Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.270.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-04
Teza: Czy Zainteresowani będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostaną poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji – w ramach sukcesywnie budowanego limitu przysługującej pomocy publicznej – niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy Inwestycję?
Słowa kluczowe: decyzja; wsparcie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji.

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana MJ
2.  Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    1.  Panią GJ
    2.  Panią KS

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

MJ, GJ oraz KS („Zainteresowani”) są osobami fizycznymi prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnicy C sp.j. z siedzibą w P („Spółka”).

Spółka działa w trzech obszarach: produkcji wysokowytrzymałych rur z tworzyw sztucznych wzmocnionych drutem stalowym, siatek poliestrowych oraz integracji systemów i urządzeń stosowanych w przemyśle górniczym. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast jako spółka osobowa, Spółka jest transparentna podatkowo, tj. nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowanie dochodów następuje z poziomu wspólników i to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zainteresowani podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowani opodatkowują dochody osiągane z działalności gospodarczej w ramach Spółki na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem liniowym.

Ani Spółka ani Zainteresowani nie posiadają innych decyzji o wsparciu. Nie posiadają również zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka dnia 31 października 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu („Decyzja”), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018, poz. 1162, z późn. zm.). Decyzja została wydana na okres dziesięciu lat.

W Decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015:

*   22.21 – płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,
*   2S.93.13 – tkaniny, kraty, siatki i ogrodzenia z drutu z żeliwa, stali lub miedzi, siatka rozciągana z żeliwa, stali lub miedzi,
*   28.9 – pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia,
*   38.32.33 – surowce z tworzyw sztucznych,
*   33.1 – usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń,
*   33.2 – usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   71.12 – usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
*   74.10 – usługi w zakresie specjalistycznego projektowania.

Decyzja przewiduje, że do dnia 31 grudnia 2022 r. Spółka w ramach inwestycji dokona rozbudowy swojego zakładu położonego w P poprzez realizację kolejnego obiektu produkcyjno-magazynowego („Inwestycja”). Zgodnie z Decyzją, Inwestycja będzie realizowana na nieruchomości składającej się z działek gruntu określonych na podstawie właściwych numerów w ewidencji gruntów. Inwestycja realizowana będzie częściowo na działce, którą Spółka zakupiła przed dniem wydania Decyzji. W tym zakresie Zainteresowani nie zamierzają rozliczyć kosztów zakupu gruntu jako kosztów kwalifikowanych Inwestycji. W pozostałej części Inwestycja zostanie zrealizowana na terenie kolejnej działki (działka sąsiednia), którą Spółka zakupi w przyszłości. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie zakupiła tej działki ani nie zaciągnęła jakiegokolwiek zobowiązania, które obligowałoby ją do zakupu.

Spółka w ramach realizacji nowej Inwestycji planuje ponieść wydatki na wzniesienie budynków i budowli oraz na nabycie środków trwałych („Koszty kwalifikowane”). Do Kosztów kwalifikowanych zaliczony zostanie również koszt nabycia działki sąsiedniej.

Do momentu złożenia przez Zainteresowanych niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Spółka nie poniosła jeszcze jakichkolwiek kosztów Inwestycji. Dlatego Zainteresowani nie rozpoczęli jeszcze korzystania z pomocy publicznej, o której mowa w art. 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162) i nie rozpoczną z korzystania do momentu wydania interpretacji.

Pierwszymi kosztami kwalifikowanymi, które Spółka poniesie będą koszty zakupu nowej działki. Zaraz po zakupie tego gruntu (po przeniesieniu własności) Spółka rozpocznie prowadzenie na niej działalności gospodarczej. Działka, którą Spółka zamierza zakupić w ramach Inwestycji już teraz jest utwardzona. Ponieważ Spółka zmaga się z brakiem przestrzeni na dotychczasowej nieruchomości, na której funkcjonuje zakład, na działce sąsiedniej od początku będzie można prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji części procesów zakładu, które mogą być realizowane poza budynkami na otwartej przestrzeni (składowanie półproduktów stalowych, składowanie odpadów produkcyjnych, część procesów cięcia rur oraz realizacji siatki górniczej.

Kolejne koszty związane z Inwestycją dotyczyć będą ponoszonych sukcesywnie kosztów związanych ze wzniesieniem budynków i budowli oraz zakupem maszyn i urządzeń. Ponieważ budynki i budowle nie zajmą całej powierzchni nowej działki, opisane w poprzednim akapicie procesy mogą być realizowane równolegle do procesu budowlanego.

Po realizacji Inwestycji Spółka zamierza kontynuować dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą z wykorzystaniem zarówno istniejących przed rozpoczęciem Inwestycji składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), jak i tych nabytych w ramach Inwestycji zgodnie z wskazaniami Decyzji.

Zainteresowani podkreślają, że Spółka jest przedsiębiorcą już istniejącym i od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w P. Jednocześnie, w okresie realizacji Inwestycji, nie dojdzie do zaprzestania prowadzenia tej działalności gospodarczej, natomiast Inwestycja będzie realizowana etapowo i stopniowo w sposób, który umożliwi prowadzenie działalności Spółki w sposób nieprzerwany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowani będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostaną poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji – w ramach sukcesywnie budowanego limitu przysługującej pomocy publicznej – niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy Inwestycję?

Zdaniem Zainteresowanych, będą oni uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej – począwszy od miesiąca, w którym w ramach Inwestycji zostaną poniesione wydatki będące kosztami kwalifikowanymi Inwestycji w myśl przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713), niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy Inwestycję.

Zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po wydaniu decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię powyższego przepisu, zdaniem Zainteresowanych, zasadnym jest twierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym – po wydaniu decyzji o wsparciu – poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń:

*   wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub
*   wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Równocześnie należy wskazać, że brak jest przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, od jakichkolwiek innych zdarzeń.

W szczególności, odmiennie niż w przypadku przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia podatkowego w specjalnych strefach ekonomicznych, na gruncie przepisów dotyczących zwolnień podatkowych przysługujących na podstawie decyzji o wsparciu brak jest odpowiednika § 4 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie z treścią tego przepisu odnoszącego się do zwolnień strefowych, w przypadku przedsiębiorców, którzy działali na podstawie zezwolenia w granicach specjalnych stref ekonomicznych w odniesieniu do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części objętej granicami strefy ekonomicznej w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia podatkowe dla inwestycji, o których mowa jest w § 5 ust1 i 3 tego rozporządzenia, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia zgodnie z wymogami wskazanymi w zezwoleniu. Zatem zwolnienie podatkowe w ramach tzw. „zezwoleń strefowych” przysługuje dopiero od momentu spełnienia tych dwóch parametrów, to jest poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu strefowym (oba muszą zostać spełnione w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej).

Takie wymogi nie obowiązują w odniesieniu do zwolnień podatkowych przysługujących na podstawie wydanych decyzji o wsparciu. Zaś zgodnie z wymienionym wyżej § 9 pkt 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji zwolnienie podatkowe przysługuje począwszy od miesiąca, w którym podatnik poniósł pierwsze koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu.

Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie budowany i powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania (uprawomocnienia decyzji o wsparciu) aż do daty zakończenia inwestycji, również wskazanej w treści decyzji. Limit ten jest sukcesywnie zwiększany aż do osiągnięcia maksymalnej wysokości wydatków wskazanych w treści decyzji.

Równocześnie prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji.

Sama wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość poniesionych wydatków inwestycyjnych stanowiących koszty kwalifikowane inwestycji w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji z uwzględnieniem maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla danego regionu.

Przenosząc to na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych dla ustalenia momentu, od którego Zainteresowani będą uprawnieni do stosowania zwolnienia podatkowego w związku z uzyskiwaniem dochodu z tytułu prowadzenia działalności wskazanej w Decyzji, bez znaczenia pozostaje moment zakończenia Inwestycji. Dlatego też w ocenie Zainteresowanych będą oni uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej – począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną pierwsze wydatki stanowiące koszty kwalifikowane w myśl przepisów § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji w ramach Inwestycji – niezależnie od momentu zakończenia realizacji Inwestycji.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpretacjach indywidualnych z dnia:

*   19 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO,
*   6 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.311.2019.1.BM,
*   23 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT.

Równocześnie należy wskazać na pogląd wskazany w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO. Organ stwierdził w niej, że: tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji (pogląd ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji na identyczne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zwolnienie). W tym świetle należy wskazać, że składniki majątkowe zakupione w ramach nowej Inwestycji będą w sposób ścisły i nierozerwalny powiązane z dotychczasowymi składnikami majątkowymi wykorzystanymi przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Po zrealizowaniu Inwestycji zarówno „stare” jak i „nowe składniki majątkowe będą w sposób nierozerwalny wspólnie wykorzystywane do kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w miejscu realizacji Inwestycji. Ponadto Spółka zaraz po poniesieniu pierwszych kosztów Inwestycji (nabyciu w ramach Inwestycji działki) rozpocznie korzystanie z nowych składników (najpierw działki) do prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w Decyzji na terenie wskazanym w Decyzji. Sposób wykorzystania nowej działki zaraz po zakupie został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. Już samo wykorzystanie nowej działki, pozwoli zwiększyć zdolności wytwórcze Spółki, ponieważ więcej miejsca przy możliwości realizacji części procesów na otwartej przestrzeni spowoduje zwiększenie oraz przyspieszenie procesu produkcyjnego. Wykorzystanie nowego składnika majątku (realizacja części procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie zakładu) przełoży się na współudział tego nowego składnika przy generowaniu dochodu z działalności wskazanej w Decyzji. Dalsze zwiększenie zdolności wytwórczej osiągnięte zostanie po wybudowaniu przestrzeni produkcyjno-magazynowej wskazanej w Decyzji.

Reasumując, Zainteresowani powinni być uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od miesiąca, w którym Spółka poniosła pierwsze wydatki w ramach Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 21 ust. 5a ww. ustawy, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Na mocy art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tej ustawy.

Natomiast pkt 28 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółkę jawną należy zatem uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej wyżej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Spółki osobowe (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie są podatnikami podatku dochodowego, są one transparentne podatkowo. Podatnikami są wspólnicy, którzy mają udziały w tych spółkach. Przychody i koszty ich uzyskania z udziału w spółce niebędącej osoba prawną są przychodami i kosztami wspólnika, odpowiednio do posiadanego przez niego udziału. Jeżeli spółka taka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody z udziału w takiej spółce stanowią przychody wspólnika będącego osoba fizyczną ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady wynikające z przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do zwolnień o których mowa w art. 21 ww. ustawy.

Z zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, której Zainteresowani są wspólnikami uzyskała dnia 31 października 2019 r. decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018, poz. 1162, z późn. zm.). Decyzja została wydana na okres dziesięciu lat.

Z przepisów wynika przy tym, że decyzja o wsparciu nowych inwestycji, uprawniająca do korzystania z pomocy publicznej jest udzielana przedsiębiorcom.

Przedsiębiorcą w świetle art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Powyższe oznacza, że decyzję o wsparciu otrzymuje spółka jawna jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są natomiast poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W związku z powyższym Zainteresowani będący wspólnikami spółki jawnej, która otrzymała decyzję o wsparciu, będą mieli prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do „przypadającej” na nich części limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu, od którego Zainteresowani będą uprawnieni do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem zaprezentowanym jako własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, że Zainteresowani powinni być uprawnieni do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od miesiąca, w którym Spółka poniosła pierwsze wydatki w ramach Inwestycji i jednocześnie, że brak jest przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, od jakichkolwiek innych zdarzeń. Jak wskazano bowiem powyżej, Zainteresowani będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy, począwszy od miesiąca, w którym ponieśli koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, od momentu uzyskania dochodu z realizowanej nowej inwestycji.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty odnośnie prawidłowej wykładni i stosowania analizowanych przepisów prawa podatkowego.

Organy interpretacyjne, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Zainteresowanych, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku stwierdzenia rozbieżności, na organie ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie. Tutejszy organ interpretacyjny informuje, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnej, na którą we własnym stanowisku powołują się Zainteresowani, takie kroki zostały już podjęte.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.