Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-74/09/11-4/S/ASi/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-05
Teza: 1. Czy w związku z tym, iż nie można ustalić zgodnie z art. 90 ust 2 i 3 ustawy VAT, udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, Stowarzyszeniu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej (sprzedaż reklam), jak z działalnością statutową z której prowadzeniem nie powstaje żaden obrót? 2. Czy w związku z przekroczeniem przez „Magazyn…” nakładu 15.000 egzemplarzy, na Stowarzyszeniu spoczywa obowiązek naliczenia, zgodnie z § 7 ust. 1 i 3 Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, podatku w wysokości 7% od nieodpłatnego przekazania Magazynu…”?
Słowa kluczowe: czasopisma; promocja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2009r. (data wpływu 27 stycznia 2009r.), uzupełnione pismem z dnia 31 marca 2009r. (data wpływu 03 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności statutowej oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania czasopisma wg stawki VAT 7% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności statutowej oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania czasopisma wg stawki VAT 7%.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą przeznaczając dochód na cele statutowe. Celami działania Stowarzyszenia są:

1.  wspieranie działań osób niepełnosprawnych i promocja ich inicjatyw,
2.  zwiększenie integracji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych w społeczeństwie,
3.  tworzenie sprzyjających warunków dla funkcjonowania osób niepełnosprawnych w społeczeństwie,
4.  popieranie budownictwa dostępnego dla osób niepełnosprawnych,
5.  udzielanie pomocy osobom niepełnosprawnym, w tym osobom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych, w tym między innymi poprzez pomoc udzielaną ich rodzinom i opiekunom,
6.  zwiększenie aktywności społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych,
7.  edukacja społeczna oparta na zasadach integracji,
8.  inicjowanie i realizowanie działań zmierzających do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych,
9.  promowanie aktywności sportowej osób niepełnosprawnych.

Działalność gospodarcza polega między innymi na umieszczaniu reklam w Magazynie (dwumiesięcznik), na portalu www\`(...)\`. , i w innych wydawnictwach, a także podczas różnych przedsięwzięć i imprez organizowanych przez Stowarzyszenie takich między innymi jak: kampania „Płytka….”, „Kampania…”, konkurs „Człowiek…” jak i organizacja „Wielkiej…..”.

Koszty wydawania Magazynu, portalu www., jak i wszystkich innych przedsięwzięć i imprez podczas których sprzedawane są usługi reklamowe, pokrywane są z przychodów z reklam i ze środków publicznych (dotacje z programu PARTNER PFRON). Magazyn wydawany jest bez pobrania należności (nieodpłatnie). Odbiorcy Magazynu pokrywają wyłącznie koszty przesyłki. Przychody z tytułu reklam zamieszczanych w Magazynie rozliczane są wystawianymi przez Stowarzyszanie fakturami VAT, do których doliczany jest 22% podatek VAT. Nakład Magazynu przekroczył liczbę 15.000 egzemplarzy.

Portal www\`(...)\`, jest największym serwisem informacyjnym w Polsce poruszającym tematykę niepełnosprawności w różnych jej aspektach i płaszczyznach społecznych. Korzystanie z portalu jest bezpłatne. Na portalu umieszczane są odpłatne reklamy. Ponadto Stowarzyszenie prowadzi szereg inicjatyw np: kampania „Płytka…”, „Kampania…”, konkurs „Człowiek…” jak organizacja „Wielkiej …”, których celem jest wzrost aktywności społecznej niepełnosprawnych na terenie całego kraju, doprowadzenie do integracji osób niepełnosprawnych w społeczeństwie jak i obalanie stereotypu osoby niepełnosprawnej pokutującego w społeczeństwie. Informacje na temat kampanii umieszczone zostały na specjalnej stronie internetowej: www\`(...)\`.

Przy okazji tych inicjatyw Stowarzyszenie sprzedaje opodatkowane VAT usługi z reklamy na rzecz firm, które są sponsorami. Prowadząc działalność Stowarzyszenie nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT. Wydatki te dotyczą nabywania usług i towarów, które są wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT (głównie działalności reklamowej) przez Stowarzyszenie, jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca (takich jak organizacja kampanii „Płytka…”, „Kampanii…”, organizacja konkursu „Człowiek…” jak i organizacja „Wielkiej…”. W przypadku działań statutowych Stowarzyszenia nie występuje żaden obrót gdyż działania te wykonywane są nieodpłatnie.

W uzupełnieniu do wniosku Stowarzyszenie wyjaśniło, iż wydawanie magazynu Integracja jest realizowane w ramach działań statutowych Stowarzyszenia finansowanych w ok. 89% ze środków publicznych. Pozostała część kosztów wydawania Magazynu jest pokrywana z przychodów pochodzących z odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowych w Magazynie oraz wpłat na pokrycie kosztów wysyłki Magazynu otrzymanych od subskrybentów. Ponadto, przykładowe zakupy co do których Stowarzyszenie nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia jako wydatków wyłącznie związanych ze sprzedażą opodatkowaną są następujące: czynsz za wynajęte biura; opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, wodę, odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci. opłaty telekomunikacyjne (telefony, łącza do Internetu); zakupy materiałów biurowych; naprawy, serwis i remonty urządzeń i lokalu; zakupy materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, ksera, skanerów, zakupy usług prawnych, audytorskich, doradczych, informatycznych, zakupy licencji, utrzymanie domen, zakupy sprzętu informatycznego, audiowizualnego i telekomunikacyjnego, zakupy wyposażenia biurowego i mebli, przejazdy środkami komunikacji publicznej i taksówkami, zakup art. spożywczych, prenumerata gazet, czasopism i serwisów elektronicznych, obowiązkowe badania lekarskie pracowników, opłaty notarialne, usługi rekrutacji pracowników, szkolenia pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z tym, iż nie można ustalić zgodnie z art. 90 ust 2 i 3 ustawy VAT, udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, Stowarzyszeniu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej (sprzedaż reklam), jak z działalnością statutową z której prowadzeniem nie powstaje żaden obrót?
2.  Czy w związku z przekroczeniem przez „Magazyn…” nakładu 15.000 egzemplarzy, na Stowarzyszeniu spoczywa obowiązek naliczenia, zgodnie z § 7 ust. 1 i 3 Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, podatku w wysokości 7% od nieodpłatnego przekazania Magazynu…”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje podatnikowi gdy spełniony jest warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym artykułem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, w literaturze wskazuje się, iż związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup, może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (VAT Komentarz rok 2006 Tomasz Michalik str. 539 Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2006 r.). Decyzja czy podatek naliczony na konkretnej fakturze będzie można odliczyć powinna być podejmowana w oparciu o analizę tego czy istnieje związek danego zakupu z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stowarzyszenie. Zważywszy, iż jak wskazano powyżej, ustawodawca nie definiuje charakteru tego związku, za wystarczające do odliczenia należy uznać wykazanie, iż naliczony podatek związany jest z zakupami towarów i usług, które były związane (chociażby pośrednio) z prowadzeniem działalności opodatkowanej.

Oznacza to, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego:

*   nie przysługuje Stowarzyszeniu co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która nie ma żadnego związku z działalnością opodatkowaną,
*   przysługuje w całości co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która ma bezpośredni i pośredni związek z działalnością opodatkowaną jaką jest zamieszczanie reklam w „Magazynie…” na portalu www\`(...)\`, i w innych wydawnictwach. W szczególności będzie można odliczyć naliczony podatek VAT związany z kosztami funkcjonowania biura, zarządu, usług komputerowych, prawnych itp.

Wątpliwości pojawią się przy kwalifikacji wydatków, które są wykorzystywane zarówno w zakresie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie (sprzedaż reklam), jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca.

Zważywszy, że w przypadku działań statutowych Stowarzyszenia nie występuje żaden obrót, Stowarzyszenie nie będzie mogło posłużyć się proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, gdyż proporcję tą ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Brak obrotu związanego z czynnościami statutowymi powoduje, zdaniem Stowarzyszenia to, iż Stowarzyszenie będzie mogło odliczyć cały podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług które są wykorzystywane zarówno w zakresie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie (sprzedaż reklam), jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca.

Ad 2)

Na Stowarzyszeniu nie spoczywa obowiązek naliczenia podatku VAT w wysokości 7% w związku z nieodpłatnym wydawaniem „Magazynu…”, którego nakład przekroczył 15.000 egzemplarzy, pomimo iż Stowarzyszenie odliczyło w całości lub w części naliczony podatek VAT związany z wydawaniem „Magazynu … ”.

Zgodnie z art. 7 ust. 2, ustaw o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne iż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Powyższy przepis nakazuje opodatkować nieodpłatne wydanie towaru tylko wtedy gdy następuje przekazanie tych towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ponieważ „Magazyn …” wydawany jest na cele związane z prowadzonym przez Stowarzyszenie przedsiębiorstwem, którym jest opodatkowana sprzedaż zamieszczanych w „Magazynie…” reklam, nie ma podstaw do zastosowania tego artykułu. Literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem wiąże się z obowiązkiem opodatkowania takiego przekazania.

Związek pomiędzy obowiązkiem opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług a prowadzeniem działalności gospodarczej został szczegółowo przeanalizowany w piśmie Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 kwietnia 2007 r. (II-1/4430-0039/07), w którym zostało zmienione postanowienie Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze. W piśmie wskazano, iż nie wystąpi obowiązek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług w przypadku gdy ich świadczenie usług jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Izba Skarbowa w powołanym piśmie wskazała, że „…Przez świadczenie usług nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności”.

Pomimo, iż powołane pismo dotyczy obowiązku naliczenia podatku VAT od nieodpłatnie świadczonych usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT, a nie nieodpłatnego wydania towarów, przedstawiona w nim analiza przepisów będzie miała również zastosowanie do interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zważywszy na to, iż konstrukcja obu przepisów w zakresie obowiązku naliczenia VAT od nieodpłatnych czynności jest tożsama.

Taka interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA z dnia 3 kwietnia 2007r sygn. akt I SA/Wr 152/07, w WSA wyjaśnił, że przepisy polskiej ustawy VAT są bardziej liberalne niż przepisy Dyrektywy, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. W powołanym orzeczeniu WSA wskazał, iż w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem, a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obciążać podatnika.

Zważywszy na to, iż bezpłatne wydawanie „Magazynu…” ma związek z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez Stowarzyszenie, jaką jest sprzedaż reklam, Stowarzyszenie nie ma obowiązku naliczania podatku VAT od nieodpłatnego wydawania „Magazynu…”.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-74/09-2/ASi, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku działań statutowych Stowarzyszenia nie występuje żaden obrót, Stowarzyszenie nie będzie mogło posłużyć się proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, gdyż proporcję tą ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Brak obrotu związanego z czynnościami statutowymi powoduje, zdaniem Stowarzyszenia to, iż Stowarzyszenie będzie mogło odliczyć cały podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno w zakresie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie (sprzedaż reklam), jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca. Stowarzyszenie może wycenić wartość nieodpłatnych usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieodpłatnej pożytku publicznego (o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału), jednak wartości tych nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego.

Nieodpłatnie dystrybuowane przez Stowarzyszenie magazyny wynikają z powinności statutowej Wnioskodawcy, nie stanowią zaś przedmiotu działalności gospodarczej i z tytułu ich wykonywania Stowarzyszenie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, podkreślił, iż bezpłatne wydawanie „Magazynu…” ma związek z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez Stowarzyszenie, jaką jest sprzedaż reklam. Samo zaś rozdawiennictwo „Magazynu…” jest realizowane w ramach działań statutowych Stowarzyszenia finansowanych w ok. 89 % ze środków publicznych. Ze względu na ten fakt, należy uznać, że takie przekazanie nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 13 maja 2009r. (data wpływu 18 maja 2009r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-74/09-3/ASi z dnia 18 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 13 lipca 2009r. (data wpływu 15 lipca 2009r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 kwietnia 2009 r. znak IPPP2/443-74/09-2/ASi.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 09 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu stwierdzono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie. Przepis ten ustawia zatem zasadę, według której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sposób rozliczenia podatku został wskazany w przepisach art. 90 ustawy, który to artykuł w ust. 1 stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu proporcję, o której mowa w ust.2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przytoczonych przepisach występuje pojęcie „czynności opodatkowane”, oraz sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”. Wyjaśnienia wymaga więc znaczenie tych sformułowań. Otóż, przez pierwsze z nich należy rozumieć czynności faktycznie objęte (bądź, które zostaną objęte) opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego). Natomiast w celu zidentyfikowania drugiego z sformułowań można odwołać się do orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu.

Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane ryczałtowo wedle procedur specjalnych (np. usługi taksówkowe). Sformułowanie to nie obejmuje zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie” sposobu rozliczenia podatku.

Kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie ma zwrot „odpłatna dostawa towarów” i jego zakres znaczeniowy należało ustalić.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (\`(...)\`),
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu „odpłatnej dostawy towarów”, są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Unormowanie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005 r. nawiązywało do treści art. 5 Szóstej Dyrektywy, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych prezentów o małej wartości i próbek”.

Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 08.04.2011 r. sygn. akt I FSK 659/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającyrni podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19(1) VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez stronę skarżącą bez wynagrodzenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W dniu 02.06.2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.02.2010 r. sygn. III SA/Wa 1370/09 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1370/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 659/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności statutowej oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania czasopisma „Magazyn…” wg stawki VAT 7% uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 08 stycznia 2009r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.