Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-303/08-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-18
Teza: możliwość zaliczenia od dnia 1 stycznia 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z uchybieniem terminowi wynikającemu z umowy o pracę w chwili faktycznego poniesienia tego wydatku przez Spółkę
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; pracodawca; pracownik; termin-uchybienie terminowi; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; wypłata; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2008 r. (data wpływu 30.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia od dnia 1 stycznia 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z uchybieniem terminowi wynikającemu z umowy o pracę w chwili faktycznego poniesienia tego wydatku przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia od dnia 1 stycznia 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z uchybieniem terminowi wynikającemu z umowy o pracę w chwili faktycznego poniesienia tego wydatku przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wynagrodzenia pracownicze w Spółce są wypłacane do dnia 10 miesiąca następującego po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy. Innymi słowy, wynagrodzenia są płatne z dołu.

Od dnia 1 stycznia 2009 roku, będzie obowiązywała nowa regulacja odnośnie do momentu zaliczenia w koszty podatkowe m. in. wynagrodzeń z tytułu przychodów ze stosunku pracy. Warunkiem zaliczenia składników wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłacenie. Termin wypłaty wynagrodzenia uzależniony od obowiązujących u pracodawcy zasad dotyczących wypłaty wynagrodzeń, z zastrzeżeniem art. 85 § 2 Kodeksu pracy.

Jeśli wypłata wynagrodzenia w Spółce nastąpi do dnia określonego w umowach pracowniczych (do 10 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu), np. do 10 lutego 2009 roku nastąpi zapłata wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2009 roku, to wydatek na wynagrodzenie będzie kosztem uzyskania przychodu potrącalnym w styczniu, gdyż wypłacone wynagrodzenie jest należne za miesiąc styczeń.

Ustawodawca nie przewidział jednak wprost, w jakiej chwili (w którym miesiącu) staje się kosztem wynagrodzenie za pracę wprawdzie zapłacone - lecz po terminie obowiązującym u pracodawcy.

Może się zdarzyć, że zapłata wynagrodzenia, która powinna nastąpić do 10 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy - nastąpi z opóźnieniem (np. 15 lutego 2009 roku, zamiast do 10 lutego 2009 roku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone przez pracodawcę pracownikom w terminie późniejszym, niż wynikający z umowy o pracę, staje się kosztem podatkowym w miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne - czyli w styczniu jak w podanym powyżej przykładzie, czy też zapłacone w późniejszym terminie wynagrodzenie staje się kosztem podatkowym w chwili (miesiącu) faktycznego poniesienia tego wydatku (czyli w lutym, jak w podanym powyżej przykładzie)?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek na zapłatę spóźnionego wynagrodzenia staje się kosztem podatkowym w chwili (miesiącu) faktycznego dokonania zapłaty, tj. w lutym 2009 roku według zasad właściwych dla metody kasowej.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku w zakresie wypłat wynagrodzeń pracowniczych - obowiązuje metoda memoriałowa.

Ustawodawca nie przewidział jednak wprost regulacji odnośnie do sytuacji, gdy pracodawca spóźni się z zapłatą wynagrodzenia, tj. wypłaci je po terminie zapłaty obowiązującym w Spółce.

Z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Oczywistym jest, że wydatki na wynagrodzenia pracownicze są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów.

Jednocześnie ustawodawca przewidział w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji pracowników wypłat wynagrodzeń.

Jeśli zatem pracodawca zapłaci wynagrodzenie - choć w terminie późniejszym niż obowiązujący w Spółce, to wydatek taki stanie się kosztem podatkowym w chwili jego poniesienia, zgodnie z metodą kasową.

W omawianym przypadku Spółka będzie mogła ująć ten wydatek w kosztach w miesiącu lutym 2009 roku. Nie sposób, bowiem przyjąć z uwagi na jednoznaczną treść art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku, że wynagrodzenie zapłacone w terminie późniejszym niż obowiązujący spółce byłoby kosztem w miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne albo, że w ogóle nie stawałoby się kosztem pomimo jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m. in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia pracownicze w Spółce do dnia 10 miesiąca następującego po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy. Innymi słowy, wynagrodzenia są płatne z dołu.

Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż od dnia 1 stycznia 2009 roku będzie obowiązywała nowa regulacja odnośnie do momentu zaliczenia w koszty podatkowe m. in. wynagrodzeń z tytułu przychodów ze stosunku pracy. Wnioskodawca podkreślił, iż warunkiem zaliczenia składników wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłacenie. Termin wypłaty wynagrodzenia uzależniony od obowiązujących u pracodawcy zasad dotyczących wypłaty wynagrodzeń, z zastrzeżeniem art. 85 § 2 Kodeksu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli wypłata wynagrodzenia w Spółce nastąpi do dnia określonego w umowach pracowniczych (do 10 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu), np. do 10 lutego 2009 roku nastąpi zapłata wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2009 roku, to wydatek na wynagrodzenie będzie kosztem uzyskania przychodu potrącalnym w styczniu, gdyż wypłacone wynagrodzenie jest należne za miesiąc styczeń.

Jeżeli natomiast zapłata wynagrodzenia, która powinna nastąpić do 10 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy - nastąpi z opóźnieniem (np. 15 lutego 2009 roku, zamiast do 10 lutego 2009 roku), to wydatek taki stanie się kosztem podatkowym w chwili jego poniesienia, zgodnie z metodą kasową.

Należy zauważyć, iż do dnia 31 grudnia 2008 r. przedsiębiorcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych mogli stosować wyłącznie metodę kasową. Ten sposób rozliczeń wymuszały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55, 55a i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Zgodnie z tymi normami, do kosztów podatkowych nie zaliczało się:

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. ze stosunku pracy,

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy,

*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek,

*   nieopłaconych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wynagrodzenie było kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zostało wypłacone (postawione do dyspozycji) osobie uprawnionej.

Od 1 stycznia 2009 r. zasada ta uległa istotnej modyfikacji. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1316) wprowadzono zmiany m. in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Zmiany te dotyczą także niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń i zasiłków na rzecz osób fizycznych oraz nieopłaconych składek obowiązkowych.

W myśl znowelizowanego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że tylko pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, mogą zaliczyć te należności do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W przypadku niedotrzymania terminu wypłaty regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art., 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zatem stwierdzić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spóźnione wynagrodzenia za pracę w momencie ich faktycznej wypłaty, bez względu na to, za jaki okres jest ono należne.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia od dnia 1 stycznia 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z uchybieniem terminowi wynikającemu z umowy o pracę w chwili faktycznego poniesienia tego wydatku przez Spółkę jest prawidłowe.

Jeśli bowiem pracodawca zapłaci wynagrodzenie - choć w terminie późniejszym niż obowiązujący w Spółce, to wydatek taki stanie się kosztem podatkowym w chwili jego poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

(…)

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.