Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1076c/09/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-05
Teza: Miejsce świadczenia usług, stawki podatku dla nich właściwe oraz przeliczanie kwot wyrażonych w walutach obcych.
Słowa kluczowe: marketing; reklama; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, stawki podatku dla nich właściwej oraz przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, stawki podatku dla nich właściwej oraz przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadząc działalność handlową podejmuje Pan różnego rodzaju działania marketingowo- reklamowe w celu intensyfikacji sprzedaży. Działania te realizowane są głównie przy wsparciu finansowym dostawców części i akcesoriów samochodowych z terytorium Wspólnoty, w ramach określonego budżetu marketingowo-reklamowego danego dostawcy, jako tzw. wsparcie sprzedażowe. Budżet ten przyznawany jest na podstawie porozumień, zawartych umów lub tylko poprzez wystawienie przez danego dostawcę noty uznaniowej tytułem „reklamy” lub „marketingu” (werbekosten, marketing). W ramach budżetu marketingowo-reklamowego danego dostawcy, organizowane są akcje promocyjne, które mają na celu intensyfikację sprzedaży jego towarów (np. za dokonanie zakupu o określonej wartości nabywca towarów otrzymuje określone w regulaminie promocji upominki). Ponadto prowadzi Pan akcje informacyjno-reklamowe polegające na: rozprowadzaniu ulotek reklamowych, gadżetów reklamowych wśród odbiorców towarów, jak też wśród potencjalnych odbiorców; umieszczaniu banerów reklamowych w miejscach ogólnie dostępnych; organizowaniu spotkań mających na celu dostarczanie informacji o produktach danego dostawcy, na przykład w trakcie tzw. szkoleń produktowych. Uznanie przez danego dostawcę następuje w oparciu o otrzymaną notę uznaniową (gutschrift). W jej treści dostawcy wpisują sformułowania: „reklama” (werbekosten), „marketing” (marketing). Nota uznaniowa dotycząca „marketingu” stanowi określony procent zrealizowanych obrotów w ustalonym okresie czasu, natomiast noty uznaniowe dotyczące „reklamy” nie są uzależnione od obrotów z danym dostawcą.

Forma zwrotu przez dostawców części wydatków dokonanych przez Pana w ramach działalności marketingowo-reklamowej nie jest jednolita. Niektórzy dostawcy stosują metodę polegającą na udzieleniu rabatów, upustów cenowych związanych z zakupem towarów - podstawą rozliczenia jest wówczas faktura korygująca wystawiona przez dostawcę.

Inna grupa dostawców stosuje metodę polegającą na uznaniu Pana określoną kwotą zryczałtowaną. Zwrot wydatków otrzymuje Pan od dostawców po przeprowadzaniu określonych działań marketingowo-reklamowych. Dla większości dostawców, podstawą zwrotu wydatków jest dostarczenie informacji o poniesionych kosztach.

Wydatki zwracane, jako rekompensata za prowadzenie działań reklamowo-marketingowych, nie mają charakteru „refakturowania” - są to umowne kwoty pomiędzy dostawcą części a Panem. Informacje przedkładane dostawcom części mają na celu potwierdzenie, że takie działania były realizowane i koszty z nimi związane zostały przez Pana poniesione. Działania marketingowo-reklamowe realizowane są przez Pana zarówno w drodze zlecania firmom zewnętrznym wykonania określonych usług: wykonanie materiałów reklamowych (ulotki, plakaty, naklejki, gadżety reklamowe), organizację promocji towarów, reklamę w prasie i telewizji lokalnej zawierającej informacje o promocjach jak też we własnym zakresie, poprzez własny dział marketingu.

W przypadku not uznaniowych dotyczących „reklamy”, po otrzymaniu noty od danego dostawcy wystawia Pan fakturę VAT za usługi reklamy, wykazując tę czynność jako niepodlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy.

Przeliczenie kwot wykazanych na nocie uznaniowej następuje według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (dzień wystawienia faktury VAT, tj. dzień otrzymania noty uznaniowej).

Natomiast nota uznaniowa dotycząca „marketingu” przeliczana jest według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (dzień wystawienia noty uznaniowej przez kontrahenta zagranicznego).

Działania określane jako „marketing” wykazywane są przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7, jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane 22% stawką podatku, natomiast usługi określane jako „reklama”, wykazywane są jako świadczone poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy otrzymane noty uznaniowe tytułem „reklamy” stanowią świadczenie usług, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, jako usługi reklamy - zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy?
*   Czy otrzymane noty uznaniowe za „marketing” stanowią świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%?
*   Czy sposób przeliczenia wartości otrzymanych not uznaniowych jest prawidłowy?

Podkreślił Pan, że ze względu na fakt, iż zarówno usługi reklamy jak i marketingu nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, określając miejsce świadczenia, kieruje się rodzajem działań, które zostały przeprowadzone i rodzajem usług wskazanym na dokumencie otrzymanym od zagranicznych dostawców, którzy wystawiając te dokumenty w ich treści wpisują zwroty: „reklama” lub „marketing”.

Zaznaczył Pan, że miejsce świadczenia usług reklamy zostało określone w oparciu o art. 27 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał Pan, że usługi przedstawione w tym stanie faktycznym są niewątpliwie usługami reklamowymi, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec tego odwołał się Pan do wyroku z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92, zgodnie z którym, za usługi reklamowe uznawana jest również „działalność promocyjna taka jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach, nieodpłatne rozprowadzanie produktów, świadczenie usług po cenach obniżonych lub nieodpłatnie, bądź organizacja koktajlu lub bankietu", jeżeli czynności te obejmują „przekazywanie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi". W Pana opinii, promocyjna sprzedaż towarów, rozpowszechnianie informacji o produktach, są usługami reklamy w szerokim rozumieniu tego pojęcia. Jeżeli dokument uznaniowy zawiera treść „reklama” - ten rodzaj usług wykazywany jest, jako świadczenie usług poza terytorium kraju, ponieważ usługi te zostały wymienione wprost w art. 27 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

Miejsce świadczenia usług zostało określone w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym usługi marketingowe nie zostały wymienione w tym artykule, jako usługi w stosunku do których stosuje się szczególne zasady opodatkowania. W związku z powyższym usługi opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, czyli w miejscu, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Wskazał Pan, że „marketing” jest pojęciem, które obejmuje swoim obszarem szereg działań dotyczących: ustalania wielkości produkcji, określania cen, metod dystrybucji, usług gwarancyjnych, reklamy i promocji sprzedaży (wg definicji ze „Słownika języka polskiego”, PWN, 1995 r.). Jeżeli credit note lub gutschrift zawierają zwrot „marketing” - to ten rodzaj usług jest wykazywany jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju według stawki 22%.

Przeliczanie waluty obcej na walutę polską dokonywane jest w oparciu o przepis art. 31a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosując kurs średni danej waluty (w tym przypadku euro) ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem ust. 3 ww. artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przepis ust. 4 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. stanowił, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie powołują symboli statystycznych dla usług reklamy.

W sytuacji, gdy brak jest w danej ustawie jasno sprecyzowanych definicji, istotnego znaczenia nabiera nakaz zastosowania wykładni językowej, ponieważ sensu przepisów należy poszukiwać tak daleko, jak to możliwe na gruncie tekstu tej ustawy. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie zakresu pojęć „reklama” i „marketing” oraz wzajemnych relacji między nimi.

Skoro ustawa o podatku od towarów i usług – jak słusznie Pan zauważył - nie określa znaczenia tych pojęć, konieczne jest odwołanie się do słownikowej ich definicji. I tak, zgodnie z internetowym „Słownikiem Języka Polskiego PWN” - „reklama” to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję. Reklamą są też środki np.: plakaty, ogłoszenia, służące temu celowi. Możemy wyróżnić reklamę publiczną i niepubliczną. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny wtedy, gdy jest dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Reklama niepubliczna z reguły skierowana jest do ograniczonego kręgu odbiorców, co niekoniecznie musi oznaczać skierowanie jej do jakiejś konkretnej osoby wymienionej z imienia i nazwiska, lecz do grona określonych ludzi, do których reklama jest wystosowana. Jednakże, bez względu na krąg osób, do których reklama jest adresowana, zawsze ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów i usług. Reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę.

„Nowa encyklopedia powszechna” (PWN, Tom 4, Warszawa 1996, s. 95), wskazuje, że przez pojęcie marketingu należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe. Wśród instrumentów marketingu wyodrębnia się: związane z dystrybucją (kanały dystrybucji, organizacja fizycznego przepływów towarów), z aktywizacją sprzedaży (propaganda gospodarcza, reklama, public relations) oraz sam produkt, jego wyposażenie (opakowanie, oznakowanie) i cenę; oddziałują one na rynek wspólnie i są ze sobą powiązane, tworząc razem stale weryfikowaną i modyfikowaną kompozycję tzw. marketing-mix; marketing-mix jest opracowywany dla wyodrębnionych segmentów rynku i dla konkretnych produktów; przy jego opracowywaniu uwzględnia się cele działania oraz ograniczenia wynikające z rynku i wewnętrznych warunków działania podmiotu gospodarczego. Inną definicję „marketingu” podaje "Mały słownik języka polskiego" (E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420), który definiuje to pojęcie, jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie.

Z przedstawionych definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie.

Zasadniczym wnioskiem, który się nasuwa po porównaniu definicji pojęć „reklama” i „marketing”, jest to, że ostatnie pojęcie mieści w sobie pierwsze i nie są to zbiory znaczeń, które mają charakter rozłączny. Pojęcie marketingu, ma w pewnym sensie charakter nadrzędny, gdyż można zasadnie przyjąć, iż szeroko pojęty marketing nie może funkcjonować bez reklamy, natomiast sytuacja odwrotna nie jest niczym wyjątkowym.

Takiemu schematowi zależności między analizowanymi pojęciami nie przeczą tezy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które powołał Pan w swoim stanowisku. Wynika z nich bowiem, co istotne, że reklama to działanie ukierunkowane na konkretny towar bądź usługę („przekazywanie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi"). Tak więc, mimo szerokiego rozumienia przez ETS pojęcia reklamy, nie jest on skłonny do umieszczania w jego zakresie, ogółu działań dotyczących sprzedawcy (np. promowania sprzedawcy i jego marki), ale kładzie nacisk na element przedmiotowy, jako ważny aspekt różnicujący.

Z uwagi na przedmiot wątpliwości wyrażonych w złożonym wniosku, nieodzowne jest odwołanie się do koncepcji tzw. świadczeń złożonych.

Jej istotą jest teza, iż świadczenie składające się co najmniej z dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, nie powinno być w sposób nieuzasadniony dzielone. Należy zatem ustalić zasadnicze cechy świadczenia w celu określenia, czy w danym przypadku występuje jedna transakcja, czy szereg odrębnych czynności. Pojedyncze świadczenie ma miejsce przede wszystkim wtedy, gdy jedną czynność uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inne działania traktuje się jako elementy pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności głównej. Usługę należy uznać za czynność pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) czynności zasadniczej.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług m. in. w zakresie miejsca świadczenia, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., należy zaznaczyć, iż powołane poniżej regulacje, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, obowiązywały do dnia 31 grudnia 2009 r.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług dla potrzeb podatku od towarów i usług określał art. 27 ust. 1 ustawy, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Przepis ust. 3 ww. artykułu określał, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczący usługę

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Ust. 4 pkt 2 powołanego artykułu, stanowił, iż przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy.

Zgodnie z dyspozycją art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3

Skoro ww. przepis odwołuje się do momentu powstania obowiązku podatkowe, należy wskazać, iż regulacje dotyczące tej kwestii w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy - stosownie do ust. 4 powołanego artykułu - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach budżetu marketingowo- reklamowego określanego przez danego dostawcę towarów (części samochodowych) organizuje Pan akcje promocyjne, które mają na celu intensyfikację sprzedaży towarów dostawcy. Ponadto prowadzi Pan akcje informacyjno-reklamowe polegające: na rozprowadzaniu ulotek reklamowych, gadżetów reklamowych wśród odbiorców towarów, jak też wśród potencjalnych odbiorców; umieszczaniu banerów reklamowych w miejscach ogólnie dostępnych; organizowaniu spotkań mających na celu dostarczanie informacji o produktach danego dostawcy, na przykład w trakcie tzw. szkoleń produktowych. Ww. działania realizowane są zarówno poprzez zlecanie określonych czynności firmom zewnętrznym, jak też we własnym zakresie, poprzez dział marketingu. Jednym ze sposób rozliczenia kosztów poniesionych w związku z tymi działaniami jest ”uznanie” Pana przez dostawcę określoną kwotą zryczałtowaną. Nota uznaniowa dotycząca „marketingu” opiewa na kwotę, określoną na podstawie procentu zrealizowanych obrotów w ustalonym okresie czasu, natomiast kwoty określone w notach dotyczących „reklamy” nie są uzależnione od obrotów z danym dostawcą. Czynności określane „marketingiem” wykazywane są w deklaracji VAT-7, jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane 22% stawką podatku, natomiast usługi, określane jako „reklama”, wykazywane są jako świadczone poza terytorium kraju.

Zaznaczył Pan, że powyższe usługi zasadniczo uznaje za usługi „reklamy”, jednak treść wniosku wskazuje, że przy ich kwalifikacji kieruje się w głównej mierze zapisami znajdującymi się na notach uznaniowych jako dokumentach określających wysokość wynagrodzenia należnego za ich wykonanie.

Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą miejsca świadczenia ww. usług, stawki podatku dla nich właściwej oraz prawidłowości przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na walutę polską.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje podatkowe oraz literalną wykładnię pojęć „marketing” i „reklama”, nie można - co do zasady - zgodzić się z Pana stanowiskiem, co do zakwalifikowania wykonywanych czynności głównie do usług reklamy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że nieuprawnionym uproszczeniem jest postępowanie, gdy nabywcy pochodzący z innych krajów Wspólnoty - poprzez zapisy w wystawionych dokumentach (notach) - rozstrzygają o charakterze usług świadczonych przez Pana, w sytuacji gdy to na Panu, jako wykonawcy, spoczywają obowiązki o charakterze podatkowym. Dla ścisłości należy zauważyć, że wprawdzie wskazał Pan, iż „określając miejsce świadczenia, kieruję się rodzajem działań, które zostały przeprowadzone”, niemniej cały kontekst Pana wypowiedzi wydaje się wskazywać, że identyfikacji czynności dokonuje Pan głównie w oparciu o czysto formalne podejście, tj. na podstawie treści otrzymywanych not uznaniowych.

Ogół działań podejmowanych przez Pana w ramach budżetu marketingowo–reklamowego, które są wynagradzane ryczałtowo, w ocenie tut. organu nie ma stricte reklamowego i samodzielnego charakteru. Zakres czynności, które Pan wykonuje znacznie wykracza poza rozumienie pojęcia „reklama”, a decydującą rolę w stosunkach z kontrahentami (abstrahując od obrotu towarowego), odgrywają szeroko rozumiane usługi marketingowe, w ramach których usługi reklamy również mogły być świadczone.

Docelowym skutkiem czynności ukierunkowanych na promocję danego dostawcy i jego produktów, ma być zwiększenie obrotu towarowego w kraju, natomiast działania o charakterze reklamowym to tylko środek do osiągnięcia tego celu. „Reklama” nie jest dla Pana celem samym w sobie (źródłem zysku w sensie ekonomicznym), ale elementem pewnej całości, gdyż poprzez finansowanie przez kontrahentów, dąży Pan do intensyfikacji sprzedaży ich towarów w Polsce. Zatem konsumpcja efektów działań reklamowo–marketingowych jako złożonej całości będzie miała miejsce na terytorium kraju (zob. wyrok ETS z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/92 Komisja Europejska v. Wielkie Księstwo Luksemburga). Tak więc czynności określane przez Pana jako „reklama”, mają – co do zasady - pomocniczy charakter wobec realizowanej sprzedaży towarów, i tylko rozpatrywane ich jako elementu pewnej całości pozwala określić ich charakter z punktu widzenia kontrahenta zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenie, o występowaniu w obrocie gospodarczym złożonych czynności o kompleksowym charakterze, w odniesieniu do których winno stosować się te same zasady opodatkowania, uznać należy, iż świadczy Pan głównie usługi marketingowe, w ramach których mogą wystąpić czynności o charakterze reklamowym. Wówczas w odniesieniu do tych kompleksowych usług zastosowanie ma zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług, co wiąże się obowiązkiem ich opodatkowania na terytorium kraju, stawką podatku w wysokości 22%.

Jednocześnie należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w ramach niezależnej umowy lub porozumienia z danym kontrahentem wyświadczył Pan usługę reklamy, dla której odrębnie określono wynagrodzenie i która służyła wprost rozpowszechnianiu informacji o skonkretyzowanym towarze, nie będąc jednocześnie elementem pobocznym w strategii marketingowej realizowanej na rzecz tego podmiotu, zastosowanie miał art. 27 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji taka usługa pozostawała poza zakresem opodatkowania tym podatkiem na terytorium kraju.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, co do poprawności przeliczania kwot wskazanych na otrzymanych dokumentach, wyrażonych w walucie obcej (euro), należy stwierdzić, iż jako wynagrodzenie za określone usługi, przeliczenie ich winno opierać się na kursie waluty ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla usług marketingu i reklamy ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, powstaje on z dniem wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy). Natomiast w sytuacji kiedy wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). W związku z powyższym w każdym przypadku winien Pan określić moment wykonania usługi, by następnie określić dzień powstania obowiązku podatkowego, a w efekcie zastosować odpowiedni kurs waluty.

Zatem postępowanie Pana w tym zakresie - przedstawione we własnym stanowisku – jest prawidłowe, o ile faktury wystawiane były w ustawowym terminie. Nie zmienia to faktu, iż w opisie stanu faktycznego wskazał Pan nieprawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności określanych przez Pana, jako „reklama” (dzień otrzymania noty uznaniowej) oraz identyfikowanych jako „marketing” (dzień wystawienia noty uznaniowej przez kontrahenta).

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie ww. usług wykonywanych na rzecz podatników (w tym kontrahentów, o których mowa we wniosku) po 31 grudnia 2009 r., należy stosować zasadę wynikającą z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Końcowo informuje się, że kwestie: uznania zwrotu kosztów reklamacji za świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% oraz uznania zwrotu „kosztów dodatkowych” reklamacji za świadczenie usług na terytorium kraju podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-1076a/09/MD oraz nr ITPP2/443-1076b/09/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.