Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.8.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-09
Teza: W zakresie ustalenia, czy w sytuacji przedstawionej w stanie
faktycznym połączenie Wnioskodawcy (korzystającego z
estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również
korzystała z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez
Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie „dochód z tytułu
zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m
ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu
estońskim CIT.
Słowa kluczowe: dochód
majątek-składniki majątku
spółki-łączenie spółek przez przejęcie
wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Dochód podlegający
opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
kapitałowych-Dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego
    samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego
    od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym
    połączenie Wnioskodawcy (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed
    połączeniem również korzystała z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez
    Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników
    majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu
    estońskim CIT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej również: „Spółka Przejmująca”) przeprowadził w 2023 r. operację
    Połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Spółka
    Przejmowana”). Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15
    września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie
    całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które
    Spółka Przejmująca wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie).
    Przed połączeniem obie spółki (Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana) nie posiadały
    wzajemnie udziałów w drugiej spółce. Wspólnikami obu spółek były te same podmioty
    (osoby fizyczne).
    W wyniku przeprowadzonego Połączenia, Spółka Przejmująca [winno być: Przejmowana]
    utraciła swój byt prawny. Spółka Przejmująca z dniem Połączenia, zgodnie z art. 494 § 1
    KSH, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Do takiej sukcesji
    prawnej na gruncie przepisów podatkowych doszło również na podstawie przepisów
    ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze
    zm.). W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w
    wyniku łączenia się:
    1) osób prawnych,
    2) osobowych spółek handlowych,
    3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
        - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
        obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
    Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do
    osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
    Spółka Przejmowana (Spółka) oraz Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) przed
    połączeniem posiadały siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz były polskimi
    rezydentami podatkowymi, tj. podlegały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na
    miejsce ich osiągania. W odniesieniu do Wnioskodawcy okoliczności te nie uległy zmianie

    po połączeniu. Obie spółki przed połączeniem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od
    dochodów spółek na zasadach określonych w Rozdziale 6b (art. 28c-28t) ustawy o CIT
    (dalej: „estoński CIT”). Po połączeniu Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) w dalszym ciągu
    podlega opodatkowaniu estońskim CIT - zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy
    ustawy o CIT, przeprowadzone połączenie nie powodowało po stronie Wnioskodawcy
    utraty praw do korzystania i kontynuowania opodatkowania estońskim CIT.
    Spółki prowadziły przed połączeniem taką samą działalność w ramach tej samej grupy -
    działalność polegającą na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych oraz SPA &
    Wellness. Celem połączenia była konsolidacja biznesu i eliminacja wzajemnych rozliczeń
    pomiędzy oboma spółkami, np. z tytułu obciążeń za pracowników, refaktury kosztów, itp.
    Ze względu na dublowanie struktur i kosztów istniejąca struktura była nieefektywna, co
    było zasadniczym powodem rozważań co do zrestrukturyzowania i uproszczenia obecnej
    struktury poprzez połączenie obu spółek.
    Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której
    mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z
    2019 r. poz. 395 ze zm., dalej „ustawa o rachunkowości”). W związku z powyższym,
    zastosowanie znajdował art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym
    można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy
    rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej
    jednostki. Na tej podstawie została podjęta decyzja, że w ramach transakcji Połączenia nie
    zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej.
    Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) kontynuuje działalność prowadzoną przez Spółkę
    (Spółkę Przejmowaną). Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) kontynuuje po Spółce
    Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku. Wnioskodawca w
    księgach pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach
    połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.

## Pytanie

Czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym połączenie Wnioskodawcy
    (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również korzystała
    z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy
    powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m
    ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzonym połączeniem Wnioskodawcy ze
    Spółką, w ramach którego doszło do przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę, po stronie
    Wnioskodawcy nie powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w
    rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku połączenia w podmiocie
    podlegającym estońskiemu CIT opodatkowaniu ryczałtem (estońskim CIT) podlega dochód
    odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad
    wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników
    majątku).
    Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT, wartość rynkową składników majątku określa się
    na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami
    tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
    zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT) lub na podstawie przepisów art. 11c ustawy o CIT o
    cenach transferowych (art. 28m ust. 6 ustawy o CIT).
    Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składników majątku
    rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub
    wartość obciążającą wynik finansowych netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałby

    przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został prze niego odpłatnie
    zbyty.
    Podstawę opodatkowania stanowi określony wg powyższych zasad dochód z tytułu
    zmiany wartości majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło połączenie (art. 28n
    ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Podatek z tego tytułu płatny jest do 20. dnia miesiąca
    następującego po miesiącu przejęcia (art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).
    Zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami w zakresie estońskiego CIT, art. 28m ust. 1
    pkt 4 ustawy o CIT wprowadza jako jedną z form opodatkowania, opodatkowanie
    dochodu od zmiany wartości składników majątkowych w przypadku wybranych operacji
    restrukturyzacyjnych (m.in. połączenia), których uczestnikiem jest spółka korzystająca z
    estońskiego CIT.
    W sytuacji połączenia spółek należy wyraźnie wskazać, że ustawa o rachunkowości
    wyróżnia dwie formy łączenia spółek:
    1) metodą nabycia,
    2) metodą łączenia udziałów,
    z odmiennymi skutkami w zakresie ujmowania przejmowanych składników majątkowych
    w księgach bilansowych podmiotu przejmującego.
    Przy metodzie nabycia bilansowe ujęcie połączenia polega na zsumowaniu
    poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości
    księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich
    wartości godziwej (tj. co do zasady odpowiadającej wartości rynkowej danego składnika)
    na dzień połączenia - efektywnie zatem w przypadku połączenia rozliczanego metodą
    nabycia w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości
    składników majątkowych nabywanych wraz ze spółką przejmowaną do ich aktualnej
    wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości).
    Przy metodzie łączenia udziałów bilansowe ujęcie połączenia polega na sumowaniu
    poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów
    łączonych spółek według stanu na dzień połączenia (po doprowadzeniu ich wartości do
    jednolitych metod wyceny); w metodzie łączenia udziałów zasadniczo zatem jedynie
    przenosi się odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki
    przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości; nie występuje
    przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c ust. 1 ustawy o
    rachunkowości).
    Wykładnia analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy,
    powinna rozróżniać oba te sposoby łączenia spółek oraz wpływ takich zdarzeń
    restrukturyzacyjnych na sposób ujmowania nabywanych składników majątkowych w
    księgach rachunkowych podmiotu przejmującego. W szczególności, w analizie tej normy
    prawnej nie można pominąć celu i założeń z jakimi wprowadzono ten przepis do ustawy o
    CIT w ramach systematyki przepisów dotyczących spółek opodatkowanych estońskim CIT.
    Przepisy z zakresu estońskiego CIT wprowadziły do systemu ustawy o CIT zasadniczą
    zmianę w odniesieniu do bazy podatkowej będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy
    opodatkowania) - tj. w ich ramach dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik
    bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości
    składników majątkowych). Prawo bilansowe - rządzące się odmiennymi niż przepisy
    podatkowe celami i założeniami w zakresie określania wyniku finansowego - w pierwszej
    kolejności zmierza do rzetelnej prezentacji sytuacji finansowej jednostki. Dlatego, nie
    wykształciło pewnych mechanizmów i instrumentów, które w ocenie ustawodawcy
    podatkowego stały się konieczne dla przeciwdziałania występowaniu nadużyć
    podatkowych związanych z estońskim CIT. Prawo bilansowe nie zawiera zatem np.
    określonych regulacji, które odnoszą się do wymogu kontynuacji wyceny bilansowej
    składników majątkowych w ramach procesu połączenia spółek czy przepisów

    ograniczających aktywowanie wartości tych składników majątkowych według aktualnej z
    dnia połączenia wartości rynkowej (przeszacowanie tej wartości do wartości rynkowej), np.
    takich, jak art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, nakazujący kontynuację wartości początkowej
    środków trwałych po połączeniu (przy tym przepis ten nie ma zastosowania w
    okolicznościach opodatkowania estońskim CIT).
    Takie okoliczności powodują, że przepisy prawa bilansowego nie są w pełni kompatybilne
    z przepisami podatkowymi co do określenia podstawy podatkowej (nie zawierają
    mechanizmów ograniczających potencjalne nadużycia). Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT
    stanowi zatem „nakładkę” normatywną na prawo bilansowe, która ma korygować
    powyższe różnice pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym w kontekście
    celów i założeń tego ostatniego systemu prawa. Oznacza to, że art. 28m ust. 1 pkt 4 do
    ustawy o CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom
    przeszacowania w księgach wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów
    przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej (jak
    zostało wskazane powyżej, taka możliwość występuje np. w przypadku połączenia
    podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia udziałów).
    O ile takie przeszacowanie jest racjonalne z perspektywy odzwierciedlenia finansowego
    obrazu jednostki, to jednak nie jest ono pożądane z perspektywy ustawodawcy
    podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania podatnika estońskim
    CIT, takie przeszacowanie wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej
    perspektywie mogłoby prowadzić do zwiększenia wartości, np. środków trwałych
    podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów
    amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed połączeniem w podmiocie
    przejmowanym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu po połączeniu w
    okresie opodatkowania estońskim CIT, a więc zniekształcałyby wynik podatkowy (poprzez
    wpływ na podstawę opodatkowania estońskim CIT).
    Dlatego wprowadzenie opodatkowania od zmiany wartości składników majątkowych na
    etapie połączenia stanowi racjonalny instrument przeciwdziałania przez ustawodawcę
    zmniejszaniu/utracie bazy podatkowej dla opodatkowania estońskim CIT, które mogłoby
    występować w wyniku wybranych działań restrukturyzacyjnych skutkujących
    przeszacowaniem wartości bilansowej składników majątkowych w księgach podmiotu
    przejmującego.
    Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych
    sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń
    restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie
    może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w
    estońskim CIT. A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie ma zastosowania w
    takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie
    przewidują, tj. gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości
    przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej, sama ta metoda łączenia
    spółek eliminuje ryzyko utraty bazy podatkowej w estońskim CIT w wyniku tego procesu
    połączenia.
    W identyczny sposób określono zakres stosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT w
    Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., stanowiącego ogólne
    wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji
    podatkowej (dalej: „Przewodnik MF”), który w pkt 6.4, poz. 65 na str. 43 wskazuje:
    „Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione
    przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również
    możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w
    następstwie restrukturyzacji).”
    Taki zakres stosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT potwierdzają również organy
    podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2023 r.

    (0111-KDIB1-1.4010.35. 2023.2.MF) (w odniesieniu do przekształcenia spółek) wskazano m.
    in.: „W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości
    majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie
    przekształcenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie. Z opisu
    rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie
    miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie
    będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie
    kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.
    W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na
    skutek planowanego przekształcenia spółki.”
    Analogiczne stanowisko zostało zawarte również w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2023 r. (0111-KDIB1-
    1.4010.28.2023.1.RH), z 2 maja 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1.RK). Stany
    faktyczne poddane w tych sprawach ocenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej były
    zbieżne co do skutków zdarzenia restukturyzacyjnego dla celów jego rozliczenia
    bilansowego (i podatkowego) z sytuacją Wnioskodawcy:
    - „Spółka przekształcona będzie zatem kontynuowała działalności prowadzoną przez
      Wnioskodawcę.”
    - „Spółka przekształcona (...) pokaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów, jak
      w Spółce przed przekształceniem.”
    - „Zatem każdy składnik majątku Spółki będzie miał w księgach Spółki przekształconej
      identyczną wartość. Wszystkie pozycje aktywów i pasywów Spółki będą miały taką
      samą wartość w bilansie Spółki przekształconej. Z tego samego powodu wynik dla
      celów ustawy o rachunkowości będzie naliczany na podstawie takich samych wartości
      jakby do przekształcenia nie doszło. Przekształcenie nie ma zatem żadnego wpływu na
      wynik księgowy Spółki i Spółki przekształconej.”
    - „W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana, gdyż nie ma podstawy prawnej,
      wycena rynkowa składników majątku Spółki ani Spółki przekształcanej. Wszelkie
      kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach
      księgowych.”
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że o wystąpieniu opodatkowania
    dochodu od zmiany wartości majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
    decyduje występująca w ramach operacji restrukturyzacyjnych zmiana wartości
    księgowych składników majątkowych, którą „wymuszają” przepisy prawa bilansowego z
    tym, że w sytuacji, w której taka zmiana (wartości księgowych) nie ma miejsca (nie będzie
    efektem danego zdarzenia restrukturyzacyjnego) opodatkowanie na zasadach art. 28m
    ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie występuje.
    Z powyższego wynika, że:
    - art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie dochodu od wzrostu wartości składników
    majątku ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach zdarzenia
    restrukturyzacyjnego dochodzi do realnego przeszacowania wartości księgowych
    składników majątkowych (będących podstawą określenia opodatkowania w estońskim
    CIT);
    - gdy zdarzenie restrukturyzacyjne skutkuje przeszacowaniem wartości składników do ich
    wartości rynkowej, wówczas dochodzi do opodatkowania nadwyżki takiej wartości
    rynkowej ponad wartością podatkową;
    - jeżeli w ramach danego zdarzenia restrukturyzacyjnego do takiego przeszacowania w
    księgach nie dochodzi - takie zdarzenie jest neutralne z perspektywy opodatkowania
    dochodu od zmiany wartości majątku - nie jest to zdarzenie podatkowe.

    W sytuacji łączenia spółek powyższe oznacza, że skutki podatkowe takiego zdarzenia
    ustalone na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT, będą zróżnicowane w
    zależności od tego, w jaki sposób takie zdarzenie restrukturyzacyjne podmiot przejmujący
    ujmuje dla celów rachunkowych, tj.:
    (1) w przypadku metody nabycia spółki przejmowanej, w ramach której w księgach
      rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników
      majątkowych nabywanych wraz ze spółką, przejmowaną, do ich aktualnej wartości
      rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja będzie
      opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;
    (2) w przypadku, gdy połączenie następuje według metody łączenia udziałów, w ramach
      której przenoszone są jedynie odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do
      bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości i nie
      występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c
      ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja nie będzie opodatkowana na
      podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    Podsumowując, przeprowadzone przez Wnioskodawcę połączenie, rozliczane zgodnie z
    przepisami o rachunkowości metodą łączenia udziałów, które nie doprowadziło do
    przeszacowania (podwyższenia) wartości składników majątkowych przejętych przez
    Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) od Spółki Przejmowanej (Spółki) nie będzie
    skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochodu z
    tytułu zmiany wartości składników majątku. W tym wypadku nie dochodzi bowiem, w
    księgach Wnioskodawcy, do zmiany wartości składników majątku, co sytuuje ten
    przypadek poza zakresem działania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 marca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.1.KK, w której uznałem Państwa stanowisko
    przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia, czy w sytuacji przedstawionej w stanie
    faktycznym połączenie Wnioskodawcy (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która
    przed połączeniem również korzystała z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez
    Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników
    majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu
    estońskim CIT – za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 5 marca 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 2 kwietnia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do Organu tego samego dnia.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS w
    całości.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 października 2024 r. sygn.
    akt I SA/Sz 265/24 uchylił zaskarżoną interpretację z 4 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.566. 2023.1.KK.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 grudnia 2024 r.
    Ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wpłynął do
    Organu 5 lutego 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
      wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
      postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
      uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 października 2024 r.
        sygn. akt I SA/Sz 265/24,
      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu
    ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.
    podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
    podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
    ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe
    warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.
    Od 1 stycznia 2021 r. niektórzy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą
    wybierać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (potocznie
    nazywany „estońskim CIT”). Zasady opodatkowania w tej formie określają przepisy art. 28c-
    28t ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
    1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części,
      w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
          a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
          podzielonego zysku) lub
          b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
          ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
      lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych).

    W myśl art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego
      zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku
      podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku
      finansowego netto.
    Stosownie do treści art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości
      składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział,
      przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
    Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego
      zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca
      trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto
      uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
    W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że zasady łączenia spółek prawa handlowego
    regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U.
    z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).
    Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:
      Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka
      osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być
      spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
    Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH:
      Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki
      (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka
      przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez
      przejęcie).
    Art. 494 § 1 KSH stanowi natomiast, że:
      Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we
      wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez
      zawiązanie nowej spółki.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako Spółka
    Przejmująca, przeprowadziła w 2023 r. operację Połączenia z inną spółką poprzez
    przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za
    udziały, które Spółka Przejmująca wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie
    przez przejęcie).
    Przed połączeniem obie spółki (Spółka Przejmującą i Spółka Przejmowana) nie posiadały
    wzajemnie udziałów w drugiej spółki. Obie spółki przed połączeniem podlegały
    opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Po połączeniu Spółka Przejmująca w
    dalszym ciągu podlega opodatkowaniu estońskim CIT - przeprowadzone połączenie nie
    powodowało po stronie Wnioskodawcy utraty praw do korzystania i kontynuowania
    opodatkowania estońskim CIT.
    Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łącznia udziałów. Na tej
    podstawie została podjęta decyzja, że w ramach transakcji Połączenia nie zostały
    zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej.

    Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową
    przejmowanych składników majątku i w księgach pokazuje takie same wartości księgowe
    aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed
    przekształceniem.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w wyniku połączenia Wnioskodawcy
    (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również korzystała
    z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy
    powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku w rozumieniu art. 28m
    ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art.
    28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości
      rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
      niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany
      wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia
      podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub
      jego zorganizowanej części.
    W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości
    majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie
    połączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.
    Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dochód z tytułu
    zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie,
    podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi
    podstawę opodatkowania ryczałtem.
    Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że Połączenie zostało rozliczone metodą łącznia
    udziałów o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. W związku z
    powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach transakcji
    Połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Państwa, jako Spółki Przejmującej,
    oraz Spółki Przejmowanej. Jako Spółka Przejmująca kontynuują Państwo działalność
    prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną, jak również kontynuują Państwo po Spółce
    Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku. W księgach
    rachunkowych Spółka Przejmująca wykazuje takie same wartości księgowe aktywów i
    pasywów przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed
    przekształceniem.
    W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na
    skutek Połączenia spółek.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, w którym wskazują Państwo, że skoro w wyniku
    przeprowadzonego Połączenia w Państwa księgach nie dochodzi do zmiany wartości
    składników majątku, to tym samym nie może dojść do powstania dochodu w rozumieniu
    art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie
    się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.