Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-733/13-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-26
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a w szczególności: opłata za egzamin na aplikację adwokacką, składki na samorząd zawodowy, opłata za obowiązkowe szkolenie aplikantów, opłata za kurs przygotowujący do egzaminu adwokackiego, opłata za egzamin adwokacki, opłata za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: adwokat; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2013 r. (data wpływu 09.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca założył własną działalność gospodarczą, którą ma rozpocząć wykonywać od 1 sierpnia 2013 r. Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza będzie polegać na wykonywaniu zawodu adwokata w kancelarii indywidualnej. By założyć taką działalność gospodarczą byłem zobowiązany do uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Podstawowym sposobem uzyskania uprawnień zawodowych jest ukończenie trzyletniego szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej. Z kolei by dostać się na aplikację adwokacką trzeba zdać wpierw egzamin wstępny, który jest odpłatny. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca zdawał na aplikację, na którą się dostał. Po czym od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. odbywał aplikację adwokacką. Aplikacja jest odpłatna. Od momentu rozpoczęcia aplikacji adwokackiej Wnioskodawca był zobowiązany nie tylko do dokonywania opłat za szkolenie organizowane przez Okręgową Radę Adwokacką, ale również był zobowiązany do zapłaty co miesięcznej składki na samorząd zawodowy - adwokaturę od stycznia 2009 r. Składki na samorząd zawodowy Wnioskodawca płaci co miesiąc. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej w dniach 19 marca 2013 r. - 22 marca 2013 r. Wnioskodawca zdawał egzamin adwokacki. Przed egzaminem uczestniczył jeszcze dodatkowo w płatnym kursie przygotowującym do egzaminu adwokackiego. Egzamin, który był odpłatny, Wnioskodawca zdał z wynikiem pozytywnym. Dzięki temu mógł złożyć wniosek o wpis na listę adwokatów. Z powyższym wiązała się 400,00 zł opłata na rzecz Okręgowej Rady Adwokackiej za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów. Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 8 maja 2013 r. zostałem wpisany na listę adwokatów. Po wpisaniu Wnioskodawcy na listę adwokatów i złożeniu ślubowania w dniu 21 czerwca 2013 r. mógł wreszcie rozpocząć wykonywanie zawodu adwokata w ramach kancelarii indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a w szczególności: opłata za egzamin na aplikację adwokacką, składki na samorząd zawodowy, opłata za obowiązkowe szkolenie aplikantów, opłata za kurs przygotowujący do egzaminu adwokackiego, opłata za egzamin adwokacki, opłata za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodu, określoną w art. 22 ust, 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późń. zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem art. 23 ww. ustawy. A zatem oprócz istnienia źródła przychodów, między wydatkami a przychodem musi istnieć związek przyczynowy. A zatem wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z tego konkretnego źródła przychodów albo jego zachowania lub zabezpieczenia. Stąd wydatek musi być powiązany z konkretnym źródłem przychodu.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z konkretnym źródłem przychodu, którego celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest by wydatek został poniesiony w określonym celu.

Wydatki poniesione przeze mnie na egzamin wstępny na aplikację, składki korporacyjne, opłata za szkolenie na aplikacji, opłata za egzamin adwokacki, opłata za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów oraz opłata za kurs przygotowawczy do egzaminu adwokackiego są poniesione właśnie w celu osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Stąd są kosztami uzyskania przychodów ww. wydatki mają bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Podstawowym sposobem rozpoczęcia wykonywania zawodu adwokata jest bowiem uprzednie dostanie się na aplikację adwokacką, ukończenie aplikacji adwokackiej, zdanie egzaminu adwokackiego oraz wpisanie się na listę adwokatów. Wszystkie ww. czynności są odpłatne i warunkują uzyskania tytułu adwokata. A bez tytułu adwokata nie można rozpocząć wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii indywidualnej. Podstawowym sposobem uzyskania uprawnień zawodowych jest ukończenie trzyletniego szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej, co wynika chociażby z art. 65 pkt 4 ustawy prawo o adwokaturze. By dostać się na aplikację adwokacką trzeba zdać wpierw egzamin wstępny, co wynika z art. 75 ust. 2 ustawy prawo o adwokaturze.

Egzamin jest odpłatny. W przypadku nie uiszczenia opłaty za egzamin wstępny przewodniczący komisji kwalifikacyjnej wydałby postanowienie o zwrocie zgłoszenia w trybie art. 75c ust. 7 ustawy prawo o adwokaturze. Aplikacja jest odpłatna. Powyższe wynika wprost z art. 78b ust. 1 ustawy prawo o adwokaturze. Od momentu rozpoczęcia aplikacji adwokackiej Wnioskodawca był więc zobowiązany nie tylko do dokonywania opłat za szkolenie organizowane przez Okręgową Radę Adwokacką w Warszawie, ale również był zobowiązany do zapłaty co miesięcznej składki na samorząd zawodowy - adwokaturę od stycznia 2009 r. Bowiem zawinione nieopłacanie składek stanowi ciężkie naruszenie zasad etyki adwokackiej zgodnie z § 65 Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu: „Zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi poważne naruszenie zasad etyki zawodowej.” Składki na samorząd Wnioskodawca płaci co miesiąc. Obowiązek ich zapłaty wynika z Uchwały Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 16 czerwca 2012 r. wydanej na podstawie art. 40 pkt 3 ustawy Prawo o adwokaturze. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej w dniach 19 marca 2013 r. - 22 marca 2013 r. Wnioskodawca zdawał egzamin adwokacki. Egzamin był odpłatny. Zdał go z wynikiem pozytywnym. Dzięki temu mógł złożyć wniosek o wpis na listę adwokatów. Z powyższym wiązała się 400,00 zł opłata na rzecz Okręgowej Rady Adwokackiej za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów.

Stąd mimo, że ww. wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, nie ma wątpliwości, że zostały poniesione właśnie w celu uzyskiwania przychodów z jej prowadzenia. W konsekwencji mogą być zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu. Albowiem zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskiwania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej.

W podobnym stanie faktycznym (I SA/Po 896/12) WSA w Poznaniu uznał, że: „W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobnie proces uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego, jest również niezbędny do rozpoczęcia działalności w charakterze kancelarii doradcy podatkowego. Co oznacza, że także znajdzie odzwierciedlenie w przychodach. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, opłatę za egzamin na aplikację adwokacką, składki na samorząd zawodowy, opłatę za obowiązkowe szkolenie aplikantów, opłatę za kurs przygotowujący do egzaminu adwokackiego, opłatę za egzamin adwokacki, opłatę za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego, dotyczący przepisów prawa, wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, przywołany wyrok sądu administracyjnego, nie jest wiążący dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.