Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-725/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-03
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Ośrodka Wczasowo-Wypoczynkowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskowy, mimo iż sprzedaż Ośrodka nie będzie obejmowała związanych z jego prowadzeniem zobowiązań
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012r. (data wpływu 11 lipca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Ośrodka Wczasowo-Wypoczynkowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskowy, mimo iż sprzedaż Ośrodka nie będzie obejmowała związanych z jego prowadzeniem zobowiązań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Ośrodka Wczasowo-Wypoczynkowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskowy, mimo iż sprzedaż Ośrodka nie będzie obejmowała związanych z jego prowadzeniem zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 23 czerwca 2009r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu (sygn. akt VIII GU 113/09/S), a w dniu 28 kwietnia 2011r. zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego (sygn. akt VIII GUp 20/09/S).

W skład masy upadłości spółki oprócz nieruchomości, ruchomości i wierzytelności wchodzi m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków wraz z wyposażeniem stanowiących całoroczny kompleks budynków ośrodka wczasowo-wypoczynkowego z zapleczem socjalno-sportowym pod nazwą Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy.

Art. 316 prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, iż przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. Ponieważ w toku prowadzonego postępowania upadłościowego sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości okazała się niemożliwa, syndyk zamierza sprzedać w drodze przetargu – w związku z prowadzoną likwidacją składników masy upadłości i po uzyskaniu stosownego postanowienia wydanego przez Sędziego Komisarza – zorganizowaną część przedsiębiorstwa upadłego tj. wyżej wymieniony Ośrodek.

Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy został organizacyjnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy uchwałą nr 3/1999 z dnia 1 lipca 1999r. wspólników, jako filia spółki pod nazwą: Firma Handlowa "B" Spółka Jawna Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy.

Składniki majątkowe wchodzące w skład Ośrodka stanowią funkcjonalnie odrębną całość i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wczasowych, turystycznych i wypoczynkowych, a więc posiadają potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Dla Ośrodka Wczasowo-Wypoczynkowego nie był sporządzany osobny bilans, ani też inne opracowania wchodzące w skład sprawozdania finansowego, jednak sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zadań gospodarczych realizowanych przez Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy. Sprzedaż Ośrodka nie będzie obejmować zobowiązań związanych z jego funkcjonowaniem, gdyż zgodnie z art. 317 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego: „Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego, a przepis ten ma również zastosowanie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak S. Gurgul Prawo upadłościowe i naprawcze Komentarz Wyd. CH BECK Warszawa 2005 str. 880).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do sprzedaży Ośrodka Wczasowo-Wypoczynkowego – jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), mimo iż sprzedaż Ośrodka nie będzie obejmowała związanych z jego prowadzeniem zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie będą miały zastosowania do transakcji zbycia przez syndyka Ośrodka Wczasowo-Wypoczynkowego – jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w prowadzonym postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku Firmy Wnioskodawcy. Wyżej wymieniony Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, gdyż stanowi organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie upadłego – zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego przedmiot sprzedaży odpowiada rozumieniu pojęcia „część majątku” wynikającemu z art. 19 dyrektywy 2006/ 112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z wyroku ETS z 27 listopada 2003r. C-497/01 (Zita Modes), mimo tego iż z uwagi na treść przepisów art. 317 ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze nie może obejmować zobowiązań. Pomimo, iż sprzedaż składników materialnych i niematerialnych stanowiących wyżej wymieniony Ośrodek nie będzie obejmowała zobowiązań z nim związanych, to zdaniem syndyka do transakcji jego zbycia nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, gdyż ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 53S ze zm.) stanowi lex specialis w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Należy również zaznaczyć, iż określona w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zgodna z art. 5 ust. 8 uprzednio obowiązującej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 200G/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347/1), która pozwala na nieobejmowanie podatkiem VAT przekazania całości lub części majątku.

Art. 19 dyrektywy 2006/112 WE Rady stanowi bowiem, iż: „W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Dyrektywa nie zawiera co prawda definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 listopada 2003r. C 497/01 (Zita Modes) uznał, iż niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w dyrektywie. Trybunał uznał, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż ani w art. 19 dyrektywy 2006/112 WE Rady ani też w wyroku ETS nie uznaje się, że koniecznym warunkiem zbycia części majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia „całości lub części majątku”, którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy powołać wyrok C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w ww. akcie unijnym. Pojęcie zbycia „całości lub części majątku” należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości kładzie nacisk głównie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania.

Istotne znaczenie ma ocena, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w skład masy upadłości Wnioskodawcy oprócz nieruchomości, ruchomości i wierzytelności wchodzi m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków wraz z wyposażeniem stanowiących całoroczny kompleks budynków ośrodka wczasowo-wypoczynkowego z zapleczem socjalno-sportowym pod nazwą Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy".

Ponieważ w toku prowadzonego postępowania upadłościowego sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości okazała się niemożliwa, syndyk zamierza sprzedać w drodze przetargu – w związku z prowadzoną likwidacją składników masy upadłości i po uzyskaniu stosownego postanowienia wydanego przez Sędziego Komisarza – zorganizowaną część przedsiębiorstwa upadłego tj. wyżej wymieniony Ośrodek.

Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy został organizacyjnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy uchwałą nr 3/1999 z dnia 1 lipca 1999r. wspólników, jako filia spółki pod nazwą: Firma Handlowa "B " Spółka Jawna Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy .

Składniki majątkowe wchodzące w skład Ośrodka stanowią funkcjonalnie odrębną całość i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wczasowych, turystycznych i wypoczynkowych, a więc posiadają potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Dla Ośrodka Wczasowo-Wypoczynkowego nie był sporządzany osobny bilans, ani też inne opracowania wchodzące w skład sprawozdania finansowego, jednak sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zadań gospodarczych realizowanych przez Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy. Sprzedaż Ośrodka nie będzie obejmować zobowiązań związanych z jego funkcjonowaniem, gdyż zgodnie z art. 317 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego: „Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego, a przepis ten ma również zastosowanie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W myśl powołanego przez Wnioskodawcę art. 317 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) nabywca może używać oznaczenia przedsiębiorstwa upadłego, w którym mieści się jego nazwisko, tylko za zgodą upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan przyszły sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa z uwzględnieniem zapadłego wyroku ETS w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że opisany we wniosku Ośrodek Wczasowo-Wypoczynkowy będzie stanowić wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży ww. Ośrodka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu w przedmiotowym konkretnym przypadku wyłączenie ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań nie spowoduje, że składniki mające być przedmiotem dostawy stracą przymiot zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Ośrodka Wczasowo-Wypoczynkowego, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.