Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.182.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-30
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sieci
kanalizacyjnej do Spółki, zastosowanie zwolnienia do
wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej do Spółki, brak prawa
do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych
na budowę sieci kanalizacyjnej oraz przebudowę stacji
uzdatniania wody.
Słowa kluczowe: aport
odliczenia
odliczenia-brak prawa do odliczenia
zwolnienie
świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
        braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sieci kanalizacyjnej do Spółki,
        zastosowania zwolnienia do wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej do Spółki,
        braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na
        budowę sieci kanalizacyjnej oraz przebudowę stacji uzdatniania wody.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 maja 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.
    o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych.
    Gmina powierzyła realizację zadań w zakresie usług wodociągowych i zaopatrzenia w
    wodę spółce o nazwie Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Zakład), w której jest jedynym

    udziałowcem. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. odprowadzanie i oczyszczanie
    ścieków oraz dostarczanie wody na terenie Gminy. Niniejsze usługi Spółka świadczy na
    podstawie, zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz, umów cywilnoprawnych.
    Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Gmina planuje realizację inwestycji pn. „(...)”. Zadanie będzie realizowane jako projekt z
    zakresu „(...)” w ramach poddziałania „(...)” objętego Programem Rozwoju Obszarów
    Wiejskich na lata 2014 – 2020.
    Wnioskodawca w ramach inwestycji poniesie wydatki na:
    A. budowę sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy w Strefie Aktywności Gospodarczej – a
    więc wytworzy własny majątek,
    B. przebudowę stacji uzdatniania wody w (...) należącej do Spółki – a więc poniesie
    wydatki na cudzy majątek - należący do Spółki.
    Faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę, tzn.
    zostanie ona wskazana jako nabywca.
    W odniesieniu do sieci kanalizacyjnej w Strefie Aktywności Gospodarczej – po oddaniu
    inwestycji do użytkowania, Gmina zamierza udostępniać ją nieodpłatnie Spółce. W dalszej
    kolejności, po upływie co najmniej 2 lat, Gmina zamierza wnieść aportem przedmiotowy
    majątek do Spółki, w zamian za udziały. Aport sieci kanalizacyjnej zostanie
    udokumentowany aktem notarialnym.
    Natomiast stacja uzdatniania wody, na której Gmina będzie prowadzić inwestycję jest i
    będzie nieprzerwanie własnością Spółki.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego
    Sieć kanalizacji sanitarnej, która powstanie w ramach inwestycji, będzie stanowić budowlę
    w rozumieniu art. 3 pkt 3) ustawy Prawo budowlane.
    Od dnia oddania do użytku inwestycji do dnia dokonania aportu Gmina nie przewiduje
    ponoszenia nakładów stanowiących wydatki na ulepszenie.
    Wartość przedmiotu aportu zostanie określona w wartości nominalnej udziałów i zostanie
    wskazana w umowie Spółki, tj. w akcie notarialnym.
    Wartość nominalna udziałów, które Gmina otrzyma w zamian za wniesienie przedmiotu
    aportu do Spółki będzie odpowiadała wartości brutto poniesionych nakładów na budowę
    sieci kanalizacyjnej ((...) PLN netto, tj. (...) PLN brutto), co będzie odpowiadało (...) udziałom.
    Może powstać ewentualna różnica pomiędzy wartością wniesionego aportu
    niepieniężnego, a wartością nominalną udziałów, ponieważ wartość inwestycji zostanie
    podzielona przez nominalną wartość jednego udziału. Różnica niepodzielna stanowić
    będzie kapitał zapasowy. Jej wartość będzie znikoma i będzie możliwa do ustalenia po
    realizacji inwestycji.
    Różnica pomiędzy wartością wniesionego aportu niepieniężnego, a wartością objętych
    udziałów będzie możliwa do ustalenia po realizacji inwestycji. Niemniej Gmina szacuje, że
    udział % będzie znikomy.
    Gmina nie wykorzystuje / nie będzie wykorzystywać stacji uzdatniania wody do własnej
    działalności. Jest to majątek należący do Spółki i to Spółka będzie go wykorzystywać do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – m.in. dostarczania wody na
    rzecz Gminy.
    Gmina wykona przebudowę SUW na podstawie umowy użyczenia.
    Za przebudowę SUW Gmina nie otrzyma wynagrodzenia od Spółki. Gmina realizować
    będzie inwestycję ze środków otrzymanego dofinansowania wraz ze środkami własnymi.
    Pytania

    1. Czy nieodpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej Spółce będzie podlegać
      opodatkowaniu VAT?
    2. Czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacyjnej będzie
      stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia z
      VAT?
    3. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na
      budowę sieci kanalizacyjnej?
    4. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na
      przebudowę stacji uzdatniania wody w (...) należącym do Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Nieodpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej Spółce nie będzie podlegać
      opodatkowaniu VAT.
    2. Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacyjnej będzie
      stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia z
      VAT.
    3. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na
      budowę sieci kanalizacyjnej.
    4. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na
      przebudowę stacji uzdatniania wody w (...) należącym do Spółki.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu
    prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
    Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
    Opodatkowaniu VAT, co do zasady podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem
    jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Opodatkowaniu VAT
    podlegają również czynności zrównane z odpłatnymi świadczeniami.
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.

    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami,
    realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje
    wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez
    Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, a
    Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT,
    zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie działa jako organ
    władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy.
    Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do
    „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. Według Gminy, udostępniając
    nieodpłatnie Spółce sieć kanalizacyjną, Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT,
    lecz jako organ władzy publicznej realizujący nieodpłatnie zadania własne z zakresu spraw
    dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, przedmiotowy obszar
    działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny,
    nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ani art. 8 ust. 2
    pkt 2 ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 27 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.
    4012.497.2023.2.AK, w której organ stwierdził, że: „nieodpłatne udostępnianie ww.
    Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia będzie poza zakresem
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te
    czynności nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa
    w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem nieodpłatne udostępnienie ww. Infrastruktury przez Gminę
    nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne
    udostępnianie będzie odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań
    publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Mając na uwadze
    obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie
    Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, nie będzie stanowiło czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww.
    ustawy do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w
    szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych.

    W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje
    ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas,
    gdy spełnione są następujące przesłanki:
        wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
        jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium
        podmiotowe).
    Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię wniesienia przez Gminę
    wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), zdaniem Wnioskodawcy, należy
    przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7
    ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.
    Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16
    lutego 2017 r., sygn. 3063- ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC: „Aport to wkład na utworzenie lub
    powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem
    aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz
    umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.
    Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego
    spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym
    w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta
    odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje
    bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym
    wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest
    przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej
    przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi
    towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7
    ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Zdaniem Gminy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w
    opisie sprawy, majątku, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, podlegającą
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż przedmiotem aportu będzie sieć
    kanalizacyjna, która w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (dalej:
    Prawo Budowlane) sklasyfikowana została jako budowla.
    Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 – 3a Prawa Budowlanego pod pojęciem budowli należy
    rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,
    w tym obiekty liniowe, za które w szczególności należy uznać sieci kanalizacyjne czy
    wodociągowe.
    Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano
    opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od
    podatku.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do
    zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych
    warunków.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
    okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co
    do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.
    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy
    rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających
    opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich
    części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się
    pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wywieść, iż pierwsze zasiedlenie
    należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.
    W konsekwencji, z przytoczonych przepisów wynika, iż pierwsze zasiedlenie budowli lub
    ich części, po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich
    części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
    Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wskazał, iż „porównując zakresy
    definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy
    stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do
    definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112
    wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie
    budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja
    przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.
    Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia
    14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, dotyczącej nieruchomości, która nie
    była przez podatnika oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania
    na innej podstawie lecz służyła wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej,
    potwierdzono, iż: „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub
    ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w
    prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej)
    doszło do pierwszego zasiedlenia”.
    Zdaniem Gminy, w związku z faktem, że do aportu dojdzie po upływie co najmniej dwóch
    lat od oddania inwestycji do użytkowania i rozpoczęcia jej używania, aport do Spółki
    będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    o VAT. Dostawa tej sieci nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast
    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w licznych
    interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r. Dyrektora Izby
    Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP3.4512.197.2016.2.EB, organ wskazał, że:
    „planowany aport budowli w postaci „Sieci wodociągowej” oraz „Sieci wodociągowej”, o

    których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż
    – jak wynika z opisu sprawy – budowle te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie)
    trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Gmina w trakcie użytkowania
    budowli nie poczyniła wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku
    określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.
    Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w
    interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.
    DC, w której podkreślił, że: „pierwsze zasiedlenie w przypadku SUW nastąpiło w grudniu
    2011 r., czyli w momencie oddania tej budowli w używanie ZSW. Z kolei w przypadku
    nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK do pierwszego zasiedlenia doszło przed 1
    października 2013 r., czyli w momencie gdy już wtedy Gmina wykorzystywała ten budynek
    na cele działalności gospodarczej prowadząc w nim przedszkole. (...) aport nieruchomości
    do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek
    wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się
    bezzasadne”.
    Zbieżny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji
    indywidualnej z dnia 10 października 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-18/16-6/NS, w której
    stwierdził, że: „planowany aport budowli, o których mowa we wniosku, nie zostanie
    dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle
    te powstawały w różnych okresach w latach 1997-2012 i zostały już zasiedlone, a ich
    zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany
    w trakcie użytkowania budowli wskazanych w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9 i 10, nie poczynił
    wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast
    dokonał ulepszenia sieci wodociągowej po zakończeniu budowy tylko w poz. nr 8, jednak
    wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej budowli, zostaną
    spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1
    pkt 10 ustawy”.
    Taki pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji
    indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.784.2016.3.ES, w której
    wskazał: „Gmina przedmiotową infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wybudowaną
    w latach 2007-2010 przekazała w nieodpłatne dzierżenie powołanej 5 lipca 1996 r. spółce z
    o. o., w której Gmina posiada 100% udziałów. (...) W związku z powyższym planowany
    przez Wnioskodawcę aport przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    objętej wnioskiem nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia”.
    Podobne stanowisko zajął organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego
    2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.997.2016.2.MG, w której czytamy: „w odniesieniu do
    budynku przepompowni ścieków nastąpiło pierwsze zasiedlenie po jego wybudowaniu,
    gdyż budynek przepompowni ścieków w momencie nabycia przez Wnioskodawcę na
    podstawie Decyzji Wojewody z (...) znajdował się na działce nr X a nieruchomość była
    użytkowana przez Przedsiębiorstwo (...) oraz od (...) listopada 1999 r. budynek jest
    użytkowany przez Sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia”.
    Ad 3 i 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
        wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

        wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami
        opodatkowanymi VAT,
        nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy
    tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków
    poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza
    zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.
    Zdaniem Gminy nabywane w ramach realizacji inwestycji towary oraz usługi zostaną
    wykorzystane przez Gminę do czynności niedających prawa od obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony. Powstały majątek będzie bowiem przedmiotem użyczenia,
    a następnie aportu, korzystającego ze zwolnienia z VAT. Stacja Uzdatniania Wody nie
    należy natomiast do Gminy – nie ma zatem możliwości, aby Gmina wykorzystywała ją do
    jakichkolwiek czynności, a tym bardziej tych dających prawo do odliczenia VAT
    naliczonego.
    Tym samym z uwagi na brak związku wydatków ponoszonych na realizację inwestycji z
    występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT wg różnych stawek
    VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. W związku z
    powyższym, zdaniem Gminy, nie będzie miała ona prawa do odliczenia VAT naliczonego
    ani od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej ani od wydatków
    poniesionych na przebudowę stacji uzdatniania wody w (...) należącym do Spółki.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej: DKIS).
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.232.2019.1.OS, DKIS wskazał, iż: „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
    były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z
    okoliczności sprawy – wydatki w ramach projektu nie mają związku z czynnościami
    opodatkowanymi. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa
    odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu
    realizacji tego zadania. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało
    prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    14 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.217.2019.1.OS, w której Organ stwierdził,
    że: „Wnioskodawca nie będzie miał prawa do prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „(...)”ponieważ
    towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.
    Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć również w intrepretacji
    indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.355.2024.1.DS, w której
    czytamy: „Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Gmina
    nie będzie wykorzystywała majątku wybudowanego w ramach Projektu do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę do nieodpłatnego udostępnienia na
    rzecz Spółki w ramach wykonywania swoich zadań własnych. Zdaniem Wnioskodawcy,
    wydatki w ramach Projektu są/będą związane wyłącznie z dokonywanymi przez Gminę
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatnym
    użyczeniem). Tym samym, Gminie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku
    VAT od wydatków realizowanych w ramach Zadania”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
      wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie
    świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
    Art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli

        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać
    wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej
    działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w
    art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako
    niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie
    traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.
    Nie każda jednak czynność, która jest dostawą towarów lub świadczeniem usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:
        czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
        podatników,
        czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
        podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
        usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym i czynnym podatnikiem. Planują
    Państwo realizację inwestycji pn. „(...)” (Inwestycja, Projekt).
    W ramach Inwestycji poniosą Państwo m.in. wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej na
    terenie Gminy w Strefie Aktywności Gospodarczej. Będą Państwo właścicielem tego
    majątku.
    Faktury dokumentujące wydatki na realizację Inwestycji będą wystawiane na Państwa.
    W odniesieniu do sieci kanalizacyjnej po oddaniu Inwestycji do użytkowania, zamierzają
    Państwo udostępniać ją nieodpłatnie Spółce. Powierzyli Państwo realizację zadań w
    zakresie usług wodociągowych i zaopatrzenia w wodę Spółce, w której są Państwo
    jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. odprowadzanie i
    oczyszczanie ścieków oraz dostarczanie wody na terenie Gminy. Niniejsze usługi Spółka
    świadczy na podstawie, zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz, umów
    cywilnoprawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy nieodpłatne udostępnienie sieci
    kanalizacyjnej Spółce będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
    Art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061
    ze zm.):
      Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas
      oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
    Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do
    bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem
    usług.
    Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu
    w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.
    Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności
    gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne
    świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie
    takie uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.
    Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż
    działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi,
    które nie mają związku z prowadzoną działalnością.
    Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy
    rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami
    prowadzonej działalności.

    Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te
    usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej
    działalności podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego
    przedsiębiorstwa. Istotne są zatem działania podejmowane przez dany podmiot.
    Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które
    zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku
    świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.
    Jak już powyżej wskazano art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych
    spośród usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza
    podatnika. Jeśli usługi świadczone nieopłatnie związane są z prowadzoną działalnością
    podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Czynność nieodpłatnego udostępnienia Spółce sieci kanalizacyjnej nie będzie podlegać
    opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ usługa nieodpłatnego
    udostępnienia ww. składników majątkowych będzie związana z prowadzoną przez
    Państwa działalnością, tj. będą Państwo udostępniać sieci kanalizacyjne Spółce w celu
    realizacji Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    samorządzie gminnym w zakresie odprowadzania ścieków.
    Czynność nieodpłatnego udostępnienia powstałej w ramach Inwestycji sieci
    kanalizacyjnej mieści się w celu prowadzonej przez Państwa działalności.
    Zatem w analizowanej sprawie nieodpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej nie
    będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem je
    za prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w
    postaci sieci kanalizacyjnej będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania
    VAT, korzystającą ze zwolnienia.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
        wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
        w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
    czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

    W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
    uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od
    podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i
    przepisach wykonawczych.
    Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się
      przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
      rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
      ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego
    zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy
    niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania,
    zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i
    w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne – ponieważ w obydwu
    przypadkach doszło do korzystania z budowli.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy
    budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy,
    należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub

    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym
    momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
    Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym
    zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach inwestycji poniosą Państwo m.in. wydatki na budowę
    sieci kanalizacyjnej.
    Sieć kanalizacji sanitarnej, która powstanie w ramach inwestycji, będzie stanowić budowlę
    w rozumieniu art. 3 pkt 3) ustawy Prawo budowlane.
    Po oddaniu inwestycji do użytkowania, zamierzają Państwo udostępniać ją nieodpłatnie
    Spółce. W dalszej kolejności, po upływie co najmniej 2 lat, zamierzają Państwo wnieść
    aportem przedmiotowy majątek do Spółki, w zamian za udziały. Aport sieci kanalizacyjnej
    zostanie udokumentowany aktem notarialnym.
    Wartość przedmiotu aportu zostanie określona w wartości nominalnej udziałów i zostanie
    wskazana w umowie Spółki, tj. w akcie notarialnym.
    Skoro przedmiotem aportu będzie budowla, zasadne jest zbadanie przesłanek, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od
    podatku dla tej transakcji.
    Skoro po wybudowaniu sieci kanalizacyjna zostanie przekazana Spółce do użytkowania
    dojdzie do pierwszego zasiedlenia tej budowli w myśl art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy.
    Ponadto pomiędzy oddaniem sieci kanalizacyjnej do użytkowania a wniesieniem jej
    aportem do Spółki upłynie okres co najmniej dwóch lat.
    Dodatkowo od oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania nie przewidują Państwo
    ponoszenia nakładów stanowiących wydatki na ulepszenie.
    Zatem aport sieci kanalizacyjnej do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ wniesienie sieci kanalizacyjnej do Spółki
    w ramach planowanego aportu nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia
    oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia aportu minie okres co najmniej dwóch
    lat.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

    Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej oraz od wydatków poniesionych
    na przebudowę stacji uzdatniania wody należącej do Spółki.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów
    i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał
    w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą
    niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik –
    aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w

    przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku.
    W ramach realizacji Inwestycji poniosą Państwo wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej.
    Sieć kanalizacji sanitarnej przekażą Państwo do Spółki w ramach transakcji aportu. Jak
    wskazano powyżej, aport sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki będzie korzystał ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Ponadto w ramach realizacji inwestycji dokonają Państwo także przebudowy stacji
    uzdatniania wody (SUW), która jest własnością Spółki. Wykonają Państwo przebudowę
    SUW na podstawie umowy użyczenia. Za przebudowę SUW nie otrzymają Państwo
    wynagrodzenia od Spółki. Będą Państwo realizować tą inwestycję z otrzymanego
    dofinansowania wraz ze środkami własnymi.
    W analizowanej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwot podatku należnego o
    kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z realizacją Inwestycji
    nie będą spełnione, ponieważ zarówno sieć kanalizacji sanitarnej jak i nakłady na
    przebudowę stacji uzdatniania wody należącej do Spółki, nie będą wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W analizowanej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o
    kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej oraz
    przebudową stacji uzdatniania wody w ramach realizacji inwestycji pn. „(...)”.
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie
    sprawy. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno#skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.