Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-522/13/S/17-10/AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) oraz w uzupełnieniu z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) oraz z dnia 4 grudnia 2013 r. (data nadania 4 grudnia 2013 r., data wpływu 6 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 25 listopada (data doręczenia 27 listopada 2013 r.) Nr IPPB2/436-522/13-3/AF oraz pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data nadania 23 grudnia 2013 r., data wpływu 27 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 13 grudnia 2013 r. (data doręczenia 16 grudnia 2013 r.) Nr IPPB2/436-522/13-5/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną w zakresie dotyczącym pytania 2.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/436-522/13-8/AF w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2014 r. znak: IPPB2/436-522/13-8/AF wniósł pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 lutego 2014 r. znak: IPPB2/436-522/13-10/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2014 r. znak: IPPB2/436-522/13-8/AF złożył skargę z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 stycznia 2014 r. znak: IPPB2/436-522/13-8/AF.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł w dniu 12 lutego 2015 r. skargę kasacyjną.

W dniu 29 czerwca 2017 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 17 maja 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1007/15 oddalający skargę kasacyjną organu, a następnie w dniu 14 września 2017 r. do organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w którym Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka”). Rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej: „Cypco”). CypCo jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης”.

Na moment każdego z podwyższeń, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w CypCo albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie dokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Docelowo Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały CypCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji CypCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów CypCo a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów CypCo nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki) będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej.

Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie:

*   równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo
*   wyższy od kapitału zakładowego Spółki albo
*   niższy od kapitału zakładowego Spółki.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”).

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce osobowej Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Pismem z dnia 25 listopada 2013 r. Nr IPPB2/436-522/13-3/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełniania wniosku w termie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Wskazanie numeru NIP Wnioskodawcy;
*   Uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:
    *   Czy spółka prawa słowackiego „HoldCo” jest spółką wymienioną w pkt 25 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału?
    *   Czy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej, (tzn. czy na majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o.)?

*   Dokończenie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego poprzez jego uzupełnienie. Należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy kończy się na niedokończonym zdaniu: „W rezultacie, z uwagi na regulację art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zob”.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Na wstępie Wnioskodawca poinformował, że we wniosku błędnie zostało przez wnioskującego opisane zdarzenie przyszłe, w którym umieszczona została informacja, że: „Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa słowackiego (dalej: „HoldCo”)”. W miejsce tej części opisu zdarzenia przyszłego powinna znaleźć się informacja, że: ,,Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej: „CypCo”) W ocenie Wnioskodawcy, powyższe doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego nie będzie mieć wpływu na zmianę przedstawionego we wniosku uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy, prowadząc w efekcie na gruncie ustawy o PCC do tych samym konkluzji, jakie przedstawił Wnioskodawca w odniesieniu do spółki prawa słowackiego (HoldCo).

Wnioskodawca formułując odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, uwzględnił przedstawione powyżej doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, odnosząc się w nich do spółki prawa cypryjskiego (CypCo).

Wnioskodawca dokończył własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego poprzez jego uzupełnienia. Zacytowane powyżej zdanie powinno brzmieć: „W rezultacie, z uwagi na regulację art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o PCC, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o PCC”.

Jak była o tym mowa powyżej, zapytanie Wnioskodawcy dotyczy HoldCo będącej spółką prawa cypryjskiego. Spółka cypryjska jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης”. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały HoldCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji HoldCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów CypCo a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów HoldCo nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki) będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie:

1.  równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo
2.  wyższy od kapitału zakładowego Spółki albo
3.  niższy od kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskodawca wskazał również numer NIP.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, pomimo doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, nadal zamiennie posługiwał się nazwami „CypCo” oraz „HoldCo” co wprowadziło niejasności co do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zadanych pytań oraz w przedstawionych stanowiskach i uniemożliwiło wydanie przez tut. Organ interpretacji indywidualnej, pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. Nr IPPB2/436-522/13-5/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  ponowne jednoznaczne przedstawienie zdarzenia przyszłego uwzględniającego zmianę opisu zdarzenia przyszłego dokonaną przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 04.12.2013 r. (data wpływu do tut. Biura 06.12.2013 r.).
2.  ponowne sformułowanie pytań podatkowych uwzględniających zmianę opisu zdarzenia przyszłego dokonaną przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 04.12.2013 r. (data wpływu do tut. Biura 06.12.2013 r.),
3.  przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do ponownie sformułowanych pytań, które będą uwzględniać dokonaną zmianę opisu zdarzenia przyszłego w piśmie z dnia 04.12.2013 r..

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, ponownie formułując pytania podatkowego oraz przedstawiając własne stanowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 została zawarta w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r. znak IPPB2/436-522/13-7/AF, która w tej części nie była zaskarżona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową nie powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie jednak art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, majątek Spółki będzie się składał z wkładów wniesionych celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkładów niepieniężnych, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wniesienie do Spółki wkładów, celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa Spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o PCC.

Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek PCC nie jest naliczany zgodnie z regulacjami PCC.

Biorąc pod uwagę powyższe, na moment przekształcenia, majątek Spółki będzie się składał wyłącznie z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC (wkłady celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których PCC nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

W rezultacie, z uwagi na regulację art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1328/14 zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Za zmianę umowy spółki - na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy - uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku spółek kapitałowych, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega kapitał zakładowy, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy. Przy zawarciu umowy spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego.

Przedmiotowym podatkiem obciążone jest też każde podwyższenie wartości tego kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów, wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi ta wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki (jej zmiana) - jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Pkt 6 do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano z dniem 1 stycznia 2009 r., celem wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). W związku z tym ograniczono katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi w świetle przepisów tej dyrektywy, w tym czynności restrukturyzacyjne w spółkach kapitałowych (łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych, tj. aportów w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych).

W przypadku natomiast spółek osobowych, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega wartość wkładów, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy.

Podatkiem obciążone jest też wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanych uregulowań można przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z tego w sposób oczywisty wynika, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, to interesujący substrat majątkowy spółki po przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej (spółki jawnej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Gdy zaś chodzi o określoną kategorię majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania, to chodzić tu będzie o ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) - przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który jest niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek. Przepis ten ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest co do zasady ten majątek, który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki, albowiem wymieniono równolegle wkłady do spółki (osobowej - przypis) oraz kapitał zakładowy. Odpowiada to szerokiemu zakresowi przekształceń spółek, dopuszczalnym w prawie prywatnym (zwłaszcza spółek kapitałowych w spółki osobowe i spółek osobowych w spółki kapitałowe) i uwzględnionym przez ustawę podatkową.

Zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki kapitałowej, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej lub ta część wkładu odpowiadająca kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej, o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, przyjęcie co do zasady, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów do spółki osobowej - wkłady do spółki osobowej przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wskazano w spółce kapitałowej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a - b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Z kolei w spółkach osobowych opodatkowaniu podlegają wnoszone do nich wkłady. Zaznaczyć przy tym należy, że do spółki osobowej mogą być również wnoszone wkłady, które nie wpływają na wartość majątku spółki (nie zwiększają tego majątku) i z tego względu nie są takie wkłady objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zatem fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania.

Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość majątku wniesionego do spółki osobowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej (lub ponad tę wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany - art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3), w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej lub ta część wkładu odpowiadająca kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość kapitału zakładowego. Zaś wniesienie wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. „Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna.” (uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00). W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny (TK) wyraził następujący pogląd: „W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.”. Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98 (OTK 1999, nr 5, poz. 96).

Zdaniem Sądu, cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych – odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej.

Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie „albo” odnosi się do pojęcia „państwo członkowskie” oraz posługuje się pojęciem „podatek”. Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska” oraz do „podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „państwo członkowskie” należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej.

Wyrażenie „podatek” w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008r., s. 11, dalej „Dyrektywa 2008/7/WE”), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i pkt 2 preambuły).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie.

W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu orzekającego zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy.

Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska,

albo

*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W świetle tego przepisu, mając na uwadze regulacje Dyrektywy 2008/7/WE, istotnym zatem jest, czy część wkładów albo kapitału zakładowego była uprzednio opodatkowana w jednym z państw członkowskich podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału lub czy podatek ten nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego.

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową ma zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania (lub niewyłączenia z opodatkowania) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ta nadwyżka stanowi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

1.  wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny);

oraz

1.  wartości kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.