Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.450.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: Określenie miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług dostarczania danych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług dostarczania danych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2022 r. (wpływ 5 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 7 grudnia 2022 r. (wpływ 7 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi program (…). W ramach tego programu Wnioskodawca rozwija sieć sensorów (…). Istotną cechą systemu „A” jest, by sieć sensorów obejmowała różne lokalizacje, dzięki czemu pozyskiwane dane „A” są kompletne i użyteczne. Lokalizacje, z których pochodzą dane „A”, są merytorycznie istotne, to znaczy, że danych z sensora w jednej lokalizacji (…) nie da się zastąpić danymi z innej lokalizacji. Lokalizacja sensora wpływa bezpośrednio na treść danych i ich użyteczność dla celów Wnioskodawcy.

W celu utrzymania i rozbudowy systemu „A”, Wnioskodawca zawarł z B (wykonawca) w lipcu 20xx r. umowę , której przedmiotem jest usługa dostarczania danych „A”. Zamówione dane dotyczą (…). Dane pochodzą z (…) sensorów. Wszystkie sensory objęte umową znajdują się na terytorium (\`(...)\`). Lokalizacja sensorów była znana w momencie zawierania umowy i nie może zostać zmieniona przez wykonawcę bez zgody Wnioskodawcy. (…).

Świadcząc usługę, wykonawca sporządza comiesięczne raporty z postępu wykonania zamówienia, podlegające zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę. Na podstawie zatwierdzonych raportów, wykonawca wystawia Wnioskodawcy comiesięczne faktury, zawierające informacje o należnym wynagrodzeniu. Faktury zawierają (…) podatek VAT, według jednolitej stawki 20%.

Wykonawca jest (…) podmiotem państwowym.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Wykonawca, z którym Wnioskodawca podpisał umowę na usługę dostarczania danych „A” jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i jako taki został zarejestrowany w (…) rejestrze podatników VAT.

2\. Proces zbierania przetwarzania i przekazywania danych „A” wymaga udziału człowieka, większego niż minimalny. Zakres koniecznego udziału człowieka jest różny dla poszczególnych sensorów, gdyż są to sensory różnych typów. Wykonawca dostarcza dane „A” z (…) sensorów. Paczki danych „A” przekazywane są obecnie e-mailem (…).

3\. Sensory stanowią konstrukcje przytwierdzone na stałe do gruntu, i nie można ich w łatwy sposób zdemontować. Istnieje techniczna możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku, aczkolwiek wymaga to poniesienia znacznych nakładów.

4\. Dostarczane przez Wykonawcę dane „A” (…) są ściśle związane z lokalizacją sensora. Sensory są wyposażone w (…).

(…).

### Pytanie

Czy (…) jest miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez B za pomocą sensorów znajdujących się na terytorium (…), przy czym lokalizacja sensorów jest merytorycznie istotna?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez B, świadczone są na terytorium (…). Wynika to z faktu, że usługi te spełniają ustawową definicję usług związanych z nieruchomościami, a co za tym idzie miejscem ich świadczenia jest (…) i podlegają one wyłącznie (…) podatkowi VAT, nie są zaś opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług (…) użytkowania i używania nieruchomości (…) jest miejsce położenia nieruchomości”.

Usługi świadczone przez wykonawcę polegają na dostarczaniu Wnioskodawcy danych „A”, pochodzących ze ściśle określonych w umowie sensorów, których lokalizacja była znana w momencie zawierania umowy i pozostaje niezmienna przez cały czas trwania umowy – chyba, że nastąpiłaby w tym zakresie zmiana umowy.

Lokalizacja sensorów jest istotna dla Wnioskodawcy, gdyż wpływa ona na użyteczność i kompletność danych, przetwarzanych przez Wnioskodawcę.

Regulacja art. 28e dotyczy wszelkich usług związanych z nieruchomościami; usługi wymienione wprost w tym przepisie są wyliczone jedynie przykładowo.

Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi w analizowanym przypadku art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości”.

W art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 znajduje się lista przykładów, w tym: „2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (…) j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz lit. i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel”.

Artykuł 13b rozporządzenia 282/2011 definiuje pojęcie „nieruchomości” jako:

„a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.

Z uwagi na fakt, że w skład usług świadczonych przez wykonawcę wchodzi zbieranie i przesyłanie konkretnych danych drogą elektroniczną, a Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio obecny na nieruchomościach, na których umieszczone są sensory, wydaje się także, że pewną wskazówkę interpretacyjną można znaleźć także w art. 31c rozporządzenia 282/2011: „Artykuł 31c: Do celów określenia miejsca świadczenia przez podatnika działającego we własnym imieniu usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną łącznie ze świadczeniem usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, uznaje się, że świadczenie takich usług odbywa się w tych miejscach”.

Oczywiście, w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z zakwaterowaniem w sektorze hotelarskim, tym niemniej należy wskazać, że jest tu element ścisłego związku z nieruchomością (lokalizacją sensora) oraz świadczenie drogą elektroniczną – przekazywanie zebranych danych Wnioskodawcy.

Z powyższej analizy przepisów wynika, że dla przyjęcia, że usługa jest związana z nieruchomością, pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek – związek ten przejawia się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości (nieruchomość stanowi centralny i niezbędny element z punktu widzenia świadczenia tych usług).

W ocenie Wnioskodawcy, taki stan ma miejsce w analizowanej sprawie. Każda część danych pochodzi bowiem z konkretnego, wymienionego w umowie sensora, a każdy sensor jest ściśle związany z nieruchomością. Zmiana lokalizacji sensora jest oczywiście technicznie możliwa, tym niemniej pociągałaby za sobą zmianę treści przekazywanych danych. Byłyby to bowiem dane z innej lokalizacji geograficznej, a więc inne dane. Przydatność takich innych danych byłaby dla Wnioskodawcy dyskusyjna i wymagała analiz merytorycznych. Z tej przyczyny długość i szerokość geograficzna wybranych lokalizacji została w umowie podana z dokładnością pięciu miejsc po przecinku i nie może być przez wykonawcę jednostronnie zmieniona. Jasne jest, że sensory, za pomocą których świadczona jest usługa, stanowią nieruchomość zgodnie z definicją art. 13b rozporządzenia 282/2011. Są one bowiem trwale przytwierdzone do gruntu, zaś ich przeniesienie pociągałoby za sobą istotną zmianę danych pochodzących z sensorów. Lokalizacja jest tu istotną cechą sensora. Jak wskazuje przepis art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, konieczny jest wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Punkt a) wskazuje, że chodzi o usługi, które wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

Jak wskazano wyżej – lokalizacja sensorów na konkretnych gruntach powoduje, że otrzymywane z nich dane „A” są dla Wnioskodawcy przydatne, a gdyby były zlokalizowane w innych miejscach, mogłyby okazać się nieprzydatne. Dane w ścisłym sensie wywodzą się z nieruchomości, a nieruchomość ta stanowi element składowy usługi, centralny i niezbędny. Zmiana nieruchomości, z której pochodzą dane, wymagałaby analizy merytorycznej, czy takie inne dane spełniają wymagania Wnioskodawcy.

Dodatkowo można wskazać, że zgodnie z cytowanym przepisem art. 31a ust. 2 pkt j rozporządzenia 282/2011, usługą związaną z nieruchomością jest „przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel”.

Chociaż dane „A” nie są pozwoleniami na połów, a sensory – mostami ani tunelami, to istnieją doniosłe podobieństwa, które pozwalają na stosowanie racjonalnej analogii. W przypadku Wnioskodawcy chodzi tu o niewyłączny dostęp do nieruchomości (tak jak w przypadku pozwoleń na połów na określonym odcinku rzeki). Z kolei sensory stanowią infrastrukturę państwa (…) i za korzystanie z niej pobiera się opłaty.

Powyższe rozumowanie doprowadziło Wnioskodawcę do wniosku, że argumenty za uznaniem usługi dostarczania danych „A” za usługę związaną z nieruchomością są oparte na obowiązujących przepisach i w związku z tym odpowiedź na zadane pytanie powinna być pozytywna.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
----------------------------------------------------------

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Przepis art. 31a ust. 1 lit a rozporządzenia obejmuje usługi, w przypadku których nieruchomość stanowi źródło usług. Powyższe oznacza, że usługa musi mieć na tyle ścisły związek z nieruchomością, że nie jest możliwe świadczenie takiej usługi w oderwaniu od nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Kierunki interpretacji ww. przepisów zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi program (…). W ramach tego programu Wnioskodawca rozwija sieć sensorów (…). Istotną cechą systemu „A” jest, by sieć sensorów obejmowała różne lokalizacje, dzięki czemu pozyskiwane dane „A” są kompletne i użyteczne. Sensory stanowią konstrukcje przytwierdzone na stałe do gruntu, i nie można ich w łatwy sposób zdemontować. Istnieje techniczna możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku, aczkolwiek wymaga to poniesienia znacznych nakładów. Lokalizacje, z których pochodzą dane „A”, są merytorycznie istotne, to znaczy, że danych z sensora w jednej lokalizacji (…) nie da się zastąpić danymi z innej lokalizacji. Lokalizacja sensora wpływa bezpośrednio na treść danych i ich użyteczność dla celów Wnioskodawcy. W celu utrzymania i rozbudowy systemu „A”, Wnioskodawca zawarła z Wykonawcą w lipcu 20xx r. umowę, której przedmiotem jest usługa dostarczania danych „A”. Zamówione dane dotyczą (…). Dane pochodzą z (…) sensorów. Wszystkie sensory objęte umową znajdują się na terytorium (…). Proces zbierania przetwarzania i przekazywania danych „A” wymaga udziału człowieka, większego niż minimalny. Zakres koniecznego udziału człowieka jest różny dla poszczególnych sensorów, gdyż są to sensory różnych typów. Wykonawca dostarcza dane „A” z (…) sensorów. Paczki danych „A” przekazywane są obecnie e-mailem (…). Świadcząc usługę na rzecz Wnioskodawcy, Wykonawca sporządza comiesięczne raporty z postępu wykonania zamówienia, podlegające zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę. Na podstawie zatwierdzonych raportów, Wykonawca wystawia Wnioskodawcy comiesięczne faktury, zawierające informacje o należnym wynagrodzeniu. Faktury zawierają (…) podatek VAT, według jednolitej stawki 20%. Wykonawca jest (…) podmiotem państwowym. Wykonawca, z którym Wnioskodawca podpisał umowę na usługę dostarczania danych „A” jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i jako taki został zarejestrowany w (…) rejestrze podatników VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług dostarczania danych „A”.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że w analizowanym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na dostarczaniu danych (…), nie stanowią usług związanych z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy. Usługi dostarczania danych „A” nie są usługami związanymi bezpośrednio z nieruchomością, na której położone są sensory służące do pobierania tych danych. Przedmiotem usługi nie jest bowiem korzystanie z określonej, znajdującej się w innym kraju infrastruktury (nieruchomości). Przedmiotem świadczenia nie są sensory lecz pozyskiwanie, przetwarzanie i przekazywanie danych „A”.

Z opisu sprawy wynika, że elementy (…) są składową każdego pomiaru (…). Lokalizacja (…) sensora jest bardzo ważna z punktu widzenia świadczenia usługi dostawy danych „A”. Z powyższego wynika zatem, że to nie nieruchomość stanowi istotny merytorycznie element usługi, a lokalizacja (…), której zmiana pociągnęłaby za sobą zmianę danych. Ponadto należy zauważyć, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy polskim zleceniodawcą a wykonawcą jest usługa dostarczania danych (…). Należy również zaznaczyć, że nie jest niemożliwa zmiana lokalizacji sensorów, pomimo tego, że w umowie została ona określona w momencie zawierania umowy (ustalenie konkretnej lokalizacji jest istotne z uwagi na pozyskiwane dane) i nie może zostać zmieniona przez wykonawcę bez zgody zleceniodawcy. Z powyższego wynika, że zmiana lokalizacji sensorów jest możliwa. Potwierdza to również możliwość demontażu sensorów. Powyższy zapis w umowie nie oznacza również, że (…) nie mogłyby być prowadzone z innego miejsca. Sensory zostały zainstalowane co prawda w określonej lokalizacji na nieruchomości, ale – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – możliwe jest ich zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie usługi dostarczania danych nie są związane z konkretną nieruchomością, a lokalizacją (nieruchomość nie decyduje o tym czy dane zostaną pozyskane, dane nie dotyczą nieruchomości) w związku z czym brak bezpośredniego związku pomiędzy usługami a nieruchomością (dane uzyskiwane za pomocą sensorów, a nie nieruchomości). Ponadto, nieruchomość nie jest centralnym i nieodzownym elementem tego świadczenia – usługi dotyczą przekazywania danych (…) i jest możliwość techniczna zdemontowania sensorów i ustawienia ich w innym miejscu lub dane mogłyby być pozyskiwane bez nieruchomości – dane pozyskują sensory, które stanowią „narzędzia”, za pomocą których świadczone są przedmiotowe usługi.

Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Usługi dostarczania danych „A” nabywane od podmiotu z (…) stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

W konsekwencji, miejsce świadczenia (opodatkowania) usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu z (…) polegających na dostarczaniu danych „A”, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem, miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

Oznacza to, że nabywanie od podmiotu z (…) ww. usług, stanowi dla Wnioskodawcy import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy.

**W związku z powyższym, miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez B za pomocą sensorów jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce w którym Wnioskodawca (nabywca usług) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).