Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.263.2019.4.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za wyżywienie i pobyt w przedszkolach, opłat za wydanie duplikatów legitymacji, świadectw, opłat dotyczących korzystania z biblioteki szkolnej oraz opłat za upomnienia w związku z niezrealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia.
Słowa kluczowe: legitymacja; obowiązek; opłata; pobyt; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z 11 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) oraz pismem z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania opłat za wyżywienie i pobyt w przedszkolach (lit. A) – **jest nieprawidłowe;**
*   wyłączenia z opodatkowania opłat za wydanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw (lit. B) – **jest nieprawidłowe;**
*   wyłączenia z opodatkowania opłat dotyczących korzystania z biblioteki szkolnej (lit. C) – **jest prawidłowe;**
*   wyłączenia z opodatkowania opłat za upomnienia w związku z niezrealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia (lit. D) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za wyżywienie i pobyt w przedszkolach, opłat za wydanie duplikatów legitymacji, świadectw, opłat dotyczących korzystania z biblioteki szkolnej oraz opłat za upomnienia w związku z niezrealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3 2.4012.263.2019.1.MGO oraz pismem z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3 2.4012.263.2019.3.MGO.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe i zespoły szkół (dalej razem: „placówki oświatowe”, Jednostki”). Placówki oświatowe zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto, wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 Prawa oświatowego.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła dokonywanie wspólnych rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z placówkami oświatowymi.

Gmina za pośrednictwem placówek oświatowych, otrzymuje płatności związane z realizacją zadań obejmujących sprawy edukacji publicznej (tj. należących do kategorii określonej w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym; zwanych dalej: „zadaniami”):

1.  opłaty za zapewnienie dzieciom przedszkolnym wyżywienia i pobytu w przedszkolach;
2.  opłaty za wydanie duplikatów legitymacji, świadectw;
3.  opłaty dot. korzystania z biblioteki szkolnej,
4.  opłaty za upomnienia w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia.

a) Opłaty za wyżywienie i pobyt w przedszkolach.

Przedszkola publiczne zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Placówki oświatowe pobierają opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w czasie przekraczającym wymiar zajęć. Placówki publiczne pobierają także opłaty za korzystanie z wyżywienia w placówkach przedszkolnych.

Gmina pragnie podkreślić, iż działalność Placówek oświatowych w zakresie realizacji powyższych Zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a wysokość pobieranych opłat jest przewidziana wprost w powszechnie obowiązujących przepisach prawa lub przepisy te określają zasady ich ustalania.

b) Opłaty za wydanie duplikatów legitymacji, świadectw.

Placówki oświatowe w ramach swojej statutowej działalności nieodpłatnie wydają dokumenty w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Natomiast w przypadku wniosku o wydanie przez Placówki oświatowe duplikatu tych dokumentów, za ich wydanie pobierają one opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu na podstawie § 26 ust. 3 Rozporządzenia ws. świadectw.

c) Opłaty dot. korzystania z biblioteki szkolnej

Placówki oświatowe w ramach swojej działalności statusowej prowadzą w placówce bibliotekę szkolną, z której uczniowie mogą nieodpłatnie wypożyczać podręczniki szkolne. Zdarza się, że podręczniki szkolne wypożyczone przez uczniów zostają zagubione lub zniszczone. W takim przypadku Gmina pobiera od rodziców uczniów wpłaty za zniszczone lub zagubione podręczniki. Zdarzają się również sytuacje, w których uczniowie nie dokonują terminowego zwrotu podręczników szkolnych i wówczas Gmina pobiera od rodziców opłaty z tytułu upomnienia w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez uczniów.

d) Opłaty za upomnienia w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia.

Placówki oświatowe w ramach swojej działalności otrzymują dochody z tytułu upomnień wystawianych rodzicom uczniów w związku z nierealizowaniem przez nich obowiązku szkolnego. Dochody te są uzyskiwane przez Placówki oświatowe w drodze egzekucji prowadzonej na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości, czy słusznie uznaje, że otrzymywane opłaty wskazane w literach a) - d) stanu faktycznego, wynikające z realizacji zadań, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W piśmie z 11 lipca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy udzielając następujących informacji:

Na pytanie na podstawie jakich przepisów ustalana jest wysokość opłat pobieranych od rodziców za zgubienie, zniszczenie lub nieterminowy zwrot podręczników szkolnych przez uczniów? Wnioskodawca odpowiedział, że na podstawie art. 64 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 oraz Dz. U. z 2018 r., poz. 2245; dalej: „ustawa o FZO”).

Opłaty pobierane od rodziców za zgubienie albo zniszczenie podręcznika stanowią kwotę nieprzekraczającą kosztu zakupu podręczników (zgodnie z art. 64 ustawy o FZO). Wynika to z celu nałożenia tej opłaty, tj. możliwości ponownego nabycia zgubionego albo zniszczonego podręcznika (uzupełnienia księgozbioru o zniszczoną / zgubioną pozycję).

Opłaty za nieterminowy zwrot z kolei wynikają z regulaminów wewnętrznych Placówek oświatowych. Wysokość ww. opłat ustala Placówka oświatowa.

Opłaty pobierane od rodziców za zgubienie albo zniszczenie podręczników szkolnych równe są co do zasady kwocie zakupu danego podręcznika (zniszczonego albo zgubionego) przez Placówkę oświatową. Gmina dodatkowo informuje, że w przypadku uiszczenia przez rodziców opłaty za zniszczony podręcznik, wówczas ten zniszczony podręcznik oddaje się do dyspozycji rodziców. O tym, czy dany podręcznik należy uznać za zniszczony, tj. nienadający się do dalszego użytkowania przez Placówkę oświatową (uczniów do niej uczęszczających), decyduje wychowawca ucznia oddającego podręcznik.

Na pytanie organu nr 4 dotyczące dochodów z tytułu upomnień wystawianych rodzicom uczniów w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego: Jak należy rozumieć wskazanie Wnioskodawcy, że „dochody uzyskiwane są w drodze egzekucji”? Proszę wskazać jaki charakter mają te dochody (opłaty)? Wnioskodawca odpowiedział, że wskazanie, że dochody uzyskiwane są w drodze egzekucji należy rozumieć w ten sposób, że uzyskiwane są zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2008 r., poz. 1314 ze zm.). W odpowiedziach na kolejne pytania są powołane szczegółowo konkretne przepisy tej ustawy mające zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych upomnień. W ocenie Gminy, opłaty te mają charakter publiczno-prawny.

Na pytanie organu jak przebiega procedura postępowania w przypadku nierealizowania obowiązku szkolnego przez ucznia zmierzająca do upomnienia i pobrania opłaty w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia? Jaki dokładnie czynności są podejmowane przez Placówki oświatowe? Wnioskodawca odpowiedział, że jednostka oświatowa wysyła Wniosek o udostępnieniu danych jednostkowych z rejestru mieszkańców do Biura Ewidencji Ludności z Urzędu Gminy. Następnie otrzymuje odpowiedź na wniosek o udostępnieniu danych z rejestru mieszkańców z Urzędu Gminy. Na podstawie otrzymanych danych Jednostka oświatowa sporządza i wysyła upomnienie do rodziców. Następnie, w przypadku dalszego braku realizacji obowiązku szkolnego lub braku uiszczenia opłaty za koszt upomnienia Jednostka oświatowa sporządza tytuł wykonawczy oraz wniosek o wszczęcie egzekucji administracyjnej.

Na pytanie na podstawie jakich konkretnie przepisów prawnych realizowane są czynności związane z „upomnieniem w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia? Wnioskodawca odpowiedział:

Podstawa prawna obowiązku szkolnego:

Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), w szczególności art. 35. ust. 1 i ust. 2, art. 42. ust. 1 i 2.

Czynności związane z upomnieniem:

Art. 2 § 1, art. 5 § 1, art. 15, art. 20 § 1 pkt 2, art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2008 r., poz. 1314 ze zm.).

Na pytanie organu jakie przepisy regulują wysokość opłaty pobieranej przez Placówki oświatowe z tytułu upomnień wystawianych rodzicom uczniów w związku z niezrealizowaniem przez nich obowiązku szkolnego? Wnioskodawca odpowiedział, że Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2008 r., poz. 1314 ze zm.), w tym w szczególności art. 15 oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1526).

Na pytanie organu w jakiej formie nakładany jest obowiązek uiszczenia „opłaty za upomnienia w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego”? oraz jaki podmiot nakłada tę opłatę? Wnioskodawca odpowiedział, że najpierw w formie upomnienia, a następnie – w przypadku braku realizacji obowiązku szkolnego lub braku uiszczenia za koszt upomnienia – w formie właściwej dla postępowania egzekucyjnego w trybie egzekucji administracyjnej. Podmiotem nakładającym tę opłatę jest Placówka oświatowa.

Na pytanie organu, które dokładnie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają zastosowanie do „opłat za upomnienia w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia”?

Art. 2 § 1, art. 5 § 1, art. 15, art. 20 § 1 pkt 2, art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2008 r., poz. 1314 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, opłaty wskazane w literach a) - d) stanu faktycznego, wynikające z realizacji zadań, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Otrzymywane przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, opłaty wskazane w literach a) - d) stanu faktycznego, wynikające z realizacji zadań, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT, a art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy wykonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu. W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu. Jeśli tak - należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej - została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca - czynność podlega opodatkowaniu, w przeciwnym razie - jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Przytoczona norma oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Zadania stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Wnioskodawcy zatem, kluczowe znaczenie w sprawie ma charakter nawiązywanego pomiędzy Gminą (Placówkami oświatowymi) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, Zadań) stosunku prawnego. W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT. Stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień.

Ad a)

Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy finansowaniu zadań oświatowych).

Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają od ceny.

Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Zdaniem Gminy również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki obciążają organ prowadzący.

Gmina zatem stoi na stanowisku, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5 godzinnego limitu nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Charakter pobieranej opłaty wynika również wprost z przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Gmina podkreśla, że zgodnie z art. 52 ust. 15 tej ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczona regulacja nie pozostawia wątpliwości w zakresie charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając tym samym uznanie jej za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Powyższe potwierdzają zdaniem Gminy również wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: „MEN”), które zostały zamieszczone 1 marca 2018 r. na stronie internetowej MEN (https://men.gov.pl/ministerstwo/informacje/oplaty-za-publiczne-przedszkola-a-umowy cywilnoprawne-wyjasnienia- men.html), w których to wyjaśnieniach wskazano w szczególności, że: „W poprzednim stanie prawnym, w piśmiennictwie (\`(...)\`) występowały co najmniej dwa poglądy na istotę tych opłat. Zgodnie z pierwszym z nich, opłaty za przedszkola miały charakter „ceny”, tj. quasi-umownego wynagrodzenia za usługę. Natomiast drugi, konkurencyjny pogląd, skłaniał się ku kwalifikacji opłat za wychowanie przedszkolne jako swoistej daniny publicznej (\`(...)\`). Kolejne zmiany stanu prawnego na przestrzeni ostatnich kilku lat doprowadziły do dezaktualizacji stanowiska aprobującego prywatnoprawną kwalifikację roszczeń o należne i nieuiszczone opłaty za korzystanie z publicznych przedszkoli prowadzonych przez gminę. W konsekwencji, jeszcze przed wprowadzeniem wymienionego na wstępie przepisu uznano, że opłaty te nie są ceną, lecz szczególną należnością publicznoprawną. (\`(...)\`) uwzględniając stanowisko Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wyrażone w opinii do rządowego projektu ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (pismo z 11 października 2017 r. Nr BSA 1-021- 349/17 do Zastępcy Szefa Kancelarii Sejmu), ustawodawca wprowadził w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych wspomniany na wstępie przepis. W efekcie, ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach prowadzonych przez gminę następuje w drodze uchwały rady gminy (\`(...)\`) Natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego (\`(...)\`) stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy (\`(...)\`) Prawo oświatowe (\`(...)\`), co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Powyższe regulacje zawarte w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych, określające organy właściwe do ustalania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie w przedszkolach oraz sposób ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) o finansach publicznych. (\`(...)\`) W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat, (podkreślenia Wnioskodawcy).

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazuje również na jednolite stanowisko prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

*   WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 746/18;
*   WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2019 r., sygn. III SA/GI 1088/18;
*   WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. III SA/GI 1074/18;
*   WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. III SA/GI 871/18;
*   WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., sygn. III SA/GI 258/18;
*   WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2018 r., sygn. I SA/Gd 727/18;
*   WSA w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r., sygn. I SA/Rz 632/18;
*   NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w stosunku do wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usług wyżywienia i opieki na rzecz dzieci przedszkolnych zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT, a więc zadania te, jak również opłaty uiszczane z tytułu ich realizacji, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad b)

Stosownie do przepisu art. 47 ust. 1 pkt 7 Prawa oświatowego Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia „(\`(...)\`) sposób prowadzenia przez szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzaje tej dokumentacji, uwzględniające w szczególności ewidencję dzieci i młodzieży podlegających obowiązkowi szkolnemu i obowiązkowi nauki, a także stanowiące podstawę wydawania uczniom świadectw i dyplomów;”.

W oparciu o powyższy przepis wysokość tych opłat została uregulowana w § 26 ust. 3 Rozporządzenia ws. świadectw, zgodnie z którym za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu edukacji publicznej, tj. wydawaniem duplikatów legitymacji i świadectw, mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że wydając duplikaty legitymacji i świadectw Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług z zakresu edukacji publicznej stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Powyższą działalność można porównać do działalności Gminy w zakresie wydawania dowodów osobistych, za które Gmina pobiera stosowne opłaty. W stosunku do powyższych opłat, które są pobierane w wyniku wykonywania przez Gminę zadań w oparciu o reżim publicznoprawny nie budzi wątpliwości fakt, iż nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, analogicznie należy podejść do kwestii pobierania opłat przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, za wydawanie duplikatów dokumentów urzędowych, jakimi są niewątpliwie legitymacje i świadectwa. Dokumenty te mogą być bowiem wydawane wyłącznie przez uprawnione do tego podmioty określone w ustawie o systemie oświaty, w wysokości wskazanej w Rozporządzeniu ws. świadectw. Ponadto, wydanie duplikatu legitymacji lub świadectwa odbywa się w trybie administracyjnym, tj. na wniosek uprawnionego. Nie dochodzi w tym zakresie do nawiązania jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego. Należy również wskazać, iż Gmina nie ma jakiegokolwiek wpływu na wysokość opłaty pobieranej za wydanie duplikatu dokumentu. Jej wysokość jest bowiem ustalona przepisem prawa jako stała kwota, uzależniona od wysokości opłaty skarbowej za dokonanie określonej czynności administracyjnej.

Tym samym, opłaty uiszczane za wykonanie tych czynności należy uznać za opłaty publicznoprawne niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyrokach:

*   WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 723/18;
*   WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. I SA/Kr 1138/18;
*   WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1041/18;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Bd 860/18;
*   WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. III Sa/GI 871/18;
*   WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r., sygn. I SA/Gd 694/18;
*   WSA w Wrocławiu z dnia 9 października, sygn. I SA/Wr 715/18.

W konsekwencji zdaniem Gminy, w stosunku do wydawania duplikatów legitymacji i świadectw przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT, a więc zadania te, jak również opłaty uiszczane z tytułu ich realizacji, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad c)

Zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, szkoła, w zakresie realizacji swoich zadań statusowych, zapewnia uczniom możliwość korzystania z biblioteki. Stosownie natomiast do art. 98 ust. 1 pkt 23 Prawa oświatowego, status szkoły zawiera w szczególności organizację biblioteki szkolnej oraz warunki i zakres współpracy biblioteki szkolnej z uczniami, nauczycielami i rodzicami oraz innymi bibliotekami.

Z powyższych przepisów wynika więc, że placówki oświatowe są uprawnione do samodzielnego określenia w swoich statusach warunki, na jakich będzie odbywać się korzystanie z biblioteki szkolnej przez uczniów, w tym ustalenia opłat za zniszczone lub zgubione książki oraz za ich nieterminowy zwrot.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Istotnym elementem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest więc jej odpłatność, która ma miejsce w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, jako świadczeniem wzajemnym. W przedmiotowej sprawie taki związek nie istnieje.

W ocenie Gminy, opłaty otrzymywane przez placówki oświatowe z tytułu zniszczenia, zgubienia lub nieterminowego zwrotu podręczników szkolny, pełnią funkcję odszkodowawczą. Wpłacana przez rodziców kwota ma charakter jednostronny i stanowi rodzaj rekompensaty za stratę na majątku rzeczowym biblioteki szkolnej, a która powstała w wyniku zniszczenia, zgubienia oraz nieterminowego zwrotu podręcznika wchodzącego w skład jej zasobów, nie natomiast wynagrodzenie związane bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykuły, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika, iż opłaty uiszczane za zniszczenie, zgubienie lub nieterminowy zwrot podręczników stanowią wynagrodzenie związane bezpośrednio z dostawą danego podręcznika. Otrzymane opłaty nie wiążą się bowiem z jakimkolwiek świadczeniem Jednostek oświatowych na rzecz rodziców lub uczniów. Zatem ww. opłaty mają charakter odszkodowawczy za zniszczenie, zgubienie lub nieterminowy zwrot podręcznika.

Wobec powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę wpłaty z tytułu zniszczenia lub uszkodzenia podręcznika stanowią odszkodowanie, a nie należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zarówno w sytuacji gdy zniszczony lub uszkodzony podręcznik zostaje na stanie szkoły jak i w sytuacji gdy podręcznik ten zostaje przekazany uczniowi.

Reasumując, otrzymane przez Gminę opłaty za zniszczenie, zgubienie lub nieterminowy zwrot podręczników nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. m.in. w wyroku w dnia 30 marca 2016 r., sygn. I FSK 1907/14 oraz w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.360.2017.2.RG.

Ad d)

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Prawa oświatowego, niespełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust 4, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powyższy przepis odsyła do stosowania ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, jej przepisy określają sposób postępowania wierzycieli (podmiotów uprawnionych do żądania wykonania obowiązku) w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków.

Celem egzekucji administracyjnej jest nie sama dolegliwość dla zobowiązanego, ale doprowadzenie do rzeczywistego wykonania obowiązku o charakterze publicznoprawnym. W związku z tym, w celu doprowadzenia do wykonania danego obowiązku, na zobowiązanego w toku postępowania mogą być nałożone odpowiednie środki egzekucyjne, w tym środki o charakterze pieniężnym.

Źródło obowiązków edukacyjnych stanowią bezpośrednio przepisy Prawa oświatowego. Skoro zatem obowiązki te powstają z mocy prawa, to do wszczęcia egzekucji administracyjnej nie jest koniecznym wydanie jakiejkolwiek decyzji lub innego aktu. W przypadku, gdy uczniowie nie realizują obowiązku szkolnego. Placówki oświatowe Gminy działają w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego w administracji jako wierzyciele tego obowiązku.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dochody otrzymane przez placówki oświatowe z tytułu upomnień w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez uczniów, a uzyskiwane w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, mają charakter opłat publicznoprawnych. Dodatkowo wskazać należy, że Placówki oświatowe w ramach tego postępowania działają jako organ władzy publicznej, nie natomiast strona stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji zdaniem Gminy, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Gminę, za pośrednictwem jej placówek oświatowych, z tytułu opłat za nierealizowanie obowiązku szkolnego przez uczniów, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc dochody te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, otrzymywane przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, opłaty wskazane w literach a) - d) stanu faktycznego, wynikające z realizacji zadań, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za wyżywienie i pobyt w przedszkolach (lit. A),
*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za wydanie duplikatów legitymacji, świadectw (lit. B),
*   **prawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat dotyczących korzystania z biblioteki szkolnej (lit. C),
*   **prawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za upomnienia w związku z niezrealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia (lit. D).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność« Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełnienia wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy odpłatne usługi zapewnienia pobytu w czasie przekraczającym wymiar zajęć oraz wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkoli publicznych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lit. A opisu sprawy).

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 przywołanej ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 z późn. zm.).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 52 ust. 15 ww. ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że pobyt dzieci w przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne ich wyżywienie, wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te (wyżywienie i pobyt dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar zajęć – lit. A) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Następną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy odpłatne czynności polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji i świadectw podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lit. B opisu sprawy).

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 z poźn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939, z późn. zm.).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw- wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zatem czynności te (wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw – lit. B opisu sprawy) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania czynności korzystania w biblioteki szkolnej, które związane są ze zniszczeniem, zgubieniem lub nieterminowym zwrotem podręczników szkolnych (lit. C opisu sprawy).

Z opisu sprawy wynika, że placówki oświatowe w ramach swojej działalności statusowej prowadzą w placówce bibliotekę szkolną, z której uczniowie mogą nieodpłatnie wypożyczać podręczniki szkolne. Zdarza się, że podręczniki szkolne wypożyczone przez uczniów zostają zagubione, zniszczone lub nieterminowo zwrócone. W takim przypadku Gmina pobiera od rodziców uczniów wpłaty za zniszczenie, zgubienie lub jego nieterminowy zwrot.

Stosownie do art. 22ak ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty szkoła podstawowa nieodpłatnie:

1.  wypożycza uczniom podręczniki lub materiały edukacyjne, mające postać papierową, lub
2.  zapewnia uczniom dostęp do podręczników lub materiałów edukacyjnych, mających postać elektroniczną, lub
3.  przekazuje uczniom materiały ćwiczeniowe bez obowiązku zwrotu lub je udostępnia.

W myśl art. 22ak ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty szczegółowe warunki korzystania przez uczniów z podręczników lub materiałów edukacyjnych określa dyrektor szkoły, uwzględniając konieczność zapewnienia co najmniej trzyletniego okresu używania tych podręczników lub materiałów.

W przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub niezwrócenia podręcznika lub materiału edukacyjnego szkoła podstawowa może żądać od rodziców ucznia zwrotu kwoty nieprzekraczającej kosztu zakupu podręcznika lub materiału edukacyjnego. Kwota zwrotu stanowi dochód organu prowadzącego szkołę (art. 22ak ust. 3 ww. ustawy o systemie oświaty).

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania.

Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Istotną cechą wynagrodzenia za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tą dostawą a otrzymaną zapłatą. Wpłaty pobierane na podstawie ustawy o systemie oświaty, pomimo że wprost nie są nazwane odszkodowaniem pełnią taką funkcję, gdyż:

*   są określone jako „zwrot kwoty nieprzekraczającej kosztu zakupu podręcznika” co oznacza, że mają rekompensować koszty zakupu podręcznika,
*   są ograniczone co do wysokości - wpłaty nie mogą przekroczyć górnej granicy jaką jest koszt zakupu podręcznika.

Wypłacana kwota ma zatem charakter jednostronny, stanowi rodzaj rekompensaty (odszkodowania) za stratę na majątku rzeczowym powstałą w wyniku uszkodzenia lub zniszczenia konkretnego przedmiotu, nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z dostawą towaru.

Walor ten posiadają również opłaty w wysokości ustalonej przez Placówki oświatowe, a wynikające z ich regulaminów wewnętrznych za nieterminowy zwrot podręcznika szkolnego przez ucznia. Opłaty te nie stanowią należności za świadczone usługi (udostępnianie uczniom podręczników szkolnych jest nieodpłatne).

Wyjaśnić należy, że zastrzeżenie kary umownej można traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

W omawianej sprawie podmiot zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot podręcznika oraz za jego zniszczenie lub zagubienie (rodzic ucznia, który zniszczył podręcznik, zgubił podręcznik lub nie dokonał terminowego zwrotu podręcznika szkolnego,) nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Placówki oświatowej – Biblioteki szkolnej. Nawet w przypadku przekazania rodzicom zniszczonych lub uszkodzonych podręczników nie sposób uznać takiej czynności za transakcję ekwiwalentną związaną z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy, gdyż za takie nie można uznać przekazania towaru, który nie przedstawia dla nabywcy żadnej lub przedstawia znikomą wartość użytkową. Opłata te stanową sankcję, będącą narzędziem dyscyplinującym użytkownika (ucznia) do przestrzegania zasad korzystania z usług Biblioteki szkolnej w zakresie terminowości i należytej dbałości o zbiory biblioteczne.

Zatem opłaty, o których mowa we wniosku (lit. C opisu sprawy) pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie, zgodnie z którym opłaty za zniszczenie, zgubienie lub nieterminowy zwrot podręczników nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Ostatnia wątpliwość Wnioskodawcy związana jest z opodatkowaniem czynności upomnienia w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia (lit. D opisu sprawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że Placówki oświatowe w ramach swojej działalności otrzymują dochody z tytułu upomnień wystawianych rodzicom uczniów w związku z nierealizowaniem przez nich obowiązku szkolnego. Dochody te są uzyskiwane przez Placówki oświatowe w drodze egzekucji prowadzonej na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2008 r., poz. 1314 ze zm.). W ocenie Gminy, opłaty te mają charakter publiczno-prawny. Czynności związane z upomnieniem w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia realizowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe w szczególności art. 35. ust. 1 i ust. 2, art. 42. ust. 1 i 2. Natomiast czynności związane z upomnieniem wynikają z art. 2 § 1, art. 5 § 1, art. 15, art. 20 § 1 pkt 2, art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2008 r., poz. 1314 ze zm.).

Wnioskodawca wyjaśnił, że obowiązek uiszczenia „opłaty w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego” najpierw następuje w formie upomnienia, a następnie – w przypadku braku realizacji obowiązku szkolnego lub braku uiszczenia za koszt upomnienia – w formie właściwej dla postępowania egzekucyjnego w trybie egzekucji administracyjnej. Podmiotem nakładającym tę opłatę jest Placówka oświatowa. Wnioskodawca wskazuje, że zastosowanie do „opłat za upomnienia w związku z nierealizowaniem obowiązku szkolnego przez ucznia” mają art. 2 § 1, art. 5 § 1, art. 15, art. 20 § 1 pkt 2, art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2008 r., poz. 1314 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1526).

Zgodnie z art. 35 ust. 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe (t.j. Dz.U.2019 poz. 1148), nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia. Obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat, oraz trwa do ukończenia szkoły podstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18. roku życia.

Stosownie do art. 42 ust. 1 i 2 ww. ustawy, niespełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przez niespełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 31 wychowanie przedszkolne ust. 4, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki należy rozumieć nieusprawiedliwioną nieobecność w okresie jednego miesiąca na co najmniej 50%:

1.  dni zajęć w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole podstawowej, szkole ponadpodstawowej lub placówce;
2.  zajęć w przypadku spełniania obowiązku nauki w sposób określony w art. 36 spełnianie obowiązku szkolnego i obowiązku nauki ust. 9 pkt 2 i w przepisach wydanych na podstawie art. 36 spełnianie obowiązku szkolnego i obowiązku nauki ust. 16.

Przywołany wyżej art. 42 ustawy Prawo oświatowe odsyła do stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2008r. poz. 1314) jej przepisy określają sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków.

Celem egzekucji administracyjnej jest zawsze nie sama dolegliwość dla zobowiązanego, lecz doprowadzenie do rzeczywistego wykonania (chociażby przymusowego) obowiązku o charakterze publicznoprawnym. W konsekwencji przymus egzekucyjny jest stosowany tylko tak długo, jak długo stan rzeczywisty jest niezgodny z treścią obowiązku (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Warszawa 2003 r.).

Źródło obowiązków edukacyjnych stanowią bezpośrednio przepisy Prawa oświatowego. Obowiązki te powstają z mocy prawa. Do wszczęcia egzekucji administracyjnej ustawodawca nie wymaga uprzedniego wydania żadnej decyzji ani innego aktu, które byłyby podstawą egzekucji.

W świetle przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem obowiązku:

1.  rocznego przygotowania przedszkolnego i szkolnego do ukończenia przez dziecko nauki w szkole podstawowej – jest dyrektor publicznej szkoły podstawowej, w której obwodzie dziecko mieszka;
2.  nauki – jest organ gminy (jej organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz, prezydent miasta), w której dziecko ma miejsce zamieszkania.

Z uwagi na regulację art. 41 należy natomiast uznać, że organem egzekucyjnym w zakresie wszystkich obowiązków edukacyjnych jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

Egzekucja administracyjna obowiązków edukacyjnych może być wszczęta, jeżeli właściwy wierzyciel obowiązku edukacyjnego po upływie terminu do jego wykonania przez zobowiązanych rodziców (opiekunów prawnych) dziecka przesłał im pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanie upomnienia w związku z niezrealizowaniem obowiązku szkolnego ucznia, za które pobierane są opłaty nie wypełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem opłaty te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina za pośrednictwem placówki oświatowej działa w tej sytuacji w reżimie publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym). Tak więc biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności prawne, objęte pytaniem Wnioskodawcy (w lit. D opisu stanu faktycznego), należą do imperium uprawnionego organu – jednostki samorządu terytorialnego, który wyposażony w kompetencje o charakterze władczym, wynikające z ustawowego uprawnienia (powołania) do przymuszenia do spełnienia obowiązków edukacyjnych.

Tym samym w tym zakresie Wnioskodawca nie wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a jakimikolwiek usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Jak wskazał Wnioskodawca celem egzekucji nie jest sama dolegliwość dla zobowiązanego ale doprowadzenie do rzeczywistego wykonania obowiązku w charakterze publicznoprawnym. Jak wynika z okoliczności sprawy opłata ma charakter jednostronny, jest związana z celem jakim jest doprowadzenie do wykonywania obowiązku przez ucznia. W konsekwencji Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie będzie działał jako organ władzy publicznej. Znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co pozwala uznać, że opłaty pobierane przez Placówki oświatowe z tytułu upomnień wystawianych rodzicom uczniów w związku z nierealizowaniem przez uczniów obowiązku szkolnego (lit. D opisu sprawy), nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została one wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenie przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy

z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zpóźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.