Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.569.2019.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: prawo do częściowego odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w ramach projektu polegającego na budowie infrastruktury kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…” według struktury sprzedaży wskazanej przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. „…” według struktury sprzedaży wskazanej przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 października 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 października 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.569.2019.1.EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 9 października 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze wzrostem zapotrzebowania mieszkańców gminy na infrastrukturę kanalizacyjną Gmina planuje wybudowanie sieci kanalizacyjnej we wsi C. Wykonanie budowy sieci kanalizacji sanitarnej będzie zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. W celu wybudowania sieci kanalizacji Gmina będzie dokonywać zakupów usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Gmina zamierza sfinansować ww. zadanie ze środków pochodzących z programu Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, środków własnych oraz środków Wojewódzkiego Funduszu ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (pożyczka). VAT w tym projekcie będzie kosztem niekwalifikowanym. Gmina po zakończeniu realizacji zadania przekaże w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy Gminy) infrastrukturę kanalizacyjną do eksploatacji. Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, będzie jedynie wystawcą faktur za odbiór ścieków, będzie składał deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Gmina będąc beneficjentem operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach PROW na lata 2014-2020, będzie dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami związanymi z realizacją projektu pn. „…”.

Realizacja inwestycji odbędzie się w 2020 r., początek prac jest przewidziany na kwiecień 2020 r., koniec prac 2020 r.

Świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej będzie świadczone na rzecz mieszkańców oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w miejscowości C.

Podstawowymi usługami, które świadczy Gmina są usługi związane z odprowadzaniem ścieków i oczyszczaniem ścieków (dalej: usługi odprowadzania ścieków), Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacji sanitarnej wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, tj. w szczególności do:

*   świadczenia usług w zakresie kanalizacji sanitarnej na rzecz mieszkańców Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 23% stawką VAT),
*   świadczenia usług w zakresie kanalizacji sanitarnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 23% stawką VAT).

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami zostanie przyjęta dokumentem OT w stan majątku Gminy.

W piśmie z dnia 9 października 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo:

Wybudowana w ramach projektu „…” infrastruktura kanalizacyjna wraz z przyłączami i przykanalikami nie będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła do odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz z budynków użyteczności publicznej. Sieć kanalizacyjna powstała w ramach ww. projektu będzie odbierała ścieki od:

*   Szkoły Podstawowej – jednostki organizacyjnej Gminy,
*   świetlicy wiejskiej – jednostki Gminnego Centrum Kultury, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającą osobowość prawną.

Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku za pomocą jednostek organizacyjnych podłączonych do wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina od wydatków poniesionych na realizację „…” w ramach PROW na lata 2014-2020, ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Stanowisko Wnioskodawcy (nowosformułowane w piśmie z 9 października 2019 r.):

Gmina od wykonanej kanalizacji nabywa prawo do odliczania podatku VAT strukturą – zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Struktura wyliczana według proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej. Gmina będzie wykonywać na podstawie umów cywilno-prawnych czynności polegające na udzielaniu prawa do administrowania dla zakładu budżetowego tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej. Gmina na podstawie umów cywilno-prawnych za pomocą zakładu budżetowego będzie świadczyć usługi odbioru i odprowadzania ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Gmina planuje wybudowanie sieci kanalizacyjnej we wsi C. Po zrealizowaniu zadania Gmina przekaże w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej infrastrukturę kanalizacyjną do eksploatacji. Wybudowana w ramach projektu infrastruktura kanalizacyjna wraz z przyłączami i przykanalikami nie będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej będzie realizowane na rzecz mieszkańców oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w miejscowości C. Sieć kanalizacji sanitarnej powstała w ramach projektu będzie także odbierała ścieki od Szkoły Podstawowej Filii w C. – ¬ jednostki organizacyjnej Gminy oraz z świetlicy wiejskiej w C. – jednostki Gminnego Centrum Kultury, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającym osobowość prawną. Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku za pomocą jednostek organizacyjnych podłączonych do wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania.

Z opisu sprawy wynika, że nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu będą służyły Gminie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności zwolnionych od podatku.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub zwolnionej. Jeżeli Wnioskodawca potrafi przypisać wydatki poniesione na realizację projektu wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, przysługiwać mu będzie odliczenie pełne, w przypadku zaś przyporządkowania poniesionych wydatków wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku Wnioskodawcy nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując inwestycję w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej wraz z przyłączami i przykanalikami, o której mowa we wniosku, będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało w zakresie w jakim wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Należy zgodzić się więc ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina w ramach realizowanego projektu nabywa prawo do odliczania podatku VAT strukturą.

Zauważyć jednak należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy według którego struktura jest obliczana jako proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej.

Stosownie bowiem do cyt. wyżej przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że Organ nie dokonał oceny prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonywanych za pomocą jednostek organizacyjnych podłączonych do wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii działalności Gminy, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.