerialnych i prawnych na rzecz akcjonariusza w toku postępowania likwidacyjnego będzie stanowiło świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku należności wchodzących w skład majątku likwidacyjnego należy zauważyć, iż nie są one towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy oraz ich przekazanie nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem u Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 ustawy nie należy wywodzić konkluzji, iż przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem. Zobowiązanie podatników będących spółkami cywilnymi i handlowymi niemającymi osobowości prawnej oraz osób fizycznych do opodatkowania towarów przy rozwiązaniu tych spółek i zaprzestaniu działalności przez osoby fizyczne ma charakter szczególny w stosunku do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w art. 14 tej ustawy zawarta została szczególna procedura dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych (spis z natury towarów na dzień rozwiązania lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych do tego, aby przekazanie składników majątku akcjonariuszowi z uwagi na fakt prowadzenia likwidacji Spółki traktować inaczej niż zwykłe przekazanie majątku akcjonariuszowi (nie w trakcie likwidacji).

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak jak wyżej wskazano, przekazanie akcjonariuszowi majątku likwidacyjnego Spółki w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Natomiast przekazanie akcjonariuszowi składników majątku będących towarami, przy których nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia oraz należności będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 ustawy stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z kolei w ust. 2 tegoż art. zapisano, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Natomiast stosownie do ust. 4 art. 91 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy normują sytuację, gdy w trakcie okresu korekty podatnik dokona sprzedaży środka trwałego, wartości niematerialnej i prawnej, gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu. W takim przypadku nie dokonuje się korekty corocznie, lecz jednorazowo, w stosunku do całego pozostałego do końca okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Istotnym jest przy tym, czy sprzedaż takiego składnika majątku będzie miała charakter sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej od podatku.

Jeżeli sprzedaż ta będzie opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że korekta ta zostanie dokonana przy zastosowaniu proporcji równej 100%.

Gdy sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku lub nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu – do obliczenia jednorazowej korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu, co oznacza, że korekta ta zostanie dokonana przy zastosowaniu proporcji równej 0%.

Skoro przekazanie majątku likwidacyjnego w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które z kolei są sprzedażą w rozumieniu ustawy, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, o ile sprzedaż nastąpi w okresie korekty, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy. W przypadku zatem zaistnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 91 ust. 4-6 ustawy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek korekty podatku naliczonego według zasadach wymienionych w tych przepisach.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 300/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1379/10 zauważyć należy, iż w powyższych orzeczeniach mamy do czynienia z innymi stanami faktycznymi, niż przedstawiony w złożonym wniosku. Wskazane orzeczenia dotyczą bowiem likwidacji spółki zależnej i przejęciu jej majątku przez spółkę (osobę prawną). W kwestii wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 59/08 wskazać należy, iż dotyczy on przekazania majątku likwidowanej spółki osobie prawnej na cele publiczne, nie zaś na „cele osobiste”. Tym samym wskazane orzeczenia nie mogą stanowić o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.