Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: czy wydzielony zespół składników majątku Spółki, który ma zostać przeniesiony do Spółki przejmującej, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w Spółce dzielonej stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym samym czy przedmiotowy podział nie będzie skutkował powstaniem konsekwencji podatkowych po stronie Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym 23 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydzielony zespół składników majątku Spółki, który ma zostać przeniesiony do Spółki przejmującej, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w Spółce dzielonej stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym samym czy przedmiotowy podział nie będzie skutkował powstaniem konsekwencji podatkowych po stronie Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 29 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.2.AR, 0113-KDIPT2-3.4011.391.2019.3.RR, 0111-KDIB2-2.

4014.145.2019.3.MZ, 0113-KDIPT1-1.4012.410.2019.2.RG wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 września 2019 r., pismem z 16 września 2019 r. (brakująca opłata została wniesiona 16 września 2019 r.). W uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał m.in., że wycofuje powyższy wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Sp. z o.o.

oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   X Sp. z o.o.,
*   Pana „A”,
*   Panią „B”,
*   Panią „C”

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka („Spółka dzielona”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi („Wspólnicy”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem materialnych i niematerialnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w następujących obszarach:

*   tzw. działalności aptecznej – tzn. prowadzenia kilku aptek ogólnodostępnych („Działalność I”) oraz
*   wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) („Działalność II”).

Działalność I polega na sprzedaży leków i innych artykułów medycznych w ramach sieci aptek funkcjonujących w lokalach wynajmowanych przez Spółkę (jako najemcę).

Natomiast Działalność II jest prowadzona z wykorzystaniem lokali z których większość znajduje się w pofabrycznym, wielokondygnacyjnym i wielolokalowym budynku usytuowanym na nieruchomości będącej własnością Spółki (dalej: „Budynek”). Na remont i przebudowę ww. budynku i lokali Spółka poniosła wydatki i nakłady, celem uzyskania przychodów z tytułu najmu. Nakłady sfinansowano m.in z kredytów i pożyczek bankowych.

Wskazane powyżej dwa rodzaje działalności nie są w sposób formalny wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki. Niemniej jednak, oba segmenty działalności prowadzonej przez Spółkę są wyodrębnione w sposób organizacyjny i finansowy.

W szczególności w Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z Działalnością I oraz Działalnością II są przypisywane do danego rodzaju działalności.

Ponadto istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności.

Ze względu na odmienny charakter biznesowy obu segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę w celu ustrukturyzowania prowadzonej działalności planowane jest ich rozdzielenie w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot.

Planowane rozdzielenie obu prowadzonych przez Spółkę działalności jest uzasadnione również ze względu na nowe uregulowania prawa farmaceutycznego, zgodnie z którymi przedmiotem działalności beneficjenta zezwolenia na prowadzenia apteki ogólnodostępnej powinno być wyłącznie prowadzenie aptek (art. 99 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne).

W tym celu część majątku Spółki związana z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II) zostanie przeniesiona na X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”) Przeniesienie to może nastąpić w formie podziału Spółki przez wydzielenie do X Sp. z o.o. części majątku Spółki związanego z prowadzeniem Działalności II w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych („KSH”) (podział Spółki przez wydzielenie). W ramach podziału X Sp. z o.o. wyemituje na rzecz Wspólników udziały, których wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wydzielonych ze Spółki i przeniesionych do X Sp. z o.o.

Podział Spółki będzie dokonany poprzez przeniesienie na X Sp. z o.o. tej części majątku Spółki, która związana jest z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Na X Sp. z o.o. zostanie więc przeniesiony Budynek wraz z gruntem, na którym jest on zlokalizowany oraz pozostałe lokale będące własnością Spółki. Na X Sp. z o.o. przejdą również pozostałe składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania zadań związanych z wynajmem nieruchomości, w szczególności składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać przeniesiona do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki, został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i który w ramach swoich obowiązków wykonuje jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku z podziałem Spółki pracownik zostanie przejęty przez X Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym na X Sp. z o.o. przejdą też prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę zawartej z tym pracownikiem. Po podziale przedmiotem działalności X Sp. z o.o. będzie wynajem nieruchomości, w szczególności lokali znajdujących się w Budynku.

W wyniku podziału w Spółce pozostaną natomiast składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności I, w szczególności:

1.  Składniki majątku trwałego: i.Meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz: ii.Komputery; iii.Kasy fiskalne, iv.Inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki; v.Zapasy leków;
2.  Należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
3.  Ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki;
4.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania;
5.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie;
6.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej:
7.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych zawartych z bankami;
8.  Prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania,
9.  Wymagane przepisami prawa zezwolenia na prowadzenie działalności aptecznej,
10.  Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z osobami pracującymi w prowadzonych aptekach.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że Wspólnicy, o których mowa we wniosku to Zainteresowani niebędący stroną postępowania.

W uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał również, że w ocenie Wnioskodawcy zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie podziału Spółki funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zarówno w odniesieniu do Działalności I jak i Działalności II są przypisane określone składniki majątkowe (umowy, pracownicy, nieruchomości, środki trwałe), które służą wyłącznie wykonywaniu danego rodzaju działalności. Żaden ze wskazanych we wniosku składników majątkowych Spółki nie jest związany jednocześnie z Działalnością I jak i Działalnością II. Pomimo tego, że zarówno Działalność I jak i Działalność II prowadzone są obecnie w ramach jednej Spółki, oba rodzaje działalności są prowadzone w sposób całkowicie oddzielny i niezależny od siebie. W związku z tym wydzielenie do X Sp. z o.o. składników majątkowych związanych z Działalnością II w żaden sposób nie wpłynie na zakres oraz sposób wykonywania Działalności I jak również Działalności II. Zarówno składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności I jak i składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności II tworzą funkcjonalnie odrębną całość, obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych w zakresie obu rodzajów działalności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, że należy zauważyć, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r. (Znak: IBPP4/443-581/13/EK) dodaje, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Wskazane powyżej stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również przedstawione okoliczności faktyczne w ocenie Wnioskodawcy przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym zarówno tych składników majątkowych, które po podziale pozostaną własnością Spółki i będą wykorzystywane do prowadzenia Działalności I, jak i tych składników majątkowych które w ramach podziału Spółki zostaną przeniesione do X Sp. z o.o. i będą wykorzystywane do prowadzenia Działalności II.

Dalej w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie podziału Spółki finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Spółka prowadzi ewidencję finansowo-księgową, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano również że przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z Działalnością I oraz Działalnością II są przypisywane do danego rodzaju działalności. Okoliczności te przesądzają o wyodrębnieniu finansowym obu zespołów składników majątkowych. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach podziału Spółki na X Sp. z o.o. zostaną przeniesione wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółką działalnością w zakresie najmu nieruchomości, a mianowicie: składniki materialne – nieruchomości (lokale) oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać przeniesiona do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki, został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i który w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku z podziałem Spółki pracownik zostanie przejęty przez X Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym X Sp. z o.o. stanie się stroną umowy o pracę zawartej z tym pracownikiem, a zatem przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. Wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez X Sp. z o.o. Działalności II.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z prowadzeniem aptek pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności w zakresie aptek. Przedmiotowe składniki majątkowe zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy również te składniki majątkowe stanowią zespół składników który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez X Sp. z o.o. Działalności I. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie podziału Spółki stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

We wskazanym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił również, że w oparciu wyłącznie o przedmiot przekazania na rzecz X Sp. z o.o. oraz część pozostałą w Spółce dzielonej będzie możliwe samodzielne prowadzenie odrębnych działalności gospodarczych bez konieczności angażowania innych składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki ma zostać przeniesiony do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w Spółce, będą na dzień podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT a tym samym przedmiotowy podział nie będzie skutkował powstaniem konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie X Sp. z o.o.?

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno składniki majątkowe związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, które w ramach podziału Spółki zostaną przeniesione do X Sp. z o.o., jak i składniki majątkowe związane z działalnością apteczną, które pozostaną w Spółce, będą stanowiły zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz 865 ze zm., dalej ustawa o CIT), zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, na gruncie Ustawy o CIT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno majątek przeniesiony na X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki, jak i majątek pozostały w Spółce, spełniają wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach podziału Spółki na X Sp. z o.o. zostaną przeniesione wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółką działalnością w zakresie najmu nieruchomości, a mianowicie: składniki materialne – nieruchomości (lokale) oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać przeniesiona do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki, został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i którzy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku z podziałem Spółki pracownik zostanie przejęty przez X Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym X Sp. z o.o. stanie się stroną umowy o pracę zawartej z tym pracownikiem, a zatem przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z prowadzeniem aptek pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności w zakresie aptek. Składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności aptecznej, które po podziale pozostaną w Spółce, będą obejmowały w szczególności:

1.  Składniki majątku trwałego:
    *   Meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;
    *   Komputery;
    *   Kasy fiskalne;
    *   Inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki;
    *   Zapasy leków;
2.  Należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
3.  Ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki;
4.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania;
5.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie;
6.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej;
7.  Ogół praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych zawartych z bankami;
8.  Prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania.
9.  Wymagane przepisami prawa zezwolenia na prowadzenie działalności aptecznej,
10.  Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z osobami pracującymi w prowadzonych aptekach.

Zarówno składniki majątkowe związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, jak i składniki majątkowe związane z działalnością apteczną, mogą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze. Oba zespoły składników są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w następujący sposób:

Ad) wyodrębnienie organizacyjne

W praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2011 r., Znak: IPPB1/415-1023/I0-6/MT i Znak: IPPB1/415-1029/10-4/MT oraz z 22 sierpnia 2011 r, Znak: 1PPB1/415-622/11-2/EC.

Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jeden podmiot (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 27 września 2011 r., Znak: IPPP2/443-834/11-2/JO). Na uwzględnienie zasługuje również wyrok WSA w Szczecinie z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1517/14), w którym stwierdzono, iż uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny, czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem nie istnieje formalno-prawne wydzielenie w strukturach Spółki działalności aptecznej oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Wydzielenie organizacyjne obu tych działalności ma jednak charakter faktyczny i materialny – występuje w sposób faktyczny i realny, poprzez możliwość przypisania określonych nieruchomości oraz innych środków trwałych, umów, należności, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności – prowadzenia aptek (Działalność I) i wynajmu nieruchomości (Działalność II). Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, stanowi sferę faktycznie wyodrębnioną z całości przedsiębiorstwa Spółki, która realizuje odmienne zadania gospodarcze. Po podziale Spółki działalność obu części przedsiębiorstwa będzie mogła być dalej kontynuowana w takim samym zakresie, jak dotychczas, przy czym działalność w zakresie aptek – w ramach funkcjonowania Spółki, zaś działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – w ramach funkcjonowania X Sp. z o.o.

W działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę nie funkcjonuje struktura oddziałów, wydziałów lub zakładów. Przepisy prawa nie nakładają obowiązku wydzielenia takiego zespołu składników. Wnioskodawca natomiast wyodrębnił w zakresie przedmiotu działalności Spółki, określonym w akcie założycielskim spółki i zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców KRS, dwa odrębne przedmioty – sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych i wynajem nieruchomości.

Jak zostało wskazane powyżej do poszczególnych segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę przeznaczone są określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i w żaden sposób nie są przydatne do prowadzenie drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury funkcjonującej w Spółce.

Wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności następuje również w aspekcie ludzkim. Jak wskazano powyżej, każdy z pracowników Spółki jest przypisany do danego segmentu działalności (tj. Działalności I lub Działalności II) i w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonuje jedynie zadania związane z tym rodzajem działalności.

Wskazane powyżej okoliczności w sposób wyraźny wskazują, że zarówno Działalność I, jak i Działalność II funkcjonują w strukturze Spółki w sposób niezależny od siebie. Po podziale oba rodzaje działalności będą kontynuowane: działalność w zakresie prowadzenia aptek – przez Spółkę, zaś działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – przez X Sp. z o.o. W świetle powyższego, pomimo braku formalnego wyodrębnienia poszczególnych segmentów działalności w strukturze organizacyjnej Spółki (np. w formie oddziału) należy przyjąć, że segmenty te spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w powołanych na wstępie przepisach Ustawy o PIT i Ustawy o CIT

Ad) wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzania bilansu, tylko sytuacje, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa Takie stanowisko wyraził m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 19/16 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014 r„ Znak: ITPP2/443-1577/14/PS.

Przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli przedsiębiorca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., Znak: ILPP1/443-359/12-4/KG). W konsekwencji do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez dany segment działalności, jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z danym rodzajem działalności.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań do każdego z funkcjonujących w Spółce segmentów działalności.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno składniki majątkowe, które w wyniku podziału pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone w wyniku podziału do X Sp. z o.o., będą spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego.

Ad) wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, dlatego też, aby miało miejsce wyodrębnienie funkcjonalne, konieczne jest zaistnienie dwóch poprzednich przesłanek. Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych, możliwość samodzielnego prowadzenia tych działań gospodarczych. Dla uznania danego kompleksu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Składniki te muszą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, jeżeli wyodrębniony zespół składników majątkowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

W przestawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno składniki majątkowe, które w wyniku podziału Spółki pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone do X Sp. z o.o., będą stanowiły kompletny zespół składników potrzebnych do prowadzenia odpowiednio Działalności I i Działalności II. Przedmiotowe składniki będą stanowiły kompleks ścisłe powiązanych ze sobą elementów przeznaczonych do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej. W świetle uwag przedstawionych w odniesieniu do kwestii wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, po dokonaniu planowanego podziału zarówno zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzenie aptek, będą mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadają własne składniki majątkowe, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

Podsumowując, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną, funkcjonujące obecnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, spełniają przesłanki uznania ich (każdego z nich) za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Do prowadzenia każdej z tych działalności Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, działalności te są wyodrębnione zarówno organizacyjnie, jak i finansowo i są przeznaczone do realizacji różnych zadań gospodarczych. Po dokonaniu podziału Spółki, zarówno Spółka, jak i X Sp. z o.o., będą kontynuowały działalność w zakresie odpowiednio działalności aptecznej oraz wynajmu nieruchomości, a zatem składniki majątkowe, które pozostaną w obu Spółkach, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z tym, ustosunkowując się do pytania uznać należy, że zarówno wyodrębniona w podziale Spółki i przeniesiona do X Sp. z o.o. część składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości, jak i pozostające w Spółce składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności aptecznej, spełniają (każda z nich) definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Spółka pragnie podkreślić, iż możliwość uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa opisanych powyżej składników majątkowych związanych z wynajmem nieruchomość została już potwierdzona w uzyskanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych z 19 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.143.2017.3.NL i z 18 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB3-2 4012.659.2017.1.ASz, które dotyczyły potwierdzenia skutków podatkowych innego stanu faktycznego.

Skutki podatkowe po stronie X Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy o CIT. przy połączeniu lub podziale spółek, do przychodów nie zalicza się

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast, według art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, pkt 12 i pkt 25 lit b) Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e. 3f, 12 i pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej (będącej spółką kapitałową), jeżeli:

*   nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej,
*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych

Reasumując, analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę, że:

*   na moment podziału X Sp. z o.o. nie będzie wspólnikiem Spółki,
*   zarówno Spółka, jak i X Sp. z o.o. będą na moment podziału polskimi rezydentami podatkowymi,
*   podział zostanie przeprowadzony ze względu na konieczność ustrukturyzowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz dostosowania prowadzonej przez Spółkę działalności do wymogów obowiązującego prawa,

należy uznać, że opisany podział Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla X Sp. z o.o., jako spółki przejmującej.

Konsekwencje podatkowe po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT. przychodami są w szczególności – w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w pkt (i) powyżej, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zarówno składniki majątkowe, które po podziale pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone do X Sp. z o.o., będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W konsekwencji przedmiotowy podział będzie neutralny dla Spółki z punktu widzenia CIT.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych powyżej przytoczono tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która dotyczy pytania zadanego w zakresie tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że wskazany przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach, tj. tzw. działalność apteczną polegającą na prowadzeniu kilku aptek ogólnodostępnych („Działalność I”) oraz wynajem nieruchomości lub ich części (lokali) („Działalność II”). Ze względu na odmienny charakter biznesowy obu segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę w celu ustrukturyzowania prowadzonej działalności planowane jest ich rozdzielenie w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot. W tym celu część majątku Spółki związana z prowadzeniem Działalności II zostanie przeniesiona do Spółki przejmującej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału Spółki po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie podziału Spółki organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Do poszczególnych segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę przeznaczone są określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i w żaden sposób nie są przydatne do prowadzenia drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury funkcjonującej w Spółce. Wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności następuje również w aspekcie ludzkim ponieważ każdy z pracowników Spółki jest przypisany do danego segmentu działalności. Zarówno składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności I jak i składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności II tworzą funkcjonalnie odrębną całość i obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych w zakresie obu rodzajów działalności. Spółka prowadzi ewidencję finansowo-księgową, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II.

Z wniosku wynika również, że wydzielone ze Spółki składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez Spółkę przejmującą Działalności II. W ocenie Wnioskodawcy również składniki majątkowe związane z prowadzeniem aptek, które pozostaną w Spółce dzielonej stanowią zespół składników który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia Działalności I. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem Działalności I, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością II będą w momencie podziału Spółki stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki przejmującej, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Wnioskodawcy, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zatem należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na Działalność II, który zostanie wydzielony z majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie u Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy, będącym Spółką dzieloną w związku z planowaną operacją polegającą na podziale przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym opisany we wniosku podział Spółki przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy jako Spółki dzielonej – jest prawidłowe.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych wiążą się także ze skutkami podatkowymi podziału spółki przez wydzielenie występującymi po stronie Spółki przejmującej.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Powyższe oznacza, że spółka przejmująca nie uzyskuje przychodu do wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 updop, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w przypadku wskazanym w art. 12 ust. 13 i ust. 14. W myśl art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma treść art. 12 updop. Art. 7b updop służy jedynie do określenia źródła przychodu, do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”) aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 updop: „Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach podziału przez wydzielenie Spółka przejmująca majątek związany z Działalnością II wyemituje na rzecz Wspólników Spółki dzielonej udziały, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych wydzielonych ze Spółki dzielonej i przeniesionych do Spółki przejmującej. Ponadto planowany podział i przeniesienie wydzielonej części majątku do innej spółki zostaną przeprowadzone ze względu na konieczność ustrukturyzowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz dostosowania prowadzonej działalności do wymogów obowiązującego prawa, a zatem celem powyższej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że powyższa transakcja będzie neutralna podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem za prawidłowe uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym opisany we wniosku podział Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej.

Niemniej jednak zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postpowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.