Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-664/12/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-12
Teza: zwolnienia z opodatkowania dochodów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 14 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z wejściem w dniu 1 maja 2004 r. Rzeczpospolitej Polskiej w struktury Unii Europejskiej rozpoczęto w Polsce wdrażanie Funduszy Strukturalnych, w tym Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W perspektywie finansowej na lata 2007-2013 fundusze te wdrażane są m.in. poprzez realizację na poziomie samorządów województw regionalnych programów operacyjnych. Dla województwa X jest to Regionalny Program Operacyjny Województwa X na lata 2007-2013.

W ramach tego programu zadania Instytucji Certyfikującej pełni Minister Rozwoju Regionalnego. Na podstawie art. 59 Rozporządzenia Rady 1083/2006 pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Wojewodą X. zawarto w dniu 4 lipca 2007 r. porozumienie w sprawie przekazania zadań z zakresu certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, wojewoda wykonuje zadania przy pomocy urzędu wojewódzkiego oraz organów rządowej administracji zespolonej w województwie. W celu realizacji zadań związanych z certyfikacją wydatków w strukturach Urzędu Wojewódzkiego powołano Wydział Y. W celu ułatwienia instytucjom zaangażowanym w realizację Programu dostosowania się do wymogów określonych przez Komisję Europejską oraz zapewnienia środków potrzebnych do sfinansowania sprzętu i etatów pracowników obsługujących realizację zadań w ramach funduszy strukturalnych uruchomiony został Program Operacyjny Pomoc Techniczna 2007-2013 (dalej POPT 2007-2013). Zagwarantowano w nim środki finansowe na obsługę realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 wspierające wzrost gospodarczy i zatrudnienie (Narodowa Strategia Spójności), zwane dalej NSRO, i objęto nim wsparcie wszystkich horyzontalnych działań i procesów z zakresu przygotowania, zarządzania, wdrażania, monitorowania, oceny i kontroli realizacji NSRO, a także z zakresu wsparcia przygotowania projektów oraz rozpowszechniania informacji i promocji operacji instrumentów strukturalnych w Polsce. Cel, jakim jest zagwarantowanie wysokowykwalifikowanej kadry odpowiedzialnej za przygotowanie, zarządzanie, wdrażanie, monitorowanie, ocenę, kontrolę i promocję operacji funduszy strukturalnych osiągnięty zostanie poprzez realizację działań skupionych w Priorytecie 1. Wsparcie Zasobów Ludzkich, a dokładnie dzięki Działaniu 1.1. - Wsparcie zatrudnienia POPT 2007-2013.

POPT 2007-2013 finansowany jest w całości ze środków publicznych, w tym w 85% ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, co reguluje rozdział 5 POPT 2007-2013. Potwierdzenie finansowania programu operacyjnego ze środków Unii Europejskiej jest udzielane przez Komisję Europejską w drodze decyzji o zatwierdzeniu programu. Dla POPT 2007-2013 decyzja taka została wydana 25 lipca 2007 r.

Stanowisko pracy Wnioskodawcy jest stanowiskiem finansowanym ze środków POPT 2007-2013, a więc tym samym jest finansowane w 85% ze środków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. POPT 2007-2013 stanowi jeden z elementów systemu realizacyjnego Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO) na lata 2007-2013, których celem strategicznym jest tworzenie warunków dla wzrostu konkurencyjności gospodarki opartej na wiedzy i przedsiębiorczości zapewniającej wzrost zatrudnienia oraz wzrost poziomu spójności społecznej, gospodarczej i przestrzennej. Program wpisuje się w cel strategiczny poprzez wsparcie procesu realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia. POPT 2007-2013 realizuje ten cel za pośrednictwem celu głównego, który został określony jako zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji NSRO w latach 2007-2013. POPT 2007-2013 zapewnia środki i narzędzia służące finansowaniu i obsłudze procesu realizacji NSRO na lata 2007-2013 oraz zapewniające właściwy rozwój administracji odpowiedzialnej za realizację instrumentów strukturalnych. Osiągnięcie celu głównego POPT 2007-2013 zostanie zrealizowane poprzez osiągnięcie celów szczegółowych programu. Jednym ze szczegółowych celów programu jest zapewnienie sprawnej realizacji NSRO oraz wsparcie przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych. Zostanie to zrealizowane poprzez wsparcie skupione w osi priorytetowej: Wsparcie zasobów ludzkich, przewidującej realizację zadań zorientowanych na zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich na potrzeby realizacji NSRO.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W okresie od 11 sierpnia 2008 r. do nadal Wnioskodawca jest zatrudniony w Urzędzie Wojewódzkim na stanowisku kierownika Oddziału ds. kontroli w Wydziale Y.

Wydział ten realizuje zadania Wojewody jako Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji. Zgodnie z zakresem czynności służbowych (pierwszy z dnia 11 sierpnia 2008 r. oraz następne) oraz Opisem stanowiska pracy (pierwszy z dnia 28 sierpnia 2008 r. oraz następne) w ww. okresie Wnioskodawca wykonywał i wykonuje nadal zadania powierzone Wojewodzie jako Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji (dalej IPOC) dla Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa X na lata 2007-2013 w pełnym wymiarze czasu pracy.

Do jego obowiązków należy:

1.  zarządzanie pracą oddziału celem zapewnienia właściwej organizacji pracy oraz efektywnego i zgodnego z przepisami prawa wykonywania zadań związanych z kontrolą prawidłowości realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013,
2.  kierowanie procesem sporządzania rocznego planu kontroli, przy wykorzystaniu odpowiednich metodologii analizy ryzyka oraz danych zawartych w systemie KSI (SIMIK 07-13), uzgadniania i przedkładania planu do akceptacji Instytucji Certyfikującej,
3.  kierowanie weryfikacją poświadczeń i deklaracji wydatków oraz wniosków o płatność otrzymanych od Instytucji Zarządzającej RPO w ramach właściwości oddziału C (w tym nadzór nad weryfikacją zgodności danych zawartych w poświadczeniu z danymi zawartymi w KSI), akceptacja weryfikacji poświadczeń, dokonanej przez pracowników C,
4.  kierowanie, w zakresie właściwości oddziału C, przygotowywaniem poświadczeń wydatków dla Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X 2007-2013 od IPOC do Instytucji Certyfikującej,
5.  kierowanie procesem przygotowania i nadzór nad przeprowadzaniem, we współpracy z pozostałymi kierownikami oddziałów, kontroli w Instytucji Zarządzającej RPO, w instytucjach jej podległych oraz u beneficjentów, w tym udział w przeprowadzanych kontrolach,
6.  nadzór nad sporządzaniem raportów z kontroli, w tym rozpatrywaniem uwag zgłoszonych przez instytucje poddawane kontrolom, sporządzaniem zaleceń pokontrolnych, we współpracy z pozostałymi stanowiskami wydziału,
7.  kierowanie monitorowaniem wykonania zaleceń pokontrolnych przez instytucje poddane kontrolom,
8.  kierowanie przekazywaniem do Instytucji Certyfikującej i do Biura Audytu i Kontroli UW raportów i innych dokumentów z kontroli wykonanych przez IPOC,
9.  sporządzanie informacji dla Biura Audytu i Kontroli UW o kontrolach prowadzonych w IPOC,
10.  kierowanie realizacją rocznego planu kontroli,
11.  współpraca z Instytucją Certyfikującą w zakresie prac koncepcyjnych związanych z organizacją kontroli,
12.  kierowanie, w zakresie właściwości oddziału C, procesem analizy wyników kontroli i audytów środków z UE i współfinansowania krajowego, przeprowadzonych przez Instytucję Zarządzającą RPO, Instytucję Audytową, NIK i inne uprawnione podmioty, w szczególności w zakresie wykrytych nieprawidłowości oraz podjętych środków naprawczych, a także w zakresie weryfikacji zgodności informacji zawartych w tych dokumentach z danymi znajdującymi się w KSI (SIMIK 07-13),
13.  kierowanie analizą raportów i informacji o nieprawidłowościach pod kątem kompetencji oddziału C, w tym weryfikacja zgodności danych zawartych w raportach i innych dokumentach z danymi znajdującymi się w KSI (SIMIK 07-13),
14.  inicjowanie zmian w Instrukcji Wykonawczej Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w (\`(...)\`) UW,
15.  dokumentowanie przypadków odstępstw od procedur i ich przekazywanie pracownikowi ds. systemu,
16.  kierowanie procesem opiniowania, w ramach właściwości oddziału C.II, instrukcji wykonawczych oraz zmian do instrukcji wykonawczych zawierających wewnętrzne procedury Instytucji Zarządzającej RPO,
17.  zbieranie i analiza informacji o systemie kontroli w ramach RPO,
18.  archiwizowanie dokumentów,
19.  wykorzystywanie danych zawartych w systemie KSI (SIMIK 07-13) w zakresie działalności oddziału C, zgodnie z Instrukcją użytkownika obsługi KSI (SIMIK 07-13) oraz posiadanymi uprawnieniami.

Ma to swoje odzwierciedlenie w pkt 13 „Oświadczenie o kwalifikowalności stanowiska pracy” Opisu stanowiska pracy, a stopień kwalifikowalności wynagrodzenia określono na 100%. To stanowiło podstawę do finansowania kosztów wynagrodzenia Wnioskodawcy ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej EFRR) w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013. Środki te zostały przyznane Urzędowi Wojewódzkiemu, jako beneficjentowi pomocy na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej pomiędzy Instytucją Zarządzającą POPT 2007-2013 reprezentowaną przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, a Urzędem Wojewódzkim reprezentowanym przez Dyrektora Generalnego Urzędu Wojewódzkiego. Umowa o dofinansowanie ustalała poziom dofinansowania projektu ze środków EFRR na 85%, natomiast 15% było finansowane przez budżet państwa. Umowy na lata kolejne 2009, 2010, 2011 i 2012 zostały zawarte na takich samych zasadach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji powyżej opisanej do wynagrodzeń finansowanych ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części pochodzącej z budżetu UE?

Wnioskodawca stwierdził, iż spełnia łącznie dwie przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze jego dochody (przychody) pochodzą od organizacji międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy (EFRR będący funduszem strukturalnym Unii Europejskiej (dalej UE)) i były przekazane, co dopuszcza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Podmiotem tym była Instytucja Zarządzająca POPT, czyli Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, które na podstawie powołanej wyżej umowy o dofinansowanie oraz kolejnych umów przekazało środki z EFRR Wojewodzie będącemu IPOC dla Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X.

Po drugie, Wnioskodawca będąc pracownikiem Wydziału Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Urzędu Wojewódzkiego bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem nadrzędnym POPT jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu wykonania Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia, dokumentu zaakceptowanego przez Radę Ministrów w dniu 29.11.2006 r. i przez Komisję Europejską w dniu 07.05.2007r. (dalej NSRO), które są realizowane na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. Nr 84 z 2009 r., poz. 712). NSRO jest dokumentem programowym, zgodnie z którym realizowane są poszczególne programy operacyjne. Na podstawie punktu 10.2.1.4 NSRO oraz Porozumienia z dnia 04.07.2007 r. pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Wojewodą Wojewodzie powierzono wykonywanie zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji dla Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X. Na to zadanie, zgodnie z § 12 „Pomoc techniczna” ww. Porozumienia, zapewniono środki finansowe z ww. programu finansowego z bezzwrotnej pomocy czyli POPT. Beneficjentami korzystającymi z pomocy w ramach POPT są również bezpośrednio pracownicy Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji, o czym stanowi pkt 18 na str. 12-13 Szczegółowego Opisu Priorytetów Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna z dnia 16.07.2008r. (zamieszczony na stronie internetowej http://www.popt.gov.pl/Dokumenty).

Specyfika POPT polega na tym, że udziela on wsparcia również osobom prywatnym, jako beneficjentom pomocy i taki jest cel tego programu pomocowego. Ponadto w obecnym systemie wdrażania funduszy strukturalnych wymaganym przez Komisję Europejską nie jest możliwe aby podstawą wypłacania komukolwiek środków finansowych była sama treść programu, ale konieczne jest w każdym przypadku podpisane umowy o dofinansowanie lub wydanie przez Instytucję Zarządzającą odpowiedniej decyzji o dofinansowaniu. Tak więc pierwotna realizacja celu programu przez określone podmioty, które miałyby go realizować, opierając się bezpośrednio na treści programu nie jest możliwa. Realizacja celu POPT (programu pomocowego) przez pracownika Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji wynikała bezpośrednio z jego treści, ale musiała zostać, jak wymaga tego cały system wdrażania funduszy strukturalnych, określona w treści umowy o dofinansowanie (oraz umów w kolejnych latach), a wcześniej w treści Porozumienia z dnia 04.07.2007 r. pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Wojewodą, którym Wojewodzie powierzono wykonywanie zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji dla RPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko jest w pełni uzasadnione. Przeciwna interpretacja tego przepisu byłaby – w opinii Wnioskodawcy - niezgodna z wyraźnym jego brzmieniem. Prowadziłoby to również do zanegowania intencji przepisu, którego celem jest zapewnienie, aby strumień środków bezzwrotnych, który organizacja międzynarodowa kieruje na określone cele, nie był pomniejszany przez daniny publiczne wynikające z prawa krajowego.

Wnioskodawca podkreśla również, że wsparcie finansowania wynagrodzeń pracowników, których UE uznała za niezbędnych do realizacji celów zakładanych w NSRO, samo w sobie prowadzi już do odciążenia budżetu państwa. W opinii Wnioskodawcy niesprawiedliwe jest z tego punktu widzenia, aby w zakresie tego odciążenia budżet państwa czerpał dodatkowe korzyści wynikające z nałożenia na nie daniny publicznej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 04 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/GI 1039/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1457/07 oraz z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt: II FSK 874/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 871/09 oraz Wyrok NSA z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1875/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; od dnia 31 marca 2010 r. – tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 54, poz. 307 ze zm., od 03 kwietnia 2012 r. tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r., stosownie do art. 12 ust. 1 lit a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 11 sierpnia 2008 r. do nadal jest zatrudniony w Urzędzie Wojewódzkim na stanowisku kierownika Oddziału ds. kontroli w Wydziale Y. Wydział ten realizuje zadania Wojewody jako Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji. Zgodnie z zakresem czynności służbowych oraz Opisem stanowiska pracy w ww. okresie Wnioskodawca wykonywał i wykonuje nadal zadania powierzone Wojewodzie jako Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji dla Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa X na lata 2007-2013 w pełnym wymiarze czasu pracy. Stanowisko pracy Wnioskodawcy jest stanowiskiem finansowanym ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013. Środki te zostały przyznane Urzędowi Wojewódzkiemu, jako beneficjentowi pomocy na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej pomiędzy Instytucją Zarządzającą POPT 2007-2013 reprezentowaną przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, a Urzędem Wojewódzkim reprezentowanym przez Dyrektora Generalnego Urzędu Wojewódzkiego. Umowa o dofinansowanie ustalała poziom dofinansowania projektu ze środków EFRR na 85%, natomiast 15% było finansowane przez budżet państwa. Umowy na lata kolejne 2009, 2010, 2011 i 2012 zostały zawarte na takich samych zasadach.

Wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

Z dniem 01 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa ośrodkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Do środków europejskich zalicza się zatem:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    *   Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    *   Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    *   Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;.
3.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    *   Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    *   Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    *   Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz środki przeznaczone na realizację:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09 listopada 2006 r., str. 1).

W myśl art. 117 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym, wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Stosownie do art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 202 ust. 1 tej ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Przy czym w myśl art. 206 ust. 1 ww. ustawy szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 03 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego. Ww. umowa powinna określać elementy wymienione w treści art. 206 ust. 2 powyższej ustawy o finansach publicznych.

Należy podkreślić, iż opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Co prawda - na gruncie obowiązującej od 01 stycznia 2010 r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa.

Taki stan prawny sprawia, iż źródłem finansowania wynagrodzeń Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, iż tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Poza spełnieniem ww. warunku konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które z natury swej jest uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W rozpatrywanym przypadku beneficjentem a więc i zarazem wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe jest Urząd Wojewódzki będący beneficjentem programu a nie Wnioskodawca. Realizuje on zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy (Urzędu), który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dochody są wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy, wynikają z zawartej umowy o pracę, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonuje on jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę. Innymi słowy Wnioskodawca na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą wykonuje powierzone mu czynności. Dochody uzyskiwane w takiej zaś sytuacji ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ dochód Wnioskodawcy został uzyskany na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. a) i b) powołanego przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Organ pragnie zaznaczyć, iż pogląd taki, jak zaprezentowano powyżej, dominuje w ostatnio wydanych wyrokach (ugruntowanej linii orzeczniczej), gdzie Sąd wprost stwierdza, że przesłanka lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona – wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I/SA/Gl 974/11,wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I S.A./Kr 518/12, wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10 i z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10.

„W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 06 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Należy dodatkowo zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.)” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.