Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.288.2023.1.HJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary umownej.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą od 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą(\`(...)\`). Zajmuje się Pan produkcją \`(...)\`.. Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. \`(...)\`. produkowane są m.in. z drewna okrągłego zakupionego w różnych Nadleśnictwach Lasów Państwowych.

Podstawą działalności jest zapewnienie odpowiedniej ilości drewna do produkcji. Pana firma dokonuje zakupów w Lasach Państwowych w formie obecnie powszechnie obowiązujących przetargów w systemowej aukcji internetowej w aplikacji \`(...)\`.. oraz Portalu \`(...)\`\`(...)\` Następnie podpisuje Pan umowy z regionalnymi Nadleśnictwami, w których dokonuje zakupów na zasadzie przedpłaty lub z odroczonym terminem płatności. Przetargi na drewno okrągłe odbywają się z półrocznym wyprzedzeniem. Pana firma zawarła na II półrocze 2022 r. umowy z poszczególnymi Nadleśnictwami na zakup surowca drzewnego. Umowy określają ilość w grupach handlowo – gatunkowych, asortyment oraz cenę. Zakupując surowiec z półrocznym wyprzedzeniem nie jest Pan w stanie przewidzieć, jak będzie się zachowywał rynek, ani jak będą się kształtowały ceny surowca oraz ceny wyrobów gotowych.

4 marca 2022 r., miał miejsce pożar suszarni do drewna w Pana zakładzie. W gaszeniu pożaru uczestniczyły 3 zastępy Państwowej Straży Pożarnej oraz 3 zastępy Ochotniczej Straży Pożarnej. W wyniku zdarzenia uszkodzeniu uległ budynek suszarni wraz z jej wyposażeniem oraz dachem. Po ugaszeniu i uprzątnięciu pogorzeliska, stwierdzono, że pomimo wykonania wielu napraw, urządzenie nie działa prawidłowo i nie nadaje się do dalszego użytkowania. W celu uruchomienia produkcji zamówiono nową suszarnię w firmie(\`(...)\`). W związku z trudną sytuacją na rynku oraz trwającą wojną na Ukrainie i brakiem dostępności elementów wyposażenia suszarni, które importowane były z Ukrainy, producent musiał przesunąć termin dostarczenia suszarni na początek kolejnego roku. Profil Pana produkcji obejmuje przetarcie i suszenie wyrobów z drewna, tj. tarcia, palety, boazeria, deska podłogowa. Od czasu wybuchu pożaru i braku możliwości suszenia drewna, zmuszony został Pan do zmniejszenia produkcji, co wiązało się ze zmniejszonym zapotrzebowaniem na surowiec drzewny.

W związku z powyższym nie był Pan w stanie odebrać towaru zakupionego w Nadleśnictwie (\`(...)\`). Dodatkowo wskazać też należy, że wskutek wzrostu cen drewna na rynku oraz pojawienia się możliwości zakupu drewna ze znacznie tańszych źródeł odbiór drewna od Nadleśnictwa byłby nieopłacalny i ekonomicznie nieuzasadniony.

Zgodnie z zawartą umową z Nadleśnictwem (\`(...)\`) Nr (\`(...)\`):

1\. „Nieodebranie przygotowanego do wydania drewna przez Kupującego stanowi niewykonanie zobowiązania wynikającego z niniejszej Umowy. Nieprzygotowanie drewna do wydania przez Sprzedawcę stanowi niewykonanie zobowiązania wynikającego z niniejszej Umowy.

2\. Kupujący, który odbierze w całym okresie obowiązywania Umowy mniej niż 95% umówionej na ten okres ilości drewna, zobowiązany będzie zapłacić Sprzedawcy tytułem kary umownej kwotę stanowiącą 10% wartości netto drewna nieodebranego w tym okresie, wyliczonej na podstawie postanowień ust 7 i 8 poniżej Odstąpienie przez Sprzedawcę od Umowy, o którym mowa w § 3 ust. 3 powyżej – nie wyłącza obowiązku zapłaty przez Kupującego kary umownej z tytułu nieodebrania drewna, wyliczonej w oparciu o ilość drewna pierwotnie umówioną.

3\. Sprzedawca, który przygotuje do wydania w okresie obowiązywania Umowy mniej niż 95% umówionej na ten okres ilości drewna zobowiązany będzie zapłacić Kupującemu tytułem kary umownej kwotę stanowiącą 10% wartości netto drewna nieprzygotowanego w tym okresie do wydania, wyliczonej na podstawie ust. 7 i 8.

4\. W przypadku, gdy łączna ilość drewna, która nie została odebrana albo nie została przygotowana do wydania w okresie obowiązywania Umowy, jest mniejsza niż 20 m3, to nawet jeżeli powoduje to nieosiągnięcie poziomu przygotowania do wydania/odbioru drewna stanowiącego 95% całkowitej ilości drewna, obowiązek zapłaty kary umownej nie powstaje.

5\. Z uwagi na możliwość wystąpienia zdarzeń niezależnych od Stron Umowy, uniemożliwiających przygotowanie lub odbiór drewna, a mających wpływ na terminową realizację Umowy, Strony mogą zgodnie na podstawie Aneksu wydłużyć termin realizacji Umowy. Wydłużenie terminu realizacji umowy może nastąpić maksymalnie o jeden miesiąc i wyłącznie pod warunkiem, że stopień jej realizacji na koniec przedostatniego miesiąca obowiązywania Umowy wyniesie co najmniej 80%.

6\. Zobowiązanie do zapłaty kary umownej nie powstaje także w razie wystąpienia zdarzeń o charakterze siły wyższej w rozumieniu § 9 Umowy, jeżeli te zdarzenia uniemożliwiły wykonanie Umowy, przy zachowaniu należytej staranności.

7\. Ilość drewna będąca podstawą do naliczenia kary umownej stanowi różnicę całkowitej ilości drewna określonej w Umowie przemnożonej przez 95% i ilości rzeczywiście odebranej.

8\. Do wyliczenia kary umownej przyjęta zostanie cena średnia w wysokości 691,00/m3 stanowiąca iloraz łącznej wartości Umowy i jej całkowitej ilości drewna w m3.

9\. Maksymalna wysokość kary umownej wyliczona w przypadku braku realizacji Umowy wynosi \`(...)\`.. (słownie: \`(...)\`\`(...)\`) i jest wyliczona według wzoru: Kara umowna = 0,95 \* łączna wartość Umowy \* 0,1.

10\. Naliczenie kary umownej nastąpi po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy albo po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, w którymi odstąpiono od Umowy w całości. Strona zobowiązana do zapłaty kary umownej zapłaci ją Stronie uprawnionej w ciągu 14 (czternastu) dni od otrzymania pisemnego wezwania do zapłaty.

Nieodebranie wylicytowanej ilości drewna okrągłego w drugim półroczu 2022 r. spowodowało naliczenie kar umownych przez Nadleśnictwa w wysokości \`(...)\`. zł. Otrzymane noty księgowe obciążające Pana karą umowną są wystawione z datą 2 stycznia 2023 r. ujęte w księgach rachunkowych nr (\`(...)\`) z 31 grudnia 2022 r., a zapłacone zostały 7 lutego 2023 r.

Powyższa kara umowna będzie, Pana zdaniem, stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czyli w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naliczona kara umowna pozostaje w związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Decyzja dotycząca poniesienia wydatku w postaci kary umownej jest racjonalna i gospodarczo uzasadniona, a podjęta została w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wymusiła konieczność podjęcia działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów – Pana działalności gospodarczej. Odbiór drogiego drewna w przedstawionych okolicznościach (pożar suszarni, opóźnienie w zamówieniu nowej suszarni spowodowany brakiem części importowanych z objętej wojną Ukrainy, brak miejsca do składowania zapasów drzewa, wzrost cen drewna, możliwość zakupu drzewa od innych dostawców w niższej cenie) mógłby doprowadzić do utraty płynności finansowej firmy, a tym samym do straty finansowej.

Nieodebranie przez Pana drewna oraz zapłata kar umownych nie powoduje odstąpienia od którejkolwiek z Umów, a strony, tj. Nadleśnictwa oraz Pan, w dalszym ciągu utrzymują ze sobą relacje gospodarcze. Poniesione kary umowne mają charakter definitywny. Wydatki nie są w jakikolwiek sposób Panu zwracane. Poniesione kary umowne zostały w odpowiedni sposób udokumentowane w formie noty obciążeniowej wystawionej przez Nadleśnictwa.

### Pytanie

Czy ma Pan prawo zaliczyć do kosztów podatkowych karę umowną wynikającą z częściowego nieodebrania wylicytowanego drewna okrągłego, którą obciążają Pana Nadleśnictwa, w wysokości 10% wartości nieodebranego drewna?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem ma Pan prawo zaliczyć do kosztów podatkowych karę umowną wynikającą z częściowego nieodebrania drewna okrągłego w pełnej wylicytowanej wysokości, a którą obciążają Nadleśnictwa, w wysokości 10% wartości nieodebranego drewna. Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1203/13 w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością, po wyłączeniu z zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do któregokolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nawet, jeżeli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W art. 23 ust. 1 pkt 19 omawianej ustawy, wyklucza się z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów takich, jak:

· wady dostarczonych towarów,

· wady wykonanych robót,

· wady wykonanych usług,

· zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

· zwłoki w usunięciu wad towarów,

· zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Naliczona kara umowna przez Nadleśnictwa jest to kara za nieodebraną pewną ilość surowca drzewnego i nie ma odbicia w wyżej wymienionym katalogu, nie spełnia przesłanek powołanego przepisu, gdyż nie jest związana z wadą dostarczonych towarów lub usług, ani ze zwłoką w ich dostarczaniu lub usunięciu ewentualnych wad. Zapłacenie z tego tytułu kary umownej jest dla Pana korzystniejsze, gdyż uzyska większy dochód niż możliwy byłby do osiągnięcia w przypadku kontynuacji nieopłacalnej umowy.

Pana zdaniem, Pana działanie jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz spełnia warunek zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przedmiotowa kara umowna jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów firmy, jak również zapewnienia płynności finansowej i efektywności gospodarczej procesu produkcji, warunkując tym samym uzyskanie przychodów ze sprzedaży wyrobów.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadą jest potrącanie poniesionych kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, czyli w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie, w tym przypadku, noty obciążeniowej. Ujęcie kosztów w księgach określa datę powstania kosztu podatkowego. Uważa Pan, że ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych powyższą karę umowną w dacie poniesienia, tj. w 2023 r.

Decyzja dotycząca poniesienia wydatku w postaci kary umownej jest racjonalna i gospodarczo uzasadniona, a podjęta została w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Spowodowało to konieczność podjęcia działań zmierzających zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów – Pana działalności gospodarczej. Odbiór drogiego drewna w opisanym stanie faktycznym (pożar suszarni, opóźnienie w zamówieniu nowej suszarni spowodowany brakiem części importowanych z objętej wojną Ukrainy, a także brak miejsca do składowania zapasów drzewa, wzrost cen, możliwość zakupu tańszego drewna z innych źródeł) mógłby doprowadzić do utraty płynności finansowej firmy, a tym samym do utraty źródła przychodu. Zdarzenia mające miejsce w Pana branży i działalności gospodarczej przez Pana prowadzonej były nie do przewidzenia. Ostatecznie zapłata kar umownych jest ekonomicznie korzystniejsza niż odbiór drewna od Nadleśnictw. W chwili zawierania Umów z Nadleśnictwami zakup drewna od Nadleśnictw był dla Pana najbardziej korzystny z ekonomicznego punktu widzenia. Na chwilę zawierania Umów, nie posiadał Pan konkurencyjnego źródła pozyskania drewna względem oferty Nadleśnictw. W chwili podpisywania umów z Nadleśnictwami, dochował Pan należytej staranności w celu weryfikacji warunków zawieranych umów oraz cen drewna występujących na rynku i prognoz.

Ostateczną decyzję podjął Pan po przeprowadzaniu dokładnej analizy ekonomicznej, która pokazała najbardziej opłacalny finansowo sposób działania. Pana zachowanie było więc racjonalne.

Suma potencjalnych kar umownych do zapłacenia i ceny za ewentualne nabycie surowca od innych dostawców jest mniejsza niż cena jaką musiałby Pan zapłacić za odbiór przygotowanego drewna od Nadleśnictw. Pana działanie polegające na nieodebraniu przygotowanego przez Nadleśnictwa drewna oraz pozyskanie niezbędnego surowca z tańszego źródła, niewątpliwie posiada uzasadnienie ekonomiczne. Ograniczył Pan ponoszone przez Pana koszty, w konsekwencji uzyskując dochód wyższy niżby uzyskał gdyby odebrał umówione od Nadleśnictw drewno i zapłacił za nie po ustalonej cenie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, związek z przychodem może polegać także na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Zapłata przez Pana kar umownych z pewnością będzie prowadzić do zmniejszenia ponoszonych przez Pana kosztów działalności.

Zapłata kar umownych została dokonana w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Gdyby nie niższe koszty prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej, mógłby Pan nie posiadać środków na kolejne nabycia drewna, a tym samym musiałby ograniczyć skalę produkcji.

Wydatki poniesione przez Pana, w postaci kar umownych, są w oczywisty sposób związane z Pana działalnością gospodarczą. Kary Umowne wynikają z podstawowych dla działalności gospodarczej podatnika Umów, tj. umów na dostawę głównego produktu, wykorzystywanego w produkcji.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu której stwierdzono, że „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W ocenie Sądu, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p” (odpowiednik art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – dopisek Sądu). Podobne stanowisko, dotyczące zaliczenia wydatków na kary umowne do kosztów uzyskania przychodów, zawarte jest w wyrokach WSA:

\- z 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 21/12,

\- z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/11,

\- z 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10,

\- z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1107/10,

\- z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09,

\- z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10,

\- z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 106/13,

\- z 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 857/12

oraz NSA:

\- z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2279/11,

\- z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11,

oraz:

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt l SA/Po 357/21,

\- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10,

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2021 r., sygn. akt l SA/GI 1403/20.

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych interpretacjach indywidualnych m.in.: z 5 grudnia 2022 r., Nr 0111-KDWB.4010.82.2022.1.AW.

Podsumowując, Pana zdaniem, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, kary umowne z tytułu nieodebrania przez Pana drewna mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

\- wad dostarczonych towarów,

\- wad wykonanych robót,

\- wad wykonanych usług,

\- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

\- zwłoki w usunięciu wad towarów,

\- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto), bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu).

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z ww. przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 ww. Kodeksu:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu:

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy powyższej regulacji dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się Pan produkcją wyrobów tartacznych. Wyroby tartaczne produkowane są m.in. z drewna okrągłego zakupionego w różnych Nadleśnictwach Lasów Państwowych. Podstawą działalności jest zapewnienie odpowiedniej ilości drewna do produkcji. Pana firma dokonuje zakupów w Lasach Państwowych w formie obecnie powszechnie obowiązujących przetargów w systemowej aukcji internetowej w aplikacji \`(...)\`. oraz \`(...)\`.. Następnie podpisuje Pan umowy z regionalnymi Nadleśnictwami, w których dokonuje zakupów na zasadzie przedpłaty lub z odroczonym terminem płatności. Profil Pana produkcji obejmuje przetarcie i suszenie wyrobów z drewna, tj. tarcia, palety, boazeria, deska podłogowa. Przetargi na drewno odbywają się z półrocznym wyprzedzeniem. Pana firma zawarła na II półrocze 2022 r. umowy z poszczególnymi Nadleśnictwami na zakup surowca drzewnego. 4 marca 2022 r. miał miejsce pożar suszarni do drewna w Pana zakładzie. W wyniku zdarzenia uszkodzeniu uległ budynek suszarni wraz z jej wyposażeniem oraz dachem. Po pożarze stwierdzono, że pomimo wykonania wielu napraw, urządzenie (suszarnia) nie działa prawidłowo i nie nadaje się do dalszego użytkowania. W celu uruchomienia produkcji zamówiono nową suszarnię w firmie(…). W związku z trudną sytuacją na rynku oraz trwającą wojną na Ukrainie i brakiem dostępności elementów wyposażenia suszarni, które importowane były z Ukrainy, producent musiał przesunąć termin dostarczenia suszarni na początek kolejnego roku. Od czasu wybuchu pożaru i braku możliwości suszenia drewna, zmuszony został Pan do zmniejszenia produkcji, co wiązało się ze zmniejszonym zapotrzebowaniem na surowiec drzewny. Nie był Pan w stanie odebrać towaru zakupionego w Nadleśnictwie. Nieodebranie wylicytowanej ilości drewna okrągłego w drugim półroczu 2022 r. spowodowało naliczenie kar umownych przez Nadleśnictwa. Nieodebranie przez Pana drewna oraz zapłata kar umownych nie powoduje odstąpienia od którejkolwiek z Umów, a strony, tj. Nadleśnictwa oraz Pan, w dalszym ciągu utrzymują ze sobą relacje gospodarcze.

Z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Płatność w postaci kary umownej stanowiącej swoistą karę za niezrealizowanie umowy, tj. nieodebranie umówionej ilości drewna naliczanej na podstawie umowy opisanej we wniosku nie jest karą o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podjęta przez Pana decyzja dotycząca poniesienia wydatku w postaci kary umownej jest racjonalna i gospodarczo uzasadniona, a podjęta została w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wymusiła konieczność podjęcia działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów – Pana działalności gospodarczej. Odbiór drogiego drewna w przedstawionych okolicznościach (pożar suszarni, opóźnienie w zamówieniu nowej suszarni spowodowany brakiem części importowanych z objętej wojną Ukrainy, brak miejsca do składowania zapasów drzewa, wzrost cen drewna, możliwość zakupu drzewa od innych dostawców w niższej cenie) mógłby doprowadzić do utraty płynności finansowej firmy, a tym samym do straty finansowej. Analiza przeprowadzona przez Pana pokazała, że suma potencjalnych kar umownych do zapłacenia na rzecz Nadleśnictw i koszt nabycia surowca od innych Dostawców jest wciąż mniejsza niż cena jaką musiałby Pan zapłacić za odbiór przygotowanego drewna od Nadleśnictw.

Zatem kary umowne jakie zobowiązany jest Pan zapłacić Nadleśnictwom w związku z nieodebraniem umówionej ilości drewna mają związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Pana przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie zapłata kar umownych wraz z kosztem nabycia surowca z tańszych źródeł jest ekonomicznie korzystniejsza niż odbiór drewna od Nadleśnictw.

Wobec powyższego, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, kary umowne z tytułu nieodebrania przez Pana drewna mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy podjętej w określonym zdarzeniu przyszłym i jest wiążące tylko w tej sprawie, w której zostało wydane.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Pana orzeczeń sądowych, stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).