Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-63/16-12/AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów uczestnictwa w systemie ochrony.
Słowa kluczowe: koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; ochrona; spółdzielnie; systemy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 243/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lutego 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 123/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu: 21 września 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4510-1-63/16-2/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S. za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-63/16-2/AK wniósł pismem z 23 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 16 grudnia 2016 r. nr ILPB2/4510-1-63/16-3/PS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-63/16-2/AK złożył skargę z 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 243/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-63/16-2/AK.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię, w wyniku przyjęcia, że wydatek w postaci zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Dalej Sąd wskazał, że nie podziela argumentacji Organu interpretacyjnego, który rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na system S. uważa za zbliżony do wykluczonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Nie zgadza się także z uznaniem przez Ministra spornych składek za porównywalne do wpłat banków na fundusz gwarancyjny, które to wpłaty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przepisem art. 16 ust 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreślił również, że Organ zaznaczył, że sporny wydatek należy przede wszystkim oceniać pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak należy podkreślić, że zbliżenie czy porównywalność, na które powołuje się Organ w zaskarżonej interpretacji, nie ma żadnego znaczenia przy kwalifikowaniu objętego stanem faktycznym wydatku i nie może stanowić argumentacji w jakimkolwiek stopniu popierającej stanowisko Organu. Składki na system ochrony nie są bowiem zamieszczone w katalogu zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że ustawodawca z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć ich nie chciał. Zatem dla opisanego we wniosku stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden przepis regulujący wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, zaś ocena kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu może być oparta wyłącznie na wykładni przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, nie do zaakceptowania jest stanowisko Organu, uznającego, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S. nie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także ocena, że Skarżący takiego związku nie wykazał. Zdaniem Sądu wydatek ten jest uzasadniony (i to nie tylko z punktu widzenia jego racjonalności, co przyznał Organ) i niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, a zatem poniesiony został w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Sąd zauważył również, że Organ podkreślił w zaskarżonej interpretacji, że przynależność do Systemu wynika z autonomicznej decyzji Banku, zwracając przy tym uwagę na zamieszczoną w umowie S. dobrowolność przynależności. To doprowadziło go do konkluzji, że „zastosowanie wobec Banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszt uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony S., wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki za koszt uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy”. Z tym stanowiskiem w żadnej mierze nie można się zgodzić, ponieważ uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Należy nadto zauważyć, że z opisu stanu faktycznego wynika, że banki, które nie spełniają wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, zaś udział w tym systemie wiąże się z ponoszeniem wydatków na funkcjonowanie jednostki zarządzającej. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy decyzji podjętej przez podatnika przyświecał cel określony tej regulacji.

Dalej Sąd podkreślił również, że wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony (takiego zdania był też Organ interpretacyjny), ponieważ uczestnictwo w Systemie Ochrony zwalnia Bank z pokrycia wymogu płynności krótkoterminowej, „przerzucając” ten obowiązek na System Ochrony. Z kolei spełnienie tego obowiązku jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności bankowej, co oznacza, że wydatek poniesiony na realizację tego obowiązku (przez uczestnictwo w Systemie Ochrony, którego koszty funkcjonowania ponosi Skarżący) wypełnia cele, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Sąd wskazał, że należy zgodzić się z zarzutem Skarżącego użycia przez Organ w sposób tendencyjny określenia „dobrowolny”, zamieszczonego przez Bank w opisie stanu faktycznego. Argument ten posłużył Organowi do uznania stanowiska Banku za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu – pozostawienie Bankowi decyzji w zakresie przystąpienia do konkretnego systemu ochrony, które to przystąpienie zwalnia Bank z indywidualnego spełnienia wymogu LCR, nie może decydować o tym, że składki ponoszone na funkcjonowanie systemu ochrony nie są wydatkami służącymi realizacji celów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby kosztem uzyskania przychodów mógł być tylko wydatek, który jest obligatoryjny. To podatnik decyduje, jakie wydatki ponosi i aby mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył od ww. wyroku, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 16 listopada 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.38.2017.2.RS).

Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 123/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zdaniem Sądu zapłacenie przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania S., co prawda, nie jest bezpośrednio nakierowane na osiągnięcie przychodu, to jest jednak celowe i racjonalne, aby Bank mógł funkcjonować w zgodzie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, ustanawiającymi wymogi w zakresie wysokiej jakości aktywów płynnych. Bank wskazuje regulacje, które zwalniają go z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym pod warunkiem przystąpienia do grupy płynnościowej – co też Bank uczynił, zapewniając sobie tym samym ochronę w ramach systemu ochrony instytucjonalnej, a nie na poziomie indywidualnym. Dzięki temu może funkcjonować – ponosząc wszelako w związku z tym pewne wydatki (sporne składki, których dotyczyło zadane we wniosku pytanie). Są to zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki racjonalne i celowe, a nawet niezbędne dla funkcjonowania Banku.

Sąd podkreślił również, że w tym kontekście należy przypomnieć, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie tylko takie wydatki, które są nakierowane wprost na osiągnięcie przychodu, lecz także takie, które mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W skardze kasacyjnej Organu wskazano, że podatnik może zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że „wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej zdaje się w swoich wywodach nie uwzględniać brzmienia końcowego fragmentu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym mowa jest także o celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem NSA, w świetle okoliczności przedstawionych przez Bank we wniosku, a niekwestionowanych przez Organ, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporne wydatki ponoszone są przez Bank, aby źródło przychodów mogło funkcjonować w stanie umożliwiającym osiąganie przychodów i w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Sporne składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S. to wydatki związane z działaniami Banku nakierowanymi na utrzymanie własnego źródła przychodów w odpowiednim stanie. Nie można im zatem odmówić co najmniej kwalifikacji jako kosztów służących zachowaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

NSA podkreślił również, że Szef Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że nie można utożsamić racjonalności działań podatnika z celowością wydatku ani celu ekonomicznego z poniesieniem wydatku w celu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zgadza się z tym, że ponoszony przez Bank wydatek „jest uzasadniony z punktu widzenia ekonomicznego”, uważa jednak, że to nie wystarcza do pozytywnej kwalifikacji na gruncie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w opisywanym we wniosku działaniu podatnika dostrzega jednak także celowość działań nakierowanych na zachowanie źródła przychodów w stanie umożliwiającym funkcjonowanie, tj. umożliwiającym dalsze osiąganie przychodów. Wydatki ponoszone przez Bank w związku z uczestnictwem w S. są nie tylko racjonalne, ale i celowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że sugestia Organu jakoby Bank miał w zasadzie wolny wybór co do tego, na który system ochrony się zdecyduje – nie jest poparta argumentacją znajdującą oparcie w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie – nie wiadomo, czy potencjał finansowy i realia funkcjonowania tego konkretnego Banku w istocie pozostawiają mu swobodny, wolny wybór co do tego, czy zdecyduje się indywidualnie spełnić i utrzymywać wymóg płynności krótkoterminowej LCR, czy też „woli” przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej. W tym kontekście wskazanie Organu na „dobrowolność” przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej również jest wątpliwym argumentem. Ta ostatnia kwestia nie ma jednak zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia o bezzasadności skargi kasacyjnej.

Dalej NSA wskazał, że kluczowe jest to, że skoro prawo wymaga od Banku osiągnięcia pewnego stanu rzeczy (utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych przez spełnienie wskaźnika LCR albo przystąpienia do grupy płynnościowej) jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie Bank ponosi, aby ten stan rzeczy osiągnąć, co do zasady, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów musiałoby wynikać wyraźnie z treści ustawy podatkowej – takiej regulacji jednak nie zidentyfikowano, a w szczególności autor skargi kasacyjnej jej nie wskazuje. Należy wobec tego przyjąć, że z kosztów wyłączone nie są.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wskazane we wniosku o wydanie interpretacji uwarunkowania wynikające z prawa unijnego, w których działa Bank, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za bezzasadny.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S. wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Bank Spółdzielczy z siedzibą w Polsce wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128). Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015, poz. 2170). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Podstawowymi usługami w ofercie Banku są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielania kredytów i pożyczek.

Działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń, ale także przez unijne akty prawne, w szczególności dwa zwane pakietem „CRD IV/CRR”:

1.  Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Requirements Regulation, CRR) oraz 2. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Requirements Directive IV, CRD IV).

Regulacje te mają na celu wzmocnienie regulacji sektora bankowego i prowadzą do stworzenia bezpieczniejszego i bardziej przejrzystego systemu finansowego. Uwzględniono w nich propozycje Komitetu Bazylejskiego ds. Nadzoru Bankowego, określane jako Bazylea III.

W dyrektywie CRD IV regulowane są kwestie związane m.in. z: tworzeniem banków, buforami kapitałowymi, nadzorem, zarządzaniem i ładem korporacyjnym banków oraz firm inwestycyjnych. W rozporządzeniu CRR znajdują się przepisy dotyczące m.in. funduszy własnych, wymogów kapitałowych, płynności i lewarowania.

Akty pakietu CRD IV/CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE od dnia 1 stycznia 2014 r. (z wyjątkiem określonych przepisów). Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego.

Rozporządzenie CRR przewiduje obowiązek spełnienia od 2015 r. wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liquidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy Rozporządzenia CRR w art. 8 wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej (Institutional Protection Scheme).

Pakiet CRD IV/CRR określa w szczególności zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych mających na celu gwarantowanie płynności wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków spółdzielczych i banku zrzeszającego te banki spółdzielcze. Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej LCR, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR.

W celu umożliwienia bankom spółdzielczym skorzystania z możliwości powołania grupy płynnościowej podjęto działania w celu zmiany przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się oraz bankach zrzeszających, które stworzyć miały możliwość powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Warunki, jakie musi spełniać taki system, określone są w art. 113 ust. 7 rozporządzenia CRR i wiążą się m.in. z koniecznością wzajemnego gwarantowania zobowiązań przez członków systemu, powołaniem funduszu pomocowego, zorganizowaniem mechanizmów monitorowania ryzyka w całym systemie oraz zatwierdzeniem systemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1166) dokonano zmiany przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, która wprowadziła dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantuje swoje zobowiązania, aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. „wag ryzyka” we własnych zasobach.

Bank Spółdzielczy będący Wnioskodawcą wypełniając wymagania pakietu CRD IV/CRR w dniu 31 marca 2016 roku przystąpił do S. (dalej: S.), który utworzyła (…) w dniu (…).

1.  stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku, a tym samym dla jego Klientów. Wśród najważniejszych wymienić należy: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze.
2.  regulowany jest „Umową Systemu Ochrony S.”. W Umowie Systemu Ochrony S. wskazano, że celem funkcjonowania Systemu Ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego Uczestnika, na zasadach określonych w Ustawie oraz w Umowie Systemu Ochrony (§ 2 ust. 1).

Umowa Systemu Ochrony S. zakłada, że przynależność do Systemu Ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości Stron Systemu Ochrony S. (§ 2 ust. 2).

Strony Umowy Systemu Ochrony S. postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy Systemu Ochrony i zarządzania System Ochrony, Uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie Uczestnicy (§ 11 ust. 1). Zgodnie z przepisem art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych systemem ochrony zarządza albo bank zrzeszający albo jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej „jednostką zarządzającą”, którą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych.

W wykonaniu powyższego postanowienia Umowy Systemu Ochrony S. i przepisów ww. ustawy (…) utworzyły S.. W dniu 3 lutego 2016 r. Spółdzielnia została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…).

Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy Systemu Ochrony S. uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni, na zasadach określonych w Umowie Systemu ochrony.

Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez Uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny (§ 12 ust. 2). W dalszej części tego przepisu określono sposób zapłaty składki (kwartalnie), wysokość składki (w części stałej oraz w części zmiennej uzależnionej od iloczynu sumy bilansowej danego Banku i stawki określonej procentowo w Umowie Systemu).

Bank w 2016 roku zobowiązany jest do zapłaty składki w kwocie 73.808,00 złotych, składka płatna jest kwartalnie w wysokości 18.452,00 złotych.

W 2016 roku Bank zapłacił należne składki na koszty funkcjonowania Spółdzielni odpowiednio:

*   w dniu 1 kwietnia 2016 roku w kwocie 18.452,00 złotych za I kwartał 2016 roku;
*   w dniu 7 kwietnia 2016 roku w kwocie 18.452,00 złotych za II kwartał 2016 roku;
*   w dniu 11 lipca 2016 roku w kwocie 18.452,00 złotych za III kwartał 2016 roku;
*   składka należna za IV kwartał 2016 roku w kwocie 18.452,00 złotych płatna jest do dnia 10 października 2016 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy cała zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów S. będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania S. będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być poniesiony w sposób celowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: 1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, 2) jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 5) został właściwie udokumentowany, 6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu, to zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Bezsprzecznie wydatek związany z funkcjonowaniem Systemu Ochrony S. zarządzanego przez S. spełnia wszystkie powyżej wskazane warunki, żeby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Przynależność do Systemu warunkuje dalszą działalność banku, który musi spełniać formy ostrożnościowe. Poniesienie wydatku związane jest z prowadzoną działalnością bankową, wydatek ten jest bezzwrotny, poniesiony przez Bank w celu zachowania źródła przychodów.

A zatem, skoro Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności bankowej, to wydatki związane ze składką na jednostkę zarządzającą S. jako warunkujące osiągnięcie przychodu winny być zaliczone do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 omawianej ustawy, który stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej, b) (uchylona), c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Powyżej przywołany przepis wskazuje na organizacje, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, w przepisie tym chodzi w szczególności o stowarzyszenia branżowe, do których nie sposób zaliczyć jednostki zarządzającej S.. System Ochrony S. powstał w celu zapewnienia bankom spółdzielczym możliwości dalszego prowadzenia działalności bankowej, zatem jest to system gwarantujący dalsze nieprzerwane działanie Banku.

Funkcjonowanie Banku jest całkowicie uzależnione od uczestniczenia w systemie ochrony instytucjonalnej S.. W ocenie Wnioskodawcy wydatki będące przedmiotem zapytania związane są z realizacją obowiązków wynikających z unijnych aktów prawnych oraz ustaw, a co za tym idzie i z przychodem osiąganym przez Bank, a zatem powinny w Banku stanowić koszt uzyskania przychodu. Bank, żeby móc dalej spełniać normy ostrożnościowe określone w pakiecie CDR IV i CRR, zobowiązany był przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej (S. albo Systemu Ochrony (…) utworzonego przez banki spółdzielcze (…)).

Podkreślić należy, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych powyżej.

W punkcie 2 Części szczegółowej II wskazano, że „kosztem uzyskania przychodu będą również składki płacone przez uczestników systemu ochrony na rzecz jednostki zarządzającej, w celu pokrycia kosztów jej funkcjonowania”. Ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu pozytywnego zezwalającego na zaliczenie składki do kosztów uzyskania przychodów, tym samym uznał, że podstawą takiego zaliczenia jest przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo nie wprowadzono przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazać należy, że określenie znajdujące się w Umowie Systemu Ochrony S. odnoszące się do dobrowolności uczestnictwa w Systemie sprowadza się do uznania, że Bank Spółdzielczy musi przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, ale może wybrać między S. albo Systemem Ochrony (…), a zatem każdy Bank Spółdzielczy miał dobrowolność w przystąpieniu do danego systemu, jednak musiał dokonać przystąpienia do któregoś systemu, aby móc kontynuować działalność bankową, bowiem zobowiązywały go do tego normy płynnościowe, które musi spełniać.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nałożone na banki w pakiecie CDR IV i CRR normy ostrożnościowe spowodowały, że każdy bank, który nie mógł indywidualnie spełnić warunków norm, zobowiązany były przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej. Przystąpienie do systemu ochrony instytucjonalnej wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem ochrony instytucjonalnej (w niniejszej sprawie spółdzielni, S.), do której przynależność jest obowiązkowa w związku z przystąpieniem do Systemu Ochrony S..

Składka uiszczana przez Bank na rzecz Spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony S. wynika z obowiązkowego uczestnictwa w Systemie, a także obowiązkowego uczestnictwa w Spółdzielni zarządzającej Systemem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.