Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-99/13-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-26
Teza: Uznanie Gminy za organ władzy publicznej w odniesieniu do poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i tym samym wyłączenie ww. opłat z opodatkowania.
Słowa kluczowe: gmina; odpady (śmieci); opłata; organ-organ władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za organ władzy publicznej w odniesieniu do poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i tym samym wyłączenie ww. opłat z opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za organ władzy publicznej w odniesieniu do poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i tym samym wyłączenie ww. opłat z opodatkowania,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorców odbierających odpady komunalne,

*   wpływu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na odliczenie podatku naliczonego metodą, o której mowa w art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Zadania własne gminy określone są w art. 7 tej ustawy oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 tej ustawy zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
5.  edukacji publicznej,
6.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
7.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8.  targowisk i hal targowych,
9.  zieleni gminnej i zadrzewień,
10.  cmentarzy gminnych,
11.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
12.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
13.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
14.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
15.  promocji gminy,
16.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (…). Miastem takim jest więc Gmina. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) i jednostki budżetowe.

Ustawa z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu w czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 152, poz. 897) zobowiązuje właścicieli nieruchomości do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h). Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji składanej przez mieszkańców. Stawki za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz szczegółowe zasady ponoszenia tych opłat określa rada gminy w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego. Art. 6r ustawy stanowi, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie stanowić dochód gminy, z którego gmina będzie finansowała koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. W przypadku stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określi w drodze decyzji wysokość zaległości podatkowej z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wprowadzono zasadę, zgodnie z którą do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się ustawę z dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Biorąc powyższe pod uwagę, od 1 lipca 2013 r., tj. od wejścia w życie ww. systemu, powstaje wątpliwość co do skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu tym zacznie obowiązywać akt prawa miejscowego, tj. Uchwała Rady Miasta w sprawie określenia szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu miasta i zagospodarowania tych odpadów w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podstawą prawną podjęcia ww. uchwały Rady Miasta jest art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6r ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.).

Istotą nowego systemu jest, iż to Gmina będzie nabywać usługi od wybranych w drodze przetargu przedsiębiorców odbierających odpady komunalne. Źródłem finansowania ww. systemu będzie opłata pobierana od właścicieli nieruchomości. Ten zupełnie nowy system zastępuje obecnie funkcjonujące rozwiązania, w których taki obowiązek zawarcia umowy z przedsiębiorcą odbierającym odpady komunalne spoczywał na właścicielu nieruchomości, i który się z tym przedsiębiorcą rozliczał. W dotychczasowym systemie nie było tej tzw. „opłaty śmieciowej”, przedsiębiorca wystawiał fakturę na nabywcę – klienta, który mu płacił za usługę. W nowym systemie przedsiębiorca wystawiać będzie fakturę na Gminę. Gmina nie będzie mogła środków finansowych z pobranych opłat od właścicieli nieruchomości przeznaczyć na inne cele, jak tylko na system odbioru odpadów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o których mowa w art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Gmina jest organem władzy publicznej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś pobieranie ww. opłat nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie Wnioskodawca zaznaczył, iż zapadło już pierwsze (nieprawomocne) rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie tzw. „opłaty śmieciowej”, z którym się w pełni zgadza i pozwala sobie zacytować najistotniejsze fragmenty z uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 968/12 zważył co następuje: „Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu w czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. Nr 236, poz. 2008 ze zm.) rada gminy zobowiązana jest ustalić wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ustawa ta nie reguluje kwestii czy w stawce tej należy uwzględnić podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwana dalej ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu bez względu na cel lub rezultat działalności.

W świetle rozpoznawanego problemu najistotniejsze znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie przewidziane w wyżej wskazanym przepisie ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego przy jednoczesnym spełnieniu dwóch przesłanek:

1.  gdy mamy do czynienia z organami władzy publicznej (wyłączenie podmiotowe),
2.  gdy organ ten wykonuje czynności należące do sfery publicznoprawnej występuje w roli organu władzy publicznej (wyłączenie przedmiotowe).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca spełnia przesłankę określoną w punkcie drugim. Spór sprowadza się zatem do ustalenia czy gminę wykonującą obowiązki wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi należy uznać za organ władzy publicznej czy też nie?

Należy wskazać, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej”, czy też „urzędy obsługujące te organy”. Ustawodawca w wielu aktach normatywnych posługując się pojęciem „organy władzy publicznej” czy „władza publiczna” nie definiuje tych pojęć.

W Konstytucji RP termin „organ władzy publicznej” można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 i 239. Ustawodawca posługuje się także pojęciem szeroko rozumianego „władztwa publicznego”. Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje.

Art. 6o ustawy stanowi, że opłata z gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie stanowić dochód gminy, z którego gmina będzie finansowała koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi.

W przypadku stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej wójt, burmistrz lub prezydent miasta określi w drodze decyzji wysokość zaległości podatkowej z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wprowadzono zasadę, zgodnie z którą do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się ustawę z dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Pomimo, iż Konstytucja nie zawiera wprost definicji „władzy publicznej”, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostka samorządu terytorialnego takie władztwo sprawuje. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd terytorialny wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, władzy publicznej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002).

W orzecznictwie sądów administracyjnych można także dostrzec tendencje traktowania gmin jako organów władzy publicznej. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/09, Lex 49/808 stwierdził, że „użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 5 ustawy VAT określenie „organ władzy publicznej” nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizuje zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Natomiast NSA wyrokiem z dnia 29 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07 wskazał, że organ działa w roli organu władzy publicznej tylko wtedy, gdy przy realizacji danego zadania wyposażony jest we władztwo publiczne tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów w danej czynności.

Zgodnie z przepisem ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach rada gminy ustala stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz pobiera tę opłatę. Wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminy, w związku z całym szeregiem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalona jest w sposób określony w ustawie w pewnym stopniu jest narzucana właścicielom nieruchomości i ma charakter daniny publicznej.

Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy, który przeznaczony jest na działania wykonywane w interesie publicznych (art. 6r ust. 2 cyt. ustawy). W zakresie pobierania wyżej wskazanych opłat, gmina występuje z pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności (właścicieli nieruchomości). Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą i właścicielem nieruchomości lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz odpowiednich unormowaniach zawartych w uchwałach rady gminy (przepisów prawa miejscowego).

Z powyższych względów należy stwierdzić, że pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej.

Dlatego też spełnione zostały obie przesłanki aby stwierdzić, że w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty podatku VAT.”

Gmina zwraca również uwagę, iż dysponuje również prawomocnym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego uznających ją za organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś podmiot wykonujący czynności zwolnione na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o VAT (obecnie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. do ustawy o VAT – Dz. U. Nr 79, poz. 392). Po ww. wyrokach sądowych Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, uznając ją za organ władzy publicznej. Z uwagi na olbrzymi wymiar finansowy i nowatorski charakter rozwiązań prawnych diametralnie odmiennych od tych, z którymi Wnioskodawca miał dotychczas do czynienia, a dotyczących „opłaty śmieciowej” oraz z uwagi na stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-293/12/LSz dla Gminy, Gmina postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do Gminy uznanie jej za organ władzy publicznej w zakresie czynności niemających charakteru cywilnoprawnego w związku z ww. wyrokami sądowymi oraz interpretacją Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB korzysta z zasady „res iudicata”, tj. powagi rzeczy osądzonej. W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, iż literalnie w ww. orzeczeniach nie było wymienionej „opłaty śmieciowej”, z uwagi na fakt, iż jej w owym czasie w 2009 r. kiedy składano wniosek do Ministra Finansów być nie mogło – ustawa ją wprowadzająca ma datę późniejszą. Przyjęcie zasady powagi rzeczy osądzonej służy pewności prawa i unikaniu wznawiania ustawicznych sporów „o to samo”. Res iudicata chroni strony postępowania chroni przed kolejnymi procesami i odciąża sądy od obowiązku zajmowania się sprawami wcześniej rozstrzygniętymi. Jest rzeczą oczywistą, iż „opłata śmieciowa” nie ma charakteru cywilnoprawnego, skoro zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, iż w stosunku do ww. opłaty jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zaś sama opłata jest wyłączona (a nie zwolniona) od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłatę za gospodarowanie odpadami, spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż ustawa z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu w czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 152, poz. 897) zobowiązuje właścicieli nieruchomości do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h). Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji składanej przez mieszkańców. Stawki za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz szczegółowe zasady ponoszenia tych opłat określa rada gminy w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego. Art. 6r ustawy stanowi, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie stanowić dochód gminy, z którego gmina będzie finansowała koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. W przypadku stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określi w drodze decyzji wysokość zaległości podatkowej z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wprowadzono zasadę, zgodnie z którą do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się ustawę z dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. W nowym systemie przedsiębiorca wystawiać będzie fakturę na Gminę. Gmina nie będzie mogła środków finansowych z pobranych opłat od właścicieli nieruchomości przeznaczyć na inne cele, jak tylko na system odbioru odpadów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W ustawie z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

\- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 cyt. ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

W myśl art. 6l ww. ustawy rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Mocą art. 6r ust. 1 cyt. ustaw opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz cytowany stan prawny należy stwierdzić, iż na mocy powołanych przepisów Gmina jest zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Przejmie zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, określi wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną” - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Z powyższego wynika, że Gmina, z tytułu realizacji ww. zadania wyłączona będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, zatem nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o których mowa w art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Gmina będzie organem władzy publicznej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś pobieranie ww. opłat nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za organ władzy publicznej w odniesieniu do poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i tym samym wyłączenie ww. opłat z opodatkowania.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorców odbierających odpady komunalne został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP1/443-99/13-3/MG,

*   wpływu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na odliczenie podatku naliczonego metodą, o której mowa w art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP1/443-99/13-4/MG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.