Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.435.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Stosowanie ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wsparcie zakupów.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; zakup; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 7 listopada 2018 r. (data nadania 9 listopada 2018 r., data wpływu 13 listopada 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.435.2018.1.AM z dnia 29 października 2018 r. (data nadania 29 października 2018 r., data doręczenia 2 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia usług wsparcia w zakresie zakupu asfaltów, świadczonych przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   czy do ww. usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia usług wsparcia w zakresie zakupu asfaltów, świadczonych przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia czy do ww. usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą produktów naftowych oraz specjalistycznych. Spółka należy do międzynarodowego koncernu (Koncern). Koncern prowadzi działalność w ponad 130 krajach na świecie.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł umowę Service Assistance Agreement (Umowa, SAA) z wyspecjalizowaną spółką M. (Usługodawca, M.). M. jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Ze względu na skalę prowadzonej działalności, czynności będące częścią działań operacyjnych Spółki są bardzo złożone i wiążą się z licznymi wyzwaniami: dostosowaniem narzędzi usługowych do zmian na rynku oraz do zmian przepisów, rozwijaniem nowych rynków i nowych produktów zgodnie ze zmianami popytu, poprawą niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości produktów zgodnie z ostrzejszymi normami ochrony środowiska, zapewnianiem bezpieczeństwa codziennych działań oraz, ogólnie, zarządzaniem posiadanymi narzędziami i pracownikami zgodnie z najwyższymi standardami, zwłaszcza pod kątem konieczności zapewniania zrównoważonego rozwoju. Rozwój komercyjny Spółki jest ściśle związany z zarządzaniem dostawami i transportem ładunków masowych, co stanowi istotę zabezpieczenia działalności biznesowej i optymalizacji działań.

Jako operacyjna spółka holdingowa, M. utrzymuje różne działy operacyjne i funkcjonalne, których rolą jest zapewnianie wsparcia dla poszczególnych spółek należących do Koncernu, w tym dla Wnioskodawcy.

Stałe utrzymywanie przez Wnioskodawcę na własnym poziomie, odpowiednich zasobów wiedzy i doświadczenia we wszystkich tych dziedzinach nie miałoby sensu ekonomicznego.

Ponadto, Spółka nie ma dostępu do wszystkich niezbędnych zasobów, pozwalających jej prowadzić działalność zgodnie z najnowszymi standardami i w związku z tym korzysta z kompetencji i zasobów M.

W kontekście ciągłej niestabilności pomiędzy podażą i popytem globalna linia biznesowa związana z asfaltami ocenia sytuację i dąży do osiągnięcia najlepszych kompromisów w celu zoptymalizowania dostępu do asfaltów. W konsekwencji, Wnioskodawca zdecydował się na korzystanie z usług świadczonych przez podmiot powiązany - M. - celem uzyskania dobrej jakości świadczeń oraz obniżenia kosztów własnych.

Zakres usług świadczonych na podstawie Umowy przez podmiot powiązany (Usługi), jest szeroki i obejmuje usługi, których główną treścią jest wsparcie dla Spółki w zakresie zakupu asfaltów. Na Usługi składają się usługi negocjacji dotyczących zapotrzebowania na asfalty, w tym:

1.  gromadzenie informacji nt. długoterminowego i krótkoterminowego zapotrzebowania towarowego dla Spółki,
2.  ocena dostępności asfaltów na rynku,
3.  negocjowanie umów dostawy, w tym odpowiednich warunków, i koordynacja kwestii odnośnie zakupu asfaltów pomiędzy dostawcą asfaltów a Spółką,
4.  wsparcie w zakresie dotyczącym sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a kupującym, odnośnie handlu asfaltami.

W ramach Usług wykonywanych przez M. na rzecz Wnioskodawcy, Usługodawca wykonuje szereg czynności dodatkowych (akcesoryjnych) w stosunku do głównej usługi, tj. pośrednictwa w dokonaniu zakupów przez Spółkę. W ramach dodatkowych czynności M. zarządza dostawami i transportem ładunków masowych, w tym centralizacji operacyjnego zarządzania dostawami.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.435.2018.1.AM, doręczone 2 listopada 2018 r., do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 30 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia usług wsparcia w zakresie zakupu asfaltów („Usługi”) od podmiotu powiązanego, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony we Wniosku opis ponoszonych wydatków dotyczący nabywanych usług powinien być sklasyfikowany według następującej klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008 i PKWiU 2015: 74.90.12.0 - „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, iż Zasady Metodyczne PKWiU, określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz zasady interpretacji i aktualizacji stanowią, że „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (podkreślenie Wnioskodawcy);
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego nie mogą zostać poddane klasyfikacji na podstawie generalnej Zasady Metodycznej.

Podstawą takiej oceny jest fakt, że:

1.  brak jest w PKWiU grupowania, które całościowo ujmowałoby wszystkie usługi nabywane przez Wnioskodawcę;
2.  wykluczona jest więc klasyfikacja Usług do jednej grupy, która zawiera „najbardziej dokładny opis czynności”;
3.  tym samym, zgodnie z PKWiU, Usługi mogą być zaklasyfikowane do kilku grupowań, a w konsekwencji powinny zostać określone zgodnie z usługą, która nadaje całości „zasadniczy charakter”.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, przy klasyfikacji Usług zastosowanie powinna znaleźć Zasada Metodyczna i bezpośrednio odnosząca się do usług złożonych, tj. składających się z kombinacji różnych czynności. W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca nabywa kompleksowe usługi, z których jedna jest dominująca, przez co nadaje całości świadczenia zasadniczy charakter, w rezultacie nabywane przez Wnioskodawcę usługi powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania odpowiadającego czynnościom, mającym dominujący charakter z perspektywy nabywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Zasady Metodyczne wskazują na dyrektywę jednolitego traktowania usług kompleksowych (złożonych). Jasno bowiem wskazują, iż na gruncie klasyfikacji statystycznej PKWiU, usługi te nie powinny podlegać podziałowi na poszczególne czynności dla potrzeb klasyfikacji. Tym samym w przypadku braku grupowania właściwego dla czynności wyznaczającej charakter usługi, należy ją zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zestawiając wszystkie Zasady Metodyczne objęte pkt 7.6.2, należy dojść do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział możliwości klasyfikacji jednej usługi (w tym usługi złożonej) do kilku różnych grupowań, bowiem każda z przytoczonych powyżej Zasad Metodycznych, nakazuje wybranie wyłącznie jednego, najbardziej odpowiedniego grupowania dla określonej usługi.

Kompleksowy charakter usług

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi kompleksową usługę, mieszczącą się w grupowaniu 74.90.12.0 - „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Tym samym, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania.

Nazwa grupowania PKWiU

W ocenie Wnioskodawcy, po pierwsze należy dokonać analizy czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nie mieszczą się w ramach innego grupowania PKWiU.

Przykładowo, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi nie mieszczą się w zakresie grupowania 70.22.13.0 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”.

Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii i działalności marketingowej danej organizacji. Usługi doradztwa marketingowego mogą dotyczyć jednego lub kilku następujących zagadnień:

*   analizy i formułowania strategii marketingowej,

*   formułowania programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych,

*   sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż,

*   organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi nie mieszczą się również w zakresie grupowania PKWiU 70.22.11.0 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym” obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji). W szczególności usługi doradztwa mogą dotyczyć jednego lub kilku z następujących zagadnień:

*   określenia polityki działania firmy,

*   określenia struktury organizacyjnej (systemu podejmowania decyzji), które w sposób najbardziej efektywny odpowiadać będą celom przedsiębiorstwa,

*   organizacji prawnej,

*   strategicznych planów działania,

*   usług doradztwa w zakresie rozwoju i restrukturyzacji firmy, takich jak: fuzja, nabywanie przedsiębiorstw, spółki joint ventures, sojusze strategiczne, dywersyfikacja, prywatyzacja,

*   rozwoju systemu informacji dla celów zarządzania,

*   opracowywania raportów kierowniczych i kontrola,

*   planów przekształcenia firmy,

*   kontroli form i metod kierowania,

*   opracowywania programów ukierunkowanych na zwiększanie zysków,

*   pozostałych spraw o szczególnym znaczeniu dla podniesienia poziomu kierowania przedsiębiorstwem (organizacją).

W ocenie Wnioskodawcy, mimo iż część Usług pokrywa się z usługami opisanymi we wskazanych grupowaniach, zgodnie z zasadami sformułowanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, należy dokonać oceny całości usług, jako kompleksowych i dokonywać klasyfikacji odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w zakresie zakupu asfaltów, która to czynność, mieści się, w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu 74.90.12.0 - „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług i-iv opisanych powyżej, świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług i-iv opisanych powyżej, świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP.

Regulacje prawne

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące - podstawowe - kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz
*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą, wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15C nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG.

W efekcie, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych - przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp. \] , której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od M., będące usługami pośrednictwa przy zakupie towarów, nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP, tj. nie stanowią usług: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie może można uznać, iż są to świadczenia o podobnym charakterze do tych usług.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż usługa polegająca na negocjowaniu umów handlowych w imieniu innego podmiotu nosi cechy umowy pośrednictwa. Umowa pośrednictwa jako umowa nienazwana nie została uregulowana przepisami kodeksu cywilnego, jednakże zgodnie z ugruntowaną praktyką, polega na nastręczeniu sposobności do zawarcia umowy z inną osobą lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu.

Dokonując analizy charakterystyki usług pośrednictwa, należy odnieść się do wykładni prezentowanej na gruncie umowy agencyjnej, która to umowa jest regulowana przepisami kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U.2018, poz. 1025 t.j. z dnia 29 maja 2018 r.). Umowa agencyjna może polegać na stałym, odpłatnym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju (Kodeksowe umowy handlowe, pod red. nauk. Andrzej Kidyba; Małgorzata Dumkiewicz \[i in.\], Warszawa: Wolters Kluwer Polska, 2014).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy Usługi spełniają kryteria usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, należy brać pod uwagę w pierwszej kolejności cel nabywanych usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem zawarcia Umowy z Usługodawcą jest nabycie usług pośrednictwa w zakupie asfaltów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze względu na skalę prowadzonej działalności oraz politykę Koncernu, zadania zakupowe są prowadzone przez wyspecjalizowane jednostki, będące podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Pozwala to na obniżenie kosztów własnych poszczególnych spółek należących do Koncernu poprzez brak konieczności zatrudniania osób, które wykonywałyby obowiązki związane z zakupami asfaltów. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż ze względu na prowadzenie negocjacji i dokonywanie zakupów dla wielu podmiotów, Usługodawca ma możliwość uzyskania znacznie korzystniejszych warunków (niższa cena towaru, szybsza dostawa, i inne), od warunków, które mógłby wynegocjować Wnioskodawca.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), na podstawie której wprowadzony do systemu prawnego został art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Jak wskazano, usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, pozwalające na obniżenie kosztów prowadzonej działalności.

W celu dostarczenia zamówionych przez Wnioskodawcę usług, Usługodawca dokonuje szeregu dodatkowych świadczeń, które służą spełnieniu głównego świadczenia, tj. negocjowania umów oraz dokonywania zakupu asfaltów na rzecz Spółki. Do dodatkowych świadczeń należy gromadzenie informacji na temat zapotrzebowania towarowego Spółki, ocena dostępności asfaltów na rynku oraz kwestie koordynacji zaopatrzenia dla Spółki (dostawa towarów kupionych na podstawie umów wynegocjowanych przez Usługodawcę). Jednakże nie zmienia to charakteru usługi głównej, którą nabywa Wnioskodawca. Dodatkowe czynności mają na celu wypełnienie głównego świadczenia przez M. Bez wykonania usług akcesoryjnych, nie byłoby

możliwe wykonanie świadczenia głównego - zebranie informacji o zapotrzebowaniu na asfalty jest niezbędne do dokonania zakupu właściwej ilości towaru, ocena dostępności asfaltu na rynku pozwala na odpowiednio wcześniejsze opracowanie strategii negocjacyjnych, co może prowadzić do obniżenia kosztów nabycia, natomiast zarządzanie transportem towarów jest działaniem o charakterze czysto administracyjnym.

Wnioskodawca podkreśla, iż jego celem nie jest nabycie usług organizacji transportu bądź usług badania dostępności asfaltów na rynku lub wsparcia w negocjacji umów sprzedaży asfaltów. Gdyby Usługodawca świadczył jedynie usługi o takim charakterze, Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę. Natomiast nabywając usługę pośredniczenia w zakupie, Usługodawca rozumie, że wymaga to szeregu czynności faktycznych o charakterze akcesoryjnym.

Usługodawca w ramach świadczonych Usług wspiera Wnioskodawcę w zakresie sprzedaży asfaltów. Jest to jednak działalność incydentalna - niekiedy Wnioskodawca nie korzysta ze wsparcia M. w zakresie sprzedaży w ciągu całego roku obrotowego. Wnioskodawca podkreśla, iż nawet w przypadku korzystania ze wsparcia M. w zakresie sprzedaży asfaltów przez Spółkę, świadczone na jej rzecz usługi mają charakter czysto techniczny. Mianowicie, negocjacje handlowe są prowadzone przez Wnioskodawcę, Spółka definiuje warunki handlowe przyszłej sprzedaży. Rola M. ogranicza się do zebrania informacji np. o prowadzonych przetargach, w których może uczestniczyć Wnioskodawca. Następnie przygotowana przez Spółkę oferta jest przesyłana do M., a w dalszej kolejności składana Zamawiającemu przez M. Na żadnym etapie Usługodawca nie świadczy usługi doradczej, zarządczej bądź marketingowej.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wypracowaną na gruncie art. 21 ustawy o PDOP, niewłaściwa jest taka wykładnia przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w treści przepisu pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro usługa pośrednictwa nie została wprost wymieniona przez ustawodawcę w katalogu art. 15e ustawy o PDOP, nie należy dokonywać niedozwolonej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej i uznawać, że limitem objęte są wszystkie usługi o charakterze niematerialnym. Nie należy także uznawać za usługi podobne usług posiadających wybrane cechy usług wprost wymienionych w przepisie, jeżeli są one marginalne i akcesoryjne w stosunku do usługi głównej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług zastosowanie ma zwolnienie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 z uwagi na bezpośredni związek z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o PDOP nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym wskazać, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, w ocenie Wnioskodawcy utożsamiać z bezpośrednim związkiem kosztów z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu, sprzedaży konkretnych towarów lub usług.

Nie jest zatem konieczne, w ocenie Wnioskodawcy, aby koszty te, przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem ocenić w jaki sposób interpretować pojęcie „bezpośredniości” którym posłużył się ustawodawca w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik PWN) „bezpośredni” oznacza:

*   dotyczący kogoś lub czegoś wprost;

*   znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy uznać, że koszty uzyskania przychodów powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, użyty w omawianym przepisie, zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o PDOP (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. 2017 poz. 2175): Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać iż wydatki poniesione na nabycie usług od Usługodawcy są bezpośrednio związane z nabyciem towarów, a w konsekwencji wypełniają znamiona przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP i nie podlegają ograniczeniom opisanym w przywołanym przepisie. Zgodnie bowiem z opisem wskazanym w stanie faktycznym, Spółka nabywa usługi związane z nabyciem towarów (tu: asfaltów). Nie sposób więc, w ocenie Spółki, uznać, iż nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem towarów, a usługami mającymi na celu jego nabycie. Zachodzi tutaj bezpośrednia zależność: gdyby Usługi nie były świadczone, Wnioskodawca nie mógłby nabyć towarów, które w dalszej kolejności odsprzedaje na rzecz podmiotów trzecich.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawmy) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, „wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów - spod limitu, o którym mowa w przepisie art. 15e ustawy o PDOP, wprost wyłączone są usługi związane bezpośrednio z nabyciem towarów, a takimi usługami są usługi pośrednictwa w nabyciu asfaltów, które nabywa Wnioskodawca.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na usługi nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów oraz nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia usług wsparcia w zakresie zakupu asfaltów, świadczonych przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **za nieprawidłowe;**

*   czy do ww. usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **za nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy wydatki z tytułu nabycia usług wsparcia w zakresie zakupu asfaltów, świadczonych przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na Usługi składają się usługi negocjacji dotyczących zapotrzebowania na asfalty, w tym:

1.  gromadzenie informacji nt. długoterminowego i krótkoterminowego zapotrzebowania towarowego dla Spółki,
2.  ocena dostępności asfaltów na rynku,
3.  negocjowanie umów dostawy, w tym odpowiednich warunków, i koordynacja kwestii odnośnie zakupu asfaltów pomiędzy dostawcą asfaltów a Spółką,
4.  wsparcie w zakresie dotyczącym sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a kupującym, odnośnie handlu asfaltami.

W ramach Usług wykonywanych przez M. na rzecz Wnioskodawcy, Usługodawca wykonuje szereg czynności dodatkowych (akcesoryjnych) w stosunku do głównej usługi, tj. pośrednictwa w dokonaniu zakupów przez Spółkę. W ramach dodatkowych czynności M. zarządza dostawami i transportem ładunków masowych, w tym centralizacji operacyjnego zarządzania dostawami.

W uzupełnieniu z dnia 7 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku opis ponoszonych wydatków dotyczący nabywanych usług powinien być sklasyfikowany według klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008 i PKWiU 2015: 74.90.12.0 – „usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług pośrednictwa”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że: „Podstawowym zadaniem (…) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usług przetwarzania danych jest natomiast pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawanie danych procesom przekształcenia w celu np. zasilenia bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Należy także zdefiniować pojęcie „doradztwa” ze względu na fakt, że usługi doradcze zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. Akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu podatkowego zakres pojęciowy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi wsparcia dla Spółki w zakresie zakupu asfaltów jest zbliżony do zakresu znaczeniowego wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – stanowią świadczenia o podobnym charakterze przede wszystkim do usług doradczych, ale również powyższe czynności noszą znamiona usług badania rynku czy przetwarzania danych.

Usługa koordynacji zakupów, zakwalifikowana przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. W tym miejscu wskazać należy, że zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług pośrednictwa i doradztwa w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. W ocenie organu, nabywane od podmiotu powiązanego usługi wsparcia niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, m.in. negocjowanie najkorzystniejszych warunków dostaw, badania i analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, analiza i wsparcie w zakresie dotyczącym sprzedaży, koordynacja zakupów, gromadzenie informacji o potrzebach zakupowych Spółki. W ramach nabywanych usług usługodawca zarządza dostawami i transportem, wykonuje czynności dodatkowe (akcesoryjne).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, należy uznać, że wydatki z tytułu nabycia usług wsparcia dla Spółki w zakresie zakupu asfaltów, na które składają się usługi negocjacji dotyczących zapotrzebowania na asfalty, w tym:

1.  gromadzenie informacji nt. długoterminowego i krótkoterminowego zapotrzebowania towarowego dla Spółki,
2.  ocena dostępności asfaltów na rynku,
3.  negocjowanie umów dostawy, w tym odpowiednich warunków, i koordynacja kwestii odnośnie zakupu asfaltów pomiędzy dostawcą asfaltów a Spółką,
4.  wsparcie w zakresie dotyczącym sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a kupującym, odnośnie handlu asfaltami,

świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Do wskazanych we wniosku usług nie znajdzie również zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych towarów oferowanych przez Spółkę.

Nie można bowiem uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług wsparcia zakupów nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia lub nabycia usług/towarów ani też nie stanowią części składowych oferowanych przez Spółkę towarów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług wsparcia zakupów będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop. A zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków i interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.