Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.81.2020.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: opodatkowanie otrzymanej dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2020 r. (skutecznie doręczone 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2020 r. (skutecznie doręczone 30 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W ramach działań podejmowanych w tym obszarze Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowie stacji uzdatniania wody (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na operację „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (…)” typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Realizacja Inwestycji zakłada poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę 32 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Efektem operacji ma być osiągnięcie wskaźników w zakresie wspierania lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie podkreślić, że realizacja przedmiotowego Projektu jest konsekwencją wykonywania zadań w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Na pokrycie kosztów Inwestycji realizowanej na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Inwestycji. W przypadku, gdy wartość kosztów Inwestycji okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 63,63% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Otrzymana przez Gminę dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. We Wniosku o Dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Inwestycja. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Wniosku o Dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez Gminę w formie wkładu własnego. W ramach realizacji Inwestycji mieszkańcy nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji.

W ramach planowanej Inwestycji zrealizowana zostanie budowa 32 przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na prywatnych nieruchomościach, za zgodą ich właścicieli. Szczegółowe ustalenia dotyczące miejsca lokalizacji przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym, uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. Po zakończeniu inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością gminy jako środki trwałe.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zewnętrznym wykonawcą, której przedmiotem będzie nabycie przez Gminę usług projektowych i budowlanych związanych z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Świadczone przez wykonawcę usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji. Wnioskodawca nie może jednakże wykluczyć sytuacji, w której wobec braku otrzymania dofinansowania, Gmina zaniechałaby realizacji projektu. Gmina pragnie jednak podkreślić, że kwestia otrzymania dotacji nie jest jedynym czynnikiem determinującym podjęcie decyzji w zakresie realizacji operacji „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (…)”.

Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowane oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostały poniesione i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. poz. 1182, z 2017 r. poz. 164, z 2018 r. poz. 564 i 1782 oraz z 2019 r. poz. 1521) mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zakres planowanej inwestycji, a także płynność finansową Gminy z uwagi na to, że część wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi we własnym zakresie. Wysokość otrzymanej dotacji nie jest kalkulowana w oparciu o liczbę mieszkańców biorących udział w projekcie. Wnioskodawca wskazuje, że otrzymana dotacja nie będzie mogła zostać przeznaczona na działalność ogólną Gminy. Otrzymane dofinansowanie może zostać przeznaczone jedynie na czynności związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku.

Wnioskodawca informuje, że otrzymana dotacja będzie pokrywała wydatki kwalifikowane inwestycji w części określonej w umowie o przyznaniu pomocy. Na wydatki kwalifikowane składają się:

1.  koszty budowy 32 kompletnych instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków składających się z urządzeń oczyszczania ścieków oraz systemu odprowadzania ścieków oczyszczonych do ziemi,
2.  koszty budowy wraz z podłączeniem do Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…) zbiornika na wodę o pojemności 150 m3,
3.  koszty nadzoru inwestorskiego.

Gmina pragnie wskazać, że przez ogólne koszty realizacji inwestycji należy rozumieć całość wydatków, które zostaną poniesione w ramach Projektu, tj. ww. wydatki. Gmina informuje, że na realizację projektu wskazanego we wniosku otrzyma jedną dotację.

Wnioskodawca wskazał, że mieszkańcy nie są bezpośrednimi partycypantami projektu. Zarówno beneficjentem dotacji jak i podmiotem, realizuje projekt jest Gmina. W związku z tym, właściciel nieruchomości, na której ma zostać wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, nie uczestniczy w projekcie w sposób aktywny. Musi on jednak wyrazić zgodę na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków na należącej do niego nieruchomości. Zgoda mieszkańca jest bowiem konieczna do prawidłowej realizacji inwestycji. Mieszkaniec może takiej zgody nie wyrazić.

Udział mieszkańca jest dobrowolny, należy jednak podkreślić, że jest to udział bierny, który ogranicza się do wyrażenia zgody na przeprowadzenie robót budowlanych niezbędnych do instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków na należącej do niego nieruchomości.

Przy wyborze nieruchomości, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, Wnioskodawca kieruje się szeregiem przesłanek. W szczególności Gmina pragnie wskazać, że prowadzi gospodarkę wodno-kanalizacyjną w sposób racjonalny i ustrukturyzowany. Po przeprowadzeniu analizy dokumentacji związanej z funkcjonującą na terenie Gminy siecią kanalizacyjną a także położeniem gruntów i umiejscowieniem budynków, Gmina doszła do wniosku, że są takie nieruchomości, co do których budowa przyłącza do sieci kanalizacyjnej jest mniej korzystnym rozwiązaniem, niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym, Gmina bierze pod uwagę przede wszystkim zapotrzebowanie zgłoszonych gospodarstw domowych na tego typu infrastrukturę, a także stan techniczny budynków, do których ma zostać podłączona instalacja, pozwalający na prawidłowe funkcjonowanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Dodatkowymi czynnikami uwzględnianymi przez Gminę jest liczba mieszkańców przypadających na gospodarstwo domowe oraz posiadanie statusu rolnika przez właściciela nieruchomości.

Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne (w tym wydatki na budowę zbiornika na wodę o poj. 150 m3 przy stacji uzdatniania wody oraz nadzór inwestorski). Gmina ponownie podkreśla przy tym, że wysokość otrzymanej dotacji nie jest determinowana przez liczbę mieszkańców biorących udział w projekcie.

Mając na celu prawidłowe wykorzystanie wybudowanej w ramach projektu infrastruktury, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których nieruchomości te zostaną Gminie udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Wybudowane instalacje, zgodnie z porozumieniem, będą zaś służyły do oczyszczania ścieków z budynków do nich przyłączonych. Umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji. Bez zgody mieszkańca wyrażonej w umowie nie będzie możliwe przeprowadzenie inwestycji. Na podstawie umów zawartych z mieszkańcami nie dochodzi do przeniesienia prawa własności wybudowanych instalacji.

Gmina zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których należące do nich nieruchomości zostaną udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie tych umów wybudowane instalacje, należące do Gminy, będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków pochodzących z nieruchomości, na których zostały zamontowane. Gmina w tym miejscu ponownie podkreśla, że umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów realizacji Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów realizacji Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”).

W związku z treścią powyższego przepisu należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Aby dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mogły stanowić podstawę opodatkowania VAT, konieczne jest bowiem łączne wystąpienie następujących przesłanek:

1.  dokonanie przez podatnika VAT dostawy towarów lub świadczenia usług,
2.  otrzymanie przez podatnika VAT dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze,
3.  bezpośredni wpływ dotacji, subwencji lub dopłat na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez tego podatnika usług.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Inwestycji), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i - w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, w celu rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Gminę Dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT, konieczne będzie ustalenie, czy wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione.

Należy wskazać, że w przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym nie zostanie zrealizowana dostawa towarów, której można przypisać wpływ otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanym przez Gminę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przeniesienia takiego prawa - po zakończeniu inwestycji wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością Gminy.

W związku z powyższym, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe powiązanie dostawy towarów z dofinansowaniem otrzymanym przez Gminę, ponieważ dostawa taka w analizowanym przypadku nie występuje. W ocenie Gminy nie ma również przesłanek ku temu, aby otrzymane przez Gminę Dofinansowanie powiązać z jakąkolwiek usługą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, aby otrzymanie przez podatnika dotacji było traktowane jako odrębna czynność opodatkowana. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że dotacje, jako takie, podlegają opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji jest więc tylko dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Jeśli więc dotacje nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę nie wystąpią przesłanki opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę. W szczególności nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług, które byłyby związane z otrzymanym Dofinansowaniem.

Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca określonego świadczenia (towaru / usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku Dofinansowania będącego przedmiotem niniejszego wniosku, beneficjentem środków finansowych w odniesieniu do ponoszonych kosztów jest Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie obejmować będzie realizację Inwestycji, do wykonania której zobowiązał się Wnioskodawca. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte zostaną przez Dofinansowanie, wskazano działania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, do których realizacji Gmina jest zobowiązana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Podjęta Inwestycja ma również na celu promocję Gminy jako ośrodka dbającego o środowisko naturalne, nowoczesnego i ekologicznego.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu wskazano wprost, że wnioskodawcą jest Gmina. Wynika to z § 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, zgodnie z którym o taką pomoc może ubiegać się wyłącznie:

*   gmina,

*   spółka, w której jedynymi udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego,

*   związek międzygminny.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Inwestycji stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W ramach działań podejmowanych w tym obszarze Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowie stacji uzdatniania wody. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na operację „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (…)” typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Realizacja Inwestycji zakłada poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę 32 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Efektem operacji ma być osiągnięcie wskaźników w zakresie wspierania lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Gmina wskazała, że realizacja przedmiotowego Projektu jest konsekwencją wykonywania zadań w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Na pokrycie kosztów Inwestycji realizowanej na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek („Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Inwestycji. W przypadku, gdy wartość kosztów Inwestycji okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 63,63% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Otrzymana przez Gminę dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. We Wniosku o Dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Inwestycja. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Wniosku o Dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez Gminę w formie wkładu własnego. W ramach realizacji Inwestycji mieszkańcy nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji.

W ramach planowanej Inwestycji zrealizowana zostanie budowa 32 przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na prywatnych nieruchomościach, za zgodą ich właścicieli. Szczegółowe ustalenia dotyczące miejsca lokalizacji przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym, uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. Po zakończeniu inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością gminy jako środki trwałe.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zewnętrznym wykonawcą, której przedmiotem będzie nabycie przez Gminę usług projektowych i budowlanych związanych z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Świadczone przez wykonawcę usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Gmina wskazała, że w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji. Wnioskodawca nie może jednakże wykluczyć sytuacji, w której wobec braku otrzymania dofinansowania, Gmina zaniechałaby realizacji projektu. Jednakże, kwestia otrzymania dotacji nie jest jedynym czynnikiem determinującym podjęcie decyzji w zakresie realizacji operacji „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (…)”.

Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowane oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostały poniesione i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zakres planowanej inwestycji, a także płynność finansową Gminy z uwagi na to, że część wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi we własnym zakresie.

Wysokość otrzymanej dotacji nie jest kalkulowana w oparciu o liczbę mieszkańców biorących udział w projekcie. Otrzymana dotacja nie będzie mogła zostać przeznaczona na działalność ogólną Gminy. Otrzymane dofinansowanie może zostać przeznaczone jedynie na czynności związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku.

Otrzymana dotacja będzie pokrywała wydatki kwalifikowane inwestycji w części określonej w umowie o przyznaniu pomocy. Na wydatki kwalifikowane składają się:

1.  koszty budowy 32 kompletnych instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków składających się z urządzeń oczyszczania ścieków oraz systemu odprowadzania ścieków oczyszczonych do ziemi,
2.  koszty budowy wraz z podłączeniem do Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…) zbiornika na wodę o pojemności 150 m3,
3.  koszty nadzoru inwestorskiego.

Przez ogólne koszty realizacji inwestycji należy rozumieć całość wydatków, które zostaną poniesione w ramach Projektu, tj. wydatki opisane wyżej.

Wnioskodawca na realizację projektu wskazanego we wniosku otrzyma jedną dotację. Mieszkańcy nie są bezpośrednimi partycypantami projektu. Zarówno beneficjentem dotacji jak i podmiotem, realizuje projekt jest Gmina. W związku z tym, właściciel nieruchomości, na której ma zostać wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, nie uczestniczy w projekcie w sposób aktywny. Musi on jednak wyrazić zgodę na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków na należącej do niego nieruchomości. Zgoda mieszkańca jest bowiem konieczna do prawidłowej realizacji inwestycji. Mieszkaniec może takiej zgody nie wyrazić. Udział mieszkańca jest dobrowolny, należy jednak podkreślić, że jest to udział bierny, który ogranicza się do wyrażenia zgody na przeprowadzenie robót budowlanych niezbędnych do instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków na należącej do niego nieruchomości. Przy wyborze nieruchomości, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków Wnioskodawca kieruje się szeregiem przesłanek. Gmina prowadzi gospodarkę wodno-kanalizacyjną w sposób racjonalny i ustrukturyzowany. Po przeprowadzeniu analizy dokumentacji związanej z funkcjonującą na terenie Gminy siecią kanalizacyjną a także położeniem gruntów i umiejscowieniem budynków, Gmina doszła do wniosku, że są takie nieruchomości, co do których budowa przyłącza do sieci kanalizacyjnej jest mniej korzystnym rozwiązaniem, niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym, Gmina bierze pod uwagę przede wszystkim zapotrzebowanie zgłoszonych gospodarstw domowych na tego typu infrastrukturę, a także stan techniczny budynków, do których ma zostać podłączona instalacja, pozwalający na prawidłowe funkcjonowanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Dodatkowymi czynnikami uwzględnianymi przez Gminę jest liczba mieszkańców przypadających na gospodarstwo domowe oraz posiadanie statusu rolnika przez właściciela nieruchomości.

Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne (w tym wydatki na budowę zbiornika na wodę o poj. 150 m3 przy stacji uzdatniania wody oraz nadzór inwestorski). Wysokość otrzymanej dotacji nie jest determinowana przez liczbę mieszkańców biorących udział w projekcie.

Mając na celu prawidłowe wykorzystanie wybudowanej w ramach projektu infrastruktury, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których nieruchomości te zostaną Gminie udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Wybudowane instalacje, zgodnie z porozumieniem, będą zaś służyły do oczyszczania ścieków z budynków do nich przyłączonych. Umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji. Bez zgody mieszkańca wyrażonej w umowie nie będzie możliwe przeprowadzenie inwestycji. Na podstawie umów zawartych z mieszkańcami nie dochodzi do przeniesienia prawa własności wybudowanych instalacji.

Gmina zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których należące do nich nieruchomości zostaną udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie tych umów wybudowane instalacje, należące do Gminy, będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków pochodzących z nieruchomości, na których zostały zamontowane. Umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy dotacja stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańca Gminy, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od podmiotu zewnętrznego na rzecz uczestników projektu będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania przydomowych oczyszczalni we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. To Gmina (a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących wykonania przydomowych oczyszczalni, a na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca wskazana będzie Gmina. Gmina wybierając nieruchomość, przy której będzie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, bierze pod uwagę przede wszystkim zapotrzebowanie zgłoszonych gospodarstw domowych, liczbę mieszkańców przypadających na gospodarstwo domowe oraz posiadanie statusu rolnika przez właściciela nieruchomości. Mieszkaniec będzie ostatecznym beneficjentem usługi wykonanej przez Gminę, to mieszkaniec będzie na podstawie umowy udostępniał nieruchomość na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni, a następnie to mieszkaniec będzie wykorzystywał przydomową oczyszczalnię ścieków na swoje własne potrzeby. Mieszkaniec musi wyrazić zgodę na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków. Zgoda mieszkańca jest konieczna do prawidłowej realizacji inwestycji. Mieszkaniec może takiej zgody nie wyrazić.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie Gmina, spośród zgłoszeń, wybierze konkretne gospodarstwa domowe, a tym samym konkretną nieruchomość, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. Co więcej, wybudowane instalacje będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków pochodzących z nieruchomości, na których zostały zamontowane. Zatem mamy tu do czynienia ze skonkretyzowanym świadczeniem ze strony Gminy na rzecz danego mieszkańca. Oznacza to, że przydomowa oczyszczalnia ścieków służy tylko i wyłącznie danemu mieszkańcowi.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na budowie 32 kompletnych instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków składających się z urządzeń oczyszczenia ścieków oraz systemu odprowadzania ścieków oczyszczonych do ziemi. Jak wskazał Wnioskodawca, uzyskane dofinansowanie przeznaczone może być wyłącznie na realizację przedmiotowego zadania. Wnioskodawca nie może przeznaczyć otrzymanych z dotacji środków pieniężnych na inny cel.

W konsekwencji, środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację zadania polegającego na budowie 32 przydomowych oczyszczalni ścieków, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz uczestników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Ww. zadanie jest finansowane m.in. z krajowych środków publicznych i ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jak wskazał Wnioskodawca – uczestnicy zadania nie będą partycypowali w kosztach realizacji projektu w części dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy (mieszkańcowi) korzystać z niej za darmo. Ponadto należy podkreślić, że skoro kwota dofinansowania jest na tyle istotna dla realizacji ww. inwestycji, że Gmina w przypadku braku dofinansowania zmuszona byłaby rozważyć, czy w ogóle ją realizować, to otrzymane dofinansowanie ma bez wątpienia wpływ także na fakt, że mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni. Wobec tego otrzymana dotacja w tej części stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, wykonywane na rzecz mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja, która będzie przyznana Gminie na realizację opisanego projektu w zakresie, w jakim będzie stanowić pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni, a Wnioskodawca będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT. Jeszcze raz podkreślić należy, że dzięki otrzymanej dotacji mieszkaniec Gminy nie będzie ponosił kosztów wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie w tej części stanowi dopłatę do ceny świadczonej na rzecz mieszkańca usługi, relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej usługi jest niezaprzeczalna. Również część dotacji pokrywająca koszty nadzoru inwestorskiego związane z budową 32 przydomowych oczyszczalni ścieków, jako element, konieczny do prawidłowej realizacji tej części inwestycji, będzie stanowiła podstawę opodatkowania i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że koszty związane z nadzorem inwestorskim związanym z budową 32 przydomowych oczyszczalni ścieków należy potraktować jako jeden z elementów kalkulacyjnych wartości finalnego świadczenia jakim jest zgodnie z projektem m.in. budowa przydomowych oczyszczalni.

Ponadto, należy podkreślić, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do dofinansowania projektu w zakresie przebudowy stacji uzdatniania wody, należy wskazać, że nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji w tej części mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji tej części inwestycji. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę. Dofinansowanie projektu w zakresie przebudowy stacji uzdatniania wody nie będzie stanowić dopłaty do ceny. Jest to dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów tej inwestycji, które nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, część dotacji pokrywająca koszty nadzoru inwestorskiego związane z przebudową stacji uzdatniania wody, jako element, konieczny do prawidłowej realizacji tej części inwestycji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.