Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.231.2023.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-16
Teza: Pobór podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek.
Słowa kluczowe: banki; odsetki; podatek-podatek pobierany u źródła; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, należącym do Grupy A. z siedzibą w (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, świadczącym usługi z zakresu diagnostyki obrazowej.

Właścicielem 100% udziałów w Spółce jest podmiot prawa niderlandzkiego - B.

Do realizacji prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów niezbędne jest pozyskanie odpowiedniego finansowania. Co do zasady, w ramach Grupy, jedną z form pozyskiwania środków finansowych na realizację projektów jest zaciąganie pożyczek udzielanych przez banki.

Umowy z bankami zostały zawarte na poziomie Grupy, tj. pomiędzy C. a poszczególnymi bankami. Otrzymane w ramach pożyczek przez C. środki pieniężne, w części przeznaczone są na realizację projektów realizowanych przez Wnioskodawcę. Środki te zostały Wnioskodawcy przekazane w następujący sposób:

*   otrzymane przez C. środki pieniężne z tytułu pożyczek zaciągniętych w bankach zostały przekazane innemu podmiotowi z Grupy, tj. D.,
*   D. przekazała środki pieniężne do innego podmiotu z Grupy, tj. B.
*   B. na podstawie umowy pożyczki przekazała ww. środki Wnioskodawcy.

Spłata ww. pożyczek następuje w ten sposób, iż Wnioskodawca spłaca pożyczkę do B., następnie B. przekazuje płatność do innego podmiotu z Grupy, tj. D., a następnie D. spłaca zadłużenie do C. Spółka C. dokonuje natomiast wpłaty środków do banków udzielających pożyczek.

Rolą B. jest pośrednictwo w przekazaniu środków pieniężnych od Wnioskodawcy do D. B. za pośrednictwo w przekazywaniu ww. pożyczek pobiera wynagrodzenie w wysokości 0,25% odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie B. zatrzymuje kwoty wynikające z różnicy pomiędzy wskaźnikiem WIBOR i EURIBOR. Powyższe wynika z faktu, iż odsetki są dla Wnioskodawcy naliczane z uwzględnieniem wskaźnika WIBOR, natomiast spłacane do banków udzielających pożyczek z uwzględnieniem wskaźnika EURIBOR.

Spółka D. pełni funkcję administracyjną w łańcuchu przepływów pieniężnych, aktywnie zarządza długiem i spłatami, monitoruje stan zadłużenia.

Spółka C. dokonuje natomiast jedynie wpłaty środków do banków udzielających pożyczek.

W efekcie, płatność należności odsetkowych przez Wnioskodawcę odbywa się za pośrednictwem trzech podmiotów z Grupy, tj. B., D. i C.

Obecnie zobowiązania pożyczkowe, przeznaczone m.in. realizację projektów przez Wnioskodawcę znajdują się w następujących bankach:

1) w banku (…) z siedzibą w (\`(...)\`),

2) w banku (…) z siedzibą w USA,

3) w banku (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii,

4) w banku (…) z siedzibą w Irlandii,

5) w banku (…) z siedzibą w Niderlandach,

6) w banku (…) z siedzibą we Francji.

W efekcie zatem Spółka dokonuje spłaty pożyczek (kwota główna i odsetki) na rzecz:

*   banku (…) z siedzibą w (\`(...)\`),
*   banku (…) z siedzibą w USA,
*   banku (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii,
*   banku (…) z siedzibą w Irlandii,
*   banku (…) z siedzibą w Niderlandach,
*   banku (…) z siedzibą we Francji.

w części w jakiej odsetki te dotyczą finansowania udzielonego bezpośrednio Wnioskodawcy.

B. mimo prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 ustawy o CIT nie będzie rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę. Rola B. będzie ograniczona do przekazania odsetek kolejnym podmiotom z Grupy, tj. D. i C. W odniesieniu do przekazywanych odsetek B. nie będzie rzeczywistym właścicielem, ponieważ:

*   nie będzie otrzymywać tych odsetek dla własnych korzyści, w tym nie będzie decydować samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie będzie ponosić ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tych odsetek lub ich części;
*   będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi (tj. bankom).

Na odsetki płatne przez Wnioskodawcę (w 2023 roku wysokość 12,48 %) z tytułu udzielonych przez ww. banki pożyczek składają się odsetki pobierane przez poszczególne banki (5% i wskaźnik EURIBOR 3,291%) oraz odsetki pobierane przez B. (0,25% plus różnica pomiędzy oprocentowaniem WIBOR i EURIBOR, tj. (WIBOR 7,23% - EURIBOR 3,291%=3,939%). Rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę, w wysokości 12,48% będą zatem:

*   banki w części dotyczącej 8,291% odsetek,
*   B. w części dotyczącej 4,189 % odsetek.

Przy czym wskazać należy, iż przedmiotem interpretacji są jedynie odsetki, których rzeczywistym właścicielem są ww. banki.

Jak już wskazano poszczególne banki będą rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę pośrednio na ich rzecz. To one, bowiem będą spełniać definicję rzeczywistego właściciela z art. 4 pkt 29 Ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek (w wysokości 8,291%) wypłacanych przez Spółkę na rzecz poszczególnych banków Oznacza to, że każdy z banków, w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Spółkę a przekazanych mu za pośrednictwem B., D. i C.:

*   otrzyma należność dla własnej korzyści, w tym będzie samodzielnie decydował o jej przeznaczeniu i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z utratą całości lub części odsetek,
*   nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
*   będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby - w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym działalność ta będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 24a ust. 18 Ustawy o CIT.

Spółka w momencie wypłaty odsetek do B. będzie w stanie zidentyfikować, jaka część tych odsetek będzie przekazana za pośrednictwem D. i C. na rzecz każdego z banków.

Na moment każdorazowej wypłaty odsetek, Spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, Spółka będzie pozyskiwać ważne certyfikaty rezydencji banków, do których będą przypisane odsetki wypłacane przez Spółkę, a także oświadczenia banków potwierdzające ich status, jako rzeczywistych właścicieli odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B.

Spółka podkreśla, że celem niniejszego zapytania nie jest rozstrzygnięcie czy poszczególne banki otrzymujące odsetki od spłacanych pożyczek spełniają definicję rzeczywistego właściciela tych płatności. Ocena tej kwestii dokonana została samodzielnie przez Spółkę i będzie przedmiotem weryfikacji przy każdej kolejnej wypłacie. Tym samym, Spółka zainteresowana jest potwierdzeniem czy ma Ona prawo do stosowania mechanizmu look through approach, tj. każdorazowego poszukiwania beneficjenta rzeczywistego wypłacanych odsetek.

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek przypadających na dany bank (w wysokości 8,291%), do B., Spółka będzie uprawniona do ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji właściwej umowy o unikaniu opodatkowania dla tego rzeczywistego właściciela, tj. danego banku (tzw. look through approach), w efekcie czego na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek poboru podatku u źródła?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek przypadających na dany bank (w wysokości 8,291%), do B., Spółka będzie uprawniona do ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji właściwej umowy o unikaniu opodatkowania dla tego rzeczywistego właściciela, tj. danego banku (tzw. look through approach). W efekcie powyższego na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek poboru podatku u źródła .

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: Ustawy o CIT) podatnicy CIT niemający Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na jej terytorium siedziby lub zarządu, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Dalej, w ust. 2 wskazanego przepisu ustawodawca przewiduje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego \[winno być: stanu faktycznego\] będącego przedmiotem wniosku, wskazać należy, że odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę stanowią odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz B. powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie polskich przepisów Ustawy o CIT z uwzględnieniem przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - regulacji właściwej umowy o unikaniu opodatkowania dla tego rzeczywistego właściciela, tj. danego banku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego w opinii Wnioskodawcy w sprawie należy posłużyć się wypracowaną w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego koncepcją look through approach. Koncepcja ta zakłada, że w przypadku występowania pośredników płatnościach należności płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty beneficjent wypłacanej należności.

W zmienionym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym, należy, zatem badać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei zasady jego opodatkowania. Należy podkreślić, że również oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Tym samym, przepisy te należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w świetle warunków określonych art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT - B., nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę należności (odsetek), to Spółka będzie uprawniona do ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji właściwych do sytuacji, w której takie należności wypłacane byłyby przez Spółkę bezpośrednio do ich rzeczywistego właściciela (tzw. look through approach).

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny, wskazać należy, iż B. nie stanowi rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę odsetek, ponieważ przekaże odsetki bankom, którzy to będą rzeczywistymi właścicielami tych odsetek.

W konsekwencji B. powinien być traktowany jedynie jako techniczny pośrednik płatności, który nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT. W rezultacie, Spółka zobowiązana będzie do stosowania odpowiednich przepisów regulujących sytuację prawną pomiędzy Wnioskodawcą a rzeczywistymi właścicielami wypłacanych odsetek (bankami), tj. polskie przepisy Ustawy o CIT z uwzględnieniem przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dlatego też, biorąc pod uwagę koncepcję look through approach, która determinuje kto i w jakim kraju będzie odbiorcą wypłacanej należności, B. nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela należności. B. jest jedynie podmiotem, który fakturuje świadczone usługi, czyli pośrednikiem płatności. Kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez kontrahenta wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna bezwzględnie zostać przeprowadzona z uwzględnieniem statusu (rezydencji) podmiotu podejmującego działania z zakresu udzielania pożyczek, za które kontrahent uiszcza wynagrodzenie - tj. poszczególne banki udzielające pożyczek. W opinii Wnioskodawcy, to one są rzeczywistym odbiorcą należności. Prawidłowość wskazanej wykładni przepisów ustawy o CIT znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów administracyjnych jak i interpretacjach indywidualnych.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje przykładowo na:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 215/13), w którym sąd stwierdził, że:

"W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania)."

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. SA/Łd 551/15), w którym sąd wskazał, że:

"W sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną" do odsetek" (podkreślenie własne Wnioskodawcy) mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)".

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. (sygn. I SA/GI 1488/19), w którym sąd stwierdził, co następuje:

"Zdaniem Sądu rozumienie pojęcia "odbiorca odsetek jest ich właścicielem" należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje ją nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw."

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-300/16/BG), w której Wnioskodawca, którego stanowisko uznano za prawidłowe wskazał, że:

"Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, uwzględniając wcześniej zaprezentowaną argumentację, Usługodawca, tj. odbiorca opłaty licencyjnej, nie jest osobą uprawnioną do wypłaty opłat licencyjnych, gdyż jest on tylko niezależnym pośrednikiem, który nie posiada żadnych praw do znaku towarowego objętego licencją. Taką osobą jest jednak Licencjodawca, który posiada prawa do znaku towarowego objętego licencją i ma prawo udzielania licencji na korzystanie z tego znaku towarowego. W konsekwencji, celem ustalenia stawki podatku u źródła, Spółka może zastosować art. 12 ust. 2 UPO i przyjąć, że skoro Licencjodawca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych i ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, tj. w Niemczech, co wynika z posiadanego przez Spółkę certyfikatu rezydencji, to podatek u źródła wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych".

Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1077.2016.1.PW), w której Wnioskodawca, którego stanowisko uznano za prawidłowe wskazał, że:

"W przestawionym powyżej stanie faktycznym Agent z siedzibą w Danii, nie może zostać uznany za licencjodawcę, nie jest właścicielem autorskich prawa majątkowych do filmu, i nie jest rzeczywistym odbiorcą należności licencyjnych. Jego rola sprowadza się do funkcji pomocniczych polegających na wystawieniu faktury na rzecz Spółki i poboru należności licencyjnych. Spółka w celu ograniczenia ryzyka podatkowego wymaga udokumentowania przez Agenta jego rezydencji podatkowej. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie nakładają na płatnika obowiązku posiadania dwóch certyfikatów rezydencji. Płatnikiem podatku od należności licencyjnych może zostać uznany tylko jeden podmiot faktyczny właściciel praw i należności licencyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie dokonywane przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia praw licencyjnych do emisji filmu podlega opodatkowaniu podatkiem od należności licencyjnych w wysokości 5% zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Cyprem. Jednocześnie na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania rezydencji podatkowej Agenta".

Interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1010.2016.1.PW), w którym Organ stwierdził, że:

"Odnosząc zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie rzeczywistymi właścicielami należności licencyjnych wypłacanych przez Wnioskodawcę do Spółki brytyjskiej będą spółki szwajcarskie. Spółka brytyjska będzie pełniła jedynie rolę pośrednika zobowiązanego umową licencyjną do przekazywania należności licencyjnych spółkom szwajcarskim. Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r."

Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.226.2019.2.JF), w której Wnioskodawca, którego stanowisko uznano za prawidłowe wskazał, że:

"W celu uproszczenia rozliczeń w ramach Grupy, ograniczenia liczby dokumentów oraz osiągnięcia efektu skali planowane jest aby jeden z podmiotów z Grupy pełnił funkcję centrum rozliczeniowego (dalej: "Centrum Rozliczeniowe"). (..) Centrum Rozliczeniowe będzie pełnić rolę pośrednika, tj. podmiotu technicznie odpowiedzialnego za rozliczenie transakcji (tzw. podmiot pełniący funkcje cost centre). Oznacza to, że rola Centrum Rozliczeniowego w łańcuchu transakcji będzie ograniczona do technicznego administrowani systemem. Centrum Rozliczeniowe nie będzie natomiast zaangażowane w merytoryczne świadczenie Usług. Oznacza to, że Usługi formalnie będą nabywane przez Spółkę od Centrum Rozliczeniowego, ale faktycznie świadczone będą przez Rzeczywistego Usługodawcę. (..) W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwalifikacja podatkowa Wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Rzeczywistego Usługodawcy."

Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2019 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.241.2019.2.AJ), w której wskazano, że:

"Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) - bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku."

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Minister Finansów opublikował Projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła (dalej: "Objaśnienia MF"), w których odniesiono się do problemu podniesionego przez Wnioskodawcę.

Jak stanowią objaśnienia MF " (..) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach."

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę odsetek powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem statusu (rezydencji) banków. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, podmioty te będą rzeczywistymi odbiorcami odsetek wypłacanych przez Spółkę.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, na moment każdorazowej wypłaty odsetek, Spółka dochowa również każdorazowo należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, Spółka będzie pozyskiwać ważne certyfikaty rezydencji banków, do których będą przypisane odsetki wypłacane przez Spółkę, a także oświadczenia banków potwierdzające ich status, jako rzeczywistych właścicieli odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wypłaty odsetek do B. w odniesieniu do odsetek przypadających na dany bank (w wysokości 8,291%), zgodnie z koncepcją look through approach, Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego banku.

Odnosząc się natomiast do właściwych umów o unikaniu opodatkowania wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 11 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalają w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie natomiast z brzmieniem ust. 3 art. 11 UPO bez względu na ww. postanowienia wszelkie odsetki, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane:

a) w związku ze sprzedażą na kredyt wszelkiego wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

b) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu lub

c) z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

W związku z powyższym, w przypadku wypłacania przez polski podmiot odsetek na rzecz irlandzkiego banku, w związku z pożyczką jaką udzielił ten bank, zgodnie z UPO, w ogóle nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych tego bankowi odsetek. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 11 ust. 3 lit. d) \[winno być: „c)”\] UPO odsetki podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę jeśli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W sprawie wskazać należy, iż tożsame postanowienia zawarte są w UPO:

*   pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji z 20.07.2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu),
*   pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów (art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji z 13.02.2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych), które to znajdują zastosowanie w stosunku do pozostałych pożyczek udzielonych przez banki odpowiednio z siedzibą w Wielkiej Brytanii i Niderlandach.

W efekcie odsetki wypłacone do B., których rzeczywistym właścicielem zgodnie z koncepcją "look through approach" są banki z siedzibą w Irlandii, Wielkiej Brytanii i Niderlandach, zgodnie z postanowieniami odpowiednich UPO, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się natomiast do odpowiednich postanowień UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Francją wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20.06.1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, bank z siedzibą we Francji będzie rzeczywistym właścicielem odsetek. Jednocześnie rezydencja podatkowa banku we Francji zostanie potwierdzona poprzez uzyskanie od odpowiedniego francuskiego organu skarbowego certyfikatu rezydencji. Ponadto, na moment dokonania przez Wnioskodawcę płatności odsetkowej, spełnione zostaną opisane we wstępie wszystkie formalne wymogi dokumentacyjne zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT tj. siedziba banku zostanie udokumentowana stosownym certyfikatem rezydencji oraz oświadczeniem o statusie rzeczywistego odbiorcy odsetek (zgodnie z definicją uregulowaną w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) za okres w którym dojdzie do płatności odsetkowych, a Wnioskodawca dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania UPO i tym samym do nie pobrania podatku na podstawie art. 11 ust. 1 UPO.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w stosunku do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do banków z siedzibą we Francji oraz z siedzibą w Saint-Barthelemy (terytorium zależne Francji) zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 UPO z Francją a tym samym przy dokonywaniu płatności odsetkowych za pośrednictwem B., których rzeczywistym właścicielem zgodnie z koncepcją "look through approach" są banki z siedzibą we Francji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że odsetki z tytułu kosztu kapitału opodatkowane będą wyłącznie na terytorium Francji, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, a co za tym idzie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika .

W odniesieniu do odsetek wypłacanych za pośrednictwem B., których rzeczywistym beneficjentem jest bank z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, wskazać należy na odpowiednie postanowienia UPO w tym zakresie. Zgodnie z umową pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki z 8.10.1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu: odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw (art. 12 ust. 1 UPO).

W przypadku wypłaty powyższych należności, po wtóre wskazać należy, na moment dokonania przez Wnioskodawcę płatności odsetkowej, spełnione zostaną opisane we wstępie wszystkie formalne wymogi dokumentacyjne zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. siedziba banku zostanie udokumentowana stosownym certyfikatem rezydencji oraz oświadczeniem o statusie rzeczywistego odbiorcy odsetek (zgodnie z definicją uregulowaną w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) za okres w którym dojdzie do płatności odsetkowych, a Wnioskodawca dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania UPO i tym samym do nie pobrania podatku na podstawie art. 11 ust. 1 UPO.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że odsetki z tytułu kosztu kapitału opodatkowane będą wyłącznie na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, a co za tym idzie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Jednocześnie Organ interpretacyjny zaznacza, że przyjmuje za Wnioskodawcą, że ostateczni odbiorcy odsetek będą spełniali warunki uznania ich za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 updop obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop:

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 updop:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz dopełnieniem pozostałych warunków wskazanych w art. 26 ustawy o CIT (wymóg zachowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Obowiązki płatnika, w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 uregulowane są w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e updop.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7a updop:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Nadto w art. 28b ust. 1 updop Ustawodawca przewidział możliwość zwrotu przez organ podatkowy, na wniosek, podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

Wymieniony powyżej art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop stanowi natomiast, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

*   oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
*   oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
*   oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przy czym w przypadku art. 28b ust. 4 pkt 6 obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio).

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w stosunku do wypłat odsetek dokonywanych w sytuacji gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekroczą 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, dotyczącego rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Stosownie do art. 26 ust. 9 updop,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”):

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że rozporządzenie to było kilkukrotnie zmieniane i przedłużano okres jego obowiązywania. Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia:

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

W myśl § 5 Rozporządzenia:

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2022 r. (Dz.U. 2022 r. poz. 1381) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do dokonywanych do dnia 31 grudnia 2022 r. wypłat należności w przypadkach, o których mowa w art. 26 ust. 2c ustawy.

Obecnie przedmiotowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już nie obowiązuje. Zostało ono zastąpione nowym Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 28 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852).

Należy wskazać, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały zmiany do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W art. 26 ust. 1 updop w brzemieniu obowiązującym po 1 stycznia 2022 r. wskazano:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Wskazane wyżej przepisy nakładają określone obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop (którego stosowanie okresowo zostało ograniczone przez ww. Rozporządzenia Ministra Finansów) po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł płatnik dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie, jak już wcześniej wskazano, ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1\. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2\. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Jak wskazano powyżej, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, dotyczącego rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 updop. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 updop, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa, zauważyć należy, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

*   prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,
*   ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz
*   możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\- pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 updop wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym należącym do Grupy A. z siedzibą w (…), świadczącym usługi z zakresu diagnostyki obrazowej. Właścicielem 100% udziałów w Spółce jest podmiot prawa niderlandzkiego - B.

W ramach Grupy, jedną z form pozyskiwania środków finansowych na realizację projektów jest zaciąganie pożyczek udzielanych przez banki. Umowy z bankami zostały zawarte na poziomie Grupy, tj. pomiędzy C. a poszczególnymi bankami. Otrzymane w ramach pożyczek przez C. środki pieniężne, w części przeznaczone są na realizację projektów realizowanych przez Państwa Spółkę. Środki te zostały Spółce przekazane w następujący sposób:

*   otrzymane przez C. środki pieniężne z tytułu pożyczek zaciągniętych w bankach zostały przekazane innemu podmiotowi z Grupy, tj. D.,
*   D. przekazała środki pieniężne do innego podmiotu z Grupy, tj. B.,
*   B. na podstawie umowy pożyczki przekazała ww. środki Spółce.

Spłata ww. pożyczek następuje w ten sposób, iż Wnioskodawca spłaca pożyczkę do B., następnie B. przekazuje płatność do innego podmiotu z Grupy, tj. D., a następnie D. spłaca zadłużenie do C. Spółka C. dokonuje natomiast wpłaty środków do banków udzielających pożyczek.

Rolą B. jest pośrednictwo w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki do D. B. za pośrednictwo w przekazywaniu ww. pożyczek pobiera wynagrodzenie w wysokości 0,25% odsetek wypłaconych przez Spółkę. Spółka D. pełni funkcję administracyjną w łańcuchu przepływów pieniężnych, aktywnie zarządza długiem i spłatami, monitoruje stan zadłużenia. Spółka C. dokonuje natomiast jedynie wpłaty środków do banków udzielających pożyczek. B. mimo prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie będzie rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę. Rola B. będzie ograniczona do przekazania odsetek kolejnym podmiotom z Grupy, tj. D. i C. W odniesieniu do przekazywanych odsetek B. nie będzie rzeczywistym właścicielem.

Na odsetki płatne przez Państwa Spółkę (w 2023 roku wysokość 12,48 %) z tytułu udzielonych przez ww. banki pożyczek składają się odsetki pobierane przez poszczególne banki oraz odsetki pobierane przez B. Rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę, w wysokości 12,48% będą zatem:

*   banki w części dotyczącej 8,291% odsetek,
*   B. w części dotyczącej 4,189 % odsetek.

Spółka dokonuje spłaty pożyczek (kwota główna i odsetki) na rzecz banków z siedzibą we Wspólnocie Saint-Barthelemy, USA, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Niderlandach oraz Francji.

Banki będą rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę pośrednio na ich rzecz. To one, bowiem będą spełniać definicję rzeczywistego właściciela z art. 4 pkt 29 Ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek (w wysokości 8,291%) wypłacanych przez Spółkę na rzecz poszczególnych banków. Oznacza to, że każdy z banków, w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Spółkę a przekazanych mu za pośrednictwem B., D. i C.:

*   otrzyma należność dla własnej korzyści, w tym będzie samodzielnie decydował o jej przeznaczeniu i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z utratą całości lub części odsetek,
*   nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
*   będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby - w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym działalność ta będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 24a ust. 18 Ustawy o CIT.

Spółka w momencie wypłaty odsetek do B. będzie w stanie zidentyfikować, jaka część tych odsetek będzie przekazana za pośrednictwem D. i C. na rzecz każdego z banków.

Na moment każdorazowej wypłaty odsetek, Spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, Spółka będzie pozyskiwać ważne certyfikaty rezydencji banków, do których będą przypisane odsetki wypłacane przez Spółkę, a także oświadczenia banków potwierdzające ich status, jako rzeczywistych właścicieli odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B.

Spółka zainteresowana jest odpowiedzią na pytanie, czy w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek przypadających na dany bank (w wysokości 8,291%), do B., Spółka będzie uprawniona do ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji właściwej umowy o unikaniu opodatkowania dla tego rzeczywistego właściciela, tj. danego banku (tzw. look through approach), w efekcie czego na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek poboru podatku u źródła.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego zasadne jest dokonanie analizy, czy spłata przez Państwa odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym ustalenia wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

W konsekwencji kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę odsetek powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów odpowiednich w stosunku do rzeczywistego właściciela odsetek tj. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela odsetek.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest zatem ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Tym samym, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłata odsetek, co do zasady, rodzi obowiązek poboru podatku u źródła, bowiem wprost jest wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Jak wskazali Państwo we wniosku „B. na podstawie umowy pożyczki przekazała ww. środki Wnioskodawcy”. Zatem przekazane przez Państwa odsetki w istocie dotyczą odrębnej umowy zawartej między Państwem a B. (a nie umowy zawartej między poszczególnymi bankami a B.).

Mając na uwadze powyższe właścicielem/odbiorcą odsetek, które płacone są przez Państwa na podstawie zawartej umowy pożyczki jest faktycznie B.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z udzieloną Państwu pożyczką to B. jest podmiotem uprawnionym do odsetek i tym samym to B. jest odbiorcą należnych odsetek z tytułu umowy pożyczki.

W konsekwencji dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez Państwa do B. nie będą miały, wbrew Państwa twierdzeniu, zastosowania umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Polską a poszczególnymi państwami rezydencji podatkowej banków, które udzielają Grupie pożyczki.

Do opodatkowania wskazanych we wniosku odsetek mają zastosowanie postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: „konwencja polsko-holenderska”) oraz postanowienia Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2022 r., poz. 906), właściwe dla rezydencji B.

Na mocy art. 11 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej:

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej:

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Na podstawie art. 11 ust. 3 konwencji polsko-holenderskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;

b) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;

d) w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny;

e) drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu;

f) uznawanemu funduszowi emerytalnemu drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 konwencji polsko-holenderskiej:

Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępów 2 i 3.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej:

Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W myśl art. 11 ust. 6 ww. konwencji:

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Stosownie do art. 11 ust. 7 konwencji polsko-holenderskiej:

Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Na mocy art. 11 ust. 8 konwencji polsko-holenderskiej:

Jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne powiązania i dlatego odsetki mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekraczają kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Z powyższego wynika, że na podstawie art. 11 ust. 2 ww. konwencji odsetki będą opodatkowane w Umawiającym się Państwie (tutaj: w Polsce), w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: w Holandii), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Tym samym w niniejszej sprawie wypłata odsetek jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek przypadających na dany bank (w wysokości 8,291%) do B., Spółka będzie uprawniona do ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji właściwej umowy o unikaniu opodatkowania dla tego rzeczywistego właściciela, tj. danego banku (tzw. look through approach), w efekcie czego na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek poboru podatku u źródła.

Tym samym Państwa stanowisko w należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem wymóg dochowania należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących. Jednocześnie rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach i interpretacjach nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).