Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.905.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Brak prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, jak i na potrzeby czynności wykonywanych w ramach konsorcjum, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby świadczenia usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli szpitalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby świadczenia usług kompleksową usługę sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli szpitalnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność obejmującą usługi sklasyfikowane w PKD pod kodem: 81.29.Z – pozostałe sprzątanie.

W ramach tej działalności, Spółka świadczy usługi sterylizacji i prania.

Spółka zamierza świadczyć kompleksową usługę sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych jednocześnie w dwojaki sposób. W pierwszym (tak jak dotychczas), Spółka będzie występowała jako dostawca usług i w związku z tym świadczone przez nią usługi będą opodatkowane podatkiem VAT. W drugim, Spółka będzie wykonywała wskazane usługi w ramach konsorcjum jako Partner konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli, na rzecz podmiotów leczniczych. Za wykonanie usług w ramach konsorcjum Spółka otrzymywać będzie od Lidera konsorcjum należną mu według umowy konsorcjum część przychodów konsorcjum na podstawie noty księgowej. Spółka, zgodnie z wymogami stawianymi przez podmioty lecznicze w zamówieniach, w tym w warunkach przetargowych, nie będzie wystawiała faktur VAT, a obowiązek ten ciążyć będzie jedynie na Liderze konsorcjum.

Bezpośrednio na potrzeby świadczonych usług prania i sterylizacji w każdym z tych sposobów, Spółka nabywać będzie na podstawie faktur VAT m.in. środki piorące, torebki i rękawy foliowo-papierowe, środki do dezynfekcji, energię, wodę. Pośrednio tej działalności służyć będą także wydatki na nabycie usług i towarów zaliczanych do kosztów ogólnozakładowych, np. nabycie usługi księgowej, dzierżawa pomieszczeń i inne. Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać kosztów zarówno bezpośrednich jak i pośrednich do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. za które będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum należną część przychodów konsorcjum.

1.  W trakcie świadczenia usług, o których mowa we wniosku (zarówno samodzielnie jak i w ramach konsorcjum), Spółka nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, choć usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę w ramach konsorcjum będą bezpośrednio związane z tymi usługami.
2.  Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług będą jednie usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę poza umową konsorcjum (samodzielnie).
3.  W okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka będzie wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizowane w ramach umowy konsorcjum, a te w zależności od przedmiotu umowy zawartej przez Konsorcjum z podmiotem leczniczym, mogą obejmować:
    1.  w przypadku gdy przedmiotem umowy byłoby świadczenie usług: sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych lub prania odzieży i pościeli szpitalnej lub sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i prania odzieży i pościeli szpitalnej, czynności wykonywane przez Spółkę obejmowałyby: i. pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, ii. obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania.
    2.  w przypadku gdy przedmiotem umowy byłoby świadczenie usług: sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych lub prania odzieży i pościeli szpitalnej wraz z najmem/dzierżawą odzieży i pościeli szpitalnej lub sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i prania odzieży i pościeli szpitalnej wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej, czynności wykonywane przez Spółkę obejmowałyby: i. pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, ii. dzierżawę/najem dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej, iii. obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania.
4.  W okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
5.  Czynności wykonywane przez Lidera na podstawie umowy konsorcjum obejmowałyby: i. zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, ii. serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), iii. walidację procesów sterylizacji i prania – tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny – tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami Sanepidu, iv. rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur.
6.  Lider Konsorcjum jest podmiotem leczniczym wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
7.  Spółka nie będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum innych środków pieniężnych oprócz tych w postaci należnej części przychodów konsorcjum.
8.  Spółka wydzierżawia pomieszczenia związane z prowadzoną działalnością, tj. pomieszczenia biurowe, produkcyjne (w których realizowany jest proces sterylizacji i prania).
9.  Nabycie energii elektrycznej i wody, o których mowa we wniosku, będzie dokonywane wyłącznie na potrzeby świadczenia usług prania i sterylizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (udokumentowanymi notami księgowymi)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakupu towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów w całości. Zdaniem Spółki, nie znajdzie w tym miejscu zastosowania proporcja z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ani proporcja z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W kolejnym ustępie przepisu art. 90 zapisano, że w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dla rozstrzygnięcia, czy podane wyżej regulacje dotyczą sytuacji opisanej przez Spółkę, trzeba odpowiedzieć na pytaniem, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenie podatku. Zdaniem Spółki, czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r.(sygn. akt I FPS 9/10) „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.” Tak również stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 1 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1924/07), czy też WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07).

Skoro więc, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę nie wystąpi, obok sprzedaży opodatkowanej sprzedaż zwolniona, proporcja z art. 90 ust. 3 nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Spółki, nie będzie także zobowiązana do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, za wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasadnicze w tym miejscu jest rozumienie pojęcia „cele działalności gospodarczej”. Zdaniem Spółki, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jak zapisano w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jak wypowiedział się w kwestii celów działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2016 r. (ITPP2/4512-167/16/AK) „(\`(...)\`) Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez inne cele rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Nabywanie towarów i usług służących świadczeniu usług sterylizacji i prania, niezależnie od tego, czy będzie powodowało wystąpienie sprzedaży opodatkowanej czy sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, z całą pewnością służy do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, a więc proporcja z art. 86 ust. 2a także nie będzie miała tu zastosowania.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności pozostającej poza zakresem VAT, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c ww. artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z ust. 2f tego artykułu, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zauważyć należy, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy ust. 2 wskazanego artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Brzmienie cyt. przepisów wskazuje, że w sytuacji, gdy towary lub usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych od podatku), zastosowanie ma art. 90 ustawy, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, wówczas – stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 tegoż artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi ust. 10 przywołanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w przedmiotowym art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę Szóstej Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy nadmienić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ regulacje dotyczące zasad częściowego odliczania podatku naliczonego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Niemniej jednak fakt, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w ww. kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem i nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku. Na potrzeby wykonywania ww. czynności będzie nabywała towary i usługi (środki piorące, torebki i rękawy foliowo-papierowe, środki do dezynfekcji, energię, wodę oraz usługę księgową, dzierżawa pomieszczeń). Spółka nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować dokonywanych zakupów do jednego z ww. rodzajów czynności.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych przepisów i dokonanych dotychczas wyjaśnień prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie można podzielić stanowiska Spółki, że w związku z dokonywaniem ww. zakupów towarów i usług będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Spółka nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku. Wobec tego słusznie uznała, że dokonując obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie będzie musiała stosować proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można jednak się zgodzić, że nie będzie zobowiązana do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następne tej ustawy.

W ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie Spółka nie tylko będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług realizowane w ramach działalności gospodarczej, ale także czynności, które nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności wykonywane w związku z zawarciem umowy konsorcjum). Tym samym w odniesieniu do wydatków służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu będzie zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe wydatki ponoszone będą na potrzeby całej działalności Spółki, tj. wykorzystywane będą do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych oraz – jak sama wskazała – niepodlegającej opodatkowaniu działalności związanej z realizacją zadań w ramach konsorcjum, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego Spółka, co do zasady, w pierwszej kolejności powinna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem). Jednakże w przypadku, gdy nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem wskazać, że pomimo stwierdzenia Spółki „Nabywanie towarów i usług służących świadczeniu usług sterylizacji i prania, niezależnie od tego, czy będzie powodowało wystąpienie sprzedaży opodatkowanej czy sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, z całą pewnością służy do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (…).” Spółka nie wykazała, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług przyczynią się w sposób bezpośredni lub pośredni do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego – w ocenie organu – należy je uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji stanowisko Spółki w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego, z którego wynika m.in., że czynności wykonywane przez Spółkę jako członka konsorcjum nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że w tym zakresie w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu nie przedstawiono stanowiska, ani nie zadano pytania, fakt ten przyjęto jako element przedstawionych okoliczności sprawy. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.