Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-201/16/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-02
Teza: sposób kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka-zaliczka na podatek; zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”) na podstawie następujących zezwoleń:

1.  z dnia 27 lutego 2013 r. („Zezwolenie 1”);
2.  z dnia 28 lutego 2013 r. zmienionego Decyzją Ministra Gospodarki z dnia 12 sierpnia („Zezwolenie 2”);
3.  z dnia 30 czerwca 2014 r. („Zezwolenie 3”).

Powyższe Zezwolenia, obowiązują bezterminowo, do czasu zakończenia funkcjonowania SSE.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania komponentów samochodowych - podzespołów oraz systemów samochodowych. W treści wszystkich wskazanych powyżej zezwoleń wskazane zostały grupowania statystyczne właściwe dla produkcji tego typu komponentów. Zezwolenia określają warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE. Limity zwolnienia podatkowego dostępne na podstawie Zezwolenia 1, Zezwolenia 2 i Zezwolenia 3 są obliczane w oparciu o poniesione wydatki inwestycyjne (w ramach właściwego projektu inwestycyjnego).

W zakresie wydatków kwalifikowanych, zgodnie z treścią Zezwoleń, Spółka zobowiązana jest do:

1.  poniesienia na podstawie Zezwolenia 1 na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232 poz. 1548 ze zm., „Rozporządzenie Strefowe”) o łącznej wartości, co najmniej 92.628.000 zł w terminie do 31 grudnia 2014 r.,
2.  poniesienia na podstawie Zezwolenia 2 na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Strefowego o łącznej wartości co najmniej 37.178.000 zł w terminie do 31 marca 2015 r.,
3.  poniesienia na podstawie Zezwolenia 3 na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Strefowego o łącznej wartości co najmniej 105.042.000 zł w terminie do 30 czerwca 2019 r.

W związku z kolejnymi projektami inwestycyjnymi rozważanymi do realizacji w ramach grupy kapitałowej, w której działa Wnioskodawca, możliwe jest, że Spółka ubiegać będzie się o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE również w przyszłości. Spółka nie może wykluczyć także, że stanie się ona w przyszłości sukcesorem zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, na skutek przejęcia podmiotów posiadających takie zezwolenia. Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych („pdop”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. „ustawa o pdop”), w odniesieniu do dochodów osiąganych w ramach tzw. działalności strefowej, czyli określonej poprzez odpowiednie grupowania statystyczne w treści Zezwoleń Strefowych i prowadzonej na terenie SSE. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka nie korzysta z tzw. uproszczonej metody uiszczania zaliczek na pdop. Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa pomocy publicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości wskazanej metody weryfikacji wielkości uzyskanej pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego dostępnego dla pomiotów prowadzących na terenie SSE działalność na podstawie stosownego zezwolenia, a w szczególności o potwierdzenie prawidłowości wskazanego podejścia do kwestii kalkulacji zaliczek na pdop (w zakresie dochodu osiąganego z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej w zakresie wskazanym w treści posiadanych zezwoleń strefowych)?

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody (\`(...)\`) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (\`(...)\`) przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tym samym, ustawa o pdop precyzyjnie określa, że dla oceny czy wielkość zwolnienia nie przekracza maksymalnej, dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej na danym obszarze, pod uwagę brana jest wartość już udzielonej i wciąż możliwej do udzielenia na podstawie zezwolenia/zezwoleń pomocy publicznej.

Z kolei § 7 Rozporządzenia Strefowego, określający w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej, w ust. 1 stanowi, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, a w ust. 6, że zdyskontowaną wartość otrzymanej/otrzymywanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania zezwolenia na działalność w strefie do dnia udzielenia pomocy. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), w przypadku zwolnienia z podatku dochodowego, dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego. W przypadku Spółki dniem udzielenia pomocy w zakresie zwolnienia podatkowego jest więc 31 marca roku następującego po roku podatkowym. Konsekwencją tego jest również fakt, że także weryfikacja dostępności zwolnienia podatkowego może być dokonana raz do roku na wskazany dzień udzielenia pomocy, którym w przypadku Spółki jest 31 marca roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały dochody podlegające zwolnieniu.

Dla celów określenia, czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia podatkowego dostępnego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE za dany okres (przykładowo: rok X), konieczne jest ustalenie na potencjalny dzień udzielenia pomocy w formie zwolnienia podatkowego za rok X (czyli 31 marca roku następnego, czyli X+1) relacji pomiędzy:

*   wartością pomocy dotychczas udzielonej w formie zwolnienia z pdop (zdyskontowanej uprzednio przy zastosowaniu współczynników dyskontujących właściwych dla okresu od dnia udzielenia Zezwolenia Strefowego do dnia udzielenia pomocy publicznej za poszczególne minione lata podatkowe), z uwzględnieniem również zasady kumulacji pomocy publicznej przyznanej w innych formach w związku z tożsamymi kosztami kwalifikowanymi, oraz
*   wartością całkowitej dostępnej dla Spółki pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, obliczoną jako iloczyn kosztów kwalifikowanych (w wartości zdyskontowanej na dzień uzyskania właściwego Zezwolenia) oraz współczynnika intensywności pomocy publicznej
*   w przypadku Spółki 50%.

Tym samym dochodzi do porównania wartości już uzyskanej pomocy publicznej z dostępnym limitem pomocy (obliczonym w oparciu o koszty inwestycji).

Wartość obliczona we wskazany powyżej sposób, stanowi wielkość dostępnego dla Spółki zwolnienia podatkowego za rok X. W sytuacji gdy:

*   wielkość (hipotetycznego - albowiem co do zasady objętego zwolnieniem do wysokości odpowiedniego limitu) zobowiązania podatkowego obliczonego względem dochodu z działalności strefowej za rok X zdyskontowana przy zastosowaniu współczynnika dyskontującego właściwego dla okresu od dnia uzyskania Zezwolenia Strefowego do potencjalnego dnia udzielenia pomocy za ten rok (31 marca roku X+1) jest mniejsza od wielkości dostępnego zwolnienia podatkowego za rok X (z uwzględnieniem dyskontowania) - Spółka uprawniona jest do uznania, że zwolnieniu z opodatkowania pdop podlega całkowita wielkość dochodu będąca podstawą do obliczenia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok X,
*   wielkość (hipotetycznego) zobowiązania podatkowego obliczonego względem dochodu z działalności strefowej za rok X zdyskontowana przy zastosowaniu współczynnika dyskontującego właściwego dla okresu od dnia uzyskania Zezwolenia Strefowego do potencjalnego dnia udzielenia pomocy za ten rok (31 marca roku X+1) jest większa od wielkości dostępnego zwolnienia podatkowego za rok X (z uwzględnieniem dyskontowania) - Spółka uprawniona jest do uznania, że zwolnieniu z opodatkowania pdop podlega wyłącznie dochód będący podstawą do obliczenia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok X w części odpowiadającej wielkości dostępnego dla Spółki zwolnienia podatkowego za rok X. Tym samym, dochód w pozostałej części, przekraczającej wielkość dostępnego zwolnienia podatkowego, za rok X podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi. Jednocześnie z uwagi na fakt, że zwolnienie podatkowe udzielane jest w dniu, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego (w przypadku Spółki 31 marca roku następującego po roku podatkowym za który udzielane jest zwolnienie), Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać uprzedniej precyzyjnej kalkulacji wielkości dostępnego limitu zwolnienia.

Kalkulacja zaliczki w sposób precyzyjny nie jest więc możliwa także z uwagi na fakt, że maksymalna wielkość dochodu z działalności strefowej, która może korzystać ze zwolnienia byłaby w dniu kalkulacji zaliczki obliczona w wartości istotnie różnej względem wartości dostępnej pomocy w dniu faktycznego jej udzielenia (w przypadku Spółki 31 marca roku następującego po danym roku podatkowym), z uwagi na konieczność stosowania mechanizmu dyskontowania. Przykładowo, odstęp czasu pomiędzy wpłatą zaliczki za pierwszy miesiąc roku podatkowego, dniem udzielenia pomocy mógłby wynieść ponad 13 miesięcy. Na moment, w którym kalkulowana miałaby być zaliczka nie jest możliwe „wyprzedzające” określenie wielkości dostępnego zwolnienia podatkowego a w konsekwencji wielkości dochodu, w odniesieniu, do którego to, może zostać udzielona następnie pomoc publiczna (31 marca roku następującego po danym roku podatkowym), m.in. z uwagi na okresowe zmiany stopy dyskontowej, mające wpływ na obliczenie niniejszej wielkości (zmiany stopy dyskontowej podawane są, co najwyżej z krótkim wyprzedzeniem; dyskontowanie przeprowadzane jest z uwzględnieniem czynnika dyskontującego właściwego dla okresu od dnia wydania Zezwolenia Strefowego do dnia udzielenia pomocy - 31 marca kolejnego roku).

Stopę dyskontową ustala się dodając marżę 100 punktów bazowych do stopy bazowej ustalanej metodą ogłoszoną w Komunikat Komisji Europejskiej w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych (Dz.U.UE.C.2008.14.6). Przykładowo, zmiana stopy dyskontowej w 2013 r. nastąpiła trzykrotnie tj. różne wartości w okresach 1 stycznia - 31 marca, 1 kwietnia - 30 czerwca, 1 lipca - 31 grudnia, podczas gdy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wysokość stopy bazowej kształtowała się na stałym poziomie, natomiast w 2015 r. stopa dyskontowa była zmieniana dwukrotnie tj. różne wartości w okresach 1 stycznia - 31 maja, 1 czerwca - 31 grudnia (stopy bazowe oraz dyskontowe publikowane są z niewielkim wyprzedzeniem na stronie internetowej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konkurentów, pod dresem http://www.uokik.gov.pl/stopa\_referencyjna\_i\_archiwum.php).

Dodatkowo, stosownie do § 3 rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. Nr 194, poz. 1983, ze zm.) wartość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom strefowym jest ustalana w przeliczeniu na tzw. współczynnik EDB (ekwiwalent dotacji brutto), przez co należy rozumieć kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z § 4 pkt 2 lit. b EDB dla ulgi podatkowej - jest równy w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Obliczenie wartości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego dokonywane jest, więc po uprzednim obliczeniu wielkości hipotetycznego (albowiem co do zasady zwolnionego w związku z działalnością na terenie SSE) podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, którym w przypadku pdop jest okres roku podatkowego.

Spółka nie jest obecnie w stanie przewidzieć, jaką wielkość dochodu z działalności strefowej będzie osiągać w kolejnych latach. Możliwe jest więc, że limit pomocy dostępny w danym roku w całości pokryje dochód z działalności strefowej. Możliwe jest też, że limit ten będzie niższy niż wartość dochodu generowanego z działalności strefowej i w części, przekraczającej wielkość dostępnego zwolnienia podatkowego, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi.

W konsekwencji, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, że z uwagi na brak możliwości określenia wartości dostępnego zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy (dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego), brak jest możliwości i tym samym obowiązku kalkulacji i wpłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego (w zakresie działalności strefowej, a więc prowadzonej na terenie SSE w zakresie kodów PKWIU wskazanych w zezwoleniach). W przypadku, gdy okaże się (na dzień udzielenia pomocy - 31 marca roku kolejnego), że limit pomocy będzie niewystarczający do „pokrycia” całkowitego dochodu wygenerowanego przez działalność strefową, część dochodu „ponad” dostępny limit zwolnienia podatkowego, opodatkowana zostanie zgodnie z zasadami ogólnymi. Natomiast w zakresie dochodu z działalności pozastrefowej, Spółka zobowiązania jest do uiszczania zaliczek na podatek zgodnie z zasadami ogólnymi (działalność ta niejako „z definicji” nie korzysta z limitów zwolnienia na podstawie posiadanych przez Spółkę zezwoleń strefowych).

Analogiczne stanowisko do przedstawionego w niniejszym wniosku zostało potwierdzone interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1297/12/SD, w której za prawidłowe zostało uznane, że: jednocześnie z uwagi na fakt, iż zwolnienie podatkowe udzielane jest w dniu, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego (w przypadku Spółki 31 marca roku następującego po roku podatkowym za który udzielane jest zwolnienie), Wnioskodawca nie jest zobligowany do uprzedniej kalkulacji i wpłaty zaliczek na pdop (w zakresie dotyczącym działalności strefowej)”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje także pełne potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2014 r., Znak: ILPB1/415-25/14-2/AP (wydawanej, co prawda przez organ podatkowy na gruncie przepisów dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w stanie faktycznym - analogicznym co do istotnych przedmiotowo elementów, jak zaprezentowany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku).

Nadmienić również należy, że niniejsze stanowisko znalazło pełne potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1248/14/AK (dotycząca zdarzenia przyszłego) oraz Znak: IBPBI/2/423-1247/14/AK (dotycząca zaistniałego stanu faktycznego).

Dodatkowo Spółka wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. (ISA/Rz 254/07), przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z pdop (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (III Sa/Wa 1737/07), w którym stwierdził, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.