Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-573/09-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-16
Teza: Czy wartość początkowa Nieruchomości - w przypadku, gdy będą one stanowiły środki trwałe spółki osobowej - w ewidencji środków trwałych tej spółki, powinna dla celów podatkowych zostać ustalona w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa? Czy wartość początkowa Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej środki trwałe (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - nie wyższa niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia aportu), określona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez tę spółkę, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej? Czy, analogicznie jak w przypadku środków trwałych opisanym w pytaniu pierwszym i drugim, wartość Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej zapasy powinna po ich nabyciu przez spółkę osobową zostać ustalona dla celów podatkowych w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa, i czy taka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili zbycia przez spółkę osobową tych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?
Słowa kluczowe: cel; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wartość; wartość-wartość rynkowa; zapasy; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2009 r. (data wpływu 10.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych objętych jako składniki aportu wniesionego przez Wnioskodawcę a zakwalifikowanych przez nią jako zapasy, uzupełnionym w dniu 02.11.2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez pana P. B. oraz pana B. K. na wezwanie z dnia 21.10.2009 r. Nr IPPB3/423-573/09-2/MS (data doręczenia 26.10.2009 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych objętych jako składniki aportu wniesionego przez Wnioskodawcę a zakwalifikowanych przez nią jako zapasy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej „Spółka”) jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, w tym działek zabudowanych (dalej „Nieruchomości”). Obecnie Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych Nieruchomości. Zdaniem Spółki, Nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr. 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”) wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w uchwale o podwyższeniu wkładu i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, spółka komandytowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zasadniczo, przedmiotowe Nieruchomości będą stanowić dla spółki osobowej środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki osobowej. Niemniej jednak, może wystąpić również sytuacja, w której niektóre nieruchomości zostaną przez spółkę osobową przeznaczone do sprzedaży. Konsekwentnie, takie nieruchomości zostaną ujęte w księgach spółki komandytowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość początkowa Nieruchomości - w przypadku, gdy będą one stanowiły środki trwałe spółki osobowej - w ewidencji środków trwałych tej spółki, powinna dla celów podatkowych zostać ustalona w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa?
2.  Czy wartość początkowa Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej środki trwałe (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - nie wyższa niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia aportu), określona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez tę spółkę, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?
3.  Czy, analogicznie jak w przypadku środków trwałych opisanym w pytaniu pierwszym i drugim, wartość Nieruchomości stanowiących dla spółki osobowej zapasy powinna po ich nabyciu przez spółkę osobową zostać ustalona dla celów podatkowych w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa, i czy taka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili zbycia przez spółkę osobową tych Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3. W przedmiocie pytania nr 1-2 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

Zdaniem Spółki, w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości - stanowiących dla niej zapasy towarów - koszt uzyskania przychodów, który będzie mogła rozpoznać Spółka, powinien zostać określony, jako przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej) cześć wartości zapasów określonej w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu tych Nieruchomości, nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm. ; dalej: „ustawa o PDOP”), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w tej spółce. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę osobową prawa handlowego (np. spółkę komandytową) powoduje zatem powstanie przychodu podatkowego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz prawo do potrącenia odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów w takiej samej proporcji.

Jak wspomniano powyżej, stosownie do art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr. 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”), komplementariusz oraz komandytariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki chyba, że statut stanowi inaczej.

Ustalając przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki wynikające z jej uczestnictwa w spółce komandytowej należy kierować się regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W świetle powyższego, na moment sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości powstanie dla Spółki przychód podatkowy w wysokości części kwoty uzyskanej ze zbycia tych Nieruchomości (tj. ceny sprzedaży), odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w przychodach spółki komandytowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się literalnym brzmieniem przywołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (za wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), a także innych środków trwałych uważa się za koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie ustawa o PDOP nie określa zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki trwale lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych (np. zapasów). Niemniej jednak - zdaniem Spółki - z uwagi na brak unormowań szczególnych w tym zakresie, powyższy przepis dotyczący odpłatnego zbycia środków trwałych winien znaleźć analogiczne zastosowanie do odpłatnego zbycia innych składników majątkowych, np. Nieruchomości sklasyfikowanych w księgach spółki komandytowej jako środki obrotowe (zapasy).

I tak - na zasadzie analogii - kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku sprzedaży Nieruchomości, sklasyfikowanych w księgach spółki komandytowej jako zapasy (otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego), powinna być wartość tych składników majątkowych ustalona na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce komandytowej. Spółka zauważa, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1277/08-2/MB) oraz interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1640/08-2/MS).

Ustawodawca nie określił bezpośrednio sposobu ustalenia wartości, według której składniki majątkowe wnoszone aportem winny być ujmowane, jako zapas, w księgach spółki obejmującej aport. Z uwagi na brak unormowań szczególnych - zdaniem Wnioskodawcy - w takiej sytuacji zastosowanie winien znaleźć odpowiednio przepis dotyczący ustalania wartości początkowej innych składników majątkowych tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o PDOP, jak w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: „ustawa o PDOF”) brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Z uwagi na brak unormowań szczególnych również w tym zakresie - zdaniem Spółki - skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej), a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

W konsekwencji, w kwestii ustalania wartości zapasu nabytego przez spółkę komandytową w wyniku wniesienia aportu przez osobę prawną - zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie winien znaleźć przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, odnoszący się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika będącego spółką kapitałową w drodze wkładu wniesionego do tej spółki.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Analogiczne rozwiązanie do wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP zawarte zostało w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, zgodnie z którym za wartość początkową składników majątku uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego - zdaniem Spółki - jako wartość Nieruchomości, sklasyfikowanej w księgach spółki komandytowej jako zapas, należy przyjąć jej wartość określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej zawartej w formie aktu notarialnego, pod warunkiem, że wartość określona w umowie spółki odpowiada kryteriom wartości rynkowej (w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP).

Reasumując, w świetle art. 5 ustawy o PDOP oraz innych powołanych powyżej przepisów tejże ustawy należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości stanowiących środki obrotowe (zapasy) tej spółki, Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, winna rozpoznać przychód z tego tytułu, a także będzie miała prawo do uwzględnienia w swoich kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki analogiczne stanowisko w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych zajęły organy podatkowe w wydanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.