Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.146.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Czy do wpłaconych rat na zakup mieszkania deweloperskiego ma zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 20 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej ciotce – dom wiejski w miejscowości (…) pow. (…). W dniu 2 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn. Należność wynikająca z tej decyzji w wysokości 6.705 zł została uregulowana w ustawowym terminie.

Sprzedaż nabytej w spadku nieruchomości nastąpiła w dniu 14 października 2014 r. W dniu 17 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w (…), w którym wykazał:

*   przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 150.000 zł,
*   koszty uzyskania przychodu w kwocie 6.705 zł,
*   dochód w kwocie 143.295 zł,
*   dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 10.000 zł,
*   podatek należny w kwocie 25.326 zł.

Podatek w ww. kwocie został przez Wnioskodawcę przekazany na konto Urzędu Skarbowego w (…) w dniu 17 kwietnia 2015 r.

W okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a przed upływem pięciu lat, Wnioskodawca poniósł wydatki m.in. na remont i modernizację własnego domu oraz poniósł wydatki z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera. Na powyższą okoliczność został zawarty akt notarialny z dnia 8 marca 2016 r. Repertorium A Nr (…) – Umowa Deweloperska o wybudowanie lokalu mieszkalnego o powierzchni 44,07 m² w (…). Po zawarciu aktu notarialnego Wnioskodawca uzyskał z Sądu Rejonowego (…) zawiadomienie o numerze księgi wieczystej (…). W związku z powyższym Wnioskodawca dokonywał wpłat rat na wybudowanie powyższego lokalu: 9 marca 2016 r. (I rata), 10 marca 2016 r. (II rata), 30 maja 2016 r. (III rata), 18 sierpnia 2016 r. (IV rata), 22 września 2016 r. (V rata).

Przeniesienie na nabywcę własności lokalu mieszkalnego w (…) nastąpi, według ostatniej informacji uzyskanej od dewelopera, 28 sierpnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wpłaconych rat na zakup mieszkania deweloperskiego ma zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłacone w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości zaliczki na poczet zakupu mieszkania deweloperskiego kwalifikują się do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Swoje przekonanie Wnioskodawca opiera na tym, że mieszkanie to będzie zaspokajało Jego potrzeby mieszkaniowe w ramach łączenia rodzin, w tym przypadku z synem mieszkającym w Warszawie. Wnioskodawca zaznaczył, że jest już w podeszłym wieku i jest osobą niepełnosprawną. Umowa deweloperska została zawarta w formie aktu notarialnego, co zostało uwidocznione w księdze wieczystej nr (…). Ponadto Wnioskodawca uważa, że z punktu widzenia społeczno-gospodarczego forma deweloperska nabycia nieruchomości w porównaniu z rynkiem wtórnym daje możliwości zaangażowania i zatrudnienia wielu osobom fizycznym i prawnym na rynku pracy w czasookresie wykonania zobowiązania przez dewelopera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 555, z późn. zm.) umowa deweloperska, to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niniejsza interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2015 r. sygn. akt. I SA/Gl 53/15. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (\`(...)\`) „nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (\`(...)\`) oraz, że (\`(...)\`) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość” a także, że „do daty upływu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie nastąpiło natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu, co oznacza że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania omawianej ulgi podatkowej tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego”. Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Odnośnie aktualnego stanu prawnego, przytoczyć można wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2840/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 812/14.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.