Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-534/12-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-22
Teza: Czy wniesienie aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 23 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno -kanalizacyjnej do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 18 czerwca 2012 r. o informację ilu rozstrzygnięć oczekuje Wnioskodawca oraz o dowód uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycje w zakresie budowy pojedynczych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. Wydatki na budowę odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (zasadniczo usługi budowlane) były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość początkowa przedmiotowych odcinków kanalizacji sanitarnej przekraczała 15 tys. PLN.

Przyjęcie do użytkowania poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, po ich wybudowaniu w 2011 r., było każdorazowo dokumentowane protokołami odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji, na podstawie których Gmina nieodpłatnie udostępniała przedmiotowe obiekty do użytkowania Sp. z o.o., tj. Spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów (dalej: Z lub Spółka). W związku z dotychczasowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania (zdaniem Gminy) czynności nieopodatkowanych VAT, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie.

Niemniej jednak, na obecnym etapie, Gmina planuje wprowadzić zmianę w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Mianowicie, Gmina zamierza oddać wybudowane odcinki przedmiotowej infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Zgodnie z zamiarem Gminy, umowa dzierżawy zostanie zawarta jeszcze w 2012 r.

Po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, w kolejnym roku, tj. w 2013 r., aczkolwiek w okresie nie dłuższym niż dwa lata od zawarcia umowy dzierżawy, Gmina zamierza wnieść ją aportem do Z.

Rozliczenia transakcji wniesienia aportem poszczególnych składników majątkowych planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce w wysokości poniesionych przez Gminę kosztów netto (bez podatku VAT) na wybudowanie tych obiektów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób powyższa transakcja zostanie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, w której ujęte zostaną wartości netto (równe, co do zasady, wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.

Do momentu dokonania aportu, Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno -kanalizacyjnej do Spółki nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż w związku z faktem, że Gmina nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń infrastruktury do momentu wniesienia jej aportem, powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b) ustawy o VAT w ogólne nie znajdzie zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, Gminie w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem była ona dotychczas używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej jednak w momencie zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie uprawniona do odliczania części podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wprost, czy w przypadku przysługującego odliczenia podatku naliczonego w części – powyższe wyłączenie ze zwolnienia z VAT w momencie sprzedaży znajdzie również zastosowanie.

Niemniej jednak analizując powyższą regulację, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia nawet tylko części podatku naliczonego, transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przepis ten odnosi się do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, a nie przykładowo do możliwości odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Skoro zatem, Gmina to prawo nabędzie w momencie zawarcia umowy dzierżawy, należy uznać, że warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie jest spełniony i w konsekwencji wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uilvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum

Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiёn z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki po zawarciu umowy dzierżawy w okresie nie dłuższym niż 2 lata od momentu zawarcia umowy dzierżawy, transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPTPP1/443-716/11-6/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazał, iż „(\`(...)\`) Gmina oddała Spółce do bezpłatnego używania stanowiący jej własność budynek krytej pływalni. Jednakże w 2011 r. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę odpłatnej dzierżawy pływalni. Z momentem zawarcia umowy dzierżawy dojdzie do zmiany przeznaczenia pływalni i Wnioskodawca nabędzie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę tego podatku. Mając na uwadze powyższe transakcja sprzedaży/wniesienia aportem pływalni do Spółki nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Nadto jak wskazano we wniosku planowana sprzedaż/wniesienie aportem nie zostanie dokonana później niż w okresie 2 lat od momentu oddania pływalni w dzierżawę. Tym samym transakcja sprzedaży/wniesienia aportem pływalni nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nadto nie będą spełnione również warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, bowiem Wnioskodawca uprzednio nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie nieruchomości”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. o sygn. IPPP3/443-1533/11-2/LK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 realizowała inwestycje w zakresie budowy pojedynczych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. Wydatki na budowę odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (zasadniczo usługi budowlane) były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość początkowa przedmiotowych odcinków kanalizacji sanitarnej przekraczała 15 tys. PLN. Przyjęcie do użytkowania poszczególnych odcinków infrastruktury wodno -kanalizacyjnej, po ich wybudowaniu w 2011 r., było każdorazowo dokumentowane protokołami odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji, na podstawie których Gmina nieodpłatnie udostępniała przedmiotowe obiekty do użytkowania Sp. z o.o., tj. Spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów. W związku z dotychczasowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania (zdaniem Gminy) czynności nieopodatkowanych VAT, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Niemniej jednak, na obecnym etapie, Gmina planuje wprowadzić zmianę w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Mianowicie, Gmina zamierza oddać wybudowane odcinki przedmiotowej infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Zgodnie z zamiarem Gminy, umowa dzierżawy zostanie zawarta jeszcze w 2012 r. Po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, w kolejnym roku, tj. w 2013 r., aczkolwiek w okresie nie dłuższym niż dwa lata od zawarcia umowy dzierżawy, Gmina zamierza wnieść ją aportem do Spółki. Rozliczenia transakcji wniesienia aportem poszczególnych składników majątkowych planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce w wysokości poniesionych przez Gminę kosztów netto (bez podatku VAT) na wybudowanie tych obiektów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób powyższa transakcja zostanie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, w której ujęte zostaną wartości netto (równe, co do zasady, wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny. Do momentu dokonania aportu, Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przedmiotem aportu będą sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina planuje wprowadzenie zmiany w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno–kanalizacyjną. Gmina zamierza oddać przedmiotową infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki komunalnej. Umowa zostanie zawarta jeszcze w 2012 r. Następnie po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, Gmina planuje wniesienie jej w formie aportu rzeczowego na rzecz Spółki. Aport jest planowany w 2013 r., aczkolwiek w okresie nie dłuższym niż dwa lata od zawarcia umowy dzierżawy. Do momentu dokonania aportu, Gmina nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

Zatem przedmiotowa sieć kanalizacyjna przed wniesieniem aportem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzierżawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tak więc w momencie dokonania aportu, nie nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, nie będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po jej wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, czyli oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (umowy dzierżawy), a dostawą budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, iż nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Gmina poszczególne odcinki infrastruktury, po ich wybudowaniu nieodpłatnie udostępniła do użytkowania Spółce komunalnej. W związku z dotychczasowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności nieodpłatnych, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Gmina planuje wprowadzenie zmiany w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i zamierza oddać przedmiotową infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Umowa zostanie zawarta jeszcze w 2012 r. Zatem z momentem zawarcia umowy dzierżawy dojdzie więc do zmiany przeznaczenia inwestycji i Wnioskodawca nabędzie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, transakcja wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nadto nie będą spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Wnioskodawca uprzednio nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca wskazuje, iż nie zamierza ponosić również wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Reasumując, w świetle opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno -kanalizacyjnej do Spółki komunalnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne z dnia 22 sierpnia 2012 r. Nr ILPP2/443-534/12-3/MR, ILPP2/443-534/12-5/MR, ILPP2/443-534/12-6/MR, ILPP2/443-534/12-7/MR, ILPP2/443-534/12-8/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.