Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-247/10-2/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-30
Teza: W przypadku umorzenia akcji w SKA, w jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje uczestnictwo jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”), przykładowo w rezultacie:

*   nabycia akcji SKA, lub
*   objęcia akcji SKA w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny, który może bądź to stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część bądź inne składniki majątkowe (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, udziały i papiery wartościowe), lub
*   przekształcenia w SKA innej spółki prawa handlowego, w której Wnioskodawca obecnie jest lub w przyszłości będzie wspólnikiem lub udziałowcem (akcjonariuszem).

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka dokona umorzenia (przymusowego lub dobrowolnego) posiadanych przez nią akcji w SKA. Umorzenie to będzie miało charakter umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

W przypadku umorzenia akcji w SKA, w jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu?

Stanowisko Wnioskodawcy

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia posiadanych przez niego akcji w SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie on zobowiązany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1l Ustawy CIT. Zatem, w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Spółka objęła akcje SKA, zobowiązana będzie zastosować odpowiednio przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 bądź przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy CIT.

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z uwagi na treść art. 10 ust. 1b Ustawy CIT, w myśl którego przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dochód ze zbycia akcji w celu umorzenia lub z umorzenia przymusowego nabytych w ten sposób nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku stosuje się opodatkowanie na zasadach ogólnych zgodnie z powyżej wskazanym przepisem. art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT.

W przekonaniu Spółki, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w SKA stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (\`(...)\`) wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Zatem niezależnie od przedmiotu wkładu przychód z umorzenia akcji w SKA nie jest przychodem opodatkowanym ryczałtowo na podstawie art. 10 Ustawy CIT. Przychód ten jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Zgodnie zaś z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 przedmiotowej ustawy: „Do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”. Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji reguluje przepis art. 15 ust. 1l Ustawy CIT, zgodnie z którym: „W przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio”.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT, który w sprawie umorzenia akcji na mocy art. 15 ust. 1l tej ustawy stosuje się odpowiednio, w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), po stronie Spółki powstanie koszt uzyskania przychodów „w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów w dniu ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Mając zatem na uwadze powyższą regulację, w przypadku umorzenia przez Spółkę akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązana ona będzie w momencie dokonania tego zbycia rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej zbywanych akcji SKA z dnia ich objęcia.

W przypadku zaś objęcia akcji SKA za wkład stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w dniu umorzenia tych akcji, Spółka rozpozna koszt podatkowy w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna z dnia objęcia. Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy CIT.

Dodatkowo, mając na uwadze, iż powołane przepisy Ustawy CIT odnoszą się do „spółek”, a nie wyłącznie do spółek kapitałowych, to w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe będzie zastosowanie tych regulacji do określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę akcji w SKA w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. 1472/DPC/423-11/06/PK), w którym sierdzono, iż: „Reasumując przychód podlegający opodatkowaniu należy ustalić w wysokości różnicy między wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za zbywane w celu umorzenia udziały a wartością nominalną udziałów w dniu ich objęcia. W sytuacji, gdy wynikiem powyższych obliczeń nie będzie liczba dodatnia (czyli nie powstanie przychód), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z przedmiotowego tytułu”.

Podobnie uznał Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2005 r. (sygn. PD/423-56/05/50793) w którym organ stanął na stanowisku, iż: „W świetle przedstawionego stanu faktycznego, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu wykupionych udziałów celem ich umorzenia, jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca jego udziału a kosztami jego nabycia, określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1 lit. k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na takim stanowisku stanął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w decyzji z dnia 1 sierpnia 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-52/07/ZO) uznał, iż: „Umorzenie odpłatne (otrzymane wynagrodzenie), w wyniku którego właściciel udziału (akcji) otrzymuje równowartość umorzonych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia - jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca jego udziału (akcji) a kosztami jego nabycia, określonymi w art. 15 ust. 1k w związku z art. 15 ust. 1l ww. ustawy - gdy udziałowcem jest osoba prawna”.

Podobnie stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB3/423-98/08/AW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) jako jej akcjonariusz. Wnioskodawca rozważa różne metody wejścia w posiadanie przedmiotowych akcji SKA, m.in. w drodze ich odpłatnego nabycia, objęcia w zamian za wkład pieniężny, objęcia w zamian za wkład niepieniężny, przekształcenia w SKA innej spółki prawa handlowego, w której Wnioskodawca obecnie jest lub w przyszłości będzie wspólnikiem. W przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego, przedmiotem tego wkładu mogą być zarówno przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak i odrębne składniki majątkowe, np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, udziały, papiery wartościowe. Zgodnie z treścią przedstawionego wniosku możliwe jest, że w przyszłości Spółka dokona umorzenia (przymusowego lub dobrowolnego) posiadanych akcji w SKA, a umorzenie to będzie miało charakter umorzenia za wynagrodzeniem.

Na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem. Jedynym przepisem, który reguluje traktowanie na gruncie ustawy o PDOP przychodów i kosztów uzyskiwanych przez posiadających osobowość prawną wspólników spółek osobowych jest wymieniony wyżej art. 5 tejże ustawy. Tym samym, z pewnością nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zasady ustalania dochodów z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej zostały wyrażone w przywołanych przez niego przepisach.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”.

Ustawodawca wyraźnie stwierdził, że zacytowany powyżej przepis, do którego odwołanie znajduje się w przywołanym przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 1b ustawy o PDOP, dotyczy wyłącznie dochodów (przychodów) z udziałów i akcji w osobach prawnych. Przedmiotem zawartego w art. 10 ust. 1b wyłączenia stosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 są udziały i akcje w spółkach kapitałowych, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z uwagi na fakt, iż cały art. 10 ustawy o PDOP traktuje o dochodach (przychodach) w zyskach osób prawnych, brak w ust. 1b uściślenia, iż dotyczy on wyłącznie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, nie może oznaczać rozszerzenia hipotezy powyższego przepisu na spółki osobowe, które nie posiadają osobowości prawnej. Odmienne wnioskowanie należy uznać za niedopuszczalne.

Przychody wymienione w art. 10 ust. 1b ustawy, a więc nie objęte dyspozycją art. 10 ust.1 pkt 1 i 2, zostały przez ustawodawcę podporządkowane ogólnemu reżimowi opodatkowania przychodów osób prawnych, uregulowanemu w art. 12 ustawy o PDOP. W związku z powyższym, art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP traktujący o wynagrodzeniu podatnika otrzymanemu w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, również nie może znaleźć zastosowania w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Te same konkluzje dotyczą możliwości zastosowania do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umorzeniem akcji w spółce osobowej innych przepisów, ewidentnie dotyczących udziałów i akcji w spółkach kapitałowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości zwróconych podatnikowi wydatków na nabycie bądź objęcie: udziałów lub wkładów w spółdzielni, umarzanych udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższy przepis dotyczy wyłącznie udziałów, akcji lub wkładów w osobach prawnych – spółkach kapitałowych lub spółdzielniach – zatem nie można rozszerzać jego postanowień na akcje w spółkach osobowych.

Zastosowania do spółek osobowych z pewnością nie znajdzie art. 15 ust. 1k w związku z art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP, na który powołuje się Wnioskodawca. Systemowy kontekst przepisów i zasad wyrażonych w ustawie o PDOP powoduje, że rozszerzanie przedmiotowego zakresu normy wyrażonej w art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP na akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych jest niemożliwe. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostają w rozpatrywanym przypadku sformułowania art. 15 ust. 1k i ust. 1l odnoszące się do udziałów (akcji) w spółce, a w zasadzie brak zawarcia przez ustawodawcę w analizowanych przepisach wyraźnego oznaczenia, nakazującego stosowanie powyższych przepisów wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Występujące na gruncie prawa handlowego podobieństwo akcji spółek komandytowo-akcyjnych do akcji spółek akcyjnych nie może bowiem odgrywać roli kształtującej regulacje prawnopodatkowe, a w szczególności modyfikującej zasadę transparentności podatkowej polskich spółek osobowych prawa handlowego. Należy zauważyć, iż jedynie w odniesieniu do podatników posiadających osobowość prawnopodatkową stosowanie art. 15 ust. 1k nie narusza spójności systemu norm opodatkowania dochodów. Reguły wykładni systemowej nie dopuszczają innej możliwości jak wyłączenie „udziałów (akcji) spółek osobowych” z hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1l ustawy o PDOP. Odmienna interpretacja mogłaby prowadzić do absurdalnych wniosków. Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r. (sygn. akt. I SA/Wr 145/10).

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy (posiadającego osobowość prawną) w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji SKA należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W odniesieniu do sytuacji, w których dochodzi do objęcia akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci odrębnych składników majątkowych albo w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W rezultacie, w związku z tą operacją gospodarczą u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, co zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy o PDOP ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Należy podkreślić, iż w związku z podatkową neutralnością zdarzenia prawnego polegającego na wniesieniu przez podatnika wkładu niepieniężnego do transparentnej spółki osobowej, możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie, objęcie lub wytworzenie przedmiotu wkładu zostaje odroczone do zaistnienia zdarzenia rozpoznawanego przez prawo podatkowe, związanego z przedmiotem danego aportu.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnika zaliczać można jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W odniesieniu do art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP, za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, nie może być uznana nominalna wartość akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia – jeżeli akcje te zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Równocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca, poprzez wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie poniesie wydatków równych wartości tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji w SKA, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych akcji z dnia objęcia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu do transparentnej podatkowo spółki osobowej jest dokonywana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. Określenie wartości składników majątkowych, wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na moment wniesienia któregokolwiek z ww. przedmiotów aportu do spółki osobowej nie wiąże się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi. W rozpatrywanej sprawie dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej zdarzeniem podatkowym staje się dopiero umorzenie akcji w SKA.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, w wysokości określonej na moment tego nabycia lub wytworzenia, według reguł odpowiednich dla poszczególnych kategorii wkładów niepieniężnych (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wierzytelności, udziałów, papierów wartościowych lub innych).

Jednocześnie należy pamiętać o podstawowej zasadzie wykładni systemowej w podatku dochodowym, szczególnie istotnej w przypadku określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w spółce osobowej objętych w zamian za wkład w postaci składników majątku. Zgodnie z powyższą zasadą, ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodów u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Organ podatkowy pragnie jednocześnie podkreślić odmienny charakter wydatków poniesionych na nabycie akcji SKA w formie pieniężnej. Wartości wyrażone w pieniądzu nie mogą mieć w konkretnej dacie różnych wartości, np. wartości rynkowej, wartości księgowej, lub też wartości „historycznej”. W związku z powyższym, jeżeli wydatki na nabycie akcji SKA zostaną przez Wnioskodawcę poniesione w formie pieniężnej, wartość powyższych wydatków będzie mogła w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia przedmiotowych akcji SKA.

Reasumując powyższe, w przypadku umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tego tytułu od SKA. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), objętych w zamian za wkład niepieniężny, należy rozpoznać zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1k pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w wysokości ich wartości określonej na potrzeby wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z kolei w odniesieniu do umorzenia akcji w SKA uprzednio kupionych przez Wnioskodawcę za środki pieniężne, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie, ustalonym na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w ustawie o PDOP, aczkolwiek art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie znajdzie do tych wydatków zastosowania, gdyż nie dotyczy on akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.