Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.353.2017.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: W którym państwie - w Polsce, czy w Niemczech, dochód Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu? Czy zaliczenie kosztów budowy w Niemczech domu jednorodzinnego na cele mieszkalne, z wydzielonym pomieszczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w poczet kosztów działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu?
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; placówki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłego.

Wnioskodawca, obywatel Polski, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Polski – kancelarię radcy prawnego i rzecznika patentowego. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest miejscowość położona w Polsce. Wnioskodawca obecnie nie posiada żadnych dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego na terenie Niemiec (tereny przygraniczne). Dom zostanie wybudowany przede wszystkim do celów mieszkalnych (Wnioskodawca przeprowadzi się tam z rodziną). Wnioskodawca będzie w tym domu mieszkał przed pracą i po pracy. Do pracy Wnioskodawca będzie dojeżdżał codziennie do Polski. Jedno pomieszczenie w wybudowanym domu zostanie wydzielone w celu prowadzenia działań związanych z pracą kancelarii. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Niemiec.

Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy będzie znajdował się zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, ponieważ Wnioskodawca pracował będzie w Polsce, a mieszkał w Niemczech. Zatem Wnioskodawca będzie spędzał tyle samo czasu w obu krajach. Wnioskodawca do tej pory mieszkał wyłącznie w Polsce, tutaj ma rodzinę i większość znajomych.

Wnioskodawca w Niemczech nie będzie posiadał filii, lecz będzie posiadał biuro, w którym w pewnym zakresie (przebywając w domu) będzie pracował, np. odbędzie spotkanie z klientem.

Placówka utworzona przez Wnioskodawcę będzie miała charakter stały, gdyż będzie znajdowała się w wybudowanym domu. Będzie to jednak dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, które zostanie ujawnione w CEiDG. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej pozostanie Polska.

Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć część poniesionych na budowę domu kosztów na poczet kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

*   stałe miejsce zamieszkania będzie posiadał w Niemczech. W Polsce będzie miał miejsce zamieszkania na potrzeby ewentualnych noclegów od czasu do czasu (dodatkowe miejsce zamieszkania). W ocenie Wnioskodawcy rozstrzygającą okolicznością będzie w jego przypadku łącznik obywatelstwa,
*   jest obywatelem Polski i nie ma innego obywatelstwa,
*   w Niemczech, w miejscu zamieszkania będzie posiadał stałą placówkę wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym - biuro w jednym pomieszczeniu. Będzie tam w wymiarze 1/4 zawodowego czasu pracy przygotowywał opracowania związane z działalnością przedsiębiorstwa w Polsce i w tej proporcji chciałby zaliczyć w koszty działalności w Polsce wydatki (koszty) poniesione na budowę domu w Niemczech.
*   w tejże stałej placówce Wnioskodawca będzie prowadził działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym państwie - w Polsce, czy w Niemczech, dochód Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu?
2.  Czy zaliczenie kosztów budowy w Niemczech domu jednorodzinnego na cele mieszkalne, z wydzielonym pomieszczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w poczet kosztów działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu?

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Na mocy art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przechodząc zatem na grunt umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: "Umowa"), zgodnie z jej art. 4 ust. 1 i 2 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, ponieważ równie często będzie przebywał w obu krajach. Wówczas jego status należy określić według zasady, która głosi, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Biorąc pod uwagę to, iż Wnioskodawca całe dotychczasowe życie spędził w Polsce i tam też prowadzi od początku działalność gospodarczą oraz ma zamiar to kontynuować, to w Polsce znajduje się jego ośrodek interesów życiowych. Ponadto, jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. Powyższe prowadzi do wniosku, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie Polska.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. e umowy pomieszczenia Wnioskodawcy wydzielonego w domu jednorodzinnym dla celów prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać za "zakład", gdyż celem tego pomieszczenia będzie utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zgodnie z art. 14 Umowy dochód, który Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że Wnioskodawca dysponuje stałą placówką w Niemczech, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje on taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w Niemczech, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Wnioskodawca wykonuje wolny zawód, ponieważ jest radcą prawnym. Należy zaznaczyć, że biuro, które Wnioskodawca będzie posiadał na terenie Niemiec będzie stałą placówką, lecz nie będzie zakładem w rozumieniu umowy i będzie spełniało funkcję jedynie pomocniczą w stosunku do głównego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Dochód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W zakresie pytania drugiego – Wnioskodawca uważa, że wydatków na wybudowanie domu nie będzie mógł zaliczyć bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodów (zakładając, że ma on być częściowo wykorzystywany na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok), ponieważ nieruchomości zaliczają się - zgodnie z art. 22a ustawy o PIT - do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zatem zaliczenie wydatków na wybudowanie domu w poczet kosztów działalności gospodarczej będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji (budynek musi być kompletny i zdatny do użytku) i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu (wniesienie części budynku do działalności gospodarczej w formie oświadczenia). Podstawą amortyzacji będzie w tym przypadku koszt wytworzenia przypadający na część wykorzystywaną w działalności gospodarczej - stawka 2,5% rocznie. Wnioskodawca ma zamiar wycenić budynek na podstawie materiałów budowlanych, które nabędzie oraz kosztów zakupu gruntu pod budowę.

Koszty budowy domu nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio przez dokonywane od tego domu jako środka trwałego odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca nie będzie jednak uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej przedmiotowego domu (budynku), ale jedynie w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej domu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in., wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT, w tym budynków o przewidywanym okresie wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok (art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). A zatem koszty budowy domu (zakładając, że ma on być częściowo wykorzystywany na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł natomiast zaliczać odpisy amortyzacyjne od tego domu (budynku) jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT).

Mając to na uwadze, należy wskazać, że art. 22f ust. 4 ustawy o PIT stanowi, iż jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej przedmiotowego domu (budynku), ale jedynie w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej domu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a.

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ww. przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana została w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12. poz. 90).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 omawianej Umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Republiką Federalną Niemiec.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Polski i nie posiada innego obywatelstwa. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest miejscowość położona w Polsce. Wnioskodawca obecnie nie posiada żadnych dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego na terenie Niemiec (tereny przygraniczne). Dom zostanie wybudowany przede wszystkim do celów mieszkalnych (Wnioskodawca przeprowadzi się tam z rodziną). Wnioskodawca będzie w tym domu mieszkał przed pracą i po pracy. Do pracy Wnioskodawca będzie dojeżdżał codziennie do Polski. Jedno pomieszczenie w wybudowanym domu zostanie wydzielone w celu prowadzenia działań związanych z pracą kancelarii. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy będzie znajdował się zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, ponieważ Wnioskodawca pracował będzie w Polsce, a mieszkał w Niemczech. Zatem Wnioskodawca będzie spędzał tyle samo czasu w obu krajach. Wnioskodawca do tej pory mieszkał wyłącznie w Polsce, tutaj ma rodzinę i większość znajomych. Wnioskodawca w Niemczech nie będzie posiadał filii, lecz będzie posiadał biuro, w którym w pewnym zakresie (przebywając w domu) będzie pracował, np. odbędzie spotkanie z klientem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż stałe miejsce zamieszkania będzie posiadał w Niemczech. W Polsce będzie miał miejsce zamieszkania na potrzeby ewentualnych noclegów od czasu do czasu (dodatkowe miejsce zamieszkania).

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy zastosować normy kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz dyspozycję art. 4 ust. 2 lit. a) ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w Niemczech. Ponadto ma ściślejsze powiązania osobiste i majątkowe (rodzina, nowo wybudowany dom, stała placówka wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym - biuro w jednym pomieszczeniu, w którym będzie w wymiarze 1/4 zawodowego czasu pracy przygotowywał opracowania związane z działalnością przedsiębiorstwa) z Niemcami. Tym samym, niezależnie od posiadania innych, mniej skoncentrowanych powiązań gospodarczych czy osobistych w Polsce, takich jak miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dodatkowe miejsce zamieszkania na potrzeby ewentualnych noclegów od czasu do czasu, większość znajomych brak jest podstaw do przyjęcia, że centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca – po przeprowadzeniu się wraz z rodziną do Niemiec – podlegał zatem będzie w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Niemczech. W państwie zakładu – w Polsce opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej. Ponieważ określenie „działalność zarobkowa” jest dokładnie zdefiniowane jako działalność obejmująca wykonywanie wolnego zawodu lub inna działalność o charakterze niezależnym, to definicja określenia „przedsiębiorstwo” zmierza do wyjaśnienia, że wykonywanie wolnego zawodu lub innej działalności o niezależnym charakterze powinno być traktowane jako stanowiące przedsiębiorstwo, bez względu na znaczenie nadane temu określeniu w prawie wewnętrznym. Państwa, które uważają, że takie wyjaśnienie nie jest konieczne, mogą pominąć definicję tego określenia w ich dwustronnych konwencjach.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozumieniu art. 5 ust. 1-3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych a także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki – oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza.

Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że głównym miejscem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę będzie Polska. Jednakże z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec Wnioskodawca wydzieli jedno pomieszczenie dla celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (kancelaria radcy prawnego). W Niemczech natomiast Wnioskodawca nie będzie posiadał filii, lecz będzie posiadał biuro, w którym w pewnym zakresie będzie pracował, np. będzie odbywał spotkania z klientami. Będzie tam w wymiarze 1/4 zawodowego czasu pracy przygotowywał opracowania związane z działalnością przedsiębiorstwa w Polsce. W tejże stałej placówce Wnioskodawca będzie prowadził działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej pozostanie Polska.

Wobec powyższego uznać zatem należy, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (zakładu), tj. mając w określonym czasie do własnej dyspozycji przestrzeń (biuro, siedzibę) należącą do niego.

W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Polski prowadzona będzie za pomocą położonego tam zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce i Niemczech. W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W związku z tym, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej przesądzono, iż Wnioskodawca posiada w Republice Federalnej Niemiec nieograniczony obowiązek podatkowy, to kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części przypadającej na prowadzenie działalności gospodarczej w nowo wybudowanym domu jednorodzinnym na terenie Niemiec – nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wskazane przez Wnioskodawcę przepisy polskiego prawa podatkowego nie będą bowiem miały zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Zatem organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni, uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.