Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-395/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-24
Teza: opodatkowanie dostawy towarów jako WDT ze stawką 0% przed rejestracją jako podatnik VAT UE
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; rejestracja; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania dostawy towarów jako WDT ze stawką 0% przed rejestracją jako podatnik VAT UE **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania dostawy towarów jako WDT ze stawką 0% przed rejestracją jako podatnik VAT UE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. A/S (dalej: Spółka) jest podmiotem prawa duńskiego posiadającym siedzibę na terytorium Danii. Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja pojazdów użytkowych, w szczególności pojazdów ciężarowych oraz systemów i technologii do tych pojazdów.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Danii, również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Od kwietnia 2012 r. Spółka nabywa od kontrahenta (dalej: Kontrahent) na terytorium Polski pojazdy ciężarowe. Kontrahent posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Dostawa pojazdów ciężarowych między Kontrahentem a Spółką odbywa się na warunkach Incoterms 2010 CIP określone miejsce na terytorium Polski. Kontrahent transportuje pojazdy ciężarowe do ustalonego miejsca na terytorium Polski, którym jest zakład spółki zajmującej się zabudową pojazdów ciężarowych (dalej: Firma Zabudowująca) celem dokonania zabudowy pojazdu.

Jako, że dostawa pojazdów odbywa się w Polsce podlega ona opodatkowaniu polskim VAT. Spółka otrzymuje od Kontrahenta faktury VAT dokumentujące dostawę pojazdów ciężarowych, na których jest wykazany polski podatek VAT.

Spółka nabywa pojazdy celem ich odsprzedaży kontrahentom mającym siedzibę w Danii (dalej: Duński Nabywca).

Duński Nabywca jest podmiotem prawa duńskiego posiadającym siedzibę na terytorium Danii, zarejestrowanym w Danii na potrzeby podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie jest on zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku VAT.

Firma Zabudowująca wykonuje na pojazdach ciężarowych usługi polegające na zabudowie tych pojazdów dodatkowymi elementami konstrukcyjnymi. Zabudowa odbywa się na zlecenie i na rachunek Duńskiego Nabywcy, który zamawia zabudowę pojazdów bezpośrednio w Firmie Zabudowującej.

Po zakończeniu zabudowy Firma Zabudowująca wystawia na rzecz Duńskiego Nabywcy fakturę z tytułu dokonania zabudowy pojazdu.

Przeniesienie prawa własności pojazdów ze Spółki na Duńskiego Nabywcę następuje na poniższych zasadach:

*   pojazdy ciężarowe są przemieszczane z Polski do Danii przez Duńskiego Nabywcę po ich zabudowaniu,
*   Spółka pozostaje właścicielem pojazdów do momentu ich przetransportowania do Danii. W takim przypadku Duński Nabywca nie ma prawa swobodnego dysponowania pojazdem lecz może wyłącznie zlecić jego zabudowę oraz przetransportować go do Danii.
*   przeniesienie prawa do rozporządzania pojazdami następuje na terytorium Danii po przetransportowaniu pojazdów do Danii.

Po przetransportowaniu pojazdu do Danii oraz przeniesieniu prawa własności pojazdów na Duńskiego Nabywcę Spółka wystawia na rzecz Duńskiego Nabywcy fakturę z tytułu sprzedaży pojazdu.

Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Duńskiego Nabywcy dokumentujące sprzedaż pojazdów na terytorium Danii wskazują, m.in.:

*   numer faktury i datę jej wystawienia,
*   datę dostawy pojazdu,
*   duński numer VAT Spółki,
*   dane pozwalające zidentyfikować przedmiot dostawy (numer VIN pojazdu, typ pojazdu, numer silnika),
*   wartość sprzedaży,
*   warunki płatności.

Spółka posiada w swojej dokumentacji następujące dowody potwierdzające transport i dostawę pojazdów na terytorium Danii, m.in.: oświadczenie osoby reprezentującej Spółkę w Danii o dostarczeniu pojazdów ciężarowych na adres Duńskiego Nabywcy po wykonaniu na terytorium Polski usług na tych pojazdach zawierające numery VIN tych pojazdów, pozwalające na ich identyfikację.

Spółka wykazała sprzedaż pojazdów na terytorium Danii w duńskiej deklaracji VAT jako sprzedaż krajową.

Żadna z opisanych powyżej transakcji nie została przez Spółkę wykazana dla potrzeb polskiego VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Spółka dokonała ponownej analizy przebiegu transakcji i w jej wyniku uznała, że wywóz pojazdów z terytorium Polski na terytorium Danii powinien zostać wykazany dla potrzeb polskiego podatku VAT.

Celem wykazania transakcji dla potrzeb VAT w Polsce w lutym 2014 r. Spółka została zarejestrowana jako polski podatnik VAT czynny oraz został jej nadany polski numer rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Po dokonaniu rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych celem udokumentowania przemieszczenia pojazdów przez Spółkę z Polski do Danii Spółka wystawiła faktury na których wskazała m.in.:

*   numer faktury i datę jej wystawienia,
*   datę przemieszczenia pojazdu,
*   dane Spółki oraz jej polski numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych występującej jako dostawca pojazdów,
*   dane Spółki oraz jej duński numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (właściwy i ważny na dzień przemieszczenia pojazdów z Polski do Danii) występującej jako nabywca pojazdów,
*   dane pozwalające zidentyfikować przedmiot dostawy (numer VIN pojazdu, typ pojazdu, numer silnika) stanowiące specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   wartość pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wywóz przez Spółkę pojazdów z Polski do Danii przed dokonaniem rejestracji Spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do opodatkowania VAT wywozu pojazdów z Polski do Danii według stawki VAT 0% na podstawie przepisu art. 42 ust. i ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisany w stanie faktycznym wywóz przez Spółkę pojazdów z Polski do Danii przed dokonaniem rejestracji Spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów (dalej: WDT).
2.  Spółka jest uprawniona do opodatkowania VAT wywozu pojazdów z Polski do Danii według stawki VAT 0% na podstawie przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (dalej: UE).

Powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Za WDT, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, uznaje się również, cyt.:„przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.”

W świetle cytowanego przepisu przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE należy uznać za WDT jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki merytoryczne:

1.  towar został faktycznie przemieszczony z Polski do innego kraju UE,
2.  przemieszczenie towarów nastąpiło przez podatnika lub na jego rzecz,
3.  towar będący przedmiotem przemieszczenia należy do przedsiębiorstwa podatnika,
4.  towar będący przedmiotem przemieszczenia został przez podatnika na terytorium Polski wytworzony, wydobyty, nabyty, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo importu towarów,
5.  przemieszczony towar będzie służyć działalności gospodarczej podatnika.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia przemieszczenia towarów „na rzecz” podatnika. W takiej sytuacji należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „na rzecz” wskazanym w Słowniku języka polskiego PWN. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „na rzecz kogoś lub czegoś” oznacza „na czyjąś korzyść, dla kogoś lub czegoś, dla czyjegoś dobra” (źródło: http ://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z powyższym, dokonanie przemieszczenia towarów na rzecz podatnika oznacza przemieszczenie tych towarów dla podatnika lub na jego korzyść.

W opisanym stanie faktycznym:

1.  pojazdy zostały nabyte przez Spółkę na terytorium Polski,
2.  należące do Spółki pojazdy zostały na rzecz Spółki przemieszczone z Polski do Danii,
3.  przemieszczenie pojazdów nastąpiło na rzecz Spółki. Pojazdy te zostały przemieszczone do Danii celem dokonania ich późniejsze sprzedaży przez Spółkę na terytorium Danii. Ponieważ Spółka była właścicielem pojazdów w czasie ich transportu i celem przemieszczenia byłe osiągnięcie przez Spółkę przychodu z późniejszej sprzedaży pojazdów na terytorium Danii, należy uznać, że przemieszczenie pojazdów zostało dokonane dla Spółki.
4.  pojazdy będące przedmiotem przemieszczenia były własnością Spółki w czasie transportu,
5.  przemieszczone pojazdy służyły działalności gospodarczej Spółki, ponieważ były przedmiotem późniejszej sprzedaży krajowej na terytorium Danii.

Wniosek:

Opisane w stanie faktycznym przemieszczenie pojazdów spełnia łącznie wszystkie warunki merytoryczne uznania za WDT.

Ponadto, aby przemieszczenie towarów spełniające powyższe warunki merytoryczne uznać za WDT spełniony powinien zostać również warunek formalny dotyczący rejestracji podmiotu dokonującego przemieszczenia jako podatnika VAT-UE na terytorium Polski.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 13 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r., transakcja stanowi WDT jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT-UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT.

Obowiązek rejestracji dostawcy jako podatnika VAT UE nie jest wskazany w żadnym przepisie Dyrektywy VAT jako warunek uznania transakcji za WDT.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT państwa członkowskie UE mogą wprowadzić dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z VAT (stawki 0%) do WDT. Dodatkowe warunki mogą zostać jednak wprowadzone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia z VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (art. 131 Dyrektywy VAT).

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), jeżeli warunki merytoryczne uznania transakcji za WDT zostały spełnione, uzależnienie zastosowania zwolnienia (stawki 0%) od spełnienia przez dostawcę dodatkowych warunków formalnych stanowi naruszenie przepisu art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 138 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT dotyczących uznania transakcji za WDT.

Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, w której spełnienie przez dostawcę warunku formalnego jest konieczne do udowodnienia, że spełnione zostały warunki merytoryczne. W wyroku C-146/05 Albert Collee, ETS uznał bowiem, że cyt.:

1.  „(\`(...)\`) przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. (\`(...)\`)
2.  (\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej wymaga (\`(...)\`) by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.”

Rejestracja dla potrzeb VAT UE przed dokonaniem transakcji pozostaje bez wpływu na możliwość wykazania przez dostawcę, że spełnione zostały przesłanki merytoryczne uznania transakcji za WDT.

Rejestracja ta nie jest bowiem konieczna do udowodnienia, że:

*   podatnik dokonał przemieszczenia towarów do innego niż Polska kraju UE tj.: do Danii,
*   podatnik działa w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż Polska,
*   transakcja została dokonana na takich samych warunkach jak WDT do innego podatnika.

W świetle powołanego powyżej wyroku ETS nr C-146/05 wprowadzenie obowiązku rejestracji przed dokonaniem dostawy stanowi zatem naruszenie przepisu art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 138 ust 1 Dyrektywy VAT. Oznacza to, że wprowadzający ten warunek przepis art. 13 ust. 6 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisem art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisem art. 138 Dyrektywy VAT.

Brak zgodności przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z przepisami art. 131 oraz 133 Dyrektywy VAT potwierdzają również jednolicie sądy administracyjne w licznych wyrokach m.in.:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.03.2011 r. (sygn. I FSK 1579/10), cyt.: „Stanowisko takie nie przeczy regulacjom nakładającym na podatnika określone obowiązki i warunki, jak dokonanie rejestracji czy posiadanie określonych dokumentów. Państwo członkowskie jest do takich działań upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jednakże w myśl powołanych orzeczeń pierwszeństwo należy dać faktowi rzeczywistego wykonania czynności, przed wymogami formalnymi. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji, gdy dokonanie czynności jest oczywiste i nie budzi wątpliwości, stosowanie mechaniczne skutków w postaci nie uznania danej dostawy za WDT tylko i wyłącznie z powodu nie wypełnienia wymogu formalnego, ustalonego przez przepisy prawa, sprzeciwia się jednej z podstawowych zasad tj. neutralności podatku od towarów i usług, eksponowanej przez ETS. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesądzającą jest materialna strona transakcji, jej rzeczywiste wystąpienie.”
2.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.03.2010 r. (sygn. / FSK 1941/08),
3.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.10.2010 r. (sygn. / FSK 1710/09).
4.  WSA w Krakowie w wyroku z dnia 1.02.2.011 r. (sygn. / SA/Kr 1951/10), cyt: „Zdaniem sądu brak rejestracji podatnika, jako podatnika VAT UE, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymaganych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, co daje gwarancję braku zagrożenia nieopodatkowania transakcji, nie powinien pozbawiać podatnika stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana.”
5.  WSA w Warszawie w wyroku z 22.02.2010 r. (sygn. III SA/Wa 1120/09), cyt.: „W ocenie Sądu uzależnienie przez polskiego ustawodawcę w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od legitymowania się przez podatnika numerem VAT UE, niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego. (\`(...)\`) Sąd uznał, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim pozbawia zarejestrowanego podatnika prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych, z tego tylko powodu że podatnik ten nie uzyskał numeru VAT UE, jest niezgodny z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Stosując bezpośrednio przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należało stwierdzić, że skarżąca w niniejszej sprawie miała prawo do zastosowania stawki 0% ponieważ spełniła wszystkie określone prawem warunki materialne do uznania wykonanej przez nią dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową.”
6.  WSA w Kielcach w wyroku z dnia 19.06.2008 r. (sygn. I SA/Ke 110/08), cyt.: „Tak więc ze wspólnotowej definicji WDT nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. W tym zakresie ustawa VAT z dnia 11.03.2004r. jest niezgodna w z implementowanymi w niej zapisami VI Dyrektywy albowiem wprowadza w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek implikujący wystąpienie WDT tj. uzyskania rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 ustawy. (\`(...)\`) Żaden bowiem przepis Dyrektywy jak wskazano wyżej nie uzależnia zaistnienia WDT od faktu rejestracji, oraz prawa do stosowania preferencji w stawce podatku od faktu zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawcy. Taki warunek nie wpływa bowiem na zapobieganie od uchylania się od opodatkowania czy nadużyciu prawa. Wykracza zatem poza cel wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie warunków stosowania zwolnień z tytułu WDT określany w art. 28c część a VI i art. 138 Dyrektywy 112.”
7.  WSA w Olsztynie w wyroku z 23.07.2008 r. (sygn. I SA/Ol 237/08), cyt.: Odnosząc wynikające z przytoczonych orzeczeń (ETS) wskazania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że (\`(...)\`) niedokonanie we właściwym czasie rejestracji, na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do stosowania stawki 0%.”

Należy podkreślić, iż jednolite stanowisko sądów administracyjnych zostało zaakceptowane przez Ministra Finansów, który zaproponował zmianę przepisów art. 13 ust. 6 ustawy o VAT poprzez usunięcie z tego przepisu obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT-UE. Nowe brzmienie przepisu ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmi: „6. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7”

Zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany tego przepisu, cyt.: „W art. 13 ust. 6 proponuje się, w celu dostosowania do orzecznictwa unijnego, rezygnację z uzależnienia wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od faktu rejestracji podatnika jako podatnika VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. Zmiana ta jest skorelowana ze zmianą art. 42 ust. 1 (vide uzasadnienie do pkt 36 art. 1), która umożliwi zastosowanie stawki 0%, nawet jeśli podatnik nie dochowa terminu zarejestrowania się dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego, wskazanego w art. 97 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że dokona tej czynności najpóźniej w momencie składania deklaracji podatkowej.”

Wnioski:

Warunek rejestracji dostawcy jako podatnika VAT-UE jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT. W przypadku, gdy przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, podatnik, występując przed sądami lub organami podatkowymi, może bezpośrednio powoływać się na przepisy Dyrektywy VAT Podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT o ile są one wystarczająco jasne, precyzyjne / bezwarunkowe.

W konsekwencji, dla uznania dokonanego przez Spółkę przemieszczenia pojazdów za WDT warunek rejestracji Spółki w momencie przemieszczenia nie musi być spełniony.

Podsumowanie:

*   Opisane w stanie faktycznym przemieszczenie pojazdów z Polski do Danii spełnia wszystkie warunki merytoryczne uznania za WDT zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
*   W świetle powołanej powyżej interpretacji przepisów oraz jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także uchwalonej nowelizacji ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że warunek rejestracji dostawcy jako podatnika VAT-UE jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT.
*   W przypadku, gdy przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, podatnik, występując przed sądami lub organami podatkowymi, może bezpośrednio powoływać się na przepisy Dyrektywy VAT Podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT o ile są one wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe.
*   Mając powyższe na uwadze, dla uznania dokonanego przez Spółkę przemieszczenia pojazdów za WDT warunek rejestracji Spółki w momencie przemieszczenia nie musi być spełniony.
*   W konsekwencji, opisany w stanie faktycznym wywóz przez Spółkę pojazdów z Polski do Danii przed dokonaniem rejestracji Spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi dla Spółki WDT.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013), WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepisy ustawy o VAT enumeratywnie wskazują jakie dokumenty mogą zostać uznane za dowody, o których mowa powyżej.

Dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (tj. CMR), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013).

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami takimi mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny łub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią powyższych przepisów w celu zastosowania stawki VAT 0% do opisanego w stanie faktycznym WDT Spółka:

1.  występując jako dostawca dokonać przemieszczenia pojazdów na swoją rzecz - występując jednocześnie jako nabywca tych pojazdów;
2.  występując jako nabywca pojazdów powinna posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez Danię,
3.  podać ten numer oraz swój (polski) numer na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
4.  powinna posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (np. CMR lub inne dowody) oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

W opisanym stanie faktycznym po dokonaniu rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych celem udokumentowania przemieszczenia pojazdów przez Spółkę z Polski do Danii Spółka wystawiła faktury na których wskazała m.in.:

*   numer faktury i datę jej wystawienia,
*   datę przemieszczenia pojazdu,
*   duński numer Spółki dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (właściwy i ważny na dzień przemieszczenia pojazdów z Polski do Danii),
*   dane pozwalające zidentyfikować przedmiot dostawy (numer VIN pojazdu, typ pojazdu, numer silnika) stanowiące specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   wartość pojazdów;
*   polski numer Spółki dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na przedmiotowej fakturze:

*   Spółka posługująca się polskim numerem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych została wskazana jako dostawca pojazdów,
*   Spółka posługująca się duńskim numerem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych została wskazana jako nabywca pojazdów.

W stosunku do dokonanych przemieszczeń pojazdów Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz pojazdów z terytorium Polski i dostarczenie go do innego kraju UE, tj. oświadczenie osoby reprezentującej Spółkę w Danii o dostarczeniu pojazdów ciężarowych na adres Duńskiego Nabywcy po wykonaniu na terytorium Polski usług na tych pojazdach zawierające numery VIN tych pojazdów, pozwalające na ich identyfikacje.

Dostarczenie pojazdów na terytorium Danii potwierdzają również wystawione przez Spółkę faktury na rzecz Duńskiego Nabywcy dokumentujące późniejszą odsprzedaż na terytorium Danii pojazdów będących przedmiotem przemieszczenia.

W światle powyższego Spółka spełnia wszystkie warunki uprawniające ją do zastosowania stawki VAT 0% do opisanego w stanie faktycznym WDT ponieważ Spółka:

1.  występując jako dostawca dokonała przemieszczenia pojazdów na swoją rzecz - występując jednocześnie jako nabywca tych pojazdów,
2.  występując jako nabywca pojazdów posiadała właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez Danię,
3.  podała ten numer oraz swój (polski) numer na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
4.  posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Danii oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

W związku z powyższym należy uznać, iż Spółka jest uprawniona do opodatkowania VAT wywozu pojazdów z Polski do Danii według stawki VAT 0% jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika że Spółka jest podmiotem prawa duńskiego posiadającym siedzibę na terytorium Danii. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Danii, również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od kwietnia 2012 r. Spółka nabywa od kontrahenta (dalej: Kontrahent) na terytorium Polski pojazdy ciężarowe. Kontrahent posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka otrzymuje od Kontrahenta faktury VAT dokumentujące dostawę pojazdów ciężarowych, na których jest wykazany polski podatek VAT. Spółka nabywa pojazdy celem ich odsprzedaży kontrahentom mającym siedzibę w Danii. Duński Nabywca jest podmiotem prawa duńskiego posiadającym siedzibę na terytorium Danii, zarejestrowanym w Danii na potrzeby podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie jest on zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania pojazdami następuje na terytorium Danii po przetransportowaniu pojazdów do Danii.

Spółka wykazała sprzedaż pojazdów na terytorium Danii w duńskiej deklaracji VAT jako sprzedaż krajową. Żadna z opisanych powyżej transakcji nie została przez Spółkę wykazana dla potrzeb polskiego VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednakże po ponownej analizie przebiegu transakcji Spółka uznała, że wywóz pojazdów z terytorium Polski na terytorium Danii powinien zostać wykazany dla potrzeb polskiego podatku VAT.

Spółka posiada w swojej dokumentacji następujące dowody potwierdzające transport i dostawę pojazdów na terytorium Danii, m.in.: oświadczenie osoby reprezentującej Spółkę w Danii o dostarczeniu pojazdów ciężarowych na adres Duńskiego Nabywcy po wykonaniu na terytorium Polski usług na tych pojazdach zawierające numery VIN tych pojazdów, pozwalające na ich identyfikację. Celem wykazania transakcji dla potrzeb VAT w Polsce w lutym 2014 r. Spółka została zarejestrowana jako polski podatnik VAT czynny oraz został jej nadany polski numer rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Po dokonaniu rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych celem udokumentowania przemieszczenia pojazdów przez Spółkę z Polski do Danii Spółka wystawiła faktury na których wskazała m.in.:

*   numer faktury i datę jej wystawienia,
*   datę przemieszczenia pojazdu,
*   dane Spółki oraz jej polski numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych występującej jako dostawca pojazdów,
*   dane Spółki oraz jej duński numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (właściwy i ważny na dzień przemieszczenia pojazdów z Polski do Danii) występującej jako nabywca pojazdów,
*   dane pozwalające zidentyfikować przedmiot dostawy (numer VIN pojazdu, typ pojazdu, numer silnika) stanowiące specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   wartość pojazdów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opisany wywóz przez Spółkę pojazdów z Polski do Danii przed dokonaniem rejestracji Spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną według stawki VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Z kolei zgodnie z zapisem art. 13 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

W art. 97 w ust. 1 ustawy podaje się, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem powyższe przepisy wskazują, że obowiązkiem rejestracji w charakterze "podatników VAT UE" zostały obciążone wszystkie te podmioty, które mogą rozpoznawać te transakcje a ich identyfikacja następuje poprzez zarejestrowanie się w charakterze "podatnika VAT UE".

Natomiast w myśl art. 13 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 z zastrzeżeniem ust. 7.

Z tego przepisu wynika, że nie ma wymogu - dla potraktowania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej - aby dostawca (w momencie jej dokonywania) był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Jednakże podmiot ten nie może być podatnikiem korzystającym ze zwolnienia podmiotowego z podatku (przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy). Zatem brak rejestracji w charakterze podatnika VAT (nie tylko podatnika VAT UE) nie jest przeszkodą do uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z ust. 3 powołanego, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. wyżej art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 ustawy, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego.

Art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu wskazać należy na powoływane również przez Spółkę orzeczenie C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni, w którym TSUE stwierdził, iż: „uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy”. Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. Z kolei zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, na co słusznie wskazuje Zainteresowany w swoim uzasadnieniu.

Analizując powyższe należy uznać, że dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym może to być wywóz towarów własnych podatnika, o którym mowa w art. 15, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nabyte, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie z powyższych przepisów wynika, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W związku z powyższym uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe winno być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

Wskazać również należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, nie można utożsamiać pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie dokonała rejestracji VAT UE przed dokonaniem wywozu z Polski własnych samochodów na terytorium Danii do Nabywcy. Jednakże celem wykazania transakcji dla potrzeb VAT w Polsce w lutym 2014 r. Spółka została zarejestrowana jako polski podatnik VAT czynny oraz został jej nadany polski numer rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz pojazdów z terytorium Polski i ich dostarczenie na terytorium Danii. Niniejszymi dokumentami są faktury wystawione przez Spółkę, zawierające numer faktury i datę jej wystawienia, datę przemieszczenia pojazdu, duński numer Spółki dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (właściwy i ważny na dzień przemieszczenia pojazdów z Polski do Danii), dane pozwalające zidentyfikować przedmiot dostawy (numer VIN pojazdu, typ pojazdu, numer silnika) stanowiące specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, wartość pojazdów; polski numer Spółki dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na przedmiotowej fakturze: Spółka posługująca się polskim numerem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych została wskazana jako dostawca pojazdów, Spółka posługująca się duńskim numerem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych została wskazana jako nabywca pojazdów, oraz oświadczenie osoby reprezentującej Spółkę w Danii o dostarczeniu pojazdów ciężarowych na adres Duńskiego Nabywcy po wykonaniu na terytorium Polski usług na tych pojazdach zawierające numery VIN tych pojazdów, pozwalające na ich identyfikacje.

Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie samochodów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym samym transakcja ta spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka działając, jako podatnik podatku VAT pomimo niedopełnienia formalności rejestracyjnych przed dokonaniem wywozu, ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z uwagi na posiadanie właściwej dokumentacji oraz faktu późniejszego zarejestrowania się zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.