Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1022/15-5/19-5/S/JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 744/16 (data wpływu 28 listopada 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2551/17 (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu w części dotyczącej ceny, którą nabywcy zapłacili przed podpisaniem aktu notarialnego na rachunek spadkodawcy,

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej zaliczenia kredytu inwestycyjnego do kosztów odpłatnego zbycia,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży lokalu Nr 3 o kwotę zapłaconą ojcu na poczet zakupu tego lokalu.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni interpretację Nr IPPB4/4511-1022/15-4/MS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że spłata kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania którego przeszedł na spadkobiercę, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ww. interpretacji nie zgodzono się w kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty, którą Wnioskodawczyni wpłaciła ojcu wraz z mężem na poczet zakupu lokalu Nr 3. Wyjaśniono, że nie można uznać, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal Nr 3 częściowo w drodze kupna, a częściowo w drodze spadku. W przedmiotowej sytuacji nie nastąpiło bowiem przeniesienie własności nieruchomości, zatem Wnioskodawczyni nie nabyła tego lokalu w drodze kupna. Wobec powyższego kwota wpłacona ojcu na poczet zakupu lokalu Nr 3 nie jest kosztem nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, gdyż nabycie prawa do tego lokalu nastąpiło w spadku, zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1-129/15-2/MS1 (skutecznie doręczonym w dniu 28 grudnia 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2015 r., Nr IPPB4/4511-1022/15-4/MS1, skargę (data wpływu 1 lutego 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 744/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2015 r., Nr IPPB4/4511-1022/15-4/MS1. Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 19 sierpnia 2019 r. do tut. Organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 28 listopada 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni po śmierci swojego ojca nabyła 14 maja 2014 r. spadek po nim z dobrodziejstwem inwentarza. Ww. data jest datą śmierci spadkodawcy. Z tym dniem, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego Wnioskodawczyni nabyła spadek.

Przed śmiercią ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych i elektrycznych. W ramach swojej działalności gospodarczej ojciec nabył nieruchomość niezabudowaną w (…). Na działce tej ojciec wybudował budynek wielorodzinny i w ramach swojej działalności dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych. W dniu śmierci ojca kilka lokali mieszkalnych nie zostało formalnie sprzedanych, w związku z tym Wnioskodawczyni nabyła w spadku lokale mieszkalne, które miały zostać sprzedane przez ojca w ramach jego działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni, która nabyła nieruchomości w spadku dokonała ich sprzedaży:

1.  W dniu 22 grudnia 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z Panem C. A. lokalu mieszkalnego Nr 14 przy ul. P. Lokal ten został sprzedany za kwotę 1.050.000, zł. Nabywca całą cenę zapłacił w latach 2010 - 2013 ojcu Wnioskodawczyni, przed jego śmiercią. Wnioskodawczyni jedynie jako spadkobierczyni po ojcu zawarła formalną umowę sprzedaży.
2.  W dniu 7 października 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z Państwem P. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. W ramach tej umowy Wnioskodawczyni sprzedała lokal Nr 3 za kwotę 1.045.500, zł. Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą otrzymała od kupujących kwotę 105.000 zł. Z kwoty tej Wnioskodawczyni zapłaciła 29.864,70 zł odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ojca na wybudowanie budynku. Pozostała część ceny została zapłacona w następujący sposób: 841.120 zł zostało zapłacone na rachunek bankowy tytułem spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ojca Wnioskodawczyni na wybudowanie tej nieruchomości. Spłata tego kredytu była warunkiem dokonania sprzedaży. Nieruchomość była obciążona hipoteką ustanowioną przez bank, a ponieważ Wnioskodawczyni nie miała zdolności kredytowej by spłacać ten kredyt to bank nalegał na sprzedaż mieszkań by spłacić zobowiązania,
3.  99.380 zł zostało przelane na rachunek Wnioskodawczyni. Ten lokal mieszkalny to pierwotnie miała nabyć od swojego ojca Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem. Do czasu śmierci ojca wpłaciła wraz z mężem na poczet zakupu tego lokalu mieszkalnego 240.000 zł. Po śmierci taty, w związku z koniecznością spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ojca na wybudowanie tej nieruchomości Wnioskodawczyni została zmuszona do sprzedaży tego lokalu mieszkalnego.
4.  W dniu 9 lipca 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży - umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. W ramach tej umowy Wnioskodawczyni sprzedała lokal Nr 7 za kwotę 780.000, zł. Kupujący w formie zadatków zapłacili kwotę 400.000, zł ojcu Wnioskodawczyni do dnia jego śmierci. Reszta ceny, tj. 380.000, zł została zapłacona Wnioskodawczyni. Z tej kwoty Wnioskodawczyni spłaciła w wysokości 295.737,18 zł pożyczkę hipoteczną zaciągniętą przez ojca. Spłata tej pożyczki, podobnie jak w przypadku kredytu inwestycyjnego opisanego wyżej, stanowiła warunek dokonania sprzedaży nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w spadku nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez swojego ojca. Sprzedaż nabytych w spadku nieruchomości nie ma zorganizowanego i ciągłego charakteru. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni swojego ojca sfinalizowała jedynie transakcje, które były negocjowane przez jej ojca. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości klientom, którzy byli klientami jej ojca - w związku z tym nie organizowała ona sprzedaży, sfinalizowała jedynie umowy, które miały być zawarte z jej ojcem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy część ceny, którą nabywcy zapłacili przed podpisaniem aktu notarialnego na rachunek spadkodawcy (przed jego śmiercią) rodzi u Wnioskodawczyni powstanie przychodu?
2.  Czy spłata kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez spadkodawcę stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości?
3.  Czy część ceny, którą Wnioskodawczyni zapłaciła swojemu ojcu przed jego śmiercią stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-stanowi przychód jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (nabytej przed upływem 5 lat od jej nabycia) wynosi 19%. Podstawą podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztami oraz odpisami amortyzacyjnymi. Kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o nakłady (oczywiście udokumentowane), które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W sytuacji Wnioskodawcy należy ustalić wartość przychodu odrębnie w stosunku do każdej ze sprzedanych nieruchomości:

1.  W przypadku lokalu sprzedanego Panu C. A. Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości uzyskał bowiem ojciec Wnioskodawczyni. Środki te weszły w skład masy spadkowej. Przychodem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni nie otrzymała od Pana C. A. żadnych pieniędzy czy wartości pieniężnych to tym samym nie uzyskała ona przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Cena, którą nabywca zapłacił przed zawarciem aktu notarialnego na rachunek spadkodawcy nie stanowi przychodu dla spadkobiercy.
2.  W przypadku nieruchomości sprzedanej Państwu P. należy przyjąć że przychodem jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - w tym przypadku będzie to kwota 1.045.500, zł pomniejszona o 841.120, zł - czyli koszt spłaty kredytu inwestycyjnego, który został zaciągnięty przez ojca Wnioskodawczyni. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Spłata kredytu inwestycyjnego była warunkiem dokonania sprzedaży, tym samym wydatek ten stanowi koszt odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni nie miała zdolności kredytowej by spłacać ten kredyt. Gdyby Wnioskodawczyni nie dokonała tej sprzedaży to najprawdopodobniej w krótkim czasie bank w związku z zaległościami w spłacie dokonałby zajęcia nieruchomości i dokonał sprzedaży. W związku z powyższym spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę była warunkiem koniecznym do dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości. Stąd spłata tego kredytu na rachunek banku stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy też uznać, że ten lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabyła częściowo w drodze kupna, ponieważ zapłaciła ojcu przed jego śmiercią kwotę 240.000, zł na poczet kupna tego lokalu mieszkalnego. W pozostałej części lokal mieszkalny nabyte zostało w spadku. Kwotę 240.000, zł należy więc uznać za koszt uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o nakłady które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy). Tym samym część ceny, którą Wnioskodawczyni zapłaciła swojemu ojcu przed jego śmiercią stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.
3.  W przypadku lokalu sprzedanego za kwotę 780. 000, zł uznać należy, że kwota 400.000 zł, którą kupujący zapłacili ojcu Wnioskodawczyni nie stanowi przychodu. Tym samym przychodem z tej transakcji będzie kwota 380.000, zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, czyli o kwotę 295.737,18 zł.

Tak jak w przypadku nieruchomości opisanej w pkt 2 warunkiem dokonania sprzedaży lokalu była spłata pożyczki hipotecznej, należy więc spłatę tej pożyczki uznać za koszt odpłatnego zbycia. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie więc kwota 84.262,82 zł. Ponieważ w przypadku tej transakcji nie ma kosztów uzyskania przychodu to tym samym przychód będzie równy dochodowi.

Część ceny, którą kupujący zapłacili na rachunek ojca Wnioskodawczyni przed jego śmiercią nie stanowi dla niej przychodu ze sprzedaży. Natomiast spłata pożyczki hipotecznej zawartej przez jej ojca była warunkiem koniecznym do dokonania transakcji sprzedaży - stąd spłatę tej pożyczki należy uznać za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu w części dotyczącej ceny, którą nabywcy zapłacili przed podpisaniem aktu notarialnego na rachunek spadkodawcy,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zaliczenia kredytu inwestycyjnego do kosztów odpłatnego zbycia,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży lokalu Nr 3 o kwotę zapłaconą ojcu na poczet zakupu tego lokalu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 744/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do jednego ze źródeł dochodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza dochód ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Aby móc zaliczyć dane przysporzenie majątkowe do przychodów konieczne jest ustalenie, czy faktycznie powiększyło lub przynajmniej potencjalnie mogło ono powiększyć aktywa osoby fizycznej. Z istoty podatku dochodowego wynika bowiem, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może przynajmniej potencjalnie powiększyć jego aktywa. Podkreślić przy tym należy, że powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Zdaniem WSA w Warszawie, jeżeli płatność całości lub części ceny mieszkania nastąpiła na rzecz ojca Wnioskodawczyni (przed jego śmiercią), nie można uznać, że Wnioskodawczyni uzyskała dochód w wysokości wartości (pełnej) ceny nabycia mieszkań. Jakkolwiek to Wnioskodawczyni zawarła umowę przeniesienia własności nieruchomości aktem notarialnym, to jednak konieczne jest wzięcie pod uwagę, że płatność całości lub części ceny została dokonana na rzecz jej ojca. Ceny zbycia, widniejące w aktach notarialnych, nie zwiększyły w rzeczywistości aktywów majątkowych Wnioskodawczyni z tytułu przeniesienia własności tych nieruchomości. W konsekwencji nie są przychodem w rozumieniu art. 11 ustawy.

Rozporządzanie przez Wnioskodawczynię nieruchomościami, za które została jej ojcu zapłacona cena (w całości lub w części), sprowadzało się jedynie do zawarcia formalnego aktu prawnego. Jakkolwiek więc Wnioskodawczyni formalnie w wyniku spadkobrania nabyła nieruchomości, to jednak ze względu na uprzednie zapłacenie ceny nabycia jej ojcu (w całości lub w części) przed spadkobraniem, nie można uznać, aby Wnioskodawczyni uzyskała z tego tytułu przychód, stanowiący równowartość ceny sprzedaży, zawartej w akcie notarialnym. Podkreślenia wymaga konieczność zróżnicowania skutków podatkowo-prawnych poszczególnych czynności:

1.  Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnej kwoty z tytułu przeniesienia własności lokalu Nr 14;
2.  za przeniesienie własności lokalu numer 3 uzyskała kwotę, która powinna zostać pomniejszona o 240.000 zł, które zapłaciła swemu ojcu na poczet zakupu tego lokalu;
3.  za lokal numer 7, którego cena wyniosła 780.000 zł, uzyskała tylko 380.000 zł, gdyż reszta ceny została zapłacona ojcu Wnioskodawczyni przed jego śmiercią.

W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności ww. nieruchomości nr 14 w celu spełnienia przez Wnioskodawczynię zobowiązania spadkodawcy nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem nawet potencjalnie nie mogła domagać się ona zapłaty ceny wskazanej w akcie notarialnym. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu wypełnienie zobowiązania spadkodawcy do przeniesienia własności nieruchomości. Jeżeli natomiast chodzi o lokal nr 7 to za przychód podatkowy może być uznana jedynie różnica między ceną określoną w akcie notarialnym, a kwotą zapłaconą spadkodawcy przed jego śmiercią.

„Odpłatne zbycie” to każde przeniesienie własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Jednakże Wnioskodawczyni, dokonując formalnego przeniesienia własności mieszkań, za które cena została zapłacona (w całości lub w części) jej ojcu, nie uzyskała przychodu w wysokości ceny zbycia lokali, zawartej w akcie notarialnym.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Zatem spłata zobowiązań finansowych ani długów, w przedmiotowej sytuacji spłata kredytu inwestycyjnego, nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomość, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawczyni musiałaby spłacić nawet gdyby nie sprzedawała nabytych nieruchomości.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zdaniem NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2551/17 spłata przez Wnioskodawczynię kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez spadkodawcę nie ma wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Spadkobierca nabywając spadek, ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe. Jest to następstwem jego wejścia w sytuację prawną spadkodawcy i z reguły zakres tej odpowiedzialności pokrywa się zakresem odpowiedzialności poprzednika. Ustawodawca przewidział w art. 1031 k.c. możliwość dwojakiego rodzaju odpowiedzialności spadkobiercy, w zależności od sposobu przyjęcia spadku, w tym przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, mającym takie znaczenie, że ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy do stanu czynnego spadku. Z kolei proste przyjęcie spadku powoduje, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe, bez względu na wartość majątku spadkowego. W obydwu przypadkach, odpowiedzialność ta ponoszona jest zarówno z majątku własnego spadkobiercy, jak i majątku nabytego w drodze spadku. W dalszym ciągu związane jest to z odpowiedzialnością za długi spadkowe.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego z kwoty należnej ze sprzedaży lokali nr 3 i 7 położonych w W. przy ul. P spłaciła ona kredyt inwestycyjny zaciągnięty przez spadkodawcę, który stanowił dług spadkowy. Tym samym uznać należy, że powstał po jej stronie w tej części przychód podatkowy, bowiem jak wskazano powyżej powiększenie aktywów podatnika może polegać także na zmniejszeniu jego zobowiązań, w tym długów spadkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., wydanym w sprawie II FSK 3246/12, istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli do takiego przyrostu nie doszło, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyrok WSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 744/16 i NSA z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2551/17 należy stwierdzić, że:

*   przeniesienie własności lokalu Nr 14 w celu spełnienia przez Wnioskodawczynię zobowiązania spadkodawcy nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem nawet potencjalnie nie mogła domagać się ona zapłaty ceny wskazanej w akcie notarialnym;
*   z kwoty należnej ze sprzedaży ww. lokali nr 3 i 7 Wnioskodawczyni spłaciła kredyt inwestycyjny zaciągnięty przez spadkodawcę, który stanowił dług spadkowy, tym samym powstał po jej stronie w tej części przychód podatkowy, bowiem jak wskazano powyżej powiększenie aktywów podatnika może polegać także na zmniejszeniu jego zobowiązań, w tym długów spadkowych;
*   kwota uzyskana za przeniesienie własności lokalu Nr 3 powinna być pomniejszona o kwotę, jaką Wnioskodawczyni zapłaciła swojemu ojcu na poczet nabycia tego lokalu;
*   przychodem ze sprzedaży lokali Nr 3 i 7 jest kwota jaka została zapłacona Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.