Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1262/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-21
Teza: Zakres wystawiania faktur w imieniu dostawców, wystawiania faktur w formie elektronicznej, opatrzonych podpisem elektronicznym oraz w formie plików PDF.
Słowa kluczowe: certyfikaty; dokumenty-przechowywanie dokumentów; faktura-faktura elektroniczna; faktura-wystawca faktury; faktura-wystawienie faktury; podpis-podpis elektroniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 15 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur w imieniu dostawców, wystawiania faktur w formie elektronicznej, opatrzonych podpisem elektronicznym oraz w formie plików PDF – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 15 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur w imieniu dostawców, wystawiania faktur w formie elektronicznej, opatrzonych podpisem elektronicznym oraz w formie plików PDF.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie profesjonalnej usługi, polegającej na prowadzeniu portalu informatycznego (Portal), obsługującego w sposób kompleksowy funkcjonujące obecnie na rynku programy lojalnościowe. Jednym z zadań Portalu będzie stała i terminowa obsługa procesu fakturowania usług świadczonych na rzecz podmiotów będących klientami Wnioskodawcy, organizujących programy lojalnościowe (Organizatorzy Programów) przez współpracujących z nimi przedsiębiorców (osoby fizyczne i prawne), uczestniczących w tych programach (Klienci Programów). Szacuje się, że w każdym z programów lojalnościowych, które będzie obsługiwał Portal, uczestniczyć będzie średnio klika tysięcy Klientów Programów.

W ramach uczestnictwa w programach lojalnościowych, Klienci Programów świadczą, za wynagrodzeniem, określone usługi na rzecz Organizatorów Programów. Zakres usług oraz zasady okresowego wynagradzania Klientów Programów są każdorazowo określone w umowach zawartych pomiędzy Organizatorami Programów oraz Klientami Programów (Umowy Programów). Umowy Programów mogą przyjmować również formę odpowiednich regulaminów. Obecnie Umowy Programów przewidują fakturowanie przez Klientów Programów lub przez Organizatorów Programów usług wykonanych na ich rzecz przez Klientów Programów (tzw. „samofakturowanie") - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.).

W celu usprawnienia oraz uproszczenia funkcjonującego obecnie pomiędzy Organizatorami Programów i Klientami Programów obiegu dokumentów, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Organizatorami Programów umowy o świadczenie usług związanych z obsługą programów lojalnościowych (względnie doprowadzić do wprowadzenia odpowiednich zmian do obowiązujących już umów). W szczególności, na podstawie informacji oraz danych otrzymywanych od Organizatorów Programów, Wnioskodawca za pomocą Portalu będzie dokonywał obliczenia wysokości wynagrodzenia należnego Klientom Programów z tytułu usług świadczonych na rzecz Organizatorów Programów. Dane wymagane do określenia wynagrodzenia Klientów Programów pochodzić będą z prowadzonych przez Organizatorów Programów ewidencji lub systemów informatycznych, przy czym elektroniczna wymiana danych pomiędzy Portalem i systemami informatycznymi Organizatorów Programów następować będzie według uzgodnionych wcześniej standardów. Portal będzie również narzędziem do generowania (sporządzania) faktur (w tym faktur korygujących) na rzecz Organizatorów Programów, obejmujących wyliczone przez Portal wynagrodzenie należne Klientom Programów Ponadto Portal zapewni Organizatorom Programów i Klientom Programów możliwość pobierania ww. faktur (do czego będą zobowiązani umownie). Zakłada się przy tym, że po wygenerowaniu przez Portal faktur w formie elektronicznej zostaną one opatrzone podpisem elektronicznym (weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu) Wnioskodawcy (lub ew. innej osoby, działającej na zlecenie Wnioskodawcy, np. pracownicy), działających na podstawie pisemnego upoważnienia do wystawiania i podpisywania faktur, udzielonego przez każdego Klienta Programu. Na każdej fakturze znajdzie się informacja, że została ona wystawiona przez Wnioskodawcę (lub ew. inną osobę, działającą na zlecenie Wnioskodawcy, np. pracownicy) w imieniu i na rachunek Klienta Programów.

Portal będzie umieszczony na serwerach należących do Wnioskodawcy lub przez niego wynajętych. Wnioskodawca będzie sprawował bieżący nadzór nad działalnością Portalu i serwerów, zapewniając ich dostępność, usuwanie awarii, tworzenie oraz udostępnienie przez okres 12 miesięcy kopii zapasowych. Na podstawie unikatowego loginu przypisanego każdemu Organizatorowi Programów i Klientowi Programów oraz indywidualnego hasła, Portal umożliwi dostęp do indywidualnego konta na Portalu:

*   każdemu Klientowi Programów (zawierającego wygenerowane i udostępniane przez Portal faktury oraz dane, na podstawie których zostało obliczone okresowe wynagrodzenie Klientów Programu) oraz
*   każdemu Organizatorowi Programów (zawierającego faktury wystawione na rzecz Organizatorów Programów),

przy czym dostęp do powyższych kont będzie natychmiastowy, pełny i ciągły, w granicach niezawodności i przepustowości łączy internetowych. Wnioskodawca zobowiązany będzie skutecznie umieścić faktury na Portalu, tak aby wszyscy odbiorcy faktur mogli je pobrać z Portalu w dowolnym czasie, każdy swoją fakturę na zasadzie wyłączności. Jednocześnie, wraz z umieszczeniem faktur na Portalu, Wnioskodawca przesyłać będzie do każdego z odbiorców na jego skrzynkę pocztową wiadomość z informacją o zamieszczeniu faktury na Portalu.

Dla potrzeb ewentualnej kontroli skarbowej, Wnioskodawca będzie gotowy udostępnić organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) w swojej siedzibie komputer, poprzez który możliwy będzie dostęp do wygenerowanych przez Portal faktur, znajdujących się na serwerach. W tym celu pracownicy organów kontroli podatkowej będą musieli się zalogować na danym komputerze, używając nazwy użytkownika i hasła podanego przez Wnioskodawcę. Dzięki temu pobór i wydruk faktur przez pracowników organów podatkowych będzie automatycznie dokumentowany.

Wnioskodawca zakłada, że szczegółowe zasady prowadzenia indywidualnych kont na Portalu, generowania (sporządzania) faktur, opatrywania ich podpisem (w przypadku faktur w formie elektronicznej), udostępniania przez Portal, możliwości pobierania faktur przez Klientów Programów i Organizatorów Programów, itp. zostaną określone w Regulaminie regulującym zasady obsługi i korzystania z Portalu.

Z uwagi na fakt, że Portal będzie jedynie narzędziem do generowania, udostępniania oraz pobierania faktur przez Organizatorów Programów i Klientów Programów, nie przewiduje się spełniania przez Portal wymogów EDI (ang. Electronic Data Interchange) oraz zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i odbiorcami faktur umowy, dotyczącej wymiany faktur w formie elektronicznej (Umowa w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), o której jest mowa art. 1 zaleceń Komisji Europejskiej z dnia 19 października 1994 roku nr 1994/820/WE, odnoszących się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych (Dz. Urz. UE L 338 z dnia 28 grudnia 1994 r.)

W celu wdrożenia planowanego rozwiązania, do Umów Programów zostaną wprowadzone (w drodze aneksów) zmiany określające w szczególności:

*   zastąpienie obecnego sposobu fakturowania usług świadczonych przez Klientów Programów obsługą fakturowania tych usług za pośrednictwem Wnioskodawcy i prowadzonego przez niego Portalu;
*   zobowiązanie Klientów Programów do udzielenia Wnioskodawcy (oraz ew. innym osobom, działającym na zlecenie Wnioskodawcy, np. pracownicy) pisemnego upoważnienia (pełnomocnictwa) do wystawienia lub wystawienia i opatrzenia podpisem elektronicznym wygenerowanych przez Portal faktur w formie elektronicznej, obejmujących wynagrodzenie za usługi świadczone przez Klientów Programów;
*   zobowiązanie Organizatorów Programów i Klientów Programów do udzielenia Wnioskodawcy akceptacji tej formy faktur;
*   zobowiązanie Organizatorów Programów do całościowego regulowania wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę w związku z obsługą programów lojalnościowych, w tym usługi generowania faktur elektronicznych przez Portal oraz opatrzenia ich podpisem elektronicznym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, każdy Klient Programów będzie mógł zalogować się na Portalu (na podstawie unikalnego loginu i indywidualnego hasła) oraz samodzielnie pobrać fakturę wygenerowaną przez Portal. W ten sam sposób powyższe faktury będą mogli pobrać również Organizatorzy Programów. Przewiduje się, że faktury (w tym faktury korygujące) dostępne będą dla Klientów Programów i Organizatorów Programów w następującej formie:

*   elektronicznej, opatrzonej podpisem elektronicznym - do ściągnięcia i przechowywania w tej formie, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133 poz. 1119). Zakłada się przy tym, że będzie to rozwiązanie podstawowe i stosowane powszechnie; lub
*   plików PDF (których format zapewni, że jakiekolwiek ich zmiany przez Klientów Programów lub Organizatorów Programów będą technicznie niemożliwe) - do ściągnięcia i przechowywania i przechowywania odpowiednio kopii (Klienci Programów) i oryginałów (Organizatorzy Programów). Taka możliwość została uznana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2010 r. Wystawiona w ten sposób faktura nie będzie opatrzona podpisem Wnioskodawcy (zgodnie z przepisami Rozdziału 3 - Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Jak wspominano powyżej, z tytułu usług świadczonych na rzecz Organizatorów Programów, Wnioskodawca będzie otrzymywał od nich wynagrodzenie, obejmujące całościową obsługę programów lojalnościowych, w tym generowanie przez Portal i podpisywanie faktur w formie elektronicznej. Obowiązki i wynagrodzenie Wnioskodawcy, będą określone w umowach zawartych pomiędzy Organizatorami Programów i Wnioskodawcę, przy czym wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie płatne na podstawie faktur Wnioskodawcy, dostępnych dla Organizatorów Programów za pośrednictwem Portalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z punktu widzenia ustawy o VAT oraz rozporządzeń wydanych na jej podstawie dopuszczalne jest opatrzenie podpisem Wnioskodawcy (lub ew. podpisem innej osoby działającej na jego rachunek, np pracownika), działającego na podstawie udzielonego przez Klientów Programów pisemnego upoważnienia (pełnomocnictwa), faktur wystawionych na rzecz Organizatorów Programów w imieniu i na rachunek Klientów Programów (obejmujących wynagrodzenie należne Klientom Programów w związku z ich uczestnictwem w programach lojalnościowych)? W konsekwencji, czy wobec Klienta Programów, pomimo iż fizycznie nie będzie wystawiał faktur (będzie to robił upoważniony Wnioskodawca), będą również zachowane wymogi dotyczące fakturowania?
2.  Czy w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest posługiwanie się Portalem dla celów obsługi programów lojalnościowych poprzez opisany w stanie faktycznym sposób generowania (sporządzania), podpisywania oraz udostępniania Klientom Programów i Organizatorom Programów do pobrania faktur w formie elektronicznej?
Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca,3.  Czy dopuszczalne jest również posługiwanie się Portalem dla celów generowania (sporządzania) oraz udostępniania Klientom Programów i Organizatorów Programów do pobrania faktur wystawionych w formie plików PDF?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnych przeciwwskazań do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Klientów Programów przez podmiot trzeci (Wnioskodawcę lub ew. inną osobę działającą na rachunek Wnioskodawcy, np. pracownika). Z punktu widzenia przepisów o VAT, Wnioskodawca posługując się pełnomocnictwem jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Klientów Programów. W konsekwencji, również Klienci Programów pomimo, iż fizycznie nie będą wystawiać faktur (będzie to robił Wnioskodawca lub ewentualnie inna osoba działająca na jego rachunek, np. pracownik) będą spełniać wymogi dotyczące fakturowania, w tym m.in. dotyczące terminowości wystawiania faktur oraz ich poprawności formalnej. Ustawa o VAT zawiera jedynie ogólną regulację dotyczącą wystawcy faktury. Wnioskodawca, cytując art. 106 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazuje, iż literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem uprawniającym do wystawienia faktury jest bycie podatnikiem, o którym jest mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazał, iż Klienci Programów będą spełniać powyższy warunek. Ustawa nie wprowadza dalszych wymogów, co do podmiotu wystawiającego fakturę VAT. W kwestii określenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane, ustawa odwołuje się natomiast do rozporządzeń. Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwanym dalej: „rozporządzeniem fakturowym”). Natomiast kwestie faktur w formie elektronicznej określa rozporządzenie Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (zwanym dalej: „rozporządzeniem w sprawie e-faktur”). Zarówno rozporządzenie fakturowe, jak i rozporządzenie w sprawie e-faktur nie wykluczają sytuacji, w której faktury są wystawiane przez Wnioskodawcę, jako pełnomocnika, w imieniu i na rzecz Klientów Programów. Ponadto, w odniesieniu do faktur w formie elektronicznej, cytując art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2001 r. Nr 130 poz. 1450 ze zm.), Wnioskodawca stwierdza, iż brzmienie tego przepisu potwierdza dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości opatrzenia podpisem elektronicznym Wnioskodawcy (weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu) faktur w formie elektronicznej, złożonym w imieniu Klientów Programów na podstawie upoważnienia (pełnomocnictwa).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, iż przepisy krajowe, w tym rozporządzenie fakturowe i rozporządzenie w sprawie e-faktur powinny być interpretowane w zgodzie z regulacjami unijnymi. Wynika to z zasady dokonywania wykładni prawa polskiego w taki sposób, aby jego normom nadawać znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Z powyższego wynika, iż w sytuacjach wątpliwych, krajowe przepisy podatkowe powinny być interpretowane w sposób, który pozwoli spełnić wymogi unijnych dyrektyw. Ponadto, wymagania dotyczące faktury elektronicznej określone zostały w rozdziale 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 220 Dyrektywy określa przypadki, w których „każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią”. Przy czym zauważyć należy, iż przepis ten odnosi się zarówno do faktur wysławianych w formie pisemnej, jak i w formie elektronicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż przepisy Dyrektywy dopuszczają wystawianie faktur przez osobę trzecią w imieniu i na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji należy uznać, że w sytuacji braku jasnych uregulowań na gruncie prawa krajowego w zakresie możliwości wystawiania faktur przez osobę trzecią, należy przyjąć interpretację spójną z treścią Dyrektywy. Oznacza to, iż nie można kwestionować prawa do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz innego podmiotu. Należy także podkreślić, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają wyłączenia możliwości udzielenia pełnomocnictwa do wystawiania faktur VAT przez osobę trzecią. Należy w tym miejscu podkreślić, iż faktury będą przez Wnioskodawcę wyłącznie sporządzane, t.j. generowane (sporządzane) przez Portal i opatrzone podpisem Wnioskodawcy oraz udostępniane Klientom Programów do pobrania, natomiast podstawowe elementy każdej faktury (np. dane niezbędne do określenia wynagrodzenia Klientów Programów, stawki podatku) będą ustalane przez ewidencje lub systemy informatyczne Organizatorów Programów (przy czym Klient Programów będzie miał każdorazowo możliwość zweryfikowania tych danych po zalogowaniu się na Portalu). Wnioskodawca nie będzie więc decydował o merytorycznej zawartości faktury, będzie ją de facto przygotowywał, podpisywał (dot. faktur w formie elektronicznej) i udostępniał za pośrednictwem Portalu możliwość pobrania faktur Organizatorom Programów oraz Klientom Programów.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów i mając na uwadze zasadę in dubio contra fiscum (wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika) Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca nie formułuje zakazu wystawiania, przechowywania, czy też przesyłania oraz udostępniania faktur przez osobę trzecią, na rzecz innego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma więc podstaw dla uznania, iż Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawiania oraz udostępnienia faktur elektronicznych w imieniu i na rzecz Klientów Programów a także ich utrzymywania na Portalu przez okres 12 miesięcy. W konsekwencji, wystawienie faktury przez Wnioskodawcę na podstawie udzielnego upoważnienia (pełnomocnictwa) będzie równoznaczne z ich wystawieniem przez Klientów Programów. Jeżeli więc Wnioskodawca wystawi w terminie fakturę, zawierającą wszystkie obowiązkowe elementy wskazane w przepisach VAT, automatycznie spełnione zostaną wymogi w tym zakresie w stosunku do Klientów Programów.

Prawidłowość powyższego stanowiska znalazła również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2010 r. (sygn. ITPP3/443-137a/09/ZG), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-494/09-2/BM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2008 r. (sygn. ILPP2/443-646/08-3/MN), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. IPPP1-443-600/07-2/RK).

W kontekście pytania nr 2 Wnioskodawca zajął stanowisko, iż dopuszczalne jest posługiwanie się Portalem dla celów obsługi programów lojalnościowych poprzez opisany w stanie faktycznym sposób generowania (sporządzania), podpisywania oraz udostępniania Klientom Programów i Organizatorom Programów do pobrania faktur w formie elektronicznej.

Po zacytowaniu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, a także powołując się na art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. stwierdza, iż udostępnienie Organizatorom Programów oraz Klientom Programów faktur w formie elektronicznej, wygenerowanych (sporządzonych) przez Portal i opatrzonych elektronicznym podpisem Wnioskodawcy (weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu) lub ew. innej osoby, działającej na zlecenie Wnioskodawcy (np. pracownicy) jest zgodne z przytoczonym wyżej przepisami rozporządzenia i Dyrektywy. Każdy Organizator Programów i Klient Programów, na podstawie unikatowego loginu i hasła będzie mógł bowiem zalogować się na Portalu i pobrać z indywidualnego konta na Portalu fakturę w formie elektronicznej, opatrzoną podpisem elektronicznym Wnioskodawcy (lub ew. innej osoby, działającej na zlecenie Wnioskodawcy, np. pracownicy). Dostęp do powyższych kont będzie natychmiastowy, pełny i ciągły, w granicach niezawodności i przepustowości łączy internetowych. Wnioskodawca, po opatrzeniu podpisem faktur zobowiązany będzie skutecznie umieścić te faktury na Portalu, tak aby wszyscy odbiorcy faktur mogli je pobrać z Portalu w dowolnym czasie, każdy swoją fakturę na zasadzie wyłączności. Jednocześnie, wraz z umieszczeniem faktur w formie elektronicznej na Portalu, Wnioskodawca przesyłać będzie do każdego z odbiorców faktur na jego skrzynkę pocztową wiadomość z informacją o zamieszczeniu faktury na Portalu. Zdaniem Wnioskodawcy, z podatkowego punktu widzenia, pobieranie faktur z Portalu nie różni się od ich przesłania za pośrednictwem poczty elektronicznej, który to sposób jest powszechnie akceptowany w praktyce (zob. np. interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2010 r. sygn. ITPP3/443-44b/10/JK).

Zaznaczyć przy tym należy, że w omawianym przypadku spełnione zostaną wszelkie wymagania przewidziane przez rozporządzenie w sprawie e-faktur, a w szczególności:

*   Organizatorzy Programów i Klienci Programów udzielą Wnioskodawcy akceptacji tej formy faktur, zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia. Ponadto, również Organizatorzy Programów wyrażą powyższą akceptację Klientom Programów;
*   Faktury elektroniczne zostaną opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z póżn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia;
*   Faktury w formie elektronicznej będą pobierane z Portalu i przechowywane przez Organizatorów Programów i Klientów Programów, którzy będą zobowiązani do zapewnienia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej natychmiastowego, pełnego i ciągłego dostępu drogą elektroniczną do tych faktur, w szczególności do zapewnienia możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez ww. organy, w tym ich wydruku, oraz do zapewnienia czytelności tych faktur (§ 6 ust. 1 ww. rozporządzenia). Dodatkowo, Portal będzie udostępniał możliwość ściągnięcia wystawionych faktur przez okres 12 miesięcy od ich wystawienia. W tym okresie Wnioskodawca umożliwi organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) w swojej siedzibie dostęp do komputera, poprzez który możliwy będzie dostęp do wygenerowanych przez Portal podpisanych przez Wnioskodawcę faktur, znajdujących się na serwerach Portalu. W tym celu pracownicy organów kontroli podatkowej będą musieli się zalogować na komputerze udostępnionym przez Wnioskodawcę, używając nazwy użytkownika i hasła podanego przez Wnioskodawcę. Dzięki temu pobór i wydruk faktur przez pracowników organów podatkowych będzie automatycznie i dokumentowany;
*   Faktury w formie elektronicznej pobrane z Portalu będą przechowywane przez ich wystawcę (Klienta Programów) oraz odbiorcę (Organizatora Programów) w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały udostępnione przez Wnioskodawcę, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania (§ 6 ust. 5 ww. rozporządzenia);
*   Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury udostępnionej w formie elektronicznej będą przechowywane i udostępniane organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur (§ 6 ust 6 ww. rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia, zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest posługiwanie się Portalem dla celów obsługi programów lojalnościowych poprzez opisany w stanie faktycznym sposób generowania (sporządzania), podpisywania oraz udostępniania Klientom Programów i Organizatorom Programów do pobrania faktur w formie elektronicznej.

Odnośnie pytania nr 3 Wnioskodawca stwierdza, iż Jego zdaniem faktury w formie plików PDF spełniają kryteria autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2010 r. W obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, odmiennie niż w poprzedniej ustawie, nie ma już obowiązku podpisywania faktur VAT przez wystawcę i odbiorcę faktury. Również takiego wymogu nie stawia się przy wystawianiu faktur korygujących, ale w tym przypadku musi być poświadczenie ich otrzymania (jedyny wyjątek to faktury VAT RR dokumentujące nabycie produktów rolnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem dopuścić możliwość posłużenia się Portalem dla celów generowania (sporządzania) oraz udostępniania Klientom Programów i Organizatorów Programów do pobrania faktur w formie plików PDF. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż forma plików PDF uniemożliwia po sporządzeniu faktur ich edycję, skutkuje koniecznością uznania takiej faktury za bezpieczną również z punktu widzenia przepisów podatkowych. Art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ogóle nie odnosi się do kwestii formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zgodnie z zapisami zawartymi w tym przepisie, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar po zawarciu stosownej umowy, wystawiać faktury w imieniu i na rzecz Klienta Programu - dostawcy usług w następującej formie:

*   elektronicznej, opatrzonej podpisem elektronicznym - do ściągnięcia i przechowywania w tej formie - zakłada się przy tym, że będzie to rozwiązanie podstawowe, stosowane powszechnie; lub
*   plików PDF (których format zapewni, że jakiekolwiek ich zmiany przez Klientów Programów lub Organizatorów Programów będą technicznie niemożliwe) - do ściągnięcia i przechowywania - odpowiednio kopii (klienci programów) i oryginałów (organizatorzy programów), które wg Wnioskodawcy spełniają kryteria autentyczności pochodzenia integralności treści i czytelności tych faktur.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż nie narusza przepisów podatkowych zlecenie innemu podmiotowi, na podstawie umowy, czynności wystawienia faktury w imieniu i na rachunek podatnika podatku od towarów i usług będącego dostawcą towarów lub usług.

Zatem nie ma przeszkód, aby podatnik upoważnił inną osobę (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę) do wystawiania faktur VAT.

Regulacje prawne dotyczące sposobów i warunków przesyłania faktur w formie elektronicznej wynikają z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 roku w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisów § 3 ust. 1–3 ww. rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. W przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od dnia następującego po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o cofnięciu akceptacji, chyba że strony uzgodnią inny termin utraty przez wystawcę prawa do przesyłania faktur w formie elektronicznej, nie dłuższy jednak niż 30 dni. Natomiast, zgodnie z treścią § 4 rozporządzenia faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury – rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (§ 2 ust. 1 pkt 1), natomiast przez integralność treści faktury – rozumie się, ze w fakturze nie zmieniono danych, powinna zawierać faktura (§ 2 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 2 rozporządzenia, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1.  autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2.  łatwe ich odszukanie;
3.  organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

Natomiast stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1.  autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2.  łatwe ich odszukanie;
3.  organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

Faktury przesłane w formie elektronicznej mogą być przechowywane w formie elektronicznej poza terytorium kraju pod warunkiem zapewnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostępu on-line do tych faktur (§ 7 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, podpis elektroniczny to dane w postaci elektronicznej, które wraz z innymi danymi, do których zostały dołączone lub z którymi są logicznie powiązane, służą do identyfikacji osoby składającej podpis elektroniczny. Natomiast jak wynika z art. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, bezpieczny podpis elektroniczny to podpis elektroniczny, który:

1.  jest przyporządkowany wyłącznie do osoby składającej ten podpis,
2.  jest sporządzany za pomocą podlegających wyłącznej kontroli osoby składającej podpis elektroniczny bezpiecznych urządzeń służących do składania podpisu elektronicznego i danych służących do składania podpisu elektronicznego,
3.  jest powiązany z danymi, do których został dołączony, w taki sposób, że jakakolwiek późniejsza zmiana tych danych jest rozpoznawalna.

Z powyższego wynika, iż dokumentowanie transakcji w formie elektronicznej musi przebiegać z zachowaniem wymogów określonych w powołanych normach prawnych. Wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą przede wszystkim posiadać gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Autentyczność i integralność treści faktury zagwarantowana jest m.in. poprzez opatrzenie jej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego w dniu jej wystawienia kwalifikowanego certyfikatu.

Kwalifikowany certyfikat – to certyfikat spełniający warunki określone w ustawie, wydany przez kwalifikowany podmiot świadczący usługi certyfikacyjne, spełniający wymogi określone w ustawie (art. 3 pkt 12 ustawy o podpisie elektronicznym).

Wskazane przepisy rozporządzenia określają zatem dowolność formatu elektronicznego, w jakim może być przesłana faktura elektroniczna. Wskazać także należy, że co do zasady, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Autentyczność pochodzenia, to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotowe cechy faktur będą w odniesieniu do faktur przesyłanych w formie elektronicznej zachowane w przypadku wykorzystania bezpiecznego podpisu elektronicznego, weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub elektronicznej wymiany danych (EDI). Wskazane metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Podkreślić należy, iż stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Z kolei, w przypadku cofnięcia akceptacji wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiory faktur od dnia następującego po dniu, w którym otrzyma powiadomienie od odbiorcy o wycofaniu akceptacji. Ze względu na fakt, że proces przygotowywania danych, ich sprawdzania i w końcu wystawiania faktur może w niektórych firmach, np. ze względu na istotny stopień zautomatyzowania tych czynności, utrudniać lub uniemożliwiać szybkie uwzględnienie cofnięcia akceptacji dla fakturowania elektronicznego strony mogą postanowić o innym terminie utraty prawa do przesyłania faktur elektronicznych w przypadku cofnięcia akceptacji, o ile nie będzie on dłuższy niż 30 dni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar po zawarciu stosownej umowy, wystawiać faktury w imieniu i na rzecz Klienta Programu - dostawcy usług w następującej formie:

*   elektronicznej, opatrzonej podpisem elektronicznym - do ściągnięcia i przechowywania w tej formie - zakłada się przy tym, że będzie to rozwiązanie podstawowe, stosowane powszechnie; lub
*   plików PDF (których format zapewni, że jakiekolwiek ich zmiany przez Klientów Programów lub Organizatorów Programów będą technicznie niemożliwe) - do ściągnięcia i przechowywania - odpowiednio kopii (klienci programów) i oryginałów (organizatorzy programów), które wg Wnioskodawcy spełniają kryteria autentyczności pochodzenia integralności treści i czytelności tych faktur.

Analizując opisany w zdarzeniu przyszłym sposób udostępniania, pobierania i przechowywania faktur za pośrednictwem portalu, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, stwierdzić należy, iż zarówno w przypadku faktur elektronicznych opatrzonych podpisem elektronicznym, jak i również w formacie plików PDF, pod warunkiem zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur oraz uprzedniej akceptacji tego sposobu, zachowane zostaną wymogi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, co oznacza, iż dopuszczalne w opisanych okolicznościach będzie posługiwanie się portalem w opisany przez Wnioskodawcę sposób.

Wskazać należy, że oceny prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) udostępniania faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te - jak wskazano wyżej - nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie prawidłowe. Podkreśla się także, iż tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać wiedzę specjalistyczną.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zachowania wymogów dotyczących fakturowania przez Klientów Programów, gdyż zagadnienie to nie dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy. Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan – jako upoważniony do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek innych podmiotów, w którym wystawiane są faktury elektroniczne, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotów zlecających wystawianie faktur. Podmioty te, aby uzyskać interpretację indywidualną powinny wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.