Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-922/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-31
Teza: - prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu, - prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 30 grudnia 2013r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 30 grudnia 2013r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r.:

*   w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu,
*   w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Sprzedaż samochodów osobowych przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT.

Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie:

*   samochody, które bezpośrednio po zakupie przez wnioskodawcę są sprzedawane klientom wnioskodawcy;
*   samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wnioskodawcy wykorzystywane są przez wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także dojazd służbowych pracowników wnioskodawcy.

Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 grudnia 2013r.):

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?
3.  Czy - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. - Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

W ramach uzupełnienia wniosku Wnioskodawca poinformował, że pytania i stanowisko własne Wnioskodawcy odnosi się do samochodów osobowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska:

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje fundamentalną zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz, na gruncie prawa wspólnotowego, przez ETS (wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów). Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zauważyć, iż nabywane przez niego samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie Samochody Osobowe) kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie jednak z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie".

Należy zauważyć, iż cytowane wyżej przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych, o ile spełniały one i powyższe kryteria. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy." Cytowany wyżej przepis wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania Samochodów Osobowych do używania oraz (2) Samochody Osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych w określonych ramach czasowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)." Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich Samochodów Osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż Samochodów Osobowych. W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych. W szczególności należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest wniosek, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż „do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej." Ponadto w uzasadnieniu swego wyroku sąd zauważa, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika."

Analogiczny pogląd wyrażony został przez NSA w wyrokach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 316/12; z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. I FSK 317/12; z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 351/12). Stanowisko to jest też aprobowane przez Ministra Finansów, który w interpretacji ogólnej z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593, stwierdził, że czasowe przeznaczenie pojazdów do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy, nie zmienia tego, że będą one nadal służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odprzedaż pojazdów. Oznacza to, że podatnikom, których przedmiotem działalności jest odprzedaż pojazdów samochodowych, w przypadku nabycia pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane lecz czasowo służą w charakterze pojazdów demonstracyjnych/testowych, przysługuje w odniesieniu do tych pojazdów odliczenie podatku od towarów i usług w pełnej wysokości.

Ad 2.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska:

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca stwierdza, iż wszelkie uwagi poczynione w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zachowują swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Powyższe wynika z okoliczności, iż od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2."

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy „przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Cytowana wyżej regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązującego do końca 2010r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, iż - jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów - przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Aktualność zachowują poglądy NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09, z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 316/12 i sygn. I FSK 317/12; z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 351/12 i poglądy Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593.

Ad 3.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska:

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika „paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3." Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. Wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1."

Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, samochody nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca ma na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od 1 stycznia 2011 r. cyt. wyżej przepis otrzymał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

Do 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z postanowień ust. 4 pkt 7 ww. artykułu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W świetle art. 4 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie miało/nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i odpowiednio w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Z treści wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Sprzedaż samochodów osobowych przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie:

*   samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Wnioskodawcę są sprzedawane klientom wnioskodawcy;
*   samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy wykorzystywane są przez wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także dojazd służbowych pracowników wnioskodawcy.

Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Mając na uwadze powyższe, treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, Spółce przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz odpowiednio z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

Prawo to przysługiwało/przysługuje również, gdy ww. pojazdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży były/są czasowo wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych. Samochody te będą bowiem nadal służyły do podstawowej jej działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu powoduje, że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do ww. celów. Fakt ten bowiem nie zmienia tego, że Spółka nabywała/nabywa te pojazdy celem odsprzedaży, a chwilowo wykorzystywała/wykorzystuje je celem zwiększenia sprzedaży tych pojazdów.

Tym samym, w odniesieniu do samochodów, o których mowa wyżej, przysługiwało/przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, bowiem samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług lub art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Natomiast w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników lub do samochodów, które były/są wypożyczane klientom serwisu, ten sposób wykorzystywania nie służy bezpośrednio wspieraniu sprzedaży tych samochodów lecz związany jest ogólnie z działalnością Wnioskodawcy, a w efekcie przysługiwało i przysługuje Spółce prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów – nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) i odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o transporcie drogowym (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). W konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 ustawy zmieniającej - nie przysługiwało i nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu.

Reasumując w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w odniesieniu do:

*   samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, zarówno tych, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom oraz tych, które były wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych, przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych samochodów. Odliczenie to przysługiwało Wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu ww. samochodów;
*   samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników i wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników i do aut wypożyczanych klientom serwisu.

Natomiast mając na uwadze przedstawiony stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011r. oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w odniesieniu do:

*   samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, zarówno tych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych, przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych samochodów. Odliczenie to przysługuje Wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu ww. samochodów;
*   samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników i wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Ponadto, stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników i do aut wypożyczanych klientom serwisu.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, zarówno tych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie samochodów osobowych nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej jako dealera samochodowego, gdyż jak wskazał sam Wnioskodawca pytania i jego stanowisko własne odnoszą się do samochodów osobowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że tut. organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.