Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.409.2020.13.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług
projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera
kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową
infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji
drogowej przy zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”.
Odliczenie podatku naliczonego od zakupu usług
projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera
kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową
infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty, zgodnie z
przepisem art. 86 ust. 13 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
przedawnienie
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
      - prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru
        inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z
        budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej przy
        zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”,
      - odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru
        inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z
        budową infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty, zgodnie z przepisem
        art. 86 ust. 13 ustawy.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 lipca 2020 r. (data
    wpływu 23 lipca 2020 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina Miasto ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest miastem na prawach powiatu,
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług
    w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września

    2015 r. nr C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej: „wyrok TSUE”)
    oraz Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. (sygn.
    akt I FPS 4/15), Gmina jest wyłącznym podatnikiem VAT i w swoich rozliczeniach zbiorczo
    ujmuje obroty wszystkich samorządowych jednostek budżetowych w ramach jednego
    scentralizowanego podatnika VAT. Jedną z jednostek budżetowych objętych centralizacją
    rozliczeń VAT jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego - Urząd Miasta ...
    .
    Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołana została w celu
    wykonywania zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990
    r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.; dalej: ustawa o
    samorządzie gminnym), do których należą m.in. sprawy dróg gminnych, lokalnego
    transportu zbiorowego oraz gospodarki nieruchomościami.
    Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „...”. W ramach przebudowy ulicy powstaje także
    infrastruktura torowa.
    Infrastruktura torowa (torowisko) stanowi element składowy kompleksowej inwestycji
    polegającej na budowie (przebudowie) ulicy w skład której - poza torowiskiem - wchodzą:
    droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie.
    Realizacja przedmiotowej inwestycji torowej wraz z przebudową ulicy składa się z trzech
    głównych elementów: przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru nad inwestycją
    (w formie funkcji inżyniera kontraktu i nadzoru autorskiego), wykonania robót
    budowlanych.
    Torowiska wybudowane w ramach inwestycji zostaną oddane w dzierżawę na czas
    oznaczony lub nieoznaczony spółce komunalnej ... Sp. z o.o. (dalej: ...) powołanej w celu
    realizacji zadania własnego Wnioskodawcy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. ...
    są podmiotem, w którym sto procent udziałów posiada Gmina Miasto ... .
    Dzierżawienie infrastruktury torowej spółce komunalnej, powołanej w celu świadczenia
    usług transportu zbiorowego stanowi jedną z form efektywnego wykorzystania majątku i
    środków budżetowych (publicznych) Gminy.
    W przypadku robót budowlanych wykonywanych w ramach ww. inwestycji drogowej
    istnieje możliwość wyodrębnienia kosztów (nakładów na zakup usług budowlanych i
    materiałów budowlanych) związanych wyłącznie z budową infrastruktury torowej, które
    zostaną następnie oddane w dzierżawę. Na podstawie Tabeli Elementów Rozliczeniowych
    (dalej: TER) ustalono, że będą to:
      1) Rozbiórki (starych torowisk, budynków, sieci trakcyjnej),
      2) Przebudowa linii kablowych trakcyjnych,
      3) Wzmocnienie podłoża za pomocą geosyntetyków,
      4) Mieszanka piaskowo-cementowa (wydzielone ilości i wartości dotyczące wyłącznie
        torowiska),
      5) Dolna warstwa podbudowy,
      6) Dodatek za wzmocnienie,
      7) Górna warstwa podbudowy,
      8) Warstwa ścieralna z SMA,
      9) Warstwa ścieralna z asfaltu lanego,
      10) Siatka wzmacniająca,
      11) Trakcja tramwajowa (szyny, słupy trakcyjne, okablowanie),
      12) Roboty tramwajowe (budowlane),

      13) Obiekty kubaturowe (budynek socjalny, wolnostojący dla pracowników
        obsługujących tabor tramwajowy),
      14) Stacja prostownikowa.
    Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wykonanie dokumentacji projektowej zadania
    inwestycyjnego oraz na pełnienie nadzoru nad realizacją inwestycji przez inżyniera
    kontraktu i w ramach nadzoru autorskiego, dotyczą całości prowadzonej inwestycji
    (przebudowy ulicy). Nie ma możliwości wyodrębnienia części kosztów związanych
    wyłącznie z budową infrastruktury torowej w odniesieniu do ww. nakładów
    inwestycyjnych.
    Gmina, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT dokonuje odliczenia podatku
    naliczonego od dokonanych zakupów (koszty poniesione na budowę torowiska) w
    zakresie robót budowlanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od
    towarów i usług (dzierżawa na rzecz spółki ... - stawka 23% VAT).
    W przypadku kosztów związanych z pracami projektowymi i nadzorem inwestorskim w
    części dotyczącej torowiska, Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia VAT naliczonego,
    po ustaleniu indywidualnego sposobu ustalenia wartości prewspółczynnika. Prawo do
    odliczenia zostanie zrealizowane przy pomocy korekt rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7
    za okresy, w których powstało prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z
    przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
    Podstawę do odliczenia podatku naliczonego będzie stanowił przepis art. 86 ust. 1 ustawy
    z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn.
    zm., dalej: ustawa o VAT), dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    zakresie w jakim dokonane zakupy (wydatki poniesione na prace projektowe, zakup
    materiałów budowlanych, roboty budowlane, nadzór inwestorski) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz
    spółki komunalnej).
    Odliczenie VAT jest realizowane za pomocą alokacji bezpośredniej w odniesieniu do
    zakupu robót budowlanych (w tym także - zakup materiałów budowlanych), ponieważ w
    tym przypadku można wyodrębnić zakupy związane bezpośrednio z budową
    infrastruktury torowej. Odliczeniu podlega całkowita kwota podatku naliczonego
    wykazanego na fakturach dotyczących robót budowlanych związanych z budową
    infrastruktury torowej.
    W odniesieniu do zakupu usług projektowych (projekt budowlany) i nadzoru
    inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski), Gmina planuje zastosować
    alokację pośrednią z wykorzystaniem proporcji, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    Wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2015 r., poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”)
    obliguje jednostki samorządu terytorialnego do stosowania proporcji wyliczonej w oparciu
    o strukturę dochodów i wydatków jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek
    organizacyjnych.
    W przypadku inwestycji w infrastrukturę torową, ww. budżetowy sposób ustalania
    wysokości proporcji nie odpowiada specyfice tej działalności i nie oddaje w sposób
    rzeczywisty struktury nakładów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością
    opodatkowaną VAT (dzierżawa torowisk na rzecz spółki komunalnej).
    Budowa infrastruktury torowej, stanowiąca część kompleksowej inwestycji drogowej, jest
    realizowana przez jednostkę organizacyjną (budżetową) Wnioskodawcy - Urząd Miasta ...,
    której wartość proporcji ustalona metodą budżetową jest stosunkowo niewielka (w roku
    2019 - 14%, w roku 2020 - 12%). Natomiast, rzeczywiste wydatki poniesione na budowę

    torowisk stanowią kilkadziesiąt procent całkowitych kosztów realizacji inwestycji
    drogowych (według danych uzyskanych od inżyniera kontraktu - 50,02%).
    W związku z powyższym, do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową
    torowisk, Gmina planuje zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określania
    proporcji. Sposób ten polega na założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru
    inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru
    dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam jak udział
    kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie
    robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych).
    Możliwość taką daje Gminie zapis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Powstała w wyniku prowadzonej inwestycji infrastruktura torowa będzie wykorzystywana
    wyłącznie do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o VAT (dzierżawa na rzecz spółki ...) i nie służy działalności innej niż
    działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu.
    Pozostała część (poza infrastrukturą torową) efektów powstałych w wyniku prowadzonej
    inwestycji, czyli droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie, służy wyłącznie
    działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W
    tym zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej w zakresie wynikającym z
    art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w sprawach gospodarki nieruchomościami
    (pkt 1), gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2)
    oraz lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4).
    W przypadku kosztów wykonania robót budowlanych (obejmujących zakup materiałów
    budowlanych) istnieje możliwość dokonania alokacji bezpośredniej, czyli jednoznacznego
    zaklasyfikowania kosztów jako związanych z budową infrastruktury torowej (sprzedaż
    opodatkowana) lub budową ulicy (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu).
    Brak jest takiej możliwości w przypadku kosztów związanych z pracami projektowymi i
    prowadzeniem nadzoru inwestorskiego. Koszty te dotyczą całości realizowanego projektu,
    a więc zarówno budowy torowiska jak i ulicy wraz z infrastrukturą. Stąd wynika
    konieczność zastosowania alokacji pośredniej z wykorzystaniem prewspółczynnika
    (sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca).
    Ustalone na podstawie przepisów rozporządzenia wartości prewspółczynnika dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miasta ...) na lata realizacji
    przedmiotowej inwestycji wynosiły:
      - na 2019 r. - 14%,
      - na 2020 r. - 12%.
    Są to wartości prognozowane, ustalone na podstawie danych z roku poprzedniego i
    stosowane do odliczania VAT naliczonego w danym roku, według wzoru zamieszczonego
    w § 3 ust. 1 rozporządzenia.
    Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia wartości prewspółczynnika za lata 2019-2020
    przedstawiają się następująco:
      - sprzedaż opodatkowana (ustalona na podstawie rejestrów sprzedaży Urzędu Miasta
        ... za rok poprzedni): 2019 r. - ... zł, 2020 r. - ... zł,
      - sprzedaż zwolniona (ustalona na podstawie rejestrów sprzedaży Urzędu Miasta ... za
        rok poprzedni): 2019 r. - ... zł, 2020 r. - ... zł,
      - sprzedaż niepodlegająca (ustalona na podstawie sprawozdania ... Urzędu Miasta ... za
        rok poprzedni): 2019 r. - ... zł, 2020 r. - ... zł.
    Ustalone na podstawie powyższych danych wartości prewspółczynnika wynoszą:
      - na 2019 r. - 14%,

      - na 2020 r. - 12%.
    Sposób ustalenia prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego od kosztów
    poniesionych w związku z pracami projektowymi i nadzorem inwestorskim, innego niż
    wskaźnik budżetowy wyliczony na podstawie rozporządzenia opiera się na następujących
    przesłankach:
      1) udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową
        infrastruktury torowej w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości
        prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam, jak udział kosztów robót
        torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót
        budowlanych.
      2) udział kosztu robót torowych w całości kosztów związanych z budowa ulicy (drogi) w
        zakresie robót budowlanych można ustalić na podstawie danych z TER, dotyczącej
        realizowanego projektu i zestawienia faktur otrzymanych od wykonawców robót
        budowlanych.
      3) Zgodnie z aktualną TER stanowiącą załącznik do umowy na realizację projektu (Aneks
        nr 6 z dnia ...) oraz rozliczeniem kosztów realizacji projektu wynikającym z faktur
        otrzymanych przez Gminę:
        a) koszt realizacji całego projektu obejmujący prace projektowe, nadzór inwestorski,
        roboty budowlane i materiały budowlane (droga i torowisko) wynosi: ... zł (netto),
        w tym:
        b) koszt robót budowlanych dotyczących całego projektu (droga i torowisko) wynosi:
        ... zł (netto),
        c) koszt robót budowlanych dotyczących wyłącznie budowy torowiska wynosi:
        ... zł (netto),
        d) koszt prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczący drogi i torowiska
        wynosi: ... zł (netto),
        e) udział kosztu robót budowlanych dotyczących robót torowych do ogółu kosztów
        robót budowlanych dotyczących całego projektu (droga i torowisko) wynosi:
                  [ c) / b) ] x 100% = 50 %
    Wartość prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego, innego niż prewspółczynnik
    budżetowy wynikający z zapisów rozporządzenia, Wnioskodawca planuje ustalić na
    poziomie wynikającym z proporcji ustalonej w punkcie e) czyli 50%.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zakupione usługi projektowe i nadzoru
    inwestorskiego są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) (dalej jako: ustawa o VAT), jak i do celów innych
    niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu. W ramach realizacji zadania
    inwestycyjnego, którego dotyczy zakup usług projektowych i usług nadzoru, powstanie:
      - infrastruktura torowa (torowisko), która w całości zostanie oddana w dzierżawę
        spółce ... Spółka z o.o. - stanowi to działalność gospodarczą podatnika (Gminy
        Miasto ...) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowania
        stawką podstawową 23% VAT,
      - infrastruktura drogowa (droga), która nie jest związana ze sprzedażą podlegającą
        opodatkowaniu VAT - w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za
        podatnika organów władzy publicznej (w tym jednostek samorządu terytorialnego
        w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
        których zostały one powołane (w przypadku infrastruktury drogowej jest to
        działalnie na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
        samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) w zakresie dróg gminnych).

    W przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie ma możliwości
    przyporządkowania tych wydatków w całości do wykonywanej przez podatnika (...)
    działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Przedmiotowe usługi dotyczą całości realizowanego projektu obejmującego przebudowę
    ulicy, na którą składa się zarówno budowa torowiska służącego celom komercyjnym
    (dzierżawa stanowiąca działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT),
    jak i budowa drogi służącej realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego
    obejmujących drogi gminne, który to obowiązek wynika z zapisów ustawy o samorządzie
    gminnym i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
    Nabyte usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są wykorzystywane przez podatnika
    (Gminę Miasto ...) do wykonywania czynności:
      - opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki ...
        Spółka z o.o. - podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT,
      - niepodlegających opodatkowaniu VAT - realizacja obowiązków w zakresie dróg
        gminnych, które stanowią zadania własne jednostki samorządu terytorialnego
        wynikające z zapisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 tej ustawy) - w
        zakresie tych zadań Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w myśl przepisu
        art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Z uwagi na fakt, że usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego dotyczą całości
    realizowanego projektu przebudowy ulicy, a więc zarówno dzierżawionej infrastruktury
    torowej, jak i niezwiązanej z działalnością komercyjną infrastruktury drogowej, nie ma
    obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego
    od tych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych lub
    niepodlegających opodatkowaniu). Wydatki poniesione na nabycie usług projektowych i
    nadzoru inwestorskiego w ramach omawianego projektu inwestycyjnego nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przez niego we wniosku sposób obliczenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć,
    ponieważ:
      - zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku
        naliczonego przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane,
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na inne cele.
    Zdaniem podatnika, (Gminy Miasto ...) wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji
    zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach tej
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zdaniem podatnika (Gmina Miasto ...) wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele podatnika.
    Budżetowy sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, wynikający z przepisów rozporządzenia, nie jest reprezentatywny dla
    struktury sprzedaży, która powstanie w efekcie realizacji zadania inwestycyjnego
    obejmującego przebudowę ulicy (drogi i torowiska).
    Urząd Miasta ..., jako jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego,
    prowadzi bardzo zróżnicowaną działalność, która w znacznym stopniu wynika z realizacji
    zadań własnych i zleconych z zakresu administracji publicznej. W znaczącej części są to

    usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast specyfika prowadzenia działalności
    inwestycyjnej i budowy infrastruktury posiada zupełnie inne uwarunkowania i skalę, tym
    bardziej w przypadku powstania torowiska, które zostanie oddane w dzierżawę.
    W tym przypadku, zastosowanie budżetowego sposobu wyznaczania proporcji
    doprowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT.
    Zastosowanie proporcji budżetowej ustalonej na podstawie struktury sprzedaży całego
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę Miasto ...) będzie
    nieadekwatne do faktycznego wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach realizacji
    projektu drogowego.
    Dzierżawa torowisk stanowi szczególny i specyficzny rodzaj działalności, dotyczący tylko
    ulic, na których znajduje się torowisko i nie powinna być traktowana jak każda inna
    działalność związana głównie z realizacją zadań wynikających z ustawy o samorządzie
    gminnym wykonywanych przez urząd.
    Nakłady ponoszone na budowę infrastruktury torowej stanowią połowę kosztów
    przebudowy całej ulicy. W tym przepadku rażąca jest dysproporcja między wysokością
    odliczenia VAT naliczonego od zakupu robót budowlanych i materiałów budowlanych,
    które da się jednoznacznie przypisać do związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub
    niepodlegającą (alokacja bezpośrednia), a odliczeniem VAT naliczonego od usług
    projektowych i nadzoru inwestorskiego, dotyczących przecież tej samej inwestycji.
    W przypadku robót i materiałów budowlanych odliczenie dotyczy VAT naliczonego od
    połowy ogólnej kwoty kosztów zakupu tych usług i towarów, natomiast w przypadku usług
    projektowych i nadzoru inwestorskiego, zastosowanie proporcji budżetowej spowoduje
    możliwość odliczenia VAT naliczonego jedynie w niewielkiej części, wynikającej z wysokości
    tej proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Powyższe jasno wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowych zakupów zasada
    neutralności podatku VAT nie zostałaby zachowana.
    Wydatki ponoszone przez podatnika (Gminę Miasto ...) na zakup usług projektowych i
    nadzoru inwestorskiego, zgodnie z zawartymi umowami z usługodawcami, są
    udokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę Miasto ... (NIP: ...).
    Zgodnie z zawartymi umowami z usługodawcami dotyczącymi usług projektowych i
    nadzoru inwestorskiego, wydatki udokumentowane fakturami VAT, podatnik (Gmina
    Miasto ...) ponosił (będzie ponosił) w okresie od dnia 15 grudnia 2015r. do dnia 31 grudnia
    2020 r.
    Podatnik (Gmina Miasto ...) na bieżąco dokonywał odliczeń VAT naliczonego od zakupów
    dotyczących realizowanego projektu przebudowy ulicy, które można było w sposób
    jednoznaczny zidentyfikować, jako związane z działalnością opodatkowaną (dzierżawa
    torowiska), a więc od robót budowlanych i materiałów budowlanych.
    W przypadku zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie dokonywano
    żadnych odliczeń VAT naliczonego w trybach przewidzianych przepisami art. 86 ust. 10, 11
    i 13 ustawy o VAT.
    Podatnik przyjął, że zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 ustawy o VAT, możliwość dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie
    obowiązkiem podatnika. W związku z powstałą wątpliwością, co do możliwości
    zastosowania proporcji sprzedaży innej niż budżetowa, podatnik postanowił wystąpić do
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji
    indywidualnej w tym zakresie i po otrzymaniu odpowiedzi dokonać odliczenia VAT
    naliczonego w sposób przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a więc w ramach
    korekt deklaracji VAT-7 zrealizowanych przed upływem 5 lat od daty powstania obowiązku
    podatkowego.
    Pytania

      1. Czy do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru
        inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z
        budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej,
        można zastosować proporcję inną niż budżetowa, ustaloną przy założeniu, że
        udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z
        budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego
        dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i torowisko), jest taki sam jak
        udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy
        (drogi) w zakresie robót budowlanych?
      2. Czy odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru
        inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z
        budową infrastruktury torowej można dokonać przy pomocy korekt rejestrów
        zakupu i deklaracji VAT-7 za okresy (miesiące), w których powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o
        VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i
    nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z
    budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, można
    zastosować proporcję inną niż budżetowa, ustaloną przy założeniu, że udział kosztów prac
    projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach prac
    projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i
    torowisko), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych
    z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych.
    Uzasadnieniem takiego stanowiska Gminy jest fakt, że jedynie ww. sposób ustalenia
    proporcji rzetelnie i zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego
    (budowa torowiska i przekazanie go w dzierżawę) oddaje specyfikę tej formy działalności
    gospodarczej i udział kosztów (zakupów) związanych z przyszłą działalnością gospodarczą
    w ogólnej sumie kosztów realizacji inwestycji drogowej.
    Dokonywana przez Wnioskodawcę dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki ...
    stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające
    opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.
    W związku z powyższym Gminie, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na
    podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i
    usługi (projekt budowlany, materiały budowlane, roboty budowlane, nadzór inwestorski)
    wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa infrastruktury
    torowej).
    W przypadku robót budowlanych, które są etapowane i które wynikają z zapisów TER
    można w sposób jednoznaczny przypisać poniesione koszty dotyczące wyłącznie budowy
    infrastruktury torowej (służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT), jak i dotyczące
    wyłącznie budowy drogi (służącej wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu).
    Nakłady (zakupy) na usługi projektowe (projekt budowlany) i nadzór inwestorski (funkcja
    inżyniera kontraktu i nadzór autorski) dotyczą całej inwestycji drogowej w ramach której
    powstaje infrastruktura torowa. W związku z tym, nie ma możliwości wyodrębnienia i
    bezpośredniego określenia, jaka część kosztów zakupu ww. usług przypada na
    zbudowanie torowiska.
    W takim stanie rzeczy, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
    Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować alokację pośrednią, zgodnie z przepisem art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT z zastosowaniem proporcji.

    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powyższy warunek jest spełniony, gdy
    sposób określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów
    wydał rozporządzenie, które obliguje jednostki samorządu terytorialnego do stosowania
    proporcji wyliczonej w oparciu o strukturę dochodów i wydatków jednostki samorządu
    terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych.
    Ww. budżetowy sposób określania proporcji nie odzwierciedla w sposób obiektywny
    rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej (struktury dokonanych zakupów
    związanych ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu) oraz nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć w zakresie budowy i dzierżawy torowisk.
    Zastosowanie proporcji ustalonej budżetowo, wyliczonej na podstawie struktury
    dochodów i wydatków jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy realizującej zadanie
    inwestycyjne (budowę ulicy, w ramach której powstaje torowisko, realizuje jednostka
    budżetowa Gminy - Urząd Miasta ...) nie zapewnia rzetelnego (zgodnego z rzeczywistym
    przebiegiem operacji gospodarczej) poziomu odliczenia podatku naliczonego.
    Wartość proporcji jednostki budżetowej Wnioskodawcy - Urzędu Miasta ..., ma
    stosunkowo niską wartość z uwagi na realizację w przeważającej części zadań własnych
    Gminy niestanowiących działalności gospodarczej (czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT). Rząd wielkości proporcji ustalonej dla Urzędu Miasta ... wynosi
    kilkanaście procent (w roku 2019 - 14%, w roku 2020 - 12%).
    Inaczej kształtuje się struktura nakładów (zakupów) poniesionych na realizację inwestycji
    drogowej. W przypadku możliwych do wyodrębnienia i bezpośredniego przypisania do
    sprzedaży opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, nakładów (zakupów) na
    usługi budowlane, udział nakładów (zakupów) związanych z budową infrastruktury
    torowej kształtuje się na poziomie kilkudziesięciu procent (w przypadku przedmiotowej
    inwestycji jest to 50%).
    Roboty torowe, służące działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów
    ustawy o VAT (dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki ...), są częścią
    realizowanego projektu drogowego. Elementem koniecznym do zrealizowania tej
    inwestycji są przeprowadzone prace projektowe i nadzór inwestorski, które dotyczą całej
    inwestycji, zarówno budowy drogi, jak i torowiska.
    Prace te dotyczą całej inwestycji i rozciągają się na cały zakres i czas trwania realizacji
    projektu. W związku z tym nie ma możliwości bezpośredniego przypisania, jaka część
    kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związana jest z budową torowiska
    (służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej) a jaka z budową drogi (służącej wyłącznie
    sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu).
    Jeżeli koszty tych usług (projektowych i nadzoru) są nierozerwalnie związane z realizacją
    całego projektu, a udział kosztu robót budowlanych dotyczących torowiska w ogólnych
    kosztach robót budowlanych dotyczących całej inwestycji wynosi 50,02%, wówczas można
    założyć, że koszt prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczący infrastruktury
    torowej, które są nierozerwalnie i ściśle związane z realizacją całości projektu, pozostaje w
    takiej samej proporcji do całości kosztów projektowych i nadzoru - czyli 50%.

    Przyjęcie budżetowego (wynikającego z rozporządzenia) prewspółczynnika do odliczenia
    VAT naliczonego od kosztów projektu i nadzoru, który w sposób wyraźny odstaje
    wartościowo od faktycznego podziału kosztów, spowoduje nieuzasadnione obciążenie
    Gminy podatkiem naliczonym i ograniczenie prawa przysługującego Wnioskodawcy na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i
    usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    W przypadku zastosowania prewspółczynnika budżetowego Gmina poniesie
    nieuzasadnione koszty wynikające z braku możliwości odliczenia VAT naliczonego w takim
    zakresie, w jakim jest on faktycznie związany z prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Prewspółczynnik budżetowy Wnioskodawcy, będący proporcją ustaloną na podstawie
    przepisów rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    obejmuje szeroki zakres działalności prowadzonej przez Urząd Miasta ... i jako taki nie
    oddaje w sposób zgodny z rzeczywistością, ani nawet w sposób przybliżony, specyfiki
    realizacji projektu budowy drogi oraz torowiska. Tym samym pozbawia Gminę prawa do
    odliczenia części VAT naliczonego związanego bezpośrednio i bezspornie z prowadzoną
    działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi stawką 23% VAT).
    Uzasadnione jest więc twierdzenie, że w przypadku zakupu usług projektowych i nadzoru
    inwestorskiego, które stanowią część inwestycji drogowej, struktura nakładów (zakupów) i
    wynikający z niej wskaźnik proporcji, kształtuje się tak samo, jak w przypadku zakupu
    usług budowlanych związanych z ww. inwestycją.
    Państwa zdaniem, możliwość zastosowania takiego, innego niż budżetowy, sposobu
    określenia proporcji wynika wprost z zapisów art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi,
    że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, jaki wskazują
    przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia
    budżetowy sposób ustalenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny,
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W ocenie Gminy, zastosowanie w rozpatrywanym przypadku budżetowego sposobu
    określania proporcji prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca, pomimo
    wykorzystania zakupionych usług w znacznej części do czynności opodatkowanych,
    zostałby obciążony kosztem podatku.
    Może to prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad zharmonizowanego w
    ramach Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej - zasady neutralności tego podatku.
    Zasada ta została wyrażona w przepisie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1).
    Gmina zauważa, że metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom
    przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie
    odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w
    odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania
    zasady neutralności w tym zakresie, jako podstawy wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej, TSUE szeroko wypowiedział się w wyroku w sprawie C-437/06).
    Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia
    podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o
    konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w
    możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT

    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną.
    Potwierdzenie prawidłowości rozumowania Wnioskodawcy mogą stanowić wyjaśnienia
    zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn.
    akt I FSK 219/18), w którym zauważono, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają
    więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w
    odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście
    takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu
    terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej
    reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
    realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
    opodatkowaną”.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przepisach ustawy o VAT, ustawodawca nie
    przewidział jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji. Gestii i decyzji podatnika, jako
    najlepiej znającego specyfikę prowadzonych przez siebie rodzajów działalności,
    pozostawiono decyzję, w jaki sposób (według jakiego wzoru, klucza) dokonać alokacji
    pośredniej tak, by w sposób rzetelny i obiektywny skorzystać z prawa do odliczenia VAT
    naliczonego.
    Ustawodawca uznał, że to podatnik najlepiej zna specyfikę swojej działalności (w tym
    wypadku w zakresie budowy drogi i torowiska oraz ich wykorzystania w prowadzonej
    działalności gospodarczej) i pozostawił podatnikowi wybór metody ustalenia sposobu
    określania proporcji, która najlepiej odzwierciedla charakter prowadzonej działalności.
    Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby
    prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez
    nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby
    sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.
    Gmina poczyniła wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały
    spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Sposób
    określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu nie odnosi się do danego rodzaju
    działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana,
    gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określania
    proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie
    sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu w stosunku do
    przedmiotowej inwestycji byłoby nieobiektywne, ponieważ istnieje proporcja, która pełniej
    i dokładniej oddaje specyfikę działalności prowadzonej za pomocą powstałej w ramach
    realizacji projektu infrastruktury (torowisko i droga).
    Należy także podkreślić, że w świetle brzemienia art. 86 ust 2b ustawy o VAT, proporcja
    inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby
    wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja
    wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób,
    który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz
    „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust.
    2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.
    Prawidłowość wnioskowania Gminy potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów
    administracyjnych.

    I tak, w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 980/17 Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Bydgoszczy stwierdza, że „art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazuje, że kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien jak najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych
    towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanej przez gminy działalności i
    związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych
    przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności
    gospodarczej.”
    Jednocześnie sąd podkreślił, że „swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.
    tu., ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu,
    sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej
    działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację
    zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Zdaniem Sądu tak też tę kwestię postrzega skarżąca Gmina.”.
    Podobnie, w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/18 Naczelny Sąd
    Administracyjny wskazał, że „dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego,
    właściwa może być nie tylko metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na
    podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ale zgodnie ze
    wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć”.
    W tym samym wyroku sąd podkreślił, że „organy podatkowe powinny pozwolić
    podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny
    zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał
    Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17”.
    Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na jednolite w tym zakresie
    orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że „całokształt przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca
    - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji
    został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu. Wobec tego nie
    ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność
    gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować
    odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej
    reprezentatywny w danym przypadku sposób liczenia owej proporcji.”
    Po ustaleniu indywidualnego sposobu określenia wartości prewspółczynnika
    Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera
    kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej przy pomocy
    korekt rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za okresy (miesiące) w których powstało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT,
    który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego w terminach określonych w ust. 10,10d, 10e i 11 ustawy o VAT (czyli
    w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i
    usług lub w jednym z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po tym okresie),
    wówczas może dokonać odliczenia VAT naliczonego poprzez dokonanie korekty
    dotyczącej właściwych okresów (miesięcy).
    Podsumowując, zdaniem Gminy, wskazany w rozporządzeniu budżetowy sposób
    określania proporcji w przypadku inwestycji drogowej, w wyniku której powstaje
    infrastruktura torowa, nie oddaje w sposób obiektywny specyfiki działalności
    Wnioskodawcy w tym zakresie i nie realizuje zasady neutralności VAT. W związku z
    powyższym, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Wnioskodawca ma
    możliwość zastosowania sposobu określenia proporcji w oparciu o faktycznie poniesione
    koszty (zakupy) związane ze sprzedażą opodatkowaną, który w sposób bardziej
    reprezentatywny określi strukturę rzeczywistego prawa do odliczenia VAT naliczonego od
    prowadzonej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia nastąpi w trybie art. 86 ust. 13
    ustawy o VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 września 2020 r. wydałem interpretację
    indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.409.2020.2.ŻR, w której uznałem Państwa
    stanowisko w zakresie:
      - prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru
        inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z
        budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej przy
        zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”,
      - odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru
        inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z
        budową infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty, zgodnie z przepisem
        art. 86 ust. 13 ustawy
    – za nieprawidłowe,
    Interpretację doręczono Państwu 18 września 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    16 października 2020 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 21 października 2020 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji i zobowiązali Organ do wydania aktu
    potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony skarżącej w przedmiocie możliwości
    ustalenia indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – wyrokiem z 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA
    /Sz 819/20 – uchylił zaskarżoną interpretację.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 684/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 listopada 2024
    r.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA
    /Sz 819/20, wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia - w ramach
    interpretacji indywidualnej - proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku
    naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności polegającej na wykonaniu

    zadania inwestycyjnego, tj. przebudowy kilku ulic, w ramach której powstaje także
    infrastruktura torowa, stanowiąca element składowy kompleksowej inwestycji polegającej
    na budowie (przebudowie) ulic w skład której - poza torowiskiem - wchodzą: droga,
    chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie.
    Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwzględnieniem przywołanej regulacji
    prawnej, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej
    uchylenia.
    WSA przytaczając treść art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia
    wskazał, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego
    dotyczą wykładni powyższych przepisów, a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do
    działalności inwestycyjnej obejmującej przebudowę drogi wraz z torowiskiem, skarżąca
    zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad
    określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu, czy też ma ona możliwość
    określenia proporcji według sposobu polegającego na założeniu, że udział kosztów prac
    projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych
    prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulice) jest taki sam
    jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulic (drogi) w
    zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych), tj. na podstawie przepisu
    art. 86 ust. 2h u.p.t.u.
    Według Sądu, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji zapewnia dokonanie
    odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane, natomiast sposób określania proporcji dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wynikający z przepisów
    rozporządzenia, nie jest reprezentatywny dla struktury sprzedaży, która powstanie w
    efekcie realizacji zadania inwestycyjnego obejmującego przebudowę ulicy (drogi i
    torowiska) i doprowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT,
    gdyż w przypadku robót i materiałów budowlanych odliczenie dotyczy VAT naliczonego od
    około połowy (50,02%) ogólnej kwoty kosztów zakupu tych usług i towarów, natomiast w
    przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, zastosowanie proporcji z
    rozporządzenia spowoduje możliwość odliczenia VAT naliczonego jedynie w niewielkiej
    części, wynikającej z wysokości tej proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, tj. ok. 12%-14%.
    Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, Organ dokonał niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h oraz art. 86
    ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaproponowany
    przez gminę sposób określenia proporcji na podstawie udziału kosztów prac projektowych
    i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru
    dotyczących całości prowadzonej inwestycji, który według gminy jest taki sam jak udział
    kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy w zakresie robót
    budowlanych, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.
    Z przedstawionych powodów WSA uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja
    podatkowa narusza także przepisy prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c §
    1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.
    Dalej WSA wskazał, aby organ - ponownie rozpoznając sprawę - uwzględnił stanowisko
    wyrażone w wyroku i uznał, że zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji
    na podstawie udziału kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z
    budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej
    inwestycji, który według gminy jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości
    kosztów związanych z budową ulicy w zakresie robót budowlanych, może zostać uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

    Powyższe stanowisko WSA potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z
    15 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 684/21 wskazując, że koszty robót budowlanych mają
    uchwytny wymiar, albowiem dają się przyporządkować do działalności gospodarczej oraz
    działalności innej aniżeli gospodarcza, na podstawie wystawianych faktur dotyczących
    konkretnych robót. Roboty te oraz dotyczące ich faktury, jak to wynikało z wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczą bądź to infrastruktury torowej (torowiska),
    która w całości zostanie oddana w dzierżawę spółce ... sp. z o.o. (działalność podlegająca
    opodatkowaniu), albo infrastruktury drogowej, która nie jest związana ze sprzedażą
    podlegającą opodatkowaniu VAT. Niewątpliwie zakupione usługi projektowe i nadzoru
    inwestorskiego, poprzedzające i towarzyszące, a w istocie też warunkujące prawidłowe
    wykonywanie robót budowlanych w obrębie realizowanej inwestycji i z inwestycją tą
    immanentnie związane, w dużo większym stopniu odzwierciedlają związek ze sposobem
    wykorzystania inwestycji, aniżeli z ogólną i z natury rzeczy szerszą działalnością Gminy
    jako jednostki samorządu terytorialnego, realizującej przypisane jej prawem zadania
    (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). Z tego też względu NSA
    podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który uznał, że
    zaproponowany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób
    obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz
    dokonywanych nabyć, albowiem zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w
    odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny
        w ww. wyrokach;
    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
    stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:
      - prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług
        projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór
        autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach
        inwestycji drogowej przy zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”,
      - nieprawidłowe – w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług
        projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór
        autorski) związanych z budową infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty,
        zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz
    819/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 684
    /21.

    Dodatkowo wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi odpowiedzi w
    kwestiach objętych zakresem postawionych pytań udzieliłem w innej kolejności niż wynika
    to z treści wniosku.
    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      1) nabycia towarów i usług,
      2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Według art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do
    31 grudnia 2015 r.,:
      W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw
      wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej
      majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów
      prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych,
      w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności
      gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim
      dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

    Od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu:
      W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw
      wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej
      majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów
      wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
      osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości
      do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego
      oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest
      wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
    Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy –
    rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w
    rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
    Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.,
    miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011
    r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.
    Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź
    wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana
    nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele
    niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas,
    gdy dana nieruchomość (której dotyczył podatek naliczony) nie była wykorzystywana
    wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość
    ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne
    cele.
    Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w
    jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez
    podatnika działalności gospodarczej.
    Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do
    odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością
    stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.
    Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy
    generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje
    zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Według art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez

      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w
    przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz
    wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    Stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu
      terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Z kolei w myśl z § 2 pkt 7 rozporządzenia:
      Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego,
      samorządowy zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = (Ax100)/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a. dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki
      pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
      zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
      podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
      podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,

      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany

    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego
    nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika
    chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy
    nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w
    charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie
    posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też
    względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów,
    takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że
    podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ
    władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wskazanych we wniosku wynika, że Gmina
    realizuje zadanie inwestycyjne pn. „...”. W ramach przebudowy ulicy powstaje także
    infrastruktura torowa. Infrastruktura torowa (torowisko) stanowi element składowy
    kompleksowej inwestycji polegającej na budowie (przebudowie) ulicy w skład której - poza
    torowiskiem - wchodzą: droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie. Realizacja
    przedmiotowej inwestycji torowej wraz z przebudową ulicy składa się z trzech głównych
    elementów: przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru nad inwestycją (w formie
    funkcji inżyniera kontraktu i nadzoru autorskiego), wykonania robót budowlanych. W
    przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie ma możliwości
    przyporządkowania tych wydatków w całości do wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Przedmiotowe usługi dotyczą całości realizowanego projektu obejmującego przebudowę
    ulicy, na którą składa się zarówno budowa torowiska służącego celom komercyjnym
    (dzierżawa stanowiąca działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT),
    jak i budowa drogi służącej realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego
    obejmujących drogi gminne, który to obowiązek wynika z zapisów ustawy o samorządzie
    gminnym i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
    Nabyte usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są wykorzystywane przez Państwa do
    wykonywania czynności:
      - opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz spółki -
        podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT,
      - niepodlegających opodatkowaniu VAT - realizacja obowiązków w zakresie dróg
        gminnych, które stanowią zadania własne jednostki samorządu terytorialnego
        wynikające z zapisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 tej ustawy) - w
        zakresie tych zadań Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w myśl przepisu
        art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Wydatki udokumentowane fakturami VAT, ponosili Państwo (będą ponosili) w okresie od
    dnia 15 grudnia 2015r. do dnia 31 grudnia 2020 r.
    Z uwagi na fakt, że usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego dotyczą całości
    realizowanego projektu przebudowy ulicy, a więc zarówno dzierżawionej infrastruktury
    torowej, jak i niezwiązanej z działalnością komercyjną infrastruktury drogowej, nie ma
    obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego
    od tych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych lub
    niepodlegających opodatkowaniu). Wydatki poniesione na nabycie usług projektowych i
    nadzoru inwestorskiego w ramach omawianego projektu inwestycyjnego nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

    Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, wskazania wymaga, że w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego
    dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie odliczyli Państwo podatku
    VAT w związku z wydatkami „mieszanymi” związanymi z czynnościami opodatkowanymi
    podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniem podatkiem VAT.
    W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można
    skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:
      powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
      doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
      podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres,
      w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później
      jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
    Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy:
      Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b
      Ordynacji podatkowej.
    Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony
    dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do
    odliczenia.
    W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzenia wymaga, że prawo do odliczenia w
    rozpatrywanej sprawie powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie
    obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz posiadają
    Państwo dokument (fakturę VAT).
    Jeżeli jednak podatnik (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym

    wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych
    okresów rozliczeniowych, będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji, o czym stanowi
    art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji
    jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa
    okresy rozliczeniowe.
    Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020
    r., poz. 1325 z późn. zm.):
      Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą
      skorygować uprzednio złożoną deklarację.
    Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę – prawo podatnika do korygowania uprzednio
    złożonych deklaracji.
    Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania,
      wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania
      obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i
      inkasenci.
    Stosownie do art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Uprawnienie do skorygowania deklaracji:
      1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli
        podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
      2. przysługuje nadal po zakończeniu:
      a. kontroli podatkowej,
      b. postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą
        wysokość zobowiązania podatkowego.
    Zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków
      prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej
      bezskuteczności.
    Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej
    sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego,
    wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.
    Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.
    Z opisu sprawy wynika, że nabyte usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są
    wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku zakupu usług
    projektowych i nadzoru inwestorskiego nie dokonywano żadnych odliczeń VAT
    naliczonego.
    Przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór
    autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji
    drogowej, związanych z czynnościami opodatkowanymi.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić
    należy, że skoro Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym
    wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych
    okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w
    którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
    początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

    Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres
    rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.
    Przy czym w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę
    deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z tytułu wydatków ponoszonych do 31
    grudnia 2015 r., zauważenia wymaga, że z treści tego przepisu wynika, że podatnik ma
    określony czas na dokonanie korekty w tym trybie, tj. 5 lat, przy czym termin ten należy
    liczyć od początku roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia (tj. za
    pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały wszystkie warunki do dokonania
    odliczenia, w tym otrzymanie faktury uprawniającej do pomniejszenia podatku należnego
    o podatek naliczony). Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że wydatki
    dotyczące usług projektowych i nadzoru inwestorskiego Gmina ponosi (będzie ponosić) w
    okresie od dnia 15 grudnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Z okoliczności sprawy
    wynika, ze dla wydatków poniesionych w okresie 15-31 grudnia 2015 r., wszystkie
    przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, zostały spełnione w grudniu
    2015 r. i w tym okresie rozliczeniowym powstało prawo do częściowego odliczenia
    podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.
    W związku z powyższym termin z art. 86 ust. 13 ustawy na ujęcie podatku naliczonego
    poprzez złożenie korekty deklaracji przypadał do końca 2019 r. W odniesieniu do tych
    wydatków nie będzie więc Państwu przysługiwało prawo skorygowania deklaracji na
    podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
    Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. stwierdzenia
    wymaga, że zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,
    przysługuje Państwu prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku
    naliczonego z tytułu wydatków związanych z zakupem usług projektowych i nadzoru
    inwestorskiego za poszczególne okresy 2016, 2017, 2018, 2019 roku oraz za poszczególne
    okresy 2020 roku - dla których upłynął określony w ust. 10 i 11 termin dokonania
    odliczenia, z uwzględnieniem terminu, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 13 ustawy.
    Należy jednak zaznaczyć, że prawo to przysługuje wyłącznie w części, w jakiej ww. zakupy
    związane są z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem
    od towarów i usług.
    Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należało uznać za
    nieprawidłowe, z uwagi na nieuwzględnienie w nim przez Państwa braku możliwości
    dokonania korekty deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w stosunku do
    wydatków, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstało w miesiącu grudniu
    2015 r.
    W tym miejscu wskazania wymaga, że z uwagi na ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytania
    nr 2, ocena przysługiwania bądź nieprzysługiwania prawa do odliczenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu wskazanego prewspółczynnika dla wydatków, dla których
    w grudniu 2015 r. zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia
    podatku naliczonego, jest bezprzedmiotowa.
    Niniejsze rozstrzygnięcie w zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczy wyłącznie prawa do
    odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskazanego prewspółczynnika od
    wydatków, dla których prawo do odliczenia powstało od 1 stycznia 2016 r.
    W rozpatrywanej sprawie – jak Państwo wskazali – nabyte usługi projektowe i nadzoru
    inwestorskiego są wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wobec tego,
    w zakresie wydatków na usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego związane z budową
    infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, Gmina winna w
    pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z
    którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu,
    czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

    Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie, ponieważ Gmina wskazała, że w przypadku usług projektowych i nadzoru
    inwestorskiego nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15
    ust. 2 ustawy – kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi od 1
    stycznia 2016r., należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem
    sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I
    FSK 1448/18:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86a ust 2c ustawy o VAT)”.

    Jak wskazano wyżej Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015
    r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednak na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom
    samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji
    niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji,
    gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w
    rozporządzeniu.
    Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    W opisie sprawy Gmina wskazała, że planuje zastosować inny, bardziej reprezentatywny
    sposób określania proporcji. Sposób ten polega na założeniu, że udział kosztów prac
    projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych
    prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam
    jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w
    zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych).
    Sposób ustalenia prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego od kosztów
    poniesionych w związku z pracami projektowymi i nadzorem inwestorskim, innego niż
    wskaźnik budżetowy wyliczony na podstawie rozporządzenia opiera się na następujących
    przesłankach:
      1) udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową
        infrastruktury torowej w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości
        prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam, jak udział kosztów robót
        torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót
        budowlanych.
      2) udział kosztu robót torowych w całości kosztów związanych z budowa ulicy (drogi) w
        zakresie robót budowlanych można ustalić na podstawie danych z TER, dotyczącej
        realizowanego projektu i zestawienia faktur otrzymanych od wykonawców robót
        budowlanych.
      3) Zgodnie z aktualną TER stanowiącą załącznik do umowy na realizację projektu (Aneks
        nr 6 z dnia ...) oraz rozliczeniem kosztów realizacji projektu wynikającym z faktur
        otrzymanych przez Gminę:
        f) koszt realizacji całego projektu obejmujący prace projektowe, nadzór inwestorski,
        roboty budowlane i materiały budowlane (droga i torowisko) wynosi: ... zł (netto),
        w tym:
        g) koszt robót budowlanych dotyczących całego projektu (droga i torowisko) wynosi:
        ... zł (netto),
        h) koszt robót budowlanych dotyczących wyłącznie budowy torowiska wynosi: ... zł
        (netto),
        i) koszt prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczący drogi i torowiska
        wynosi: ... zł (netto),
      4) udział kosztu robót budowlanych dotyczących robót torowych do ogółu kosztów
        robót budowlanych dotyczących całego projektu (droga i torowisko) wynosi:
                  [ c) / b) ] x 100% = 50 %

    Wartość prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego, innego niż prewspółczynnik
    budżetowy wynikający z zapisów rozporządzenia, Wnioskodawca planuje ustalić na
    poziomie wynikającym z proporcji ustalonej w punkcie e) czyli 50%.
    Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że wskazany przez Gminę we wniosku
    sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
      - zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku
        naliczonego przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane,
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na inne cele.
    W Państwa ocenie, budżetowy sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, wynikający z przepisów rozporządzenia, nie jest
    reprezentatywny dla struktury sprzedaży, która powstanie w efekcie realizacji zadania
    inwestycyjnego obejmującego przebudowę ulicy (drogi i torowiska). W tym przypadku,
    zastosowanie budżetowego sposobu wyznaczania proporcji doprowadzi do naruszenia
    fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Zastosowanie proporcji budżetowej
    ustalonej na podstawie struktury sprzedaży całego urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego (Gminę Miasto) będzie nieadekwatne do faktycznego
    wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu drogowego.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści zapadłych w niniejszej sprawie
    wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 lutego 2021 r. sygn.
    akt I SA/Sz 819/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 listopada 2024 r.
    sygn. akt I FSK 684/21 prowadzi do wniosku, że w związku z ponoszeniem wydatków od 1
    stycznia 2016 r. związanych z zakupem usług projektowych i nadzoru inwestorskiego
    (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury
    torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, prawidłowym będzie dokonanie
    odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”,
    ustalonej przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego
    związanych z budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego
    dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i torowisko), jest taki sam jak udział
    kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie
    robót budowlanych.
    W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we
    wniosku nr 1 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej
    interpretacji w szczególności nie rozstrzygano kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonej inwestycji w zakresie powstania
    torowiska, które zostanie oddane w dzierżawę na rzecz spółki komunalnej.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że wyroki sądów
    administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do
    zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie
    rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem
    powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.