Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.495.2020.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: Skutki podatkowe wynikające z art. 86 ust. 2a-2h ustawy
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; skutki podatkowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.), uzupełnionym pismem nadanym dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z art. 86 ust. 2a-2h ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem nadanym dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Okręg (dalej zwany: „Związek” lub „Wnioskodawca”) jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem działającym w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach.

Związek posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Celem Związku jest nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki wędkarskiej i rybackiej, ochrona wód, organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej.

Zgodnie ze Statutem, celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej (§ 6 Statutu).

Zgodnie z § 7 Statutu, cele Związku realizowane są poprzez:

1.  reprezentowanie interesów Związku w kraju i za granicą;
2.  współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi;
3.  współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi;
4.  współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym;
5.  współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji;
6.  nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej;
7.  prowadzenie ośrodków zarybieniowych;
8.  prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową;
9.  prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji;
10.  upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą;
11.  organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich;
12.  organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych;
13.  wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego;
14.  popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie;
15.  edukację wędkarską i turystykę;
16.  prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską;
17.  działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
18.  podejmowanie innych przedsięwzięć i pozyskiwanie środków służących do realizacji celów Związku.

Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca w ramach swojej działalności uzyskuje przychody z następujących źródeł:

1.  Składka członkowska ogólnokrajowa.
2.  Składka okręgowa za wędkowanie.
3.  Składka na Fundusz Koła.
4.  Sprzedaż materiałów (kalendarze).
5.  Składka na ubezpieczenie wędkarzy.
6.  Wpisowe uiszczane przez osoby zapisujące się do Związku.
7.  Opłaty za egzaminy wędkarskie.
8.  Startowe na zawodach wędkarskich.
9.  Noclegi w stanicach wodnych.
10.  Sprzedaż ryb.
11.  Opłaty za druk legitymacji.
12.  Sprzedaż reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich.
13.  Odszkodowania za szkody rybackie (straty w rybach) uzyskiwane w drodze pozasądowych ugód (porozumień) od sprawców tych szkód (np. zakładów pobierających wodę, zrzucających ścieki, wykonujących legalne lub nielegalne prace hydrotechniczne w łowiskach - których działalność powoduje szkody rybackie, a także kłusowników).
14.  Nawiązki oraz obowiązki naprawienia szkody zasądzane w wyrokach sądów powszechnych od skazanych.
15.  Darowizny.
16.  Opłaty za sprzedaż zezwoleń na połów ryb, pobierane od osób niezrzeszonych w Związku oraz za połów na łowiskach specjalnych.

Związek dokonał kwalifikacji podatkowej poszczególnych przychodów z perspektywy VAT, potwierdzając jej prawidłowość wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego. Poszczególne przychody Związku z perspektywy VAT można zatem podzielić na następujące grupy:

1.  Przychody związane z czynnościami niepodlegającymi VAT:
    1.  Składka członkowska ogólnokrajowa;
    2.  Wpisowe uiszczane przez osoby zapisujące się do Związku;
    3.  Opłaty za druk legitymacji członkowskiej;
    4.  Odszkodowania za szkody rybackie (straty w rybach) uzyskiwane w drodze pozasądowych ugód (porozumień) od sprawców tych szkód (np. zakładów pobierających wodę, zrzucających ścieki, wykonujących legalne lub nielegalne prace hydrotechniczne w łowiskach - których działalność powoduje szkody rybackie, a także kłusowników);
    5.  Nawiązki oraz obowiązki naprawienia szkody zasądzane w wyrokach sądów powszechnych od skazanych;
    6.  Darowizny;
    7.  Składka na Fundusz Koła;
    8.  Składka na ubezpieczenie wędkarzy.
2.  Przychody związane z czynnościami opodatkowanymi VAT:
    1.  Sprzedaż materiałów (kalendarze) - 8%;
    2.  Opłaty za egzaminy wędkarskie - stawka 23%;
    3.  Noclegi w stanicach wodnych - stawka 8%;
    4.  Sprzedaż ryb - stawka 5%;
    5.  Sprzedaż reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich - stawka 23%;
    6.  Opłaty za sprzedaż zezwoleń na połów ryb, pobierane od osób niezrzeszonych w Związku oraz za połów na łowiskach specjalnych - 23%.
3.  Przychody związane z czynnościami zwolnionymi z VAT:
    1.  Składka okręgowa za wędkowanie;
    2.  Startowe na zawodach wędkarskich.

Dodatkowo w praktyce Wnioskodawcy występują zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, np. odszkodowania za wyrządzone wnioskodawcy rzeczywiste szkody na majątku. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości ich stosowania przez Wnioskodawcę w jego praktyce rozliczeń podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pojęcie działalności gospodarczej występujące w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzoną w tym drugim przepisie dla potrzeb opodatkowania VAT?
2.  Czy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy w zakres przedmiotu działalności podatnika VAT wchodzi działalność gospodarcza oraz inna działalność niż działalność gospodarcza?
3.  Czy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że nie ma on zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika VAT jest wyłącznie działalność gospodarcza, przy czym dotyczy to również sytuacji, gdy konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej są zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT?
4.  Czy wystąpienie w praktyce podatnika zdarzeń gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu VAT w ramach i w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą np. otrzymanie odszkodowania, powoduje obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
5.  Czy Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz inną działalność w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
6.  Jakiego rodzaju zakupów dotyczy współczynnik odliczania podatku naliczonego?
7.  Jakie kryteria decydują o wyborze jednej z metod odliczania proporcjonalnego wymienionej w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT?
8.  Czy odwołanie się przez Wnioskodawcę do metody odliczania proporcjonalnego określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tj. do metody odwołującej się do struktury przychodów jest prawidłowe?
9.  Jeżeli odwołanie się przez Wnioskodawcę do metody odliczania proporcjonalnego określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tj. do metody odwołującej się do struktury przychodów jest nieprawidłowe, to jaką metodę Wnioskodawca powinien zastosować?
10.  Które uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu pre-współczynnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego z regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz ustalaniu współczynnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego z regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i czy powinny one zostać ujęte w liczniku czy mianowniku odpowiednio pre-współczynnika i współczynnika?
11.  Jeżeli przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ujęcia poszczególnych kwot przychodów dla potrzeb wyliczenia pre-współczynnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego z regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i współczynnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego z regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest nieprawidłowy, to jak pre-współczynnik i współczynnik powinny zostać wyliczone prawidłowo i jak powinny zostać dla potrzeb takiego wyliczenia ujęte przychody Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedmiotowy przepis posługuje się pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie to jest zdefiniowane w ustawie o VAT - w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że pojęcie działalności gospodarczej użyte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinno być rozumiane jako zgodne z tą definicją. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, ponieważ w ramach swojej działalności m.in. prowadzi działalność mieszczącą się w zakresie definicji wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przechodząc do dalszej analizy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, hipotezę przywołanego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem zastosowania jego dyspozycji jest prowadzenie przez podatnika VAT w ramach jego przedmiotu działalności zarówno działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT, jak również innej działalności niż taka działalność gospodarcza.

Oznacza to, że jeżeli podatnik VAT w ramach swojego przedmiotu działalności realizuje wyłącznie działalność gospodarczą, wówczas przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajduje w stosunku do niego zastosowania, nawet wówczas gdy w konsekwencji prowadzonej działalności gospodarczej wystąpią u tego podatnika zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu, które są wynikiem i konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za samodzielny rodzaj działalności podatnika mieszczący się w zakresie jego przedmiotu działalności.

Dodatkowego rozważenia wymaga sytuacja, gdy podatnik VAT wprawdzie prowadzi w ramach swojego przedmiotu działalności działalność gospodarczą oraz inną działalność niż działalność gospodarcza, ale zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu jest wynikiem i konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej, np. odszkodowania za wyrządzone wnioskodawcy rzeczywiste szkody na majątku.

W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu nie powodują same z siebie obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z faktu, że przedmiotowy przepis dla zastosowania proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego wymaga, aby nabyte towary i usługi były wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz by przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie było możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy przypisanie zakupów do działalności gospodarczej polega na ich powiązaniu z działalnością gospodarczą w tym sensie, że zakupy służą działalności gospodarczej, albo też są jej konsekwencją.

Dodatkowo również w tym przypadku należy zwrócić uwagę, że zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu, które są wynikiem i konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za samodzielny rodzaj działalności podatnika mieszczący się w zakresie jego przedmiotu działalności.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wystąpienie w praktyce podatnika zdarzeń gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu VAT w ramach i w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a nie inną działalnością, np. otrzymanie odszkodowania związanego ze szkodami powstałymi w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie powoduje samo z siebie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy wynika ze Statutu i można go określić mianem działalności statutowej.

Działalność statutowa realizowana przez Związek obejmuje:

1.  reprezentowanie interesów Związku w kraju i za granicą;
2.  współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi;
3.  współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi;
4.  współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym;
5.  współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji;
6.  nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej;
7.  prowadzenie ośrodków zarybieniowych;
8.  prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową;
9.  prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji;
10.  upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą;
11.  organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich;
12.  organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych;
13.  wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego;
14.  popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie;
15.  edukację wędkarską i turystykę;
16.  prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską;
17.  działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
18.  podejmowanie innych przedsięwzięć i pozyskiwanie środków służących do realizacji celów Związku.

Analiza powyższych obszarów działania Wnioskodawcy wskazuje, że w ramach działalności statutowej Wnioskodawca podejmuje działalność, którą można uznać za działalność gospodarczą i inną działalność niż działalność gospodarcza, służącą realizacji celów powołania Związku.

W ocenie Wnioskodawcy, obszary aktywności Związku stanowiące działalność gospodarczą obejmują:

1.  prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową;
2.  prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji.

Z kolei obszary aktywności Związku w ramach jego działalności statutowej wykraczające poza działalność gospodarczą, w ocenie Wnioskodawcy, obejmują:

1.  reprezentowanie interesów Związku w kraju i za granicą;
2.  współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi;
3.  współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi;
4.  współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym;
5.  współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji;
6.  nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej;
7.  prowadzenie ośrodków zarybieniowych;
8.  upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą;
9.  organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich;
10.  organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych;
11.  wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego;
12.  popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie;
13.  edukację wędkarską i turystykę;
14.  prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską;
15.  działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
16.  podejmowanie innych przedsięwzięć i pozyskiwanie środków służących do realizacji celów Związku.

Z powyższego wynika, że przedmiot działalności Związku wykracza poza obszar prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że w jego przypadku spełnione są przesłanki hipotezy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co powoduje, że jest on zobowiązany do proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego na podstawie tego artykułu.

Kolejna kwestia wymagająca rozważenia w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to ustalenie jakiej kategorii wydatków dotyczy ten przepis. Zgodnie z podstawową zasadą prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku gdy nabyte towary albo usługi służą wykonywanym przez podatnika czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu albo czynnościom podlegającym opodatkowaniu, ale jednocześnie objętym zwolnieniem przedmiotowym, wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi nie przysługuje.

Takie konkluzje są oczywiste i nie budzą wątpliwości w przypadku, gdy dokonane zakupy służą wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu albo zwolnionym. Jeżeli jednak dany zakup służy zarówno czynnościom opodatkowanym jak również dodatkowo czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu albo zwolnionym, wówczas pojawia się wątpliwość co do zakresu prawa do odliczenia towarzyszącego danemu zakupowi.

W opinii Wnioskodawcy, wprowadzony art. 86 ust. 2a do ustawy o VAT służy wyznaczeniu zakresu prawa do odliczenia w przypadku, gdy podatnik dokonał zakupu służącego czynnościom opodatkowanym i jednocześnie niepodlegającym opodatkowaniu.

W rezultacie kolejnym warunkiem zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest przeznaczenie i wykorzystanie zakupu jednocześnie dla potrzeb czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku Związku będą to zakupy o charakterze ogólnym związane z funkcjonowaniem Związku, czyli przykładowo zakupy energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, zakupy wody, odprowadzanie ścieków związane z lokalami, w których mają siedzibę organy Związku.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wyjaśnieni, co oznaczają tak sformułowane przesłanki odliczania proporcjonalnego zostało zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnym przepisie Ustawodawca wskazuje przykładowe metody, którymi podatnik może się posłużyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przywołany przepis nie określa kryteriów zastosowania jednej z przywołanych w nim metod ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego. Kryteria te wynikają z cytowanego wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe oznacza, że podatnik zobowiązany do stosowania odliczania proporcjonalnego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ocenia, która metoda ustalenia proporcji jest możliwa do zastosowania w realiach jego dotychczasowego funkcjonowania i czy daje ona zobiektywizowany obraz zakresu prawa do odliczenia.

W szczególności, Wnioskodawca nie ma obowiązku podejmowania szczególnych działań zmierzających do zmiany organizacji jego funkcjonowania, tylko w tym celu, aby zagwarantować stosowanie metody bardziej zobiektywizowanej niż metoda wybrana przy uwzględnieniu dotychczasowej praktyki funkcjonowania Wnioskodawcy. Wnioskodawca przeanalizował wymienione wyżej metody pod kątem możliwości ich zastosowania w jego praktyce rozliczania proporcjonalnego podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością gospodarczą i inną działalnością Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie pierwszej z wymienionych metod byłoby w przypadku Wnioskodawcy niereprezentatywne z uwagi na fakt, że w działalności Wnioskodawcy nie jest możliwe wyodrębnienie w gronie zatrudnionych osób pracowników zajmujących się wyłącznie działalnością gospodarczą Wnioskodawcy albo pozostałą działalnością Wnioskodawcy wykraczającą poza działalność gospodarczą. W przypadku Wnioskodawcy nie jest również reprezentatywną metodą metoda odwołująca się do roboczo godzin, ponieważ nie we wszystkich przypadkach jest możliwe wyraźne rozgraniczenie prac służących wyłącznie działalności gospodarczej i prac służących wyłącznie działalności innej niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym odwołanie się do tego kryterium nie dałoby jednoznacznej odpowiedzi co do wartości wyliczonej w ten sposób proporcji odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie dysponuje również wydzieloną powierzchnią, na której prowadzona byłaby działalność gospodarcza albo pozostała działalność inna niż działalność gospodarcza, tym samym kryterium określone w pkt 4 też nie może w ocenie Wnioskodawcy stanowić miarodajnego i rzetelnego wskaźnika dla odliczenia proporcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT świadczące o prawidłowym wyborze metody odliczania proporcjonalnego są spełnione w przypadku metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tj. przy metodzie odwołującej się do kryterium przychodowego.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w jego przypadku właściwą metodą odliczenia proporcjonalnego będzie metoda posługująca się wskaźnikiem proporcji w postaci rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Powyższe konstatacje prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca zobowiązany jest do odliczania częściowego podatku naliczonego przy wykorzystaniu współczynnika odliczania podatku naliczonego wynikającego z regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zwanego dalej pre-współczynnikiem) i współczynnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego z regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Kluczowe znaczenie ma w związku z tym ustalenie prawidłowego sposobu wyliczania pre-współczynnika i współczynnika. Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca w ramach swojej działalności uzyskuje przychody z następujących źródeł:

1.  Składka członkowska ogólnokrajowa.
2.  Składka okręgowa za wędkowanie.
3.  Składka na Fundusz Koła.
4.  Sprzedaż materiałów (kalendarze).
5.  Składka na ubezpieczenie wędkarzy.
6.  Wpisowe uiszczane przez osoby zapisujące się do Związku.
7.  Opłaty za egzaminy wędkarskie.
8.  Startowe na zawodach wędkarskich.
9.  Noclegi w stanicach wodnych.
10.  Sprzedaż ryb.
11.  Opłaty za druk legitymacji.
12.  Sprzedaż reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich.
13.  Odszkodowania za szkody rybackie (straty w rybach) uzyskiwane w drodze pozasądowych ugód (porozumień) od sprawców tych szkód (np. zakładów pobierających wodę, zrzucających ścieki, wykonujących legalne lub nielegalne prace hydrotechniczne w łowiskach - których działalność powoduje szkody rybackie, a także kłusowników).
14.  Nawiązki oraz obowiązki naprawienia szkody zasądzane w wyrokach sądów powszechnych od skazanych.
15.  Darowizny.
16.  Opłaty za sprzedaż zezwoleń na połów ryb, pobierane od osób niezrzeszonych w Związku oraz za połów na łowiskach specjalnych.

Związek dokonał kwalifikacji podatkowej poszczególnych przychodów z perspektywy VAT, potwierdzając jej prawidłowość wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego. Poszczególne przychody Związku z perspektywy VAT można zatem podzielić na następujące grupy:

1.  Przychody związane z czynnościami niepodlegającymi VAT:
    1.  Składka członkowska ogólnokrajowa;
    2.  Wpisowe uiszczane przez osoby zapisujące się do Związku;
    3.  Opłaty za druk legitymacji członkowskiej;
    4.  Odszkodowania za szkody rybackie (straty w rybach) uzyskiwane w drodze pozasądowych ugód (porozumień) od sprawców tych szkód (np. zakładów pobierających wodę, zrzucających ścieki, wykonujących legalne lub nielegalne prace hydrotechniczne w łowiskach - których działalność powoduje szkody rybackie, a także kłusowników);
    5.  Nawiązki oraz obowiązki naprawienia szkody zasądzane w wyrokach sądów powszechnych od skazanych;
    6.  Darowizny;
    7.  Składka na Fundusz Koła;
    8.  Składka na ubezpieczenie wędkarzy.
2.  Przychody związane z czynnościami opodatkowanymi VAT:
    1.  Sprzedaż materiałów (kalendarze) - 8%;
    2.  Opłaty za egzaminy wędkarskie - stawka 23%;
    3.  Noclegi w stanicach wodnych - stawka 8%;
    4.  Sprzedaż ryb - stawka 5%;
    5.  Sprzedaż reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich - stawka 23%;
    6.  Opłaty za sprzedaż zezwoleń na połów ryb, pobierane od osób niezrzeszonych w Związku oraz za połów na łowiskach specjalnych - 23%.
3.  Przychody związane z czynnościami zwolnionymi z VAT:
    1.  Składka okręgowa za wędkowanie;
    2.  Startowe na zawodach wędkarskich.

W zakresie ustalenia pre-współczynnika, wynikającego z regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy właściwa będzie dla niego metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że w liczniku pre-współczynnika Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość występujących u niego czynności opodatkowanych i zwolnionych, co oznacza, że w liczniku pre-współczynnika powinien uwzględnić obrót (przychody) z tytułu: sprzedaży materiałów (kalendarze), opłat za egzaminy wędkarskie, noclegów w stanicach wodnych, sprzedaży ryb, sprzedaży reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich, opłat za sprzedaż zezwoleń na połów ryb, pobierane od osób niezrzeszonych w Związku oraz za połów na łowiskach specjalnych, przychodów z tytułu składki okręgowej za wędkowanie, przychodów z tytułu startowego na zawodach wędkarskich. Natomiast w mianowniku pre-współczynnika Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość przychodów z innej działalności niż działalność gospodarcza, co oznacza, że w mianowniku pre-współczynnika Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody z tytułu: sprzedaży materiałów (kalendarze), opłat za egzaminy wędkarskie, noclegów w stanicach wodnych, sprzedaży ryb, sprzedaży reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich, opłat za sprzedaż zezwoleń na połów ryb, pobierane od osób niezrzeszonych w Związku oraz za połów na łowiskach specjalnych, przychodów z tytułu składki okręgowej za wędkowanie, przychodów z tytułu startowego na zawodach wędkarskich, a także przychodów z tytułu składki członkowskiej ogólnokrajowej, wpisowego uiszczanego przez osoby zapisujące się do Związku, opłat za druk legitymacji członkowskiej, odszkodowań za szkody rybackie (straty w rybach) uzyskiwane w drodze pozasądowych ugód (porozumień) od sprawców tych szkód (np. zakładów pobierających wodę, zrzucających ścieki, wykonujących legalne lub nielegalne prace hydrotechniczne w łowiskach - których działalność powoduje szkody rybackie, a także kłusowników), nawiązek oraz obowiązków naprawienia szkody zasądzanych w wyrokach sądów powszechnych od skazanych, darowizn, składek na Fundusz Koła, składek na ubezpieczenie wędkarzy.

Pre-współczynnik będzie stosowany przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności. Po wyliczeniu części (wartości) kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (przy użyciu pre-współczynnika), w dalszej kolejności Wnioskodawca będzie wyliczał część (wartość) podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od kwoty podatku należnego. W tym zakresie niezbędne będzie posłużenie się współczynnikiem wynikającym z regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że w liczniku współczynnika należy uwzględnić wartość obrotu (przychodów) z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, które w przypadku Wnioskodawcy obejmują obrót (przychody): sprzedaż materiałów (kalendarze), z tytułu opłat za egzaminy wędkarskie, noclegów w stanicach wodnych, sprzedaży ryb, sprzedaży reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich, opłaty za sprzedaż zezwoleń na połów ryb, pobierane od osób niezrzeszonych w Związku oraz za połów na łowiskach specjalnych. Natomiast w mianowniku Wnioskodawca powinien uwzględnić obrót (przychody) z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, co w przypadku Wnioskodawcy oznacza, że w mianowniku powinien uwzględnić obrót (przychody): sprzedaż materiałów (kalendarze), z tytułu opłat za egzaminy wędkarskie, noclegów w stanicach wodnych, sprzedaży ryb, sprzedaży reklam w gazecie i na zawodach wędkarskich, opłaty za sprzedaż zezwoleń na połów ryb, pobierane od osób niezrzeszonych w Związku oraz za połów na łowiskach specjalnych, a także obrót (przychody) z tytułu: składki okręgowej za wędkowanie, startowego na zawodach wędkarskich.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Pojęcie działalności gospodarczej występujące w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
2.  Art. 86. ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika VAT jest w części działalność gospodarcza oraz w części inna działalność niż działalność gospodarcza.
3.  Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że nie ma on zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika VAT jest wyłącznie działalność gospodarcza, przy czym dotyczy to również sytuacji, gdy konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej są zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.
4.  Wystąpienie w praktyce Podatnika zdarzeń gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu VAT w ramach i z związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą np. otrzymanie odszkodowania, nie powoduje obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
5.  Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz inną działalność w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
6.  Współczynnik proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajduje od 1 stycznia 2016 r. zastosowania do wszystkich zakupów Wnioskodawcy, tylko do tych zakupów, które jednocześnie służyły będą działalności gospodarczej i innej działalności niż działalność gospodarcza prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach jego przedmiotu działalności obejmującego obydwa te rodzaje działalności.
7.  Ocena co do tego, która metoda ustalenia proporcji jest możliwa do zastosowania przez Wnioskodawcę powinna się odbywać przy uwzględnieniu realiów jego dotychczasowego funkcjonowania i dawać zobiektywizowany obraz zakresu prawa do odliczenia. W szczególności Wnioskodawca nie ma obowiązku podejmowania szczególnych działań zmierzających do zmiany i organizacji jego funkcjonowania tylko w tym celu, aby zagwarantować stosowanie metody bardziej zobiektywizowanej niż metoda wybrana przy uwzględnieniu dotychczasowej praktyki funkcjonowania Wnioskodawcy.
8.  W warunkach działania Wnioskodawcy odwołanie się przez niego do metody odliczania proporcjonalnego określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tj. do metody odwołującej się do struktury przychodów jest prawidłowe.
9.  Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia pre-współczynnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego z regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i współczynnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego z regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest prawidłowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W szczególności w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał rozstrzygnięcia w zakresie poprawności przypisania przez Wnioskodawcę poszczególnych przychodów do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnieniu bądź niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe przypisanie zostało uznane za element przedstawionego stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.