Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/315/MCA/13/RD-132627/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania nagród w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wartości nagród przyznawanych uczestnikom akcji promocyjnej nieprowadzącym działalności gospodarczej za realizację odpowiedniego wolumenu zakupu oraz określenia jednorazowej wartości świadczeń.
Słowa kluczowe: promocja-akcja promocyjna; przychód-źródła przychodu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. Nr ILPB1/415-1171/10-2/AP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości nagród przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej, jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej korzystania ze zwolnienia nagrody, której jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 200 zł,
*   **prawidłowa** w części dotyczącej określenia wartości jednorazowego świadczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania nagród.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie emisji i dystrybucji bonów turystycznych, kart przedpłaconych etc. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje zorganizować akcje promocyjne dla pracowników swoich kontrahentów i pracowników podmiotów współpracujących z kontrahentami Wnioskodawcy (zwani dalej „Uczestnicy Akcji Promocyjnej” lub „Uczestnicy”).

W myśl założeń/regulaminu akcji promocyjnej, udział w akcji promocyjnej będzie dobrowolny i niezobowiązaniowy (tj. od pracownika kontrahenta/pracownika partnera współpracującego z kontrahentem będzie zależeć, czy weźmie udział w akcji promocyjnej). W ramach akcji promocyjnej, Wnioskodawca będzie premiować określone działania Uczestników akcji promocyjnej, takie jak: (1) realizacja odpowiedniego wolumenu sprzedaży, (2) realizacja odpowiedniego wolumenu zakupów, (3)odpowiednia ekspozycja produktów Wnioskodawcy, (4) przedstawienie rzetelnej informacji o cechach produktu Wnioskodawcy klientowi detalicznemu/konsumentowi etc.

Weryfikacją działań zrealizowanych w ramach Akcji Promocyjnej zajmą się osoby reprezentujące Wnioskodawcę, wykorzystując m.in. informacje zebrane w miejscu prowadzenia akcji promocyjnej oraz informacje (np. zestawienia, raporty) zebrane od kontrahentów Wnioskodawcy.

Z tytułu udziału w akcji promocyjnej Uczestnicy mogą otrzymać następujące nagrody: (1) zasilenie karty przedpłaconej, (2) bon turystyczny, (3) drobny sprzęt AGD (dalej „Nagrody”).

Akcja promocyjna będzie miała charakter długofalowy, tj. okres trwania akcji promocyjnej może przekraczać jeden rok kalendarzowy. Nagrody będą przyznawane:

*   w tzw. okresach rozliczeniowych, np. tygodniowym, dwutygodniowym, miesięcznym, kwartalnym (dalej „Okresy Rozliczeniowe”); po weryfikacji spełnienia warunków określonych w Akcji Promocyjnej w Okresie Rozliczeniowym, nagroda będzie przyznawana każdemu Uczestnikowi Akcji Promocyjnej; jednorazowa wartość nagrody otrzymanej przez Uczestnika Akcji Promocyjnej w Okresie Rozliczeniowym nie przekroczy kwoty 200 PLN lub
*   za wykonanie określonego zadania, które będzie premiowane zgodnie z regulaminem akcji promocyjnej; po weryfikacji spełnienia warunku (wykonania zadania) dokonanej przez osobę reprezentującą Wnioskodawcę, Uczestnik Akcji Promocyjnej otrzyma nagrodę; jednorazowa wartość nagrody otrzymanej przez Uczestnika Akcji Promocyjnej nie przekroczy 200 PLN.

Uczestnikami Akcji Promocyjnej są pracownicy kontrahentów Wnioskodawcy lub partnerów współpracujących z kontrahentami Wnioskodawcy. Z Uczestnikami akcji promocyjnej Wnioskodawcę nie łączy umowa o pracę, ani żaden stosunek cywilnoprawny. Udział w Akcji Promocyjnej jest dobrowolny i niezobowiązaniowy. Działania, które będą premiowane w ramach akcji promocyjnej, należą do codziennych zadań, które Uczestnicy są zobowiązani wykonywać w ramach świadczenia pracy na rzecz swoich pracodawców (kontrahentów Wnioskodawcy). Z tytułu wykonywania ww. zadań, Uczestnicy otrzymują wynagrodzenie wypłacane przez kontrahentów Wnioskodawcy lub partnerów współpracujących z kontrahentami Wnioskodawcy. Celem Wnioskodawcy jest jedynie zmotywowanie Uczestników do zwiększenia zaangażowania/starań i efektywności związanych z tymi działaniami. Dodatkowo, jeśli Uczestnik w ramach akcji promocyjnej będzie wykonywał premiowane zadania (np. sprzedażowe), ale nie osiągnie wymaganego wolumenu sprzedaży określonego w regulaminie akcji promocyjnej, nie otrzyma nagrody (w przypadku gdyby wykonywał konkretne działania na rzecz Wnioskodawcy, np. na podstawie umowy zlecenie, wynagrodzenie by mu przysługiwało).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nagroda otrzymana przez Uczestnika Akcji Promocyjnej będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem, że jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 200 PLN?
2.  Jak należy rozumieć pojęcie „jednorazowa wartość świadczeń”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT - czy w przedstawionym stanie faktycznym jednorazowa wartość świadczeń odnosi się do jednorazowej wartości nagród przyznanych przez Wnioskodawcę w Okresie Rozliczeniowym lub za wykonanie określonego zadania opisanego w regulaminie akcji promocyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania nr 1, nagroda otrzymana przez Uczestnika Akcji Promocyjnej będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem, że jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 200 PLN.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są również inne źródła, które nie zostały wymienione w tym artykule.

Definicja przychodów z innych źródeł znajduje się w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. W świetle art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, „za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności, kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”.

Biorąc pod uwagę że: (a) nagrody są przekazywane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (osoby fizyczne są pracownikami kontrahentów Wnioskodawcy lub partnerów współpracujących z kontrahentami Wnioskodawcy), (b) z Uczestnikami Akcji Promocyjnej Wnioskodawcy nie łączy umowa o pracę ani żaden stosunek cywilno-prawny, (c) nagrody przyznawane będą nieodpłatnie, w ocenie Wnioskodawcy, przyznane nagrody Uczestnikom Akcji Promocyjnej stanowią u nich tzw. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

W art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT zostały wymienione kategorie przychodów z innych źródeł, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, „wolne od podatku dochodowego są wartość: nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 PLN, zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym”.

W świetle powyższego, dla celów oceny, czy nagrody otrzymane przez Uczestników Akcji Promocyjnej będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest ustalenie czy:

1.  nagrody stanowią nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT,
2.  nagrody są przekazywane Uczestnikom w związku z promocją lub reklamą Wnioskodawcy,
3.  jednorazowa wartość nagrody nie przekracza 200 PLN (stanowisko Wnioskodawcy w danym zakresie zostało przedstawione w części dotyczącej pytania nr 2).

Ad. 1

Nagrody stanowią nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, zwolniona z opodatkowania jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” (aczkolwiek w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT znajduje się kilka przykładów nieodpłatnych świadczeń, w tym nagrody).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt. FPS 9/02) „pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – por. art. 353 Kc, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” Wyżej wymieniona uchwała dotyczyła co prawda pojęcia nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek zgodnie z uchwalą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10 przytoczone stanowisko pozostaje zasadniczo również aktualne na gruncie art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 ustawy o PIT („zdaniem składu siedmiu sędziów orzekającego w tej sprawie, przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów”).

W ocenie Wnioskodawcy, nagrody przekazywane Uczestnikom Akcji Promocyjnej mieszczą się w zakresie ww. pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Nagrody sfinansowane przez Wnioskodawcę (jego kosztem) stanowią wymierną, konkretną korzyść dla Uczestników, którą otrzymują oni nieodpłatnie. Podkreślenia wymaga, że Uczestnicy nie ponoszą żadnych kosztów związanych z nabyciem nagród ani nie przekazują żadnych ekwiwalentów (ekwiwalentnych świadczeń) na rzecz Wnioskodawcy w zamian za otrzymanie nagrody, tj.:

*   udział w akcji promocyjnej, w tym realizacja premiowanych zadań, nie wymaga od Uczestników ponoszenia jakichkolwiek nakładów finansowych,
*   Uczestnicy nie ponoszą też jakichkolwiek innych nakładów niż finansowe, takich jak: nadliczbowe godziny pracy czy wykonywanie nadzwyczajnych obowiązków, które wykraczają poza zakres ich podstawowych obowiązków pracowniczych.
*   finalnie Uczestnicy nie przekazują żadnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy z tytułu otrzymania nagrody; Wnioskodawca współpracuje wyłącznie z kontrahentami i od nich otrzymuje wynagrodzenie będące przychodem podatkowym w zamian za sprzedaż swoich produktów.

W ocenie Wnioskodawcy, cechą charakterystyczną nagród otrzymywanych w różnego rodzaju akcjach promocyjnych jest fakt, iż przyznawane są one laureatom nieodpłatnie. Niewątpliwie, w przypadku gdyby Uczestnicy współpracowali z Wnioskodawcą (np. na podstawie umowy zlecenie/umowy o dzieło) ponosiliby różnego rodzaju koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca otrzymywałaby świadczenia/przychody z tytułu sprzedaży swoich produktów. W takiej sytuacji niewątpliwie świadczenia przekazywane Uczestnikom nie stanowiłyby nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT ani nie spełniałyby definicji nieodpłatnych świadczeń, która jest prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednakże wyżej opisana sytuacja nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami. Z tytułu współpracy z kontrahentami Wnioskodawca uzyskuje przychody podatkowe związane ze sprzedażą swoich produktów jak i ponosi koszty związane z zakupem ww. produktów. Natomiast w związku z prowadzoną akcją promocyjną, Wnioskodawca może przekazywać Uczestnikom nieodpłatnie nagrody na warunkach określonych w regulaminie akcji promocyjnej.

Ponadto, warto zauważyć, że uznanie, iż w wyniku akcji promocyjnej Wnioskodawca otrzymuje ekwiwalentne świadczenia od pracowników kontrahentów doprowadziłoby do absurdu.

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za każdym razem w sytuacji gdy, pracownik kontrahenta, niebędący Uczestnikiem (tj. który nie wyraził chęci udziału w akcji promocyjnej), spełniłby kryteria premiowane w regulaminie akcji promocyjnej w ramach wykonywania swoich codziennych obowiązków pracowniczych.

Doprowadziłoby to do podwójnego opodatkowania jednej transakcji, tj. w sytuacji, w której Wnioskodawca oprócz rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży po cenach rynkowych produktów kontrahentom, zobowiązana byłaby także do rozpoznawania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od pracowników kontrahenta, którzy mimo tego, że nie brali udziału w akcji promocyjnej w wyniku rzetelnego wykonywania obowiązków pracowniczych związanych ze sprzedażą produktów Wnioskodawcy, spełnili kryteria premiowane w ramach akcji promocyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, podwójne opodatkowanie transakcji sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów nie znajduje najmniejszego oparcia w przepisach podatkowych.

Finalnie, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, nie odnoszą się tylko do drobnych gadżetów reklamowych, takich jak: kalendarze, drobne prezenty w postaci materiałów piśmiennych etc. Zgodnie z ustawą z dnia 18 marca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od 1 stycznia 2010 r. podwyższona została kwota zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku jednorazowej wartości nieodpłatnych świadczeń związanych z promocją i reklamą z kwoty 100 PLN do kwoty 200 PLN. W związku z powyższym, należy zauważyć, że intencją ustawodawcy było objęcie analizowanym zwolnieniem także świadczeń o większej wartości niż drobne materiały reklamowe (których wartość wynosi zwykle kilka lub kilkanaście PLN).

W świetle powyższego, należy uznać, że:

*   Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych świadczeń od Uczestników; gdyby Wnioskodawca otrzymywał jakiekolwiek świadczenia od Uczestników, byłby zobowiązany do wypłaty im wynagrodzenia,
*   nagrody otrzymane przez Uczestników stanowią nieodpłatne świadczenia, o których mowa zarówno w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, jak i w ww. orzecznictwie NSA.

Ad. 2

Nagrody są przekazywane Uczestnikom w związku z promocją lub reklamą Wnioskodawcy. Żeby stwierdzić, czy Nagrody otrzymane przez Uczestników korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust.1 pkt 68a ustawy o PIT, należy także rozstrzygnąć, czy są one otrzymywane w związku z promocją lub reklamą.

W prawie podatkowym brak jest definicji promocji. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym Ministra Finansów, „na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej”. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku należy odwołać się do wykładni językowej pojęcia promocja. W myśl Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN 2008) promocją są „działania zmierzające do zwiększenia popularności firmy i jej produktów, do zwiększenia sprzedaży jakiegoś towaru, np. poprzez reklamę lub obniżenie ceny; reklamowanie, lansowanie”.

Celem akcji promocyjnych jest przede wszystkim popularyzacja produktów Wnioskodawcy, co w konsekwencji może doprowadzić do zwiększenia (pośrednio lub bezpośrednio) sprzedaży swoich towarów i wzrostu przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zakłada, że dzięki akcji promocyjnej Uczestnicy będą z większym zaangażowaniem/większą starannością wykonywać swoje obowiązki. W konsekwencji organizacja akcji promocyjnej powinna spowodować wypromowanie produktów Wnioskodawcy i wzrost sprzedaży. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, cele przedmiotowej akcji promocyjnej są charakterystyczne dla klasycznych/typowych akcji promocyjnych oraz zgodne z definicją słownikową słowa „promocja”.

Z uwagi na wysoką konkurencyjność gospodarki, obecnie przedsiębiorcy organizują promocje we wszelkich kanałach dystrybucji swoich produktów. Normą jest, że poza promocjami skierowanymi do konsumentów, tworzone są także promocje skierowane do kontrahentów (tzw. promocje „B2B”) czy pracowników kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe, dla oceny czy dana akcja marketingowa powinna zostać zaklasyfikowana jako promocja, bez znaczenia pozostaje fakt, kto jest adresatem danej promocji.

W świetle powyższego, akcje promocyjne, które będą organizowane przez Wnioskodawcę powinny być zaklasyfikowane jako promocja na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nagrody otrzymane przez Uczestników akcji promocyjnej będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w analizowanej sytuacji spełnione są łącznie trzy niżej opisane warunki:

1.  nagrody stanowią nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT.
2.  nagrody są przekazywane Uczestnikom w związku z promocją Wnioskodawcy.
3.  jednorazowa wartość nagrody nie przekracza 200 PLN (stanowisko Wnioskodawcy w danym zakresie zostało przedstawione w części dotyczącej pytania nr 2).

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazuje, iż jednorazowa wartość nagród, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, odnosi się do jednorazowej wartości nagród przyznanych przez Wnioskodawcę w Okresie Rozliczeniowym lub za wykonanie określonego zadania opisanego w regulaminie akcji promocyjnej.

Wartości nagród nie kumulują się w ciągu roku podatkowego. Przepis stanowi bowiem o jednorazowej wartości nieodpłatnych świadczeń. Stąd zwolnienie będzie przysługiwać, jeśli jednorazowa wartość nagrody za ściśle określone zadania w regulaminie akcji promocyjnej nie przekroczy 200 PLN, choćby ich łączna wysokość w ciągu roku podatkowego przekroczyła 200 PLN.

Ustawa o PIT umożliwia zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do „jednorazowej” wartości nieodpłatnych świadczeń, nie precyzuje jednocześnie, jak należy interpretować powyższy termin.

W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej. W myśl Słownika Języka Polskiego PWN „jednorazowy” oznacza - „1. Raz jeden dany lub uczyniony; 2 mogą być użyty jeden raz”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, każdą nagrodę przyznawaną jednorazowo Uczestnikowi akcji promocyjnej w danym Okresie Rozliczeniowym bądź za określone zadanie opisane w regulaminie akcji promocyjnej należy oceniać oddzielnie pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego (tj. limitu 200 PLN).

Każdy Okres Rozliczeniowy bądź każde wykonanie określonego zadania opisanego w regulaminie akcji promocyjnej podlega bowiem odrębnej weryfikacji przez osoby reprezentujące Wnioskodawcę uprawnione do rozliczania nagród przewidzianych w akcji promocyjnej. Po spełnieniu zasad określonych w regulaminie akcji promocyjnej, każdy Uczestnik otrzymuje nagrodę w wysokości każdorazowo nie większej niż 200 PLN.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że otrzymanie większej liczby nagród w długofalowej akcji promocyjnej jest możliwe, ale Uczestnik musi spełnić kolejne premiowane zadanie lub w przypadku promocji rozliczanych w Okresach Rozliczeniowych musi się rozpocząć kolejny Okres Rozliczeniowy tj.:

*   w przypadku promocji rozliczanych w Okresach Rozliczeniowych, Uczestnik może otrzymać tylko jedną nagrodę w danym Okresie Rozliczeniowym natomiast,
*   w przypadku promocji, w których premiowane jest wykonanie określonego zadania, w celu otrzymania kolejnej nagrody, Uczestnik musi wykonać kolejne premiowane zadanie.

Jeżeli Uczestnik nie wykona w pełni zadania określonego w akcji promocyjnej w danym Okresie Rozliczeniowym lub nie wykona kompletnie zadania, które jest premiowane w regulaminie akcji promocyjnej - nie uzyskuje prawa do nagrody.

W konsekwencji, jednorazowa wartość nagród, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT odnosi się do jednorazowej wartości nagród przyznanych przez Wnioskodawcę w Okresie Rozliczeniowym lub za wykonanie określonego zadania opisanego w regulaminie akcji promocyjnej.

W konsekwencji, wartości nagród nie kumulują się w ciągu roku podatkowego. Skoro ustawodawca w analizowanym przepisie używa pojęcia „jednorazowa wartość nagród” to dla oceny, czy przedmiotowe świadczenie będzie zwolnione z PIT, należy przeanalizować wartość pojedynczej nagrody, która jest przekazywana Uczestnikowi w ramach akcji promocyjnej.

Zatem, zwolnienie będzie przysługiwać, jeśli jednorazowa wartość nagrody za ściśle określone zadania w regulaminie akcji promocyjnej nie przekroczy 200 PLN, choćby ich łączna wysokość w ciągu roku podatkowego przekroczyła 200 PLN.

Powyższe stanowisko uzasadniają również pośrednio interpretacje prawa podatkowego w zakresie interpretacji terminu „jednorazowa wartość nagrody”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT.

„Poprzez pojęcie „jednorazowa wartość nagrody” należy rozumieć wartość każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje zatem ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz to, że nagrody te zostaną przesłane w jednej paczce. Wartości nagród wysłanych w jednej paczce nie należy również sumować, gdyż kwota 760 zł dotyczy każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody.” – interpretacja Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r. (sygn. IPPB1/415-191/09-2/MT).

„Jeżeli zatem nagrody przyznane przez wnioskodawcę w ramach sprzedaży premiowej będą skierowane do osób nie będących przedsiębiorcami, które dokonają zakupu we własnym imieniu i jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł, to wartość tych nagród objęta będzie zwolnieniem z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość.” - interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. IBPB2/415-533/08/HK).

„Z treści zapytania wynika, iż z tytułu udziału w konkursie zorganizowanym przez Telewizję A wygrała Pani trzy bony na zakup sprzętu AGD/RTV o wartości po 500 zł każdy. Ponieważ każda z wygranych nie przekracza kwoty 760 zł, to w tym stanie rzeczy wygrana, o której mowa w pytaniu jest wolna od podatku dochodowego.” - interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2004 r.

Co prawda wyżej wymienione interpretacje dotyczą art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym kontekście można je także zastosować do interpretacji pojęcia „jednorazowa wartość nieodpłatnych świadczeń”, o którym mowa w art. 21 ust. 68a ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wartości nagród przyznawanych uczestnikom akcji promocyjnej nieprowadzącym działalności gospodarczej za realizację odpowiedniego wolumenu zakupu oraz określenia jednorazowej wartości świadczeń, oraz za nieprawidłowe w pozostałej części.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą opdof”, wyraża zasadę powszechności opodatkowania. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów określa art. 10 ust. 1 ustawy opdof. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy opdof odrębnym źródłem przychodów są inne źródła, za które zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy opdof uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Tym samym nagrody oraz nieodpłatne świadczenia inne niż należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy opdof stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy opdof, z tym że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy opdof wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

O zastawaniu przedmiotowego zwolnienia decyduje zatem łączne spełnienie czterech warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi mieć charakter nieodpłatnego świadczenia,
2.  udzielenie świadczenia musi być związane z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,
3.  jednorazowa wartość udzielonego/otrzymanego świadczenia nie może przekroczyć kwoty 200 zł,
4.  świadczenie nie może być dokonane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Rozwijając poszczególne przesłanki należy zauważyć, iż przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Niemniej jednak zagadnienie to było wielokrotnie omawiane w piśmiennictwie (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – 2009, pod red. Janusza Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009 str. 228 – 231, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2003 - L.Błystek, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysiakowska, E.Madej, A.Murdecki, M.Niezgódka –Medek, R.Pek, K.Wujek, J.Zubrzucki, str. 199-202). Znajduje również ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07 pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Także w literaturze przedmiotu podnosi się, że „świadczenia nieodpłatne” to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009).

W świetle powyższego kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Kolejnym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przekazanie niedodpłatnych świadczeń w związku z promocją i reklamą świadczeniodawcy. Przy czym podobnie jak pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” również „promocja” i „reklama” nie zostały zdefiniowane w ustawie opdof, dlatego należy poszukiwać rozumienia tych pojęć w znaczeniu potocznym postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa. I tak, zgodnie z definicją zawartą w „Nowym Słowniku Języka Polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., „reklama” to „rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu; także środki służące do tego celu, np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu i w telewizji”. Z kolei „promocja” to „reklamowanie, upowszechnianie, propagowanie czegoś” np. promocja książki, filmu. „Promocja” to również „sprzedaż po obniżonej cenie lansująca nowy towar” np. promocja ozdób choinkowych do końca grudnia.

Następnymi warunkami zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby między świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą nie istniał stosunek cywilnoprawny lub stosunek pracy oraz aby jednorazowa wartość nie przekraczała 200 zł. Skupiając się ostatniej z wymienionych kwestii należy zauważyć, iż według „Nowego Słownika Języka Polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., „jednorazowy” to „raz jeden dany, uczyniony, zachodzący; jednokrotny”. W konsekwencji dla potrzeb zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy opdof, każde świadczenie należy rozpatrywać oddzielnie a nie jako sumę pojedynczych świadczeń otrzymanych w roku podatkowym, gdyż jednorazowa wartość odnosi się do pojedynczego świadczenia przyznanego w danym okresie lub za wykonanie określonego zadania, a nie do sumy świadczeń przyznanych w roku podatkowym. Stąd zwolnienie przysługuje jeśli pojedyncza wartość świadczenia nie jest wyższa niż 200 zł.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie emisji i dystrybucji bonów turystycznych, kart przedpłaconych etc. W ramach tej działalności planuje zorganizować akcje promocyjne dla pracowników swoich kontrahentów oraz pracowników podmiotów współpracujących z tymi kontrahentami. Celem tej akcji jest zmotywowanie ww. osób do większego zaangażowania w określone działania polegające na: (1) realizacji odpowiedniego wolumenu sprzedaży, (2) realizacji odpowiedniego wolumenu zakupów, (3) odpowiedniej ekspozycji produktów Wnioskodawcy, oraz (4) przedstawieniu klientowi detalicznemu (konsumentowi) rzetelnej informacji o cechach produktu Wnioskodawcy. Powyższe działania Wnioskodawca zamierza premiować nagrodami. Stąd nagrody będą przyznawane za wykonanie określonego zadania lub po spełnieniu warunków określonych w akcji promocyjnej w okresie rozliczeniowym. Jeżeli uczestnik nie wykona w pełni zadania określonego w akcji promocyjnej w danym okresie rozliczeniowym lub nie wykona kompletnie zadania, które jest premiowane w regulaminie akcji promocyjnej, nagroda nie będzie mu przysługiwała. Z uczestnikami akcji promocyjne nie łączy Wnioskodawcę żaden stosunek prawny (umowa o pracę, umowa zlecenia).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym bezsprzecznym jest, że uczestnicy akcji promocyjnej w celu uzyskania nagrody w postaci zasilenia karty przedpłaconej, bonu turystycznego czy drobnego sprzętu AGD, będą zobowiązani do wykonania ściśle określonych czynności. Przyznana nagroda (mająca konkretny wymiar finansowy) ma zatem charakter świadczenia wzajemnego, mimo iż podstawą jego udzielenia nie jest ani umowa zlecenia, ani umowa o dzieło, czy umowa o pracę. Stąd wbrew stanowisku Wnioskodawcy ww. nagród nie można utożsamiać z nieodpłatnym świadczeniem. Nie stanowią bowiem świadczenia otrzymywanego za darmo, w sytuacji gdy ich otrzymanie wymaga od uczestnika akcji promocyjnej podjęcia ściśle określonych działań, a ich efekty – przed przyznaniem nagrody – są weryfikowane przez osoby reprezentujące Wnioskodawcę m.in. w oparciu o informacje zebrane w miejscu prowadzenia akcji promocyjnej oraz informacje (np. zestawienia, raporty) zebrane od kontrahentów Wnioskodawcy.

Z kolei niespełnienie przez ww. nagrody podstawowego warunku jakim jest nieodpłatny charakter przyznanego świadczenia oznacza, że nagrody te nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy opdof, niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek dotyczących zastosowania przedmiotowego zwolnienia (tj. warunku udzielenia świadczenia w związku z promocją lub reklamą, warunku jednorazowej wartości świadczenia nieprzekraczającej kwoty 200 zł, oraz warunku nieistnienia między świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą stosunku cywilnoprawnego lub stosunku pracy).

W konsekwencji, na gruncie ustawy opdof przyznawane przez Wnioskodawcę nagrody w ramach akcji promocyjnej, jako wprost wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy opdof, stanowią dla uczestników tej akcji przychód z innych źródeł, który z racji nieobjęcia go zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy opdof oraz którąkolwiek ze zryczałtowanych form opodatkowania, podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż nagrody wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy opdof nie obejmują jedynie nagród jako nieodpłatnych świadczeń. Wyrażenie „i inne nieodpłatne świadczenia” odnosi się bowiem do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 a nie do „nagród” które jedynie kończą wcześniejsze wyliczenie przykłady przychodów mieszczących się w zakresie źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy opdof.

W świetle powyższego na Wnioskodawcy ciąży wynikający z art. 42a ustawy opdof obowiązek sporządzenia informacji (PIT-8C). Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Reasumując uznać należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozumienia pojęcia „jednorazowa wartość świadczenia”. Z uwagi jednak na to, iż przyznanie przez Wnioskodawcę nagrody musi być poprzedzone wykonaniem określonego świadczenia przez uczestnika akcji promocyjnej, przedmiotowa nagroda nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji niezależnie od jej jednorazowej wysokość (200 zł lub mniej), nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy opdof. Jak słusznie zauważa bowiem Wnioskodawca podstawowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest nieodpłatny charakter świadczenia, który w tym konkretnym przypadku – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie jest spełniony. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu, z tym że wyłącznie po stronie uczestnika akcji promocyjnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, iż dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. Nr ILPB1/415-1171/10-2/AP, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.