Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.91.2019.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Możliwość przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji w jakiej powierzchnię mieszkalną, w której Wnioskodawcy realizować będą własne cele mieszkaniowe, przypisać można do łącznej powierzchni nabytego budynku.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 9 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.91.2019.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 9 stycznia 2020 r., skutecznie doręczono 9 stycznia 2020 r., natomiast 14 stycznia 2020 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią N.S.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana D.S.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N.S. (dalej jako Wnioskodawczyni) oraz jej małżonek D.S. (dalej jako Zainteresowany) dokonali transakcji kupna/sprzedaży następujących nieruchomości wchodzących w skład małżeńskiej wspólności ustawowej:

1.  działka gruntu nr 1 położona w miejscowości (…) o obszarze 0,0906 ha, KW nr, nabyta w dniu 25 maja 2016 r. za cenę 25 000 zł - zbyta w dniu 20 listopada 2019 r. za cenę 44 500 zł;
2.  lokal mieszkalny nr 2 położony w (…) o powierzchni 66,19 m2, KW nr (…) wraz z udziałem wynoszącym 59/1000 w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasność części budynku i urządzeń KW nr (…), nabyty w dniu 8 marca 2017 r. za cenę 212 000 zł, zbyty w dniu 1 października 2019 r. za cenę 275 000 zł;
3.  lokal mieszkalny nr 3 położony w (…), powierzchni 56,21 m2, KW nr (…) nabyty w dniu 9 stycznia 2018 r. za cenę 182 000 zł, zbyty w dniu 17 października 2019 r. za cenę 274.000 zł.

Ponadto Wnioskodawczyni zbyła w dniu 21 grudnia 2018 r., lokal mieszkalny położony w (…), o powierzchni 52,84 m2, KW nr (…) otrzymany do majątku osobistego w darowiźnie od brata w dniu 23 marca 2017 r. za cenę 173 000 zł.

Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym podjęli decyzję o zmianie miejsca zamieszkania i źródła zarobkowania przenosząc się z (…) do (…) celem zakupu i prowadzenia pensjonatu.

Powyższe środki uzyskane z powyższych transakcji wydatkowane zostaną na nabycie nieruchomości, stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem usługowo-mieszkalnym nr 4 o obszarze 0,1273 ha, położoną w (…), KW (…) nr za cenę 1 200 000 zł (umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 9 sierpnia 2019 r. wraz z aneksem zmieniającym z dnia 6 listopada 2019 r., zgodnie z którym zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi do dnia 31 grudnia 2019 r.).

Budynek posadowiony na ww. działce mieści w sobie część usługową - pensjonat i część mieszkalną - lokal mieszkalny właścicieli nieruchomości. Budynek składa się z:

*   piwnicy - poziom -1,
*   parteru - poziom 0 - który mieści w sobie: lokal mieszkalny, część wejściową z recepcją stanowiącą część wspólną, salę konsumpcyjną z kuchnią i komunikacją wraz z pomieszczeniami pomocniczymi,
*   poddasze 1 - poziom 1 - mieści w sobie: pokoje gościnne oraz pomieszczenia pomocnicze,
*   poddasze 2 - poziom 2 - mieści w sobie: pokoje gościnne oraz pomieszczenia pomocnicze.

Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 393,63 m2, w tym część mieszkalna, w której Wnioskodawcy realizują własne cele mieszkaniowe wynosi 97,30 m2, natomiast pozostała część usługowa przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności - wynajmu pokoi gościnnych - 239,95 m2.

Stosunek powierzchni części mieszkalnej Wnioskodawców do całości powierzchni użytkowej budynku 24,7186\* ~ 24,72%, obliczony jako 97,30/393,63.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży wskazanych na wstępie nieruchomości, uprawniać będzie Wnioskodawców do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób w proporcji w jakiej powierzchnię mieszkalną, w której Wnioskodawcy realizować będą własne cele mieszkaniowe, przypisać można do łącznej powierzchni nabytego budynku (24,7186\* ~ 24,72%)?

Zdaniem Zainteresowanych, zarówno wydatki na nabycie opisanej nieruchomości jak i wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont części mieszkalnej stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w proporcji w jakiej powierzchnię mieszkalną, w której Wnioskodawcy realizować będą własne cele mieszkaniowe, przypisać można do łącznej powierzchni budynku (24,7186\* ~ 24,72%).

Na wstępie Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. (\`(...)\`).

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawcy nie kwestionują, że sprzedaż opisanych nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycia dokonane zostały przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f., przy czym, stosownie do art. 30e ust. 1 - podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia (\`(...)\`). (art. 30e ust. 2 u.o.p.d.f.).

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz, że w przypadku niewypełnienia tych warunków podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; (\`(...)\`) (art. 30e ust. 7 u.o.p.d.f.).

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f., stosownie do którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanym z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f. wynika, że Ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika zawarty w art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał na realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży, przy czym wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe".

Dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.o.p.d.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., w sprawie II FSK 1053/15, celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.o.p.d.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu „własne cele mieszkaniowe" nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Na wykładnię celowościową „własnych celów mieszkaniowych" zwrócił nadto uwagę Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 14 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. I FSK 1499/14 stwierdzając, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz że celem jego wprowadzenia było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli miejsca zamieszkania. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika, przy czym przez własny budynek, lokal mieszkalny, zgodnie z art. 21 ust. 26 u.o.p.d.f. rozumie się budynek, lokal, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Wnioskodawcy co prawda nie podzielają poglądów organów podatkowych jakoby z uwagi na brak pojęcia budynku mieszkalnego należało odwołać się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych i w tym zakresie przywołują argumentację przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., I SA/Lu 611/17.

Jednakże w sprawie kwestia ta jest irrelewantna, gdyż mimo, że w części budynku prowadzona będzie/jest działalność gospodarcza, to cały budynek jest wykorzystywany do celów mieszkalnych bowiem działalność ta polega/ma polegać na wynajmie pokoi gościnnych. Zatem w ocenie Wnioskodawców powierzchnia 97,30 m2 wykorzystywana będzie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawców, natomiast pozostała część budynku na cele mieszkaniowe osób korzystających z pokoi gościnnych.

Argumentacja Wnioskodawców znajduje też potwierdzenie w treści art. 21 ust. 25 lit. e) u.p.d.o.f., w którym wskazano, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in także wydatki poniesione na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, co niejako ma miejsce w interpretowanym zdarzeniu. Skoro bowiem ustawodawca dopuszcza realizację celów mieszkalnych w budynku lub lokalu niemieszkalnym, to tym bardziej akceptuje sytuację nabycia i remontu takiego budynku z częścią mieszkalną - jak w niniejsze sprawie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawców wydatkowanie części przychodu ze sprzedaży wymienionych na wstępie nieruchomości na zakup przedmiotowego budynku mieszkalno-użytkowego oraz rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont części mieszkalnej stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w proporcji w jakiej powierzchnię mieszkalną, w której Wnioskodawcy realizować będą własne cele mieszkaniowe, przypisać można do łącznej powierzchni budynku (24,7186\* ~ 24,72%) i w tej części uprawniają do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany dokonali transakcji kupna /sprzedaży nieruchomości należących do majątku wspólnego małżonków tj.:

1.  w dniu 20 listopada 2019 r. zbyli - za kwotę 44 500 zł - działkę gruntu nr 1 nabytą w dniu 25 maja 2016 r.,
2.  w dniu 1 października 2019 r. zbyli – za kwotę 275 000 zł - lokal mieszkalny nr 2 nabyty w dniu 8 marca 2017 r.,
3.  w dniu 17 października 2019 r. zbyli – za kwotę 274 000 zł - lokal mieszkalny nr 3 nabyty w dniu 9 stycznia 2018 r.

Ponadto Wnioskodawczyni w dniu 21 grudnia 2018 r. zbyła za kwotę 173 000 zł, lokal mieszkalny otrzymany do majątku osobistego w darowiźnie od brata w dniu 23 marca 2017 r.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowych nieruchomości – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 3 ww. art. 19, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W stosunku do nieruchomości nabytych odpłatnie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości nabytej w drodze darowizny należy użyć art. 22 ust. 6d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Ustalony w ten sposób dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy wyjaśnić, że zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego (trzech lat od końca roku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ponadto należy zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przy czym podkreślić należy, że z powyższego zwolnienia wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienia przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie to, dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, a nie działania ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131, dopisując to wyrażenie, podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie cudzych celów, albo celów inwestycyjnych bądź zarobkowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podstawową i wyłączną okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele o których mowa w art. 21 ust. 25 tej ustawy, tj. m.in. na nabycie własnego budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków oraz nieruchomości wchodzącej w skład majątku odrębnego Wnioskodawczyni małżonkowie zamierzają wydatkować na nabycie nieruchomości, stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem usługowo-mieszkalnym za cenę 1 200 000 zł, zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi do dnia 31 grudnia 2019 r. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 393,63 m2, w tym część mieszkalna, w której Wnioskodawcy realizują własne cele mieszkaniowe wynosi 97,30 m2, natomiast pozostała część usługowa przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności - wynajmu pokoi gościnnych (pensjonat) - 239,95 m2. Stosunek powierzchni części mieszkalnej Wnioskodawców do całości powierzchni użytkowej budynku to 24,72%.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy przeznaczenie przychodu uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie własnego budynku mieszkalnego upoważnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do budynków niemieszkalnych zaliczane są „hotele i budynki zakwaterowania turystycznego”, klasa ta obejmuje swym zakresem m.in. pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że budynku, na którego nabycie zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości wymienionych we wniosku, z uwagi na to, że jego część wykorzystywana do celów mieszkalnych nie stanowi co najmniej połowy powierzchni użytkowej nie można sklasyfikować jako budynku mieszkalnego, zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można się również zgodzić z Wnioskodawcą, że fakt wykorzystywania budynku na potrzeby działalności gospodarczej związanej z wynajmem pokoi – prowadzenie pensjonatu, powoduje, że budynek ten w całości będzie wykorzystywany na cele mieszkalne, gdyż już samej definicji, jak wyżej wskazano, pensjonat zaliczany jest do budynków niemieszkalnych.

Ponadto Wnioskodawca odnosząc się do zapisu art. 21 ust. 25 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na analogię tego przepisu do sytuacji opisanej we wniosku. Jednakże w przedmiotowej sprawie małżonkowie środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku wydatkowali na nabycie nieruchomość, w części której będą realizować własne cele mieszkaniowe i która na moment nabycia już tę wyodrębnioną część zawierała. Natomiast ww. przepis mówi o rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub adaptacji na cele mieszkalne m.in. własnego budynku niemieszkalnego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkowano na nabycie działki zabudowanej budynkiem usługowo – mieszkalnym.

Zatem, w świetle opisanego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów wydatkowanie przez małżonków środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego oraz wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej do jej majątku odrębnego na nabycie działki zabudowanej budynkiem usługowo – mieszkalnym, w którym przynajmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej nie będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.