Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-439/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Należność za zakup programu nie mieści się w zakresie pojęcia należności licencyjne określonego art. 21 updop oraz art. 12 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie stanowi przychodu osoby zagranicznej podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pojęciem należności licencyjne objęte są jednak wszelkie inne należności związane z użytkowaniem programów komputerowych, płacone osobie zagranicznej przez podmiot polski. Do należności takich należy zaliczyć m.in. należności związane z prawami do kopiowania i dystrybucji programów komputerowych (tantiemy,) należności za użytkowanie nie zakupionych programów itp.
Słowa kluczowe: Finlandia; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niezastosowania regulacji art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do należności licencyjnych z tytułu prawa do używania programu komputerowego, gdyż należności licencyjne nie mieszczą się w dyspozycji art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że regulacja art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do należności licencyjnych z tytułu prawa do używania programu komputerowego, gdyż należności licencyjne nie mieszczą się w dyspozycji art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji masy włóknistej oraz papierów przemysłowych. Spółka zrealizowała inwestycję o wartości ok. 280 mln Euro, polegającą na budowie zakładu produkcyjnego z innowacyjną maszyną papierniczą.

Od grudnia 2012 r. Spółka rozpoczęła produkcję masy makulaturowej (półprodukt do produkcji papieru) w tzw. makulaturowni. Natomiast od połowy I kwartału 2013 r. rozpoczęła produkcję papieru, od II kwartału 2013 r. Spółka prowadzi sprzedaż wyrobu gotowego: papieru opakowaniowego, sprzedaż jest realizowana zarówno do odbiorców krajowych jak i zagranicznych.

Spółka dla celów prowadzonego procesu produkcyjnego (produkcja papieru) zakupiła od spółki fińskiej dostawę, instalację i uruchomienie systemu komputerowego zawierający tzw. hardware, software oraz inne usługi. Zgodnie z Umową Spółka N. poniosła też koszty tzw. określonych w Umowie opłat licencyjnych z tytułu prawa do używania programu komputerowego.

System jest wielostanowiskowym systemem do operacyjnego planowania i zarządzania produkcją. Dokładnie jest to zbiór programów, tworzących logiczną całość, które łączą wybrane elementy automatyki w terenie z obszarem biznesowego raportowania i zarządzania danymi w czasie rzeczywistym. Oprócz części programowej, system składa się z serwerów z własnymi bazami danych oraz połączeniami (interface) z innymi zakładowymi systemami.

Spółka program komputerowy potraktowała jak wartość niematerialną i prawną i wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy regulacja art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do należności licencyjnych z tytułu prawa do używania programu komputerowego, gdyż należności licencyjne nie mieszczą się w dyspozycji art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 12 ust. 3 Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii Strony Konwencji uznały iż, cyt. określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Spółka uważa, iż program komputerowy jest samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, stanowi samodzielny autonomiczny utwór a jedynie korzysta z ochrony takiej jak utwór literacki. Programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę, w odrębnych przepisach, jako dzieła literackie ani naukowe, wobec czego opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 Konwencji pomiędzy rządem RP a Republiki Fińskiej.

Wobec tego Spółka polska wypłacając podmiotowi fińskiemu należności z tytułu używania programu komputerowego nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego w wysokości zgodnej z odpowiednimi przepisami.

Artykuł 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że stawka zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskanych na terytorium Polski przez zagranicznych podatników wynosi 20%. Regulacje te stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu których stroną jest Polska – art. 21 ust. 2.

Zasady opodatkowania należności licencyjnych przekazywanych przez Spółkę N. do podmiotu fińskiego należy więc rozpatrywać na podstawie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu – art. 12 Konwencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ust. 2 jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Z kolei art. 12 ust. 3 definiuje pojęcie należności licencyjnych:

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należnościami licencyjnymi w rozumieniu Konwencji są m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Art. 3 Konwencji określa, iż przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji programu komputerowego. Znaczenie tego pojęcia należy więc rozpatrywać opierając się na innych przepisach obowiązujących w Polsce, przede wszystkim o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim mówi, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jednocześnie zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Z przepisów tych wynika, że programy komputerowe choć są objęte ochroną praw autorskich i stanowią utwory w rozumieniu tej ustawy, to nie można ich uznać za utwory literackie, artystyczne czy naukowe, o jakich jest mowa w art. 12 Konwencji. Jest to odrębna kategoria utworów. Oznacza to, że art. 12 ust. 3 Konwencji zawartej pomiędzy Polską i Finlandią nie obejmuje należności wypłacanych z tytułu licencji do programów komputerowych. Nie są więc opodatkowane zryczałtowanym podatkiem w Polsce.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych: Wyrok WSA, Warszawa z 2 marca 2009 r. (III SA/Wa 40/90) dalej orzeczenie NSA z 6 października 2010 r. (II FSK 901/09) po wniesieniu kasacji przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., iż w niektórych umowach wprost zapisano należności licencyjne od programów komputerowych albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Tak m.in. w Umowie z Kazachstanem, Portugalią, Norwegią.

Kolejne orzeczenie NSA z 14 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1550/09) potwierdzające, iż jeśli w Konwencji nie wymieniono wprost należności licencyjnych to nie należy pobierać od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka prosi o potwierdzenie, iż przedstawione przez nią stanowisko w zakresie nie stosowania przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do należności licencyjnych przekazywanych do podmiotów fińskich, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   niezastosowania regulacji art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do należności licencyjnych z tytułu prawa do używania programu komputerowego, gdyż należności licencyjne nie mieszczą się w dyspozycji art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” – to z treści ww. art. 21 ust. 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 12 konwencji (zawartej w dniu 08.06.2009 r.) między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205, dalej umowa polsko-fińska).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,” obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-fińskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

W uwzględnieniu powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że „(…) opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów (komputerowych – przyp. tut. Organu) nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 Konwencji pomiędzy rządem RP a Republiki Fińskiej. Wobec tego Spółka polska wypłacając podmiotowi fińskiemu należności z tytułu używania programu komputerowego nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego w wysokości zgodnej z odpowiednimi przepisami”, jest nieprawidłowe.

Zatem, należności wypłacane kontrahentowi fińskiemu z tytułu prawa do używania programu komputerowego, stanowią przychód wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 12 ust. 3 umowy polsko-fińskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że świadczenia, wypłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi fińskiemu mieszczą się w definicji „należności licencyjne” i podlegają one opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka będzie miała na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek jako płatnik obliczenia, pobrania i przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego do organu podatkowego.

Końcowo należy dodać, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu komputerowego. Z tego wypływa wniosek, że zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi po stronie tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 updop.

Innymi słowy należność za taki zakup programu nie mieści się w zakresie pojęcia należności licencyjne określonego art. 21 updop oraz art. 12 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie stanowi przychodu osoby zagranicznej podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pojęciem należności licencyjne objęte są jednak wszelkie inne należności związane z użytkowaniem programów komputerowych, płacone osobie zagranicznej przez podmiot polski. Do należności takich należy zaliczyć m.in. należności związane z prawami do kopiowania i dystrybucji programów komputerowych (tantiemy,) należności za użytkowanie nie zakupionych programów itp.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.