Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.442.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-10
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tą dostawą.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tą dostawą. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Planują Państwo sprzedaż prawa własności lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość o numerze 1 wraz z udziałem związanym z własnością lokalu (udział w nieruchomości wspólnej stanowi grunt oraz części wspólne budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali); dalej jako całość: Nieruchomość.

Nabyli Państwo Nieruchomość na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (\`(...)\`) w sprawie przysądzenia prawa własności Nieruchomości na rzecz wierzyciela. Orzeczenie jest prawomocne (nie podlegało zaskarżeniu).

Nieruchomość została Państwu wydana 21 lipca 2020 r. Z tytułu ww. dostawy Nieruchomości komornik sądowy nie wystawił faktury VAT. Nie posiadacie Państwo informacji, czy de facto nabycie Nieruchomości było zwolnione z opodatkowania VAT (i na jakiej podstawie), czy zaś transakcja była poza opodatkowaniem VAT. Jakkolwiek, z informacji posiadanych przez Państwa wynika, iż Nieruchomość była uprzednio wykorzystywana do działalności gospodarczej przez Państwa dłużnika (spółkę jawną). Budynek, w którym znajduje się lokal pochodzi z 1921 r. Nieruchomość składa się pomieszczenia o nazwie: sala konsumpcyjna, bar, magazyn, kuchnia, zmywalnia, WC, komunikacja, obieralnia, zaplecze. Lokal użytkowy przystosowany był do funkcji gastronomiczno-barowej.

Państwa dłużnikiem była spółka jawna. Z powyższego wynika, iż z bardzo dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że Nieruchomość podlegała uprzednio pierwszemu zasiedleniu. Nieruchomość – po nabyciu przez Panstwa - została wprowadzona do ewidencji jako aktywa przeznaczone do zbycia (jako środki trwałe wprowadzane są wyłącznie te nieruchomości, które Państwo mają zamiar użytkować np. na potrzeby oddziału). Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie Nieruchomości. Nie wykorzystują Państwo Nieruchomości do prowadzenia działalności statutowej (nieruchomość stanowi pustostan). Sąd Rejonowy prowadzi dla:

‒ nieruchomości gruntowej Księgę wieczystą (\`(...)\`),

‒ dla lokalu Księgę wieczystą (\`(...)\`).

Od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynęły dwa lata – biorąc pod uwagę wiek budynku oraz sposób jego ostatniego wykorzystania. Ostrożnościowo można również przyjąć, iż termin 2 - letni upłynął także od momentu nabycia przez Państwo Nieruchomości (biorąc pod uwagę moment złożenia przedmiotowego wniosku) – przejeli Państwo nieruchomość w zamian za dług i od początku z zamiarem dalszej odsprzedaży, spieniężenia w celu pokrycia zaciągniętego przez dłużnika długu. Zgodnie z przyjętym w Państwo sposobem postępowania, Nieruchomość zostanie wydana nabywcy dopiero po podpisaniu umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego (dalej: umowa przyrzeczona).

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

2\. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w związku z dostawą Nieruchomości w przypadku, gdy umowa przyrzeczona zostanie zawarta przed wydaniem nieruchomości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W Państwa ocenie, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

2\. W Państwa ocenie, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment podpisania umowy przyrzeczonej. W Państwa ocenie, jeżeli Państwo otrzymacie wcześniej (tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej i wydaniem nieruchomości) całość lub cześć zapłaty to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, za którą – zgodnie z art. 7 ustawy – uważa się przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości, w tym prawa wieczystego użytkowania, jest w świetle przywołanych przepisów uznawana za odpłatną dostawę towarów.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% (na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy). Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub całkowite zwolnienie od podatku.

W odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości szczególne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, w których ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stawka zwolniona – mając na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy – będzie dotyczyła praw wieczystego użytkowania działek, prawa własności gruntu, budynku, budowli, a także elementów z tymi nieruchomościami trwale związanymi, które również będą przedmiotem sprzedaży.

Dla porządku należy wskazać, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przenosząc powyższe na analizowane zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że dla oceny zasad opodatkowania dostawy Nieruchomości kluczowe jest określenie, czy w stosunku do niej nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeśli tak, to czy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Biorąc pod uwagę wiek budynku oraz sposób jego ostatniego wykorzystania - do pierwszego zasiedlenia z pewnością doszło. Nie posiadają Państwo jednak informacji o ewentualnych nakładach dokonywanych przez dłużnika lub poprzednich właścicieli Nieruchomości. Jakkolwiek, można przyjąć, iż termin 2-letni od pierwszego zasiedlenia upłynął także od momentu nabycia przez Państwo Nieruchomości (biorąc pod uwagę moment złożenia przedmiotowego wniosku). Zajęli Państwo Nieruchomość w zamian za dług i od początku z zamiarem jej dalszej odsprzedaży i spieniężenia w celu pokrycia zaciągniętego przez dłużnika długu (tj. w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą).

Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dla pełnej analizy skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości, należy dodać, że przepisy, w przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dają możliwość rezygnacji z tego zwolnienia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, tj. wybór opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT będzie możliwy, jeżeli nabywca będzie posiadał status czynnego podatnika VAT oraz Bank i nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania:

1) przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

2) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Nieruchomości.

Ad 2

W przypadku sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów z zastrzeżeniem, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, dostawa towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 jest określenie, w którym momencie dochodzi do dostawy towarów – czy w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej czy w momencie wydania nieruchomości nabywcy.

W orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że w przypadku nieruchomości do dostawy towarów dochodzi w chwili wydania towaru do władania nim jak właściciel.

TSUE w wyroku z 8 lutego 1990 r. (sygn. C-320/88) wskazał, że „należy zauważyć, że art. 5(1) VI Dyrektywy stanowi, że „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel”. Wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stroną do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Ten pogląd jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie pierwsze musi stanowić, że pojęcie „dostawa towarów” w art. 5(1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym.” Analogiczne stanowisko TSUE zajął np. w wyroku z 6 lutego 2003 r. (sygn. C-185/01).

Podobne stanowisko przedstawiają polskie sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15) orzekł że „wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. \[…\] Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.”

Mając na uwadze powyżej przywołanie stanowiska TSUE oraz NSA, wskazać należy, że dla dostawy nieruchomości kluczowe znaczenie ma przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a nie dopełnienie wymaganej prawem formy notarialnej. Zatem do dostawy nieruchomości dochodzi w chwili wydania towaru do władania nim jak właściciel, a więc np. po przekazaniu kluczy czy wydaniu nieruchomości na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jeżeli jednak przed wydaniem nieruchomości „do władania jak właściciel” dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej, to trzeba przyjąć, że data aktu notarialnego wyznacza datę dokonania dostawy, a tym samym datę powstania obowiązku podatkowego. W wyroku z 14 marca 2018 r. sygn. FSK 854/16 NSA wskazał, że „zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej (essentialia negotii) również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.”

Z kolei w wyroku z 10 sierpnia 2018 r. sygn. I FSK 1208/15 NSA orzekł, że „na obecnym etapie rozumienia i stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oczywistym jest, że dostawa towaru, zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT („\`(...)\`przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel\`(...)\`”) nie jest tożsama z przeniesieniem prawa własności, że pojęcia te nie są tożsame. Z punktu widzenia definicji z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa własności nie jest konieczne dla zaistnienia dostawy. Istotne jest, by nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czyli, by nabywca zyskał uprawnienia jak właściciel, choć nie musi się nim stać. Nie można jednak twierdzić, że przeniesienie własności towaru nie skutkuje dostawą. Wszak wskutek przeniesienia własności nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarem już nie jak właściciel (w przybliżeniu, w sposób podobny, w zakresie tożsamym), a jako właściciel, mając pełnię tych praw. Inaczej mówiąc dla zaistnienia dostawy towaru nie jest konieczne przeniesienie prawa jego własności, ale wówczas, gdy do niego dochodzi ma, co do zasady, miejsce dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stąd podstawową formą dostawy jest sprzedaż towaru, prowadząca do przeniesienia prawa jego własności.”

Warto również zauważyć, że Minister Finansów w broszurze z 31 grudnia 2013 r. poświęconej zmianom w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. wskazał, że w przypadku dostawy lokali i budynków „obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek powstanie z chwilą i w części otrzymanej zapłaty” (s. 8 broszury).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że momentem dostawy nieruchomości będzie moment wydania nieruchomości albo zawarcia umowy przyrzeczonej – w zależności od tego, które z tych zdarzań nastąpi jako pierwsze (z zastrzeżeniem, że w przypadku otrzymania wcześniej (tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej i wydaniem nieruchomości) całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Przenosząc powyższe na zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że momentem dostawy Nieruchomości będzie moment zawarcia umowy przyrzeczonej (jako mający miejsce przed wydaniem Nieruchomości). Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy, moment ten będzie momentem powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że wcześniej nie otrzymacie Państwo części lub całości zapłaty (wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W myśl art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że planują Państwo sprzedaż prawa własności lokalu użytkowego stanowiącego odrębną Nieruchomość wraz z udziałem związanym z własnością lokalu oraz częściami wspólnymi budynku. Nabyli Państwo Nieruchomość na podstawie postanowienia Sądu z 29 stycznia 2020 r. w sprawie przysądzenia prawa własności Nieruchomości na Państwa rzecz. Nieruchomość została Państwu wydana 21 lipca 2020 r. r. Nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej przez Państwa dłużnika (spółkę jawną). Budynek, w którym znajduje się lokal pochodzi z 1921 r. Nieruchomość – po nabyciu przez Państwa - została wprowadzona do ewidencji jako aktywa przeznaczone do zbycia, nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie Nieruchomości. Nie wykorzystują Państwo Nieruchomości do prowadzenia działalności statutowej. Od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynęły dwa lata. Zgodnie z przyjętym przez Państwo sposobem postępowania, Nieruchomość zostanie wydana nabywcy po podpisaniu umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości (lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:

Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu użytkowego wraz ze stosownym udziałem w jego częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży ww. lokalu użytkowego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tego lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa omawianego lokalu będącego przedmiotem sprzedaży nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak z wniosku wynika Nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej przez spółkę jawną – Państwa dłużnika. W związku z powyższym nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu, ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nie ponosili Państwo również wydatków na ulepszenie lokalu. Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do sprzedaży wskazanego lokalu.

Dostawa ułamkowej części gruntu, na której posadowiony jest budynek, w którym mieści się ww. lokal, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku według powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy.

Odpowiadając zatem na Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 wniosku stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu użytkowego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w częściach wspólnych budynku, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa udziału w Nieruchomości wspólnej – działce gruntu, na których posadowiony jest budynek, w którym mieści się lokal, również będzie podlegała zwolnieniu.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Kolejne Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w związku z dostawą Nieruchomości.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku rezygnacji ze zwolnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Należy też odwołać się do art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Nieruchomości w niniejszej sprawie powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie podpisania umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, kiedy to na jego podstawie dojdzie do przeniesienia prawa własności Nieruchomości na nabywcę. W tym momencie bowiem, wskutek przeniesienia własności, nabywca nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy mieć jednak na uwadze, że jeżeli otrzymają Państwo wcześniej (tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej i wydaniem nieruchomości) całość lub cześć zapłaty to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

**Dodatkowe informacje**

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).