Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.606.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; programy-program motywacyjny; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

• jest nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów;

• jest prawidłowe w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu udziału w programie motywacyjnym.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Obecnie jest związany umową cywilnoprawną w ramach współpracy wykonywanej w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej z polską firmą O S.A. (dalej: „Spółka polska”), która to spółka należy do grupy kapitałowej Y (dalej „Grupa Y”), zależnej od zagranicznej spółki X Ltd. (dalej: „Spółka zagraniczna”), należącej do Grupy X (dalej: „Grupa X”).

Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym RSU (dalej: „Program motywacyjny” lub „Program RSU”) skierowanym do kluczowych dla Spółki polskiej współpracowników i pracowników oraz osób zatrudnionych na stanowisku wyższego szczebla, kierowniczym, wykonawczym lub dyrektorskim w Spółce polskiej.

Program motywacyjny organizowany jest przez Spółkę zagraniczną, będącą spółką akcyjną, z siedzibą główną w (\`(...)\`) (miasto w Chinach), gdzie znajduje się jej zarząd, oraz z siedzibą rejestrową na Kajmanach. Spółka zagraniczna jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Hongkongu (Specjalny Region Administracyjny Hongkongu Chińskiej Republiki Ludowej).

W ramach Programu motywacyjnego wyróżniona osoba może otrzymać określoną liczbę ograniczonych akcji zwykłych (dalej: „Przyznanie Akcji”) Spółki zagranicznej. Oferta Przyznania Akcji w całości podlega przepisom prawa Hongkongu.

Zgodnie z założeniami Programu motywacyjnego udział w nim ma wynagrodzić wkład osób zaangażowanych w działalność Grupy Y oraz Grupy X oraz wyrazić uznanie Spółki zagranicznej dla tego wkładu, a także zwiększyć motywację do dalszego zaangażowania w synergię działalności Grupy Y (w tym m.in. Spółki polskiej) z Grupą X.

Program RSU został wprowadzony w Grupie Y w 2022 roku na bazie zobowiązań inwestorskich Grupy X zawartych w porozumieniu akcjonariuszy z dnia 10 listopada 2021 (tzw. shareholder agreement).

Zasady Przyznania Akcji w ramach Programu RSU precyzują i warunkują postanowienia oferty Programu motywacyjnego oraz regulaminu Programu motywacyjnego przyjętego przez Spółkę zagraniczną.

Przystępując do Programu RSU Wnioskodawca otrzymał skierowaną do niego ofertę, a także zaakceptował ją pisemnie (przez podpisanie stosownego dokumentu potwierdzającego uczestnictwo w Programie, które jest związane z postanowieniami oferty – Potwierdzenia Przyjęcia Oferty) i musi ściśle przestrzegać jej warunków wraz z towarzyszącym regulaminem. Najważniejsze warunki postanowione w Programie motywacyjnym wzmiankuje w poniższej części.

Program RSU realizowany jest w grantach przyznawanych przez zarząd Spółki zagranicznej, rozdysponowany dla poszczególnych osób współpracujących w Polsce na podstawie wniosków zarządu Spółki polskiej, ale w każdym przypadku po akceptacji zarządu Spółki zagranicznej. W związku z tym liczba przyznanych akcji ostatecznie nie zależy od Spółki polskiej (usługobiorcy Wnioskodawcy), a od decyzji Spółki zagranicznej.

Zgodnie z Programem RSU jako cele Programu motywacyjnego wskazane zostały:

a) stworzenie mechanizmów wpływających na zwiększenie wartości Spółki zagranicznej oraz jej spółek zależnych,

b) wzmocnienie więzi łączących członków zarządu, kluczowych współpracowników i pracowników z Grupą X,

c) zintensyfikowanie zaangażowania i wysiłków w synergie działalności Grupy Y z Grupą X,

d) wynagrodzenia za dotychczasowy wkład w rozwój Grupy Y.

Usługobiorca Wnioskodawcy, Spółka polska, wskazuje osoby, które są kluczowe dla rozwoju Grupy X, przy czym nie ma określonych kryteriów / warunków / wskaźników, które należy spełnić, aby otrzymać akcje Spółki zagranicznej w ramach Programu motywacyjnego. Zarząd Spółki polskiej wybiera kluczowe dla Grupy X osoby w sposób uznaniowy, ale finalna decyzja o przyznaniu Akcji zależy od zarządu Spółki zagranicznej.

Spółka polska nie jest zaangażowana w inne czynności związane z Programem motywacyjnym, który jest organizowany i zarządzany przez Spółkę zagraniczną. Zasady Przyznania Akcji przez Spółkę zagraniczną w ogóle nie są uregulowane w umowie cywilnoprawnej łączącej Wnioskodawcę ze Spółką polską.

Nabycie akcji w ramach Programu motywacyjnego nie następuje też w wyniku wykonywania przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, a jej przedmiotem nie jest obrót papierami wartościowymi.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na żadnym etapie Spółka polska nie nabywa akcji od Spółki zagranicznej. Akcje przekazywane są bezpośrednio od Spółki zagranicznej do Wnioskodawcy. Spółka polska nie ponosi żadnych kosztów i wydatków z tego tytułu, nie jest i nie będzie zobowiązana do zwrotu wydatków czy też obciążana przez Spółkę zagraniczną.

Do nabywania uprawnień do przyznanych akcji, wynikających z realizacji jednostek RSU inkorporujących uprawnienie do nabycia akcji Spółki zagranicznej, dochodzi w transzach, co rok po 1/3 liczby przyznanych akcji. Oznacza to, że w pierwszym roku Wnioskodawca otrzymuje prawo do 1/3 przyznanych akcji, po kolejnym roku uzyskuje prawo do 2/3 przyznanych akcji, a dopiero po kolejnym roku – do całości przyznanych akcji. Po nabyciu uprawnień do akcji w każdej z transz może podjąć decyzję o sprzedaży akcji nabytych w ramach danych transz.

W efekcie realne przysporzenie po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego zbycia akcji nabytych w ramach Programu motywacyjnego. Przed momentem nabycia uprawnień do akcji jednostki RSU są niezbywalne i nie stanowią dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia. Jednostki RSU stanowią prawo, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, i na ich podstawie akcje Spółki zagranicznej mogą zostać przez Wnioskodawcę nabyte.

Po spełnieniu wszelkich warunków oferty i Potwierdzenia Przyjęcia Oferty Programu motywacyjnego, akcje Spółki zagranicznej są przekazywane na odpowiedni rachunek powierniczy.

Akcje przyznawane są nieodpłatnie. Przyznając Wnioskodawcy akcje nie wymaga się od niego podejmowania natychmiastowej decyzji dotyczącej terminu ich zbycia. W momencie nabycia akcji nie jest więc znana przyszła cena akcji po upływie okresu umożliwiającego ich sprzedaż.

W związku z przyznanymi akcjami mogą zostać wypłacone Wnioskodawcy dywidendy. Jeśli jednak kwota dywidendy (jeśli taka istnieje) wypłaconej przez Spółkę jest niższa niż opłata za przetwarzanie takiej dywidendy pobierana przez odpowiedniego brokera lub kwota wypłaconej dywidendy (jeśli taka istnieje) jest wyższa niż opłaty, ale Wnioskodawca nie dostarczy danych dotyczących swojego rachunku bankowego przeznaczonego do odbioru takiej dywidendy przed końcem miesiąca, w którym nastąpiła wypłata dywidendy, Spółka zagraniczna będzie nieodwołalnie upoważniona do dokonania wszelkich alternatywnych ustaleń dotyczących takiej dywidendy, jakie uzna za stosowne, w tym między innymi do przekazania jej na rzecz Funduszu Charytatywnego X lub innych funduszy charytatywnych, które Spółka zagraniczna uzna za stosowne.

Nabywanie uprawnień do przyznanych akcji nie następuje w odpowiednim dniu nabycia uprawnień ani w każdym terminie transzy, jeżeli Wnioskodawca przestanie być stroną umowy cywilnoprawnej lub innego stosunku prawnego ze Spółką polską lub inną spółką z Grupy X. Podobnie, w momencie zerwania przestrzegania przez niego warunków Programu motywacyjnego w okresie jej ważności prawa do przyznanych akcji, do których nie nabył uprawnień, automatycznie wygasną.

### Pytania

### 1\. Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym przysporzenia z udziału w programie motywacyjnym stanowić będą przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT w momencie nabycia akcji otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego?

2\. Czy w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego możliwe będzie rozpoznanie kwoty przychodu opodatkowanej w momencie nabycia akcji jako kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji?

### Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie akcji w ramach Programu motywacyjnego skutkować będzie powstaniem przychodu, który stanowić będzie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Należy więc wskazać, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym w analizowanej sprawie następuje nieodpłatne otrzymanie akcji, a tym samym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Analizowany przepis stanowi, że przychód z przysporzenia akcji jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zauważyć należy, że mimo iż Wnioskodawca uczestniczy w Programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę zagraniczną, w ramach którego nabywa akcje tej Spółki zagranicznej, to jednak nie uzyskuje od tej Spółki zagranicznej żadnych innych świadczeń lub należności. Ze Spółką zagraniczną, oprócz uczestnictwa w Programie motywacyjnym, nie łączy go żadna inna relacja. Przyznawane akcje są instrumentami wydanymi na podstawie przepisów prawa innego kraju niż Polska. Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie motywacyjnym zależało w pełni od woli i uznania organizatora, tj. Spółki zagranicznej, a jednocześnie jest zobowiązany spełniać warunki określone przez tę Spółkę zagraniczną. Polska spółka, z którą jest związany umową o współpracę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w żadnym stopniu nie przyczynia się do ustalania zasad tego Programu. Tym samym nie zachodzi związek uzyskanego przychodu z prowadzoną przez Wnioskodawcę jednoosobową działalnością gospodarczą, w ramach której współpracuje ze Spółką polską.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że nabywa akcje od spółki, na której rzecz nie świadczy usług w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, ani nie wiąże go z nią żaden inny stosunek prawny niż opisany we wniosku, należy przyjąć, że w momencie nabycia akcji po jego stronie powstanie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Wartość tego przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2a ustawy o PIT.

Podobne do powyżej proponowanego rozstrzygnięcia można znaleźć w orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Po 777/21, oraz w wydawanych wcześniej w podobnym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 21 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.823.2021.2.KF.

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że gdy w wyniku udziału w Programie motywacyjnym uzyska przysporzenie w postaci akcji Spółki zagranicznej, w momencie ich nabycia uzyska przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim są inne źródła w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten zobowiązany będzie wykazać w zeznaniu składanym ze rok, w którym akcje zostaną przekazane na jego rachunek powierniczy, w trakcie roku nie będzie ciążyć na nim obowiązek składania deklaracji i zapłaty zaliczek na podatek.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego możliwe będzie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków na nabycie akcji powiększonych o wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia, która została opodatkowana w momencie nabycia akcji jako przychód z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia akcji należy zaliczyć do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, obejmującego kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód tego rodzaju powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności między innymi akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT).

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji takiej jak przedstawiona zostały sformułowane w art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nabytych nieodpłatnie akcji, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a.

Oznacza to, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia analizowanych akcji, wartości przychodu, jaki był określony w związku z nieodpłatnym nabyciem tych akcji, jeśli w momencie nabycia akcji został rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu. Jak wskazano wcześniej, w jego opinii przychód z tytułu nabycia akcji w ramach Programu motywacyjnego powinien podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z innych źródeł, a jego wartość powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2a ustawy o PIT.

Podobny pogląd jest wyrażany we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.823.2021.2.KF, i orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Po 777/21.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu motywacyjnego należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o PIT w wysokości poniesionych wydatków na nabycie akcji powiększonych o wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia, która została opodatkowana w momencie nabycia akcji jako przychód z innych źródeł.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Za przychody należy natomiast uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Według natomiast art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponadto, jak stanowi art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

• pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3);

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 tej ustawy.

Dodatkowo według art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

„Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

• przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 omawianej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak stanowi zaś art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl natomiast art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z kolei na podstawie treści art. 22 ust. 1db ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Celem wprowadzenia tej regulacji było uwzględnienie w kosztach podatkowych przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) nabytych w wyniku realizacji praw (niezależnie od tego z jakiego źródła przychodu powstawał w związku z tą realizacją praw przychód) dochodu z realizacji tych praw, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Z uwagi na to, że w opisie zdarzenia wskazał Pan, iż nabył jednostki RSU stanowiące prawo, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu z tytułu realizacji tego prawa powinna być oparta o ten przepis ww. ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że nieodpłatnie nabywa Pan akcje od podmiotu niebędącego jego pracodawcą, ani też od spółki na której rzecz świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy przyjąć, że w momencie realizacji jednostek RSU, a więc nabycia akcji powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy.

Dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość uzyskanego przychodu (dochodu) powinien Pan wykazać w zeznaniu rocznym po zakończeniu roku podatkowego, w którym uzyskał przychód.

W tym zakresie stanowisko Pana jest prawidłowe.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że w sytuacji odpłatnego zbycia akcji, w związku z nabyciem których został określony przychód z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy, do określenia kosztów uzyskania przychodu, przy określeniu dochodu, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1db ustawy.

Wobec tego w momencie zbycia akcji będzie Pan mógł rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane na moment nabycia akcji jako przychód z innych źródeł.

Tym samym stanowisko Pana, które jako podstawę określenia koszu uzyskania przychodu wskazuje art. 22 ust. 1d ustawy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).