Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.395.2018.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: uznanie transakcji sprzedaży składników majątku składających się na dział sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 29 maja 2018 r. (data 5 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży składników majątku składających się na Dział Sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży składników majątku składających się na Dział Sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.395.2018.2.AZ, 0111-KDIB2-2.4014.76.2018.3.AR, 0111-KDIB2-1.4010.235.2018.3.BKD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania A.M.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A.M.P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A.M.2 Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) oraz A.M.P. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) są podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej łącznie: „Zainteresowani”).

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, a także świadczenia usług optycznych, jak również działalność gospodarczą prowadzoną w oparciu o nieruchomości posiadane przez Sprzedającego, tj. (i) nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowo – biurowym położonym w miejscowości S. oraz (ii) lokal mieszkalny położony we W. (dalej łącznie: „Nieruchomości”), polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług najmu i zarządzania Nieruchomościami.

W związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności, Sprzedający zreorganizował swoją strukturę tak, aby poszczególne sfery działalności gospodarczej były realizowane i obsługiwane przez wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa jednostki organizacyjne (działy). Celem Sprzedającego było ustrukturyzowanie struktury wewnętrznej w taki sposób, aby oddzielić działalność handlową, związaną ze sprzedażą soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, a także świadczeniem usług optycznych, od działalności prowadzonej w oparciu o posiadane przez Sprzedającego Nieruchomości (tj. w szczególności od najmu i zarządzania tymi Nieruchomościami).

W związku z powyższym, Sprzedający wyodrębnił:

*   Dział Sprzedaży, służący do prowadzenia działalności na płaszczyźnie handlowej, tj. w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, zarówno w punktach handlowych, a także za pośrednictwem kanałów internetowych, w tym prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, a także świadczenia usług optycznych na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych, oraz
*   Dział Nieruchomości, służący do równoległego prowadzenia działalności w zakresie związanym z posiadanymi przez Sprzedającego Nieruchomościami, tj. w szczególności związanej z zarządzaniem tymi Nieruchomościami oraz świadczeniem usług najmu Nieruchomości.

Fakt wyodrębnienia przez Sprzedającego jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa Sprzedającego w postaci Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości został określony w regulaminie organizacyjnym, w ramach którego określone zostały składniki materialne i niematerialne przypisane odpowiednio do Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości. Regulamin organizacyjny określa miejsce ww. działów w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego jako odrębnych jednostek organizacyjnych, posiadających między innymi własną strukturę organizacyjną.

Działalność w ramach Działu Sprzedaży jest obecnie prowadzona w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych przez Dział Sprzedaży w związku z realizowanymi zadaniami gospodarczymi, który w przyszłości ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego.

Wśród składników tych należy wymienić w szczególności:

*   składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Dział Sprzedaży, w szczególności sprzęt medyczny, wyposażenie gabinetów okulistycznych, środki transportu, meble, systemy klimatyzacyjne, inwestycje w obcych środkach trwałych oraz inne, niskowartościowe składniki materialne;
*   prawa własności wszystkich zapasów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o Dział Sprzedaży, w szczególności soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych;
*   prawa własności intelektualnej związane ze znakami towarowymi, wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej ramach Działu Sprzedaży, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych oraz projektów graficznych (logotypów) będących podstawą rejestracji znaków towarowych, prawa ochronne na znaki towarowe zgłoszone do urzędu patentowego oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do urzędu patentowego oraz inne prawa pokrewne;
*   pozostałe prawa własności intelektualnej, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie do domen internetowych oraz inne prawa pokrewne;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w szczególności:
    *   umów najmu lokali handlowych, położonych w szczególności w centrach handlowych, domach handlowych, supermarketach, pasażach handlowych, a także innych nieruchomościach;
    *   umów leasingu finansowego samochodów, a także sprzętu okulistycznego oraz mebli w lokalach handlowych;
    *   umów dotyczących świadczenia usług związanych z obsługą płatności elektronicznych;
    *   umów o dostarczanie paczek i innych przesyłek;
    *   umów zawartych z dostawcami towarów;
    *   umów z dostawcami mediów i usług teleinformatycznych;
    *   umowy o nadzorowanie przestrzegania zasad i przepisów BHP;
    *   umowy ubezpieczenia grupowego i usług medycznych oraz umowy o świadczenie usług na rzecz pracowników zatrudnionych w Dziale Sprzedaży w ramach programu korzyści pracowniczych;
    *   umów związanych z usługami w zakresie organizacji promocji dla klientów;
    *   umów z operatorami platform sprzedażowych;
    *   umów ochrony obiektów handlowych;
    *   umowy o obsługę prawną;
    *   umowy o obsługę serwera oraz umowy o nadzór i rozwój infrastruktury IT;
    *   umowy o świadczenie usług ogólnoadministracyjnych;
    *   umowy o świadczenie usług marketingowych, w szczególności usług pozycjonowania, wysyłania wiadomości sms, wysyłania wiadomości e-mail do klientów;
    *   umów o udzielenie licencji na korzystanie ze znaków towarowych dotyczących produktów oraz sieci sprzedaży;
    *   umowy o świadczenie usług projektowo-nadzorczych związanych z rozwojem sieci salonów handlowych i ich utrzymaniem;
    *   umów z klientami biznesowymi, przykładowo umowy o świadczenie usług optycznych na rzecz klientów X;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu oraz umów pożyczek;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami (w szczególności: wykwalifikowaną kadrą pracowników świadczących usługi medyczne, konsultantami (sprzedawcami) w punktach handlowych, kadrą zarządzającą, tj. managerami, senior managerami, managerami regionalnymi, pracownikami biurowymi i działu HR, magazynierami i kurierami, pracownikami działu marketingu, logistyki oraz działu IT, pracownikami działu księgowości);
*   koncesje, licencje, zezwolenia i zgłoszenia;
*   środki pieniężne;
*   księgi i dokumentacja związana z działalnością prowadzoną w ramach Działu Sprzedaży;
*   składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will), obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży optycznej i okulistycznej, dostęp do rynków i kontaktów z klientami, itp.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Sprzedaży należy wskazać w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, wynikających z zakupu towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działu Sprzedaży;
*   zobowiązania wynikające z umów z pracownikami oraz współpracownikami Sprzedającego, zatrudnionymi w Dziale Sprzedaży;
*   zobowiązania z tytułu umów najmu powierzchni handlowych;
*   zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów, a także wszelkich innych umów związanych z nabywaniem usług związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży;
*   zobowiązania wynikające z umowy kredytu na rachunku bieżącym oraz pożyczki udzielonej Sprzedającemu przez spółkę z Grupy A., w związku z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Kupującym umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie Dział Sprzedaży, tj. zasadniczo składniki wymienione powyżej. W związku ze sprzedażą Działu Sprzedaży zostanie określona wartość poszczególnych rzeczy i praw będących przedmiotem sprzedaży. Zapłata za sprzedaż Działu Sprzedaży nastąpi w formie pieniężnej (przelew).

Ze sprzedaży na rzecz Kupującego zostaną wyłączone składniki, których przeniesienie nie będzie uzasadnione biznesowo, w szczególności ze względu na ograniczenia techniczne, tj. w szczególności umowy rachunków bankowych.

Sprzedaży na rzecz Kupującego nie będą podlegać składniki wchodzące w skład funkcjonującego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego Działu Nieruchomości.

Działalność w ramach Działu Nieruchomości jest prowadzona w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wykorzystywanych przez Dział Nieruchomości w związku z realizowanymi zadaniami gospodarczymi. Wśród składników tych należy wymienić, w szczególności;

*   prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo – biurowym,
*   prawo własność lokalu mieszkalnego,
*   udział kapitałowy w spółce osobowej z Grupy A.,
*   składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Dział Nieruchomości, w szczególności wyposażenie Nieruchomości, meble, kontener magazynowy, centralna telefoniczna i inne niskowartościowe składniki materialne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w szczególności umów najmu i użyczenia Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z prowadzeniem działalności w oparciu o Dział Nieruchomości w szczególności umów o kredyty inwestycyjne, umowy o administrowanie Nieruchomościami, umowy na dostawę energii elektrycznej, umowy o zarzadzanie nieruchomością wspólną,
*   koncesje, licencje, zezwolenia i zgłoszenia,
*   środki pieniężne, księgi i dokumentacja związana z działalnością prowadzoną w ramach Działu Nieruchomości,
*   składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will), obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, dostęp do rynków itp.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Nieruchomości należy wskazać w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów kredytów inwestycyjnych związanych z Nieruchomościami,
*   zobowiązania wynikające z umów związanych z Nieruchomościami, w szczególności kaucje za roboty budowlane związane z Nieruchomościami oraz czynsz administracyjny,
*   zobowiązania wynikające z umów najmu oraz użyczenia Nieruchomości,
*   zobowiązania do spłaty pożyczek zaciągniętych w związku z prowadzeniem działalności w ramach Działu Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują że w związku z faktem, że działalność Działu Sprzedaży prowadzona jest z wykorzystaniem nieruchomości stanowiącej składnik należący do Działu Nieruchomości, tj. w szczególności w związku z wykorzystywaniem części magazynowej nieruchomości w celu przechowywania towarów handlowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży, a także poprzez wykorzystywanie powierzchni biurowej przez pracowników przyporządkowanych do Działu Sprzedaży, Spółka wprowadziła system rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Działem Sprzedaży, a Działem Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują również, iż prowadzona przez Sprzedającego ewidencja rachunkowa pozwala na przyporządkowanie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności realizowanej odpowiednio przez Dział Sprzedaży oraz Dział Nieruchomości.

Sprzedający prowadzi wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionych działów przedsiębiorstwa Sprzedającego sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów przyporządkowanych do tego działu w celu określenia jego wyniku finansowego, z uwzględnieniem wewnętrznych rozliczeń przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Powyższe rozliczenia dokonywane są w ten sposób, iż Sprzedający, oprócz wyniku zagregowanego, wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych, dodatkowo ustala odrębny wynik dla Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości. W związku z powyższym Sprzedający określa jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednio pozycje kosztów i przychodów dotyczą Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości, a w przypadku pozycji wspólnych – odnosi je w odpowiedniej proporcji do działu bądź ogólnej działalności przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz dokonuje rozliczeń wewnętrznych. Prowadzenie powyższej ewidencji w praktyce polega na określeniu, które konto księgowe powinno być przyporządkowane do danego działu, ewentualnie w jaki sposób należy określić procentowo udział danego działu w saldzie wykazywanym na danym koncie. Na jej podstawie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) jednostek organizacyjnych, jakimi są Dział Sprzedaży oraz Dział Nieruchomości, oraz sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla poszczególnych działów funkcjonujących w ramach Sprzedającego.

W piśmie z dnia 23 sierpnia 2018 r. uzupełniono opis sprawy o następujące informacje:

Spółka A.M.P. Sp. z o.o. (nabywca Działu Nieruchomości) będzie miała możliwość korzystania z nieruchomości stanowiącej składnik należący do Działu Nieruchomości na podstawie odrębnej umowy najmu.

W odpowiedzi na pytanie Organu; jeżeli Nabywca nie będzie miał zagwarantowanego prawa do korzystania z nieruchomości stanowiącej składnik Działu Nieruchomości, proszę o wyjaśnienie w oparciu o jakie nieruchomości będzie prowadził działalność gospodarczą oraz czy na moment transakcji będzie miał zapewnioną możliwość korzystania z tych nieruchomości, pełnomocnik wskazuje, że spółka A.M.P. Sp. z o.o. (nabywca Działu Nieruchomości) będzie miała możliwość korzystania z nieruchomości stanowiącej składnik należący do Działu Nieruchomości na mocy odrębnej umowy najmu zawartej pomiędzy Spółką a A.M.P. Sp. z o.o., a zatem niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowe.

Z ostrożności, w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, pełnomocnik wskazuje, że w momencie dokonywania transakcji Wnioskodawca będzie miał zapewnioną możliwość korzystania z nieruchomości wchodzącej w skład Działu Nieruchomości, bowiem na ten moment została już zawarta umowa najmu nieruchomości pomiędzy Spółką a A.M.P. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy mający być przedmiotem transakcji Dział Sprzedaży w momencie sprzedaży będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, pełnomocnik wskazuje, że powyższa kwestia stanowi pytanie Wnioskodawcy i element jego stanowiska w sprawie, opisany w rozdziale I pkt 1 wniosku. Innymi słowy, potwierdzenie, że w niniejszej sprawie Dział Sprzedaży mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze, jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem Wnioskodawca wnosi o dokonanie przez Organ oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie, na podstawie dotychczasowego stanu faktycznego sprawy. Jeżeli jednakże w ocenie Organu powyższa kwestia stanowi element stanu faktycznego sprawy, Spółka potwierdza że opisany w stanie faktycznym sprawy, Działu Sprzedaży mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

A.M.P. Sp. z o. o. (tj. Kupujący), będzie kontynuować działalność prowadzoną w ramach Działu Sprzedaży w oparciu o nabyte składniki i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa A.M.2 Sp. z o.o. (tj. Wnioskodawcy), z wyjątkiem nieruchomości która będzie wykorzystywana przez Kupującego w związku z zawarciem odrębnej umowy najmu.

W związku z powyższym opisem przedstawiono następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Dział Sprzedaży, będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż Działu Sprzedaży na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i czy będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dział Sprzedaży będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy VAT (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2).
2.  sprzedaż Działu Sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2).

I. Przesłanki uznania Działu Sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zainteresowani pragną wskazać, iż zarówno na mocy art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jak i art. 4a pkt 4 ustawy CIT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż Dział Sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Powyższe wynika z faktu, że Dział Sprzedaży spełnia łącznie następujące warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze,
2.  jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:
    1.  organizacyjnym,
    2.  finansowym oraz
    3.  funkcjonalnym (jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

1\. Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podstawowym elementem, stanowiącym punkt wyjścia do badania, czy mamy do czynienia z ZCP, powinno być wykazanie, czy istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących zorganizowaną i funkcjonalną całość, który jest w stanie realizować określone zadania gospodarcze i posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Podstawową więc cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe wraz ze zobowiązaniami stanowią ZCP, jest odrębność tych składników majątkowych, ich organizacyjna samodzielność, możliwość podporządkowania realizacji określonego zadania gospodarczego, a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. ZCP jest nie tylko sumą jego aktywów, jego elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, iż Dział Sprzedaży realizuje przypisane mu zadania gospodarcze, w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, w oparciu o posiadane składniki materialne i niematerialne, w tym również zobowiązania, tworzące łącznie zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, zarówno w punktach handlowych, jak również za pośrednictwem kanałów internetowych, w tym prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, sprzedaży hurtowej, a także świadczenia usług optycznych na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazują, że o możliwości prowadzenia przez Dział Sprzedaży samodzielnej działalności świadczy fakt, iż w przypadku zbycia Działu Sprzedaży, możliwa będzie realizacja funkcji i zadań przypisanych do Działu Sprzedaży, nawet w sytuacji braku posiadania przez Kupującego jakichkolwiek zasobów, pozwalających na prowadzenie działalności przypisanej obecnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego do Działu Sprzedaży.

Jak bowiem wynika ze stanu faktyczne sprawy, do Działu Sprzedaży są przypisane wszelkie składniki potrzebne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i uznania Działu Sprzedaży za samodzielne przedsiębiorstwo, tj. w szczególności:

*   prawa własności wszystkich zapasów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o Dział Sprzedaży, w szczególności soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych
*   umowy z dostawcami towarów i usług;
*   umowy z klientami biznesowymi, przykładowo o świadczenie usług na rzecz klientów X;
*   składniki niezbędne do prowadzenia sprzedaży stacjonarnej za pośrednictwem punktów handlowych oraz świadczenia usług medycznych, tj. w szczególności miejsca prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży stacjonarnej (tj. umowy najmu lokali handlowych, położonych w szczególności: w centrach handlowych, domach handlowych, supermarketach, pasażach handlowych, a także innych nieruchomościach, składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności stacjonarnej, w szczególności: sprzęt medyczny, wyposażenie gabinetów okulistycznych, meble, systemy klimatyzacyjne, inwestycje w obcych środkach trwałych oraz inne niskowartościowe składniki materialne);
*   składniki niezbędne do prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem internetowych kanałów dystrybucji, tj. w szczególności majątkowe prawa autorskie do domen internetowych, umowy z operatorami platform sprzedażowych, umowy dotyczące świadczenia usług związanych z obsługą płatności elektronicznych, umowa o obsługę serwera i rozwój infrastruktury IT;
*   prawa do znaków towarowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej w ramach Działu Sprzedaży, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych oraz projektów graficznych (logotypów), będących podstawą rejestracji znaków towarowych, prawa ochronne na znaki towarowe zgłoszone do urzędu patentowego oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do urzędu patentowego i inne prawa pokrewne;
*   umowy o udzielenie licencji na korzystanie ze znaków towarowych dotyczących produktów oraz sieci sprzedaży;
*   koncesje, licencje, zezwolenia i zgłoszenia;
*   księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem działalności Działu Sprzedaży;
*   umowy o usługi związane z zatrudnianiem pracowników przyporządkowanych do Działu Sprzedaży, tj. umowa o nadzorowanie przestrzegania zasad i przepisów BHP, umowa ubezpieczenia grupowego, umowy ubezpieczenia grupowego i świadczenia usług medycznych oraz umowa o świadczenie usług na rzecz pracowników zatrudnionych w Dziale Sprzedaży w ramach programu korzyści pracowniczych;
*   składniki niezbędne do prowadzenia działań marketingowych, tj. umowy związane z usługami w zakresie organizacji promocji dla klientów, umowy o świadczenie usług marketingowych, w szczególności usług pozycjonowania, wysyłania wiadomości sms, wysyłania wiadomości e-mail do klientów;
*   zaplecze logistyczne, tj. środki transportu oraz umowy o dostarczanie paczek i innych przesyłek;
*   zasoby ludzkie, tj. umowy o pracę i współpracę zawarte w szczególności z:
    *   wykwalifikowaną kadrą pracowników świadczących usługi medyczne;
    *   konsultantami (sprzedawcami) w punktach handlowych;
    *   kadrą zarządzającą (tj. managerami, senior managerami, managerami regionalnymi);
    *   pracownikami biurowymi i działu HR;
    *   magazynierami i kurierami;
    *   pracownikami działu marketingu, logistyki oraz działu IT;
    *   pracownikami działu księgowości;
*   odrębne źródła finansowania, wynikające z umów leasingu finansowego samochodów, sprzętu okulistycznego oraz mebli w lokalach handlowych, umów pożyczek, umowy kredytu na rachunku bieżącym, środków pieniężnych,
*   inne umowy, które umożliwiają bieżące funkcjonowanie Działu Sprzedaży, tj. umowy z dostawcami mediów i usług teleinformatycznych, umowa o ochronę obiektów handlowych, umowa o świadczenie usług ogólnoadministracyjnych, umowa o świadczenie usług prawnych, umowy o świadczenie usług projektowo-nadzorczych związanych z rozwojem sieci salonów handlowych i ich utrzymaniem;
*   składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will), obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży optycznej i okulistycznej, dostęp do rynków i kontaktów z klientami, itp.

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, do Działu Sprzedaży zostały również przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Działu Sprzedaży, w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, wynikających z zakupu towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działu Sprzedaży;
*   zobowiązania wynikające z umów z pracownikami oraz współpracownikami Sprzedającego zatrudnionymi w Dziale Sprzedaży;
*   zobowiązania z tytułu umów najmu powierzchni handlowych;
*   zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów, a także wszelkich innych umów związanych z nabywaniem usług związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży;
*   zobowiązania wynikające z umowy kredytu na rachunku bieżącym oraz pożyczek udzielonych Sprzedającemu, w związku z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży.

Dodatkowo, jak zostało wskazane przez Zainteresowanych w stanie faktycznym sprawy, Dział Sprzedaży wykorzystuje w swojej działalności nieruchomość wchodzącą w skład Działu Nieruchomości, poprzez wykorzystywanie części magazynowej nieruchomości w celu przechowywania towarów handlowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży, a także poprzez wykorzystywanie powierzchni biurowej przez pracowników przyporządkowanych do Działu Sprzedaży, w związku z czym Spółka dokonuje rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Działem Sprzedaży a Działem Nieruchomości.

Wszystkie wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią określony i zorganizowany zespół służący realizacji działań gospodarczych przypisanych do Działu Sprzedaży, tj. sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych zarówno w stacjonarnych punktach handlowych, jak i za pośrednictwem internetowych kanałów dystrybucji, a także świadczenia usług optycznych zarówno na rzecz klientów indywidualnych jak i biznesowych. Nie jest to – jak jasno wynika z przedstawionego stanu faktycznego – jedynie zbiór przypadkowych i nie powiązanych ze sobą składników majątkowych, lecz składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące zorganizowaną i spójną całość, umożliwiającą samodzielne funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą Działu Sprzedaży.

Dodatkowo fakt, iż Dział Sprzedaży stanowi całkowicie samodzielną i odrębną część przedsiębiorstwa Sprzedającego, wyraża się w tym, iż Dział Sprzedaży, w oparciu o przypisane mu składniki majątkowe, prowadzi działalność gospodarczą niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Działu Nieruchomości. Opisany wyżej zespół składników, którym dysponuje Dział Sprzedaży umożliwia mu samodzielne prowadzenie działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazują bowiem, że wchodzący w skład Działu Sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, aby Dział Sprzedaży w sposób samodzielny i niezależny, w sposób odpowiadający samodzielnemu przedsiębiorstwu, realizował cel gospodarczy, jaki został mu przypisany w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj.

*   stanowił zaplecze do prowadzenia sprzedaży stacjonarnej oraz świadczenia usług medycznych bowiem zapewnia w szczególności: fizyczne miejsce prowadzenia działalności, sprzęt medyczny, zapasy towarów, wykwalifikowaną kadrę pracowników oraz zaplecze techniczne i logistyczne;
*   umożliwia prowadzenie sprzedaży za pośrednictwem internetowych kanałów dystrybucji, zapewniając w szczególności dostęp do platform sprzedażowych, infrastruktury IT, zaplecza magazynowo – biurowego oraz logistycznego, a także wyspecjalizowanej kadry pracowników.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, została spełniona w przypadku Działu Sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m. in.:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. (0113- KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM) wskazał, iż: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2015 r. (IBPP3/4512-710/15/ MN) wskazał, iż: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część (\`(...)\`)”.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

W opinii Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Należy wskazać, że ani ustawa VAT, ani Ustawa CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie jednak z definicją jaka ukształtowała się w doktrynie i orzecznictwie: „Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie (\`(...)\`) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne (\`(...)\`) możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” (K. Gil, A Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Legalis, 2016, Wyd. 2, stan prawny 15.12.2017 r.)

Zainteresowani wskazują, iż wyodrębnienie organizacyjne Działu Sprzedaży z przedsiębiorstwa Sprzedającego przybrało bardzo wyraźną formę i wynika z następujących przesłanek:

*   funkcjonowanie Działu Sprzedaży zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Sprzedającego w postaci regulaminu organizacyjnego, oraz
*   zgodnie z regulaminem organizacyjnym, miejsce Działu Sprzedaży w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego zostało określone jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną.

Zainteresowani wskazują, że wyodrębnienie Działu Sprzedaży zostało dokonane na gruncie przyjętego przez Sprzedającego regulaminu organizacyjnego, poprzez:

*   określenie, że w ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują dwa odrębne działy, tj. Dział Sprzedaży oraz Dział Nieruchomości.
*   określenie rodzaju i zakresu działalności prowadzonej przez Dział Sprzedaży, jako sprzedaż soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, zarówno za pośrednictwem stacjonarnych punktów handlowych, jak i kanałów internetowych, a także świadczenie usług optycznych na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych;
*   przypisanie do Działu Sprzedaży wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które zostały szczegółowo opisane w punkcie 1 powyżej, w oparciu o które Dział Sprzedaży realizuje swoją działalność;
*   wyodrębnienie rozrachunków oraz odpowiednich pozycji kosztów i przychodów dotyczących działów Spółki, w ramach wewnętrznej gospodarki finansowej Spółki.

Ponadto, jak zostało wskazane przez Zainteresowanych w punkcie 1 powyżej, Dział Sprzedaży jest w stanie realizować działalność gospodarczą jako odrębny podmiot gospodarczy, niezależnie od działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m. in.:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. (0113- KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r. (0111- KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład Działu Sprzedaży, spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego

3\. Wyodrębnienie finansowe

W opinii Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2011, wyd. V, stan prawny 01.01.2011 r.)

W opinii Zainteresowanych, zespół składników majątkowych, wydzielony w ramach Działu Sprzedaży, został również wyodrębniony pod względem finansowym.

Zdaniem Zainteresowanych, o finansowym wyodrębnieniu Działu Sprzedaży, jako zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, przemawia polityka rachunkowości wdrożona przez Sprzedającego, tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu planu kont, możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Działu Sprzedaży związane z nim aktywa (np. środki trwałe, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania) oraz przychody i koszty.

Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, Sprzedający prowadzi bowiem wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionego działu przedsiębiorstwa Sprzedającego sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów przyporządkowanych do tego działu, w celu określenia jego wyniku finansowego.

Powyższe rozliczenia dokonywane są w ten sposób, iż Sprzedający, oprócz wyniku zagregowanego wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych, dodatkowo ustala odrębny wynik dla Działu Sprzedaży. W związku z powyższym, Sprzedający określa, jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednio pozycje kosztów i przychodów dotyczą Działu Sprzedaży. W przypadku pozycji wspólnych – odnosi je w odpowiedniej proporcji do poszczególnych działów Sprzedającego. Prowadzenie powyższej ewidencji w praktyce polega na określeniu, które konto księgowe powinno być przyporządkowane do danego działu, ewentualnie w jaki sposób należy określić procentowo udział danego działu w saldzie wykazywanym na danym koncie. Na jej podstawie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego osiąganego przez dany dział, w tym Dział Sprzedaży i sporządzenie na tej podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla każdego działu, w tym Działu Sprzedaży.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m.in.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. (0113- KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM) wskazał, iż: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r. (0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM) wskazał, iż: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, iż Dział Sprzedaży spełnia wymóg finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

4 Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że Dział Sprzedaży jest przeznaczony (w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego) do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych ze sprzedażą soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, a także świadczeniem usług optycznych, tj. do:

*   prowadzenia sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji, w szczególności: punktów sprzedaży znajdujących się w lokalach handlowych, platform sprzedażowych oraz sklepu internetowego, obsługiwanych przez kadrę pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego w ramach umów o pracę i współpracę, oraz
*   świadczenia usług optycznych za pośrednictwem wyspecjalizowanej kadry pracowników, zatrudnionych przez Sprzedającego w ramach umów o pracę i współpracę.

Co istotne, Dział Sprzedaży posiada wszelkie składniki, które łącznie umożliwiają tej jednostce prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i realizowanie przypisanych jej funkcji w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, które to składniki zostały wymienione przez Zaineresowanych w punkcie 1 powyżej.

W szczególności należy podkreślić, iż Dział Sprzedaży posiada:

*   własną grupę kontrahentów (tj. dostawców towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności Działu Sprzedaży oraz klientów indywidualnych i biznesowych), z którymi nawiązuje bezpośrednie relacje handlowe i z którymi umowy są przyporządkowane do Działu Sprzedaży w związku z wyodrębnieniem tego działu w strukturze Sprzedającego;
*   własną kadrę pracowników (w szczególności: wykwalifikowaną kadrą pracowników świadczących usługi medyczne, konsultantów (sprzedawców) w punktach handlowych, kadrę zarządzającą, tj. managerów, senior managerów, managerów regionalnych, pracowników biurowych i działu HR, magazynierów i kurierów, pracowników działu marketingu, logistyki oraz działu IT, pracowników działu księgowości), obsługującą wszystkie obszary działalności Działu Sprzedaży, umowy z którymi są przypisane do Działu Sprzedaży.

Zainteresowani wskazują, że przyporządkowane do Działu Sprzedaży składniki majątkowe pozwalają na realizację zadań przypisanych do Działu Sprzedaży, w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, bez konieczności korzystania ze składników przypisanych do Działu Nieruchomości (tj. pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego). Powyższe oznacza również, że w przypadku przeniesienia Działu Sprzedaży na rzecz Kupującego, Kupujący będzie mógł kontynuować działalność prowadzoną w ramach Działu Sprzedaży bez zaangażowania dodatkowych składników majątkowych oraz pozyskiwania nowych kontrahentów.

W związku z powyższym, należy uznać, iż Dział Sprzedaży jest w stanie funkcjonować jako niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa podmiot gospodarczy, spełniający bez jakiejkolwiek zewnętrznej pomocy swoje zadania gospodarcze.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. (0113-KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM) wskazał, iż: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r. (0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2. JM) wskazał, iż: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.” Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład Działu Sprzedaży, spełnia warunek wyodrębnienia funkcjonalnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

5\. Podsumowanie

Reasumując, przesłanki wskazane w punktach 1-4 powyżej, wskazują, iż Dział Sprzedaży, który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Powyższe wiąże się z faktem, że Dział Sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o które Kupujący będzie miał możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów. W szczególności, należy uznać, że Dział Sprzedaży może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, bowiem Dział Sprzedaży został wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zainteresowani wskazują, że kryterium samodzielności finansowej, funkcjonalnej i organizacyjnej uznawane jest zaś za decydujące dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 maja 2017 r. (0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG) wskazał, że: „W świetle analizowanych orzeczeń organów skarbowych i sądów administracyjnych, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 roku (ILPP1/4512-1-239/16-4/HW), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (\`(...)\`) lub zorganizowanej jego części (\`(...)\`). składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

II. Wyłączenie transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT (stanowisko doprecyzowane w piśmie z dnia 23 sierpnia 2018 r.).

Zainteresowani wskazują, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Zainteresowani podkreślają jednakże, że w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy przy tym stwierdzić, że ustawodawca w w/w przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. W opinii zainteresowanych, pojęcie to należy rozumieć jako przeniesienie praw wypełniające znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług na gruncie ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Zainteresowanych, zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności (składnikami majątkowymi) jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2018 r. (0111- KDIB3-2.4012.662.2017.2.AR): „ Ustawodawca (\`(...)\`) nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-360/15/MN): „Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej (\`(...)\`)”.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Dział Sprzedaży zostanie zbyty na rzecz Kupującego na gruncie umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, jako że Dział Sprzedaży:

*   będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, oraz
*   zostanie zbyty na rzecz Kupującego w ramach transakcji sprzedaży,

to transakcja sprzedaży Działu Sprzedaży będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a zatem na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są liczne interpretacje organów podatkowych, m.in.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 lutego 2017 r. (1462-IPPP3.4512.29.2017.1 JF) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) sprzedaż Działu Galeria (\`(...)\`) będzie sprzedażą organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionego zespołu składników majątku Spółki, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji, sprzedaż Działu Galeria na warunkach określonych w Umowie przedwstępnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2018 r. (0111- KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN) wskazał, iż: „W ocenie Organu zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania sprzedanego Centrum U. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji opisana we wniosku sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących wewnętrzną jednostkę organizacyjną Spółki – Centrum U., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż produktów.

Należy podkreślić, że w kontekście zbycia przedsiębiorstwa, ze zwolnienia korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, jeśli istnieją. Z powyższego wyroku jasno wynika, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. Finanzamt Lűdenscheid v. Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca (Sprzedający) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, a także świadczenia usług optycznych (Dział Sprzedaży), jak również działalność gospodarczą prowadzoną w oparciu o nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę (Dział Nieruchomości). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Kupującym umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie Dział Sprzedaży.

Rozpatrując kwestię, czy do zbycia zespołu składników majątkowych Działu Sprzedaży, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 tej ustawy, należy przeanalizować, czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Sprzedaży, mający być przedmiotem planowanego zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników majątkowych Działu Sprzedaży cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – zreorganizował swoją strukturę tak, aby poszczególne sfery działalności gospodarczej były realizowane i obsługiwane przez wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa jednostki organizacyjne (działy). Celem Sprzedającego było ustrukturyzowanie struktury wewnętrznej w taki sposób, aby oddzielić działalność handlową, związaną ze sprzedażą soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, a także świadczeniem usług optycznych, od działalności prowadzonej w oparciu o posiadane przez Sprzedającego Nieruchomości (tj. w szczególności od najmu i zarządzania tymi Nieruchomościami).

W związku z powyższym, Sprzedający wyodrębnił:

*   Dział Sprzedaży, służący do prowadzenia działalności na płaszczyźnie handlowej,
*   Dział Nieruchomości, służący do równoległego prowadzenia działalności w zakresie związanym z posiadanymi przez Sprzedającego Nieruchomościami.

Fakt wyodrębnienia przez Sprzedającego jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa Sprzedającego w postaci Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości został określony w regulaminie organizacyjnym, w ramach którego określone zostały składniki materialne i niematerialne przypisane odpowiednio do Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości. Regulamin organizacyjny określa miejsce ww. działów w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego jako odrębnych jednostek organizacyjnych, posiadających między innymi własną strukturę organizacyjną.

Natomiast wyodrębnienie finansowe wynika z faktu, że prowadzona przez Sprzedającego ewidencja rachunkowa pozwala na przyporządkowanie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności realizowanej odpowiednio przez Dział Sprzedaży oraz Dział Nieruchomości. Sprzedający prowadzi wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionych działów przedsiębiorstwa Sprzedającego sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów przyporządkowanych do tego działu w celu określenia jego wyniku finansowego, z uwzględnieniem wewnętrznych rozliczeń przedsiębiorstwa Sprzedającego. Powyższe rozliczenia dokonywane są w ten sposób, iż Sprzedający, oprócz wyniku zagregowanego, wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych, dodatkowo ustala odrębny wynik dla Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości. W związku z powyższym Sprzedający określa jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednio pozycje kosztów i przychodów dotyczą Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości, a w przypadku pozycji wspólnych – odnosi je w odpowiedniej proporcji do działu bądź ogólnej działalności przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz dokonuje rozliczeń wewnętrznych. Prowadzenie powyższej ewidencji w praktyce polega na określeniu, które konto księgowe powinno być przyporządkowane do danego działu, ewentualnie w jaki sposób należy określić procentowo udział danego działu w saldzie wykazywanym na danym koncie. Na jej podstawie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) jednostek organizacyjnych, jakimi są Dział Sprzedaży oraz Dział Nieruchomości, oraz sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla poszczególnych działów funkcjonujących w ramach Sprzedającego.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy przeznaczenie do realizacji określonych zadań oraz fakt, że jak podał Wnioskodawca – działalność w ramach Działu Sprzedaży jest obecnie prowadzona w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych przez Dział Sprzedaży w związku z realizowanymi zadaniami gospodarczymi, który w przyszłości ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego. Wśród składników tych należy wymienić w szczególności:

*   składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Dział Sprzedaży, prawa własności wszystkich zapasów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o Dział Sprzedaży,
*   prawa własności intelektualnej związane ze znakami towarowymi, wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej ramach Działu Sprzedaży, pozostałe prawa własności intelektualnej, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie do domen internetowych oraz inne prawa pokrewne, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, (w szczególności: umów najmu lokali handlowych, umów leasingu finansowego samochodów, a także sprzętu okulistycznego oraz mebli w lokalach handlowych, umów dotyczących świadczenia usług związanych z obsługą płatności elektronicznych, umów o dostarczanie paczek i innych przesyłek, umów zawartych z dostawcami towarów, umów z dostawcami mediów i usług teleinformatycznych i szereg innych wymienionych w opisie sprawy).
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu oraz umów pożyczek, prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami, koncesje, licencje, zezwolenia i zgłoszenia, środki pieniężne, księgi i dokumentacja związana z działalnością prowadzoną w ramach Działu Sprzedaży;
*   składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will), obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży optycznej i okulistycznej, dostęp do rynków i kontaktów z klientami, itp.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Sprzedaży należy wskazać w szczególności, zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, zobowiązania wynikające z umów z pracownikami oraz współpracownikami Sprzedającego, zatrudnionymi w Dziale Sprzedaży, zobowiązania z tytułu umów najmu powierzchni handlowych, zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów, a także wszelkich innych umów związanych z nabywaniem usług związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży, zobowiązania wynikające z umowy kredytu na rachunku bieżącym oraz pożyczki udzielonej Sprzedającemu przez spółkę z Grupy, w związku z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży.

Jak wskazał Wnioskodawca, Dział Sprzedaży, służy do prowadzenia działalności na płaszczyźnie handlowej, tj. w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, zarówno w punktach handlowych, a także za pośrednictwem kanałów internetowych, w tym prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, a także świadczenia usług optycznych na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych. Kupujący, będzie kontynuować działalność prowadzoną w ramach Działu Sprzedaży w oparciu o nabyte składniki i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyjątkiem nieruchomości która będzie wykorzystywana przez Kupującego w związku z zawarciem odrębnej umowy najmu.

Ze sprzedaży na rzecz Kupującego zostaną wyłączone składniki, których przeniesienie nie będzie uzasadnione biznesowo, w szczególności ze względu na ograniczenia techniczne, tj. w szczególności umowy rachunków bankowych. Sprzedaży na rzecz Kupującego nie będą podlegać składniki wchodzące w skład funkcjonującego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego Działu Nieruchomości w tym prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo – biurowym.

Przedmiotem sprzedaży nie będzie zatem stanowiąca własność Wnioskodawcy nieruchomość, z wykorzystaniem której prowadzony jest Dział Sprzedaży. Jak podał Wnioskodawca, działalność Działu Sprzedaży prowadzona jest z wykorzystaniem nieruchomości stanowiącej składnik należący do Działu Nieruchomości, tj. w szczególności w związku z wykorzystywaniem części magazynowej nieruchomości w celu przechowywania towarów handlowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży, a także poprzez wykorzystywanie powierzchni biurowej przez pracowników przyporządkowanych do Działu Sprzedaży.

Należy podkreślić, iż własność nieruchomości lub prawa wynikające z umowy najmu lub dzierżawy nie muszą stanowić elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 roku (sygn. akt III SA/Wa 2982/10) stwierdzono, „że brak nieruchomości wśród będącego przedmiotem obrotu zorganizowanego zespołu składników materialnych/niematerialnych nie wyklucza a limine istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 roku (sygn. akt I SA/Gd 761/11) Sąd stwierdził, iż „Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych (\`(...)\`).”

W konsekwencji fakt, że zespół składników, który ma być przedmiotem zbycia obejmuje działalność Działu Sprzedaży, jednakże z wyłączeniem nieruchomości dotyczącym tej działalności, pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie zespołu składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Kluczowa jest bowiem okoliczność, że nabywca Działu Nieruchomości będzie miał możliwość korzystania z nieruchomości stanowiącej składnik należący do Działu Nieruchomości na podstawie odrębnej umowy najmu. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, na ten moment została już zawarta umowa najmu nieruchomości pomiędzy Spółką, a nabywcą.

Pomimo zatem wyłączenia ze zbioru składników stanowiących przedmiot zbycia, nieruchomości związanych z Działem Sprzedaży, pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe nie utracą waloru zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostaną ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jak o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Ponadto w dalszym ciągu będą one wykorzystywane przez Nabywcę do kontytuowania obecnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu wynajmowanej nieruchomości.

Konsekwentnie, sprzedaż ww. składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Działu Sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego pełnomocnik, winien przedstawiać stanowisko Wnioskodawcy w danej sprawie. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.