Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.471.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu.
Słowa kluczowe: aport; gmina; inwestycje; nakłady; spółki; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu. Wniosek uzupełniono w dniu 6 grudnia 2017 r. o potwierdzenie uiszczenia brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina w latach 2006 – 2007 realizowała zadanie pod nazwą: „(…)” (dalej jako: „Inwestycja”). Oczyszczalnia ścieków będąca przedmiotem Inwestycji jest własnością spółki (…) sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „A”), której Gmina jest udziałowcem – w roku 2008 Gmina posiadała całość jej udziałów, a obecnie Gmina nie jest jedynym udziałowcem Spółki. A nie jest ani jednostką ani zakładałem budżetowym, która podlegałaby konsolidacji rozliczeń VAT łącznie z Gminą. Faktury dokumentujące wydatki związane z przedmiotową Inwestycją wystawiane były na Gminę, która była inwestorem.

Wnioskodawca podkreśla, że nie wykorzystywał on do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zarówno oczyszczalni ścieków. jak również Infrastruktury powstałej wskutek realizacji Inwestycji. Obiekty te natomiast były i są wykorzystywane przez A do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. usług zbiorowego oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz mieszkańców terenu, na którym działa Spółka.

Wykaz obiektów powstałych lub ulepszonych wskutek Inwestycji (dalej jako: „Infrastruktura”) przedstawiony został w poniższej tabeli, sporządzonej w oparciu o przygotowaną dla Gminy opinię eksperta z zakresu budownictwa i zamówień publicznych (dalej jako: „Tabela”). W kolumnie PKOB wpisano klasę PKOB tylko i wyłącznie w tych pozycjach, które stanowią obiekt budowlany. Brak klasy PKOB przy danym obiekcie oznacza, iż nie jest on obiektem budowlanym. Dla ułatwienia wskazać należy, że klasy od 1110 do 1274 obejmują budynki, natomiast klasy od 2111 do 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej, czyli obiekty budowlane niebędące budynkami.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) ((Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) – dalej jako: „Rozporządzenie”), za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje pojedynczy obiekt budowlany. Zgodnie z ww. Rozporządzeniem przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych (np. budynek, droga, linia przesyłowa itd.). Przez budynki rozumie się natomiast zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które są przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

(tabelka)

Wytworzone lub ulepszone w ramach Inwestycji środki trwałe, Spółka użytkuje nieodpłatnie, nie zawarto umowy w przedmiotowym zakresie. Spółka wykorzystuje je począwszy od momentu oddania ich do użytku, tj. 31 stycznia 2008 roku.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z Inwestycją a działalnością opodatkowaną VAT, Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych za jej wybudowanie.

Od momentu zrealizowania Inwestycji, Gmina w stosunku do oczyszczalni ścieków w (…) nie ponosiła nakładów o wartości większej niż 30% wartości początkowej. Wnioskodawca zamierza przekazać Spółce Infrastrukturę wytworzoną w ramach przedmiotowej Inwestycji w formie aportu rzeczowego w zamian za jej udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do aportu obiektów niebędących obiektami budowlanymi, składających się na Infrastrukturę, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do aportu obiektów budowlanych, składających się na Infrastrukturę, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, będące podstawą do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ww. ustawy?
3.  Czy podstawą opodatkowania VAT netto w przypadku aportu poszczególnych składników jest wartość otrzymanych udziałów w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, aport obiektów niebędących obiektami budowlanymi, składających się na Infrastrukturę nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, aport obiektów budowlanych składających się na Infrastrukturę będzie podlegał zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a co za tym idzie możliwe będzie skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ww. ustawy.

Ad.3

Podstawą opodatkowania VAT netto w przypadku aportu poszczególnych składników jest wartość otrzymanych udziałów w zamian za aport – a nie wartość rynkowa.

Uzasadnienie

Ad.1

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym część Infrastruktury, na którą składają się obiekty niebędące obiektami budowlanymi, wykorzystywana była do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wynikających z przepisów ustaw samorządowych.

Jak wynika z nakreślonego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Gmina planuje wnieść aportem Infrastrukturę do Spółki. Należy przy tym zaznaczyć, że ani Dyrektywa VAT ani przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia aportu.

Z punktu widzenia prawa handlowego aport (wkład niepieniężny) jest jednym ze sposobów pokrycia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych.

Na potrzeby ustalenia konsekwencji w podatku VAT wniesienie aportu na gruncie przepisów o VAT jest traktowane jako dostawa towarów (T. Michalik, VAT Komentarz, komentarz do art. 7, Wyd. 12, Warszawa 2016).

Z punktu widzenia podatku VAT czynności dzielą się na opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

Z brzmienia art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku wynosi 22%, natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1) tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka, o której mowa w przytoczonym przepisie wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Art. 43 tej ustawy wprowadza kategorię zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zwolnione przedmiotowo mogą być jedynie czynności, o których mowa w art. 5 Ustawy o VAT, co jest oczywistą konsekwencją tego, że zwolnienie to dotyczy jedynie czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 omawianego aktu prawnego, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pojęcie „wykorzystywania towarów” odnosi się do wykorzystywania ich dla potrzeb działalności zwolnionej, a nie – jak np. w art. 90 ust. 1 – do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (T. Michalik, VAT Komentarz, komentarz do art. 43, Wyd. 12, Warszawa 2016).

W odniesieniu zatem do aportu obiektów niebędących budowlami, składających na przedmiotową Infrastrukturę, które służyły wykonywaniu zadań własnych Gminy, należy stwierdzić, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż odnosi się wyłącznie do towarów służących sprzedaży zwolnionej. W konsekwencji, aport ww. obiektów (będący czynnością Gminy o charakterze cywilnoprawnym) opodatkowany będzie stawką podstawową.

Ad. 2

Jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem, którym są objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Podkreślenia wymaga to, że omawiane zwolnienie dotyczy wszystkich kategorii budynków oraz budowli, niezależnie od ich przeznaczenia – zarówno mieszkalnych, jak i o charakterze komercyjnym czy też użyteczności publicznej (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz, komentarz do art. 43, Wyd. 1. Warszawa 2014).

Nadmienić należy, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 omawianej ustawy, podatnik może wybrać opodatkowanie dostawy, budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli jednak zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT byłoby niemożliwe, należy rozważyć ewentualność skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Ustawodawca wprowadza dwa warunki:

1.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów, które były przedmiotem dostawy,
2.  dokonujący dostawy ww. obiektów nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego wynika zatem, iż kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest rozstrzygnięcie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub ich użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu – jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Takie brzmienie przepisu powoduje, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia niezbędne jest dokonanie czynności opodatkowanej, której przedmiotem jest budynek, budowla lub jego część (np. sprzedaż), lub świadczenie usług (np. najem, leasing) (K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, komentarz do art. 135, Warszawa 2012).

Art. 43 ust. 1 pkt 10 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają takie transakcje jak dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Dyrektywa VAT posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Pojęcie pierwszego zasiedlenia należy traktować jako pojęcie prawa unijnego, które bez wyraźnej delegacji przewidzianej w Dyrektywie VAT nie może być dowolnie definiowane przez państwa członkowskie. (G. Kaptur, VAT – prawdopodobna zmiana interpretacji pierwszego zasiedlenia, (w:) NIERUCHOMOŚCI 2016, Nr 9, str. 22)

Celem podkreślenia różnic zakresu pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie prawa wspólnotowego i polskich regulacji, przywołać można opinię rzecznika generalnego Francisa Geoffrey’a Jacobsa, który w swojej opinii w sprawie Blasi (EU:C:l997:432, pkt 15 i 16), stwierdza, że dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione.

Natomiast jak wynika z wyroku Trybunału Unii Europejskiej z dnia 10 września 2014 roku (sygn.: C-92/13) w sprawie Geemente’s-Hertogenbosch, na gruncie Dyrektywy VAT nie ma wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji, gdy podmiot, który wybudował budynek na własnym gruncie rozpoczął jego użytkowanie do celów własnej działalności.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dnia 14 maja 2015 roku (sygn. I FSK 382/14), stwierdzono że „polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT”.

NSA zaznaczył również, że w części w jakiej art. 2 pkt 14 lit a) Ustawy o VAT wprowadza warunek przekazania nieruchomości „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, przepis ten jest niezgodny z art. 12 ust. 1 lit. a) i ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Rodzi to konieczność pominięcia warunku jakim jest oddanie nieruchomości „w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”, jak również konieczność oddania nieruchomości do używania osobie trzeciej.

Wobec powyższego, pierwsze zasiedlenie powinno być interpretowane zgodnie z językowym (potocznym) znaczeniem tego pojęcia. Następuje ono zatem nie tylko w momencie pierwszego fizycznego zajęcia budynku (budowli) przez jego nabywcę, najemcę itp., lecz także wtedy, gdy następuje zasiedlenie przez podatnika, który wybudował budynek na swoje potrzeby i rozpoczyna jej użytkowanie. Taka interpretacja przepisów prowadziłaby do wyeliminowania sytuacji, w których nieruchomość wybudowana i użytkowana przez jednego podatnika od 10 lat nie została zasiedlona według Ustawy o VAT. (K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, komentarz do art. 135, Warszawa 2012).

Pogląd Wnioskodawcy jest zbieżny z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych wobec wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. Oprócz przywołanego wcześniej wyroku NSA o sygn. I FSK 382/14, wskazać należy także wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. o sygn. I FSK 1545/13.

Stanowisko NSA zaprezentowane w wymienionych orzeczeniach zaaprobowane zostało również przez organy podatkowe. W tym miejscu należy przywołać m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 roku, sygn.: IPPP3/4512-873/15-3/S/RD oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2016 roku, sygn.: IPPP3/4512-208/16-2/ISZ. Na szczególną uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 roku, sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.126.2017.l.KK, odnosząca się do analogicznego stanu faktycznego. Zgodnie z opisem sprawy, Gmina wybudowała infrastrukturę (sieć wodnokanalizacyjną) w latach 2005-2012, użytkowała ją, a następnie w 2016 r. przekazała aportem do P. Gmina w czasie użytkowania ww. budowli nie poniosła żadnych wydatków na jej ulepszenie będących przedmiotem tego aportu. Nie przysługiwało jej prawo w związku z dokonaniem infrastruktury (sieci wodno-kanalizacyjnej) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprawa dotyczyła kwestii opodatkowania aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, iż aport budowli, o których mowa we wniosku, spełnił przesłanki z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające zastosować zwolnienie od podatku, gdyż nastąpił po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie Infrastruktury miało miejsce w roku 2008. Wówczas bowiem nastąpiło rozpoczęcie użytkowania Obiektu po ukończeniu modernizacji.

Przechodząc do kwestii wniesienia Infrastruktury do Spółki, należy stwierdzić, że aport będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). W odniesieniu do tej czynności Gmina będzie zatem występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Opodatkowanie wnoszonego aportu uzależnione jest od jego przedmiotu. Biorąc pod uwagę, iż brak jest w ustawie o VAT definicji obiektu budowlanego, należy w celu określenia tej definicji odnieść się do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych z dnia 30 grudnia 1999 r. ((Dz. U. Nr 112, poz. 1316) – dalej jako: „PKOB”), które przez obiekt budowlany rozumie konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącą wynikiem prac budowlanych. Przez budynki rozumie się natomiast zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które są przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. PKOB obejmuje dwie sekcje tj. Sekcję 1 – Budynki oraz Sekcję 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest jego charakter – mieszkalny lub niemieszkalny. O zaliczeniu danego obiektu do obiektów inżynierii lądowej i wodnej decyduje przeznaczenie i związana z tym konstrukcja.

Za jednostkę klasyfikacyjną PKOB przyjmuje się pojedynczy obiekt budowlany, a tylko w uzasadnionych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych.

Zgodnie z przygotowaną dla Gminy ekspertyzą rzeczoznawcy budowlanego, obiekty składające się na Infrastrukturę należy klasyfikować odrębnie. Część obiektów winna być traktowana jako obiekt budowlany w rozumieniu PKOB. Natomiast pozostała część nie mieści się w definicji obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ((tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 290) – dalej jako: „Prawo budowlane”), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem na gruncie Prawa budowlanego jest z kolei taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Za budowlę ustawa ta uważa każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jedną z pozycji zawartych w katalogu otwartym wymieniającym przykładowe budowle (art. 3 pkt 3) jest oczyszczalnia ścieków.

Reasumując, obiekty budowlane wchodzące w skład Infrastruktury oczyszczalni ścieków, mogą być uznane za budowle, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Konfrontując przytoczone przepisy oraz orzecznictwo z opisem zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Nie zachodzą bowiem przesłanki wyłączające przedmiotowe zwolnienie określone w ww. artykule – aport Infrastruktury dokonany będzie po pierwszym zasiedleniu. Pomiędzy dostawą a pierwszym zasiedleniem upłynie więcej niż 2 lata, co jednocześnie wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a omawianej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn.: IBPP1/4512-348/16-3IBM, w której to Organ, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym „aport infrastruktury do S.A. będzie podlegał zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (\`(...)\`) Jeżeli bowiem planowany aport ww. infrastruktury zostanie dokonany w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, ww. aport będzie objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast, jeżeli aport miałby miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to dostawa będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.”

Podsumowując, aport obiektów budowlanych składających się na Infrastrukturę będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawca będzie miał możliwość rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ad.3

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. I ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w art. 29a ust. 7 ustawy o wymienione zostały elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy tub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy tub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wysokość.

Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r., o informowaniu ocenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 915) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa TSUE pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C 33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między wnoszącym wkład niepieniężny a wydającą w jego zamian udziały/akcje spółką.

Należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący aport otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zapłatę stanowić będzie tu wartość nominalna otrzymanych udziałów.

Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13. NSA rozpatrując sprawę w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2014 r. odmówił podjęcia uchwały na pytanie: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego – zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. I tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?”

NSA stwierdził jednak, że „w świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć! że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 225/13. NSA wskazał, że „trzeba mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.

Dalej NSA stwierdził, że „w tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie przedmiotu, że tezy powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości pozwalają spojrzeć na zagadnienie podstawy opodatkowania z tytułu aportu dwojako. W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2017, poz. 1577) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina w latach 2006 – 2007 realizowała zadanie pod nazwą: „(…)”. Oczyszczalnia ścieków będąca przedmiotem Inwestycji jest własnością spółki (…) sp. z o.o., której Gmina jest udziałowcem – w roku 2008 Gmina posiadała całość jej udziałów, a obecnie Gmina nie jest jedynym udziałowcem Spółki. A nie jest ani jednostką ani zakładałem budżetowym, która podlegałaby konsolidacji rozliczeń VAT łącznie z Gminą. Faktury dokumentujące wydatki związane z przedmiotową Inwestycją wystawiane były na Gminę, która była inwestorem.

Wnioskodawca nie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zarówno oczyszczalni ścieków, jak również Infrastruktury powstałej wskutek realizacji Inwestycji. Obiekty te natomiast były i są wykorzystywane przez A do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. usług zbiorowego oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz mieszkańców terenu, na którym działa Spółka.

Wytworzone lub ulepszone w ramach Inwestycji środki trwałe, Spółka użytkuje nieodpłatnie, nie zawarto umowy w przedmiotowym zakresie. Spółka wykorzystuje je począwszy od momentu oddania ich do użytku, tj. 31 stycznia 2008 roku.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z Inwestycją a działalnością opodatkowaną VAT, Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych za jej wybudowanie.

Od momentu zrealizowania Inwestycji, Gmina w stosunku do oczyszczalni ścieków w (…) nie ponosiła nakładów o wartości większej niż 30% wartości początkowej. Wnioskodawca zamierza przekazać Spółce Infrastrukturę wytworzoną w ramach przedmiotowej Inwestycji w formie aportu rzeczowego w zamian za jej udziały.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w stosunku do aportu obiektów niebędących obiektami budowlanymi, składających się na Infrastrukturę, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w stosunku do aportu obiektów budowlanych, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro właścicielem Oczyszczalni ścieków, a więc także gruntu, na którym się znajduje jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…), a Gmina poniosła wydatki w latach 2006-2007 na rozbudowę i modernizację już istniejącej infrastruktury, wydatki te należy uznać za nakłady, do których prawo posiada Gmina. Aport tych nakładów na rzecz spółki nie będzie – wbrew stanowisku Gminy – dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta nie będzie zwolniona ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ale – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym aport nakładów inwestycyjnych stanowi dostawę towarów (opodatkowaną dla obiektów niebędących obiektami budowlanymi oraz zwolnioną od podatku dla obiektów budowlanych) podczas gdy czynność ta jest w istocie świadczeniem usług - stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania przedmiotowego aportu.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług nie określa podstawy opodatkowania w odniesieniu do wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W takiej sytuacji należy stosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, którą jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera należnego podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od spółki z ograniczona odpowiedzialnością (…) tytułu dokonania aportu składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Reasumując, podstawą opodatkowania z tytułu dokonania przedmiotowego aportu przez Gminę będzie wartość nominalna objętych udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy.

Tym samym, stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.