Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1288/09/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-27
Teza: możliwość uzyskania zwrotu podatku VAT na etapie inwestycyjnym
Słowa kluczowe: składki-składki członkowskie; stowarzyszenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009r. (data wpływu 15 października 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2009r. (data wpływu 31 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT na etapie inwestycyjnym jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia w zakresie w jakim służyły będą działalności opodatkowanej;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej zakupów, które po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia będą wykorzystywane na cele statutowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT na etapie inwestycyjnym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 grudnia 2009r. (data wpływu 31 grudnia 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-1288/09/JP z dnia 7 grudnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie realizuje projekt budowy sieci szerokopasmowej. W projekcie, w jego pierwszej fazie zakłada się nabycie składników majątkowych składających się na infrastrukturę teleinformatyczną częściowo przygotowaną do świadczenia usług telekomunikacyjnych. W drugiej fazie projektu ów zespół składników majątkowych zostanie wykorzystany do udostępniania sieci innym operatorom oraz jednostkom samorządu terytorialnego. Zatem składniki majątkowe wytworzone w fazie inwestycyjnej projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na udostępnianiu sieci innym podmiotom.

Oznacza to, że część działań prowadzonych w przyszłości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, a część nie. Sprzedaż usług telekomunikacyjnych nie jest głównym celem Stowarzyszenia, niemniej z powodów ekonomicznych przewiduje się taką konieczność w celu uzyskiwania dodatkowych przychodów na pokrycie kosztów działalności statutowej.

Uwzględniając jednak w tym zakresie przyjętą konstrukcję projektu oraz treść Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, zgodnie z którymi podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, należałoby uznać, iż podatek VAT nie będzie wydatkiem kwalifikowanym - tzn. niemożliwy będzie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w jakiejkolwiek formie - w tym projekcie, w części, w jakiej nabyte składniki majątku oraz nabyte towary i usługi, służyć będą czynnościom nieopodatkowanym podatkiem VAT.

Stowarzyszenie nie jest obecnie podatnikiem VAT, ale decyzję o rejestracji uzależnia m.in. od uzyskanej interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek o jej udzielenie.

Stowarzyszenie w przyszłości będzie w stanie wiarygodnie ustalić, jaka część nabywanych towarów i usług służy jego działalności opodatkowanej, a jaka nie.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 28 grudnia 2009r. Stowarzyszenie działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym, ustawy z dnia 8 marca 1998r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. - Prawo o stowarzyszeniach oraz uchwalonego i zarejestrowanego Statutu. Założycielami Stowarzyszenia były cztery samorządy: Miasto R, Miasto D, Miasto Si Powiat L. Obecnie trwa poszerzanie grona członków Stowarzyszenia. Obecnie jest 38 Samorządów. Proces poszerzania nadal trwa.

Podstawowym celem Stowarzyszenia jest: „wspierania idei samorządu terytorialnego oraz obrona wspólnych interesów podmiotów będących członkami Stowarzyszenia przez wspomaganie rozwoju komunikacji elektronicznej”. Cel ten chce osiągnąć poprzez: „budowę infrastruktury koniecznej do zapewnienia łączności radiowej pomiędzy członkami stowarzyszenia z dostępem do internetowej sieci szerokopasmowej”. Stowarzyszenie stara się pozyskać środki unijne w celu dofinansowania planowanej inwestycji. Działalność, obecna nie generuje żadnych obrotów, natomiast czy udostępnienie internetu własnym członkom będzie stanowiło obrót, jest to jedna z kwestii o jakiej rozstrzygniecie Wnioskodawca zwraca się z pytaniem w niniejszym wniosku.

Statut stowarzyszenia przewiduje następujące źródła finansowania:

*   składek członkowskich,
*   darowizn,
*   dotacji, grantów, subwencji itp.,
*   spadków i zapisów,
*   odsetek bankowych,
*   innych przewidzianych prawem źródeł,
*   wpływów z opłat za usługi,
*   dochodów z własnej działalności gospodarczej, które służą realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Na dzień dzisiejszy są to składki członkowskie.

Obecnie pobierane są składki członkowskie i przeznaczane na działalność bieżącą stowarzyszenia. Wysokość ich zależy od rodzaju samorządu i od liczebności mieszkańców obszaru obejmującego dany Samorząd. Na etapie inwestycji, gdy będą pozyskane środki pomocowe, składki członkowskie będą powiększone tak, aby zapewnić Stowarzyszeniu wymagany wkład własny do dofinansowywanego projektu. Składki ustala Walne Zebranie Członków.

Pewna część środków pozyskanych ze składek jest przeznaczana na potrzebne opracowania i analizy dotyczące przyszłej inwestycji, ale nie jest to jeszcze budowa sieci szerokopasmowej, a jedynie przygotowanie wstępnej dokumentacji wykorzystywanej na kolejnych etapach realizacji tego projektu.

Generalnie Stowarzyszenie będzie właścicielem wybudowanej infrastruktury teleinformatycznej i będzie ją wykorzystywać na dwa sposoby:

1.  niekomercyjne udostępniać będzie dostęp gminom - członkom stowarzyszenia,
2.  komercyjnie udostępniać dostęp innym podmiotom niż członkowie stowarzyszenia.

W tym drugim wypadku rozważa się wydzielenie w strukturze stowarzyszenia tzw. zakładu (podmiotu bez własnej osobowości prawnej, ale sporządzającego osobny bilans), który prowadziłby działalność gospodarczą. Wydzielenie takie przydatne byłoby między innymi ze względu na przejrzystość prowadzonej działalności i jej rozliczenie w rozumieniu podatkowym wobec fiskusa i ekonomicznym wobec członków stowarzyszenia.

Wybudowana infrastruktura teleinformatyczna nie będzie przekazana gminom - członkom stowarzyszenia. Właścicielem sieci pozostanie stowarzyszenie, nawet gdyby we własnej strukturze organizacyjnej wydzieliło tzw. zakład.

Wnioskodawca uważa, że udostępnienie internetu niekomercyjnie – gminom - członkom Stowarzyszenia obrotem nie jest i nie będzie. Członkowie płacą składki nie jako „opłatę” za internet, ale z powodu uczestniczenia w całokształcie działań stowarzyszenia. Natomiast komercyjne udostępnienie sieci innym podmiotom byłoby według Wnioskodawcy obrotem.

Udostępnienie członkom - gminom nie jest według Wnioskodawcy usługą. Natomiast udostępnienie komercyjne klasyfikowane będzie wg PKWiU 61.10.4 - Usługi udostępniania internetu świadczone przez telekomunikację stacjonarną; 61.20,4 - Usługi udostępniania internetu realizowane za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej. Z pytaniem w tej sprawie Wnioskodawca nie zwracał się jak dotąd do Urzędu Statystycznego.

Wnioskodawca nie przewiduje wykorzystywania budowanej infrastruktury na etapie inwestycji w tym sensie, że nie będzie to możliwe z oczywistych względów technicznych. Podczas inwestycji sieć będzie tworzona i przygotowywana do oddania do użytku.

Według Wnioskodawcy udostępnienie dostępu do internetu członkom - gminom nie stanowi dostawy usługi, ale realizację celów statutowych. Dlatego Wnioskodawca nazywa to dostępem niekomercyjnym. Składki członkowskie pośrednio finansują przedsięwzięcie, ale nie należy ich utożsamiać z „zapłatą" za usługę.

Wnioskodawca wskazał, że formułując pytanie o „proporcje” chodzi mu o zastosowanie w jego sytuacji art. 90 ustawy o podatku ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że chodzi mu o metodę ustalenia proporcji związaną z zasadą proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Między innymi dlatego rozważa wydzielenie w strukturze stowarzyszenia zakładu.

Pytanie zawarte we wniosku dotyczy wyłącznie projektu sieci szerokopasmowej, jej budowy i dostępu do niej. W pozostałym obszarze działalności Stowarzyszenia pytanie nie dotyczy.

Zgłaszając wątpliwości, Wnioskodawca zajął jednocześnie stanowisko w tej sprawie. Pytanie dotyczy realizowanego przedsięwzięcia - a w szczególności wydzielenia w strukturze organizacyjnej stowarzyszenia zakładu.

Wnioskodawca w pierwszym okresie przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT). Nie ma innej możliwości ustalenia proporcji, jak oparcie się na planie (biznes planie) projektu. Chodzi mu o uznanie za podstawę do ustalenia proporcji szacunkowej z uprawnionym organem według tej samej prognozy, która jest prognozą finansową opracowaną w załączeniu do wniosku o dotację. Wnioskodawca chciałby uzyskać „zgodność" tych dwóch dokumentów.

Prawo o stowarzyszeniach pozwala tworzyć tzw. zakłady. Wnioskodawcy chodzi o wydzielenie w strukturze stowarzyszenia jednostki organizacyjnej, która zajmie się działalnością komercyjną w takim znaczeniu, że niektóre operacje, mające charakter typowo gospodarczy wydzieli się tam w celu ich łatwiejszej kontroli i rozliczenia. Dochód z tej działalności podlegałby opodatkowaniu, o ile nie przekazano by go na cele statutowe. Jednostki takie wg ustawy o rachunkowości sporządzają samodzielnie bilans, który jest łączony z bilansem całego Stowarzyszenia.

Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym, VAT i innych zgłasza się i rozlicza wg właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego (jeśli nie jest to ten sam Urząd, który jest właściwy dla siedziby głównej stowarzyszenia). Właściwe w tym względzie są przepisy podatkowe. „Podmioty” takie nie mają własnej osobowości prawnej - jeśli kieruje nimi inna osoba niż Zarząd Stowarzyszenia udziela się takiej osobie odrębnych, stosownych pełnomocnictw. Zakład nie posiada „innego” NIP i „innego” REGON - aczkolwiek w aktualizacjach NIP , REGON i KRS Stowarzyszenia umieszcza się stosowną informację.

Stowarzyszenie nie tyle nie korzysta za „zwolnienia z VAT”, co nie musiało dotąd rejestrować się jako czynny podatnik VAT, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy beneficjent (podatnik) spełnia warunki do zwrotu części podatku na etapie inwestycyjnym (w okresie w którym nie będzie prowadził sprzedaży usług telekomunikacyjnych), mając na uwadze, że budowana infrastruktura będzie już wtedy wykorzystywana w związku z działalnością statutową stowarzyszenia i jaki jest możliwy najkrótszy termin zwrotu przez Urząd Skarbowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnymi zasadami, w tym również zgodnie z rozdziałem 5 podrozdziałem 15 pt. „Podatek od towarów i usług i inne podatki” „Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013”, (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013, Ministerstwo Rozwoju Regionalnego)":

1.  podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy:
    1.  został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz
    2.  beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT.
2.  możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  beneficjent zobowiązany jest załączyć do wniosku o płatność oświadczenie, w którym zadeklaruje, czy w ramach realizowanego projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu.

Stowarzyszenie nie będzie mogło odzyskać części podatku VAT (tej z zakupów na cele statutowe). Natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym związaną z inwestycjami służącymi działalności opodatkowanej może odzyskać kierując odpowiedni wniosek w terminie 180 dni (gdy jeszcze nie będzie faktycznie działalności opodatkowanej prowadzić) oraz 25 dni, jeśli spełni przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług warunki i jednocześnie w okresie jakiego zwrot dotyczy będzie już prowadzić działalność opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   prawidłowe w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia w zakresie w jakim służyły będą działalności opodatkowanej;
*   nieprawidłowe w części dotyczącej zakupów, które po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia będą wykorzystywane na cele statutowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a i b cytowanego powyżej artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatki, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (…).

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Czynności te zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z cytowanym przepisem czynnościami tymi są:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import usług,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Do realizacji ww. czynności będą wykorzystywane towary i usługi od których podatek naliczony może zostać odliczony od podatku należnego, przy czym ustawodawcy chodzi w tym przypadku o takie czynności opodatkowane, które generują podatek należny, a nie takie, które należą do kategorii czynności opodatkowanych, lecz w konkretnych warunkach korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Wskazana zatem zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona ograniczeniami zawartymi w dziale IX cytowanej ustawy o VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, np. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Cyt. art. 88 ust. 4 ustawy, stanowiący dopełnienie art. 86 dookreśla status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia i zwrotu, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z analizy treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie do odliczenia lub zwrotu zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepisy art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT zróżnicowały jednak termin zwrotu tego podatku.

Zgodnie z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 87 ust. 2 lit. a ustawy o VAT, w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

W myśl art. 87 ust. 4 lit. a ustawy o VAT, zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie:

*   gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
*   poręczenia banku;
*   weksla z poręczeniem wekslowym banku;
*   czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
*   papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 87 ust. 4 lit. b ustawy o VAT, zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, dotyczące zwrotu podatku w wysokości nie większej niż wyrażonej w złotych kwocie odpowiadającej równowartości 1.000 euro, może być złożone w formie weksla. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych.

Zgodnie z art. 87 ust. 4 lit. c ustawy o VAT, do zabezpieczeń majątkowych, o których mowa w ust. 2a, przepisy art. 33e-33g Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 87 ust. 4 lit. d cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzi, że złożone zabezpieczenie:

*   nie zapewni pokrycia w całości wypłacanej kwoty zwrotu, o której mowa w ust. 2a, lub
*   nie zapewni w sposób pełny pokrycia w terminie wypłacanej kwoty zwrotu – w przypadku zabezpieczenia z określonym terminem ważności.

W myśl art. 87 ust. 4 lit. e ustawy o VAT, zabezpieczenie majątkowe zostaje zwolnione w dniu następującym po dniu:

*   zakończenia przez organ podatkowy weryfikacji, o której mowa w ust. 2 – w przypadku zabezpieczenia, o którym mowa w ust. 2a;
*   w którym upłynęło 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której była wykazana kwota zwrotu podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 5a.

W myśl art. 87 ust. 4 lit. f. ww. ustawy o VAT, zwolnienia zabezpieczenia nie dokonuje się:

*   w przypadku wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:
    1.  postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do czasu zakończenia tego postępowania, lub
    2.  kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;
*   w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie - do czasu zakończenia tego postępowania;
*   w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nienależną lub wyższą od kwoty należnej i ją otrzymał - do czasu uregulowania powstałej zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 87 ust. 5 lit a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ww. ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

*   faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.),
*   dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
*   importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż 60 - dniowego terminu zwrotu nie będzie można zastosować co do zasady do tych podatników, którzy w okresie rozliczeniowym nie dokonali czynności opodatkowanych. W tym przypadku termin na dokonanie zwrotu wynosi 180 dni. Zwrot ten będzie następował na umotywowany wniosek podatnika. Ww. termin zostanie skrócony do 60 dni, pod warunkiem, że podatnik złoży zabezpieczenia majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Zabezpieczenie to może być złożone w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla, czeku czy papierów wartościowych na okaziciela (art. 87 ust. 4 lit. a).

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem w sytuacji gdy podatnik zakupione przez siebie towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to w myśl art. 90 ust.1 ustawy o podatku VAT ma on obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadku, gdy zakup jest jednocześnie związany ze sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia, ale można określić jego część związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wówczas stosuje się tzw. odliczenie proste. Częściowe odliczenie proste polega na określeniu, jaka część danego zakupu jest związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Taka sama część VAT naliczonego wynikającego z tego zakupu będzie podlegała odliczeniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie ww. kwot podatku naliczonego związanego z określonymi czynnościami, podatnik ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT ale decyzję o rejestracji uzależnia m.in. od uzyskanej interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek o jej udzielenie. Wnioskodawca w przyszłości będzie w stanie wiarygodnie ustalić, jaka część nabywanych towarów i usług służy jego działalności opodatkowanej, a jaka nie. Ponadto Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że będzie mu przysługiwał zwrot podatku w terminie 25 dni „jeśli spełni przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług warunki i jednocześnie w okresie jakiego zwrot dotyczy będzie już prowadzić działalność opodatkowaną”.

Jak już wskazano wyżej jednym z warunków otrzymania zwrotu jest rejestracja w podatku od towarów i usług.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że Wnioskodawca obecnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT lecz w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokona takiej rejestracji.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wskazanego stanu prawnego w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie w składanych deklaracjach VAT-7 deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wynikającą z ujmowania podatku VAT z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie mu przysługiwało na bieżąco (również w okresie kiedy nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej) uprawnienie do występowania o zwrot różnicy podatku z tytułu dokonanych zakupów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w miesiącu otrzymania faktury zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli natomiast podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej w tym terminie to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Reasumując, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynikająca z sumy kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z planowaną inwestycją będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, to Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Różnica ta podlega zwrotowi w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której będzie wykazana kwota zwrotu podatku.

Należy zwrócić uwagę, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, jednakże tylko pod warunkiem spełnienia wymogów o których mowa w cyt. powyżej art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji to, w myśl art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, będzie mógł skorzystać z prawa do przeniesienia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy bądź zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, będzie mu przysługiwał na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Na pisemny wniosek Wnioskodawcy przysługuje zwrot w terminie 60 dni, pod warunkiem, że Wnioskodawca złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe zgodnie z ww. art. 87 ust. 2a i ust. 4a–4f.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z prowadzoną działalnością statutową stwierdzić należy, że statut Stowarzyszenia przewiduje źródło finansowania m.in. ze składek członkowskich. Obecnie pobierane są składki członkowskie i przeznaczane na działalność bieżącą stowarzyszenia. Wysokość ich zależy od rodzaju samorządu i od liczebności mieszkańców obszaru obejmującego dany Samorząd. Na etapie inwestycji, gdy będą pozyskane środki pomocowe, składki członkowskie będą powiększone tak, aby zapewnić Stowarzyszeniu wymagany wkład własny do dofinansowywanego projektu. Składki ustala Walne Zebranie Członków. Pewna część środków pozyskanych ze składek jest przeznaczana na potrzebne opracowania i analizy dotyczące przyszłej inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy uznać, że otrzymywane przez Stowarzyszenie składki członkowskie Gmin (członków Stowarzyszenia) powiększone tak, aby zapewnić Stowarzyszeniu wymagany wkład własny na realizację projektu polegającego na budowie sieci szerokopasmowej wykazują bezpośredni związek z konkretnymi usługami świadczonymi przez Stowarzyszenie.

Stowarzyszenie będzie wykonywać zindywidualizowane usługi na rzecz Gmin będących członkami Stowarzyszenia (tj. udostępnienie internetu), zatem składki członkowskie przeznaczone na uzyskanie dostępu do internetu będą stanowić zapłatę za świadczenia na rzecz Gmin. Gminy bezsprzecznie uzyskają bowiem świadczenie wzajemne za wniesione składki członkowskie. Należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnoszeniu składek będzie towarzyszyć świadczenie zwrotne (tj. późniejsze udostępnienie internetu).

Zdaniem tut. organu podatkowego część składek członkowskich (kwota o którą je powiększono w związku z koniecznością zgromadzenia środków na wkład własny do projektu) powinna być w prowadzonej przez Stowarzyszenie ewidencji ujęta odrębnie od składek faktycznie przeznaczonych na finansowanie tzw. działalności bieżącej.

Zwrócić również należy uwagę, iż świadczone przez Stowarzyszenie usługi w postaci udostępnienia internetu na rzecz członków nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy. Z cytowanego wyżej przepisu wynika bowiem, iż czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wyłącznie pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, które nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. W przedmiotowej sytuacji natomiast czynności wykonywane przez Stowarzyszenie sklasyfikowane są w innym grupowaniu statystycznym niż grupowanie objęte przez ustawodawcę ww. zwolnieniem od podatku (PKWiU 91).

Zatem podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi związane z działalnością statutową (finansowaną w części ze składek członkowskich) polegającą na udostępnieniu internetu członkom Stowarzyszenia podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Tym samym w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnikowi będzie przysługiwało prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że aby Wnioskodawca mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT musi być czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca możliwość rejestracji w podatku VAT uzależnia od rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji, a ponadto jak wskazał we własnym stanowisku w celu uzyskania zwrotu podatku VAT zamierza wypełnić wszystkie wymogi przewidziane w ustawie (a zatem także wymóg rejestracji).

Gdyby jednak Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie będzie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani do zwrotu tego podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać należy za:

*   prawidłowe w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia w zakresie w jakim służyły będą działalności opodatkowanej;
*   nieprawidłowe w części dotyczącej zakupów, które po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia będą wykorzystywane na cele statutowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.