Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.751.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: Brak obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładów przez Gminę w celu wykonania zadań Zakładów, w przychodach wykonanych zakładów budżetowych dla celów obliczenia wartości proporcji określonej wg wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; proporcja; przychód; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładów przez Gminę w celu wykonania zadań Zakładów, w przychodach wykonanych zakładów budżetowych dla celów obliczenia wartości proporcji określonej wg wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładów przez Gminę w celu wykonania zadań Zakładów, w przychodach wykonanych zakładów budżetowych dla celów obliczenia wartości proporcji określonej wg wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.: dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ww. ustawy Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy objęte obowiązkiem centralizacji to w szczególności Urząd Miejski, gminne jednostki oświatowe - prowadzone w formie jednostek budżetowych, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji - prowadzone w formie zakładów budżetowych.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (dalej: ZGM lub Zakład) jest samorządowym zakładem budżetowym podlegający Gminie. Działa od 1 lipca 1998 roku, został powołany Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 marca 1998 roku. W marcu 1999 roku w strukturę Zakładu, decyzją Rady Miejskiej, włączono Ośrodek Wypoczynkowy. Od kwietnia 1999 roku siedziba Zakładu znajduje się. ZGM działa w oparciu o Statut nadany Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 grudnia 2016 roku w sprawie nadania Statutu Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej. Uchwałą dokonano doprecyzowania zadań Zakładu oraz zaktualizowano podstawy prawne.

Zakład prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkaniowych ludności w zakresie usług powszechnie dostępnych.

Zakład prowadzi całokształt zagadnień związanych z administrowaniem budynków mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność Gminy, a w szczególności:

*   współpraca z Urzędem Miejskim w zakresie utrzymania w należytym stanie zasobów mieszkaniowych Gminy,
*   prowadzenie wspólnot mieszkaniowych,
*   nadzór i opieka nad stanem technicznym budynków stanowiących własność Gminy,
*   organizacja i wykonywanie wszelkich robót konserwacyjno-remontowych budynków,
*   utrzymanie porządku i czystości w budynkach i ich otoczeniu,
*   kontrola prawidłowości użytkowania mieszkań i pomieszczeń użytkowych, polityka czynszowa.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR lub Zakład) jest samorządowym zakładem budżetowym podlegającym Gminie, powołany Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 października 2008 r.

Wśród obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR jest m.in. budynek krytej pływalni, stadion razem z hotelem sportowym, boiska Orlik oraz Skatepark.

Celem działalności MOSiR-u jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej i sportu na rzecz zaspokajania potrzeb mieszkańców oraz dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie mieszkańców realizowane poprzez organizację zajęć sportowych, rekreacyjnych, zajęć ruchowych, współtworzenie rozwoju lokalnej kultury fizycznej.

Do zakresu działania MOSiR-u należy m.in.:

*   organizacja imprez sportowych i rekreacyjnych,
*   prowadzenie nauki pływania dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych,
*   tworzenie warunków uczestnictwa w życiu sportowo-rekreacyjnym osobom niepełnosprawnym,
*   zapewnienie kadry trenersko-instruktorskiej do prowadzenia zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych.

ZGM i MOSiR nie posiadają osobowości prawnej i dysponują tylko i wyłącznie majątkiem otrzymanym od Gminy. Zakłady prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach prawa budżetowego w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077, dalej ustawa o finansach publicznych).

Zakłady odpłatnie wykonują zlecone im zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest „Roczny Plan Finansowy” obejmujący przychody własne, dotacje z budżetu, wydatki będące kosztami, rozliczenie z budżetem (stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu rozliczeniowego). Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Przychody wykonane zakładu budżetowego, zgodnie z treścią przepisu § 2 pkt 11 oraz 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.), są to przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

W przypadku realizowanego przez Gminę zadania związanego z Infrastrukturą, zakończona inwestycja jest nieodpłatnie przekazywana do korzystania przez Zakład. W takich sytuacjach wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (dalej: Sprawozdanie) zarówno po stronie kosztów jak i po stronie przychodów w tej samej wysokości. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla ZGM-u i MOSiRu neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do Zakładu przez Gminę, nie stanowi przychodu wykonanego zakładu budżetowego.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych nieodpłatnie przez Gminę lub sfinansowanych z otrzymanych gminnych środków, zakład budżetowy ma obowiązek księgować na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością zakładu, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017, poz. 1911) załącznik nr 3 poz. 760, pkt 4 stanowi, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800. Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji.

W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w ustaleniu proporcji pre-współczynnika. Zdaniem Gminy nie należy ich ujmować przy obliczaniu proporcji pre-wspólczynnika zakładu budżetowego. Tym samym w mianowniku pre-współczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących rozliczenie odpisów amortyzacyjnych.

W chwili obecnej Zakład Gospodarki Mieszkaniowej oraz Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w przy obliczeniu pre-współczynnika ujmuje równowartość odpisów amortyzacyjnych. Zakłady mają wątpliwości co do prawidłowego sposobu wyliczenia pre-współczynnika. ZGM i MOSiR planują zmianę sposobu wyliczenia pre-współczynnika poprzez nie uwzględnianie równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w mianowniku pre-współczynnika, w związku z tym Wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej oraz dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładów przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.: dalej: ustawa o VAT) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów zgodnie z art. 8 ust. 5 - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie lub rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika). Rozporządzenie to przedstawia, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

Pre-wspólczynnik ma być określany metodą przychodową wskazaną w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy:

*   odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),
*   odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),
*   eksport towarów,
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (jeśli takie czynności są przez Zakład wykonywane),
*   odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju (jeśli takie występują).

Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż w przychodach wykonanych Zakładów występują także pozycje będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Zdaniem Gminy nie należy ich ujmować przy obliczaniu proporcji pre-współczynnika zakładu budżetowego. Tym samym w mianowniku pre-wspólczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących pokrycie odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody (nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych) w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Należy uznać, że wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności wykonanej przez zakład budżetowy, tzn. nie jest to przychód aktywny, a jedynie przychód wykazany dla celów rachunkowych. Przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych wykazywane po stronie przychodów zakładu budżetowego są wyłącznie zapisem księgowym.

Zdaniem Gminy, wartość ta nie jest przychodem zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu pre-współczynnika.

Należy wskazać, że konto 800 - Fundusz jednostki zgodnie z załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 roku w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, służy do ewidencji równowartości aktywów trwałych i obrotowych zakładu i ich zmian. Na stronie Wn konta 800 ujmuje się w szczególności równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Ma konta 760. Mając na uwadze powyższy zapis należy stwierdzić, że wartość ta nie stanowi przychodu wykonanego - jest to wyłącznie zapis księgowy niemający realnego odzwierciedlenia w przychodach wykonanych, rozumianych jako faktycznie pozyskane przez zakład budżetowy przychody finansowe.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej jak i dla Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji, w mianowniku pre-współczynnika rozumianego jako przychód wykonany zakładu, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie pre-współczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminy do Zakładów w celu wykonania ich zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.