Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-941/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Czy czynność zamiany nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; sprzedaż; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 22 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej w ramach umowy zamiany - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości w postaci domu pogrzebowego położonego przy terenach cmentarnych. Budynek został oddany do użytku w 1990 r. Realizując zadania pożytku publicznego w postaci prowadzenia cmentarza, Gmina zamierza powiększyć dotychczasowy teren cmentarza poprzez nabycie od osoby fizycznej gruntów (teren niezabudowany) położonych bezpośrednio przy omawianym terenie. Dla przedmiotowego gruntu nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast w decyzji o warunkach zabudowy teren ten przeznaczony jest pod zabudowę usługową. Powyższych czynności Gmina planuje dokonać na podstawie umowy zamiany nieruchomości. W zamian za grunty Gmina zamierza przekazać nieruchomość w postaci domu pogrzebowego wraz z przyległym garażem. Z wykonanych operatów szacunkowych nieruchomości wynika, iż obydwie nieruchomości posiadają przybliżoną wartość (wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem o funkcji usługowo-handlowej oraz garażem wynosi 1.397.491,00 zł, natomiast wartość niezabudowanej działki gruntu wynosi 1.270.068,00 zł). Gmina przewiduje możliwość rozliczenia powstałej różnicy w formie dopłaty pieniężnej. Powyższe przeniesienie własności nastąpi w formie aktu notarialnego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 października 2012 r. Wnioskodawca poinformował, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie dokonywano ulepszeń ani modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej budynków, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało zarówno w odniesieniu do budynku domu pogrzebowego, jak i do znajdującego się na tej samej nieruchomości garażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona czynność zamiany nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto § 13 ust. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mówi, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zamiana nieruchomości gruntowej na nieruchomość budowlaną będzie dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej, co zgodnie z przytoczonymi przepisami uniemożliwia wyłączenie gminy z grona podatników podatku od towarów usług w tym zakresie. Ponieważ do umowy zamiany w świetle art. 604 K.c. należy stosować odpowiednio przepisy o sprzedaży, w przedmiotowej sprawie istnieją dwie umowy sprzedaży, które skutkują wzajemnym przeniesieniem praw do rozporządzania zamienionymi nieruchomościami jak właściciel. Są to dwie odpłatne dostawy towarów. Gmina realizując zadania pożytku publicznego wybudowała dom pogrzebowy, przy budowie którego nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dostawa budynku realizowana przez Gminę na rzecz innego podmiotu będzie korzystała ze zwolnienia. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w opinii Wnioskodawcy całą wartość nieruchomości należy potraktować jako dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż gruntu przez osobę fizyczną nie jest czynnością wykonywaną z zamiarem realizacji w sposób częstotliwy, ani z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej, zatem podmiot ten nie będzie zobowiązany do opodatkowania tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (…).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli - zgodnie z ust. 5 ww. artykułu - z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków (budowli) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 1 pkt 7a powołanego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości - domu pogrzebowego położonego przy terenach cmentarnych. Budynek został oddany do użytku w 1990 r. Realizując zadania pożytku publicznego w postaci prowadzenia cmentarza, Wnioskodawca zamierza powiększyć dotychczasowy teren cmentarza, poprzez nabycie od osoby fizycznej gruntów (teren niezabudowany) położonych bezpośrednio przy omawianym terenie. Przedmiotowa transakcja dokonana zostanie na podstawie umowy zamiany nieruchomości. W zamian za grunty przeznaczone pod zabudowę usługową, Wnioskodawca zamierza przekazać nieruchomość w postaci domu pogrzebowego wraz z przyległym garażem. Przy budowie obiektu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie dokonywano ulepszeń ani modernizacji, przekraczających 30% wartości początkowej budynków, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że z jego treści nie wynika, aby doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, tj. do oddania budynków do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem wydanie opisanej nieruchomości przez Wnioskodawcę, w ramach umowy zamiany, zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu w art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnieniem, na podstawie wskazanego wyżej przepisu, objęta jest również dostawa gruntu na, którym posadowione są przedmiotowe budynki, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej, nie odniesiono się do stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwestii braku opodatkowania sprzedaży gruntu dokonanej przez osobę fizyczną, będącą drugą stroną transakcji w ramach umowy zamiany, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.