Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1632/13/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-14
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2081/13, wniosku z 4 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę.

W dniu 10 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-262/10/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę, za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 12 maja 2010 r. Pismem z 19 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 21 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-99/10/JS, odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 22 czerwca 2010 r. Pismem z 13 lipca 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 13 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-88/10/MO, IBRP/007-316/10 udzielił odpowiedzi na skargę, przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 909/10 oddalił skargę na interpretację. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2081/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z 10 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-262/10/JS. Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęły do tut. BKIP 17 grudnia 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, który jest spółką akcyjną, planuje organizowanie okresowych spotkań z podmiotami, z którymi prowadzi współpracę na zasadzie uczestnictwa w sieci sprzedaży (umowy franczyzowe). Zatem spotkania te będą miały swoisty charakter wewnętrzny, nie stanowią bowiem typowych spotkań z klientami. Na planowanych spotkaniach, które odbywać się będą poza siedzibą Wnioskodawcy w różnych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, omawiane mają być zasady współpracy oraz bieżące problemy. W związku z tymi spotkaniami, Wnioskodawca ponosić będzie koszty związane z usługami gastronomicznymi oraz noclegami dla ich uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na usługi gastronomiczne oraz noclegi na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Wnioskodawcę, będą stanowić koszty uzyskania przychodu?

Spółka stoi na stanowisku, że koszty związane z usługami gastronomicznymi oraz noclegami dla uczestników organizowanych przez nią spotkań, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z organizacją spotkań nie będą stanowić kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Koszty poczęstunku i noclegów, które ponoszone będą przy okazji spotkań, nie będą służyły stworzeniu korzystnego wizerunku firmy, a zatem nie stanowią reprezentacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem jako koszty reprezentacji należy uznać koszty poniesione w celu kształtowania, poprawy wizerunku firmy w świadomości kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów. Natomiast uczestnikami planowanych spotkań nie będą klienci Spółki, a jej współpracownicy uczestniczący w sieci sprzedaży, a więc spotkania te będą miały swoisty charakter wewnętrzny. Działania Spółki w postaci spotkań nie będą nakierowanie na pozyskanie klientów a jedynie na omówieniu bieżących spraw oraz zasad współpracy.

Zatem koszty poniesione na usługi gastronomiczne i noclegi związane ze spotkaniami, nie będą miały na celu poprawy wizerunku firmy wśród współpracowników. Będą one związane jedynie z zabezpieczeniem spotkania i potrzeb ich uczestników.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, koszty te będą kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tożsamym stanowisku stanął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w interpretacji z 13 grudnia 2007 r., sygn. PDI/4270-0036/07/AB, który uznał, iż w ramach wydatków mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami, które co do zasady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, mieszczą się poniesione ze środków obrotowych wydatki na zakup napojów i artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby wewnętrzne podatnika (\`(...)\`) Wydatki te są związane z organizacją posiedzeń i dotyczą funkcjonowania jednostki, jako całości.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-262/10/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 909/10 skarga została oddalona. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 września 2013 r. Sygn. akt II FSK 2081/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z 10 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-262/10/JS.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał m.in., że (…) Budzące wątpliwości w praktyce orzeczniczej zagadnienie wykładni użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. pojęcia „reprezentacja” („koszty reprezentacji”) zostało rozważone w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie to należy rozumieć jako działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Dlatego też wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swego pozytywnego wizerunku, podkreślenia swej zasobności i profesjonalizmu. Wyliczenie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poszczególnych kategorii wydatków, które mogą być uznane za reprezentacyjne - a to wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych - ma jedynie charakter przykładowy, a to, czy określone wydatki, także należące do wymienionych kategorii, mogą być uznane za koszty reprezentacji, czy też nie, zależy od całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Wydatki takie dla uznania ich kosztowego charakteru muszą odpowiadać kryteriom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc muszą być poczynione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Jeżeli zostaną pozytywnie zweryfikowane jako celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast jeżeli ich wyłącznym albo przynajmniej głównym celem jest kreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stanowią wówczas wydatki poniesione na reprezentację i w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych, stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny podziela i odnosząc go do realiów badanej sprawy stwierdza, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wskazują na kosztowy charakter wydatków tam opisanych. Ich celem jest bowiem zapewnienie prawidłowej współpracy z franczyzobiorcami współtworzącymi sieć sprzedaży skarżącej, także w zakresie kontaktów z dostawcami i klientami. Spotkania te będą więc miały charakter wewnętrzny, w tym sensie, że nie będą nakierowane na pozyskanie nowych klientów oraz niewątpliwie będą służyć celowi, jakim jest uzyskanie przychodów. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że ich wyłącznym, a nawet tylko głównym, celem jest kreowanie lub poprawa wizerunku skarżącej na zewnątrz, choć nie można wykluczyć, że i taki cel skarżąca pośrednio osiągnie, prezentując się wobec stałych kontrahentów jako poważny i profesjonalny uczestnik obrotu handlowego. W świetle zaprezentowanych wcześniej definicji i różnicowań nie pozwala to jednak na przypisanie spornym wydatkom charakteru kosztów reprezentacji - tak w odniesieniu do wydatku na zakup usług gastronomicznych, jak i, tym bardziej, w odniesieniu do wydatków noclegowych.

Jako trafny uznać zatem należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem, że naruszenie to przybrało formę tylko niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a nie także błędnej jego wykładni. Zaproponowana przez organ interpretacyjny, a następnie zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnia pojęcia „reprezentacja” jest bowiem zbieżna z wykładnią wypracowaną ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za nieuprawnione uznać natomiast należy zastosowanie wymienionego przepisu w sytuacji, gdy wydatki skarżącej nie służyły, ani wyłącznie, ani głównie, kreowaniu jej pozytywnego wizerunku, ale były ukierunkowane na uzyskanie przychodów.

Zdaniem Sądu, opisane we wniosku wydatki, nie mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, a w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 4 lutego 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może zdarzyć się, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji nie sformułowano definicji pojęcia „reprezentacja”, nie wskazano też dodatkowych wskazówek, według których należało ustalić w odniesieniu do występujących w praktyce działalności gospodarczej wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, które z nich stanowiąc reprezentację, podlegały wyłączeniu dla celów podatkowych. Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop.

W niniejszej sprawie należy zatem wyjaśnić, czy wydatki na zakup usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników, z którymi Spółka prowadzi współpracę na zasadzie uczestnictwa w sieci sprzedaży (umowy franczyzowe) są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów; wskazane we wniosku wydatki mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę a celem spotkań z podmiotami, z którymi Spółka prowadzi współpracę na zasadzie uczestnictwa w sieci sprzedaży (umowy franczyzowe), ma być omówienie zasad współpracy i bieżących problemów. Wydatki te mieszczą się zatem w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.