Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.305.2021.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: czy w zakresie w jakim koszty Usług Projektowych mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP i rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP (tj. roczne ograniczenie kwotowe kosztów uzyskania przychodów) należy zastosować do odpisów amortyzacyjnych (w części odpowiadającej kosztom Usług Projektowych) stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; ograniczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w zakresie w jakim koszty Usług Projektowych mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP i rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP (tj. roczne ograniczenie kwotowe kosztów uzyskania przychodów) należy zastosować do odpisów amortyzacyjnych (w części odpowiadającej kosztom Usług Projektowych) stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w zakresie w jakim koszty Usług Projektowych mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP i rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP (tj. roczne ograniczenie kwotowe kosztów uzyskania przychodów) należy zastosować do odpisów amortyzacyjnych (w części odpowiadającej kosztom Usług Projektowych) stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym (dalej również: „Spółka”). Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych.

Spółka jest w trakcie budowy budynku w K. (dalej: „Budynek”).

Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie uzyskiwać przychód z najmu Budynku/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu PDOP w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością różnego rodzaju usługi, w tym usługi projektowe, obejmujące w szczególności:

1.  wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
2.  wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
3.  wsparcie na etapie wykonawczym, oraz
4.  wsparcie na etapie zakończenia inwestycji (dalej usługi wskazane w punktach (a)-(d) łącznie jako: „Usługi Projektowe”).

Usługi Projektowe pozostają w bezpośrednim związku z realizacją konkretnej inwestycji (tu: budową Budynku).

Usługodawca (Sp. z o.o.) spełnia definicję podmiotu powiązanego zarówno w ramach stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i aktualnego stanu prawnego, a więc zarówno na podstawie art. 11 ustawy o PDOP (do 31 grudnia 2018 r.), jak i na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (od 1 stycznia 2019 r.).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług Projektowych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

*   są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,
*   nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
*   są/będą definitywne,
*   pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,
*   są/będą właściwie udokumentowane.

Usługi Projektowe mogą obejmować zarówno usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zdaniem Wnioskodawcy niektóre z wymienionych usług mogą zostać zakwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku oraz zarządzania i kontroli lub usługi o podobnym charakterze), jak i inne usługi (tj. usługi nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP). Usługi Projektowe nie obejmują i nie będą obejmować usług ogólnego zarządu.

Wnioskodawca traktuje koszty Usług Projektowych jako koszty wytworzenia środków trwałych (Budynku oraz ew. innych aktywów bezpośrednio związanych z inwestycją), zwiększające ich wartość początkową dla celów PDOP. Koszty Usług Projektowych będą więc rozliczane dla celów PDOP w czasie, przez odpisy amortyzacyjne.

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Spółka ponosiła bowiem koszty Usług Projektowych w przeszłości, ponosi je obecnie i będzie ponosić w przyszłości. Mając na uwadze zmianę brzemienia art. 15e ustawy o PDOP, w odniesieniu więc do Usług Projektowych nabytych w 2018 r. przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP, w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do Usług Projektowych, które Spółka nabywa od 1 stycznia 2019 r. - przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy, w zakresie w jakim koszty Usług Projektowych mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP i rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP (tj. roczne ograniczenie kwotowe kosztów uzyskania przychodów) należy zastosować do odpisów amortyzacyjnych (w części odpowiadającej kosztom Usług Projektowych) stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim koszty Usług Projektowych mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP i rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP (tj. roczne ograniczenie kwotowe kosztów uzyskania przychodów) należy zastosować do odpisów amortyzacyjnych (w części odpowiadającej kosztom Usług Projektowych) stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

*   muszą być definitywne (rzeczywiste),
*   muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków, wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, koszty Usług projektowych stanowią/ będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

*   są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
*   są/będą definitywne,
*   pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,
*   są/będą właściwie udokumentowane.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ustawy o PDOP, począwszy od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów podlegają dodatkowym ograniczeniom.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ma zastosowanie do grupy kosztów wskazanych w tym przepisie, niemniej jednak jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Usługi Projektowe co najmniej w części będą mieścić się w zakresie przedmiotowym w/w ograniczenia.

Koszty uzyskania przychodów mogą być rozliczane w wyniku podatkowym jednorazowo lub poprzez odpisy amortyzacyjne w czasie. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jak wynika z art. 16h ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Dodatkowo, na podstawie art. 16h ust. 4 ustawy o PDOP podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Jeżeli więc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, koszty ich nabycia lub wytworzenia rozliczane są w czasie, wraz z ich stopniowym zużywaniem się. Odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane miesięcznie, kwartalnie lub rocznie. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są do czasu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, które wynika z art. 15e ustawy o PDOP ma zastosowanie do określonych kategorii kosztów, niezależnie od sposobu ich rozliczenia. Innymi słowy, jeżeli koszty stanowią koszty usług określonych w art. 15e ustawy o PDOP i są ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych w proporcji określonej w tym przepisie, niezależnie od tego czy potrącane są jednorazowo, czy rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu w interpretacji podatkowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.4.2018.1 .ZK z dnia 26 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Jak wyjaśniono powyżej - przy spełnieniu warunków określonych w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Niezastosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych tylko dlatego, że dotyczą one wartości niematerialnych i prawnych, które co do zasady podlegają amortyzacji przewidzianej w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., w świetle obowiązujących i mających zastosowanie przepisów, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.” Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.9.2018.1.MC).

Jak wynika z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty podlegają wyłączeniu w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek, tj. 5% tzw. podatkowej EBITDA.

Dodatkowo, na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie więc z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, limit kosztów stanowiących koszty podatkowe kalkulowany jest jako 5% tzw. podatkowej EBITDA oraz na podstawie 15e ust. 12 ustawy o PDOP ma zastosowanie do kwoty przekraczającej w roku podatkowym łącznie 3 000 000 zł.

Wnioskodawca podkreśla, że jak wynika z literalnego brzmienia art. 15e ust. 1 oraz art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, limit kosztów stanowiących koszty podatkowe ma zastosowanie do kosztów podatkowych danego roku podatkowego. Przepisy te wprost bowiem odwołują się do kosztów, „w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5%" podatkowej EBITDA oraz nadwyżki wartości kosztów „przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.”

Limit, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP ma zastosowanie do kosztów podatkowych danego roku podatkowego zarówno w przypadku, gdy koszty rozliczane są jednorazowo, tj. na bieżąco, jak i poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. w czasie. W przypadku kosztów skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych i rozliczanych przez amortyzację, ograniczenie będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych danego roku podatkowego, bowiem tylko one stanowią koszty podatkowe danego roku.

W kontekście powyższego, jeżeli Wnioskodawca będzie rozliczał część Usług Projektowych poprzez odpisy amortyzacyjne, zarówno na potrzeby kalkulacji progu wolnego od ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, jak i limitu ponad próg, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca powinien bazować na odpisach amortyzacyjnych danego roku podatkowego. Innymi słowy, ograniczeniu będzie podlegać nadwyżka kosztów Usług Projektowych uwzględnionych w wartości odpisów amortyzacyjnych danego roku podatkowego ponad kwotę 3 000 000 zł, w części w jakiej ta nadwyżka przekroczy w danym roku podatkowym 5% EBITDA. Wartość Usług Projektowych w pozostałej części nie będzie bowiem stanowiła w danym roku podatkowym kosztów podatkowych. Wartość Usług Projektowych w pozostałej części będzie podlegała rozliczeniu w wyniku podatkowym w latach kolejnych, w miarę zużycia środków trwałych, w wartości początkowej których zostanie ona uwzględniona.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. akt: I SA/Op 108/18), który rozstrzygając czy opłaty za licencje podlegają ograniczeniom w ujęciu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP uznał że: „W tej sytuacji organ interpretacyjny zasadnie wskazał, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka, będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od zakupu/nabycia licencji do wzorów przemysłowych od podmiotu powiązanego o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.”

Stanowisko Wnioskodawcy podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 roku (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.459.2018.1.SO), który potwierdził przyjęty przez podatnika sposób kalkulacji, potwierdzając jednocześnie że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy PDOP ma zastosowanie jedynie do odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego. Na podstawie poniższej kalkulacji:

„Wartość początkowa Budynku (od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne): 20 000 000 zł

Wartość usług zarządzania nabytych od Koordynatora, zaliczona do wartości początkowej Budynku: 100 000 zł Metoda amortyzacji: amortyzacja liniowa na podstawie art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.

Stawka amortyzacyjna (wynikającą z wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.): 2,5%

Kwota odpisów amortyzacyjnych od Budynku za dany rok: 500 000 zł = (20 000 000 zł x 2,5%)

Wartość usług zarządzania nabytych od Koordynatora, która proporcjonalnie przypadać będzie na odpis amortyzacyjny od Budynku za jeden rok podatkowy: 2 500 zł = ((100 000 zł/20 000 000 zł) x 500 000 zł).”

Organ potwierdził, że: „Wnioskodawca powinien uwzględniać kwotę 2 500 zł jako koszty „kwalifikowane” objęte art. 15e u.p.d.o.p. na moment dokonania odpisu amortyzacyjnego (na koniec danego miesiąca/kwartału/roku podatkowego) - w przypadku, gdy przesłanki zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. będą na ten dzień spełnione.”

Analogiczny pogląd został również przedstawiony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 roku (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.350.2020.1.BD), w której Organ stwierdził, że część odpisu amortyzacyjnego, podlegająca ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP: „powinna być określona w takiej samej proporcji, w jakiej całość kosztów usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP pozostaje w stosunku do wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego” przy czym „zauważyć ponadto należy, że proporcja ta powinna być odnoszona do danego roku podatkowego, tak jak ma to miejsce w sytuacji jednorazowego odliczania wydatków w postaci kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w zakresie w jakim koszty Usług Projektowych mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP i rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP, powinno mieć zastosowanie jedynie do odpisów amortyzacyjnych (w części odpowiadającej kosztom Usług Projektowych) stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę stanowiska przyporządkowaną do sformułowanego pytania wyznaczającego zakres wniosku. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie było w szczególności ustalenie, czy koszty Usług Projektowych podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o PDOP. Okoliczność, że Usługi te podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów przyjęto jako element opisu sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne iprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W prawie bilansowym i podatkowym amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja zatem to stopniowe wliczanie w koszty działalności firmy jej wydatków inwestycyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP).

Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustalając cenę nabycia lub koszt wytworzenia, które to wielkości składają się na wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, podatnik musi mieć na uwadze pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, w szczególności te, w których ustawodawca zawarł wyłączenie pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą koszty enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, a także wydatki zawierające koszty wyłączane z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 15e ustawy o PDOP. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych (stanowiących koszty podatkowe) dokonywanych na podstawie ustawy o PDOP traktować inaczej niż wydatków bezpośrednio zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześnie art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja jest to zatem stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia tych składników majątkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o PDOP przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o PDOP, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych, która jest w trakcie budowy Budynku. Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie uzyskiwać przychód z najmu Budynku/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu PDOP w Polsce. W celu realizacji Budynku, Spółka nabywa od podmiotu powiązanego – Sp. z o.o. usługi obejmujące, w szczególności:

*   usługi wsparcia na etapie przygotowania,
*   usługi wykonawstwa i zakończenia inwestycji,

które określa mianem Usług Projektowych. Usługi projektowe pozostają w bezpośrednim związku z realizacją konkretnej inwestycji, a w tym przypadku - budową Budynku. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług Projektowych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Usługi Projektowe mogą obejmować zarówno usługi, o których mowa art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jak i inne usługi (tj. usługi nieobjęte dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP). Usługi projektowe nie obejmują i nie będą obejmować usług ogólnego zarządu. Wnioskodawca traktuje koszty Usług Projektowych jako koszty wytworzenia środków trwałych (Budynku oraz ew. innych aktywów bezpośrednio związanych z inwestycją), zwiększające ich wartość początkową dla celów PDOP. Koszty Usług Projektowych będą więc rozliczane dla celów PDOP w czasie, przez odpisy amortyzacyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w zakresie w jakim koszty Usług Projektowych mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o PDOP i rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP (tj. roczne ograniczenie kwoty kosztów uzyskania przychodów) należy zastosować do odpisów amortyzacyjnych (w części odpowiadającej kosztom Usług Projektowych) stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa podkreślić należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 (art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) następuje wyłącznie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wyłącza więc całości kosztów, lecz określoną w przepisie ich część.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy trzeba zauważyć, że – jak wskazał sam Wnioskodawca – nabywane przez Niego Usługi Projektowe dotyczą/będą dotyczyć zarówno usług, o których mowa art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jak i innych usług, tj. nieobjętych dyspozycją ww. przepisu. Wnioskodawca wskazał ponadto, że koszty Usług Projektowych stanowią/będą stanowić element kosztu wytworzenia środków trwałych.

Zatem, w opisanej sytuacji Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, w skład której wchodzić będą również koszty „kwalifikowane” (wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP).

W związku z powyższym, część odpisu amortyzacyjnego nie będzie mogła być od razu zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ale będzie musiała zostać zweryfikowana pod kątem zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i uwzględniana przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie.

Część ta powinna być określona w takiej samej proporcji, w jakiej całość kosztów usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP pozostaje w stosunku do wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego. Zauważyć ponadto należy, że proporcja ta powinna być odnoszona do danego roku podatkowego, tak jak ma to miejsce w sytuacji jednorazowego odliczania wydatków w postaci kosztów uzyskania przychodów.

Jak wyjaśniono powyżej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy o PDOP traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP, powinno mieć zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych (w części odpowiadającej kosztom Usług Projektowych) stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.