Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-449/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-25
Teza: Czy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 jest uwzględniany w rachunku podatkowym w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (wpływ do tut. BKIP 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, świadczy usługi polegające na zaopatrzeniu w wodę mieszkańców gminy oraz inne związane z wodociągami jak również usuwaniu i oczyszczaniu ścieków komunalnych. Na potrzeby takiej działalności, w celu jej realizacji zgodnie z przepisami prawa a także dla uniknięcia konieczności dokonywania zapłat podwyższonych o 500% opłat za wprowadzanie ścieków do wód lub ziemi, Spółka realizuje projekt inwestycyjny „Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta ….”. Na potrzeby realizacji takiej inwestycji, Spółka pozyskała dofinansowanie ze środków Funduszu Spójności ale również zmuszona była do zaciągnięcia kredytu inwestycyjnego. Dla uzyskania kredytu niezbędnym było pozyskanie poręczenia do kwoty 110.000.000 zł udzielonego Spółce przez jej jedynego udziałowca - Gminę. Bez takiego poręczenia Spółka nie uzyskałaby zewnętrznego finansowania co w efekcie spowodowałoby brak możliwości realizacji inwestycji ze wszystkimi tego późniejszymi konsekwencjami (vide powyżej). Według uchwały Rady Miejskiej Gminy w ramach udzielonego poręczenia Gmina poręcza spłatę przez Spółkę kredytu do kwoty 110.000.000 zł jednak nie więcej niż 16.000.000 zł w jednym roku budżetowym. W związku z otrzymanym poręczeniem Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację dotyczącą przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W interpretacji z dnia 27 marca 2012 r. znak: IBPBI/2/423-1514/11/PC, stwierdzone zostało, że wraz z uzyskanym poręczeniem Spółka uzyskała przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, istotą którego jest gotowość Gminy do potencjalnej spłaty zobowiązań Spółki, przy czym przychód - zdaniem organu podatkowego - powstaje już w dacie udzielenia takiego poręczenia (Spółka wezwała organ podatkowy do zmiany interpretacji co do momentu zmiany wykładni nie ma znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość kwoty przychodu jaki Spółka uzyskuje wraz z nieodpłatnym świadczeniem w postaci poręczenia stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 jest uwzględniany w rachunku podatkowym w dacie poniesienia?

Zdaniem Spółki:

1.  Wartość kwoty przychodu jaki Spółka uzyskuje wraz z nieodpłatnym świadczeniem w postaci poręczenia stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.
2.  Koszt ponoszony w celu pozyskania kredytu, o którym mowa w pkt 1 jest uwzględniany w rachunku podatkowym w dacie poniesienia.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zawierający definicję kosztów uzyskania przychodu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zaznaczyć należy, że prawnopodatkowe postrzeganie kosztu, kosztu poniesionego, na potrzeby jego definiowania, winno być inne niż te, które występuje w mowie potocznej. Ustawodawca podatkowy wyraźnie wskazuje na to, że koszty podatkowe występują nie tylko wówczas gdy podatnik wydatkuje określone własne środki; brak jest podstaw aby przyjąć, że kosztem poniesionym może być tylko i wyłącznie wydatek w znaczeniu słownikowym (tj. „suma pieniędzy wydana na coś; koszt” – Popularny Słownik języka polskiego PWN oprac. Elżbieta Sobol s. 1157).

Za tym, że wąskie postrzeganie kosztów uzyskania przychodu, sprowadzane li tylko do przypadków wydatkowania środków nie jest uzasadnione przemawiają chociażby niektóre z wyłączeń zapisanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jak np. z pkt 20 odnoszącego się do wierzytelności przedawnionych, czy pkt 25 dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, a które były uprzednio przychodem z działalności gospodarczej - z całą pewnością instytucja wierzytelności (również przedawnionej czy odpisanej jako nieściągalna) nie „zawiera się” w pojęciu wydatek. Już sam fakt, że ustawodawca uznał, iż podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu (a w niektórych przypadkach nawet są kosztem o ile spełnione są dodatkowe warunki - vide np. pkt 25 art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) przesądza o tym, iż w jego mniemaniu są to koszty poniesione. Jaki bowiem byłby sens wyłączać z kosztów uzyskania przychodu poprzez odrębną i szczególną regulację czegoś, co z natury swojej nie mogłoby być uwzględniane w rachunku podatkowym nie będąc kosztem poniesionym. Wszak racjonalnie działający ustawodawca nie stosowałby takiej nadprodukcji legislacyjnej. W regulacjach art. 16 i 15 ustawy o CIT prawodawca podatkowy wprost wskazuje na pewne szczególne zasady rozliczania w kosztach podatkowych wartości przychodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. I tak, w art. 15 ust. 1i ustawy o CIT zostało zapisane, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi określony został przychód z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei według art. 16 ust. 1 pkt 63 litera a) tiret pierwszy ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zatem wnioskując a contrario, jeżeli nieodpłatne nabycie wygenerowało przychód podatkowy, to odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów podatkowych.

W powołanych powyżej regulacjach ustawodawca wyraźnie stanowi, że ów przychód z nieodpłatnego świadczenia jest kosztem uzyskania przychodu.

Argumenty powyższe przemawiają za tym, że wobec konieczności szerokiego postrzegania pojęcia koszt poniesiony, które zmusza do uznania za takie de facto również innych obciążeń ekonomicznych niż wydatki, prawodawca uważa że przychód jaki podatnik uzyskuje otrzymując nieodpłatnie inne świadczenia niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, rzeczy czy prawa podlegające sprzedaży, również może być uznany za koszt poniesiony i jako taki, po wykazaniu celowości, uwzględniony w rachunku podatkowym.

Zastrzec przy tym należy, że powołane powyżej przepisy art. 15 ust. 1i czy art. 16 ust. 21 pkt 63 ustawy o CIT pełnią pewną szczególną funkcję. W art. 15 ust. 1i ustawy o CIT prawodawca de facto wskazał na to w jakiej kwocie i w jakim momencie należy rozliczyć koszt w konkretnej sytuacji: przy odpłatnym zbyciu nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw, tych które były składnikami majątku trwałego - wyraźnie intencją ustawodawcy było, nie wykazanie iż kosztem jest przychód a przychód pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne i jest on uwzględniany w rachunku podatkowym w momencie zbycia owych rzeczy lub praw. Wprowadzenie takich regulacji było o tyle konieczne, że wobec nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw nie ma zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w tym przepisie, dla odmiany, jest wyraźnie mowa o wydatkach - vide definicja powyżej) co powodowałoby, że bez regulacji szczególnej doszłoby do podwójnego rozliczenia kosztów: przez odpisy amortyzacyjne i w momencie zbycia. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kosztów a ustawodawca poprzez poczynione w nim zastrzeżenie wyraźnie wskazał, że nie chce aby w przypadku nieodpłatnie nabytych składników majątku trwałego takie wyłączenie miało zastosowanie. Zatem i w tym przypadku nie może być mowy o przepisie szczególnym „kreującym” możliwość rozliczenia kosztu a o wyłączeniu stosowania wyłączenia i w konsekwencji potwierdzenie, iż przy nieodpłatnie nabytych środkach trwałych, dla których był z tego tytułu rozpoznany przychód odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu.

Ergo, że powyższe przepisy dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ale poprzez ich treść prawodawca wyraźnie i jednoznacznie potwierdza to, że przychód z nieodpłatnego świadczenia może być uznany za koszt poniesiony (przy zachowaniu jego celowości). Inaczej nie mogłoby być mowy o rozpoznaniu kosztu, gdyż amortyzacja podatkowa to przecież nic innego jak jedna z metod rozliczania kosztów podatkowych w czasie (o czym w pewien sposób może świadczyć nawet umiejscowienie w art. 15 ustawy o CIT zapisu dotyczącego ujmowania amortyzacji w kosztach) i brak byłoby uzasadnienia do różnego traktowania w definicji kosztów tych wydatków, które służą nabyciu lub wytworzeniu składników majątku trwałego i pozostałych.

Konstatując, w przypadku gdy Spółka rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia kredytu, wartość takiego przychodu może być uznana za koszt poniesiony (w znaczeniu, w jakim pojęcie takie jest stosowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że wydatek taki jest poniesiony w celu pozyskania finansowania na potrzeby realizowanego projektu inwestycyjnego, który jest w sposób bezpośredni i bezsprzeczny powiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w celu uzyskiwania przychodów, nie może budzić wątpliwości to, że koszt taki posiada walor celowości. Wobec faktu, iż koszt taki nie jest powiązany z przychodami zwolnionymi, nie został wyłączony z puli kosztów przez ustawodawcę poprzez art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15 w związku z art. 7 ustawy o CIT może być uwzględniony w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie koszt, którego dotyczy niniejszy wniosek pośrednio powiązany jest z projektem inwestycyjnym, jednak nie może tutaj być mowy o tym, iż winien on zwiększyć wartość początkową środków trwałych. Jak bowiem stanowi przepis art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt taki, jako służący pozyskaniu finansowania ale niebędący prowizją ani odsetkami, jako wprost wyłączony z kosztu wytworzenia przez ustawodawcę, nie może i nie powinien być uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego. Co ważne, wyłączenie z kosztów wytworzenia obejmuje wszystkie koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i wskazanie na odsetki oraz prowizje ma charakter przykładowy, ale już zastrzeżenie o ujęciu w wartości początkowej odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ma charakter kompletny i krótka specyfikacja (prowizje i odsetki) jest zamkniętą. To oznacza, iż koszt taki winien być uwzględniony w rachunku podatkowym w sposób bezpośredni w momencie jego poniesienia (o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przy czym ze względu na to, że kwota kosztu odpowiada wartości uzyskanego przychodu a samo jego osiągnięcie przesądza o wystąpieniu kosztu, za identyfikując dzień poniesienia należy kierować się dniem uzyskania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie z uwagi na fakt, że poręczenie jest niezbędne do przyznania kredytu i temu służy a sam kredyt nie wyznacza przychodu podatkowego, jak również - również z uwagi na swój inwestycyjny charakter - nie wyznacza wprost takiego przychodu a efekt w postaci wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych będzie służył Spółce przez bliżej nie zdefiniowany czas, należy uznać, iż to właśnie data poniesienia przesądza o uwzględnieniu kosztu w rachunku podatkowym w dacie poniesienia (podobnie jak np. koszty związane z przygotowaniem wniosku o finansowanie w postaci dotacji - vide np. interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2011 r. IPPB5/423-38/11-2/RS, interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2011 r. IPTPB3/423-183/11-2/PM).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż zabezpieczeniem spłaty kredytu udzielonego Spółce jest poręczenie przez jedynego udziałowca – Gminę. Udzielenie ww. poręczenia nastąpiło nieodpłatnie. Zatem wraz z uzyskanym poręczeniem Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Spółka uważa, iż wartość kwoty przychodu, jaką Spółka uzyskuje w związku z nieodpłatnym świadczeniem w postaci poręczenia stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona główna przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 1 updop wskazująca, iż koszt musi zostać „poniesiony”, co oznacza nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. W związku z otrzymaniem od jedynego udziałowca poręczenia spłaty udzielonego Spółce kredytu, Spółka faktycznie nie poniosła kosztów z tym związanych, a wręcz przeciwnie, otrzymała nieodpłatne świadczenie.

Wskazany przez Spółkę art. 15 ust. 1i updop, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń może stanowić koszt podatkowy jedynie w sytuacji odpłatnego zbycia tych świadczeń.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach w oparciu o odmienny stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.