Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.554.2020.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego w ramach importu usług a tym samym dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym otrzymano Fakturę, tj. za maj 2020.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego w ramach importu usług a tym samym dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym otrzymano Fakturę, tj. za maj 2020.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, polska Spółka, Spółka polska lub Wnioskodawca) specjalizuje się w sprzedaży maszyn i urządzeń producentów światowych marek, które to maszyny i urządzenia wykorzystywane są w budowie infrastruktury podziemnej. Jedynym wspólnikiem tej Spółki jest spółka prawa szwedzkiego pod firmą AB (dalej: Spółka szwedzka), która jednocześnie jest głównym dostawcą towarów handlowych dla Spółki.

AB (firma szwedzka) nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka szwedzka i polska Spółka łączy umowa współpracy „(…)” (dalej: Umowa), określająca poszczególne usługi, składające się na szeroko rozumianą usługę zarządzania (obejmujące swoim zakresem m.in. wsparcie organizacyjno-techniczne, przygotowywanie procesu sprzedaży, wsparcie obsługi posprzedażowej) oraz zasady rozliczeń między stronami z tego tytułu.

W szczególności na usługi te składają się:

*   zarządzanie (negocjacje, rozwój przedsiębiorstwa),

*   sprzedaż i zarządzanie rynkiem (negocjacje, specyfikacje i obliczenia),

*   części zamienne (obsługa kanału dystrybucyjnego grupy, doradztwo techniczne)

*   finanse (fakturowanie, kredyt grupowy, dział finansowy)

*   dostawy maszyn (maszyny, dostawy grupowe, zamówienia grupowe, doradztwo techniczne),

*   warsztaty (niestandardowa przebudowa)

*   technika (maszyny serwisowe, usługi techników wiertniczych).

Z Umowy wynika także, iż jej zakresem nie są objęte koszty związane z żadną formą dystrybucji zysku, takie jak koszty odsetek, kar umownych, podatków dochodowych i innych kosztów nieoperacyjnych. Zgodnie z Umową, cała dokumentacja związana z wykonaniem Umowy (świadczeniem usług będących jej przedmiotem), w tym księgi, rachunki, faktury oraz inne dowody wykonania poszczególnych usług składających się na usługę zarządzania oraz ponoszonych kosztów, gromadzone są i przechowywane przez jedną tylko stronę Umowy, tj. Spółkę szwedzką.

Wyżej wymienione usługi zostały nabyte przez polską Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, a ich zakres obejmuje wszelkie dziedziny aktywności gospodarczej Wnioskodawcy. Celem tych usług było prawidłowe funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej polskiego podmiotu ukierunkowanej na zysk.

Spółka otrzymała w dniu 27 maja 2020 roku fakturę (dalej: „Fakturą”) z datą 31 grudnia 2019 roku, wystawioną przez spółkę prawa szwedzkiego AB, na kwotę (…) zł tytułem „opłaty za usługę zgodnie z wytycznymi grupy (…) dotyczącymi cen transferowych celem zapewnienia usługi wewnątrzgrupowej związanych ze wspólną grupą”.

Załącznik do Faktury, zatytułowany „Alokacja opłat za usługi wewnątrzgrupowe związane ze wspólnymi funkcjami grupy (…) na rok 2019” zawiera szczegółowe wyliczenie, co składa się na kwotę Faktury. W załączniku tym wymienione są następujące pozycje:

*   zarządzanie (negocjacje, rozwój przedsiębiorstwa),

*   sprzedaż i zarządzanie rynkiem (negocjacje, specyfikacje i obliczenia),

*   części zamienne (obsługa kanału dystrybucyjnego grupy, doradztwo techniczne)

*   finanse (fakturowanie, kredyt grupowy, dział finansowy),

*   dostawy maszyn (maszyny, dostawy grupowe, zamówienia grupowe, doradztwo techniczne),

*   warsztaty (niestandardowa przebudowa)

*   technika (maszyny serwisowe, usługi techników wiertniczych).

Z Faktury oraz załącznika do niej wynika, że usługi świadczone były przez Spółkę szwedzką w sposób ciągły na przestrzeni całego 2019 roku.

Nabyta przez Wnioskodawcę od Spółki szwedzkiej usługa (udokumentowana otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą) służy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia. W ramach nabytej przez Wnioskodawcę od Spółki szwedzkiej usługi (udokumentowanej otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą) nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem/towarami jak właściciel przez Spółkę szwedzką na rzecz Wnioskodawcy.

Otrzymana w dniu 27 maja 2020 r. faktura wystawiona tytułem „opłaty za usługę zgodnie z wytycznymi grupy (…) dotyczącymi cen transferowych celem zapewnienia usługi wewnątrzgrupowej związanych ze wspólną grupą” dokumentuje szeroko rozumianą usługę zarządzania. Dla usługi nabytej przez Wnioskodawcę od Spółki szwedzkiej, w związku z jej świadczeniem na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania wystawiono fakturę dokumentująca wykonanie usług za rok 2019. Zgodnie z wewnątrzgrupowymi ustaleniami termin płatności wynosi 180 dni.

Usługa zarządzania świadczona jest nieprzerwalnie (w sposób ciągły) od 1 stycznia 2019 r., wysokość wynagrodzenia jest kalkulowana w okresach miesięcznych (zapis umowny stanowi, że „Płatności i wszelkie inne kwoty należne w ramach niniejszej Umowy będą obliczane co miesiąc i będą wypłacane Usługodawcy nie później niż w Dniu Płatności”) oraz jest rozliczana w okresach kwartalnych lub rocznych (zapis umowny stanowi, że „Opłata za usługę powinna być fakturowana kwartalnie lub przynajmniej raz w roku”). W związku z jej świadczeniem w 2019 r. nie upływały terminy płatności.

Wnioskodawca nie uwzględnił w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usługi zarządzania od spółki Szwedzkiej (udokumentowanej otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą).

Spółka klasyfikuje usługę świadczoną na jej rzecz przez Spółkę szwedzką zgodnie z rozporządzeniem z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676); (dalej: PKWiU 2015) jako „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych” (PKWiU 70.10), która to grupa obejmuje, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

Faktura dokumentuje jedyną należność za usługi zarządzania, świadczone przez Spółkę szwedzką na rzecz polskiej Spółki w roku 2019.

Zarząd polskiej Spółki nie pobiera żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia swej funkcji, nie pozostaje z polską Spółką w stosunku zatrudnienia ani w relacjach cywilnoprawnych. W skład jednoosobowego Zarządu polskiej Spółki wchodzi obywatel szwedzki, mieszkający na stałe poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (będący nierezydentem).

Spółka nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT z Faktury, uzależniając decyzję w przedmiocie odliczenia od stanowiska zaprezentowanego przez Urząd w odpowiedzi na niniejszy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W dniu otrzymania Faktury (tj. 27 maja 2020 r.) sprawozdanie finansowe polskiej Spółki nie było jeszcze zatwierdzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku od towarów i usług:

1.  Czy polska Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego VAT z tytułu zakupu usług zagranicznych (importu usług) udokumentowanych Fakturą za okres sprawozdawczy obejmujący koniec okresu rozliczeniowego, w którym doszło do wyświadczenia przedmiotowych usług, a tym samym jest zobowiązana do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w odniesieniu do Faktury Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, a jeżeli tak, to czy miał prawo dokonania odliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym otrzymał Fakturę (tj. za maj 2020)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

Dodatkowo, zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego, w którym wskazano, że z Faktury dokumentującej wyświadczone usługo oraz załącznika do niej wynika, że były one świadczone w sposób ciągły na przestrzeni całego 2019 roku. W myśl zatem art. 19a ust. 3 Ustawy VAT za moment wykonania przedmiotowej usługi uznać należy ostatni dzień tego roku kalendarzowego (tj. 2019 r.).

Z mocy art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (w odniesieniu do przedmiotowej sprawy):

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku świadczenia usług, do których stosuje się przepis art. 28b, który stanowi, że co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej - podatnik podatku VAT, bądź osoba niebędąca podatnikiem, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT-UE;
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik podatku VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku VAT;
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik podatku VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT-UE.

Oznacza to, iż zgodnie z powyższymi przepisami (art. 28b Ustawy VAT), jako że usługi te były świadczone na rzecz polskiej Spółki (tj. usługobiorcy), która posiada w kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej, miejscem wyświadczenia usług jest terytorium Polski.

W sytuacji, gdy na podstawie art. 28b Ustawy VAT, nabywca będący podatnikiem VAT (tu: polska Spółka) jest zobowiązany do opodatkowania importu usług według właściwej stawki podatku. Ponadto, jak stanowi art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, polska Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą wykonania usługi przez Spółkę szwedzką (tj. 31 grudnia 2019 r.), określając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Przepisy Ustawy VAT nakładają na podatnika również obowiązki sprawozdawcze i informacyjne w zakresie rozliczania podatku VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy VAT podatnicy podatku VAT są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Ponadto, polska Spółka jako czynny podatnik VAT ma obowiązek składania informacji podsumowującej dane wynikające z rejestrów VAT, tzw. Jednolity Plik kontrolny (JPK\_VAT).

W związku z powyższym brakiem wykazania przez polską Spółkę podatku należnego oraz obowiązkiem dokonania korekty deklaracji VAT-7, po stronie Wnioskodawcy powstanie zaległość podatkowa na gruncie podatku VAT, od której zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa), naliczane są odsetki za zwłokę.

Podsumowując, Spółka powinna:

1.  rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ustawy VAT;
2.  określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT;
3.  wykazać podatek należny i podatek naliczony w stosownych rejestrach podatku naliczonego i należnego VAT;
4.  wykazać podstawę opodatkowania i podatek należny w części deklaracyjnej jpk\_V7;
5.  wykazać podstawę opodatkowania i podatek naliczony w części deklaracyjnej jpk\_V7.

W analizowanym przypadku za moment wykonania usługi uznać należy dzień 31 grudnia 2019 roku. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Mając na względzie, iż usługi dokumentowane Fakturą - jak wynika z opisu Faktury i załącznika do niej - świadczone były w sposób ciągły na przestrzeni całego 2019 roku, za moment wykonania usługi uznać należy ostatni dzień tego roku kalendarzowego.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek skorygowania przez Spółkę rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2019 roku oraz jpk\_VAT 7 za ten okres poprzez ujęcie Faktury w tych rejestrach a co za tym idzie - odprowadzenie należnego podatku VAT z odsetkami.

Ad 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem pewnych sytuacji przewidzianych przepisami prawa).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Co więcej, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca art. 88 Ustawy VAT przewidział również sytuacje/ zdarzenia prawne, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatku należnego o podatek naliczony.

Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, zważywszy, iż polska Spółka jest czynnym podatnikiem VAT a jednocześnie usługi dokumentowane Fakturą wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych (zorganizowania i zrealizowania obsługi dostawy maszyn i części zamiennych do nich oraz świadczenia usług serwisu technicznego), z mocy art. 86 ust. 1 Ustawy VAT przysługiwać będzie Spółce prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od usługi dokumentowanej Fakturą.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do odliczenia w przypadku importu usług co do zasady powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do danej transakcji, jednak nie wcześniej niż za okres, w którym otrzymano fakturę.

Co więcej, w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, który jest odstępstwem od ogólnej zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku rozliczenia importu usług powstaje zgodnie z ww. ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w art. 86 ust. 10i Ustawy VAT wskazano, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż termin 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Powyższe oznacza zatem, że w przypadku wykazania podatku należnego w terminie późniejszym niż trzy miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, VAT należny powinien być wykazany w deklaracji za okres wykonania usługi, podczas gdy podatnik uzyska prawo do odliczenia VAT naliczonego i to w deklaracji składanej na bieżąco, co oznacza, że podatek należny i naliczony powinien zostać wykazany w dwóch różnych deklaracjach podatkowych (za różne okresy rozliczeniowe).

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.386.2019.2.KS, w której możemy przeczytać „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco”.”

Co więcej, taka sytuacja powoduje powstanie zaległości podatkowej, od której konieczne jest uiszczenie odsetek za zwłokę oraz dokonanie korekty deklaracji VAT za okres, w którym usługa rozliczana na zasadzie importu usług została wykonana.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 306/19. W drugim z nich możemy przeczytać: „Nie można więc powiedzieć, że sankcja w postaci odsetek zwłokę jest immanentną, automatyczną konsekwencją zastosowania analizowanych przepisów. Odsetki za zwłokę powstaną więc tylko wtedy, gdy wpływy podatkowe, za okres w którym wykazano podatek należny okażą się zaniżone. W sytuacji, gdy zaległość podatkowa jednak wystąpi to powstanie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, co w sposób oczywisty będzie pewną dolegliwością dla podatnika. W tym miejscu należy rozważyć, czy sankcja w postaci odsetek za zwłokę jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Zasady naliczania odsetek za zwlokę uzasadniają przyjęcie ich proporcjonalnego charakteru.”

Podsumowując, w odniesieniu do Faktury dokumentującej wyświadczenie usług zarządzania przez Spółkę szwedzką, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do, którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. w deklaracji VAT-7 za okres, w którym polska Spółka otrzymała tę Fakturę, tj. za maj 2020, która została złożona do 25 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podatnikiem jest ich usługobiorca. Z mocy zaś art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim przypadku powstaje zgodnie pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei z mocy art. 86 ust. 10i ustawy VAY, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2018 roku (0114-KDIP1-2.4012.585.2019.1.MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego w ramach importu usług a tym samym dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym otrzymano Fakturę, tj. za maj 2020.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi zatem należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

Natomiast kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, powstaje dla nabywcy, gdy miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez zagranicznego podatnika jest terytorium kraju. Przy czym, przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych w ramach importu usług powstaje na zasadach właściwych dla tych usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 11c ustawy, obowiązującym od dnia 1 października 2020 r., deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Jednocześnie, w myśl art. 99 ust. 7c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Przy tym, stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy, obowiązujących od dnia 1 października 2020 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zatem od dnia 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M lub JPK\_V7K. Oznacza to, że za okresy od dnia 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK\_VAT. Elementy nowego JPK\_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988), zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2020 r. (Dz. U. poz. 576) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2020 r. (Dz. U. poz. 1127) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M i JPK\_V7K.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwana dalej „Ordynacją podatkową” jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (polska Spółka) specjalizuje się w sprzedaży maszyn i urządzeń producentów światowych marek, które to maszyny i urządzenia wykorzystywane są w budowie infrastruktury podziemnej. Jedynym wspólnikiem polskiej Spółki jest Spółka szwedzka nieposiadająca siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółkę szwedzką i polską Spółkę łączy Umowa współpracy, określająca poszczególne usługi, składające się na szeroko rozumianą usługę zarządzania (obejmujące swoim zakresem m.in. wsparcie organizacyjno-techniczne, przygotowywanie procesu sprzedaży, wsparcie obsługi posprzedażowej) oraz zasady rozliczeń między stronami z tego tytułu. W szczególności na usługi te składają się: zarządzanie (negocjacje, rozwój przedsiębiorstwa), sprzedaż i zarządzanie rynkiem (negocjacje, specyfikacje i obliczenia), części zamienne (obsługa kanału dystrybucyjnego grupy, doradztwo techniczne), finanse (fakturowanie, kredyt grupowy, dział finansowy), dostawy maszyn (maszyny, dostawy grupowe, zamówienia grupowe, doradztwo techniczne), warsztaty (niestandardowa przebudowa), technika (maszyny serwisowe, usługi techników wiertniczych). Z Umowy wynika, iż jej zakresem nie są objęte koszty związane z żadną formą dystrybucji zysku, takie jak koszty odsetek, kar umownych, podatków dochodowych i innych kosztów nieoperacyjnych. Usługa zarządzania świadczona jest nieprzerwalnie (w sposób ciągły) od 1 stycznia 2019 r., wysokość wynagrodzenia jest kalkulowana w okresach miesięcznych (zapis umowny stanowi, że „Płatności i wszelkie inne kwoty należne w ramach niniejszej Umowy będą obliczane co miesiąc i będą wypłacane Usługodawcy nie później niż w Dniu Płatności”) oraz jest rozliczana w okresach kwartalnych lub rocznych (zapis umowny stanowi, że „Opłata za usługę powinna być fakturowana kwartalnie lub przynajmniej raz w roku”). W związku z jej świadczeniem w 2019 r. nie upływały terminy płatności.

Usługi zostały nabyte przez polską Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, a ich zakres obejmuje wszelkie dziedziny aktywności gospodarczej Wnioskodawcy. Celem tych usług było prawidłowe funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej polskiego podmiotu ukierunkowanej na zysk. W ramach nabytej przez Wnioskodawcę od Spółki szwedzkiej usługi (udokumentowanej otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą) nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem/towarami jak właściciel przez Spółkę szwedzką na rzecz Wnioskodawcy. Nabyta przez Wnioskodawcę od Spółki szwedzkiej usługa (udokumentowana otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą) służy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia.

Spółka otrzymała w dniu 27 maja 2020 roku Fakturę z datą 31 grudnia 2019 roku, wystawioną przez spółkę prawa szwedzkiego tytułem „opłaty za usługę zgodnie z wytycznymi grupy (…) dotyczącymi cen transferowych celem zapewnienia usługi wewnątrzgrupowej związanych ze wspólną grupą”. Otrzymana w dniu 27 maja 2020 r. faktura wystawiona tytułem „opłaty za usługę zgodnie z wytycznymi grupy dotyczącymi cen transferowych celem zapewnienia usługi wewnątrzgrupowej związanych ze wspólną grupą” dokumentuje szeroko rozumianą usługę zarządzania wykonywaną w roku 2019 (faktura dokumentuje jedyną należność za usługi zarządzania, świadczone przez Spółkę szwedzką na rzecz polskiej Spółki w roku 2019). Załącznik do Faktury, zatytułowany „Alokacja opłat za usługi wewnątrzgrupowe związane ze wspólnymi funkcjami grupy (…) na rok 2019” zawiera szczegółowe wyliczenie, co składa się na kwotę Faktury.

Spółka nie uwzględniła w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usługi zarządzania od spółki Szwedzkiej (udokumentowanej otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą). Spółka nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT z Faktury.

Wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy polska Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w ramach importu usług w związku z zakupem udokumentowanych Fakturą usług od Spółki szwedzkiej za okres sprawozdawczy obejmujący koniec okresu rozliczeniowego, w którym doszło do wyświadczenia usług, a tym samym jest zobowiązana do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług jest terytorium Polski a przy tym w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył od Spółki szwedzkiej na postawie zwartej Umowy współpracy usługi, składające się na szeroko rozumianą usługę zarządzania i w dniu 27 maja 2020 roku otrzymał wystawioną przez Spółkę szwedzką Fakturę z datą 31 grudnia 2019 r., dokumentującą szeroko rozumianą usługę zarządzania wykonywaną w roku 2019 (faktura dokumentuje jedyną należność za usługi zarządzania, świadczone przez Spółkę szwedzką na rzecz polskiej Spółki w roku 2019). Dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę szwedzką usługi zarządzania przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Zatem w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usługi zarządzania należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ustawy. Z opisu sprawy nie wynika aby usługa zarządzania nabywana od Spółki szwedzkiej przez Wnioskodawcę była świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującego się w innym kraju niż terytorium Polski. Zatem usługa zarządzania

stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu w Polsce, tj. w kraju, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy tym, jak wskazano, Spółka szwedzka nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem w analizowanym przypadku spełnione są warunki niezbędne do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jest zobowiązany do opodatkowania na terytorium Polski nabywanej od Spółki szwedzkiej usługi zarządzania. Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi zarządzania, od Spółki szwedzkiej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od Spółki szwedzkiej usługi zarządzania powinien rozpoznać na terytorium Polski import usług, o którym mowa w art. 2 ust. 9 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i opodatkować nabywane usługi zarzadzania według zasad właściwych dla nabywanych usług na terytorium Polski.

Jednocześnie jak wskazano podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku importu usług powstaje na zasadach właściwych dla nabywanych usług. Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły gdzie w związku z jej świadczeniem w 2019 r. nie upływały terminy płatności. Jak wskazał Wnioskodawca usługa zarządzania świadczona jest nieprzerwalnie (w sposób ciągły) od 1 stycznia 2019 r. i w związku z jej świadczeniem w 2019 r. nie upływały terminy płatności. Wnioskodawca w dniu 27 maja 2020 r. otrzymał wystawioną przez Spółkę szwedzką Fakturę z datą 31 grudnia 2019 r. dokumentującą jedyną należność za usługi zarządzania, świadczone przez Spółkę szwedzką na rzecz polskiej Spółki w roku 2019.

Zatem, w analizowanym przypadku, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, za moment wykonania usługi zarządzania należy uznać 31 grudnia 2019 r. Tym samym Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zarządzania z dniem 31 grudnia 2019 r. określając podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że nie uwzględnił w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usługi zarzadzania od Spółki szwedzkiej zatem jest zobowiązany do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym polska Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w ramach importu usług w związku z zakupem udokumentowanych Fakturą usług od Spółki szwedzkiej za okres sprawozdawczy obejmujący koniec okresu rozliczeniowego, w którym doszło do wyświadczenia usług, a tym samym jest zobowiązana do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego w ramach importu usług a tym samym dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości budzi kwestia czy w odniesieniu do Faktury Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, a jeżeli tak, to czy ma prawo dokonania odliczenia podatku w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym otrzymał Fakturę, tj. za maj 2020.

Jak wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie w przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu usług i, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu import usług istotne jest uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której powinno nastąpić rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku gdy uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu importu usług we właściwej deklaracji podatkowej następuje w terminie późniejszym (niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykonuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Wnioskodawca wskazał, że usługi zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej, a ich zakres obejmuje wszelkie dziedziny aktywności gospodarczej Wnioskodawcy. Celem tych usług było prawidłowe funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na zysk. Nabyta przez Wnioskodawcę od Spółki szwedzkiej usługa (udokumentowana otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. Fakturą) służy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Spółki szwedzkiej usługi zarządzania.

Jak ustalono w niniejszej interpretacji Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w ramach importu usług w związku z zakupem udokumentowanych Fakturą usług zarządzania od Spółki szwedzkiej w grudniu 2019 r. Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie uwzględnił w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usługi zarządzania od spółki Szwedzkiej (udokumentowanej otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. Fakturą) i nie dokonał odliczenia podatku. W sytuacji gdy Wnioskodawca uwzględnia kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek (tj. w analizowanym przypadku za grudzień 2019 r.) później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym w którym wykazany zostaje podatek należny.

W przypadku gdy Wnioskodawca wykazuje podatek należny z tytułu importu usług później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy może odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”. Przy czym „okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej” w analizowanym przypadku nie należy utożsamiać z momentem otrzymania Faktury, tj. z majem 2020 r. Zauważyć należy, że przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług w ogóle nie uzależniają tego prawa od posiadania faktury dokumentującej nabycie usług. W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nie uwzględnił w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usługi zarządzania od spółki Szwedzkiej. Zatem, w analizowanym przypadku, „okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej” należy utożsamiać z okresem, w którym Wnioskodawca uwzględnieni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług zarządzania w deklaracji podatkowej za grudzień 2019 r. (poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.).

Tym samym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z nabyciem od Spółki szwedzkiej usługi zarządzania. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem od Spółki szwedzkiej usługi zarządzania przysługuje Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco”. Niemniej jednak „okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej” w analizowanym przypadku nie należy utożsamiać z momentem otrzymania Faktury, tj. z majem 2020 r. lecz z okresem, w którym Wnioskodawca uwzględnieni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług zarządzania w deklaracji podatkowej za grudzień 2019 r. (poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.).

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym otrzymano Fakturę, tj. za maj 2020 (z uwagi na utożsamianie „okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej” z momentem otrzymania Faktury, tj. z majem 2020 r.) należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. Przy tym w zakresie podatku od towarów i usług rozstrzyga jedynie w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego w ramach importu usług a tym samym dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym otrzymano Fakturę, tj. za maj 2020. Natomiast inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte przedmiotem zapytania nie są analizowane w ramach wydanej interpretacji.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.