Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-812/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na spłatę pożyczki udzielonej przez z prokuraturę apelacyjną w celu spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-pożyczka mieszkaniowa; pożyczka-spłata pożyczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 września 2014 r. (data otrzymania 15 września 2014 r.), uzupełnionym 29 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na spłatę pożyczki udzielonej przez prokuraturę apelacyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na spłatę pożyczki udzielonej przez prokuraturę apelacyjną.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-812/14/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 czerwca 2010 r. pomiędzy bankiem a Wnioskodawcą i jego małżonkiem została zawarta umowa o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych, którego celem było sfinansowanie zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz zakupu udziału w wysokości 2/282 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu. Kwota kredytu wynosiła 494.020,80 zł, zaś okres kredytowania obejmował 360 miesięcy, tj. miał trwać do 28 czerwca 2040 r.

W dniu 6 lipca 2010 r. została zawarta przed notariuszem pomiędzy E. W.-K. a Wnioskodawcą i jego małżonkiem umowa sprzedaży oraz warunkowa umowa sprzedaży ww. działki gruntu o powierzchni 164 m2 oraz usytuowanego na tej działce, stanowiącego odrębną nieruchomość, jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 150,20 m2.

Umową notarialną z 16 lipca 2010 r. doszło do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego udziału wynoszącego 2/282 części, stanowiących własność Skarbu Państwa działek, na rzecz ww. kupujących.

W dniu 1 czerwca 2011 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Prokuraturą Apelacyjną jako pożyczkodawcą a Wnioskodawcą jako pożyczkobiorcą, na podstawie której udzielono ww. pożyczki w kwocie 250.000 zł jako pomoc finansową na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego umową z 26 czerwca 2010 r. przez bank z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Termin całkowitej spłaty pożyczki ustalono na miesiąc maj 2031 r., zaś jej prawne zabezpieczenie stanowi hipoteka w kwocie 375.000 zł ustanowiona na rzecz Skarbu Państwa – Prokuratora Apelacyjnego na nieruchomości, a także umowa poręczenia podpisana przez małżonka pożyczkobiorcy. Za zgodą Prokuratora Apelacyjnego pożyczkobiorca może w każdym czasie dokonywać dodatkowych wpłat tytułem spłaty udzielonej mu pożyczki, niezależnie od ustalonego na dany rok kalendarzowy harmonogramu spłaty rat pożyczki.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca oraz jego brat na podstawie ustawy nabyli po ojcu spadek z dobrodziejstwem inwentarza, po ½ części każdy z nich, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza. Ojciec Wnioskodawcy zmarł 18 czerwca 2014 r. Przedmiotem spadku po nim była nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawca wskazał, że udział w ww. nieruchomości wynoszący ¼ posiadał trzeci ze spadkobierców, który nabył go na podstawie ustawy po zmarłej matce.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości za cenę 110.000 zł, przy czym Wnioskodawca oraz jego brat sprzedali udziały wynoszące po 3/8 a trzeci spadkobierca sprzedał udział wynoszący ¼.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu przeznaczy w całości na spłatę pożyczki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych prokuratorów, która została mu udzielona przez Prokuratora Apelacyjnego w kwocie 250.000 zł jako pomoc finansowa na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku na zakup budynku mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwotną czynnością prawną było zaciągnięcie kredytu w banku komercyjnym na sfinansowanie zakupu budynku mieszkalnego przez Wnioskodawcę i jego małżonka a następnie na wniosek Wnioskodawcy uzyskanie pożyczki z prokuratury apelacyjnej z przeznaczeniem na spłatę kredytu uprzednio zaciągniętego w tym właśnie celu. W ocenie Wnioskodawcy, podkreślić należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych prokuratorów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków Prokurator Generalny planuje wysokość tych środków w ramach właściwych części budżetu państwa a następnie wykorzystuje środki przyznane na ten cel w ustawie budżetowej. Jest to szczególny przywilej przysługujący prokuratorom ubiegającym się o przyznanie pomocy finansowej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych z uwagi na charakter pełnionej przez nich służby. Bezspornym jest, że dokonanie przez pożyczkobiorcę dodatkowej wpłaty z tytułu spłaty pożyczki powoduje wpływ środków pieniężnych do budżetu państwa, w interesie którego winien działać Organ podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie wykładni gramatycznej (językowej) w tym konkretnym przypadku godzi w interes finansowy państwa albowiem sytuuje w pozycji bardziej uprzywilejowanej banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowe aniżeli Skarb Państwa. Tymczasem Państwo zaspokaja potrzeby obywateli w zakresie zdeterminowanym wpływami odpowiednich środków finansowych do budżetu.

Wnioskodawca uważa, że należy zatem zastosować wykładnię celowościową, funkcjonalną w odniesieniu do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwoli rozszerzyć zakres zwolnienia od tego podatku w odniesieniu do tak wąskiej grupy zawodowej jaką stanowią prokuratorzy (ok. 6 tysięcy w skali kraju) w sytuacji, gdy chodzi o pożyczkę przyznana im li tylko na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego, a nie na inny cel wskazany w § 2 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. W takim przypadku można bowiem przyjąć, że prokurator, któremu udzielono pożyczki faktycznie dokonuje sui generis spłaty kredytu, jaki zaciągnął w banku, która to okoliczność implikowała przyznanie mu pomocy finansowej ze środków publicznych, pochodzących z budżetu państwa, a pozostających w dyspozycji Prokuratora Generalnego, który dokonuje ich podziału dla poszczególnych prokuratur apelacyjnych na pomoc finansową na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych prokuratorów pełniących służbę na obszarze działania danej prokuratury apelacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży m.in. udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia tego udziału.

Jeżeli nabycie udziału w nieruchomości miało miejsce w drodze spadku, za datę jego nabycia uznaje się dzień, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawcę udziału 3/8 w nieruchomości jest data śmierci ojca Wnioskodawcy, tj. 2014 r.

Z uwagi na fakt, że sprzedaży ww. udziału w nieruchomości Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał również w 2014 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości w 2014 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę w 2014 r. udziału w nieruchomości nabytego w spadku (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca wskazał, że 29 czerwca 2010 r. pomiędzy bankiem a Wnioskodawcą i jego małżonkiem została zawarta umowa o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych, którego celem było sfinansowanie zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz zakupu udziału w wysokości 2/282 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu.

W dniu 1 czerwca 2011 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy prokuraturą apelacyjną jako pożyczkodawcą a Wnioskodawcą jako pożyczkobiorcą, na podstawie której przyznano Wnioskodawcy pomoc finansową w kwocie 250.000 zł na spłatę kredytu hipotecznego, o którym mowa wyżej przeznaczonego na sfinansowanie zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Oznacza to, że pożyczka w kwocie 250.000 zł udzielona została na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego wyłącznie na sfinansowanie zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Stąd niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy żadnych kwestii związanych z zakupem udziału 2/282 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 25 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu.

Wnioskodawca pyta o możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na nabycie budynku mieszkalnego a także na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Jednakże z treści pytania wynika, że Wnioskodawca ze środków ze sprzedaży chce spłacić nie kredyt bankowy, lecz pożyczkę udzieloną przez prokuraturę apelacyjną na spłatę bankowego kredytu hipotecznego zaciągniętego m.in. na nabycie budynku mieszkalnego a także prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym budynkiem.

W sprawie Wnioskodawcy należałoby zatem rozpatrywać możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje bowiem, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki zaciągniętej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej – na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a) ustawy, czyli kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej – na cele określone w pkt 1, a więc m.in. na nabycie budynku mieszkalnego a także na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem.

Innymi słowy art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o spłacie kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami zaciągniętego m.in. na nabycie, natomiast lit. b) mówi o spłacie kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami zaciągniętego na spłatę innego kredytu (pożyczki) zaciągniętego m.in. na nabycie. Dlatego sposób wydatkowania przez Wnioskodawcę środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wskazuje na chęć skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) a nie lit. a) jak wskazano we wniosku.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów spłata pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego a także prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży udziału w innej niż zbywana nieruchomości od podatku dochodowego jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacona pożyczka nie ma być pożyczką zaciągniętą u jakiegokolwiek podmiotu, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem pożyczka – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięta przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w wyborze podmiotu, u którego ma zostać zaciągnięta pożyczka, aby dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych mógł korzystać ze zwolnienia, lecz jednoznacznie przesądził, że pożyczka winna zostać zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Tym samym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie dotyczy dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w przypadku, gdy środki z odpłatnego zbycia zostaną wydatkowane na spłatę pożyczki zaciągniętej u innego podmiotu niż bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, nawet jeśli ta pożyczka przeznaczona była na spłatę kredytu zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na nabycie budynku mieszkalnego i związanego z nim prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Tymczasem w niniejszej sprawie Wnioskodawca zaciągnął wprawdzie pożyczkę na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego w celu nabycia budynku mieszkalnego i związanego z nim prawa użytkowania wieczystego gruntu, jednakże nie była to pożyczka zaciągnięta w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, ale była to pożyczka udzielona przez prokuraturę apelacyjną ¬ – de facto, jak wynika z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 czerwca 2012 r., była to pomoc finansowa na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przyznawana na podstawie umowy pożyczki.

Oznacza to, że spłata przez Wnioskodawcę pożyczki udzielonej przez prokuraturę apelacyjną na spłatę kredytu zaciągniętego w celu nabycia budynku mieszkalnego i związanego z nim prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi dla Wnioskodawcy wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze spłatą, środkami uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku, pomocy finansowej przyznanej w formie pożyczki podpisanej przez prokuratora apelacyjnego.

W tym miejscu – odnosząc się do żądania Wnioskodawcy zastosowania w jego sprawie wykładni celowościowej i funkcjonalnej – wskazać należy, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Dopiero gdy wykładnia ta nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego przepisu. Dlatego dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Treść przywołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zająć jednoznaczne stanowisko. Racjonalny ustawodawca wyraźnie w nim wskazał, że kredyt (pożyczka) ma zostać zaciągnięta przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Nie trzeba szczególnie wyjaśniać, że prokuratura apelacyjna nie jest bankiem podobnie jak nie jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową. Bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową nie jest też państwo. Zatem raz jeszcze wskazać należy, że wykładnia gramatyczna omawianego przepisu jest tak jednoznaczna, że Organ nie widzi podstaw aby sięgać do wykładni celowościowej lub funkcjonalnej. Jednakże wskazać trzeba, że żadna z tych wykładni nawet zastosowana nie przyniesie skutku oczekiwanego przez Wnioskodawcę. Celem ustawodawcy było bowiem uwzględnienie przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę pożyczki zaciągniętej w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Ustawodawca dążył do określenia przesłanki niezależnej od tego gdzie pracuje podatnik (jaki zawód wykonuje), po spełnieniu której będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia. Jego zamiarem z pewnością nie było różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, jaki zawód podatnik wykonuje. Dlatego nie ma żadnego uzasadnienia przekonanie Wnioskodawcy, że można rozszerzać zakres zwolnienia dla jakiejkolwiek grupy obywateli, a domaganie się takich przywilejów dla siebie przez prokuratora, a więc funkcjonariusza publicznego tylko z tej racji, że należy „do tak wąskiej grupy zawodowej jaką stanowią prokuratorzy (ok. 6 tysięcy w skali kraju)” jest szczególnie nieuprawnione. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. Z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że wszyscy obywatele są obowiązani ponosić ciężary i świadczenia publiczne (art. 84 Konstytucji). Konstytucja nie mówi nic o tym, że z tego obowiązku zwolnieni są prokuratorzy. Tym samym przyznanie Wnioskodawcy prawa do skorzystania z ulgi prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Wskazać natomiast należy, że Organ podatkowy nade wszystko powinien kierować się postanowieniami ustawy zasadniczej, a szczególnie artykułem stanowiącym zasadę równości wobec prawa, nie zaś rzekomym interesem skarbu państwa, który w niniejszej sprawie sprowadzałby się do uprzywilejowania Wnioskodawcy i garstki obywateli z tego tylko powodu, że pełnią funkcję prokuratorów. Organ nie neguje szczególnej roli prokuratora jaką przyszło pełnić Wnioskodawcy, jednak kategorycznie sprzeciwia się przekonaniu Wnioskodawcy, że funkcja ta może go stawić ponad prawem obowiązującym pozostałych obywateli kraju. Z istnieniem stosunku służbowego prokuratora wiąże się szereg przywilejów nieosiągalnych dla innych obywateli, ale są to przywileje przyznane prokuratorom aktami rangi ustawowej oraz aktami wykonawczymi do tych ustaw. Przywileje podatkowe do tej grupy nie należą. Prokuratorzy mają taki sam obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jak inni obywatele, bo tak samo jak inni obywatele korzystają z opieki i usług jakie świadczy państwo. Argumentowanie przy tym, że w przyznaniu zwolnienia podatkowego Wnioskodawcy wbrew treści przepisu chodzi o interes finansowy państwa jest nieprzekonywujące, bo trudno nie odnieść wrażenia, że chodzi jedynie o interes finansowy Wnioskodawcy. Skoro jednak środki na pomoc finansową przyznawaną na podstawie umowy pożyczki dla prokuratorów pochodzą z budżetu państwa, to z pewnością, gdyby przyznawanie takich pożyczek godziło w interes państwa, to państwo zrezygnowałoby z ich przyznawania. Warto przypomnieć, że państwo zadbało o zabezpieczenie swoich interesów, bo z samego rozporządzenia z 12 czerwca 2012 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych prokuratorów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków (Dz.U. poz. 690) wynika, że udzielenie prokuratorom pożyczki wymaga ustanowienia hipoteki, poręczenia lub innego zabezpieczenia przewidzianego obowiązującymi ustawami (§ 6 ust. 1), pożyczka jest oprocentowana (§ 6 ust. 3) a w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku służbowego prokuratora udzielona pożyczka podlega zwrotowi w formie jednorazowej spłaty, z oprocentowaniem (§ 8 ust. 1 i 2). Nie ma zatem potrzeby aby o interes budżetu państwa dbały łamiąc prawo organy podatkowe, skoro państwo tworząc prawo może samo zadbać o interes budżetu.

Tym samym fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku na spłatę pożyczki, która została udzielona jako pomoc finansowa przez prokuraturę apelacyjną nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że pożyczka nie została zaciągnięta w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Stanowisko Organu potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 826/13, w którym Sąd podzielił stanowisko Organu, że „przychód nie może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem zwolnieniu temu podlegają wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, a co należy podkreślić mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przypomnieć przyjdzie, że ze stanu faktycznego sprawy jasno wynikało, że skarżąca obecnie wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła (wraz z małżonkiem) na spłatę pożyczek jakie otrzymała od matki małżonka na budowę i wykończenie domu. Skoro zatem pożyczki nie zostały udzielone ani przez bank, ani spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, to nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia”. Orzeczenie to wprawdzie dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. a więc obowiązującego wówczas art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, jednak ze względu na brzmienie tego przepisu w części odnoszącej się do instytucji, w której kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie – można odnieść jego uzasadnienie do sytuacji Wnioskodawcy.

Podsumowując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wywodzi wyłącznie z faktu, że środki ze sprzedaży udziału 3/8 w nieruchomości nabytego w spadku przeznaczył na spłatę pożyczki udzielonej przez prokuraturę apelacyjną jako pomoc finansowa z przeznaczeniem na spłatę kredytu zaciągniętego w banku na nabycie budynku mieszkalnego i związanego z nim prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wnioskodawca pomija jednak całkowicie warunek wskazujący na podmiot, u którego zaciągnięta ma być pożyczka, na spłatę której zostaną przeznaczone środki z tytułu odpłatnego zbycia. Tymczasem zauważyć należy, że pierwszy i podstawowy warunek, jaki musi spełnić podatnik aby mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, to wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia na enumeratywnie wymienione w ustawie własne cele mieszkaniowe. Jednym z takich własnych celów mieszkaniowych niewątpliwie jest spłata pożyczki wraz z odsetkami od tej pożyczki zaciągniętej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie innej niż zbywana nieruchomości lub prawa czyli np. na nabycie budynku mieszkalnego i związanego z nim prawa użytkowania wieczystego. Jednakże ustawodawca nie pozostawił dowolności w wyborze instytucji finansowej, w której pożyczka musi zostać zaciągnięta aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia. Wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw korzysta ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy pożyczka na spłatę kredytu została zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, co w omawianej sprawie nie miało miejsca. Wnioskodawca dokonał lub dokona wprawdzie spłaty pożyczki zaciągniętej na cel mieszkaniowy wskazany w ustawie – na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego i związanego z nim prawa wieczystego użytkowania gruntu, jednakże pożyczka ta nie została zaciągnięta w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lecz w prokuraturze apelacyjnej, co pozbawia Wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygając w niniejszej sprawie Organ kierował się zasadą praworządności i legalizmu, w zgodzie z którymi powinny działać organy władzy publicznej (art. 7 Konstytucji) nie zaś interesem grupy obywateli, którego z powyższymi zasadami pogodzić się nie dało.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.