Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.138.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, związane bezpośrednio z budową nieruchomości (domów, mieszkań) na sprzedaż, stanowią koszt uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia?
Słowa kluczowe: budowa; data; dom; koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską – buduje nieruchomości na sprzedaż (domy, mieszkania). Działalność opodatkowana jest tzw. podatkiem liniowym, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą uproszczoną. Z nabywcami nieruchomości podpisuje najpierw umowy deweloperskie dotyczące wybudowania nieruchomości. Następnie Jego klienci dokonują wpłat na tzw. otwarty rachunek powierniczy, prowadzony przez bank. Bank wypłaca Wnioskodawcy, jako deweloperowi, środki zgromadzone na ww. rachunku po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przy czym przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego. Jako deweloper Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek.

Po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dochodzi do wydania nieruchomości jej nabywcy. Wydanie zostaje potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Następnie dochodzi do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (w formie aktu notarialnego).

W trakcie trwania budowy Wnioskodawca ponosi koszty związane z jej realizacją (przede wszystkim materiały i usługi budowlane). Koszty te zalicza do kosztów uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone nr 2) :

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, związane bezpośrednio z budową nieruchomości (domów, mieszkań) na sprzedaż, stanowią koszt uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania oznaczonego nr 2) ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, związane bezpośrednio z budową nieruchomości (domów, mieszkań) na sprzedaż, stanowią koszt uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR), mogą ujmować koszty wg metody:

*   uproszczonej na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy 
*   memoriałowej na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy w związku z art. 22 ust. 5 - 5c ustawy.

Zasady ewidencjonowania kosztów wg metody uproszczonej regulują przepisy art. 22 ust. 4 ustawy. Wynika z nich, że koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z powołanych podstaw prawnych wynika, że ustawodawca, jako zasadę przyjmuje ewidencjonowanie kosztów tylko w tym roku, w którym zostały poniesione. Dotyczy to także wydatków, które zostały poniesione w związku z przychodami przyszłych okresów. Znajduje to potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2000 r., I SA/Łd 176/98, zgodnie z którym, ogólna zasada, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy stanowiąca o potrącalności kosztów w tym roku, w którym zostały poniesione oznacza, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych.

Podatnicy stosujący metodę uproszczoną (kasową) zaliczają wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zasadniczo w dacie wystawienia faktury, rachunku czy innego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku.

Na koniec roku podatnik musi przeprowadzić spis z natury i de facto wyłączyć z kosztów danego roku wydatki poniesione na nabycie niewykorzystanych materiałów oraz niesprzedanych towarów handlowych.

Zasady, jakimi należy kierować się sporządzając spis z natury określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z dyspozycją przepisu § 27 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W kolejnych przepisach rozporządzenia minister doprecyzowuje, w jaki sposób ów spis winien być dokonywany.

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

W przypadku dewelopera budującego nieruchomości na sprzedaż wydatki związane z budową tych nieruchomości (przede wszystkim materiały i usługi budowlane) stanowią tzw. koszty wytworzenia, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Są one księgowane bezpośrednio w koszty podatkowe (w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), a na dzień sporządzania spisu z natury w spisie z natury należy uwzględnić koszt wytworzenia niesprzedanych nieruchomości i tym samym – wyłączyć z kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikom prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów możliwość wyboru jednej z dwóch metod rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Dokonany wybór decyduje o sposobie ewidencjonowania kosztów. Przy czym, należy wskazać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w stosunku do wszystkich kosztów uzyskania przychodów.

Ogólna zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażona została w art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może również wybrać metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Wynika to z przepisu art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów, moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależniony jest od ich charakteru. Koszty – wydatki, dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tj. podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską – buduje nieruchomości na sprzedaż (domy, mieszkania). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą uproszczoną. Jako deweloper Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek.

Po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dochodzi do wydania nieruchomości jej nabywcy. Wydanie zostaje potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Następnie dochodzi do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (w formie aktu notarialnego).

W trakcie trwania budowy Wnioskodawca ponosi koszty związane z jej realizacją (przede wszystkim materiały i usługi budowlane). Koszty te zalicza do kosztów uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według metody wskazanej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metody uproszczonej, koszty powinny być księgowane w księdze w momencie ich poniesienia. Przy czym dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Datą księgowania będzie data wystawienia dokumentu, na podstawie którego koszt ujmowany będzie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym, wydatki związane bezpośrednio z wybudowaniem nieruchomości (domów, mieszkań) przeznaczonych na sprzedaż w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, powinny zostać zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury (rachunku), zgodnie z art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

Ponadto, przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej na dany rok podatkowy należy uwzględnić dyspozycję art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.