Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.441.2024.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-09
Teza: Moment powstania przychodu z tyt. faktur za niezrealizowane ale opłacone przez NFZ świadczenia medyczne
Słowa kluczowe: faktura-otrzymanie faktury; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zapłata; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy wystawione i opłacone faktury za niezrealizowane w latach 2020-2021 turnusy, Spółka powinna zaliczyć do przychodu podatkowego w momencie otrzymania środków pieniężnych, czy w momencie wykonania (odrobienia) usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) (dalej: „Spółka”) prowadzi sanatorium uzdrowiskowe. Spółka prowadzi w nim działalność gospodarczą, realizowaną na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie leczenia uzdrowiskowego, polegającą m.in. na uzdrowiskowym leczeniu szpitalnym dorosłych i rehabilitacji ogólnoustrojowej w warunkach stacjonarnych. Działalność gospodarcza uzdrowiska realizowana jest na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie leczenia uzdrowiskowego. W związku z ogłoszeniem na obszarze RP stanu epidemii związanej z COVID-19 (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r.), rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 15 kwietnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 696) oraz zarządzeniem Premiera Rzeczpospolitej Polskiej z października 2020 r. nakazującym wstrzymanie leczenia uzdrowiskowego, doszło do wstrzymania leczenia uzdrowiskowego i odwołano część turnusów sanatoryjnych za rok 2020 i 2021.

W związku z wprowadzonymi w czasie trwania epidemii ograniczeniami wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej placówka odgórnymi rozporządzeniami miała czasowy zakaz przyjmowania pacjentów. Spowodowało to znaczne obniżenie liczby wykonywanych świadczeń, a w efekcie obniżenie wysokości otrzymywanych środków finansowych za udzielone świadczenia zdrowotne. Ministerstwo Zdrowia wprowadziło regulacje polegające na wypłacie placówkom medycznym środków w formie zaliczkowej. Wprowadzone nowelizacje rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej umożliwiły Spółce otrzymanie kwoty odpowiadającej miesięcznej wartości kwoty zobowiązania określonej w umowie, niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń (tzw. 1/12 kontraktu). W związku z powyższym w trakcie 2020 r. i 2021 r. Spółka wystawiała faktury VAT do NFZ mimo niezrealizowania świadczeń i jednocześnie Spółka została zobowiązana do rozliczenia się z nich w formie odpracowania lub zwrotu środków pieniężnych, ostatecznie do końca 2023 r.

Nierozliczenie otrzymanych zaliczek do 31 grudnia 2023 r. spowodowało, że część nierozliczonych środków podlegała zwrotowi. W przypadku Spółki zwrotowi podlegała kwota (\`(...)\`) zł .

Spółka wystawiała faktury zgodnie z szablonem i wymogami NFZ, które odpowiadały 1/12 kontraktu z NFZ. Przed pandemią COVID-19 Spółka nie otrzymywała od NFZ ryczałtów i zaliczek lub innych zbliżonych świadczeń, ponieważ zawarta Umowa z NFZ nie przewidywała ryczałtów ani zaliczek za niezrealizowane usługi. Kwoty otrzymywane w ramach tzw. 1/12 były rozwiązaniem szczególnym.

### Pytanie

Czy wystawione i opłacone faktury za niezrealizowane w latach 2020-2021 turnusy, Spółka powinna zaliczyć do przychodu podatkowego w momencie otrzymania środków pieniężnych, czy w momencie wykonania (odrobienia) usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie stanowiły przychodu w momencie wystawienia faktury VAT, tj. w 2020 r. i 2021 r.

Do powyższych wpłat, zdaniem Spółki, zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), czyli przychód Spółka powinna rozpoznać w momencie faktycznego wykonania usługi (rozliczenia zaliczki).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ramy prawne: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzają otwarty katalog tytułów stanowiących przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach u.p.d.o.p. nie zdefiniowano przychodu, natomiast w art. 12 tej ustawy wymienione zostały rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Spółce uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1, ustawodawca podatkowy wyłączył z kategorii przychodu podatkowego pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Dla prawidłowego zrozumienia dyspozycji powyższych przepisów należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 ustawy o UDOP. Brzmienie powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o UDOP, jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji , gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Co istotne dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Kluczowe jest wskazanie, że dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone.

Przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

\- przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

\- podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi, definiowane to powinno być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

Sensem zaś wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych. W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do którego zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna. Do czasu zatem wykonania usługi, podatnik nie ma pewności, że dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny). W konsekwencji, zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego.

W przedstawionej przez Spółkę sytuacji brak było ostateczności przysporzenia. Spółka nie musiała wystawiać faktur w wysokości 1/12 kontraktu. Mogła też, zamiast odpracowywać, zwrócić przysporzenie w wysokości 1/12 kontraktu, co zdaniem Spółki pozwala to w tym przypadku zastosować normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP.

NFZ wypłacił placówkom medycznym środki z tzw. 1/12 kontraktu przed terminem wykonania usług. Wpłaty te dotyczyły świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach, przykładowo spółka wystawiła faktury na kwotę 1/12 kontraktu w miesiącach marzec- czerwiec 2020 r. i listopad 2020 - marzec 2021, a wtedy zgodnie z Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w związku z ogłoszeniem na obszarze RP stanu epidemii związanej z COVID-19 oraz rozporządzeniem z października 2020 r. nakazującym wstrzymanie leczenia uzdrowiskowego odwołano turnusy sanatoryjne. Spółka otrzymała odgórny zakaz prowadzenia działalności.

Jak czytamy w jednym z komunikatów NFZ tzw. 1/12 kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia - to mechanizm polegający na wypłacie placówce medycznej części środków z umowy z NFZ na 2020 r. i 2021 r., pomimo niewykonania lub częściowego wykonania przez nią świadczeń, wynikających z tej umowy. Prawo do tzw. 1/12 kontraktu otrzymały placówki, które ze względu na epidemię COVID-19 nie mogły wypełnić umowy z Funduszem. NFZ wypłacał środki tym placówkom, a one zobowiązały się „odrobić” otrzymaną część kontraktu, ostatecznie do końca 2023 r. Brak „odrobienia” otrzymanej części kontraktu skutkowałby zwrotem otrzymanych środków pieniężnych. W celu rozliczenia środków wypłaconych bez sprawozdawczości (tak inaczej określano zaliczki z NFZ tj. płatności w oparciu o rachunki ryczałtowe - tzw. 1/12) świadczeniodawca zobowiązany był do wykonania i rozliczenia świadczeń na kwotę równą wysokości sumy kwot otrzymany w ramach rachunków ryczałtowych w 2020 r. i 2021 r., wypłacanych bez realizacji świadczeń oraz do sprawozdania świadczeń w ramach podpisanej z Funduszem umowy na realizację świadczeń opieki zdrowotnej.

W sytuacji nie wykonania świadczeń zdrowotnych w wartości otrzymanych zaliczek spółka była zobowiązana do zwrotu tych środków do NFZ w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania Funduszu do ich zwrotu. Nie ulega wątpliwości, że środki otrzymane od NFZ nie miały charakteru definitywnego czy bezzwrotnego.

Zdaniem Spółki, tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym stanowią przychód podatkowy. Przysporzenie to musi posiadać cechę pewności, nie podlegać żadnym zmianom oraz nie może istnieć w stosunku do niego roszczenie zwrotne. Kwoty otrzymane z NFZ w żaden sposób tego warunku nie spełniały.

Zdaniem spółki, kwoty otrzymane z tytułu tzw. 1/12 kontraktu potwierdzają zaliczkowy charakter wpłat i ich niedefinitywny, nieostateczny charakter. Kwoty te w określonych warunkach musiały być zwracane do NFZ, dlatego powinny być ujmowane jako przychód, dopiero w momencie wykonania usługi , a nie w momencie wystawienia faktury.

Pojęcie zaliczki nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. Takiej definicji nie zawiera również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zaliczka opiera się na zasadzie ekwiwalentności świadczeń przy umowach wzajemnych, które zakładają obowiązek świadczenia jednej strony, przy istnieniu takiego obowiązku drugiej strony. W sytuacji zaś, gdy jedna ze stron umowy wzajemnej odstępuje od świadczenia na rzecz drugiej strony, zobowiązana jest zwrócić tej drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy. Świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy. Również w ramach przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia wraz z odstąpieniem od umowy.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Zaliczkowy charakter wpłaty na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, wynikał z postanowień Rozporządzeń Ministra Zdrowia w sprawie zmiany rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w których wyraźnie określił: „W przypadku gdy okres rozliczeniowy przedłużony po raz kolejny na podstawie ust. 2 upłynął i środki wynikające z wypłaty świadczeniodawcy należności ustalonych jako iloczyn odwrotności liczby okresów sprawozdawczych w okresie rozliczeniowym i kwoty zobowiązania dla danego zakresu świadczeń nie zostały rozliczone, dyrektor oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia, na wniosek świadczeniodawcy, może rozliczyć te środki w następnych okresach rozliczeniowych umowy, o której mowa w ust. 1, lub w ramach kolejnych umów dotyczących tego samego rodzaju świadczeń zawartych przez danego świadczeniodawcę, nie później niż do dnia 31 grudnia 2023 r.” (przytoczono tu Rozporządzenie z ostatecznym terminem rozliczenia, Dz.U.2021, 2003).

Również na stronie NFZ- Aktualności Centrali były zamieszczane m.in. następujące komunikaty: „Rozliczenie zaliczek z 1/12 kontraktu. Spłata możliwa nawet do końca 2023 r.

Placówki medyczne, które mają umowy, w których okres rozliczeniowy zakończył się w 2020 r. i był przedłużony do końca 2021 r., mogą wnioskować o rozliczenie 1/12 kontraktu aż do 31 grudnia 2023 r. Oddziały NFZ przyjmują wnioski do 10 grudnia br., co świadczy o tym, że również NFZ traktował kwoty 1/12 kontraktu jako zaliczki”.

Jeśli takie właśnie są postanowienia wówczas nawet zaliczka obejmująca 100% ceny powinna być traktowana jako niestanowiąca przychodu podatkowego w dacie otrzymania. Potwierdza tym samym, że otrzymana 100% zaliczka nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego oraz w określonych warunkach podlega zwrotowi, nie stanowi ona przychodu podatkowego. Na fakturach co prawda nie zostały wskazane okresy rozliczeniowe, ale w systemie rozliczeń uzdrowisk na bieżąco monitorowane były kwoty spłaty zadłużenia. W momencie wykonania usługi przez Spółkę w późniejszych okresach sprawozdawczych, NFZ sam określał kwotę na poczet spłaty zadłużenia. Spółka wykonując usługi w kolejnych okresach sprawozdawczych nie miała wpływu na to, której faktury dotyczyła rozliczana kwota spłaty zadłużenia - decydował o tym NFZ, informując w systemie rozliczeń uzdrowisk o wysokości spłat kwot na poczet zadłużenia z tytułu wykonanych usług.

Spółka nie ma możliwości, nawet w normalnych warunkach wystawiać samodzielnie faktur do NFZ, zawsze generowane są one przez portal: sanatoryjne rozliczenie uzdrowiskowe.

W dniu wyjazdu kuracjuszy, zatwierdzany jest status turnusu (liczba osobodni i cena generuje się automatycznie z systemu) i generowany jest rachunek poprzez wystawienie daty rachunku, daty zakończenia turnusu, nr rachunku.

Kwota w wysokości 1/12 określonej w kontakcie (umowie) dotyczyła usług, które Spółka powinna wykonać w bieżącym okresie (miesięcznym), ze względu jednak na sytuację covidową świadczenia miały zostać wykonane w przyszłych w okresach sprawozdawczych. Faktury te generowane były automatycznie, różnica wynikała tylko z tego, że na tych fakturach wpisywana była przewidywana umową liczba osobodni, a nie faktycznie wykonana.

Wskazanie ostatecznej daty rozliczenia środków otrzymanych z NFZ, zabezpieczenie ze strony NFZ w postaci konieczności zwrotu otrzymanej 1/12 kontraktu w przypadku nie odrabiania turnusów, a także postawa Spółki, która odrabiała zadłużenie z tytułu 1/12 kontraktu wskazuje, że przekazane środki finansowe stanowiły zaliczki.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zupełnie drugorzędne znaczenie ma nazwa otrzymanych kwot. Znaczenie ma charakter otrzymanych należności na poczet usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych, co powoduje, że przychód nie powstaje w momencie uregulowania należności.

Kwestia definitywności świadczeń wypłacanych przez NFZ w analogicznym stanie faktycznym była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 13 lipca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 536/23) potwierdził, że świadczenia wypłacane przez NFZ stanowią zaliczki na gruncie ustawy PDOP i nie stanowią przychodu podatkowego w momencie wystawienia faktury, a w momencie wykonania usługi - realizacji świadczeń uzdrowiskowych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie były przychodem w chwili wystawienia faktury VAT, ponieważ nie powodowały one przysporzenia o charakterze definitywnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (zadatki) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty są zaliczkami. Do przychodów nie zalicza się bowiem tylko tych zaliczek, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, która zostanie wykonana w określonym terminie. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów/usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wymienione, na co wskazuje sformułowanie „do przychodów nie zalicza się”. Powyższy charakter regulacji oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, że pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zachodzi relacja wyjątku. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Uwaga ta ma istotne znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych w świetle zagadnienia przedstawionego we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka prowadzi sanatorium uzdrowiskowe realizujące świadczenia uzdrowiskowe na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. W związku z wprowadzonymi w czasie trwania epidemii ograniczeniami wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej, Ministerstwo Zdrowia wprowadziło regulacje możliwości otrzymania kwoty odpowiadającej miesięcznej wartości kwoty zobowiązania określonej w umowie, niezależnie od liczby zrealizowanych świadczeń tzw. 1/12 kontaktu. Termin rozliczenia tych świadczeń został finalnie określony na dzień 31 grudnia 2023 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wystawione i opłacone faktury za niezrealizowane w latach 2020-2021 turnusy, Spółka powinna zaliczyć do przychodu podatkowego w momencie otrzymania środków pieniężnych, czy w momencie wykonania (odrobienia) usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy ponownie, że o kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed nabyciem usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet nabycia konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Narodowy Fundusz Zdrowia wypłaca Spółce kwotę w wysokości 1/12 wynikającej z zawartej umowy. Kwota ta odpowiada miesięcznej wartości kwoty wartości zobowiązania określonej w umowie. Spółka wystawia na Narodowy Fundusz Zdrowia fakturę VAT pomimo niezrealizowana świadczeń.

Kwoty w wysokości 1/12 kontaktu wypłaconej przez Narodowy Fundusz Zdrowia Spółce („zaliczka” - jak nazywa to Wnioskodawca) nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty tej kwoty uzyskują Państwo przysporzenie, które nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty) na poczet wykonanych w przyszłości usług. Jest to przysporzenie ostateczne, z góry określone w umowie i potwierdzone wystawioną fakturą.

Kwota w wysokości 1/12 określonej w kontakcie (umowie) dotyczy usług, które Spółka powinna wykonać w bieżącym okresie (miesięcznym) i nie można z tego powodu twierdzić, że kwota ta dotyczy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przysporzenie Spółki ma więc charakter definitywny. Narodowy Fundusz Zdrowia płaci Spółce kwotę określoną w kontakcie, dokonuje nabycia usług, nie zaś deklaruje chęć ich nabycia pod pewnymi warunkami. Okoliczności tej nie zmienia możliwość ewentualnego zwrotu Narodowemu Funduszowi Zdrowia otrzymanej kwoty, jeżeli Spółka nie dokona rozliczenia otrzymanej kwoty w określonym czasie. Zapłata wynikająca z 1/12 kontaktu nie może być więc traktowana jako wpłata na poczet realizacji przyszłych usług, ponieważ jest zapłatą za konkretne usługi, które powinny być wykonane zgodnie z umową w bieżącym okresie.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że przysporzenie otrzymywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy z NFZ posiada cechę definitywności.

Zatem, skoro otrzymanie przez Spółkę 1/12 kwoty wynikającej z kontaktu stanowi przychód podatkowy, to należy ustalić moment jego rozpoznania.

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wystawia faktury VAT na NFZ pomimo niezrealizowanych świadczeń. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby z umowie lub fakturach zostały wskazane okresy rozliczeniowe.

Zatem, w tym stanie rzeczy, konieczne jest sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę kwoty w wysokości 1/12 wynikającej z kontaktu powstanie w momencie wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, zgodnie z którym zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie stanowiły przychodu w momencie wystawienia faktury VAT, tj. w 2020 r. i 2021 r., gdyż jak twierdzi Spółka, do powyższych wpłat, zdaniem Spółki, zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), czyli przychód Spółka powinna rozpoznać w momencie faktycznego wykonania usługi (rozliczenia zaliczki).

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że powołane przez Państwa orzeczenie jest orzeczeniem nieprawomocnym i nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).