Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-497/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-26
Teza: Czy przedstawione w opisanym stanie faktycznym koszty organizacyjne ponoszone przez Spółkę przed rozpoczęciem działalności operacyjnej Oddziału a także koszty bieżące funkcjonowania Oddziału alokowane do Oddziału w tej części w jakiej dotyczą działalności Oddziału, stanowią koszt uzyskania przychodu Oddziału dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce ?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; rozliczanie (rozliczenia); spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2009 r. (data wpływu 24.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów organizacyjnych poniesionych przez Spółkę przed rozpoczęciem działalności operacyjnej Oddziału w części dotyczącej:

\- środków trwałych (za wyjątkiem sytuacji wypełnienia przesłanki określonej w art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - **jest nieprawidłowe,** - kosztów wynagrodzenia i podróży pracowników, rekrutacji, tłumaczeń oraz najmu i kosztów eksploatacyjnych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bieżących dotyczących funkcjonowania Oddziału ponoszonych przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów organizacyjnych poniesionych przez Spółkę przed rozpoczęciem działalności operacyjnej Oddziału oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bieżących dotyczących funkcjonowania Oddziału ponoszonych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest instytucją kredytową z siedzibą w Luksemburgu prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą poprzez lokalny oddział - K. S. A. Odział w Polsce (zwany dalej „Wnioskodawcą” lub Oddziałem). Odział został utworzony i wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 października 2008 r. na podstawie wniosku Spółki złożonego w dniu 21 października 2008 r. Oddział rozpoczął wykonywanie działalności operacyjnej z dniem 2 kwietnia 2009 r.

W związku z utworzeniem i przygotowywaniem Oddziału do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w okresie po rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym lecz przed dniem rozpoczęcia wykonywania przez Oddział działalności operacyjnej (polegającej na pośrednictwie w dystrybucji i sprzedaży instrumentów finansowych i zarządzaniu portfelem inwestycyjnym klientów) tj. przed 2 kwietnia 2009 r. poniesione zostały przez Spółkę koszty (koszty organizacyjne ) obejmujące :

*   wydatki na zakup środków trwałych stanowiących wyposażenie Oddziału,

*   wydatki na wynagrodzenia i koszty podróży pracowników pracujących nad przygotowaniem Oddziału do rozpoczęcia działalności operacyjnej i zajmujących się m. in. tworzeniem procedur, negocjacjami z przyszłymi kontrahentami Oddziału, testowaniem systemów informatycznych nadzorem nad wykończeniem biura Oddziału, czy prowadzeniem szkoleń,

*   wydatki na rekrutację pracowników Oddziału,

*   koszty tłumaczeń dokumentów związanych z funkcjonowaniem Oddziału,

*   koszty najmu i opłat eksploatacyjnych biura Oddziału w okresie jego wykańczania i meblowania.

Obecnie Oddział prowadzi juz działalność gospodarczą w pełnym zakresie wykorzystując obok własnego personelu i składników majątkowych również określone zasoby ludzkie i materiałowe Spółki. W związku z powyższym w centrali Spółki w Luksemburgu powstają różnego rodzaju wydatki związane z ogólnym bieżącym funkcjonowaniem zarówno Oddziału jak i innych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę W szczególnosci wydatki ponoszone w centrali Spółki (koszty bieżące ) obejmują:

*   koszty wynagrodzeń zespołu pracowników centrali Spółki w części dotyczącej wykonywania na rzecz Oddziału (w praktyce klientów Oddziału) czynności polegających na dokonywaniu przelewów, wprowadzaniu papierów wartościowych do systemu komputerowego oraz sprawdzaniu sald nostra (tzw. back office),

*   koszty obsługi informatycznej Oddziału obejmujące wynagrodzenia informatyków zatrudnianych przez centralę Spółki w części odpowiadającej czynnościom świadczonym na rzecz Oddziału (tzw. support),

*   wydatki na wynajem sprzętu komputerowego służącego do obsługi Oddziału, wydatki na opłatę licencji za użytkowanie systemów informatycznych od zewnętrznych dostawców (tzw. „APM”),

*   koszty wykonywana dla klientów Oddziału operacji na papierach wartościowych na rynkach zagranicznych (tzw. HUB).

Zarówno koszty organizacyjne jak i koszty bieżące są finansowane w całości przez Spółkę, a następnie alokowane do Oddziału. Co do zasady wskazane powyżej koszty księgowane są w Spółce w taki sposób, że możliwa jest identyfikacja i ich przypisanie do Oddziału w wyniku wyodrębnienia z całości wydatków poniesionych przez Spółkę. W sytuacji gdy niemożliwe byłoby przyporządkowanie całości określonego wydatku ponoszonego przez Spółkę do Oddziału ich alokacja pomiędzy Spółką a Oddziałem następowałaby według stosownego klucza podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisanym stanie faktycznym koszty organizacyjne ponoszone przez Spółkę przed rozpoczęciem działalności operacyjnej Oddziału a także koszty bieżące funkcjonowania Oddziału alokowane do Oddziału w tej części w jakiej dotyczą działalności Oddziału, stanowią koszt uzyskania przychodu Oddziału dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty organizacyjne oraz koszty bieżące bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Oddziału, sfinansowane przez Spółkę, a następnie przypisane do Oddziału będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Oddziału, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy PDOP dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy PDOP, przedsiębiorcy zagraniczni, którzy nie mają na w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Przy ustalaniu dochodów podmiotów zagranicznych osiąganych w Polsce zastosowanie znajdują zatem przepisy Ustawy PDOP. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., opodatkowaniu w Polsce będą podlegały dochody Spółki w postaci zysków z prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej poprzez zlokalizowany w Polsce zakład (w rozumieniu art. 5 Umowy), w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Nie ulega wątpliwości, że Oddział jest zakładem Spółki w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy. Jest on bowiem stałą placówką przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Spółki (podmiotu zagranicznego) w Polsce. W konsekwencji, w zakresie dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę (Oddział), Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy, dochodem Spółki opodatkowanym w Polsce będą zyski Oddziału, rozumiane jako nadwyżka przychodów generowanych przez Oddział nad kosztami uzyskania tych przychodów, w takiej mierze, w jakiej przychody oraz koszty mogą zostać przypisane (alokowane) do Oddziału. Oznacza to, że wyliczając dochody Spółki podlegające w Polsce opodatkowaniu, należy przypisać Oddziałowi przychody i koszty jakie mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo był całkowicie niezależny w stosunkach z centralą Spółki, której jest zakładem (art. 7 ust. 2 Umowy).

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 3 Umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład (w tym przypadku w Polsce), czy gdzie indziej (np. w Luksemburgu). Przepis ten wyjaśnia, jakie znaczenie w odniesieniu do wydatków zakładu ma ogólna dyrektywa zawarta w ust. 2 art. 7 Umowy, będąca podstawą obliczania zysków przypisywanych zakładowi precyzując w jaki sposób ustalać wydatki mogące stanowić koszt uzyskania przychodu zakładu. Z przepisu art. 7 ust. 3 Umowy wynika jednoznacznie, że kosztami funkcjonowanie zakładu (Oddziału) mogą być nakłady finansowe ponoszone nie tylko bezpośrednio przez zakład, ale również ponoszone przez jednostkę macierzystą (Spółkę) i alokowane do zakładu (Oddziału) z uwagi na związek tych wydatków z działalnością tego zakładu (Oddziału). Taka wykładnia powyższego przepisu została także przedstawiona w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Ust. 3 art. 7 stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu ba to, gdzie zostały dokonane” (str. 101 Komentarza).

Zaliczenie wydatków powstałych poniesionych przez Spółkę do kosztów podatkowych zakładu (Oddziału) będzie możliwe pod warunkiem ich poniesienia w związku z funkcjonowaniem Oddziału. Należy wskazać, że Spółka stanowi jeden podmiot w znaczeniu prawnym, zatem wszelkie wydatki ponoszone w jego ramach, ponoszone są na rzecz przedsiębiorstwa Spółki, a wszelkie przychody ostatecznie sumują się na przychody Spółki, które mogą być jednak opodatkowane w jurysdykcji innej niż siedziba Spółki w sytuacji gdy zostały w takiej innej jurysdykcji osiągnięte. W celu wyliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu na terytoriach poszczególnych krajów najczęściej zastosowanie znajduje zasada alokowania przychodów i kosztów do tej części przedsiębiorstwa z którymi są związane, tzn. do centrali spółki lub tego zagranicznego zakładu, któremu dane zyski można przypisać. Realizując tą zasadę Spółka dokonuje alokacji ponoszonych przychodów kosztów w zależności od tego czy dotyczą działalności polskiego Oddziału, czy działalności centrali Spółki w Luksemburgu, czy też zakładów w innych krajach. W konsekwencji, w przypadku gdy określone wydatki dotyczą działalności Oddziału, zostają one uwzględnione w wyliczeniu przychodu podatkowego Oddziału, stanowiąc koszt jego uzyskania na zasadach określonych w przepisach podatkowych obowiązujących w danej jurysdykcji (tutaj: ustawy PDOP). Powyższe zasady dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Oddziału poniesionych przez centralę Spółki kosztów finansowania wydatków przypisanych do Oddziału, zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy.

Zasada alokacji kosztów działalności zakładów podatnika ponoszonych w centrali spółki jest niezbędnym uzupełnieniem sytuacji gdy wydatki Oddziału finansowane są za pomocą środków finansowych przekazanych z centrali Spółki do Oddziału w celu samodzielnej realizacji wydatków.

Niezależnie od powyższego, aby wymienione w opisanym stanie faktycznym wydatki opłacane przez centralę Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodu podatkowego dla Oddziału w Polsce, muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach Ustawy PDOP. Mianowicie, wydatki te powinny spełniać wymogi przewidziane w definicji kosztów uzyskania przychodu określonej w art. 15 ust. 1 UPDOP tj. być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym przez centralę Spółki kosztem a uzyskiwanym przez Oddział przychodem. Taki związek może mieć charakter zarówno bezpośredni jak i pośredni. Do kosztów tzw. pośrednich zalicza się wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania podatnika prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a więc takie których nie można przypisać żadnym konkretnym przychodom. Wydatki takie dotyczą bowiem całokształtu prowadzonej działalności. Przedstawione w stan\[e faktycznym koszty organizacyjne oraz koszty bieżące niewątpliwe wiążą się z funkcjonowaniem i działalnością Oddziału. Zarówno koszty organizacyjne jak i koszty bieżące warunkują powstanie przychodów Oddziału, które to przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, iż w myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r. sygn. III SA/Wa 2218/07, wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05, wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. I SA/Lu 82/07) kosztem podatkowym jest każdy racjonalne i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z bytem podatnika jako jego ogólnym funkcjonowaniem na rynku. Nie ma wątpliwości, że opisane wydatki dotyczą podstawowej działalności Oddziału bez ich ponoszenia funkcjonowanie Oddziału byłoby całkowicie niemożliwe. Innymi słowy stanowią one absolutne minimum pozwalające na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział w Polsce. Uzasadnienie gospodarcze omawianych kosztów jest w tym przypadku ewidentne.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią kosztu podatkowego takie wydatki centrali Spółki związane z działalnością Oddziału, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy PDOP. Opisane koszty organizacyjne oraz koszty bieżące nie zostały ujęte katalogu negatywnym, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy PDOP. W związku z powyższym, podlegają uwzględnieniu w rachunku podatkowym Oddziału.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, niektóre koszty powstały po wpisie Oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców ale przed rozpoczęciem faktycznego wykonywania przez Oddział działalności gospodarczej właściwej dla instytucji finansowej. W ocenie Wnioskodawcy fakt ten nie wpływa za zasadność uznania takich wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy PDOP nie zawierają regulacji dyskwalifikujących określone wydatki jako koszty podatkowe wyłącznie z uwagi na upływ czasu pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Przepisy ustawy PDOP wskazują jedynie w jakim momencie wydatek może stanowić koszt podatkowy w sytuacji gdy dotyczy przychodów późniejszych okresów. Zdaniem Wnioskodawcy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane nawet przed dniem zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaliczanie wydatków poniesionych przez centralę Spółki przed rozpoczęciem działalności operacyjnej przez Oddział ale już po powstaniu Oddziału w poczet kosztów uzyskania przychodu podlega takim samym regułom, jak przy kosztach poniesionych po rozpoczęciu działalności operacyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż jedynym dodatkowym warunkiem dopuszczalności uznania wydatku poniesionego przed rozpoczęciem działalności do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne podjęcie działalności przez podatnika. Warunek ten został spełniony, bowiem Oddział podjął faktycznie działalność gospodarczą po poniesieniu kosztów organizacyjnych przez Spółkę i w dalszym ciągu ją prowadzi.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z organizowaniem działalności gospodarczej ponoszonych przed osiągnięciem pierwszego przychodu Wnioskodawca przytoczył następujące orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.02.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 603/01,

*   wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1049/04,

*   wyrok NSA z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt SA/Łd 488/99,

*   wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt SA/Ka 2012/94,

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 2007.04.26, znak PI/1/415-7/07,

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z 2006.07.18, znak PDl/415-11/06,

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 3 grudnia 2004 r., znak PDF l/415-52/04,

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna z dnia 29 listopada 2004 r., znak PD I 415-5096-106/04,

*   postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 16 Lutego 2007 r., znak l/415-3.1-351/07/ZDB,

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 6 stycznia 2006 r., znak PD/415-134/05/R1,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., Nr lPPB3/423-1375/08-4/AG,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr IPPB5/423-66/06-3/MB.

Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż koszty organizacyjne poniesione po wpisie Oddziału do rejestru przedsiębiorców związane z funkcjonowaniem Oddziału oraz koszty bieżące ponoszone przez centralę Spółki mogą zostać przypisywane i uwzględniane w rachunku podatkowym Oddziału w części w jakiej dotyczą funkcjonowania Oddziału, ponieważ stanowią koszt uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy PDOP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej także - updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: Konwencja) określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Konwencji).

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 Konwencji przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez zakład w rozumieniu Konwencji (Oddział w Polsce). W konsekwencji Oddziałowi (Wnioskodawcy) powinny zostać przypisane przychody i koszty na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 Konwencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie stosownie do treści art. 16d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz łączna subsumcja ww. przepisów wskazują jednoznacznie, iż poniesione przed rozpoczęciem działalności operacyjnej Oddziału:

*   wydatki na zakup środków trwałych stanowiących wyposażenie Oddziału nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Oddziału z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy (natomiast zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości pod warunkiem spełnienia wymogów ustawowych) za wyjątkiem środków trwałych o wartości nie przekraczającej 3500 zł, w stosunku do których Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia przewidzianego w art. 16d ust. 1 ww. ustawy.

*   wydatki na wynagrodzenia i koszty podróży pracowników pracujących nad przygotowaniem Oddziału do rozpoczęcia działalności operacyjnej i zajmujących się m. in. tworzeniem procedur, negocjacjami z przyszłymi kontrahentami Oddziału, testowaniem systemów informatycznych nadzorem nad wykończeniem biura Oddziału, czy prowadzeniem szkoleń, wydatki na rekrutację pracowników Oddziału, koszty tłumaczeń dokumentów związanych z funkcjonowaniem Oddziału, koszty najmu i opłat eksploatacyjnych biura Oddziału w okresie jego wykańczania i meblowania - stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów Oddziału.

W konsekwencji należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów organizacyjnych poniesionych przez Spółkę przed rozpoczęciem działalności operacyjnej Oddziału w części dotyczącej:

*   środków trwałych (za wyjątkiem sytuacji wypełnienia przesłanki określonej w art. 16d ust. 1 ww. ustawy) - za nieprawidłowe,

*   kosztów wynagrodzenia i podróży pracowników, rekrutacji, tłumaczeń oraz najmu i opłat eksploatacyjnych - za prawidłowe.

Podobnie wydatki ponoszone przez Spółkę (w centrali Spółki):

*   koszty wynagrodzeń zespołu pracowników centrali Spółki w części dotyczącej wykonywania na rzecz Oddziału (w praktyce klientów Oddziału) czynności polegających na dokonywaniu przelewów, wprowadzaniu papierów wartościowych do systemu komputerowego oraz sprawdzaniu sald nostra (tzw. back office),

*   koszty obsługi informatycznej Oddziału obejmujące wynagrodzenia informatyków zatrudnianych przez centralę Spółki w części odpowiadającej czynnościom świadczonym na rzecz Oddziału (tzw. support),

*   wydatki na wynajem sprzętu komputerowego służącego do obsługi Oddziału,

*   wydatki na opłatę licencji za użytkowanie systemów informatycznych od zewnętrznych dostawców (tzw. „APM”),

*   koszty wykonywana dla klientów Oddziału operacji na papierach wartościowych na rynkach zagranicznych (tzw. HUB),

mogą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 Konwencji.

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2 odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bieżących alokowanych do Oddziału (w części dotyczącej działalności Oddziału) poniesionych przez Spółkę za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Nadto tut. Organ podatkowy informuje, iż dokonał sprostowania oczywistej pomyłki pisarskiej dotyczącej znaku postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 6 stycznia 2006 r. z „PD/415134/05/R1” na: „PD/415-134/05/R1” (w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.